contabilidad de gestin

Determinacin del
coste de produccin en una
empresa del sector mueble
Definir el precio de venta de los productos, identificar las cargas de trabajo
diarias, barajar la posibilidad de subcontratar algunas actividades En el
contexto actual, muchas empresas necesitan sistemas de costes ms giles y
flexibles, que les permitan dar respuesta a las necesidades de informacin
para la toma de decisiones

Pilar Tirado Valencia

Mercedes Ruiz Lozano
Vicente Fernndez Rodrguez
Facultad de Ciencias Econmicas y Empresariales
ETEA

l sector del mueble constituye en la

actualidad uno de los sectores industriales ms dinmicos y con mejores perspectivas en la provincia de
Crdoba. Las empresas fabricantes
se caracterizan por su fuerte carcter emprendedor y un alto dinamismo empresarial,
que garantizan un tejido industrial amplio y
slido, as como por un claro liderazgo en
costes a nivel nacional.
Sin embargo, este enfoque empresarial
orientado casi exclusivamente a la produccin
y al liderazgo en costes, con una reducida diferenciacin del producto, puede a su vez ser
considerado como una debilidad, dado el aumento incesante de la competitividad, debido
a las escasas barreras de entrada a los productos procedentes de otros pases con menores costes laborales, y al incremento de las
exigencias del cliente. Asmismo, es previsible
que en el mercado espaol del mueble se intensifiquen las demandas de calidad. Por otra
parte, el sector se caracteriza por una baja
productividad y una alta tasa de temporalidad
(Fernndez y Ariza, 2004).
Ante esta situacin, las empresas del sector del mueble necesitan sistemas de informacin que permitan racionalizar los costes,
aprovechar al mximo la capacidad disponible, y orientar la empresa hacia la consecucin
de la mejora continua.

pd

En este estudio se describe la aplicacin

de un sistema de costes Activity Based Costing (ABC) adaptado a las circunstancias particulares de una empresa del sector.

EL SISTEMA DE COSTES BASADO

EN LAS ACTIVIDADES ABC
El diseo de un sistema para la determinacin y el anlisis de los costes en cualquier
empresa tiene como punto de partida la eleccin de una metodologa adecuada que permita obtener informacin relevante de cara a la
toma de decisiones y racionalizar el consumo
de los recursos disponibles.

FICHA RESUMEN
Autores: Pilar Tirado Valencia, Mercedes Ruiz Lozano y Vicente Fernndez Rodrguez
Ttulo: Determinacin del coste de produccin en una empresa del sector del mueble
Fuente: Partida Doble, nm. 206, pginas 62 a 73 , enero 2009
Localizacin: PD 09.01.05
Resumen:
En el contexto actual, las empresas del sector del mueble necesitan sistemas de informacin que
permitan racionalizar los costes, aprovechar al mximo la capacidad disponible, y orientar la empresa
hacia la consecucin de la mejora continua.
En este artculo se describe la aplicacin de un sistema de costes Activity Based Costing (ABC)
adaptado a las circunstancias particulares de una empresa del sector, fruto de un estudio llevado a
cabo por los autores.
Con ello se ha intentado dar respuesta a las necesidades de informacin que tena la empresa
para tomar de decisiones sobre, por ejemplo, la definicin del precio de venta de sus productos,
la posible subcontratacin de algunas actividades, la identificacin de las cargas de trabajo
diarias, entre otras.
Descriptores ICALI: Contabilidad de Costes. Costes basados en las actividades. Sectores.
pg
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63

reforma contable

n 206

enero 2009

Los sistemas ABC imputan

los costes a los distintos niveles

de actividad, transformando la

mayora de los costes indirectos

en directos

Desde un punto de vista metodolgico, la

contabilidad de costes nos brinda distintas opciones, desde los sistemas de costes tradicionales, hasta sistemas ms novedosos. Estos
ltimos han permitido superar algunas de las
barreras de los primeros y adaptarlos a la realidad de los procesos productivos actuales, ms
complejos y con un mayor nivel de diversidad
en diferentes sentidos (de gamas de productos,
de diseos, de tamao de los lotes, de procedimientos, etc.). Podemos, por tanto, hablar de
dos metodologas:
3 Los sistemas de costes tradicionales, que
se basan en la determinacin del coste mediante un procedimiento de asignacin en
dos etapas. La primera consiste en la asignacin del consumo de recursos a los centros de coste o secciones homogneas que
los han generado. En segundo lugar, una
vez localizados en los centros de coste, los
costes se trasladan a los productos en funcin de criterios de reparto (unidades de
obra) ms o menos objetivos que permitan
la imputacin de los costes en los productos
que los han demandado. Sin embargo, estos sistemas han originado algunas disfunciones debido al uso casi exclusivo de unidades de obra relacionadas con el volumen
de produccin (p. e. las horas de mano de
obra directa), lo que ha generado subsidios
cruzados entre los productos, distorsionando su verdadera rentabilidad.
3 Como respuesta a estos problemas, en la
dcada de los 90 surgen los sistemas de
costes basados en las actividades (sistemas ABC), que analizan las actividades
desarrolladas en el transcurso del proceso
productivo. Estos sistemas se fundamentan
en una hiptesis bsica: son las distintas
actividades que se desarrollan en la empresa las que consumen los recursos y las
pg
64

que originan los costes, no los productos.

