QUINTA CONFERENCIA

Por el Dr. M. ANTONIO ZARATE POLO

PRINCIPIOS GENERALES DEL PROCESO CONTENCIOSOTRIBUTARIO

SUMARIO
Consideraciones generales.
Requisitos del recurso. Desarrollo procesal.
El proceso contencioso administrativo.
La jurisdiccin Contencioso-Administrativa
Organos Jurisdiccionales-Administrativos.
Competencia y jurisdiccin.
Naturaleza jurdica de la reclamacin.
Conclusiones.
Consideraciones generales. La prohibicin en una sociedad organizada, de la auto-composicin o sea de hacerse la justicia por s
mismo, origina la creacin del Organo Jurisdiccional capacitado por
la ley para encargarse de la composicin de la litis, mediante el
proceso en el cual deben distinguirse dos relaciones jurdicas: una,
de tipo procesal y otra de Derecho material. La primera tiene el carcter de Derecho Pblico pues regula la relacin de las partes con el
Organo Jurisdiccional, y obedece a un inters pblico externo de
conservar el orden jurdico. La segunda relacin jurdica, es de Derecho Material; corresponde generalmente al Derecho Privado, en el
proceso civil; pero si esta segunda relacin est regulada por el Derecho Pblico, como es la relacin jurdica tributaria, coinciden en
este proceso dos intereses pblicos: el inters pblico externo y el
inters pblico interno.
La presencia de la relacin jurdico-tributaria, confiere al proceso un carcter especfico, mucho ms que la presencia de la Administracin como parte, que durante mucho tiempo ha sido tomada
como elemento preponderante para distinguir la llamada Jurisdiccin contencioso-Administrativo, de la Jurisdiccin comn.
En muchos pases, y en especial en Espaa, lo contencioso-Administrativo, nace como una actitud de defensa de los derechos individuales frente a los excesos del Poder; podra decirse que signific

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una actitud revolucionaria, tratar de contener al Poder Ejecutivo, en
cuanto a su funcin administrativa, con la demanda ante Organos Judiciales. De aqu, las formales limitaciones de la Jurisprudencia y de
las Leyes espaolas del siglo pasado, dejando sin competencia a los
Tribunales sobre los actos discrecionales y exigiendo requisitos de
admisibilidad rigurosos que impedan en muchos casos la expedicin
de la sentencia.
Uno de estos requisitos para admitir a trmite una demanda contra el Estado, ha subsistido hasta nuestros das; es el recurso previo
de reconsideracin a fin de dar oportunidad a la Administracin para
enmendar errores y as evitar la proliferacin de procesos.
Este recurso y la Resolucin Administrativa, correspondiente an
subsisten en varios pases como requisitos esenciales para acudir a los
Tribunales Contenciosos; en Espaa que en 1956 promulg una ley
que contiene importantes innovaciones a la luz de la nueva ciencia
procesal y que levanta las limitaciones que, como dijimos antes, frenaban el proceso, se mantiene el recurso de reconsideracin como
previo al proceso contencioso-administrativo.
Pero a medida que los problemas de la Administracin Pblica se
multiplican, los rganos encargados de resolver los recursos de reconsideracin deben hacerlo con criterio tcnico y jurdico y a fin de
asegurar su certeza, se admiten recursos adicionales, como los de revisin ante las ms altas autoridades, para expedirse Resoluciones
Ministeriales y an Supremas.
Paralelamente a este desarrollo procesal administrativo, tuvo que
modificarse el requisito previo para la demanda contenciosa, pues ya
no poda requerirse solamente el recurso de reconsideracin, sino el
ejercicio de los recursos jerrquicos establecidos, para dar por terminada o agotada la va Administrativa.
Respecto al Derecho Tributario, la evolucin contina an ms
all, debido a la complejidad de la legislacin y al principio legal que
informa a los gobiernos democrticos se modifican paulatinamente
los procedimientos administrativos, dando lugar al debate con el contribuyente y encargando la solucin de las reclamaciones a rganos
distintos de aquellos que efectuaron los actos reclamados y as nace,
en algunos pases la fase administrativa del proceso contencioso, y
en otros los rganos totalmente independientes de la Administracin,
encargados de dirimir los conflictos.
En el Per no ha tenido desarrollo el proceso contencioso-administrativo en general; no se han creado Jurisdiccin especializada ni
normas procesales propias, los procesos contra el Estado se desarro-

