ESCOLA DA MAGISTRATURA DO

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 4 REGIO

Direo
Desembargador Federal Luiz Carlos de Castro Lugon
Conselho
Desembargador Federal Paulo Afonso Brum Vaz
Desembargador Federal Antnio Albino Ramos de Oliveira
Coordenador Cientfico do Mdulo de Direito Tributrio
Juiz Federal Leandro Paulsen

Assessoria
Isabel Cristina Lima Selau

__________________________________________
CADERNO DE DIREITO TRIBUTRIO - 2006

Organizao e Reviso Diviso de Ensino

Maria Luiza Bernardi Fiori Schilling
Reviso Diviso de Publicaes
Arlete Hartmann
Leonardo Schneider
Maria Aparecida Corra de Barros Berthold
Maria de Ftima de Goes Lanziotti
Capa e Editorao Diviso de Editorao e Artes
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Artur Felipe Temes
Marcos Andr Rossi Victorazzi
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Apoio
Seo de Reprografia e Encadernao

Contatos:
E-mail: emagis@trf4.gov.br
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www.trf4.gov.br/emagis

Apresentao

O Currculo Permanente criado pela Escola da Magistratura do

Tribunal Regional Federal da 4 Regio - EMAGIS - um curso realizado em
encontros mensais, voltado ao aperfeioamento dos juzes federais e juzes federais
substitutos da 4 Regio, que atende ao disposto na Emenda Constitucional n
45/2004. Tem por objetivo, entre outros, propiciar aos magistrados, alm de uma
atualizao nas matrias enfocadas, melhor instrumentalidade para conduo e
soluo das questes referentes aos casos concretos de sua jurisdio.

O Caderno do Currculo Permanente fruto de um trabalho conjunto

desta Escola e dos ministrantes do curso, a fim de subsidiar as aulas e atender s
necessidades dos participantes.

O material conta com o registro de notveis contribuies, tais como

artigos, jurisprudncia selecionada e estudos de ilustres doutrinadores brasileiros e
estrangeiros compilados pela EMAGIS e destina-se aos magistrados da 4 Regio,
bem como a pesquisadores e pblico interessado em geral.

COMO CITAR ESTA OBRA:

Multas pelo descumprimento de obrigaes principais e

acessrias: autonomia, cumulao e excesso. Porto Alegre: TRF 4 Regio, 2006
(Currculo Permanente. Caderno de Direito Tributrio: mdulo 1)
MANEIRA, Eduardo.

NDICE
MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAES PRINCIPAIS E ACESSRIAS:
AUTONOMIA, CUMULAO E EXCESSO
Ministrante: Eduardo Maneira
Ficha Tcnica...................................................................................................................................

02

Apresentao...................................................................................................................................

03

Texto: Multas pelo descumprimento de obrigaes principais e acessrias: autonomia,

cumulao e excesso
Autor: Eduardo Maneira
1. Noes Gerais............................................................................................................................

07

2. Definio de multa......................................................................................................................

09

3. Multa x Prestaes Pecunirias Contratuais..............................................................................

09

4. Multa x Indenizao....................................................................................................................

10

5. Multa x Tributo............................................................................................................................

10

6. Converso da Obrigao Acessria em Obrigao Principal ...................................................

7. Crdito tributrio Dvida de tributo e dvida correspondente a penalidades pecunirias.......

12

8. Limites para o estabelecimento de sanes nos casos de infrao pelo descumprimento da

prestao tributria Limites para a hiptese de violao dos deveres instrumentais e
formais.......................................................................................................................................

14

9. Limites Quantitativos..................................................................................................................

15

10. Multa por falta ou insuficincia do recolhimento do tributo Sua natureza e regime jurdico
especfico..................................................................................................................................

21

11. Multa Moratria e Punitiva..........................................................................................................

21

12. Natureza e fundamentos dos juros de mora em matria tributria..........................................

27

13. Contedo administrativo, civil ou penal das penalidades impostas pelo descumprimento de
deveres instrumentais ou formais.............................................................................................

28

14. Denncia espontnea Seus efeitos. Interpretao do artigo 138 do Cdigo Tributrio
Nacional (Lei n. 5.172, de 25 .10.66)......................................................................................

28

BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................

34

Parecer Dr. Marco Aurlio Greco Multa Agravada e em Duplicidade (In RDDT 76, jan/2002,
So Paulo, p. 148-161)....................................................................................................................

36

As Multas Fiscais e o Poder Judicirio Heron Arzua e Dirceu Galdino (In RDDT 20, mai/1997,
So Paulo, p.34-40).........................................................................................................................

44

Anotaes, Doutrina e Jurisprudncia encontradas na obra do Professor e Juiz Federal Leandro

Paulsen: Direito Tributrio: Constituiao e Cdigo Tributrio luz da Doutrina e da
Jurusprudncia.................................................................................................................................

55

Precedentes afastando a multa por descumprimento de obrigao acessria em casos de

Denncia Espontnea......................................................................................................................

75

Precedentes mantendo a multa por descumprimento de Obrigao Acessria em casos de

Denncia Espontnea......................................................................................................................

111

MULTAS PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAES PRINCIPAIS E

ACESSRIAS

O presente estudo tomou por paradigma a obra do Professor Sacha Calmon Navarro
Coelho Teoria e Prtica das Multas Tributrias, sem prejuzo das demais fontes
doutrinrias e jurisprudenciais aludidas no seu transcorrer.

1. Noes Gerais
Caracterizada a infrao, deve haver a sano em qualquer ramo do Direito,
seja o Penal, o Civil, o Administrativo ou o Tributrio. A hiptese de incidncia das
normas sancionantes precisamente o ilcito. Com a realizao da infrao in
concreto incide o mandamento da norma sancionante.
As sanes tributrias mais difundidas so as multas, sanes pecunirias.
Sancionam tanto a infrao tributria substancial ou principal, como a formal ou
acessria. As multas que punem a quem descumpriu obrigao principal so
chamadas de moratrias ou de revalidao; e as que sancionam aos que
desobedeceram a obrigao acessria respondem pelo apelido de formais ou
isoladas. Estas so as denominaes mais comuns no Brasil, embora possam
existir outras ao gosto do legislador.
Ambas possuem a caracterstica de ser um evento danoso imposto a quem
no cumpre o preceito e, semelhana da sano penal, comportam duplo efeito: o
intimidativo/preventivo (psicolgico), que visa a evitar a violao do direito, e o
repressivo, que se verifica aps o desrespeito norma fiscal.
A hiptese de incidncia da norma sancionante que pune o descumprimento
de obrigao principal no ter o contribuinte destinatrio da multa pago o
tributo, t-lo feito a destempo ou insuficientemente, isto , ter recolhido a menor. As
trs situaes se equivalem 1 . J a hiptese de incidncia da norma sancionante por
1

... o legislador do Cdigo chama de obrigao principal ao vnculo abstrato que une o sujeito ativo ao sujeito
passivo, tendo como objeto uma prestao pecuniria. a relao jurdica, de cunho patrimonial, estabelecida no
conseqente da regra-matriz de incidncia. As demais relaes, destitudas desse carter, so designadas por

descumprimento de obrigao acessria ter o contribuinte feito o que era proibido

fazer ou ter deixado de fazer o que lhe era obrigatrio fazer 2 .
No primeiro caso, h que se constatar a mora ou a insuficincia do
pagamento. No segundo, mister verificar a no-realizao do ato obrigatrio ou a
realizao de ato vedado, em contraste com a lei, conforme a mxima nullum tributo
obrigaes acessrias... (Carvalho, Paulo de Barros, in Curso de Direito Tributrio, 8 edio, Ed. Saraiva,
1996, p. 184)
A obrigao principal, criao de expediente tcnico-jurdico, congrega em um s objeto, em uma s relao
jurdica, mediante a operao de soma ou unio de relaes, os objetos das relaes jurdicas patrimoniais:
relao jurdica tributria, relao jurdica da multa pelo no-pagamento, relao jurdica de mora e relao
jurdica de sancionador instrumental, prtica esta que, se, de um lado, facilita a integrao e cobrana do dbito
fiscal, de outro, dificulta o discernimento das vrias categorias e regimes jurdicos dspares que compem a
denominada obrigao tributria principal. (Santi, Eurico Marcos Diniz de, in Lanamento Tributrio, Ed. Max
Limonad, 1996, p. 118/119)
2

Obrigao acessria obrigao de fazer em sentido amplo (fazer, no-fazer, tolerar), no interesse da
arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. (Paulsen, Leandro. In Direito Tributrio: Constituio e Cdigo
Tributrio Nacional luz da doutrina e da jurisprudncia. 8a edio revista e atualizada, Porto Alegre: Livraria
do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 972)
Ao lado da obrigao de dar, o Cdigo Tributrio Nacional coloca as acessrias, que tm por objeto prestaes
positivas ou negativas, previstas em lei, no interesse da fiscalizao. (...) A acessria d um suporte grande ao
direito tributrio na medida em que fiscaliza e controla esses recursos. A melhor doutrina no considera tais
obrigaes como acessrias da obrigao de dar; prefere ver nelas deveres de natureza administrativa, isso
porque a relao obrigacional passageira, dissolvendo-se sobretudo pelo pagamento, enquanto nos
comportamentos impostos em carter permanente, as pessoas designadas em lei o so sob um vnculo de
durabilidade ou permanncia no suscetvel de exaurir-se com o mero cumprimento. A concluso que nem
todos os comportamentos que o Cdigo Tributrio Nacional considera como obrigaes devem ser efetivamente
tidos como tais. H que se descriminar entre obrigaes principais e os deveres. (Bastos, Celso Ribeiro, in
Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p.
146)
Ao lado da falta de patrimonialidade aponta-se a no-transitoriedade dessas obrigaes acessrias como sinal de
no serem obrigaes propriamente ditas. (Costa, Alcides Jorge, in Obrigao Tributria, em Curso de Direito
Tributrio, CEJUP/Centro de Extenso Universitria, 1993, vol. 1, p. 216)
Paulo de Barros Carvalho entende que as chamadas obrigaes acessrias so, na verdade, deveres que no tm
natureza obrigacional, por faltar-lhes contedo dimensvel em valores econmicos. Prefere, por isso, a expresso
deveres instrumentais ou formais, forte em que no tm natureza obrigacional e em que nem sempre so
acessrios, pois existem independentemente do surgimento efetivo da obrigao tributria dita principal.
(Carvalho, Paulo de Barros, in Curso de Direito Tributrio, 8 edio, Ed. Saraiva, 1996, p. 199)
Hugo de Brito Machado no aceita o entendimento dos que criticam a expresso acessria. Essa crtica no
procedente. fruto de uma viso privativista, inteiramente inadmissvel em face do Cdigo Tributrio Nacional,
em cujo contexto o adjetivo acessria, que qualifica essas obrigaes, tem sentido inteiramente distinto daquele
do Direito Privado. (...) em direito tributrio, as obrigaes acessrias no precisariam existir se no existissem
as obrigaes principais. So acessrias, pois, neste sentido. (Machado, Hugo de Brito, in Curso de Direito
Tributrio, Malheiros, 1997, p.88/89)
A obrigao acessria uma normatividade auxiliar que torna possvel a realizao da principal. acessria no
sentido de que desempenha um papel auxiliar. No se quer dizer com essa denominao que a obrigao
acessria esteja subordinada ou mesmo dependente da principal. A obrigao acessria visa fiscalizao de
tributos, objetivando o pagamento destes (obrigao principal). Note-se que ela fundamental para a efetivao
do pagamento do tributo. (Bastos, Celso Ribeiro, in Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, vol. 2, coord.
Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 147/148)

nulla poena sine lege, isto , no h tributo sem lei que o estabelea. o princpio
da legalidade estrita, norteador daqueles ramos restritivos de direitos tais como o
direito penal, restritivo de liberdade, e o direito tributrio, por sua vez, restritivo da
propriedade.
A funo bsica da sano tributria a de tutelar o direito do Estado de
receber tributos, obrigaes principais, e de impor deveres secundrios, obrigaes
acessrias, visando evitar o periculum in mora, sem a necessidade de recorrer lei
penal, restrio da liberdade.

2. Definio de multa

Multa toda prestao

1. pecuniria;
2. compulsria;
3. instituda em lei ou contrato em favor de particular ou do Estado;
4. tendo por causa a prtica de um ilcito (descumprimento de dever legal
ou contratual).
Aqui, nos interessa a multa ex lege ou legal, de que a fiscal subespcie.

3. Multa x Prestaes Pecunirias Contratuais

Contrape-se s prestaes pecunirias contratuais porque estas decorrem

de acordos de vontade, nos quais, eventualmente, pode figurar o Estado. Enquanto
o tributo, assim como a multa legal, unilateralmente previsto em lei, a causa
dessas obrigaes ajustada ex voluntate, bi ou multilateralmente, tendo por objeto
inmeras situaes: mtuo, locao, compra e venda, arrendamento, etc.
A multa legal decorre de fato ilcito unilateralmente previsto em lei, ao passo
que as obrigaes convencionais decorrem de fatos lcitos, negcios jurdicos,
contratualmente acordados, decorrendo, portanto, da manifestao de vontade das
partes.

4. Multa x Indenizao

Extrema-se da indenizao na medida em que esta, embora prevista em lei

genericamente, tem por fundamento prvia leso, com ou sem culpa, ao patrimnio
alheio, inclusive o estatal (Vide artigo As Multas Fiscais e o Poder Judicirio, de
Heron Arzua e Dirceu Galdino).

5. Multa x Tributo

Diferencia-se do tributo porque neste a prestao pecuniria em prol do

Estado ou de pessoa por ele indicada, exercendo funo paraestatal, tem por causa
a realizao de um fato lcito qualquer, tais como ter renda, ser proprietrio,
exportar, receber servios pblicos, ter imvel valorizado por obra pblica, ser
empregador etc.
O CTN em seu art. 3 diz expressamente que tributo uma prestao
pecuniria compulsria, instituda em lei, que no seja sano de ato ilcito, cobrada
administrativamente. Na medida em que ambos, tributo e multa, so prestaes
pecunirias compulsrias, institudas em lei em favor do Estado, que as cobra
administrativamente, a nica diferena entre um e outra est no fato jurgeno, que no
caso do tributo a situao da vida, lcita, eleita pelo legislador para fazer incidir o
preceito jurdico que d direito ao Estado de perceber a prestao. J no caso da
multa, o fato jurgeno consiste no cometimento de uma infrao por desrespeito
comissivo ou omissivo a um dispositivo legal a cuja inobservncia corresponda
determinada sano. Deste modo, temos que o tributo tem por hiptese de
incidncia um fato lcito, j a multa, um fato ilcito.

6. Converso da Obrigao Acessria em Obrigao Principal

Por isso mesmo contraditrio a desafiar harmonizao o artigo 113, 3, do

mesmo CTN, assim vazado: Art. 113. 3. A obrigao acessria, pelo simples fato
de sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente
penalidade pecuniria.

10

Em verdade, jurdica e logicamente, impossvel uma obrigao de fazer ou

no-fazer, como o caso de obrigao acessria, metamorfosear-se em obrigao
de dar, que o caso da obrigao tributria principal. Isto to notrio que dispensa
demonstrao, mormente porque o fator jurdico de referida metamorfose o
simples fato do descumprimento da obrigao acessria, isto , o simples fato de
ter o obrigado cometido infrao ao dever, ter cometido um ilcito.
Contudo, certamente o autor deste dispositivo quis fixar alguns momentos da
fenomenologia jurdica:
1. a existncia de uma obrigao de fazer ou no-fazer;
2. o descumprimento dessa obrigao;
3. a imposio de uma penalidade ao infrator por no t-la cumprido;
4. a exigncia pelo Estado do quantum monetrio da penalidade como se tributo
fosse, uma vez que o pagamento da multa uma prestao, um dever de dar
semelhante obrigao tributria principal.
Depois de fixar estes momentos, o legislador procurou sintetiz-los na frmula
do art. 113, 3, e a complicou-se por inteiro, pois, conquanto a frase converte-se
em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria pretenda transmudar
multa em tributo, este fenmeno cientificamente impossvel.
So quatro as impropriedades cometidas pelo legislador neste dispositivo:
Primeiramente, pretender que uma prestao de fazer, como a obrigao
acessria, possa se transformar em prestao de dar, tal como a obrigao
principal.
Em segundo lugar, admitir que essa obrigao acessria, s porque
descumprida, entre em processo de metamorfose.
Em terceiro lugar, no perceber que o descumprimento de obrigao
acessria justamente a hiptese de incidncia de outra norma, a sancionante,
prevendo a penalidade a ser cominada ao infrator.
Finalmente, incidindo em irremedivel contradio, querer que a prestao
pecuniria compulsria chamada penalidade ou multa tenha a mesma natureza do
tributo somente porque ambos resultam em prestao de dar, quando o que importa,
em verdade, a causa jurdica de uma e de outro.

11

A concluso a tirar implica dizer que o legislador expressou-se mal. Quis

dizer uma coisa e acabou dizendo outra. Quis dizer, afinal, que as multas tributrias
seriam cobradas como se tributo fossem, gozando dos mesmos privilgios do crdito
tributrio. F-lo de modo pragmtico, mas com imperfeio tcnica, j que o art. 3
do CTN, ao tracejar o conceito jurdico de tributo, afastou-o expressamente da
sano de ato ilcito 3 .