Estos ltimos tan slo consumen las actividades necesarias para su obtencin. As,
las actividades se convierten en el eje central del sistema contable, ya que su ejecucin es el origen de los costes en una empresa. Los recursos se consumen porque
se hacen cosas, porque se ejecutan actividades (Cooper, 1990).
Una de las principales ventajas de los sistemas ABC es que permiten obtener unos costes
ms fiables, y distinguir distintos portadores u
objetos de coste, ms all de los productos, tales
como los clientes o los mercados, para favorecer
el anlisis de las decisiones crticas. Estas decisiones hacen referencia a la poltica de precios,
diseo de productos, subcontratacin, inversiones en activos productivos, racionalizacin de la
capacidad productiva, atencin de pedidos especiales, apertura a nuevos mercados, etc. Decisiones que estn encaminadas hacia el logro de
la mejora continua y la obtencin y/o mantenimiento de ventajas competitivas.
Adems, permiten una mejor comprensin
del porqu se consumen los recursos y dnde
se estn consumiendo, lo que facilita una adecuada gestin de los costes a travs de la gestin de las actividades que los originan.
Los sistemas de costes ABC imputan los
costes a los objetos de coste sobre la base de
distintos criterios (inductores de costes), no tan
slo en funcin de su volumen de produccin,
sino del nivel al que corresponda la actividad
desarrollada.
Al reconocer distintos niveles de actividad
(unitario, de lote, de gama de productos, de
clientes, etc.), se logra transformar la mayora
de los costes indirectos con respecto al producto, en costes directos con respecto a alguno de
los distintos niveles de actividad, lo que refleja
de forma mucho ms precisa la relacin causal
que existe entre el consumo de recursos y los
productos y servicios obtenidos. Adems, se
consigue hacer variables la mayora de los costes, puesto que su comportamiento va a responder a alguno de los niveles anteriores y no
slo a cambios en el volumen de produccin
obtenido.
Aunque en un principio la nica pretensin
de los sistemas basados en las actividades fue
mejorar la precisin de los costes, ms tarde la
actividad se convierte en una herramienta til

pd

Determinacin del coste de produccin en

una empresa del sector mueble

en la toma de decisiones, dando lugar a los sistemas de gestin basados en las actividades
(ABM).
Las metodologas de costes ABC y de gestin ABM, basadas ambas en la definicin de
las actividades, se representan en la figura 1.

SISTEMA DE COSTES ABC EN LA

EMPRESA ANALIZADA
La empresa estudiada pertenece al sector
de fabricacin de muebles de madera, posee
una plantilla de unas 40 personas y trabaja bajo
pedido. El anlisis de costes realizado recae
sobre un catlogo con unas 160 referencias,
entre vitrinas, mesas de TV y de comedor, sillas, libreros, cabeceros, mesillas, armarios,
etc., en diferentes colores y acabados.
Cada una de estas referencias est formada,
a su vez, por diferentes componentes: cascos,
cajones, puertas, bazares, plafones, etc. Cada
uno de ellos en diferentes medidas. Se han identificados 82 componentes diferentes que, debidamente montados, integrarn las distintas referencias o muebles que forman el catlogo de
productos. Todos los componentes se compran
en bruto a otra empresa del grupo, que los suministra conforme van siendo necesarios, procedentes de un almacn colindante a la fbrica.
Estos componentes van recorriendo las diferentes fases del proceso productivo, que presenta dos variantes alternativas: tratamiento
del producto con un acabado en blanco o tratamiento en color. Cada componente o referencia
permanece un solo da en cada una de las fases o secciones. Al da siguiente, avanza en el
proceso hasta la fase siguiente, y as sucesivamente hasta completar toda la cadena de actividades.
Dada la diversidad y las caractersticas del
proceso, se propuso a la empresa la aplicacin
de un sistema de costes ABC(1), para poder utilizar la informacin derivada de dicho sistema de
cara a la toma de decisiones en relacin a:
La posible subcontratacin de determinados procesos. Conociendo el coste de
las actividades, sera posible decidir cules
resultan ms interesantes si se realizasen

(1) El anlisis de costes presentado en este trabajo carece

de datos cuantitativos para mantener la confidencialidad de
la informacin.

pd

externamente y cules no, segn su incidencia en la rentabilidad de la empresa.

