EL RGIMEN SANCIONADOR COSTARRICENSE: LA

APLICACIN DEL ARTCULO 81 DEL CDIGO TRIBUTARIO.

Marvin A. Guzmn Granados 1

1. Nota introductoria.
Nuestro Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios (Cdigo Tributario)
dispone de un Ttulo III que regula todo lo concerniente al rgimen
sancionador tributario y, al cual se le ha denominado como el de los Hechos
Ilcitos Tributarios. Este a su vez se encuentra dividido en tres Captulos. El
Captulo I, el cual contiene lo relacionado a las Disposiciones Generales,
mientras que el Captulo II regula el tema de las Infracciones y Sanciones
Administrativas y un Captulo III que regula lo relativo a los Delitos en
materia tributaria.
Nos avocaremos especficamente al Captulo II, el de las Infracciones y
Sanciones Administrativas. Este captulo se encuentra dividido en dos
Secciones, pero nos interesa la Seccin II, la cual regula lo que concierne a
las diferentes Infracciones Administrativas. Esta Seccin contiene los
artculos que van del 78 al 88, no obstante, este ltimo no est relacionado a
ninguna infraccin en particular, sino ms bien a lo que respecta al apartado
de la reduccin de sanciones. Entre estas normas legales se encuentran las
diferentes infracciones que el contribuyente o declarante puede cometer en sus
relaciones con la Administracin Tributaria, as como cada una de las
sanciones a las cuales se hace acreedor de infringir alguna.
Sin embargo, nos interesara comentar en esta oportunidad acerca de la
infraccin contenida en el artculo 81, as como su respectiva sancin,
denominada sta como: Falta de Ingreso por Omisin o Inexactitud.
2. Alcance de la norma.
El propio artculo 81 establece que Sern sancionables los sujetos pasivos que, mediante
la omisin de la declaracin o la presentacin de declaraciones inexactas, dejen de ingresar, dentro
de los plazos legalmente establecidos, los impuestos que correspondan

En relacin con este numeral, es importante advertir que bsicamente lo que

hace es sancionar el incumplimiento material de la obligacin tributaria
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Auditor Fiscal, Subgerencia de Fiscalizacin, Administracin Tributaria de San Jos. Costa Rica. 140510.

principal (tributo, vase artculo 4 del mismo Cdigo), la cual consiste en

una obligacin de pago de sumas de dinero.
Se hace necesaria la transcripcin casi total del citado artculo, ya que el
mismo define en forma muy amplia el trmino Inexactitud. Pare ello, lo
resume en una serie de situaciones que responderan a inexactitud y que bien
podran darse. De modo que de darse alguna de estas circunstancias,
necesariamente implicara la aplicacin de una sancin de carcter pecuniaria
que puede ser de un 25% o un 75%, segn sea el caso y conforme se
expondr. Aunque si bien es cierto, esta necesidad sancionadora podra no
resultar del todo cierta, segn se explicar ms adelante y cuyo objeto
persigue la presente opinin.
De manera que el numeral 81 dispone lo siguiente: Para esos fines se entiende por
inexactitud la omisin de los ingresos generados por las operaciones gravadas, las de bienes o las
actuaciones susceptibles de gravamen, as como la inclusin de costos, deducciones, descuentos,
exenciones, pasivos, pagos a cuenta de impuestos, crditos, retenciones, pagos parciales o
beneficios fiscales inexistentes o mayores que los correspondientes y, en general, en las
declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos a la Administracin Tributaria, el
empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un
saldo menor a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable, incluidas las
diferencias aritmticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos.
Estas diferencias se presentan cuando, al efectuar cualquier operacin aritmtica, resulte un valor
equivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otro
caso, valores de impuestos menores o saldos a favor superiores a los que deban corresponder.
Igualmente, constituir inexactitud toda solicitud de compensacin o devolucin sobre sumas
inexistentes
Es necesario aclarar que la sancin no est dada por un sistema de bandas, por
el contrario, est compuesta de valores porcentuales, dos para ser exactos, de
un 25% o la de un 75%, segn sea la conducta reprochable desplegada por el
contribuyente en el ejercicio de sus actuaciones con la Administracin y para
cada caso en particular. Ntese que el artculo 71 del mismo cuerpo legal
estableci que las infracciones administrativas son sancionables incluso a
ttulo de mera negligencia, razn de ms para creer que con una mayor
justificacin se haya actuado no de forma negligente, sino por el contrario, con
dolo o intencin de cometer la accin (forma idnea de engao). Por ejemplo,
en la sancin del 25%, se considera que al menos hubo una conducta de
carcter negligente de parte del sujeto pasivo en la accin u omisin llevada a
cabo, ello ha quedado consagrado de la siguiente forma en el 81: Esta sancin
ser equivalente al veinticinco por ciento (25%) de la diferencia entre el monto del impuesto por
pagar o el saldo a favor, segn el caso, liquidado en la determinacin de oficio, y el monto declarado