7. Crdito tributrio Dvida de tributo e dvida correspondente a penalidades

pecunirias

O direito brasileiro houve por bem, na esteira da doutrina mais autorizada,

distinguir o tributo da sano. Considerou o tributo como dever pecunirio que tem
como hiptese jurgena ato ou fato lcito previsto em lei. Considerou, a seu turno, a
sano, especialmente a multa, cujo contedo pecunirio, como reprimenda
imposta ao descumprimento de um dever jurdico. o que se extrai do art. 3 do
CTN, donde se conclui que o tributo toda prestao pecuniria (obrigao) prevista
em lei (ex lege; no contratual) que no constitua sano de ato ilcito (multa). A
3

No h que se falar em converso da obrigao acessria em principal, mas sim em sano. Contudo, a
inteno do texto to manifesta que acaba por relevar esse pecadilho de ordem lgica. que resulta claro que o
que o legislador quis deixar certo que a multa tributria, embora no sendo, em razo da sua origem,
equiparvel ao tributo, h de merecer o mesmo regime jurdico previsto para sua cobrana. O direito tem estas
liberdades, que no precisam ser objeto de escndalo. (Bastos, Celso Ribeiro, in Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 148)
A impropriamente chamada converso depende de previso legal especfica, estabelecendo pena pecuniria
para o descumprimento da obrigao acessria. Ou seja, no h uma converso automtica em obrigao
principal. O que ocorre, sim, que o descumprimento da obrigao acessria normalmente previsto em lei
como causa para a aplicao de multa, esta considerada obrigao principal nos termos do 1 deste artigo.
(Paulsen, Leandro. In Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Nacional luz da doutrina e da
jurisprudncia. 8a edio revista e atualizada, Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 980)
Na verdade o inadimplemento de uma obrigao acessria no a converte em obrigao principal. Ele faz
nascer para o fisco o direito de constituir um crdito tributrio contra o inadimplente, cujo contedo
precisamente a penalidade pecuniria, vale dizer a multa correspondente. (Machado, Hugo de Brito. In Curso de
Direito Tributrio, Malheiros, 1997, p. 88)
REFIS. INCLUSO DE MULTA DECORRENTE DE OBRIGAO ACESSRIA NO PARCELAMENTO.
POSSIBILIDADE. No h bice jurdico para a incluso no REFIS, da multa decorrente de ausncia de
informao do IPI devido, na nota fiscal de sada da mercadoria, porque tratando-se de obrigao acessria, clara
a disposio do 3 do art. 113 do CTN, de que a sua inobservncia converte-a em obrigao principal
relativamente a penalidade pecuniria, o que significa dizer que a sano imposta ao inadimplente uma multa
que, como tal, constitui uma obrigao principal, sendo exigida e cobrada atravs dos mesmos mecanismos
aplicados ao tributo. (TRF4, 1 T., un., AgRegAI 2001.04.01.089739-6/RS, rel. Desa. Fed. Maria Lcia Luz
Leiria, mai/02)

12

partir desta radical distino a expresso crdito tributrio deve significar, apenas, o
contedo pecunirio da prestao tributria. Pelo ngulo do devedor h dbito
tributrio, ao que podemos afirmar que a realizao pelo devedor do fato jurgeno
previsto na lei (princpio da legalidade) como suficiente ao surgimento do dever de
pagar o tributo faz nascer em favor do Estado o crdito tributrio (que corresponde a
dbito tributrio do devedor).
exatamente este critrio que haver de ser declarado, certificado,
quantificado e formalizado pelo ato de lanamento (que se expressa formalmente
em um auto de lanamento).
Suponha-se, agora, que o sujeito passivo no cumpre o dever de pagar o
tributo ou mesmo descumpre deveres puramente instrumentais, chamados de
obrigaes acessrias no direito brasileiro, com certa impropriedade.
O que reserva a ordem jurdica a tais comportamentos contrrios ao
estabelecido nas leis?
Evidentemente sanes 4 , que dependendo das circunstncias, do tipo,
podero ser sanes exclusivamente fiscais ou sanes fiscais cumuladas com
sanes penais. Das duas uma: o efeito do descumprimento dos deveres legais fica
circunscrito ao direito tributrio, s sanes a previstas, ou da desborda e ingressa,
pela gravidade da leso, no campo do direito penal.
Fiquemos com a primeira hiptese. Na quase totalidade dos ordenamentos
jurdicos, as sanes fiscais mais difundidas so as multas, que, sabemos, traduzem
quantias pecunirias a serem entregues ao Estado, pelo fato de se ter deixado de
cumprir deveres tributrios, principais ou secundrios, previstos em lei. So
aplicadas administrativamente atravs de atos materiais que se consubstanciam em
autos de infrao.
A questo que tanto o tributo quanto a multa fiscal possuem contedo
patrimonial; so prestaes pecunirias compulsrias. As diferencia o fato jurgeno

... o inciso V do art. 97 prev duas modalidades de infrao, ambas subordinadas primazia da lei. O
legislador, assim, dever: 1) definir, na mesma lei, as infraes representadas por aes ou omisses contrrias a
seus dispositivos, fixando as penalidades; 2) definir infraes por violao a outras leis ou a atos normativos de
grau hierrquico inferior referentes aos deveres jurdicos instrumentais (obrigaes acessrias), fixando,
tambm, as respectivas penalidades. Temos aqui as violaes a atos normativos da Administrao. (Yonne
Dolcio de Oliveira, em Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva
Martins, Ed. Saraiva, 1998, p.27/28)

13

de uma e outra. Ambas, por outro lado, so dbitos para o devedor e crditos para o
Estado.
Devemos distinguir, portanto, o crdito tributrio do crdito das multas fiscais;
a receita tributria da receita das multas fiscais por razes cientficas e prticas.
O CTN, j vimos, incoerentemente, depois de extremar no art. 3 Tributo da
Multa Fiscal (esta ltima, prestao pecuniria a ttulo de sano de ato ilcito),
considera Crdito Tributrio tanto o quantum dos tributos como o quantum das
multas fiscais 5 . F-lo, no entanto, apenas para conferir ao crdito da multa ao de
execuo fiscal, procedimento expedito no cognitivo e de expropriao dos bens do
devedor 6 . O artigo sob critica o 113, 1, que diz: A obrigao principal surge
com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente.

8. Limites para o estabelecimento de sanes nos casos de infrao pelo

descumprimento da prestao tributria Limites para a hiptese de violao
dos deveres instrumentais e formais

O descumprimento dos deveres instrumentais, assim como o inadimplemento

total ou parcial da prestao tributria ou, ainda, seu adimplemento a destempo,
acarreta a imposio de sanes fiscais. Quando se fala de limites h que se
considerar o qualitativo e o quantitativo. Sob o primeiro aspecto importa verificar
quais os tipos de sanes possveis e, sob o ltimo, at que limite (quantum) pode
ser o contribuinte ou o responsvel sancionado pela lei fiscal.
Quanto ao primeiro aspecto, o qualitativo, as sanes fiscais s podem ser
mesmo pecunirias (multas). Ocorre que aos povos civilizados repugna possa o
Estado cassar direito (capitis diminutio), confiscar bens ou afetar a liberdade do
contribuinte ou do responsvel, pelo s fato de estes terem descumprido deveres
5

A redao deste pargrafo, neste ponto, sofre severas crticas de Paulo de Barros Carvalho, pois choca-se com a
prpria definio de tributo. Basta acudir mente com a definio de tributo, fixada no art. 3 desse Estatuto,
em que uma das premissas , precisamente, no constituir a prestao pecuniria sano de ato ilcito.
(Carvalho, Paulo de Barros. In Curso de Direito Tributrio, 8 edio, Ed. Saraiva, 1996, p. 201)
6

A equiparao d-se para fins de cobrana conjunta. (Paulsen, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e
Cdigo Tributrio Nacional luz da doutrina e da jurisprudncia. 8a edio revista e atualizada, Porto Alegre:
Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 972)

14

fiscais. As sanes fiscais, quer as que punem os deveres instrumentais, quer as

que castigam o descumprimento do dever de pagar tributo, no devem ser privativas
da liberdade no Brasil, especificamente , no podem ser privativas da liberdade,
em face do ditame constitucional contido no artigo 5, LXVII, da CF, verbis: No
haver priso civil por dvida, salvo a do responsvel pelo inadimplemento voluntrio
e inescusvel de obrigao alimentcia e a do depositrio infiel. Mais, as sanes
fiscais por descumprimento do dever de pagar tributo no devem ser privativas de
direitos.

9. Limites Quantitativos
Quanto ao limite quantitativo, no podem as multas chegar ao confisco 7 .
Todavia determinar o montante destas, em ateno a este postulado, muito difcil.
Afinal h que evitar o periculum in mora e dissuadir os infratores, afinal as multas
funcionam em busca desse objetivo 8 .

Cf, artigo As Multas Fiscais e o Poder Judicirio, Heron Arzua e Dirceu Galdino, RDDT 20, mai/1997, So
Paulo, p. 34-40.
8

Decorre do simples atraso no recolhimento de tributo declarado, revelando natureza penal (e no

ressarcitria), uma vez que o valor devido (normalmente) no guarda nenhuma proporo com o prejuzo real da
Fazenda. Sempre revela carter sancionatrio porque no tem em mira a recomposio do patrimnio do credor
pelo tempo transcorrido aps o vencimento do prazo estipulado para o pagamento do dbito. (...) Esta penalidade
no poderia alcanar at 40% do valor do tributo (como previsto em determinadas legislaes), deveriam at ser
balizadas pela Lei Federal n 9.298 de 1.8.96, que introduziu modificao no Cdigo de Defesa do Consumidor,
reduzindo de 10% para 2% o percentual mximo das multas moratrias face ao inadimplemento de obrigaes.
(Jos Eduardo Soares de Melo, Sanes Tributrias Inconstitucionais, Repertrio IOB de Jurisprudncia/98,
Verbete 1/12675)
... a multa no pode ser transformada em um instrumento de arrecadao; pelo contrrio, deve-se graduar a
multa em funo da gravidade da infrao, vale dizer, da gravidade do dano ou da ameaa que a infrao
representa para a arrecadao de tributos. (AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, Ed. Saraiva, 2 ed.,
1998, p 414)
Exame de razoabilidade... Aplicao. O postulado da razoabilidade encontra aplicao no caso da fixao de
multa de mora elevada. A multa de mora pode ser considerada irrazovel, se sua fixao no guardar relao de
congruncia com o critrio que lhe serve de fundamento. [...] O montante da multa deve levar em conta a
gravidade da falta cometida. [...] Exame da proporcionalidade... Aplicao... A multa de 60% desproporcional,
pois, apesar de adequada para atingir o fim (promover o pagamento pontual de tributos ou desmotivar a mora),
desnecessria, no pelo comportamento de instituir a multa, pois h poder para isso, mas pela circunstncia de
um percentual menor da multa ser igualmente adequado para estimular o pagamento pontual e menos restritiva
relativamente ao direito de propriedade e de liberdade. Alm disso, a multa desproporcional em sentido estrito,
pois no h proporo entre a vantagem valorativa obtida (pagamento pontual de tributos) e a restrio colateral
causada (restrio intensa do direito de propriedade e de liberdade): no h proporo entre o valor da promoo
positiva da pontualidade e o desvalor da restrio negativa da propriedade e da liberdade. (VILA, Humberto.
In Multa de Mora: Exames de Razoabilidade, Proporcionalidade e Excessividade. Artigo Indito).

15

O direito brasileiro contempla alguns casos de multas elevadssimas. A base

de clculo das penalidades varivel. Ora se baseiam no valor do imposto a pagar
ou omitido, ora no valor comercial de mercadorias, ora no montante do interesse, ora
em unidades previamente estatudas. Os percentuais facilmente chegam a 100% 9 ,
sendo comuns casos que surdem nos 300% 10 .
A fixao das penalidades e os respectivos valores atribuio do legislador.
De modo especifico inexistem limitaes ou princpios condicionando-lhe o munus
punitivo, em tema tributrio. H todavia um princpio da Constituio proibindo o
confisco. Determinar at que ponto tal vedao impede multas exacerbadas
constitui o ponto crucial da questo.
Vejamos o que dispe a Lei Maior:

Constituem medidas repressivas, objetivando punir o devedor por infrao a preceitos legais (obrigaes
principais e acessrias). Em abstrato, como mera previso normativa, pairam como ameaa ao contribuinte,
colimando reprimir o ilcito. (Melo, Jos Eduardo Soares de. Sanes Tributrias Inconstitucionais, Repertrio
IOB de jurisprudncia/98, Verbete 1/12675)
9

2) Multa moratria de feio confiscatria. Reduo a nvel compatvel com a utilizao do instrumento da
correo monetria. (STF, 2 Turma, RE 81.550/MG, rel. Min. Xavier de Albuquerque, mai/75) Obs: do
voto condutor v-se: Conheo do Recurso e dou-lhe parcial provimento para julgar procedente o executivo
fiscal, saldo quanto multa moratria que, fixada em nada menos de 100% do imposto devido, assume feio
confiscatria. Reduzo-a para 30%, base que reputo razovel para a reparao da impontualidade do
contribuinte.
10

O Tribunal deferiu, com eficcia ex nunc, medida cautelar em ao direta ajuizada pela Confederao
Nacional do Comrcio CNC, para suspender, at deciso final da ao, a execuo e aplicabilidade do art. 3
pargrafo nico, da Lei 8.846/94, que prev, na hiptese de o contribuinte no haver emitido a nota fiscal
relativa a venda de mercadorias, prestao de servios ou alienao de bens mveis, a aplicao de multa
pecuniria de 300% sobre o valor do bem objeto da operao ou do servio prestado. Considerou-se
juridicamente relevante a tese de ofensa ao art. 150, IV, da CF (Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:...IV
utilizar tributo com efeito de confisco;). ADinMC 1.075-DF, rel. Min. Celso de Mello, 17.6.98(Informativo 115
STF)
[] Recentemente, o STF teve a oportunidade de apreciar Ao Direta de Inconstitucionalidade Federal n
8.846 de 21.1.94, que estabelecera o seguinte: art. 3 Ao contribuinte, pessoa jurdica, que no houver
emitido nota fiscal, recibo ou documento equivalente, na situao de que trata o art. 2, ou no houver
comprovado sua emisso, ser aplicada a multa pecuniria de trezentos por cento sobre o valor do bem objeto da
operao ou do servio prestado, no passvel de reduo prejuzo da incidncia do imposto sobre renda e
proventos de qualquer natureza e das contribuies sociais. Pargrafo nico. Na hiptese prevista neste artigo,
no se aplica o disposto no art. 4 da Lei 8.218, de 29 de agosto de 1991. Neste sentido, o STF suspendeu a
execuo com eficcia ex nunc dos referidos preceitos, at julgamento final, por entender que a multa fiscal tem
carter confiscatrio que vedado pelo inciso IV do artigo 150 da Constituio (Adin 1075, Plenrio, un., Rel.
Min. Celso de Mello, j. 17.06.98). Justifica-se a postura judicial porque as multas devem guardar proporo com
o valor da prestao tributria, sob pena de destruio da fonte produtora (pessoa natural ou jurdica) e violar o
direito de propriedade, o direito de associao, a capacidade contributiva e o princpio do no-confisco. (Angela
Maria da Motta Pacheco, Sanes Tributrias e Sanes Penais Tributrias, Max Limonad, p. 253). (Melo, Jos
Eduardo Soares de. Sanes Tributrias Inconstitucionais, Repertrio IOB de jurisprudncia/98, Verbete
1/12675)

16

Art. 5, LIV Ningum ser privado da liberdade ou de seus

bens sem o devido processo legal.
Art. 150, IV vedado utilizar tributos com efeito de
confisco.

Ante o exposto, de se concluir que o confisco genericamente vedado 11 , a

no ser nos casos expressamente autorizados pelo constituinte e pelo seu legislador
complementar 12 , que so trs:
a) danos causados ao Errio;
b) enriquecimento ilcito no exerccio do cargo, funo ou emprego na
administrao pblica;
e) utilizao de terra prpria para cultivo de ervas alucingenas.
Legislao fiscal infraconstitucional no Brasil explicita, em hipteses ligadas
vida do contribuinte, casos de enriquecimento ilcito, decorrente de dano ao Errio.
Bem observadas as referidas hipteses, verifica-se que se ligam aos tipos
delituais conhecidos por concusso, apropriao indbita, contrabando, descaminho,
fraude e sonegao, trfico de drogas, segundo o Cdigo Penal e leis subseqentes
(incluem-se os crimes equiparados a apropriao indbita).
No assim o simples ilcito fiscal, a infrao tributria, que por hiptese
acarreta a incidncia de confisco e perdimento de bens (a conseqncia da norma),
mas as hipteses eleitas para tipificar ilcitos penais que apropositam, alm da
sano penal dirigida liberdade do criminoso, a pena de confisco direcionada aos
seus bens, em virtude de lei especfica, havendo dano e enriquecimento.

11

Entendendo que o princpio do no-confisco no se aplica multa, mas to-somente aos tributos em sentido
estrito: EMBARGOS EXECUO FISCAL... MULTA MORATRIA. CONFISCO. INOCORRNCIA.
ARTIGO 35 DA LEI 8212, COM REDAO DADA PELA LEI 9528/97. LIMITE TEMPORAL JULGADO
INCONSTITUCIONAL PELA CORTE ESPECIAL DO TRF 4 REGIO. POSSIBILIDADE DE APLICAO
DE PENALIDADE MAIS BENIGNA. ARTIGO 106, II, C, DO CTN.... 2. O princpio do no-confisco
dirigido a tributos e no multa moratria. 3.... (TRF4, 1 T., un., AC 2003.04.01.024367-8/RS, rel. Des. Fed.
Wellington M. de Almeida, ago/03); e TRIBUTRIO. ... LEGALIDADE. MULTA. 1... 3. A norma
constitucional que probe o confisco no se aplica multa, pois direcionada aos tributos e no s sanes, que
tm o objetivo de dar eficcia atividade fiscal. (TRF4, 2 T., un, AC 2001.71.08.009231-4/RS, rel. Juiz Fed.
Joel Ilan Paciornik, ago/03)
12

[...] No existe vedao constitucional ao confisco do produto de atividade contrria lei, como se v ao ler o
art. 243 da Constituio Federal em vigor. Desta forma, a aplicao de multa ao autor do ilcito fiscal, ainda que
possa, por hiptese, reduzi-lo insolvncia, lcita, pois a lei destina-se a proteger a sociedade, no o patrimnio
do autor do ilcito. 22. A multa prevista no art. 44 da Lei 9.430/96 tem, ainda, uma caracterstica especial: ela
destina-se a coibir no apenas a ausncia de recolhimento do tributo devido, mas o evidente intuito de fraude
consistente na omisso do contribuinte em revelar ao Fisco suas demonstraes financeiras. A sua aplicao
pode ser evitada, portanto, pelo simples cumprimento de sua obrigao. (Boiteux, Fernando Netto. A multa de
ofcio, a Lei 9.430/96 e o Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda. RDDT 120/60, set/05)

17

O importante na espcie perceber que um mesmo fato, dependendo do

ngulo em que enfocado e dos fins pretendidos pela ordem jurdica, pode ser
qualificado, valorado, de diferentes maneiras, de modo a provocar diversas
conseqncias jurdicas. Assim, o fato de dado contribuinte alterar a verdade dos
fatos fraudando documentos ou livros fiscais, com a inteno de omitir receitas
tributveis, redundando em no pagar ou pagar tributo a menor, pode caracterizar:
a) um ilcito tributrio, pelo que poder ficar sujeito a uma multa prevista na
legislao fiscal especifica; b) um ilcito penal, em razo do que ficar sujeito a uma
pena privativa de liberdade, devidamente prevista em lei criminal; c) uma hiptese
de fato ilcito causadora de outra conseqncia aflitiva prevista como confisco e
perdimento dos bens, obtidos em razo da atividade ilcita.
o que ocorre com a situao in examen em que um mesmo ncleo ftico,
em razo de qualificaes tpicas e em funo do instrumental legal qualificante, se
presta a determinar diversas conseqncias jurdicas. Trs concluses preciso
extrair:
Em primeiro lugar, a de que, no Brasil, a infrao tributria no pode gerar o
perdimento de bens e o confisco, que isso vedado pela Constituio.
Em segundo lugar, a de que a infrao tributria pode ocasionar penas
pecunirias, mas no penas privativas da liberdade, atribuio da lei penal, nem
pena de confisco ou perdimento de bens, que exige lei especfica tipificante e um
processo de execuo especial.
Em terceiro lugar, a de que uma multa excessiva, ultrapassando o razovel
para dissuadir aes ilcitas e para punir os transgressores (caracteres punitivo e
preventivo da penalidade), caracteriza, de fato, uma maneira indireta de burlar o
dispositivo constitucional que probe o confisco. Este s poder se efetivar se e
quando atuante a sua hiptese de incidncia e exige todo um processus. A
aplicao de uma medida de confisco algo totalmente diferente da aplicao de
uma multa. Quando esta tal que agride violentamente o patrimnio do cidado
contribuinte, caracteriza-se como confisco indireto e, por isso, inconstitucional 13 .