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llan de conformidad con las reglas procesales comunes y ante los
mismos Jueces ordinarios, pero s se ha exigido el agotamiento de
la va administrativa antes de interponerse la demanda ante el Poder Judicial, admitindose estas demandas, por el art. 94 de la derogada Ley Orgnica del Poder Judicial y disponindose en el art.
184 de la vigente, que corresponde a los Jueces de Primera Instancia de Lima el conocimiento de las acciones civiles contra el Estado.
En el campo administrativo, y refirindonos concretamente al
aspecto tributario, la evolucin ha sido notoria; sin tratar de hacer
una historia exhaustiva por innecesaria, no podemos dejar de citar la
ley 7904 de 26 de julio de 1934, que cre el Consejo Superior de
Contribuciones, para resolver en ltima instancia administrativa las
reclamaciones de los contribuyentes, dndose as un paso adelante
hacia la instauracin de lo contencioso-tributario. La autoridad jurisdiccional del Consejo ha sido discutida por su composicin, puesto
que estuvo integrado por funcionarios de la Administracin Activa
y Delegados del Presidente de la Repblica y de la Corte Suprema,
al mismo tiempo que los Delegados de grupos econmicos interesados, as como porque el Superintendente General de Contribuciones
tena el ejercicio de un recurso ante el Ministerio de Hacienda, que
significaba desigualdad procesal respecto al reclamante.
La reciente creacin del Tribunal Fiscal mediante el art. 15 de
la Ley 14920, reglamentado por el Decreto Supremo de 28 de febrero de 1964, en cuanto a su composicin, funcionamiento y atribuciones y por la Resolucin Suprema de 13 de marzo del mismo
ao que determina las normas procesales a que debe sujetarse, constituye un avance de importancia porque significa la creacin de un
Organo colocado dentro de la Administracin Pblica, pero autnomo en sus funciones.
En la primera instancia, se han creado los Departamentos de
Reclamaciones que si bien pertenecen a la Superintendencia Nacional de Contribuciones, encargada de la acotacin y fiscalizacin
de los tributos, estn integrados por personal distinto de los Acotadores y cuya autonoma puede ser tal vez mejor asegurada.
La Jurisdiccin Contencioso-Tributaria.
Como es sabido, en Francia ejerce esta Jurisdiccin el Consejo
de Estado, para los impuestos directos; en Gran Bretaa, la primera
tramitacin es Administrativa mediante rganos autnomos y la segunda se desarrolla ante el Poder Judicial; en Alemania funcionan