La composicin de las cargas de trabajo
diarias. Hasta el momento, la empresa establece que cada seccin debe sacar adelante diariamente una carga de trabajo cuyo
valor es constante, y asciende a 3.000 de
valor del mueble en bruto incorporado a la
seccin, independientemente de la cantidad
de trabajo asociado a dicha carga. Ello conlleva que el esfuerzo diario presente importantes variaciones, ya que hay cargas con
un mismo valor de 3.000 que llevan asociada una cantidad de trabajo muy diferente
o bastante menor que otras. De esta forma
el trabajo es muy inestable, producindose
excesos de capacidad en das con cargas
que requieren un menor trabajo, o retrasos
y cuellos de botella en los das con cargas
que requieren mayores esfuerzos.
La fijacin de los precios de venta de las
referencias incluidas en su catlogo.
La metodologa a seguir para su aplicacin
responde al modelo de asignacin de costes
ABC en dos etapas propuesto en la figura 1. Se
han identificado los elementos del sistema: actividades, recursos que consumen estas actividades y objetos de coste que demandan las
actividades. Todos ellos se describen a continuacin.

FIGURA 1
EL MODELO BIDIMENSIONAL ABC-ABM

EJE ABC

INDUCTORES

RECURSOS

ACTIVIDADES

MEDIDAS DE
EJECUCIN

EJE ABM
OBJETOS DE
COSTE
Fuente: Adaptado de Lebas, M. (1992), p. 65.

pg
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65

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enero 2009

Definicin de actividades

1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.

Para la definicin de las actividades, se han

realizado entrevistas a los distintos responsables. Adems se ha llevado a cabo un anlisis
detallado del proceso productivo mediante visitas a la fbrica, basado en la observacin directa y el control de tiempos.
En el caso de la empresa analizada, se ha
identificado la realizacin de tres niveles de
actividades:
Actividades demandadas por cada componente de manera individual o particular
(cada uno de los cajones, puertas, bazares, cascos, sillas, mesas, etc.), como por
ejemplo la labor de lija en crudo o en color,
de tinte o de fondo. Se han identificado 12
actividades a este nivel que corresponden
a un mismo proceso denominado Pintura:

Numeracin y carpintera
Lija en crudo
Tinte Color
Fondo
1 lija de fondo
2 lija de fondo
Lija color
Pintura en blanco
1 lija y repaso en blanco
2 pintura en blanco
Lija terminado blanco
Laca

Actividades demandadas por cada referencia, independientemente del nmero de componentes individuales que la compongan. Se
han identificado 3 actividades de este tipo:
13. Montaje
14. Control de calidad
15. Embalaje

FIGURA 2
PROCESO PRODUCTIVO (I)
TRASLADO
A LIJA
TERMINADO

ASIGNACIN
CARGOS

F
L
U
J
O
G
R
A
M
A
P
R
O
C
E
S
O

DISPONER
CARGA
NUMERACIN

TRASLADO
A LACA

FONDEAR
LACADO
SACAR
PINCHO

COMPROBAR
MUEBLE
CARPINTERA
NO
REPASO
CARPINTERA

CONFORME?

TRASLADO
A MONTAJE

FONDEAR

COLOCAR
MUEBLE
FONDO

SI
COLOCACIN
ESPACIO LIJA

TINTE

REPASO
Y TINTE
SI

NO
SI
DEFECTOS?

REPARABLE
PINTOR?

IDENTIFICA
LIJADORA

LIJA

NO
NO

DESPIEZAR

ENVIAR
MUEBLE A
CARPINTERA

NO

REPARABLE
POR LIJA
SI

COLOCAR
MUEBLE
EN CARRO

66

SECADO

NUMERACIN
MUEBLES

CONFORME?

pg

LIJA
TERMINADO

SI
REPARAR
Y LIJAR

AGRUPAR
POR COLOR

MUEBLES
MONTACARGA

SI

NO
TINTE
COLOR?

TRASLADO
SECCIN
BLANCO

pd

Determinacin del coste de produccin en

una empresa del sector mueble

La agrupacin de las 12 actividades a nivel de componente en un solo proceso de

Pintura, junto con las tres actividades anteriores definidas a nivel de referencia, han
dado lugar a la definicin de cuatro tipos de
macroactividades, tal y como se define ms
adelante.
Actividades que constituyen tareas generales que no son demandadas por ningn elemento en particular, sino que apoyan la realizacin de la actividad de la empresa en su conjunto, como las del encargado de pintura, el ayudante de pintor y el
glaseador. El coste de estas actividades
se han repercutido sobre el resto de las
actividades de Pintura, en proporcin a su
coste de personal, en lo que podra considerarse como un reparto secundario de
costes de las actividades auxiliares sobre
las principales.

Todas estas actividades se llevan a cabo

en un proceso productivo cuyo flujograma se
representa en las figuras 2 y 3.

Recursos
El punto de partida ha sido el anlisis de la
estructura de costes de la empresa a la vista
de su cuenta de resultados a 31 de octubre de
2006 (ver cuadro 1, pg. siguiente). Con ello
se pretenda conocer cules eran las partidas
ms significativas en dicha estructura e identificar los consumos ms relevantes.
De la estructura presentada en el cuadro 1
se desprende la importancia cuantitativa de
dos partidas de gastos: los costes de los
materiales (fundamentalmente de carcter directo) y el coste de personal. Ambos conceptos superan el 77% de los costes generados
en el desarrollo de la actividad.