13

As leis que estabelecem multas abusivas podem ser questionadas e declaradas inconstitucionais em face dos
princpios da razoabilidade das leis, do no-confisco, da capacidade contributiva, da legalidade, da
irretroatividade das leis e da anterioridade, e outros. (Cludio Renato do Canto Farg, Multas Fiscais: Regime
Jurdico e Limites de Gradao, Ed. Juarez de Oliveira, 2001, p. 148). Obs: vide, ainda, Ricardo Aziz Cretton,

18

bom sublinhar que a multa, conquanto ente sancionante, quando ingressa no

patrimnio estatal, o faz como receita (as penalidades, na medida em que implicam
deveres de entrega de dinheiro ao Estado, traduzem frmula de transferncia de
riqueza dos particulares para a Fazenda Pblica. Em cincia das finanas o
pagamento da multa classificado como receita derivada, ao lado dos tributos).
Do ponto de vista jurdico-positivo duas frmulas existem para o evitamento
de multas escorchantes: a frmula legislativa, mediante a qual, atravs de uma
norma geral de potestade, a competncia dos legisladores ordinrios para estatuir
multas tributrias restaria restringida quantitativamente; e a frmula jurisprudencial,
merc da qual os juizes, atravs da fixao de standards smulas no caso
brasileiro , construiriam os princpios de restrio norteadores da ao do legislador
na espcie. A Repblica Argentina decidiu-se pela frmula jurisprudencial. Entre
eles, multa tributria que ultrapasse um determinado percentual em relao ao valor
do tributo ao qual se liga j confisco.
Uma alternativa seria uma lei sobre como fazer leis (lex legum), tal qual o
CTN,

estatuindo

teto

das

penalidades,

contingenciamento

que

seria

obrigatoriamente observado pelo legislador ordinrio das trs ordens de governo da

Federao Brasileira 14 . No obstante, diante dos exageros do legislador, compete
ao Judicirio, baseado no princpio da no-confiscatoriedade da multa fiscal, impor
limites s penalidades desmedidas 15 .
Os Princpios da Proporcionalidade e da Razoabilidade e sua Aplicao no Direito Tributrio, Ed. Lumen Juris,
2001, p. 133 e ss.
A multa no pode ser to alta a ponto de tornar-se confiscatria. O STF, em sede de liminar, admitiu a
invocao do art. 150, IV, da CF para fundamentar a inconstitucionalidade da cobrana de multa exacerbada.
(Paulsen, Leandro. In Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Nacional luz da doutrina e da
jurisprudncia. 8a edio revista e atualizada, Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 919)
14

ARTIGO 146, INCISO III, DA CONSTITUIO FEDERAL... MULTA TRIBUTO DISCIPLINA.

Cumpre legislao complementar dispor sobre os parmetros da aplicao da multa, tal como ocorre no art.
106 do CTN. [] (STF, RE 407.190/RS, rel. Min. Marco Aurlio, out/04)
15

ICM. REDUO DE MULTA DE FEIO CONFISCATRIA. Tem o STF admitido a reduo de multa
moratria imposta com base em lei, quando assume ela, pelo seu montante desproporcionado, feio
confiscatria. Dissdio de jurisprudncia no demonstrado. Recurso Extraordinrio no conhecido. (STF, 2
Turma, RE 91.707/MG, rel. Min. Moreira Alves, dez/79) Obs.: neste acrdo, o Min. Relator refere o precedente
do STF no RE 81.550/MG.
A multa moratria jamais pode assumir carter abusivo. Outrora, seguimos a orientao do STF, estabelecendo
o limite mximo a ser admitido em 30%. Entendemos, contudo, agora, que o percentual de 20% j se situa na
divisa entre a punio severa e o excesso vedado. Se, de um lado, no cabe ao magistrado estabelecer percentual
que entenda ideal, por certo que, sendo provocado, pode reduzir a multa a patamar suportvel, tendo em conta a
natureza da falta cometida, qual seja, a inadimplncia. (Paulsen, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e

19

Cdigo Tributrio Nacional luz da doutrina e da jurisprudncia. 8a edio revista e atualizada, Porto Alegre:
Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p.1164)
TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. EMBARGOS. MULTA MORATRIA DESPROPORCIONAL E
CONFISCATRIA. VIOLAO AOS ARTS. 5, CAPUT E INCISO XXII, E 150, INCISO IV, DA
CONSTITUIO FEDERAL DE 1988. REDUO PARA 20%. SUSCITADO INCIDENTE DE
INCONSTITUCIONALIDADE. 1. Multa simplesmente moratria de 60% mostra-se excessivamente onerosa,
desproporcional e abusiva, assumindo inadmissvel carter confiscatrio. Reduo para 20%. 2. Suscitado
incidente de argio de inconstitucionalidade em relao ao art. 61, IV, da Lei n 8.383/91 e do art. 4, IV, da
Lei n 8.620/93, por violao aos artigos 5, caput e inciso XXII, e 150, IV, da Constituio Federal, a ser
decidido pela Corte Especial.(TRF4, 1 T., un., AC (Questo de Ordem) 2000.04.01.063415-0, rel. Juiz Federal
Leandro Paulsen, out/03) Eis excerto do voto condutor: Tenho que inadmissvel tolerar a aplicao de multa
por simples inadimplemento no percentual de 60%. [] S se justifica como punio pelo ilcito, devendo
guardar, por isso, pertinncia com o grau da infrao. A cominao da multa deve ser adequada busca do fim
pretendido, necessria para atingi-lo e, ainda, proporcional. Veja-se a lio de Humberto Bergmann vila: O
postulado da proporcionalidade exige que o Poder Legislativo e o Poder Executivo escolham, para a realizao
de seus fins, meios adequados, necessrios e proporcionais. Um meio adequado se promove o fim. Um meio
necessrio se, dentre todos aqueles meios igualmente adequados para promover o fim, for o menos restritivo
relativamente aos direitos fundamentais. E um meio proporcional, em sentido estrito, se as vantagens que
promove superam as desvantagens que provoca.(Teoria dos Princpios, Malheiros, 2003, p. 102) Por certo que
a multa inibe o cometimento da infrao, portanto medida adequada, e que necessria, eis que a opo, e.g.,
por restries a direitos como meio inibitrio implicaria ofensa inadmissvel livre iniciativa. O problema surge
na chamada proporcionalidade estrita, eis que a multa deve ser proporcional infrao cometida, sob pena de
violao ao direito de propriedade do contribuinte ao ofender abusivamente o seu patrimnio sem razo
suficiente para tanto. Uma multa de 60% no , sempre e necessariamente, em si e por si, inconstitucional. Tudo
depender da infrao que atravs se pretende prevenir/punir. Pode-se entender que as sanes contra formas
variadas de fraudes tributrias, em que dolosamente o contribuinte atua no sentido de iludir o Fisco, visando a
deixar de pagar o que deve, possa exigir multa de tal calibre, ou at maior. Isso porque, nesses casos, a m-f do
contribuinte e sua ao deliberada de subtrair ao conhecimento do Fisco o seu crdito exija uma sano elevada,
que efetivamente iniba o contribuinte, submetendo-o ao risco de punio de tal monta que no lhe valha a pena
corr-lo. Em face da simples mora, contudo, a cominao e aplicao de multa de 60% mostra-se absolutamente
descabida. [...] Mas h que haver proporcionalidade entre a infrao e o percentual cominado e exigido como
penalidade. A multa moratria de 60% mostra-se excessivamente onerosa e abusiva, revelando extrema
desproporcionalidade, com o que se conclui que implica violao ao direito de propriedade do contribuinte,
protegido pelo artigo 5, caput e XXII, da Constituio Federal. De fato, so inadmissveis as multas
excessivamente onerosas, insuportveis, irrazoveis. O princpio da proporcionalidade e a proteo devida ao
direito de propriedade impedem se possa reconhecer validade a uma multa moratria de 60%. O descompasso
entre o ilcito e a punio cominada gritante. [...] Note-se que o STF tambm j reduziu multas
desproporcionais. Isso porque tanto a instituio de tributos como a previso de multas devem conformar-se no
apenas ao princpio da legalidade mas tambm aos demais princpios, sob pena de invalidade. No o fato de a
multa estar prevista em lei que dispensa a anlise da validade do dispositivo. [...] ... que o legislador imps a
punio pelo no-pagamento do tributo no prazo indiscutvel. Que tal punio, atravs de multa, possvel,
tambm no h dvida. A questo de todo, pois, no est na imposio ou no de multa, mas na sua graduao.
Da as decises no sentido de expurgar o excesso, reduzindo a multa para patamar admissvel. Ou seja, o
legislador pretendida punio de 100% ou, como no caso, de 60% , permitindo-se, contudo, em face da
proporcionalidade e da vedao do confisco, a exigncia de multa em percentual inferior. Quem pode o mais,
pode o menos. Por certo que a previso legal de punio de 100% abrange uma punio inferior, viabilizando,
pois, a simples reduo. O percentual de 2%, estabelecido por lei para as relaes de consumo, , por certo,
inaplicvel matria tributria, alm de ficar aqum do necessrio para inibir a infrao. Uma multa moratria
de 10%, nem to leve que seja insignificante nem demasiado pesada, parece-me, seria o mais adequado. Mas no
estamos, aqui, cuidando de estabelecer o percentual ideal, e sim de simplesmente reduzir a penalidade a patamar
que, embora ainda pesado e superior ao que seria de se desejar, no agrida a Constituio. [...] Tenho, pois, por
inconstitucionais os dispositivos legais arrolados no que diz com a cominao da multa de 60% para a situao
de simples mora, impondo-se que se afaste o excesso no que desborda da proporcionalidade, autorizando a
cobrana no patamar mximo de 20%. Assim, proponho Turma que seja suscitado, para julgamento pela
Colenda Corte Especial, incidente de argio de inconstitucionalidade do art. 61, IV, da Lei 8.383/91 e do art.

20

10. Multa por falta ou insuficincia do recolhimento do tributo Sua natureza e

regime jurdico especfico

11. Multa Moratria e Punitiva

Discute-se muito na doutrina a natureza jurdica da multa aplicada por falta,

insuficincia ou intempestividade no pagamento do tributo. O ponto de interesse da
questo est na discusso sobre se punitiva ou ressarcitria a multa moratria (a
que sanciona o descumprimento da obrigao tributria principal) 16 . Basta analisar a
ressonncia da problemtica na Suprema Corte Brasileira. O debate, tambm ali,
4, IV, da Lei 8.620/93, por violao aos arts. 5, caput e inciso XXII, e 150, inciso IV, da Constituio Federal
de 1988. como voto.
A excluso ou reduo da multa pelo Poder Judicirio decorrente do princpio da inafastabilidade, no sistema
jurdico brasileiro, do controle jurisdicional, a teor do artigo 5, XXXV, da Constituio Federal:
XXXV - a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito.
Aliomar Baleeiro observa que a eqidade permeia o direito tributrio, acentuando: A clusula seja qual for o
motivo determinante da falta deve ser atendida em termos, num sistema jurdico que autoriza a eqidade na
interpretao das leis (CTN, art. 108, IV). Os tribunais brasileiros, inclusive o Supremo Tribunal Federal, tm
excludo multas em casos especiais. (Ver S.TF.R.E. n55.906, Gallotti, 27- 5-65, Pleno, R.T.J., 33/647; R.E. n
57.904, Lins, 25-4-66, 1 Turma, R.T.J., 37/296; 2 Turma: Ag. n 40.319, 22-8-67; R.E. n 60.413; Nogueira,
17-10-67; R.E. n60.476, Uns, 28-1 1-67; R.E. n 60.972, Baleeiro, 7-3-67; R.E. n61.160, Lins, 19-3-68, R.TJ.,
44.661; R.E. n60.964, Baleeiro, 7-3-67, R.TJ., 41/55) (in Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense,
1981. p. 547). (Arzua, Heron e Galdino, Dirceu. As Multas Fiscais e o Poder Judicirio. RDDT 20 mai/97, p.
38)
Em sentido contrrio: MULTA. CONFISCO. ART. 35 DA LEI NO 8.212/91 COM REDAO DADA PELA
LEI 9528/97. REDUO DA MULTA MORATRIA. 1... 2. O princpio constitucional do no-confisco pertine
a tributos, inaplicando-se multa de mora, que encargo que tem por fundamento o inadimplemento de tributo.
Ademais vedado ao Poder Judicirio modificar o percentual de multa fixado em lei. 3... (TRF4, 1 T., un., AC
2001.04.01.075997-2/PR, rel. Desa. Fed. Maria Lcia Luz Leiria, jun/03); ... MULTA. EXCESSO.
PREVISO LEGAL. 1... 4. O Poder Judicirio no pode atuar como legislador positivo, sob pena de ofender o
princpio da separao de poderes. 5. Ou seja, no pode o juiz, por um critrio subjetivo de justia, alterar o
percentual de penalidade posta, uma vez que se trata de tarefa legislativa. Assim agindo o Juzo, estaria no
apenas legislando, mas tambm procedendo contra a manifesta inteno do legislador, que assim no disps.
(TRF4, 2 T., un., AMSS 2002.72.00.006534-4/SC, rel. Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jun/04); e
EMBARGOS EXECUO FISCAL. MULTA MORATRIA. JUROS MORATRIOS. CORREO
MONETRIA. INCIDNCIA. 1. A multa de mora aplicada ao dbito em execuo decorre de disposio legal,
constituindo ato vinculado, no cabendo autoridade administrativa, tampouco ao Poder Judicirio, modific-la
segundo critrios subjetivos. (...) (TRF4, 1 T., AC 97.04.67185-7ISC, rel. Juza Vnia Hack de Almeida,
mai/00).
16

Todas as multas, pelos simples fato de serem multas, tendo como causa de aplicao o cometimento de um
ilcito, revestem, evidentemente, carter punitivo. Costuma-se, porm, distinguir as multas aplicadas em
decorrncia do simples no-pagamento do tributo no prazo, de um lado, chamadas de multas moratrias,
simplesmente, das multas em razo de alguma outra infrao legislao tributria, como o no-cumprimento de
obrigaes acessrias, a omisso de receitas etc., chamadas de multas punitivas. (Paulsen, Leandro. In Direito
Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Nacional luz da doutrina e da jurisprudncia. 8a edio revista e
atualizada, Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 972)

21

sobre se a multa moratria tem carter punitivo ou indenizao (civil). Nos

serviremos de um texto de Leon Fredja Szklarowsky 17 , Procurador da Fazenda
Nacional, que em apertada sntese consegue ilustrar bem a espcie.
Bernardo Ribeiro de Moraes refere que a multa moratria
exsurge da lei e impe-se s pela inexecuo da obrigao
tributria. A mora decorre da impontualidade do devedor,
independentemente de qualquer ato ou providncia preliminar
da Fazenda e, a nosso ver, constitui infrao. No caso de
lanamento de tributo por declarao, o fisco costuma remeter
ao contribuinte notificao de lanamento com trs valores:
valor devido, para ser pago antes do vencimento, na data do
vencimento ou aps o vencimento. O Excelso Supremo
Tribunal Federal, pelo seu pleno, manifestou, em diversos
julgamentos, seu pensar, sobre to relevante assunto,
O Ministro Cordeiro Guerra, louvando-se em deciso de
Tribunal Paulista, acentua que as sanes fiscais so sempre
punitivas, desde que garantidos a correo monetria e os
juros moratrios. Com a instituio da correo monetria
qualquer multa passou a ter carter penal, in verbis: a multa
era moratria, para compensar o no pagamento tempestivo,
para atender exatamente ao atraso no recolhimento. Mas, se
o atraso atendido pela correo monetria e pelos juros, a
subsistncia da multa s pode ter carter penal. Relatando o
recurso n 79.625, sentencia que no disciplina o CTN as
sanes fiscais de modo a extrem-las em punitivas ou
moratrias, apenas exige sua legalidade. O Ministro Leito de
Abreu, em alentado voto na busca da natureza jurdica da
multa fiscal dita simplesmente moratria, reconsidera opinio
antes expendida, para acompanhando o Relator, Min.
Cordeiro Guerra, concluir que as sanes fiscais, por infrao
de lei administrativa, tm o carter punitivo ou penal. O
Ministro Bilac Pinto, sem embargo de no admitir a exigncia
da multa moratria da massa falida, no titubeou em manterse favorvel distino da multa moratria e multa
punitiva, em matria fiscal, ao contrrio do que vem inscrito
no acrdo a quo, do Tribunal Paulista, para o qual, em face
do art, 113, 3, do CTN, no mais tem vida essa distino,
porquanto tais conceitos so valiosos para o controle
jurisprudencial dos abusos do poder fiscal, pois os critrios de
avaliao do carter confiscatrio das multas moratrias e das
punitivas so diversos.
O Ministro Xavier de Albuquerque, embora vencido, colocou a
questo, em termos elevados: a multa chamada moratria
tem, primeiro, carter indenizatrio e, segundo, no se destina
apenas a reparar a mora, porque, para isso, serviriam os juros
17

L. F. Szklarowsky, in Cadernos de Pesquisa Tributria n 4, Sanes Tributrias, Ed. Resenha Tributria, So

Paulo, 1979, fs. 537 e segs.