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los Tribunales de Finanzas y la Corte de Finanzas en Munich con
plena autonoma.
El Tribunal Fiscal de la Nacin en Argentina, es un rgano jurisdiccional, ubicado en el Poder Ejecutivo, pero separado de la
Administracin activa; representa nica instancia y sus fallos hacen
cosa juzgada, salvo la interposicin de un recurso impugnativo que
conoce la Corte Suprema; el Tribunal Fiscal de la Federacin de
Mxico, tiene plena jurisdiccin, no obstante estar enmarcado en el
Poder Ejecutivo; es de instancia nica; sus fallos hacen cosa juzgada, salvo el recurso extraordinario de amparo, que se tramita en dos
instancias: ante los Jueces de Distrito y ante la Corte Suprema de la
Nacin.
Del estudio de la legislacin comparada puede derivarse como
conclusin que por la naturaleza especial del derecho controvertido,
conviene tanto al Estado como a los administrados, que se desarrolle el proceso contencioso tributario, en una primera fase, que puede ser definitiva, ante Organos Jurisdiccionales enmarcados en el
Poder Ejecutivo y en una segunda fase optativa para las dos partes,
ante los Organos Jurisdiccionales Judiciales.
De esta primera conclusin, se deriva una segunda: la necesidad de elaborar normas procesales, que sean comunes a las dos
fases referidas, y separadamente las que correspondan a cada una
de ellas; el fundamento de esta proposicin es claro; si una cuestin planteada ha de ser examinada por dos tipos de Organos Jurisdiccionales, en ambos campos deben tener en cuenta los mismos
principios procesales, relativos a los sujetos, al objeto, a la prueba,
etc., pues una distinta solucin legal a cada uno de estos problemas
dara lugar a fallos incongruentes. Las normas especficas para
cada una de estas fases, se referiran a la organizacin y al procedimiento.
Siguiendo estas ideas, podemos analizar someramente algunas de
las normas que pensamos deben ser incorporadas al Cdigo
Tributario en estudio:
Jurisdiccin y competencia de los Organos Jurisdiccionales
Administrativos.
Los requisitos esenciales para que haya Jurisdiccin son: Independencia suficiente; Especializacin; Contradictorio entre las partes. Para conseguirlo deben organizarse de modo tal que cumplan
estos requisitos dentro de las posibilidades y en coordinacin con

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nuestra realidad nacional y la organizacin de la Administracin
Activa.
La primera cuestin a resolver es si en la fase administrativa
del proceso contencioso tributario, han de distinguirse dos instancias, o una sola; en el primer caso, los Departamentos de Reclamaciones que se encuentran como Organos Ejecutivos de la Superintendencia Nacional de Contribuciones, tendran que convertirse en
Juzgados Administrativos, por lo tanto autnomos de la Administracin Activa, y funcionalmente dependientes del Tribunal Fiscal; cualquier contacto que se reconoce indispensable con los Organos de
Acotacin se realizara dentro del proceso y no fuera de l; la consulta de la Resolucin a expedirse que segn se nos informa se
opera entre el Departamento de Reclamaciones y el de Acotacin,
quedara fuera de lugar; en suma ante el Juez Administrativo de
Primera Instancia, comparecera en pie de igualdad, el contribuyente y el departamento de acotacin, y por lo tanto cualquiera
de las dos partes o ambas podra interponer recurso de apelacin ante
el Tribunal Fiscal.
Otra solucin podra consistir en la supresin de los Departamentos de Reclamaciones; su personal pasara a la actividad de acotacin; los reclamos se presentaran directamente al Tribunal Fiscal,
que sera de nica instancia, como los Tribunales de Mxico y Argentina.
Una tercera solucin, intermedia, consiste en atribuir a los Departamentos de Reclamaciones facultades simplemente instructoras.
Competencia por razn de materia
El Tribunal tendra competencia para conocer de las reclamaciones siguientes:
a)Sobre todos los aspectos de los impuestos que se encuentran
bajo la administracin de la Superintendencia Nacional de Contribuciones, y Caja de Depsitos y Consignaciones;
b)De los impuestos y arbitrios administrados por los Concejos
Municipales Distritales y Provinciales.
c)De todos los dems ingresos fiscales, que sean cobrados por
la Administracin Pblica, Entidad del Sub-Sector Pblico Independiente, y entidades privadas en su caso.
El Tribunal Fiscal tendra por lo tanto una doble funcin jurisdiccional:

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a)Como primera y nica instancia en lo contencioso-administrativo, en relacin a los impuestos administrados por la Superintendencia Nacional de Contribuciones;
b)Como Tribunal de Apelaciones en relacin a los arbitrios
impuestos administrados por los Concejos Municipales y Entidades
Autnomas.
Naturaleza jurdica de la reclamacin
Como vimos anteriormente, el recurso administrativo de reconsideracin, ha ido evolucionando hasta convertirse en una demanda
que abre el proceso contencioso-administrativo an en la esfera del
Poder Administrador; pero conviene examinar su naturaleza jurdica, para estudiar sus efectos.
Sin consideramos que la relacin jurdico-tributaria tiene como
fuente la ley, que refleja la voluntad de la mayora, la actividad
administrativa consiste en aplicar el supuesto terico de la ley, a
los hechos concretos, para que surja la obligacin del pago del
impuesto. Se conforma por lo tanto un ttulo ejecutivo, al practicarse una liquidacin ordenarse el giro del recibo, y al presentarse
ste en cobranza. Frente a la ejecucin, el contribuyente inconforme se presenta oponiendo a la pretensin administrativa, una diferente interpretacin de la ley, distinta interpretacin de los hechos,
distintos hechos a los supuestos, hechos impeditivos o causales de
extincin; se trata por lo tanto de una demanda de oposicin; figura
procesal que no es ajena a nuestro Derecho, puesto que el ejecutado en el proceso comn, puede oponerse a la ejecucin, y de esta
oposicin se corre traslado al ejecutante, quien debe absolver el
trmite y la sentencia se referir a si la oposicin es fundada o no; de
donde el opositor resulta ser demandante.
En consideracin al carcter Pblico del Derecho Tributario, los
efectos especiales que produce la oposicin seran los siguientes:
a)Reabrir la liquidacin. b).la aplicacin por el Tribunal Administrativo de todas las normas legales vigentes, hayan sido o no
invocadas por las partes. c)falta de disponibilidad del proceso
para el desistimiento, etc.
Como accin distinta a la de oposicin, el contribuyente puede
interponer una accin de declaracin de certeza. Fundamento ste
mi punto de vista en que segn tendencia muy acentuada en estos
ltimos aos, el propio contribuyente, efecte su declaracin y la
liquidacin del impuesto, procediendo a pagarlo; si se equvoca y

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paga de menos puede ser sancionado con un recargo importante, es
por lo tanto justificado se le d oportunidad para demandar a la
Administracin, una declaracin de certeza sobre la liquidacin
presentada, o sobre cualquier problema legal en relacin con hechos ciertos de su negocio o de su patrimonio facilitando la prueba
que sea necesaria Esta accin, se distingue de la consulta en que esta
ltima se formula sobre situaciones tericas.
El Tribunal Fiscal conoci recientemente de un planteamiento
semejante (caso Pomalca, Res. N 40) en el que el recurrente manifestaba no sentirse obligado al pago de un impuesto por la concurrencia de circunstancias que segn l le impeda la realizacin del
hecho gravado; se tramit como un reclamo y se resolvi como tal,
no obstante que, se trataba de una objecin u oposicin a una liquidacin efectuada por la Administracin; un posterior reclamo de
oposicin al pago de una sancin, fu declarado fundado en parte
por el Tribunal, suspendindose el recargo durante el tiempo de
tramitacin del primer pedido por la duda razonable que tal pedido
contena.
Este caso jurisprudencial, nos ha servido de base para sugerir la
reglamentacin de esta accin de declaracin de certeza.
Una tercera accin reconocida al contribuyente, es la de repeticin del pago indebido; esta accin supone que no se hizo uso de
ninguna de las dos antes enumeradas; sin embargo debe ser diferenciado de la oposicin, por razn de trmino; la oposicin
deber interponerse dentro de un trmino breve, (tres meses podra
sugerirse), en cambio la de pago indebido conforme con el art. 1281
del C.C. puede interponerse mientras no haya vencido la prescripcin de la accin fiscal. El factor pago no es suficiente medio de
diferenciacin, estando al principio solve et repete que se aplica
en un buen nmero de impuestos.
Expedida la Resolucin del Tribunal Fiscal, queda an al contribuyente la accin ante el Poder Judicial. Pienso que debe continuar este procedimiento, y no sustituirlo con un recurso impugnativo
de apelacin o de nulidad.
Concluida la primera fase del proceso contencioso tributario,
con una Resolucin minuciosamente motivada, en un elevado porcentaje de casos el contribuyente ya no acude al Poder Judicial;
podra determinarse tal vez en un 5% de las Resoluciones del Tribunal que han sido objetadas judicialmente.
La accin ante el Poder Judicial es impugnativa de la Resolucin del Tribunal Fiscal; equivale en el proceso civil ordinario, a