FIGURA 3
PROCESO PRODUCTIVO (II)

F
L
U
J
O
G
R
A
M
A
P
R
O
C
E
S
O
II

1. MANO
BLANCO

1. LIJA Y
REPASO

2. MANO
BLANCO

LISTADO
ESPECIFICACIN
MUEBLES

ZONA DE
CARGA
ZONA DE
CARGA

BUSCAR
COMPONENTES
MUEBLES

EMBALADORA

REPASO Y
EMBALAJE
MANUAL

MONTAR
PUERTAS
Y HERRAJES

ZONA DE
CARGA

MONTAR Y
PREEMBALAR

SI

EMBALADORA

SI

SECADO

LIJA
TERMINADO

NO

NO

ORGANIZAR
MUEBLES POR
PEDIDOS

SI
CONFORME?

GLASEADO

MESAS?

SILLAS?

CONTROL
CALIDAD

TRASLADO
MONTACARGAS

NO
DEVOLUCIN
SECCIN
CORRESPONDIENTE

LACA

pd

pg
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67

reforma contable

n 206

enero 2009

Es esencial llegar a determinar con la mayor precisin posible, dentro de la relatividad

que implica cualquier determinacin del coste
de produccin, los criterios que permitan la
asignacin de estas dos partidas de costes,
dada su mayor importancia cuantitativa.

Igualmente, se nos ha facilitado la informacin

relativa al consumo de otros aprovisionamientos
de naturaleza indirecta (estropajo, lijas, disolvente, tornillera, precinto, masilla, etc.).

Materiales

Por su parte, el coste de personal ha sido

identificado para cada una de las actividades que
constituyen el proceso de produccin y para cada
uno de los empleados adscritos a cada actividad.
Incluyendo en este coste tanto las retribuciones
como las cargas sociales. El coste de personal
que se ha determinado es una aproximacin al
coste mensual de la empresa por dicho concepto,
ya que en algunos casos se trata de personal que
ha venido sustituyendo a otro con remuneraciones diferentes.

Con respecto a los costes de las materias

primas, dada su naturaleza de carcter directo, es posible identificar su coste y su afectacin a cada una de las referencias, simplemente conociendo cul es la composicin del
producto. Parte de dicha composicin ha sido
facilitada a travs del correspondiente escandallo; para otros materiales indirectos se ha
realizado un muestreo que ha permitido determinar los consumos promedios. De la misma
manera, se nos han facilitado los precios de
dichos materiales.
En este caso, para los materiales identificados en el escandallo se ha seguido un sistema de costes tradicional de afectacin de costes directos.
Se han considerado como materiales directos:
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3
3

El mueble en bruto
Los diferentes tipos de pintura
Los cristales
Los tiradores
El embalaje de plstico transparente
El embalaje film automtico
El embalaje e-foam
Los perfiles de cartn
El aglomerado (slo sillas)
El pretapizado (slo sillas)
Las fundas de las sillas (slo sillas)
Las cajas de cartn (slo sillas)

CUADRO 1
ESTRUCTURA DE COSTES DE LA EMPRESA (A 31-10-2006)

% acumulado

Consumo de materias primas

y otros aprovisionamientos

51,51%

51,51%

Personal

25,89%

77,40%

Servicios profesionales y transportes

14,79%

92,19%

Servicios exteriores y tributos

6,89%

99,08%

Gastos financieros y amortizaciones

0,84%

99,92%

Otros

0,08%

100%

pg
68

Coste de personal

Resto de costes
En relacin al resto de los costes de naturaleza indirecta disponamos de la informacin incorporada en la cuenta de resultados de la empresa.
Se trata fundamentalmente de costes de los servicios exteriores, transportes, financieros y amortizaciones.

Objetos de coste
Una vez analizada la estructura de costes de
la empresa y sus actividades, se han identificado
los objetos de coste a valorar. En este sentido,
distinguimos los siguientes niveles:
Un primer objeto de coste seran los componentes individuales que constituyen cada referencia de manera particular (cajones, puertas, bazares, cascos, sillas, mesas, etc.). Cada uno de estos componentes ocasiona un
coste suma de su valor en bruto, ms todos
los consumos de recursos de asignacin directa a cada una de las actividades que demanda hasta estar en condiciones de incorporarse a un producto terminado o referencia: consumo de pintura y personal.
En segundo lugar, el modelo presentado permite conocer el coste de cada una de las actividades u operaciones que constituyen el
proceso productivo, al menos en lo referente
a los materiales directos y al coste de personal adscrito a cada una de esas actividades.
Las propias actividades son en s mismas un
objeto de coste. Esta informacin sobre el
coste de las actividades definidas por el sistema ABC podra ser til de cara, por ejem-

pd

Determinacin del coste de produccin en

una empresa del sector mueble

plo, a la subcontratacin de ciertas operaciones que resultasen ms rentables si se realizasen externamente. Adems, las actividades identificadas han sido agrupadas en
cuatro grandes macroactividades o procesos, para los cuales tambin se ha podido
determinar el valor aadido por cada uno de
ellos: proceso de Pintura, proceso de Montaje, proceso de Control de Calidad y proceso
de Embalaje. Cada uno de ellos comprende:

3 Proceso de Pintura: coste de los materiales directos, otros aprovisionamientos,

y coste del personal de numeracin, lija
en crudo, tinte, fondo, matizado, lija blanco, repaso, lija color y laca.