22

moratrios. O Estado necessita dos recursos decorrentes da

imposio tributria para prover aos seus fins a tempo e hora;
se todos os contribuintes fossem negligentes e tardios no
cumprimento de suas obrigaes fiscais, ele no se repararia
do prejuzo sofrido custa de meros juros moratrios e, muito
menos, de correo monetria, que apenas serve para
exprimir por cifra diversa o mesmo valor intrnseco. A multa
indenizatria da impontualidade, pouco importando que ela
dure um ano, seis meses ou seis anos. Ela indenizatria da
impontualidade, da falta do dever primrio que tem o cidado
de acudir oportunamente, com sua contribuio aos fins do
Estado (o grifo nosso), no se incompatibilizando, de forma
alguma, com a correo monetria. So institutos distintos.
A multa moratria no se distingue da punitiva e no tem
carter indenizatrio, pois se impe para apenar o
contribuinte, observa o Ministro Moreira Alves, seguindo o Rel.
Cordeiro Guerra, in verbis: toda vez que, pelo simples
inadimplemento, e no mais com o carter de indenizao, se
cobrar alguma coisa do credor, este algo que se cobra a mais
dele, e que no se capitula estritamente como indenizao,
isso ser uma pena... e as multas ditas moratrias... no se
impe para indenizar a mora do devedor, mas para apen-lo.

No h a mais mnima dvida quanto natureza sancionatria, punitiva, noindenizatria da multa moratria.
De confutar o argumento de que a multa moratria, conquanto punitiva,
tambm indenizatria, possuindo uma ambivalente personalidade jurdica. A esse
androginismo conceitual sequer escapou Ruy Barbosa Nogueira 18 emrito
tributarista paulistano, titular da prestigiosa Escola de Direito do Largo de So
Francisco.
A multa tem como pressuposto a prtica de um ilcito (descumprimento a
dever legal, estatutrio ou contratual). A indenizao possui como pressuposto um
dano causado ao patrimnio alheio, com ou sem culpa (como nos casos de
responsabilidade civil objetiva informada pela teoria do risco). A funo da multa
sancionar o descumprimento das obrigaes, dos deveres jurdicos. A funo da
indenizao recompor o patrimnio danificado. Em direito tributrio o juro que
recompe o patrimnio estatal lesado pelo tributo no recebido a tempo. A multa
para punir, assim como a correo monetria para garantir, atualizando-o, o poder
de compra da moeda. Multa e indenizao no se confundem. verdade que do
18

Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Financeiro, Direito Tributrio, Ed. Jos Bushatsky, So Paulo, 1969,
p. 104.

23

ilcito pode advir obrigao de indenizar. Isto, todavia, s ocorre quando a prtica do
ilcito repercute no patrimnio alheio, inclusive o estatal, lesando-o. O ilcito no a
causa da indenizao; a causa do dano. E o dano o pressuposto, a hiptese, a
que o direito liga o dever de indenizar. Nada tem a ver com a multa que
sancionatria. Debalde argir semelhana entre a multa de mora e as chamadas
clusulas penais do direito civil. No campo do direito privado existem multas
compensatrias ou indenizatrias e multas punitivas. A diferena a seguinte. A
multa punitiva visa a sancionar o descumprimento do dever contratual, mas no o
substitui, e a multa compensatria aplica-se para compensar o no-cumprimento do
dever contratual principal, a obrigao pactuada, substituindo-a 19 . Por isso mesmo
costuma-se dizer que tais multas so incio de perdas e danos. Ora, se assim , j
que a multa moratria do direito tributrio no substitui a obrigao principal pagar
o tributo , coexistindo com ela, conclui-se que a sua funo no aquela tpica da
multa indenizatria do direito privado (por isso que seu objetivo to-somente
punir). Sua natureza estritamente punitiva, sancionante. Alis, o STF alinha-se
com a opinio ora expendida, como j visto.
Vamos repisar o argumento.
A Suprema Corte Brasileira vem entendendo no mais terem aplicao as
Smulas 191 e 192, que prescreviam respectivamente a exigibilidade das multas
moratrias e a excluso das multas punitivas, quando a Fazenda Pblica atacava
a massa falida. As smulas referidas estavam construdas na suposio da natureza
indenizatria das multas de mora. Com o advento do CTN e o aprofundamento das
anlises jurdicas, essa tese ruiu. Vejamos um trecho da declarao do eminente
Cordeiro Guerra no acrdo de 14.08.75 em sesso plena (Rec. Ext. 79.625.SP.,
Rel. Cordeiro Guerra, in RTJ 80, p. 104/113).
Em reiterados julgados, os eg. Tribunais de So Paulo tm
entendido, porm, como na espcie, que a partir da vigncia
do Cdigo Tributrio Nacional, no obstante o disposto nos
19

Art. 157. A imposio de penalidade no ilide o pagamento Integral do crdito tributrio. - Penalidade x
tributo. Este artigo apenas esclarece que a penalidade no substitui o tributo devido, mas, sim, agrega-se a ele,
ficando o contribuinte obrigado ao pagamento de ambos. (Paulsen, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e
Cdigo Tributrio Nacional luz da doutrina e da jurisprudncia. 8a edio revista e atualizada, Porto Alegre:
Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 1161)
Dever o infrator recolher a quantia equivalente penalidade pecuniria e, alm disso, cumprir a prestao do
tributo. (Carvalho, Paulo de Barros. In Curso de Direito Tributrio, 8 edio, Ed. Saraiva, 1996, p. 305)

24

seus arts. 184 e 134, pargrafo nico, toda multa fiscal

punitiva e, conseqentemente, inexigvel em falncia. De fato
no disciplina o Cdigo Tributrio Nacional as sanes fiscais
de modo a extrem-las em punitivas ou moratrias, apenas
exige a sua legalidade, art. 97, V. Ora, a Smula n 191 que
se refere multa fiscal simplesmente moratria tem por base
julgados de 1961 a 1964, isto , anteriores Lei n 5.172, de
25.10.66 Cdigo Tributrio Nacional. Por isso, entendo
como o eg. Tribunal local, e neste sentido votei no plenrio, no
RE n 80.093-SP e mais 80.132, 80.134, 80.147, em
13.12.74, que as sanes fiscais so sempre punitivas, uma
vez assegurada a correo monetria e os juros moratrios. O
princpio da lei de falncias o de que no se deve prejudicar
a massa, o interesse dos credores. O que se assegura o
imposto devido, no as sanes administrativas. Esta a
inteligncia que dou ao artigo 184 do Cdigo Tributrio
Nacional.

Veja-se, ainda, por isso, que pertinente para demonstrar a total desvalia
cientfica da tese que propugna para a multa moratria natureza civil e, portanto,
ressarcitria, a questo da proporcionalidade entre o dano e o ressarcimento. Em
direito civil e mesmo em direito pblico, o dever de indenizar ou ressarcir exige uma
medida de proporcionalidade entre o dano efetivo, sua quantificao, e o
ressarcimento, deduzindo-se a relao com base em elementos concretos e
precisos.
No caso das chamadas multas moratrias dita relao inexiste. Elas so
impostas ex lege, previamente, a critrio do Legislador, via de regra em bases fixas
dilargadas, como por exemplo 100% do tributo no pago. Ainda quando impostas
segundo modelo proporcional em que o quantum cresce medida que o tempo
passa, ainda a, no se vislumbra nenhuma proporcionalidade entre o dano e sua
composio. Est presente, isto sim, o interesse estatal de desestimular a mora
(periculum in mora) e de estimular o pagamento, ainda que a destempo, graduando
a penalidade (poltica fiscal).
As

multas

ditas

moratrias

so

desnubladamente

punitivas,

nunca

ressarcitrias.
possvel a instituio da chamada multa de mora cumulativamente
cobrana de juros de mora?
Multa, quer a contratual, quer a legal, sano. A multa fiscal pois
modalidade de sano legal (prevista em lei e no em contrato). Pune tanto o
descumprimento da obrigao tributria principal ou, noutra terminologia, o dever
25

tributrio

quanto

descumprimento

das

obrigaes

secundrias

(deveres

instrumentais de fazer e no-fazer). No primeiro caso a multa moratria (pune a

mora relativamente obrigao de dar dinheiro ao Estado, a ttulo de tributo). No
segundo caso formal e castiga o inadimplemento dos deveres instrumentais (fazer
ou no-fazer). Ora, se carregam carter punitivo, j podem ser impostas juntamente
com a cobrana dos juros de mora. O CTN, no art. 161, dispe expressamente:
O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido
de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta,
sem prejuzo da imposio das penalidades cabveis. 1. Se
a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so
calculados taxa de hum por cento ao ms.

O dispositivo da lei complementar da Constituio, portanto, admite a

cumulao da multa (sano) e dos juros de mora (ou pela mora). Como se trata de
uma lex legum, isto , uma lei sobre como fazer leis, atribui ao legislador da Unio,
dos Estados-membros e dos Municpios competncia para fixar o quantum dos
juros. Em caso de silncio, ser de 1% ao ms. Podem, pois, ser fixados por lei, em
5%, 10% etc. Contudo, os juros moratrios no podem ser extorsivos (anatocismo)
seria, no Brasil, infringir a lei da usura. Deve haver, ao menos presumidamente,
uma proporo entre o dano e o ressarcimento (expresso nos juros moratrios).
Devem ser fixados, e falamos, de lege ferenda, de dois modos:
a) Quando os juros bancrios estiverem sendo administrados, os juros
moratrios fiscais podem se situar 3 pontos percentuais acima da taxa oficial (para
desestimular a inadimplncia e, pois, para evitar o periculum in mora).
b) Quando os juros bancrios estiverem livres, os fiscais devem situar-se trs
pontos acima do juro mdio praticado pelo sistema bancrio, pelas mesmas razes
(fixao indireta, por flutuao).
Anotamos, sem embargo, que os juros bancrios decorrentes de mtuo j
computam a correo monetria, o que implica, para o legislador, certo esprito de
prudncia na fixao dos juros, os quais no podem nem devem ser progressivos.
Distinga-se, portanto:
Tributo: toda prestao pecuniria compulsria, instituda em lei em prol do
Estado ou de pessoa sua que no seja sano de ato ilcito nem reparao de dano
ao seu patrimnio (impostos, taxas, contribuies de melhoria e quaisquer outras
contribuies).
26

Multa fiscal: toda prestao pecuniria compulsria, instituda em lei, em prol

do Estado ou de pessoa sua, que seja sano de ato ilcito em matria fiscal, assim
entendido o descumprimento da obrigao tributria principal ou acessria (deveres
principais secundrios numa terminologia mais apurada).
So moratrias (falta de pagamento ou pagamento a menor ou a destempo) e
formais (descumprimento de obrigaes acessrias).
Juros: so calculados sobre o principal da dvida (o tributo no pago), a ttulo
de compensar o Estado pela no disponibilidade do dinheiro, representado pelo
crdito tributrio, desde o dia previsto para o seu pagamento. So de 1% ao ms,
caso as legislaes especficas de cada tributo no prevejam percentual mais alto
(CTN). O fato de no guardarem estrita proporcionalidade com o dano pela nodisponibilidade do tributo no tempo certo a poderem ser fixados ex lege constitui
privilgio da Fazenda Pblica.
Correo Monetria: fator de atualizao do poder de compra da moeda. No
sano nem ente autnomo. Incide sobre o tributo e a multa, desde o dia em que
deveriam ter sido pagos e no o foram. A providncia certa; no aumenta nem
diminui o crdito. No prejudica ningum. Credor e devedor mantm suas
respectivas posies.
O fundamento para estender a correo monetria a toda e qualquer
prestao a isonomia.

12. Natureza e fundamentos dos juros de mora em matria tributria

Os juros moratrios em tema tributrio, a cobrana deles, visa a indenizar o

credor pela indisponibilidade do dinheiro na data fixada em lei para o pagamento da
prestao (fixao unilateral de indenizao). Devem ser razoveis, sob pena de
iniqidade.
Adicionalmente cumprem papel de assinalada importncia como fator
dissuasrio de inadimplncia fiscal, por isso que, em poca de crise ou mesmo fora
dela, no mercado de dinheiro busca-se o capital onde for mais barato. O custo da
inadimplncia fiscal deve, por isso, ser pesado, dissuasrio, pela cumulao da
multa, da correo monetria e dos juros.

27

Quando o contribuinte, atrasando as prestaes tributrias alguns dias, liquida

o dbito, adiantando-se ao fiscalizadora (hiptese em que no h imposio de
penalidade moratria pela espontaneidade da paga), e, assim agindo, verifica que o
custo do atraso menor que os juros dos contratos bancrios, a inadimplncia
generaliza-se, com srios reflexos para o errio, ente privilegiado pela ordem
jurdica. Por isso mesmo, admite-se que podem ser fixados acima dos juros
bancrios (cumulativamente com a multa).
Agora, se existe um sistema de correo monetria do crdito fiscal, os juros
no podem ser cobrados progressivamente, como j assinalado.

13. Contedo administrativo, civil ou penal das penalidades impostas pelo

descumprimento de deveres instrumentais ou formais

O contedo , evidentemente, punitivo, muito embora seja a penalidade

aplicada por autoridade administrativa, sem o concurso de lei penal e do juiz
criminal. Como se trata de sano no tem natureza civil, ressarcitria.
Administrao fiscal importa o cumprimento dos deveres instrumentais que estatui
em prol da fiscalizao e arrecadao dos tributos. Aqui, a teleologia normativa
define a natureza da sano.

14. Denncia espontnea Seus efeitos. Interpretao do artigo 138 do

Cdigo Tributrio Nacional (Lei n 5.172, de 25.10.66)

Eis uma indagao primordial: saber se o art. 138 do CTN abrange todos os
tipos de infrao ou elide apenas a responsabilidade pela prtica das infraes
formais, excludas as chamadas multas de mora (falta ou atraso no recolhimento
do tributo). Conferir jurisprudncia selecionada.
Dispe o artigo 138 do CTN:
A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da
infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da
importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apurao.

28

Pargrafo nico. No se considera espontnea a denuncia

apresentada aps o incio de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalizao, relacionada com a
infrao.

A esta altura j podemos adiantar, sem medo, que o art. 138 do CTN aplicase indistintamente s infraes substanciais e formais, seno vejamos:
a) Em primeiro lugar o legislador, ao redigir o artigo em tela, disse que: A
responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao.... Isto ,
qualquer infrao, seja substancial, seja formal.
Se quisesse excluir uma ou outra, teria adjetivado a palavra infrao ou teria
dito que a denncia espontnea elidiria a responsabilidade pela prtica de infrao
obrigao principal excluindo a acessria, ou vice-versa. Ora, onde o legislador no
distingue no lcito ao intrprete distinguir, segundo cedio princpio de
hermenutica.
b) Em segundo lugar, no prprio corpo do art. 138 est explcita a inteno do
legislador de alcanar os dois tipos de infrao. Disse o legislador: A denncia
espontnea exclui a responsabilidade acompanhada, sendo o caso, do pagamento
do tributo devido....
Se a excluso da responsabilidade fosse apenas em relao s infraes
formais no faria sentido falar em pagamento de tributo devido.
Se a infrao formal, como vimos de ver, decorre apenas de descumprimento
de obrigao acessria (fazer ou no fazer), como admitir que possa haver
pagamento de tributo devido (porque no pago) para convalidar o perdo da
multa?
S existe uma explicao. Evidentemente porque o dispositivo em questo
abrange a responsabilidade pela pratica de infraes substanciais e formais,
indistintamente. S haver pagamento de tributo devido quando a infrao tenha
sido no pag-lo. Nesse caso, o autodenunciante, ao confessar-se, dever pagar o
tributo no pago.
Em conseqncia do exposto nas alneas a e b precedentes de se concluir
que a excluso da responsabilidade operada pela denncia espontnea do infrator
elide o pagamento, quer das multas de mora ou revalidao, quer das multas ditas
isoladas.

29

 sabido que o descumprimento de obrigao principal impe, alm do

pagamento do tributo no pago e do pagamento dos juros e da correo monetria,
a inflio de uma multa, comumente chamada moratria ou de revalidao, e que o
descumprimento de obrigao acessria acarreta to-somente a imposio de uma
multa disciplinar, usualmente conhecida pelo apelido de isolada. Assim, pouco
importa ser a multa isolada ou de mora. A denuncia espontnea opera contra as
duas.
Esta precisamente a opinio de Fabio Fanucchi no seu Curso de Direito
Tributrio Brasileiro, p. 261:
Em qualquer circunstncia possvel excluir-se a
responsabilidade por infraes embora seja impossvel,
quando a lei fixar, excluir a responsabilidade pelo crdito
tributrio.
Basta
para
tanto
que
o
responsvel
denuncie
espontaneamente a infrao, pagando, se for o caso, o tributo
e os juros de mora...

Pelo mesmo sendeiro envereda o mestre Aliomar Baleeiro para chegar a

idntica concluso (Direito Tributrio Brasileiro, p. 438):
Libera-se o contribuinte ou responsvel e, ainda mais,
representante de qualquer deles, pela denncia espontnea
da infrao...
H na hiptese confisso e, ao mesmo tempo, desistncia do
proveito da infrao. A disposio, at certo ponto, equiparase ao artigo 13 do Cdigo Penal.

De causar espcie, certa tese muito a gosto de alguns, que considera a multa
de mora como um complemento indenizatrio da obrigao principal e no como
uma sano, para o fim de exclu-la dos efeitos do art. 138 do CTN. Neste caso, a
multa no seria multa...
A tese demonstra lamentvel ignorncia dos princpios cientficos que
informam a Cincia do Direito. O que faz, em verdade, dar prevalncia, na
discusso do assunto, aos interesse menores do fiscalismo atravs de uma
algaravia conceitual, inaceitvel luz da boa doutrina,
No particular, mister perpassar rapidamente pela teoria geral do direito de
modo a desatar com segurana a questo, j que o timo multa segundo esta tese
no significa multa. Se assim , a gramtica e o dicionrio parecem dispensveis. A

30

discusso se faria em torno do significado das palavras, e de nada adiantaria afirmar

que a multa de mora multa, porquanto a tese ora sob exame o que afirma
exatamente o contrrio disso, ou seja, a muita de mora no multa, mas
complemento indenizatrio, motivo pelo qual no est alcanada pelo art. 138 do
CTN.
Ora, se verdade que as normas jurdicas so, fundamentalmente, de duas
espcies, impositivas e sancionantes ou ainda primrias e secundrias, para usar a
terminologia de Alf Rosse, e se as normas vista dessa dualidade tipolgica se
distinguem pelo contedo mesmo de suas hipteses e de seus mandamentos, o que
nos cabe, in casu, determinar qual o contedo da hiptese e do mandamento de
uma norma que impe multa a uma pessoa pelo simples fato de esta no ter pago
no prazo marcado um tributo devido. A hiptese no ter a pessoa pago o tributo
fato ilcito. A conseqncia ficar sujeito a uma multa uma sano.
J ficou clarificado atrs que os deveres tributrios so de duas naturezas:
principais e acessrios. O dever principal (obrigao de dar) pagar o tributo no
prazo e na forma previstos em lei. Os deveres acessrios (obrigao de fazer e no
fazer) so os comportamentos positivos e negativos a que o contribuinte est
obrigado por fora dos ditames previstos na legislao.
O desrespeito ao dever de pagar no prazo acarretar uma multa de mora. O
desrespeito ao dever acessrio provoca a imposio de multa isolada.
Assim, qualquer desrespeito a um ou outro tipo de dever uma infrao
(hiptese de norma sancionante).
S est sujeito a uma multa de mora quem tenha cometido uma infrao a
dever ou obrigao principal, isto , tenha deixa de pagar tributo.
Conseqentemente, essa multa de mora pena e no complemento
indenizatrio.
Algumas legislaes, ao enfocarem os efeitos decorrentes do inadimplemento
da obrigao tributria principal, salientam claramente o que multa e o que
complemento indenizatrio do tributo (juros de ou pela mora)
o caso do Regulamento do Imposto de Renda (RIR).
No ttulo Das Penalidades, dispe que, em todos os casos de pagamento ou
recolhimento fora dos prazos fixados, ser cobrada multa.