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por el contribuyente o responsable o el del impuesto determinado cuando no se haya presentado
declaracin. Si la solicitud de compensacin o devolucin resulta improcedente, la sancin ser del
veinticinco por ciento (25%) del crdito solicitado.
Asimismo, constituye inexactitud en la declaracin de retencin en la fuente, el hecho de no incluir,
en la declaracin, la totalidad de las retenciones que debieron haberse efectuado o las efectuadas y
no declararlas, o las declaradas por un valor inferior al que corresponda. En estos casos, la sancin
ser equivalente al veinticinco por ciento (25%) del valor de la retencin no efectuada o no
declarada

Mientras que la sancin del 75% est regulada de esta manera: En los casos
descritos en este artculo en que la Administracin Tributaria determine que se le ha inducido a error,
mediante simulacin de datos, deformacin u ocultamiento de informacin verdadera o cualquier otra
forma idnea de engao, por un monto inferior a doscientos salarios base, la sancin ser del
setenta y cinco por ciento (75%)

3. Aplicacin prctica de una u otra sancin en actuaciones fiscalizadoras

(comnmente la auditora fiscal).
Brevemente. Desde la entrada en vigencia del actual rgimen sancionador en
Costa Rica con la promulgacin de la Ley N 7900 en el ao 1999, la
Administracin Tributaria ha venido reiteradamente aplicando indistintamente
la sancin del 25% o 75%, por considerar que la conducta segn cada en caso
en concreto, desplegada por los contribuyentes fiscalizados, constituye en una
conducta a todas luces reprochable. Cabe advertir que el comn denominador
lo constituye la constante aplicacin de la sancin del 25% y, raras veces ha
querido sancionar con el 75%. Y prcticamente nula, la existencia de algn
eximente de responsabilidad que haya implicado una conducta no sancionable.
4. Dos posiciones judiciales en materia sancionadora.
4.1. Ante un proceso sancionador en particular en que la Administracin
Tributaria sancion la conducta del contribuyente con un 75%, el Tribunal
Contencioso Administrativo, Seccin Novena del Segundo Circuito Judicial
de San Jos, mediante sentencia N 03-2008 resolvi que para el caso presente
si bien pudo presumirse que la actuacin de la Contribuyente podra considerarse la
existencia de fundamento para aplicar la sancin del 75% del monto determinado por inexacto dadas
las circunstancias que mediaron para tal determinacin, lo cierto es que la Administracin Tributaria
no fundament la existencia del dolo que permita aplicar la sancin en el porcentaje indicado, toda
vez que de conformidad con los principios que informan el procedimiento administrativo sancionador,
la existencia del dolo debe ser comprobada y fundamentada por la Administracin tributaria, al
constituir un elemento sustancial requerido por el artculo 81 del Cdigo de Normas y Procedimientos
Tributarios para imponer una sancin como la establecida en el Traslado de Cargos Sancionador.