3 P
 roceso de Montaje: coste de los materiales (cristales y tiradores) y coste de
personal de montaje.

3 Proceso de Control de Calidad: coste

de personal de control de calidad.

3 Proceso de Embalaje: materiales directos (plstico transparente, e-foam, film

automtico, perfiles de cartn, fundas de
sillas, aglomerado, pretapizado y cajas de
cartn), y coste de personal de embalaje.

Por ltimo, observamos la existencia de un

buen nmero de actividades demandadas
por las referencias que constituyen los diferentes modelos del catlogo de la empresa,
resultado a su vez, del montaje de los componentes antes mencionados. Es indudable
que cada modelo o referencia origina unos
costes que son diferentes al resto, puesto
que cada referencia demanda una serie de
recursos para los cuales ella es el objeto de
coste que se beneficia de la actividad.

EL NUEVO SISTEMA
ACTIVITY BASED COSTING
El proceso productivo llevado a cabo por la
empresa analizada se caracteriza por su enorme
diversidad, derivada de la amplia gama de productos y componentes. Por ello, se decidi aplicar
la metodologa Activity Based Costing para la determinacin del coste de produccin.
Por otra parte, la mayora de los recursos que
intervienen en el proceso de produccin se consumen en la misma medida que lo hace el personal, ya que ste manipula fsicamente el producto
y los aprovisionamientos de naturaleza indirecta,

pd

conforme desarrolla su trabajo, por lo que el tiempo de personal se ha considerado un buen inductor del coste para la mayor parte de los consumos.

Estimacin del coste por unidad de

tiempo de capacidad
La metodologa aplicada comienza por estimar la capacidad prctica de los recursos disponibles, en porcentaje de su capacidad terica.
Este anlisis de la capacidad suele medirse con
el criterio de la disponibilidad de tiempo, aunque
podran utilizarse otros criterios como el espacio
disponible. Dicho anlisis se ha realizado para
uno de los recursos principales en la estructura
de costes de la empresa analizada: el personal,
por las razones anteriormente indicadas. Para
ello, se requiere de la identificacin del personal
que interviene en cada actividad. Ha sido necesario identificar el personal directo dedicado a
las tareas de fabricacin o elaboracin fsica del
producto y que desarrolla las diferentes actividades a nivel de componente o referencia, as como el personal indirecto cuya actividad repercute sobre la de los dems, por tratarse de tareas
generales.
En relacin al estudio de la capacidad de este
recurso, para cada una de las actividades se ha
elaborado un informe de actividad del personal en
el que se ha identificado el porcentaje de tiempo
de ejecucin, tiempo de preparacin y tiempo improductivo o tiempo muerto. Igualmente, se ha
determinado la cantidad de tiempo (en segundos)
disponible por persona y da en cada actividad.
De este anlisis, basado en la observacin directa, se obtiene como resultado una estimacin del
grado de aprovechamiento de la capacidad disponible (en porcentaje) segn se muestra en el
cuadro 2, pg. siguiente.
Se considera como tiempo de ejecucin, el
tiempo de trabajo que se identifica de manera clara y objetiva con cada componente o referencia
en particular, constituyendo un trabajo que recae directamente sobre el elemento en cuestin. Atendiendo al porcentaje de tiempo de
ejecucin, se han estimado los segundos disponibles por persona.
Se considera tiempo de preparacin el necesario para poner cada puesto en condiciones para el trabajo. Incluira el tiempo dedicado al transporte y desplazamiento de unidades,
la reparacin de desperfectos, la limpieza de
los puestos de trabajo, etc.
pg
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reforma contable

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enero 2009

Por ltimo, reconocemos la existencia de

tiempo improductivo o tiempo muerto que inevitablemente se produce en la realizacin de
cualquier actividad.
Una vez identificado el personal que ejecuta cada actividad y su capacidad, y conocido el coste del personal del mes, se ha procedido a calcular su coste por segundo a la vista
de los tiempos de ejecucin disponibles contenidos en el cuadro 2. As, el tiempo ser un
inductor de costes esencial para poder identificar el consumo del factor personal, por
parte de cada objeto de coste, ya que ste
depender del tiempo demandado por cada
componente o por cada referencia en cada
actividad.
El coste de personal mensual de cada
empleado de fbrica se ha dividido entre el
total de segundos de tiempo de ejecucin disponible en la actividad en la que desempea
su trabajo (segundos/da multiplicados por 22
das de trabajo al mes), determinada por el
tiempo de ejecucin en su actividad, obteniendo de esta forma un coste por segundo
trabajado en la elaboracin de los productos
en cada actividad. Finalmente, se ha realizado un promedio de los costes de las diferentes personas que trabajan en una misma actividad.
De esta forma, ha sido posible determinar
el coste por unidad de tiempo de capacidad