31

Ora, alm da multa de mora o RIR manda tambm que o dbito seja recolhido
com juros de mora, frmula de indenizar a no-disponibilidade do dinheiro pela
Fazenda Publica no tempo previsto.
Dessarte, multa de mora multa e no complemento indenizatrio, que isto
feito pela cobrana dos juros, ficando a correo monetria como frmula de
manuteno do poder de compra do dinheiro.
As Fazendas, federal, estadual e municipal, discordam da interpretao
debuxada linhas atrs, e o que pior, agem como pensam, isto , erradamente, sem
que at agora se tenha posto cobro nessa situao inteiramente contra legem. Os
argumentos dos diversos fiscos so de trs espcies.
a) Em primeiro lugar, alegam que se fosse permitido ao contribuinte no
pagar no prazo, ganhar uma, duas ou trs semanas e depois se autodenunciar,
recolhendo o tributo apenas com juros e correo monetria, isso traria uma total
insegurana e imprevisibilidade no manejo da receita tributria.
O argumento extrajurdico e s nesses termos pode ser contraditado. Digase, porm, para logo, que as razes do fisco no podem prevalecer contra as
razes da lei. O prncipe e seu errio j no so, como antanho, autoritrios e
autocrticos. O argumento, no entanto, demonstra nas entrelinhas suas deficincias.
que o CTN, na sua qualidade de lex legum ou de lei sobre como fazer leis,
endereada mais aos legisladores das trs ordens de governo que convivem no
espao federativo do que aos contribuintes, estatuiu que, em caso de mora, os juros
sero de 1% ao ms, se de modo diverso no dispuser a lei (lei local, federal,
estadual ou municipal). Ora, podem os legisladores ordinrios no mbito de suas
respectivas competncias fixar um juro equiparado ao bancrio, igualando o custo
do dinheiro no pago Fazenda ao tomado rede bancria. Poderiam at fix-lo um
pouco acima tornando-o pouco atraente do ponto de vista financeiro. Com isso
desestimulariam a inadimplncia.
b) Em segundo lugar, dizem que a multa moratria, conquanto punitiva,
tambm indenizatria, possuindo uma ambivalente personalidade jurdica.
A multa tem como pressuposto a prtica de um ilcito (descumprimento a
dever legal, estatutrio ou contratual). A indenizao possui como pressuposto um
dano causado ao patrimnio alheio, com ou sem culpa (como nos casos de

32

responsabilidade civil objetiva informada pela teoria do risco). A funo da multa

sancionar o descumprimento das obrigaes, dos deveres jurdicos. A funo da
indenizao recompor o patrimnio danificado. Em Direito Tributrio o juro que
recompe o patrimnio estatal lesado pelo tributo no empregado. A multa para
punir, assim como a correo monetria para garantir, atualizando-o, o poder de
compra da moeda; multa e indenizao no se confundem.
Finalmente, em terceiro lugar, argumentam com o art. 161 do CTN que, em
havendo falta de pagamento do tributo, manda que este seja pago com juros e
correo monetria, sem prejuzo das penalidades cabveis (previstas nas diversas
legislaes especificas; nas legislaes de cada tributo).
Ocorre que no existe a mais mnima incompatibilidade entre os artigos 138 e
161.
O art. 161 fixa a regra geral de que a inadimplncia acarreta o pagamento
agravado de juros de mora, correo monetria e multas pela mora, e o art. 138
define a exceo a essa regra.
Assim, ocorrendo denncia espontnea, acompanhada do recolhimento do
tributo, com juros e correo monetria, nenhuma penalidade poder ser imposta
nem tampouco exigida do contribuinte, anteriormente inadimplente.
Essa a melhor inteligncia do art. 138 do CTN.

33

BIBLIOGRAFIA

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35

n 4, Sanes

PARECER DR. MARCO AURLIO GRECO MULTA AGRAVADA E EM

DUPLICIDADE

(In RDDT 76, jan/2002, So Paulo, p. 148-161)

[]
2a Parte:

7. As Duas Multas Aplicadas

Relata o Consulente que, alm de ter sido verificada a hiptese de aplicao

da multa de 150%, foram impostas duas multas:
a) uma (nesse percentual) por reduo indevida do lucro, sujeito a imposto
sobre a renda e contribuio social sobre o lucro, relativo a fato gerador
ocorrido em 31 de dezembro de 1998; e
b) outra (tambm nesse percentual), na condio de multa isolada, pela falta
do recolhimento do imposto de renda e da contribuio social sobre base
de clculo mensal estimada.

Considerando que no pode haver penalidade sem a ocorrncia de infrao

que lhe d origem, o entendimento fazendrio que resultou na lavratura dos autos de
infrao pressupe que se considerou que a operao realizada em junho de 1998
implicou a dupla infrao:
a)

infrao norma que prev o pagamento mensal estimado de imposto e

contribuio; e

b)

infrao consistente no no-pagamento de tais exigncias calculadas ao

ensejo do trmino do perodo de apurao anual.

Ou seja, a mesma conduta do contribuinte foi considerada como tipificadora

de duas infraes: falta de pagamento de valor mensal estimado e falta de
pagamento do saldo apurado ao final do ano.

36

O fundamento legal da multa exigida pela, aos olhos do Fisco, reduo

indevida da base de clculo apurada anualmente o inciso I do pargrafo 1o do art.
44 da Lei 9.430/96, assim redigido:
1o As multas de que trata este artigo sero exigidas:
I juntamente com o tributo ou a contribuio, quando no houverem sido
anteriormente pagos:
II - ...
Para fundamentar a exigncia das multas isoladas, em razo da insuficincia
do pagamento de imposto e contribuio devidos mensalmente por estimativa,
invocou-se o inciso IV do 1o do art. 44 da Lei 9.430/96, assim redigido:
1o As multas de que trata este artigo sero exigidas:
...
IV isoladamente, no caso de pessoa jurdica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido, na forma do
art. 2o, que deixar de faz-lo, ainda que tenha apurado prejuzo fiscal ou base
de clculo negativa para a contribuio social sobre o lucro lquido, no anocalendrio correspondente;

Em suma, o entendimento do Fisco foi o de que a conduta do contribuinte,

embora nica, configurou duas infraes: uma por violao obrigao de proceder
ao recolhimento mensal estimado e outra por violao obrigao de pagar o
imposto de renda e contribuio social sobre o lucro, devidos em funo do perodo
de apurao anual.
Diante deste quadro, e antes mesmo de expor as consideraes que julgo
pertinentes, cumpre afirmar, claramente, que, no meu entender, descabida a
exigncia concomitante destas duas multas.

8. No confundir Modos de Exigncia das Multas com Hipteses de Infrao que

ensejam Multas

Toda penalidade, para ser aplicada, supe a ocorrncia da sua hiptese de

incidncia legalmente prevista.

37

A norma jurdica que prev a penalidade (como as demais normas jurdicas)

formada por dois elementos: um a sua hiptese (ou antecedente) que escreve a
conduta punvel; outro o seu preceito (ou conseqente), no qual se encontra a
previso da sano aplicvel.
S tem cabimento a aplicao de penalidade se ocorrer a respectiva hiptese
de incidncia, tal como descrita na lei pertinente.
No caso concreto, entendo que o Fisco confundiu duas figuras distintas que a
prpria lei deixa claro terem natureza diversa.
Com efeito, as hipteses de incidncia das multas encontram-se descritas no
caput do artigo 44 da Lei 9.430/96 (falta de pagamento ou recolhimento aps o
vencimento do prazo, sem o acrscimo de multa moratria).
O 1o do artigo 44 regula apenas o modo pelo qual elas sero exigidas.
Portanto, no o fato de haver duas previses de exigncia nos incisos do 1o
(juntamente e isoladamente) que isto implica existirem duas hipteses de
incidncia, vale dizer, duas infraes distintas a serem penalizadas.
Isolada ou conjuntamente so apenas maneiras pelas quais podem
ser exigidas as penalidades, mas no indicam hipteses infracionais
autnomas.

9. No houve Duas Vezes a Falta de Pagamento ou Recolhimento de Imposto ou

Contribuio

A Consulta deixa claro que a conduta realizada foi apenas uma: celebrar as
operaes que os contribuintes entenderam adequadamente submetidas a
determinado regime tributrio, menos ou no oneroso.
Trata-se de conduta nica e no de duas condutas distintas. As
operaes questionadas pelo Fisco formam um conjunto unitrio que a
fiscalizao entendeu ser um ganho de capital na alienao de participao
societria, enquanto os contribuintes entenderam no haver tal alienao, mas
sim tratar-se de um ajuste por aumento no valor de investimento avaliados
pelo patrimnio lquido.

38

Alm de ser uma conduta apenas, cumpre ter em conta o contexto da

disciplina tributria em que ela se insere.
De fato, o pressuposto material da multa est regulado no caput do artigo 44
da Lei 9.430/96 quando deixa explcito que as multas sero calculadas sobre a
totalidade ou diferena de tributo ou contribuio.
Ora, nos termos do artigo 2o dessa mesma Lei, que regula o pagamento por
estimativa, resulta claro que a tributao atinge o lucro real que deve ser apurado
em 31 de dezembro de cada ano.
Mensalmente, o que se d apenas pagamento do imposto determinado por
base de clculo estimada (art. 2o, caput), mas a materialidade tributada o lucro
real apurado em 31 de dezembro de cada na ( 3o do art. 2o).
Portanto, imposto e contribuio verdadeiramente devidos so apenas
aqueles apurados ao final do ano. O recolhimento mensal no resulta de outro fato
gerador distinto do relativo ao perodo de apurao anual; ao contrrio, corresponde
a mera antecipao provisria de um recolhimento, em contemplao de um fato
gerador e uma base de clculo positiva que se estima venha ou possa vir a ocorrer
no final do perodo. Tanto provisria e em contemplao de evento futuro que se
reputa em formao e que dele no pode se distanciar que, mesmo durante o
perodo de apurao, o contribuinte pode suspender o recolhimento se o valor
acumulado pago exceder o valor calculado com base no lucro real do perodo em
curso (art. 35 da Lei 8.981/95). E mais, o valor do recolhimento por estimativa
deduzido do valor do imposto e da contribuio devidos ao final do perodo (art. 2o,
4o, IV, da Lei 9.430/96).
Tendo em vista a unidade da conduta do contribuinte e luz da sistemtica
legal aplicvel, conclui-se que no ocorreram duas hipteses de incidncia de multa,
o que afasta o cabimento de exigncias em duplicidade, como ocorreu no caso
concreto.
10. Sentido do inciso IV do 1o do art. 44 da Lei 9.430/96

As consideraes feitas reservam o sentido e aplicabilidade do modo de exigir

a multa, previsto no inciso IV do 1o do artigo 44.

39

Com efeito, sem entrar no debate quanto a ser possvel uma exigncia
isolada (tema de relevncia mas que escapa ao objeto do presente estudo), a
sistemtica regulada na Lei tem uma lgica interna. Realmente, a regra a
exigncia da multa juntamente com imposto ou contribuio que no foram pagos
anteriormente (inciso I).
Ocorre que, em relao aos pagamentos exigidos por estimativa, podem
existir duas situaes peculiares em que no h, ou no h ainda, imposto ou
contribuio devido, mas em que existe o dever de recolher a tempo e hora os
respectivos montantes estimados. Para reforar a cogncia das normas que
dispem neste sentido, tem cabimento o mencionado inciso IV do 1o do artigo 44
da Lei.
Vale dizer, se, aps o encerramento do perodo de apurao constata-se o
no-recolhimento das parcelas de estimativa mensal (sem que tenha sido obedecido
o previsto no artigo 35 da Lei 8.981/95, ou seja, balancetes transcritos etc.), mas no
h imposto ou contribuio devida por haver prejuzo fiscal ou base de clculo
negativa, o legislador impe a multa do inciso IV (de discutvel cabimento terico por
no se atrelar a nenhuma falta efetiva de pagamento).
A segunda hiptese de cabimento da exigncia isolada, e que no pode
deixar de ser mencionada, refere-se possibilidade de existir uma fiscalizao ainda
no curso do perodo de apurao. Nesta hiptese, ainda no h imposto ou
contribuio devidos (pois no se encerrou o perodo de apurao), mas j pode ter
havido infrao norma que determina o recolhimento do valor mensal estimado.
Da, tambm, aqui, o cabimento da exigncia isolada.
Porm, em nenhuma hiptese o recolhimento estimado deixa de ser
antecipao provisria e sujeita a ajuste do valor que vir, ou estima-se que venha,
a ser devido ao ensejo do encerramento do perodo de apurao.
Por todas estas razes, entendo que a previso do inciso IV do 1o do artigo
44 da Lei 9.430/96 deve ser interpretada sistematicamente com o conjunto da
disciplina tributria pertinente e que no autoriza sua exigncia em duplicidade com
a exigncia feita juntamente com o imposto ou contribuio que a fiscalizao reputa
devidos.

40

11. Resposta ao Quesito

vista das consideraes anteriores, passo a responder diretamente ao

quesito formulado pelo Consulente e que assim se redige:
cabvel a aplicao de multa majorada de 150% pela falta de recolhimento
de potencial ganho de capital por estimativa e, ainda, a aplicao da mesma
multa de 150% no cmputo pelo lucro real (Lei 9.430/96, art. 44, 1o)?

O quesito comporta resposta em duas partes:

Descabe a multa majorada de 150%

Aplicao da multa de 150% depende da verificao concreta de hiptese
excepcional, cujo elemento objetivo principal impedir ou retardar a ocorrncia o
fato gerador e o elemento subjetivo o dolo na prtica dessa conduta, alm do
emprego de fraude, entendida como o ardil, o engano, a ocultao ou equivalente.
No caso concreto, h uma divergncia de qualificao jurdica dos fatos
ocorridos. O contribuinte entende que tais fatos configuram hiptese legal que
conduz a efeito tributrio menos oneroso, enquanto o Fisco entende que houve um
ganho de capital travestido em operao de outra ordem.
No se deu a conduta de impedir ou retardar a ocorrncia de fato gerador da
obrigao tributria principal, pois estas condutas pressupem estar em curso o iter
formativo do fato gerador que atalhado pela conduta do contribuinte.
No caso concreto, os contribuintes realizaram diretamente atos jurdicos que
entenderam submetidos a outro regime jurdico.
Alm disso, no houve dolo em retardar ou impedir tal ocorrncia, pois dolo
elemento subjetivo do tipo ligado portanto conduta e no concepo objetiva
formulada pelo agente ou finalidade que se pretende obter com os atos.
Dolo figura interna ao tipo, enquanto finalidade externa ao ato. Ainda que
tenha havido prtica dos atos com a finalidade de obter menor carga tributria, isto
pode ser relevante para o enquadramento fiscal da operao, mas no suficiente
para determinar a aplicao da multa majorada de 150%.

41

Por fim, no houve ocultao ou engano, posto que todos os elementos

estiveram abertamente acessveis ao Fisco que, segundo o Consulente, no
encontrou dificuldade para conhecer as caractersticas e o perfil de tais operaes.
Descabe a multa em duplicidade

As multas previstas no artigo 44 da Lei 9.430/96 tm por pressuposto a

ocorrncia de falta de pagamento ou recolhimento de imposto ou de contribuio.
As circunstncias descritas em seu 1o dizem respeito aos modos de
cobrana, mas no configuram novas hipteses de incidncia da penalidade.
O imposto de renda e a contribuio social sobre o lucro lquido, no caso
concreto, so devidos anualmente em funo do lucro real efetivamente apurado.
O recolhimento por estimativa legalmente exigido em contemplao da
expectativa de obteno de lucro real at o final do perodo de apurao.
Os valores pagos mensalmente no so exigncias diferentes do imposto e
da contribuio devidos anualmente. Falta de pagamento ou recolhimento, a rigor,
s existe depois de encerrado o perodo de apurao, pois a que ser aferida a
existncia, ou no, de base de clculo positiva.
Os contribuintes realizaram apenas uma conduta (conjunto de operaes) em
junho de 1998, com efeito provisrio na apurao mensal e reflexo efetivo apenas na
apurao anual.
Descabe a aplicao de duas penalidades pelo mesmo ato.
A multa exigida isoladamente, nos termos do inciso IV do 1o do artigo 44 da
Lei 9.430/96, de discutvel validade. Ainda que admitida a sua validade, a hiptese
ali prevista indica que o dispositivo s tem aplicao se o auto de infrao for
lavrado ainda no curso do perodo de apurao ou se, lavrado aps seu
encerramento, o contribuinte apresentar prejuzo ou base de clculo negativa no
perodo anual.
Em suma: entendo que, no caso concreto, no cabia a aplicao da
multa de 150% por no se configurarem os elementos que compem sua
hiptese de incidncia, nem cabia a aplicao de multa em duplicidade pela
falta de recolhimento de imposto e contribuio em funo de eventual ganho

42

de capital por estimativa e por insuficincia do pagamento de imposto e

contribuio relativos ao perodo de apurao anual.