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De acuerdo con lo establecido por la Sala Constitucional en el voto 3929-95, en materia
sancionatoria administrativa son aplicables los principios del derecho penal, obviamente tomando en
consideracin los matices y particularidades de cada una de las materias, siendo que de acuerdo
con lo establecido por el Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios, en el presente caso la
Administracin Tributaria se encontraba en la obligacin legal de probar la existencia del dolo, como
elemento indispensable requerido por el ordenamiento jurdico para la aplicacin de sta
sancin

Es importante rescatar que segn lo ha sealado el juez contencioso, ser

responsabilidad de la Administracin Tributaria determinar, fundamentar, y
probar la existencia del dolo en la actuacin del contribuyente para el caso de
una determinacin de oficio en una actuacin fiscalizadora por ejemplo-.
Sin embargo, si es importante aclarar que pese a ello, el tribunal resolvi que
al haberse determinado en la actuacin fiscalizadora una inexactitud en cuanto
a la declaracin de impuestos presentada por la contribuyente, lo procedente
era aplicar la sancin equivalente al 25% de las sumas determinadas como
inexactas en sus declaraciones de impuestos. Quiere decir que el Juez no est
desconociendo, ni mucho menos anulando el proceso sancionador incoado por
la Administracin Tributaria, por el contario, est asumiendo que al menos se
actu sin el deber de cuidado y que ante la existencia de una inexactitud entre
el estudio llevado a cabo y su declaracin, proceda una sancin, en este caso,
lo que resolvi fue rebajar la del 75% a la del 25% (muy salomnica).
4.2. Por su parte, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo,
resolviendo un caso relacionado con una sancin como producto de una
determinacin de oficio en una actuacin fiscalizadora y, en virtud de que la
sancin aplicada por la Administracin Tributaria consisti en un 75%,
resolvi que para algunos ajustes de impuestos lo correcto era aplicar la
sancin del 25%, en otros la del 75%, como tambin que haban eximentes de
responsabilidad. Esto resolvi este Tribunal por medio del Fallo N 289-2009:
3.- Nulidad por violacin al artculo 36 de la Constitucin Poltica. debe quedarle claro a la
recurrente que la fiscalizacin consider otro elemento para calificar su accin tipo dolosa como lo
es la omisin evidente de ingresos de su parte, en donde le fue imposible justificar esas operaciones
gravadas, as como el inexistente incremento patrimonial. Con relacin al artculo 36 Constitucional
la recurrente realiza un correcto anlisis del mismo y efectivamente puede abstenerse a declarar y si
lo quiere no presentar pruebas, sin embargo ello es una limitante en su contra en aras de ejercer una
adecuada defensa a sus intereses. Por lo anterior expuesto, se rechaza la presente nulidad. 4.Nulidad por imponer sanciones sobre una presuncin. Efectivamente comparte este Tribunal en
parte la tesis del recurrente que sobre una presuncin no se puede aplicar una sancin. No obstante
cuando esa presuncin no logra ser demostrada fehacientemente por un contribuyente, cuando sta
admite prueba en contrario, el intrprete tributario puede y el derecho le respalda a valorar cual fue
la intencin del contribuyente en la accin que despleg al registrar u omitir una operacin financiera