prctica para el personal (coste de personal

por segundo de ejecucin).
Al dividir el coste del personal directo tan
slo entre el tiempo de ejecucin, el coste del
tiempo de preparacin de la produccin y el
coste del tiempo improductivo est recayendo
sobre el tiempo de ejecucin, de tal forma que
se estara imputando a los productos la totalidad del coste del tiempo disponible en una jornada de trabajo de 9,5 horas diarias, o de media dedicacin en su caso. En definitiva, se ha
considerado que la capacidad prctica del recurso viene determinada por el tiempo de ejecucin.
Conviene aclarar que la estimacin del
uso de la capacidad se refiere al periodo analizado durante este trabajo de investigacin.
En el futuro, la empresa podr tomar medidas
que supongan un mayor aprovechamiento de
su capacidad o, por el contrario, es posible
que se produzcan ineficiencias o disminuciones en el nivel de actividad que supongan
una mayor infrautilizacin de los recursos, lo
que supondr una variacin en el coste por
unidad de tiempo. En cualquier caso, el modelo permite a la empresa conocer el coste
de la capacidad disponible y el coste de los
recursos ociosos, lo que facilitar la toma de
decisiones de cara a la mejora continua. Incluso es posible utilizar el modelo en un anlisis de simulacin de escenarios, o en el proceso presupuestario.

CUADRO 2
ESTIMACIN DEL TIEMPO DE EJECUCIN EN SEGUNDOS ESTNDAR POR PERSONA Y DA DISPONIBLES

Actividades

Tiempo
ejecucin

Tiempo
preparacin

Tiempo
improductivo

segundos ejecucin/persona
/da disponibles

Numeracin/carpintera

50%

35%

15%

17.100

Lija crudo

65%

20%

15%

22.230

Tinte Color

60%

25%

15%

20.520

Fondo

80%

5%

15%

27.360

Lija Fondo (1 y 2)

80%

5%

15%

13.680

Pintura Blanco (1 y 2)

70%

15%

15%

23.940

1 Lija Blanco y repaso

65%

20%

15%

22.230

Lija Blanco terminado

80%

5%

15%

27.360

Lija Color

75%

10%

15%

25.650

Laca

75%

10%

15%

25.650

Montaje

70%

15%

15%

23.940

Control Calidad

80%

5%

15%

27.360

Embalaje

70%

15%

15%

23.940

NOTA: Los segundos de ejecucin disponibles se han calculado sobre una jornada de trabajo de 9,5 horas diarias
pg
70

pd

Determinacin del coste de produccin en

una empresa del sector mueble
Estimacin de las unidades de tiempo
de las actividades
En esta metodologa es esencial conocer los
tiempos dedicados a cada una de las actividades y la demanda de tiempo que realiza cada
uno de los componentes o referencias, ya que,
como se ha mencionado con anterioridad, el
tiempo ser un inductor de costes esencial. Para
ello ha sido necesario llevar un control de tiempos de ejecucin de las actividades demandadas por cada componente (12 actividades) o por
cada referencia (3 actividades), basado en la observacin directa, obteniendo as una medicin
de las unidades de tiempo en segundos.
Se han controlado la mayora de los tiempos de los componentes y referencias a lo largo
de todas las actividades, incluyendo las relacionadas tanto con la pintura en color como en
blanco. Sin embargo, ciertos componentes han
requerido de una estimacin del tiempo de trabajo en determinadas actividades(2). Tal estimacin se ha realizado en funcin del tiempo empleado en otros elementos de caractersticas
similares.

Asignacin de costes
Con respecto al coste de los materiales directos, en su escandallo la empresa ha identificado el consumo de: elementos en bruto (muebles,
puertas, plafones, bazares, separadores, cajoneras, cabeceros, sillas, mesas, etc.), cristales y tiradores, para cada una de las referencias analizadas en el estudio. Como ya se ha comentado, la
asignacin directa del coste de estos materiales
no entraa ninguna dificultad.
Sin embargo, el consumo del resto de materiales de naturaleza directa (pintura y embalajes),
ha sido determinado segn el siguiente procedimiento:
Pintura: para la determinacin del coste de
la pintura se ha cuantificado el consumo de
pintura en gr. por segundo de disparo de pistola. Conocido el tiempo de pintura que cada
elemento requiere, es perfectamente posible
conocer su consumo de pintura, mediante la
estimacin de la proporcin del tiempo de
pintura que corresponde al disparo. De esta

manera, el tiempo vuelve a convertirse en un

inductor del coste. La determinacin del tiempo de pintura ser por lo tanto esencial a la
hora de realizar la asignacin de este coste.
Dicha determinacin se ha realizado a partir
del conocimiento del tiempo de personal,
considerando que el tiempo de pistola es el
50% del tiempo de ejecucin en segundos
del personal que interviene en las tareas de
pintura de cada elemento.
Los resultados de la medicin de los tiempos
de pistola obtenidos se presentan en el cuadro 3.
Embalajes: con respecto a los embalajes, se
ha medido el consumo de plstico de burbujas (m.), e-foam azul (m.), film transparente
(gr.), perfiles de cartn (unidades), fundas para sillas (unidades) y cajas de cartn (unidades) de las distintas referencias.
En el caso del coste de personal, la imputacin de este recurso se ha realizado multiplicando
el coste por unidad de tiempo (coste por segundo)
por la cantidad de unidades temporales que consume cada objeto de coste. Aspectos determinados de la forma que se ha comentado anteriormente.
A continuacin, y una vez asignados los
costes directos, se ha procedido a la asignacin de los costes indirectos (cuadro 4), para
lo cual ha sido necesario establecer criterios
de reparto ms o menos objetivos.
CUADRO 3
CONSUMOS DE PINTURA

Pintura
Tinte

Tiempo pistola

Consumo

Proporcin

90 segundos

770 gr.