43

AS MULTAS FISCAIS E O PODER JUDICIRIO

HERON ARZUA E DIRCEU GALDINO

(In RDDT 20, maio/1997, So Paulo, p.34-40)

1. Multas Fiscais
Multa moratria e multa punitiva
De h muito se reconhece ao Poder Judicirio o direito de excluir ou
mitigar a multa fiscal imposta pela autoridade administrativa 20 . facultado ao
Poder Judicirio, atendendo circunstncia do caso concreto, reduzir multa
excessiva aplicada pelo Fisco 21 .
Ressalte-se que a antiga distino entre multa fiscal administrativa e
multa fiscal moratria, fundada na doutrina que entendia que o Poder
Judicirio s poderia atenuar a multa fiscal punitiva, foi definitivamente
afastada pelo Supremo Tribunal Federal, que assentou que, a partir do Cdigo
Tributrio Nacional, Lei n 5.172, de 25.10.1966, no h como distinguir entre
multa moratria e administrativa. Para indenizao da mora so previstos juros
e correo monetria 22 .
Cite-se, em especial, do aludido aresto, as ponderaes do Ministro Cordeiro
Guerra:
Em reiterados julgados, os eg. Tribunais de So Paulo tm entendido, porm,
como na espcie, que, a partir da vigncia do Cdigo Tributrio Nacional, no
obstante o disposto nos seus arts. 184 e 134, pargrafo nico, toda multa
fiscal punitiva e, conseqentemente, inexigvel em falncia. De fato, no
disciplina o Cdigo Tributrio Nacional as sanes fiscais de modo a
extrem-las em punitivas ou moratrias, apenas exige a sua legalidade,
art. 97, V. Ora, a Smula n 191, que se refere multa fiscal simplesmente
moratria, tem por base julgados de 1961 a 1964, isto , anteriores Lei n
5.172, de 25.10.66 Cdigo Tributrio Nacional. Por isso, entendo como o
eg. Tribunal local, e neste sentido votei no plenrio, no RE n 80.093-SP e
20

STF, in RTJ 44/661; TACSP, in RT 372/276, 390/269 e 414/236

STF, RE 82.150-SP, 2a Turma, in RTJ 78/610
22
RE 79.625, Pleno, in RTJ 80/104
21

44

mais 80.132, 80.134, 80.147, em 13.12.74, que as sanes fiscais so

sempre punitivas, uma vez assegurada a correo monetria e os juros
moratrios. O princpio da lei de falncias o de que no se deve prejudicar a
massa, o interesse dos credores. O que se assegura o imposto devido, no
as sanes administrativas. Esta a inteligncia que dou ao artigo 184 do
Cdigo Tributrio Nacional 23 .
Mas do Ministro Moreira Alves a argumentao definitiva sobre a
inexistncia de diferena entre a denominada multa moratria e a multa
punitiva:
A meu ver, preciso, preliminarmente, fazer esta distino: de um lado,
o que realmente pena; de outro, o que realmente indenizao. Os
juros moratrios, por exemplo, como indenizao que so, se admitem
uma vez que, a, no h o carter, nem sequer remoto, de punio, mas,
sim, de indenizao pelo tempo da demora em que se houve o devedor
relapso.

No

entanto,

fora

da,

toda

vez

que,

pelo

simples

inadimplemento, e no mais com carter de indenizao, se cobrar

alguma coisa do credor, este algo que se cobra a mais dele, e que no
se capitula estritamente como indenizao, isso ser uma pena 24 .
E continua Moreira Alves, ao tipificar a natureza jurdica da multa fiscal
moratria:
Ora, analogamente (com a pena criminal), quando se refere a pena
pecuniria por infrao da lei administrativa, ser pena de natureza fiscal, no
tendo, portanto, carter indenizatrio. Assim sendo, e tendo em vista que
essas multas ditas moratrias ou simplesmente moratrias, em sua natureza
no o so, tanto que se impem, s vezes, por arbtrio da autoridade fiscal,
outras vezes, por percentuais fixos, que no se alteram sequer com o carter
de tributo, essas multas, repito, no se impem para indenizar a mora do
devedor, mas para apen-lo, pelo fato de que ele no tenha pago, seja h 10
dias, seja h 10 anos. Conseqentemente, a concluso a que chego, e que
concorde com os 3 votos at ento proferidos, no sentido de que s se

23
24

In RTTJ 80, pp. 104/113.

In RTJ 80/111

45

admite, como acrscimo do crdito fiscal, a cobrana do que for puramente

indenizatrio, assim os juros pela de mora do devedor relapso 25 .
Sacha Calmon, renomado jurisconsulto mineiro, afirma, louvando-se na lio
de Moreira Alves:
A multa moratria no se distingue da punitiva e no tem carter
indenizatrio, pois se impe para apenar o contribuinte, observa o
Ministro Moreira Alves, seguindo o Rel. Cordeiro Guerra, in verbis: toda
vez que, pelo simples inadimplemento, e no mais com o carter de
indenizao, se cobrar alguma coisa do credor, este algo que se cobra a
mais dele, e que no se capitula estritamente como indenizao, isso
ser uma pena... e as muitas ditas moratrias ... no se impem para
indenizar a mora do devedor, mas para apen-lo ... 26 .
E acrescenta:
Concordamos com a Suprema Corte, pelos fundamentos to bem
sintetizados pelo Min. Moreira Alves, de grande intuio jurdica.
De nossa parte, no temos a mais mnima dvida quanto natureza
sancionatria, punitiva, no-indenizatria, da multa moratria.
De confutar o argumento de que a multa moratria, conquanto punitiva,
tambm indenizatria, possuindo uma ambivalente personalidade jurdica. A
este androginismo conceitual sequer escapou Ruy Barbosa Nogueira
emrito tributarista paulistano, titular da prestigiosa Escola de Direito do Largo
de So Francisco.
A multa tem como pressuposto a prtica de um ilcito (descumprimento a
dever legal, estaturio ou contratual). A indenizao possui como pressuposto
um dano causado ao patrimnio alheio, com ou sem culpa (como nos casos
de responsabilidade civil objetiva informada pela teoria do risco). A funo da
multa sancionar o descumprimento das obrigaes, dos deveres
jurdicos. A funo da indenizao recompor o patrimnio danificado.
Em direito tributrio o juro que recompe o patrimnio estatal lesado
pelo tributo no recebido a tempo. A multa para punir, assim como a
25
26

In RTJ 80/111-2
Teoria e prtica das multas tributrias. Rio de Janeiro, Forense, 1992. p.71.

46

correo monetria para garantir, atualizando-o, o poder de compra da

moeda. Multa e indenizao no se confundem. verdade que do ilcito
pode advir obrigao de indenizar. Isto, todavia, s ocorre quando a prtica
do ilcito repercute no patrimnio alheio, inclusive o estatal, lesando-o. O ilcito
no a causa da indenizao; a causa do dano. E o dano o pressuposto,
a hiptese, a que o direito liga o dever de indenizar. Nada tem a ver com a
multa que sancionatria. Debalde argir semelhana entre a multa de mora
e as chamadas clusulas penais do direito civil. No campo de direito privado
existem multas compensatrias ou indenizatrias e multas punitivas. A
diferena a seguinte. A multa punitiva visa sancionar o descumprimento
do dever contratual, mas no o substitui, e a multa compensatria
aplica-se para compensar o no-cumprimento do dever contratual
principal, a obrigao pactuada, substituindo-a. Por isso mesmo costumase dizer que tais multas so incio de perdas e danos. Ora, se assim , j
que a multa moratria do direito tributrio no substitui a obrigao
principal pagar o tributo , coexistindo com ela, conclui-se que a sua
funo no aquela tpica da multa compensatria, indenizatria do
direito privado (por isso que seu objetivo to-somente punir). Sua
natureza estritamente punitiva, sancionante. Alis o STF alinha-se com a
opinio ora expendida, como j visto 27 .
Por essa razo, o IV Simpsio Nacional de Direito Tributrio, realizado em
So Paulo, em 1979, concluiu, unanimidade, que a multa por falta de recolhimento
do tributo tem carter punitivo 28 .
que a multa fiscal tem como premissa maior o descumprimento de
dever legal, ou seja, a prtica de ilcito administrativo; a indenizao j possui
outro pressuposto: um dano causado ao patrimnio alheio, com ou sem culpa.
A finalidade da multa punir o descumprimento das obrigaes e dos
deveres jurdicos; a da indenizao recompor o patrimnio desfalcado. Em
direito tributrio, como anota Sacha Calmon, so os juros que recompem o
patrimnio estatal lesado. A multa destina-se a punir, assim como a correo
monetria destina-se a garantir o poder de compra da moeda. Da o
27

Ob. cit., pp.71-3. Destaques no original.

47

entendimento do STF de no mais terem aplicao as Smulas nos 191 e 192,

que, respectivamente, previam a exigibilidade das multas moratrias e a
excluso das multas punitivas quando a Fazenda Pblica demandava a
massa falida.
Corolrio desse magistrio a Smula n 565 do STF, que entende que a
pena administrativa constitui multa fiscal moratria.
Na doutrina estrangeira h o mesmo entendimento, como pondera Hector
Viliegas:
A multa fiscal, em sendo retributiva, assume o carter de pena, enquanto sua
finalidade no se resume a simplesmente ressarcir o fisco, seno tambm
castigar o infrator 29 .

Multa confiscatria
As chamadas multas moratrias tambm se desfiguraram em funo do seu
montante excessivo em relao infrao tributria. Num sistema em que h
previso de juros (para indenizar) e correo monetria (para manter o cunho
liberatrio da moeda), a imposio de multas elevadas leva a verdadeiro
confisco do patrimnio do contribuinte. Foi por esse motivo que Aliomar
Baleeiro e Bilac Pinto execraram penas dessa natureza no RE 80.093-SP, cuja
ementa salienta a inexigibilidade de multa diante do abuso do poder fiscal e da
incidncia da correo monetria 30 .
A respeito das multas confiscatrias, em decorrncia do montante excessivo
ou despropositado em relao infrao tributria, o Prof. Sampaio Dria, citado
pelo Ministro Bilac Pinto, incisivo:
No s o art. 141, 31, da Carta Magna [de 1946], impossibilitaria
penalidades assim desarrazoadas, mas a prpria diretriz da capacidade
contributiva obstaria a imposio de penas que exorbitassem da capacidade
econmica dos indivduos. Reconhecida ao judicirio a faculdade de rever e
reduzir multas exigidas pelo fisco, so elas depuradas de seu eventual feitio
confiscatrio com grande facilidade. Alis, dessa superintendncia sobre a
28

Apud Caderno de Pesquisas Tributrias 5, So Paulo, RT, 1980 (apndice Resolues do IV Simpsio).
Direito Penal Tributrio. Sto Paulo, Educ, 1974. p. 330.
30
In RTJ 82/809.
29

48

ao repressiva da administrao tm os nossos tribunais feito largo uso,

aparando-lhe os freqentes excessos na matria 31 .
O princpio da capacidade contributiva do contribuinte e a vedao do
confisco so hoje princpios constitucionais expressos em matria tributria
(art. 145, l, e art. 150, IV, da CF/88). Embora dirigidos literalmente aos
impostos (princpio da capacidade contributiva) e aos tributos (vedao de
utiliz-los com efeito de confisco), tais postulados se espraiam por todo o
sistema tributrio, atingindo por inteiro o crdito tributrio na sua acepo
mais lata, como conceituado pelo art. 133 e seus pargrafos do Cdigo
Tributrio Nacional. Em sntese: eles atingem tanto as penas fiscais quanto os
tributos.
O Ministro Bilac Pinto assevera:
Devemos deixar claro, porm, que no apenas os tributos, mas tambm
as penalidades fiscais, quando excessivas ou confiscatrias, esto
sujeitas ao mesmo tipo de controle jurisdicional32 .

2. A Multa e o Poder Judicirio

A excluso ou reduo da multa pelo Poder Judicirio decorrente do
princpio da inafastabilidade, no sistema jurdico brasileiro, do controle
jurisdicional, a teor do artigo 5, XXXV, da Constituio Federal:
XXXV - a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa
a direito.
Aliomar Baleeiro observa que a eqidade permeia o direito tributrio,
acentuando:
A clusula seja qual for o motivo determinante da falta deve ser
atendida em termos, num sistema jurdico que autoriza a eqidade na
interpretao das leis (CTN, art. 108, IV). Os tribunais brasileiros,
inclusive o Supremo Tribunal Federal, tm excludo multas em casos
especiais. (Ver S.TF.R.E. n55.906, Gallotti, 27- 5-65, Pleno, R.T.J., 33/647;
R.E. n 57.904, Lins, 25-4-66, 1 Turma, R.T.J., 37/296; 2 Turma: Ag. n
40.319, 22-8-67; R.E. n 60.413; Nogueira, 17-10-67; R.E. n60.476, Uns, 2831

In RTJ 82/815.

49

1 1-67; R.E. n 60.972, Baleeiro, 7-3-67; R.E. n61.160, Lins, 19-3-68, R.TJ.,
44.661; R.E. n60.964, Baleeiro, 7-3-67, R.TJ., 41/55) 33 .
Por isso, a eqidade recomenda a excluso de multas vultosas, porque
representariam sano confiscatria.
oportuna a lio de Celso Ribeiro de Bastos:
A sano pode extinguir-se pelo:
(...)
g) deciso por eqidade; 34
Hugo de Brito Machado cita Pedro Nunes, que define a eqidade:
Sentimento ntimo de justia, que se funda na igualdade perante a lei, na boa
razo e na tica, para suprir a imperfeio da lei ou modificar criteriosamente
o seu rigor, tornando-a mais moderada, benigna e humana, com o efeito
estritamente necessrio ou mais amoldvel circunstncia corrente, de
atender a um sem prejudicar a outro 35 .
Ruy Barbosa Nogueira, louvando-se em Vicente Ro, salienta:
A eqidade a mitigao do rigor da lei. O Prof. Vicente Ro compendia
estas trs regras fundamentais da eqidade:
1) por igual modo devem ser tratadas as cousas iguais e desigualmente as
desiguais;
2) todos os elementos que concorreram para constituir a relao sub judice,
cousa, ou pessoa, ou que, no tocante a estas tenham importncia, ou sobre
elas exeram influncia, devem ser devidamente consideradas;
3) entre vrias solues possveis deve-se preferir a mais suave e humana,
por ser a que melhor atende ao sentido de piedade e de benevolncia da
justia; jus bonum et aequum 36 .
Mais adiante, esse renomado doutrinador assevera:
Alguns tribunais administrativos fiscais, como o exemplo do Tribunal de
Impostos e Taxas do Estado de So Paulo, tm competncia em certos casos
32

Op. cit., p. 814.

Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 1981. p. 547.
34
Sanes em matria tributria. Curso de Direito Tributrio. Coord. Ives Gandra da Silva Martins. CEJUP. vol.
1, p. 400.
35
Interpretao no Direito Tributrio. So Paulo, RT, 1989. Vol. 1 p. 45.
36
Curso de Direito Tributrio. So Paulo, Saraiva, 1989, p. 103.
33

50

para dispensar multas fundados na eqidade; tambm algumas leis federais

do essa competncia ao Ministro da Fazenda, mediante proposta dos
Conselhos de Contribuintes 37 .
A jurisprudncia mais recente mantm a mesma postura:
No pode subsistir a sentena na parte em que condena o executado
multa de 100% do imposto devido, porque predominante a orientao
jurisprudencial no sentido de que, fixada nesse percentual, ela assume
feio confiscatria. Reformada parcialmente a sentena, as despesas e
honorrios devem ser recprocos e proporcionalmente distribudos entre os
litigantes 38 .
Processual Civil e Tributrio. ICM. Cobrana. Embargos execuo.
Correo monetria, juros de mora e multa. Embargante em regime de
concordata preventiva. Excluso da multa moratria. Possibilidade.
1 - Correta a deciso que, arrimando-se em jurisprudncia do Pretrio
Excelso, entendeu que, malgrado no aplicvel concordata, a regra do
inciso II, do pargrafo nico, do artigo 23 da Lei de Falncias, afasta-se,
porm, a exigibilidade da multa fiscal, tendo em vista o preceito do art. 112 do
Cdigo Tributrio Nacional, que determina seja dada lei interpretao mais
favorvel ao contribuinte, evitando-se a extenso dos efeitos da cobrana
sobre sua solvabilidade.
II - In casu, estando a embargante, ora recorrida, em regime de concordata
preventiva, com dificuldade de saldar suas dvidas, cabvel afastar-se a
exigibilidade da multa fiscal, a teor do artigo 112 do Cdigo Tributrio
Nacional e em consonncia com a jurisprudncia do egrgio STF.
III - Recurso desprovido. Deciso unnime 39 .
Alm dos acrdos anteriormente citados, que reconhecem ao Poder
Judicirio o poder de excluir ou diminuir a multa fiscal, de se anotar que essa
prerrogativa dos juzes j vem de longe.

37

Op. cit, p. 103.

TJ.MG, Ac. da 4 CC, em 1.06.81 Ap. 55.354, ADV, n 429.
39
REsp. 38.997-6 - SP. Revista do Superior Tribunal de Justia. Braslia, a. 7(75): 169-446, novembro de 1995,
p. 329.
38

51

Assim: Ac. 4 CC do TJSP, Apel. 94.874, 11.06.59, Rel. Bandeira de MeIlo, RT

289/356; Ac. ia CC do TJSP, Agr. 89.957, 03.03.59, ReI. Juarez Bezerra, RT
288/456; Ac. 3 CC do TASP, Rec. ex-officio 252.562, 06.12.58, Rel. Ges Nobre, RT
287/616 (vejam-se tambm os julgados das RT 27 3/280, 264/722 e 262/673).

3. Correo Monetria
O abuso que ocorre com as multas fiscais (moratrias ou punitivas) decorre
do advento do instituto da correo monetria e, sobretudo, da livre estatuio dos
seus ndices, ou seja, da inobservncia do princpio da legalidade.
Se o dbito principal for transformado em dlar norte-americano, verificar-se-
que, entre a data da sua constituio e a do pagamento, houve acrscimo real (em
dlares, portanto) daquele montante, isso mesmo sem considerar a incidncia de
juros e multa. Ora, se a funo da correo monetria manter o poder de compra
da moeda, no pode ela extrapolar esse mesmo valor, tornando-o diferente do valor
original.
E, como a correo monetria tambm corrige o valor da multa e os
juros incidem sobre tal valor, ento flagrante o efeito cascata da aplicao
da correo monetria sobre o crdito tributrio, neste includo o imposto, os
juros, a multa e a prpria correo.
Por conseguinte, a correo monetria, na forma como calculada e
aplicada, tambm responsvel pelo montante desarrazoado e excessivo do crdito
tributrio. Logo, ela merece exame aprofundado pelo Poder Judicirio, para
desbastar o seu excesso, devendo ficar, v.g., no equivalente em quantidade de
dlares, ainda que nesta quantidade seja projetada a correo dessa moeda. O que
no se pode , a pretexto de corrigir o valor da moeda, proceder a autntico
confisco.
V-se que, pelo princpio da capacidade contributiva, no pode o contribuinte
ser obrigado a arcar com a correo monetria quando, v.g., o preo de seu produto
no teve a mesma correo. Deve ser aplicado o princpio geral de direito de que
ningum pode dar aquilo que no tem.
Ora, se no ingressou em caixa o numerrio correspondente correo do
preo do produto comercializado pelo contribuinte, bvio que ele no tem

52

obrigao de pagar mais do que recebeu. Assim, devem ser adotadas formas
equnimes de correo, v.g.: pelo dlar (tantos dlares poca do dbito, a mesma
quantidade poca do pagamento) ou pela limitao do ndice oficial ao preo do
produto.
De qualquer forma, impe um exame minucioso pelo Poder Judicirio.