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de su negocio. Por ejemplo, si bien es cierto el incremento patrimonial no justificado es una
presuncin por cuanto se conoce un hecho base para llegar a uno desconocido, vase que si un
contribuyente no logra justificar de donde provino la cuenta contable del haber que financi su activo
o no justifica la legalidad de un pasivo, se tendra que valorar cual fue la intencin que ese
contribuyente despleg, para valorar su accin y si se encuentra debidamente tipificada como una
infraccin administrativa proceder a la sancin que le corresponde. Existen as presunciones en
donde claramente puede someterse a una sancin, en donde se hace evidente la accin pretendida
por el contribuyente para recibir un beneficio y causar un perjuicio en este caso al Fisco. En el caso
que nos ocupa, las presunciones del incremento patrimonial no justificado por pasivos inexistentes
as como la de ingresos omitidos, la Administracin apunt claramente que el saldo acreedor de
pasivo no se encontraba justificado con los documentos, de tal forma que el contribuyente tuvo una
intencin clara de ocultar claramente cual era la partida que realmente debi ser afectada como
contrapartida del dbito en donde se registro as como el ocultamiento de los ingresos arrojados por
el estudio fiscalizado. Por lo anterior expuesto, la presente nulidad debe rechazarse V.- Criterio
de este Tribunal. Fondo del Asunto. Estima esta Sala, una vez analizados los argumentos de la
recurrente, as como los de la Administracin Tributaria, que tanto la resolucin que conoci de la
impugnacin al traslado de cargos sancionatorio, debe revocarse parcialmente conforme se
expondr 1) Ajuste por ingresos omitidos: La Administracin determin ingresos provenientes
de tarjetas de crdito as como de depsitos bancarios no declarados. La presente accin
claramente no puede recibir el calificativo de negligente por parte del contribuyente, ni como una
desatencin a su falta de cuidado, puesto que es su responsabilidad el registrar todas sus
operaciones contables que originaron sus ingresos, de tal forma, que la intencin es clara en el
sentido de ocultar unos ingresos para as bajar su carga tributaria, accin que no puede recibir otro
calificativo ms que dolosa, puesto que se dan los elementos constitutivos de la defraudacin
tributaria, consistente en maniobras tendientes a disminuir el pago de los tributos para beneficio
propio en perjuicio del Fisco, elementos que por s solos integran el ilcito administrativo establecido
en el artculo 81, prrafo noveno. 2) Incremento injustificado de patrimonio por pasivo
inexistente. Igual calificativo que el presente tiene el ajuste en mencin. No puede ser negligente ni
descuidado un contribuyente que no tenga los documentos que respalda una operacin crediticia, es
decir, contra todo principio contable, no pueden existir registros contables sin los documentos que la
originaron, de tal forma, que la presuncin de que son rentas gravadas es clara, y recurrir a este
procedimiento de registro es con la clara intencin de ocultar unos ingresos sobre los cuales no se
ha declarado. Dicha accin recibe el mismo calificativo de su precesora, es decir dolosa. 3) Ingresos
por ventas omitidas en declaraciones: Estima esta Sala que el presente ajuste es una evidente
falta de atencin de parte del contribuyente a la hora de confeccionar sus declaraciones, es decir,
una total falta de atencin a su deber de cuidado, lo cual no puede recibir el calificativo de dolosa
como lo pretende la Administracin, estando sta obligada a demostrar en forma clara e indubitable
la existencia de maniobras, manipulaciones de datos o de informaciones verdaderas, tendientes a
inducir a engao a la Administracin Tributaria para obtener un beneficio para s y en perjuicio de
aquella, por lo que la sancin que corresponde y segn criterio de este Tribunal lo sera de un 25%,
por estarse en presencia de una clara falta de atencin al deber de cuidado. 4) Otros ingresos
omitidos por intereses de cuenta corriente. Si bien es cierto este ajuste fue confirmado por este
Tribunal en la resolucin que conoci del recurso de apelacin en el procedimiento administrativo
determinativo, lo cierto es que de acuerdo con la aplicacin de los principios penales se est ante un
eximente de responsabilidad. Ntese, que la recurrente por interpretacin jurdica, consider que
estos ingresos no eran sujetos al impuesto a las utilidades, de ah que ni siquiera los declar, y que
a pesar de no hacerlo, ha sostenido que los mismos si son gravables, deben gravarse de

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conformidad con lo establecido en el inciso c) del artculo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
y no con el impuesto a las utilidades, es decir, se est ante la presencia de un claro error de
derecho. Este error de parte de la administrada la exime de responsabilidad en esta accin por lo
tanto, la misma no puede ser objeto de sancin alguna. As las cosas, lo procedente es dejar sin
efecto la sancin correspondiente a este ajuste. 5) Sancin en el Impuesto General sobre las
Ventas. En cuanto a la parte correspondiente al ajuste en el Impuesto General sobre las Ventas, la
sancin establecida del 75% por el impuesto no ingresado, es conforme a derecho pues vers
sobre las ventas omitidas, en donde claramente el contribuyente dej de ingresar sumas de dinero
que procedan de su actividad, de ah que el calificativo aplicado por la Administracin a quo a la
accin desplegada por la recurrente no puede recibir ms que la de dolosa. Por lo anterior expuesto
se declara parcialmente con lugar el recurso de apelacin. (la negrita es del original)