1 lt. = 770 gr.

Fondo Marfil

120 segundos

1.600 gr.

0,5 lt. = 462 gr.

Fondo Color

60 segundos

568 gr.

0,5 lt. = 462 gr.

Laca Color

60 segundos

550 gr.

0,5 lt. = 442 gr.

Laca acrlica

60 segundos

550 gr.

0,5 lt = 442 gr.

CUADRO 4
OTROS COSTES INDIRECTOS REQUERIDOS

Costes otros aprovisionamientos

Costes indirectos de servicios exteriores y transportes
Costes indirectos de reparacin de la maquinaria

(2)

La necesidad de estimar algunos tiempos obedece a

que, durante los das de visita a la fbrica para realizar el
control de tiempos, ciertas referencias no formaban parte
de ningn pedido, por lo que algunos componentes no intervinieron en la composicin de las cargas analizadas.

pd

Impuesto sobre sociedades

Otros costes indirectos (droguera, gastos de ropa, amortizacin, etc.)

pg
www.partidadoble.es

71

reforma contable

n 206

enero 2009

En relacin al coste de otros aprovisionamientos (lija, masilla, tornillera y disolventes

fundamentalmente), se ha dividido su importe
entre el valor de los muebles en bruto comprados durante el periodo, ya que se considera
que existe una relacin directa entre el consumo de recursos de estos aprovisionamientos y
el valor del mueble en bruto de cada referencia,
obteniendo un coste unitario por de valor del
mueble en bruto. Si multiplicamos este coste
unitario por el valor del mueble en bruto de cada referencia, se obtiene el coste indirecto de
otros aprovisionamientos imputable a cada una
de ellas.
Por su parte, en relacin al resto de costes
indirectos (servicios exteriores, transportes, reparaciones y otros indirectos), el criterio elegido
para su imputacin al coste de produccin ha
sido igualmente el valor del coste del mueble en
bruto, ya que consideramos que algunos de sus

FIGURA 4
ASIGNACIN DE ELEMENTOS DE COSTE A LAS DISTINTAS
REFERENCIAS

Coste u.m.
Mueble
Puerta L
Puerta C
Separador
Bazar Madera
Plafn Madera
Tinte
Pintura Fondo
Pintura Catalizador Fondo
Pintura Laca
Pintura Catalizador Laca
Personal
Coste otros aprovisionamientos
Coste de Pintura
Cristales
Tiradores
Personal

Coste aadido

componentes, principales, como el transporte o

el coste de reparaciones se ven afectados por
el valor del mueble porque, a su vez, ste est
muy relacionado con el tamao. Es decir, cada
referencia va a soportar el resto de costes indirectos en proporcin al coste directo del mueble
en bruto que haya consumido.
Finalmente, mediante la agregacin pormenorizada de los distintos recursos atendiendo a
las distintas actividades requeridas, se ha cuantificado el coste de las macroactividades o procesos y, a su vez, de cada una de las referencias (elemento bsico de gestin), siguiendo el
formato que se presenta en la figura 4. Permitiendo valorar los productos semiterminados y
poniendo de manifiesto el valor aadido en cada uno de los procesos.
Se ha optado por seguir un sistema de acumulacin de costes mediante la absorcin de
todos los recursos que intervienen en el proceso (full costing), para de esta forma facilitar la
toma de decisiones con respecto a la fijacin de
los precios de venta.
Para la cuantificacin del coste se han utilizado hojas de Excel relacionadas. De manera
que la empresa podr adaptar el anlisis a los
cambios en los precios, en el rendimiento o en
el diseo de las referencias y, de forma inmediata, obtener el coste de cualquier objeto de
coste, as como la composicin de las cargas
de trabajo diarias.

CONCLUSIONES
Con el modelo propuesto es posible obtener informacin acerca tanto del coste de las
actividades, como del tiempo que se dedica
al desarrollo de dichas actividades. Esta informacin permite valorar diferentes objetos
de coste, de cara a facilitar la toma de decisiones.