53

54

ANOTAES, DOUTRINA E JURISPRUDNCIA ENCONTRADAS NA

OBRA DO PROFESSOR E JUIZ FEDERAL LEANDRO PAULSEN: DIREITO
TRIBUTRIO: CONSTITUIO E CDIGO TRIBUTRIO LUZ DA
DOUTRINA E DA JURISPRUDNCIA.

55

- Descumprimento de obrigaes principais e de obrigaes acessrias. ... o inciso

V do art. 97 prev duas modalidades de infrao, ambas subordinadas primazia da
lei. O legislador, assim, dever: 1) definir, na mesma lei, as infraes representadas
por aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, fixando as penalidades; 2)
definir infraes por violao a outras leis ou a atos normativos de grau hierrquico
inferior referentes aos deveres jurdicos instrumentais (obrigaes acessrias),
fixando, tambm, as respectivas penalidades. Temos aqui as violaes a atos
normativos da Administrao. (Yonne Dolcio de Oliveira, em Comentrios ao
Cdigo Tributrio Nacional, vol 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva,
1998, p.27/28)
- Obrigao principal. ... o legislador do Cdigo chama de obrigao principal
ao vnculo abstrato que une o sujeito ativo ao sujeito passivo, tendo como
objeto uma prestao pecuniria. a relao jurdica, de cunho patrimonial,
estabelecida no conseqente da regra-matriz de incidncia. As demais
relaes,

destitudas

desse

carter,

so

designadas

por

obrigaes

acessrias... (Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributrio, 8 edio, Ed.

Saraiva, 1996, p. 184)
- A obrigao principal, criao de expediente tcnico-jurdico, congrega em um s
objeto, em uma s relao jurdica, mediante a operao de soma ou unio de
relaes, os objetos das relaes jurdicas patrimoniais: relao jurdica tributria,
relao jurdica da multa pelo no-pagamento, relao jurdica de mora e relao
jurdica de sancionador instrumental, prtica esta que, se, de um lado, facilita a
integrao e cobrana do dbito fiscal, de outro, dificulta o discernimento das vrias
categorias e regimes jurdicos dspares que compem a denominada obrigao
tributria principal. (Eurico Marcos Diniz de Santi, Lanamento Tributrio, Ed. Max
Limonad, 1996, p. 118/119)
- Obrigao acessria. Obrigao acessria obrigao de fazer em sentido
amplo (fazer, no-fazer, tolerar), no interesse da arrecadao ou da fiscalizao
dos tributos. (Paulsen, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio
Nacional luz da doutrina e da jurisprudncia. 8a edio revista e atualizada, Porto
Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 972)
56

- Ao lado da obrigao de dar, o Cdigo Tributrio Nacional coloca as acessrias,

que tm por objeto prestaes positivas ou negativas, previstas em lei, no interesse
da fiscalizao. (...) A acessria d um suporte grande ao direito tributrio na
medida em que fiscaliza e controla esses recursos. A melhor doutrina no
considera tais obrigaes como acessrias da obrigao de dar; prefere ver
nelas deveres de natureza administrativa, isso porque a relao obrigacional
passageira,

dissolvendo-se

sobretudo

pelo

pagamento,

enquanto

nos

comportamentos impostos em carter permanente, as pessoas designadas em

lei o so sob um vnculo de durabilidade ou permanncia no suscetvel de
exaurir-se com o mero cumprimento. A concluso que nem todos os
comportamentos que o Cdigo Tributrio Nacional considera como obrigaes
devem ser efetivamente tidos como tais. H que se discriminar entre obrigaes
principais e os deveres. (Celso Ribeiro Bastos, em Comentrios ao Cdigo
Tributrio Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p.
146)
- Ao lado da falta de patrimonialidade aponta-se a no-transitoriedade dessas
obrigaes acessrias como sinal de no serem obrigaes propriamente
ditas. (Alcides Jorge Costa, Obrigao Tributria, em Curso de Direito Tributrio,
CEJUP/Centro de Extenso Universitria, 1993, vol. 1, p. 216)
- Paulo de Barros Carvalho entende que as chamadas obrigaes acessrias
so, na verdade, deveres que no tm natureza obrigacional, por faltar-lhes
contedo dimensvel em valores econmicos. Prefere, por isso, a expresso
deveres instrumentais ou formais, forte em que no tm natureza
obrigacional

em

que

nem

sempre

so

acessrios,

pois

existem

independentemente do surgimento efetivo da obrigao tributria dita

principal. (Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributrio, 8 edio, Ed.
Saraiva, 1996, p. 199)
- O carter da acessoriedade. Hugo de Brito Machado no aceita o entendimento
dos que criticam a expresso acessria. Essa crtica no procedente.
fruto de uma viso privativista, inteiramente inadmissvel em face do Cdigo
Tributrio Nacional, em cujo contexto o adjetivo acessria, que qualifica essas
57

obrigaes, tem sentido inteiramente distinto daquele do Direito Privado. (...)

em direito tributrio, as obrigaes acessrias no precisariam existir se no
existissem as obrigaes principais. So acessrias, pois, neste sentido.
(Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributrio, Malheiros, 1997, p.88/89)
- A obrigao acessria uma normatividade auxiliar que torna possvel a
realizao da principal. acessria no sentido de que desempenha um papel
auxiliar. No se quer dizer com essa denominao que a obrigao acessria
esteja subordinada ou mesmo dependente da principal. A obrigao acessria
visa fiscalizao de tributos, objetivando o pagamento destes (obrigao principal).
Note-se que ela fundamental para a efetivao do pagamento do tributo. (Celso
Ribeiro Bastos, em Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, vol. 2, coord. Ives
Gandra da Silva Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 147/148)
- Autonomia da obrigao acessria. O gozo de imunidade ou de benefcio fiscal
como a iseno ou anistia no dispensa o beneficiado de cumprir as obrigaes
tributrias acessrias a que esto obrigados quaisquer contribuintes. Estas
obrigaes acessrias decorrem diretamente da lei, no interesse da
administrao tributria, e no tem sua observncia vinculada existncia de
qualquer obrigao principal.
- Mesmo pessoas isentas ou imunes devem cumprir as obrigaes acessrias.
Vejam-se os arts. 175, pargrafo nico, e 194, pargrafo nico, ambos do CTN,
expressos a respeito da necessidade de cumprimento das obrigaes acessrias e
de submisso fiscalizao tambm por parte das empresas que eventualmente
estejam dispensadas do pagamento de determinado tributo ou sejam imunes.
- O cumprimento de obrigao acessria no condiciona a obrigao tributria
principal. IMPOST0 DE RENDA PESSOA JURDICA. ATIVIDADE RURAL.
ALQUOTA

DE

25%

DO

LUCRO

EXPLORAO.

AUSNCIA

DE

PREENCHIMENTO DE DOCUMENTO. O embargante faz jus a recolher Imposto de

Renda da Pessoa Jurdica na alquota diferenciada de 25% sobre o lucro da
explorao da atividade rural, nos termos do inciso III do artigo 2 combinado com
artigo 12 da Lei n 8023/90, uma vez que exerce atividade pesqueira consistente na

58

captura e comercializao de pescado in natura. A alquota diferenciada decorre

da natureza da atividade desenvolvida pela empresa e no do preenchimento
ou no de formulrio do Imposto de Renda, que constitui mera obrigao
acessria. (TRF4, 2 T, un., AC 2000.72.08.002602-9/SC, rel. Des. Fed. Vilson
Dars, maio/02)
- Legislao tributria, inclusive atos infralegais. As obrigaes acessrias no
limitam a liberdade do contribuinte, tampouco operam ingerncia sobre o seu
patrimnio. Constituem deveres formais, inerentes regulamentao das
questes operacionais relativas tributao. No h, assim, a necessidade de
lei em sentido estrito para o estabelecimento de obrigaes acessrias. A
legislao tributria, tal como definida no art. 96 do CTN, abrangendo os decretos e
as normas complementares, as estabelecer. Eventual aplicao de multa pelo
descumprimento de obrigao acessria que depender de previso legal,
pois abarcada pela regra geral da legalidade (art. 5, inciso II, da CF), alm de
referida expressamente no art. 97, V, do CTN.
- Ao estabelecer que o fato gerador da obrigao acessria a situao
prevista na legislao aplicvel, o Cdigo... deixar clara a idia de que essa
situao no precisa estar sempre prevista em lei, em sentido estrito. [...] A
doutrina que tenta colocar as obrigaes acessrias no mbito da legalidade estrita
, sem dvida, respeitvel, sobretudo pela inteno de reforar as garantias do
contribuinte. No nos parece, porm, defensvel em face do Cdigo Tributrio
Nacional, que exclui expressamente as obrigaes acessrias do principio da
legalidade estrita. No inciso III do art. 97, definindo o mbito da legalidade
estrita refere-se apenas ao fato gerador da obrigao tributria principal,
quando a simples omisso dessa qualificao especfica faria com que a
norma abrangesse as duas espcies. No pargrafo 2 do art. 113 define a
obrigao acessria como decorrente da legislao tributria, e no art. 115 diz
que a obrigao acessria a situao que, na forma da legislao aplicvel,
impe a prtica ou a absteno de ato. certo que a lei faz parte da legislao
tributria e est indicada em primeiro lugar no elenco dos atos normativos indicados
no art. 96, entretanto, como a legislao, ali definida, abrange outros no h como

59

se possa sustentar que somente a lei pode criar obrigaes acessrias. Preferimos,
portanto, admitir que o Cdigo Tributrio Nacional autoriza a criao de
obrigaes acessrias por outros atos normativos, alm da lei, e sustentar que
s se incluem no conceito de obrigaes acessrias aqueles deveres cujo
cumprimento seja estritamente necessrio para viabilizar o controle do
cumprimento da obrigao principal. [...]... no podemos esquecer que a
obrigao tributria acessria tem sempre carter instrumental. Ela no tem
razo de ser fora do contexto das obrigaes principais, embora no se ligue
necessariamente a uma especifica obrigao tributria principal. Um dever
administrativo que no seja indispensvel ao controle do cumprimento de obrigao
tributaria principal s por lei pode ser institudo. No se enquadra no conceito de
obrigao tributria acessria. Isto, alis, o que justifica a instituio de obrigao
acessria por regulamento. A Constituio atribui ao Presidente da Repblica
competncia para sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir
decretos e regulamentos para sua fiel execuo. Assim, como a obrigao acessria
apenas um meio, ou instrumento destinado a controlar o cumprimento da
obrigao principal, ao institu-la o regulamento est simplesmente criando
condies para fiel execuo da lei que instituiu a obrigao principal. (Machado,
Hugo de Brito. Fato Gerador da Obrigao Acessria. RDDT 96/31-33, set/03)
- DCTF. Uma das mais importantes obrigaes tributrias acessrias, na rea
federal, a de apresentao peridica, pelas empresas, de declarao acerca dos
tributos federais devidos. A sigla DCTF j correspondeu Declarao de
Contribuies e Tributos Federais quando da sua instituio pela IN SRF 129/86,
mas, atualmente, significa Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais, o
que melhor se afeioa ao entendimento j consolidado e positivado no sentido de
que as contribuies tm natureza tributria. A IN SRF 482/04 dispe sobre a
Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais (DCTF).
- Multas moratrias x Multas punitivas. Todas as multas, pelos simples fato de
serem multas, tendo como causa de aplicao o cometimento de um ilcito,
revestem, evidentemente, carter punitivo. Costuma-se, porm, distinguir as
multas aplicadas em decorrncia do simples no-pagamento do tributo no

60

prazo, de um lado, chamadas de multas moratrias, simplesmente, das

multas em razo de alguma outra infrao legislao tributria, como o nocumprimento de obrigaes acessrias, a omisso de receitas etc., chamadas
de multas punitivas. (Paulsen, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo
Tributrio Nacional luz da doutrina e da jurisprudncia. 8a edio revista e
atualizada, Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 972)
- Converso em obrigao principal. Na verdade o inadimplemento de uma
obrigao acessria no a converte em obrigao principal. Ele faz nascer
para o fisco o direito de constituir um crdito tributrio contra o inadimplente,
cujo contedo precisamente a penalidade pecuniria, vale dizer a multa
correspondente. (Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributrio, Malheiros,
1997, p. 88)
- A impropriamente chamada converso depende de previso legal especfica,
estabelecendo pena pecuniria para o descumprimento da obrigao acessria. Ou
seja, no h uma converso automtica em obrigao principal. O que ocorre,
sim, que o descumprimento da obrigao acessria normalmente previsto
em lei como causa para a aplicao de multa, esta considerada obrigao
principal nos termos do 1 deste artigo. (Paulsen, Leandro. Direito Tributrio:
Constituio e Cdigo Tributrio Nacional luz da doutrina e da jurisprudncia. 8a
edio revista e atualizada, Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p.
980)
- REFIS. INCLUSO DE MULTA DECORRENTE DE OBRIGAO ACESSRIA
NO PARCELAMENTO. POSSIBILIDADE. No h bice jurdico para a incluso no
REFIS, da multa decorrente de ausncia de informao do IPI devido, na nota fiscal
de sada da mercadoria, porque, tratando-se de obrigao acessria, clara a
disposio do 3 do art. 113 do CTN, de que a sua inobservncia converte-a
em obrigao principal relativamente a penalidade pecuniria, o que significa
dizer que a sano imposta ao inadimplente uma multa que, como tal,
constitui uma obrigao principal, sendo exigida e cobrada atravs dos
mesmos mecanismos aplicados ao tributo. (TRF4, 1

T., un., AgRegAI

2001.04.01.089739-6/RS, rel. Desa. Fed. Maria Lcia Luz Leiria, mai/02)

61

- Multa por atraso na entrega de DCTF. TRIBUTRIO. MULTA POR ATRASO NA

ENTREGA DA DCTF. LEGALIDADE. cabvel a aplicao de multa pelo atraso na
entrega da Declarao de Contribuies e Tributos Federais, a teor do disposto na
legislao de regncia. Precedentes jurisprudenciais. Recurso provido. (STJ, 1 T.,
un., REsp 374.533/PR, rel. Min. Garcia Vieira, ago/2002)
- Finalidade da norma. No h que se falar em converso da obrigao
acessria em principal, mas sim em sano. Contudo, a inteno do texto to
manifesta que acaba por relevar esse pecadilho de ordem lgica. que resulta
claro que o que o legislador quis deixar certo que a multa tributria, embora
no sendo, em razo da sua origem, equiparvel ao tributo, h de merecer o
mesmo regime jurdico previsto para sua cobrana. O direito tem estas
liberdades, que no precisam ser objeto de escndalo. (Celso Ribeiro Bastos, em
Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional, vol. 2, coord. Ives Gandra da Silva
Martins, Ed. Saraiva, 1998, p. 148)
- PARMETROS DE APLICAO DAS MULTAS. ARTIGO 146, INCISO III, DA
CONSTITUIO FEDERAL... MULTA TRIBUTO DISCIPLINA. Cumpre
legislao complementar dispor sobre os parmetros da aplicao da multa, tal
como ocorre no art. 106 do CTN. [] (STF, RE 407.190/RS, rel. Min. Marco Aurlio,
out/04)
- Vedao de sanes em medida superior necessria ao atendimento do
interesse pblico. Lei 9.784/99, que regula o processo administrativo no mbito da
Administrao Pblica Federal: Art. 2 A Administrao Pblica obedecer, dentre
outros,

aos

princpios

da

legalidade,

finalidade,

motivao,

razoabilidade,

proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditrio, segurana jurdica,

interesse pblico e eficincia. Pargrafo nico. Nos processos administrativos sero
observados, entre outros, os critrios de: ... VI adequao entre meios e fins,
vedada a imposio de obrigaes, restries e sanes em medida superior
quelas estritamente necessrias ao atendimento do interesse pblico;

62

- Proibio do excesso. Reduo de multa confiscatria. So inadmissveis

multas excessivamente onerosas, irrazoveis, insuportveis, abusivas, enfim,
desproporcionais falta cometida.
- As leis que estabelecem multas abusivas podem ser questionadas e
declaradas inconstitucionais em face dos princpios da razoabilidade das leis,
do no-confisco, da capacidade contributiva, da legalidade, da irretroatividade
das leis e da anterioridade, e outros. (Cludio Renato do Canto Farg, Multas
Fiscais: Regime Jurdico e Limites de Gradao, Ed. Juarez de Oliveira, 2001, p.
148). Obs: vide, ainda, Ricardo Aziz Cretton, Os Princpios da Proporcionalidade e
da Razoabilidade e sua Aplicao no Direito Tributrio, Ed. Lumen Juris, 2001, p.
133 e ss.
- Percentual da multa moratria. A multa moratria jamais pode assumir carter
abusivo. Outrora, seguimos a orientao do STF, estabelecendo o limite mximo a
ser admitido em 30%. Entendemos, contudo, agora, que o percentual de 20% j se
situa na divisa entre a punio severa e o excesso vedado. Se de um lado, no
cabe ao magistrado estabelecer percentual que entenda ideal, por certo que,
sendo provocado, pode reduzir a multa a patamar suportvel, tendo em conta a
natureza da falta cometida, qual seja, a inadimplncia. (Paulsen, Leandro. Direito
Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Nacional luz da doutrina e da
jurisprudncia. 8a edio revista e atualizada, Porto Alegre: Livraria do Advogado:
ESMAFE, 2006, p.1164)
- Decorre do simples atraso no recolhimento de tributo declarado, revelando
natureza penal (e no ressarcitria), uma vez que o valor devido (normalmente)
no guarda nenhuma proporo com o prejuzo real da Fazenda. Sempre
revela carter sancionatrio porque no tem em mira a recomposio do
patrimnio do credor pelo tempo transcorrido aps o vencimento do prazo
estipulado para o pagamento do dbito. (...) Esta penalidade no poderia alcanar
at 40% do valor do tributo (como previsto em determinadas legislaes), deveriam
at ser balizadas pela Lei Federal n 9.298, de 1.8.96, que introduziu modificao no
Cdigo de Defesa do Consumidor, reduzindo de 10% para 2% o percentual mximo
das multas moratrias face ao inadimplemento de obrigaes. (Jos Eduardo
63