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la accin conocida con el nombre de contradiccin de sentencia,
puesto que la Resolucin expedida por el Tribunal Fiscal, tiene
fuerza de cosa juzgada formal y d lugar a la ejecucin de lo ordenado; para la accin judicial el principio de solve et repete es
absoluto.
Este proceso estar regulado, como dijimos antes por reglas
especiales contenidas en el Cdigo Tributario, en consideracin a su
naturaleza especial; las normas comunes del proceso civil tienen el
carcter de supletorias.
Para completar esta enumeracin de acciones, debemos referirnos al Habeas Corpus, que segn algunos podra interponerse
contra la Administracin Fiscal. A este respecto debe recordarse que
el Habeas Corpus tiene como fundamento la defensa de los derechos
individuales y sociales establecidos en la Constitucin y tiene el
efecto de paralizar el acto Administrativo generalmente discrecional
que viola esas garantas, por lo tanto la Resolucin que ampara un
Habeas Corpus es temporal, no incide sobre el fondo del problema
mismo; adems se trata de un recurso extraordinario que debe
ejercitarse cuando no existe otra va legal para el reclamo.
Recordemos que en Mxico las Resoluciones del Tribunal Fiscal
slo admiten el recurso de amparo y no la accin ordinaria, o sea
slo se cautela las garantas formales del proceso.
Por estas razones, creo que el Habeas Corpus no es recurso que
proceda ejercitarse contra una Resolucin del Tribunal Fiscal, en
el Per, donde el contribuyente tiene amplio campo de defensa.
Por ltimo, la Administracin Fiscal, tendra tambin facultad
para interponer demanda ante el Poder Judicial contra una sentencia del Tribunal Fiscal que siendo favorable al contribuyente, la
considere equivocada; para el ejercicio de esta accin, se requerira
de una autorizacin emanada del Ministro de Hacienda a fin de evitar
que proliferen estas demandas contra toda Resolucin que fuera
favorable al contribuyente.

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CONCLUSIONES
I. El ltimo libro del Cdigo Tributario estar dedicado a la
regulacin del Proceso Contencioso-Tributario.
II. El Cdigo deber establecer en ttulos separados, las normas
procesales comunes al proceso en sus dos fases: ante el Tribunal Fiscal como rgano jurisdiccional administrativo y ante
el Poder Judicial; adems las reglas especficas para cada una
de ellas.
III. El Cdigo contendr normas que garanticen la independencia
del Tribunal Fiscal en sus decisiones y la especializacin,
permanencia idoneidad moral de sus miembros.
IV. El Cdigo contendr normas que garanticen a las partes:
Contribuyente y Administracin Activa la realizacin del contradictorio en un plano de igualdad.
V. El Tribunal Fiscal ser de nica instancia para los tributos
administrados por la Superintendencia Nacional de Contribuciones y ser Tribunal de apelaciones para los Arbitrios
Impuestos administrados por los Concejos Municipales y Entes autnomos.
VI. El Cdigo contendr las reglas procesales comunes para las
reclamaciones que se interpongan ante los Concejos Municipales, a fin de uniformar el procedimiento.
VII. El Cdigo deber reconocer las acciones de: oposicin; de declaracin de certeza y repeticin de pago indebido.
VIII. La accin ante el Poder Judicial no podr contener otra
pretensin que la ejercitada ante el Organo Jurisdiccional
Administrativo, ni podr fundarse en hechos distintos como
tampoco aducir hechos impeditivos o extintivos no discutidos
en el proceso previo.