Con respecto a la aplicacin de esta sancin, sea por la existencia de

negligencia o de dolo en la actuacin del contribuyente, no solamente debe
limitarse la Administracin Tributaria a indicar que en principio se considera
que se configura la infraccin por falta de ingreso u omisin a que se refiere el
artculo 81 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios por no
hallarse en el expediente sancionador razn que excluya la presencia de dolo o
al menos que se haya actuado negligentemente, sin perjuicio de que en el
curso del procedimiento sancionador se demuestre lo contrario; sino que debe
al menos hacerle la advertencia al sancionado de que debe aportar las pruebas
que desvirten la presuncin de una conducta reprochable y, que el no hacerlo
o lograrlo, entonces la sancin aplicada se sostendr.
Es evidente en la mayora de las actuaciones sancionadoras que la
Administracin Tributaria parta de una presuncin respecto de la existencia
principalmente- del dolo en la actuacin del contribuyente, estableciendo
expresamente que no existe en el expediente prueba que excluya lo contrario
(el dolo). Pero tampoco se le advierte al administrado que en caso de no
aportar pruebas que desvirten dicha presuncin o bien la existencia de una
causal de eximente de responsabilidad, el Fisco estara procediendo a
confirmar la existencia de dolo y a la aplicacin de la sancin establecida del
75% sobre el monto determinado en la actuacin fiscalizadora (auditora
fiscal). Ello implica una inversin en la carga de la prueba.
5. Conclusin.
En relacin con el artculo 81 tantas veces citado, ha quedado claro que la
norma no est escrita en piedra y, la Administracin Tributaria debe de ajustar
sus actuaciones sancionadoras acorde con la jurisprudencia actual, la cual

acertadamente recoge posiciones legales con claro respeto al principio de

seguridad jurdica.
De modo que una determinacin de oficio llevada a cabo como producto de
una auditoria fiscal, no implicar necesariamente la aplicacin de una multa
pecuniaria sobre las cuotas determinadas. O bien, tampoco ser posible
presumir que el contribuyente actu sometido a una conducta idnea de
engao hacia la Administracin y como tal debe as calificarse, si no se tienen
los elementos suficientes para realizar tal calificacin.
Por tanto, la conducta dolosa debe probarse, mientras que la negligente
simplemente se da por el hecho mismo en la falta del deber de cuidado. Pero
no quiere decir tampoco que no existan eximentes de responsabilidad, que
incluso, la propia Administracin Tributaria deber de reconocer (actuar de
oficio), como es el caso del error de hecho o de derecho.
De modo entonces que, y segn lo resuelto por el juez contencioso, ante un
proceso de fiscalizacin, si bien puede presumirse que la actuacin del sujeto
fiscalizado podra encuadrarse dentro de la aplicacin de la sancin del 75%
sobre el monto determinado por inexacto dadas las diferentes situaciones o
circunstancias que mediaron para tal determinacin, lo cierto es que el Fisco
debe fundamentar la existencia del dolo que permita aplicar la sancin en el
porcentaje indicado, toda vez que de conformidad con los principios que
informan el procedimiento administrativo sancionador, la existencia del dolo
debe ser comprobada y fundamentada por la Administracin Tributaria, al
constituir ste un elemento sustancial requerido por el artculo 81 del Cdigo
de Normas y Procedimientos Tributarios.
Segn se dijo en lneas precedentes, es conocido que conforme con lo resuelto
por la Sala Constitucional en el Voto N 3929-95, en materia sancionatoria
administrativa son aplicables los principios del derecho penal, con matices y
particularidades de cada una de las materias, siendo que de acuerdo con lo
establecido por el Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria se
encuentra en la obligacin legal de probar la existencia del dolo, misma que se
constituye como elemento indispensable requerido por el ordenamiento
jurdico para la aplicacin de sta sancin.