Coste de Montaje
Personal
Coste de Control de Calidad
Personal
Embalaje Plstico Burbujas
Embalaje Film automtico
Embalaje Perfil cartn
Coste de Embalaje
Otros costes indirectos
Total Coste del Producto
pg
72

Igualmente, ha sido posible realizar un estudio de la capacidad prctica del personal, dado
que se trata de un elemento de coste esencial
en la estructura de costes de la empresa, que
condiciona el flujo del proceso productivo. Se
ha puesto de manifiesto la importancia en el
consumo de los recursos del factor mano de
obra y, por lo tanto, la necesidad de realizar una
gestin adecuada de este factor, no slo por ser
uno de los principales componentes del coste,
sino por su relacin con el consumo de otros
recursos.

pd

Determinacin del coste de produccin en

una empresa del sector mueble

En nuestra opinin, en un principio la metodologa aplicada en el anlisis consiste en una

simple adaptacin de los sistemas ABC, en la
que se reconoce la importancia del tiempo como inductor del coste de las actividades. Sin
embargo, s supone una aportacin importante
la necesidad de identificar la capacidad utilizada por los recursos, como porcentaje de la capacidad disponible. Este anlisis ha permitido
estructurar las cargas diarias que deben ser introducidas en el proceso productivo, adecuando el flujo del proceso no al valor monetario de
la carga, sino a las necesidades de tiempo de
ejecucin del trabajo demandado por cada carga, y a la capacidad del personal, y con ello a la
capacidad real de las instalaciones.
En definitiva, se trata de un sistema de costes ms comprensible, flexible y til que permitir
realizar una racionalizacin y gestin adecuada
de los recursos, un mejor aprovechamiento de la
capacidad disponible, y establecer en la empresa un proceso de mejora continua que le permita
seguir compitiendo en el mercado.
A modo de propuesta, consideramos que
en la empresa analizada sera conveniente la
aplicacin de un sistema de costes Time-Driven
Activity Based Costing (TDABC). El TDABC es
un modelo de costes mucho ms flexible, que
permite captar las caractersticas de las operaciones empresariales en toda su complejidad
(Kaplan y Anderson, 2006), sin alejarse del concepto de la actividad, mediante la introduccin
de ecuaciones de tiempo. Para ello, se sustituyen los inductores de costes basados en el
nmero de transacciones (nmero de montajes, nmero de movimientos, nmero de rdenes de pedido, etc.), por inductores relacionados con la duracin de la actividad. El sistema
TDABC simplifica la determinacin de los costes, ya que elimina la necesidad de tener que
entrevistar peridicamente al personal acerca
del porcentaje de tiempo que dedica a cada actividad, para posteriormente imputar este coste
a los objetos de coste (Kaplan y Anderson,
2007). Ello obedece a que el personal no es
quien reparte el 100% de su tiempo entre las
actividades (metodologa ABC), sino que es la
actividad la que requiere de un cierto tiempo
(TDABC), independientemente del tiempo que
el personal tenga disponible. Ello permite detectar qu actividades presentan problemas de
exceso o falta de capacidad.
La definicin de ecuaciones de tiempo evita
el tener que multiplicar la cantidad de activida-

pd

des definidas para poder adaptar el sistema de

costes a la complejidad y a la diversidad de los
procesos.
As, las ecuaciones de tiempo simplifican en
gran medida el proceso de estimacin de los
costes y hacen el modelo mucho ms flexible a
la hora de adaptarse a los cambios en los procedimientos. La idea que hay detrs de ellas es
que, aunque las transacciones se compliquen,
es posible identificar el tiempo adicional que requiere cada actividad si viene acompaada de
ciertas especificidades. En este caso, tan slo
habr que introducir un coeficiente corrector
que represente el grado de esfuerzo adicional
que requiere la actividad que, multiplicado por
el coste inicial de la actividad, refleje su nuevo
coste. De esta forma, no es necesario introducir
una nueva actividad adicional para cada nueva
variante en los procesos, sino que podemos incorporar la complejidad al sistema de costes
mediante la simple adicin de nuevos elementos y coeficientes a las ecuaciones de tiempo.
En definitiva, se trata de una metodologa
ms flexible que se adapta mejor a los cambios
reales en el proceso productivo y en el consumo de los recursos, lo que la hace idnea en
empresas que necesitan sistemas de costes
ms giles que se adecuen a los nuevos productos, nuevos clientes, nuevos procesos, nuevos canales, etc. (Everaert y Bruggeman, 2007),
sin necesidad de revisar todo el sistema.
En resumen, el sistema de costes que se ha
diseado est mejor preparado para adaptarse
a los cambios, gozando de una mayor flexibilidad, al poder introducir ecuaciones de tiempo
que representen la mayor complejidad de las
actividades, y la existencia de diferentes alternativas en su ejecucin.

Bibliografa
Cooper, Robin (1990): Activity-Based Costing, Journal of Cost Management,
Spring, pp. 3-4.
Everaert, Patricia y Bruggeman, Werner (2007): Time-Driven Activity-Based
Costing: Exploring the underlying Model, Cost management, March-April, pp. 16-20.
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Sistemas Productivos Locales: el caso del mueble de Lucena (Crdoba, Espaa),
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Lebas, M. (1992): LABM ou le Management Bas su les Activits, Revue
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Kaplan, R. S. y Anderson, S. R. (2006): Un ABC con Criterios Cronolgicos,
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Kaplan, R. S. y Anderson, S. R. (2007): The Innovation of Time-Driven
Activity-Based Costing, Cost Management, March-April, pp. 5-15.
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