Soares de Melo, Sanes Tributrias Inconstitucionais, Repertrio IOB de

Jurisprudncia/98, Verbete 1/12675)
- Multa de 300% para no-expedio de nota fiscal. O Tribunal deferiu, com
eficcia ex nunc, medida cautelar em ao direta ajuizada pela Confederao
Nacional do Comrcio CNC, para suspender, at deciso final da ao, a
execuo e aplicabilidade do art. 3, pargrafo nico, da Lei 8.846/94, que
prev, na hiptese de o contribuinte no haver emitido a nota fiscal relativa a
venda de mercadorias, prestao de servios ou alienao de bens mveis, a
aplicao de multa pecuniria de 300% sobre o valor do bem objeto da
operao ou do servio prestado. Considerou-se juridicamente relevante a
tese de ofensa ao art. 150, IV, da CF (Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios:.. IV utilizar tributo com efeito de confisco;). ADinMC 1.075-DF, rel.
Min. Celso de Mello, 17.6.98 (Informativo 115 STF)
- Multa moratria de 100%. Reduo para 30%. 2) Multa moratria de feio
confiscatria. Reduo a nvel compatvel com a utilizao do instrumento da
correo monetria. (STF, 2 Turma, RE 81.550/MG, rel. Min Xavier de
Albuquerque, mai/75) Obs: do voto condutor v-se: Conheo do Recurso e doulhe parcial provimento para julgar procedente o executivo fiscal, saldo quanto
multa moratria que, fixada em nada menos de 100% do imposto devido,
assume feio confiscatria. Reduzo-a para 30%, base que reputo razovel
para a reparao da impontualidade do contribuinte.
- ICM. REDUO DE MULTA DE FEIO CONFISCATRIA. Tem o STF
admitido a reduo de multa moratria imposta com base em lei, quando
assume ela, pelo seu montante desproporcionado, feio confiscatria.
Dissdio de jurisprudncia no demonstrado. Recurso Extraordinrio no conhecido.
(STF, 2 Turma, RE 91.707/MG, rel. Min. Moreira Alves, dez/79) Obs.: neste
acrdo, o Min. Relator refere o precedente do STF no RE 81.550/MG.
- TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. SALRIO-EDUCAO. MULTA 3. Multa
simplesmente

moratria

de

60%

mostra-se

64

excessivamente

onerosa,

desproporcional e abusiva, assumindo inadmissvel carter confiscatrio,

sendo cabvel sua reduo para 30%, prevista na prpria legislao para o caso
de

inadimplemento

superior

quinze

dias.

(TRF4,

T.,

un.,

AC

2000.04.01.032749-6, Rel. Juiz Leandro Paulsen, out/01) Eis o que o relator

ponderou ainda na oportunidade: A multa de 60% mostra-se excessivamente
onerosa... No o caso, porm, de simplesmente afastar a multa, eis que a
incidncia da multa, no caso, prevista pelo prprio CTN, em seu art. 161. Cabe,
sim, expungi-la do excesso inconstitucional. Tenho, pois, que o percentual de 60%
deve ser substitudo pelo percentual j elevado, mas suportvel, de 30%...
- Multa moratria de 60%. Inconstitucionalidade. Reduo para 20%. TRIBUTRIO.
EXECUO FISCAL. EMBARGOS. MULTA MORATRIA DESPROPORCIONAL E
CONFISCATRIA. VIOLAO AOS ARTS. 5, CAPUT E INCISO XXII, E 150,
INCISO IV, DA CONSTITUIO FEDERAL DE 1988. REDUO PARA 20%.
SUSCITADO INCIDENTE DE INCONSTITUCIONALIDADE. 1. Multa simplesmente
moratria de 60% mostra-se excessivamente onerosa, desproporcional e
abusiva, assumindo inadmissvel carter confiscatrio. Reduo para 20%. 2.
Suscitado incidente de argio de inconstitucionalidade em relao ao art. 61, IV,
da Lei n 8.383/91 e do art. 4, IV, da Lei n 8.620/93, por violao aos artigos 5,
caput e inciso XXII, e 150, IV, da Constituio Federal, a ser decidido pela Corte
Especial. (TRF4, 1 T., un., AC (Questo de Ordem) 2000.04.01.063415-0, rel. Juiz
Federal Leandro Paulsen, out/03) Eis excerto do voto condutor: Tenho que
inadmissvel tolerar a aplicao de multa por simples inadimplemento no percentual
de 60%. [] Dispem a Lei 8.383/91 e a Lei 8.620/93, verbis: V-se dos autos
que, quando da lavratura da NFLD, foi aplicada a multa de 20% (dvida includa em
notificao de dbito) e, posteriormente, quando da inscrio em dvida ativa, foi
substituda pela multa de 60% (dvida no paga nem parcelada nos quinze dias
posteriores notificao). Em ambas as situaes, o que temos a simples mora,
por menor ou maior tempo. Ou seja, est-se cobrando a multa de 60% em face do
simples inadimplemento. [...] Ora, a multa implica a obrigao do infrator de verter
montante correspondente do seu patrimnio para a satisfao do crdito constitudo
pela sua aplicao. S se justifica como punio pelo ilcito, devendo guardar,
por isso, pertinncia com o grau da infrao. A cominao da multa deve ser
65

adequada busca do fim pretendido, necessria para atingi-lo e, ainda,

proporcional. Veja-se a lio de Humberto Bergmann vila: O postulado da
proporcionalidade exige que o Poder Legislativo e o Poder Executivo escolham, para
a realizao de seus fins, meios adequados, necessrios e proporcionais. Um meio
adequado se promove o fim. Um meio necessrio se, dentre todos aqueles
meios igualmente adequados para promover o fim, for o menos restritivo
relativamente aos direitos fundamentais. E um meio proporcional, em sentido
estrito, se as vantagens que promove superam as desvantagens que provoca.
(Teoria dos Princpios, Malheiros, 2003, p. 102) Por certo que a multa inibe o
cometimento da infrao, portanto medida adequada, e que necessria, eis que
a opo, e.g., por restries a direitos como meio inibitrio implicaria ofensa
inadmissvel livre iniciativa. O problema surge na chamada proporcionalidade
estrita, eis que a multa deve ser proporcional infrao cometida, sob pena de
violao ao direito de propriedade do contribuinte ao ofender abusivamente o
seu patrimnio sem razo suficiente para tanto. Uma multa de 60% no ,
sempre e necessariamente, em si e por si, inconstitucional. Tudo depender da
infrao que atravs dela se pretende prevenir/punir. Pode-se entender que as
sanes contra formas variadas de fraudes tributrias, em que dolosamente o
contribuinte atua no sentido de iludir o Fisco, visando a deixar de pagar o que
deve, possa exigir multa de tal calibre, ou at maior. Isso porque, nesses
casos, a m-f do contribuinte e sua ao deliberada de subtrair ao
conhecimento do Fisco o seu crdito exija uma sano elevada, que
efetivamente iniba o contribuinte, submetendo-o ao risco de punio de tal
monta que no lhe valha a pena corr-lo. Em face da simples mora, contudo, a
cominao e aplicao de multa de 60% mostra-se absolutamente descabida.
Basta referir ainda que inaplicvel em matria tributria que as multas
contratuais em relaes de consumo receberem, por fora de lei, um teto de 2%.
No que se pretenda reduzir as multas moratrias em matria tributria a tal
patamar. Mas um indicativo no sentido de que o legislador no admite que a
simples punio pela mora implica uma sobrecarga demasiada. O simples
inadimplemento pode ter inmeras causas, entre as quais se ter, normalmente, a
falta de recursos financeiros para o cumprimento, em dia, das obrigaes. Mas impor

66

ao contribuinte, que j suporta correo/juros no pagamento atrasado, uma multa

muito elevada implica desvirtuar a funo da multa moratria, que passa de sano
pela mora, com vista a inibir a infrao, a uma afronta descabida ao patrimnio do
contribuinte. No h dvida de que o planejamento da execuo oramentria do
Poder Pblico exige um regramento dos ingressos, de modo que se saiba quando
haver a disponibilidade dos recursos, e que se justifica a imposio de multa no
caso de descumprimento, pelo contribuinte, dos prazos estabelecidos para o
pagamento de tributos. Mas h que haver proporcionalidade entre a infrao e o
percentual cominado e exigido como penalidade. A multa moratria de 60%
mostra-se

excessivamente

onerosa

abusiva,

revelando

extrema

desproporcionalidade, com o que se conclui que implica violao ao direito de

propriedade do contribuinte, protegido pelo artigo 5, caput e XXII, da
Constituio Federal. De fato, so inadmissveis as multas excessivamente
onerosas, insuportveis, irrazoveis. O princpio da proporcionalidade e a
proteo devida ao direito de propriedade impedem se possa reconhecer
validade a uma multa moratria de 60%. O descompasso entre o ilcito e a
punio cominada gritante. [...] Note-se que o STF tambm j reduziu multas
desproporcionais. Isso porque tanto a instituio de tributos como a previso
de multas devem conformar-se no apenas ao princpio da legalidade mas
tambm aos demais princpios, sob pena de invalidade. No o fato de a multa
estar prevista em lei que dispensa a anlise da validade do dispositivo. [...] ...
que o legislador imps a punio pelo no-pagamento do tributo no prazo
indiscutvel. Que tal punio, atravs de multa, possvel, tambm no h dvida. A
questo de todo, pois, no est na imposio ou no de multa, mas na sua
graduao. Da as decises no sentido de expurgar o excesso, reduzindo a multa
para patamar admissvel. Ou seja, o legislador pretendida punio de 100% - ou,
como no caso, de 60% -, permitindo-se, contudo, em face da proporcionalidade e da
vedao do confisco, a exigncia de multa em percentual inferior. Quem pode o
mais, pode o menos. Por certo que a previso legal de punio de 100% abrange
uma punio inferior, viabilizando, pois, a simples reduo. O percentual de 2%,
estabelecido por lei para as relaes de consumo, , por certo, inaplicvel matria
tributria, alm de ficar aqum do necessrio para inibir a infrao. Uma multa

67

moratria de 10%, nem to leve que seja insignificante nem demasiado pesada,
parece-me, seria o mais adequado. Mas no estamos, aqui, cuidando de
estabelecer o percentual ideal e, sim, de simplesmente reduzir a penalidade a
patamar que, embora ainda pesado e superior ao que seria de se desejar, no
agrida a Constituio. Tenho que, atualmente e j poca dos dispositivos
legais questionados , o limite para a observncia da proporcionalidade e para a
inocorrncia de ofensa vedao do confisco deva ser estabelecido, para as multas
simplesmente moratrias, em 20%, no mais do que isso. Note-se que o tributo
pago com correo monetria e juros (separadamente ou atravs da aplicao
de ndice hbrido como a SELIC), de modo que a multa no vem cumprir tal
funo. Vem, apenas e to-somente, punir pelo cometimento da infrao. A
legislao, alis, tem fixado o teto de 20% para as multas moratrias devidas
relativamente aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal,
conforme se v do art. 61 da Lei 9.430/96, que estabelece multa diria de 0,33%
limitada a 20%. Tem-se, pois, uma referncia importante. [...] Tenho, pois, por
inconstitucionais os dispositivos legais arrolados no que diz com a cominao da
multa de 60% para a situao de simples mora, impondo-se que se afaste o excesso
no que desborda da proporcionalidade, autorizando a cobrana no patamar mximo
de 20%. Assim, proponho Turma que seja suscitado, para julgamento pela
Colenda Corte Especial, incidente de argio de inconstitucionalidade do art. 61,
IV, da Lei 8.383/91 e do art. 4, IV, da Lei 8.620/93, por violao aos arts. 5, caput e
inciso XXII, e 150, inciso IV, da Constituio Federal de 1988. como voto.
- Exame de razoabilidade... Aplicao. O postulado da razoabilidade encontra
aplicao no caso da fixao de multa de mora elevada. A multa de mora pode
ser considerada irrazovel, se sua fixao no guardar relao de congruncia
com o critrio que lhe serve de fundamento. No caso em pauta, a multa de mora
de 60% irrazovel, pois no h equivalncia entre a gravidade da penalidade (60%
do valor do imposto) e gravidade de falta cometida (pagamento impontual). O
montante da multa deve levar em conta a gravidade da falta cometida. Nesse
caso, porm, a mera impontualidade no pagamento, de pouca gravidade, faz com o
contribuinte seja punido com uma multa extremamente alta, de elevada monta. No
h equivalncia e, por conseguinte, razoabilidade na fixao da multa. [...] Exame da
68

proporcionalidade... Aplicao... A multa de 60% desproporcional, pois, apesar

de adequada para atingir o fim (promover o pagamento pontual de tributos ou
desmotivar a mora), desnecessria, no pelo comportamento de instituir a
multa, pois h poder para isso, mas pela circunstncia de um percentual
menor da multa ser igualmente adequado para estimular o pagamento pontual
e menos restritiva relativamente ao direito de propriedade e de liberdade. Alm
disso, a multa desproporcional em sentido estrito, pois no h proporo
entre a vantagem valorativa obtida (pagamento pontual de tributos) e a
restrio colateral causada (restrio intensa do direito de propriedade e de
liberdade): no h proporo entre o valor da promoo positiva da
pontualidade e o desvalor da restrio negativa da propriedade e da
liberdade. (VILA, Humberto. Multa de Mora: Exames de Razoabilidade,
Proporcionalidade e Excessividade. Artigo Indito).
- Multa moratria de 30%. Ausncia de carter confiscatrio. ICMS. MULTA DE
30% IMPOSTA POR LEI SOBRE O VALOR DO IMPOSTO DEVIDO. ALEGAO
DE TER ESSA MULTA CARTER CONFISCATRIO. [...] No se pode pretender
desarrazoada e abusiva a imposio por lei de multa que pena pelo
descumprimento da obrigao tributria de 30% sobre o valor do imposto
devido, sob o fundamento de que ela, por si mesma, tem carter confiscatrio.
Recurso extraordinrio no conhecido. (STJ, 1 T., un., RE 220.284-6/SC, rel. Min.
Moreira Alves, mai/00)
- Multa moratria de 20%. Ausncia de carter confiscatrio. IPI. MULTA
MORATRIA. ART. 59. LEI 8.383/91. RAZOABILIDADE. A multa moratria de 20%
do valor do imposto devido no se mostra abusiva ou desarrazoada, inexistindo
ofensa aos princpios da capacidade contributiva e da vedao ao confisco. Recurso
extraordinrio no conhecido. (STF, 1 T., un., RE 239.964, rel. Min. Ellen Gracie,
abr/03)
- Multa moratria. 10% como limite. CF/34. Vale lembrar dispositivo da CF de 1934
que limitava os juros moratrios: Art. 184. O produto das multas no poder ser
atribudo, no todo ou em parte, aos funcionrios que a impuserem ou confirmarem.

69

Pargrafo nico. As multas de mora por falta de pagamento de impostos ou taxas

lanados no podero exceder de dez por cento sobre a importncia do dbito.
- Multa do art. 44, I, da Lei 9.430/96. No sentido do carter confiscatrio da
aplicao multa de 75% referida em tal dispositivo legal nos casos de pagamento de
tributo a destempo, vide o art. de Walter Godoy, Infrao Leve, Multa Pesada, na
RET no 11, jan-fev/00.
- Multa de 18% na omisso de declarao e recolhimento. TRIBUTRIO. COFINS.
PARCELAMENTO.

JUROS.

MULTA

DE

80%.

ALEGAES

DE

EFEITO

CONFISCATRIO, USURA E DESRESPEITO AOS PRINCPIOS DO DEVIDO

PROCESSO LEGAL E DA ISONOMIA. Alegaes improcedentes, em face da
legislao que rege a matria, visto que as cominaes impostas contribuinte, por
meio de lanamento de ofcio, decorrem do fato de haver-se ela omitido na
declarao e recolhimento tempestivos da contribuio, assentando o Supremo
Tribunal Federal, por outro lado, que a norma do art. 192, pargrafo 3, da Carta
Magna, no auto-aplicvel. Recurso no conhecido. (STF, 1 T., un., RE
241.074/RS, rel. Min. Ilmar Galvo, nov/02)
- Entendendo que o no-confisco no se aplica s multas e que vedado ao
Judicirio modificar o percentual de multa fixado em lei. EMBARGOS
EXECUO FISCAL... MULTA MORATRIA. CONFISCO. INOCORRNCIA.
ARTIGO 35 DA LEI 8212, COM REDAO DADA PELA LEI 9528/97. LIMITE
TEMPORAL JULGADO INCONSTITUCIONALPELA CORTE ESPECIAL DO TRF 4
REGIO. POSSIBILIDADE DE APLICAO DE PENALIDADE MAIS BENIGNA.
ARTIGO 106, II, C, DO CTN.... 2. O princpio do no-confisco dirigido a
tributos e no multa moratria. 3.... (TRF4, 1 T., un., AC 2003.04.01.0243678/RS, rel. Des. Fed. Wellington M. de Almeida, ago/03)
- MULTA. CONFISCO. ART. 35 DA LEI NO 8.212/91 COM REDAO DADA PELA
LEI

9528/97.

REDUO

DA

MULTA

MORATRIA.

1...

2.

princpio

constitucional do no-confisco pertine a tributos, inaplicando-se multa de

mora, que encargo que tem por fundamento o inadimplemento de tributo.
Ademais vedado ao Poder Judicirio modificar o percentual de multa fixado

70

em lei. 3... (TRF4, 1 T., un., AC 2001.04.01.075997-2/PR, rel. Desa. Fed. Maria
Lcia Luz Leiria, jun/03)
- TRIBUTRIO. ... LEGALIDADE. MULTA. 1... 3. A norma constitucional que
probe o confisco no se aplica multa, pois direcionada aos tributos e no
s sanes, que tm o objetivo de dar eficcia atividade fiscal. (TRF4, 2 T.,
un, AC 2001.71.08.009231-4/RS, rel. Juiz Fed. Joel Ilan Paciornik, ago/03)
- multa no tributo, penalidade, ainda que o valor da multa integre o crdito
tributrio em sentido lato, por expressa determinao da Lei 4.320/64, que inclui a
multa entre os crditos da Fazenda Pblica, determinando a sua incluso na dvida
ativa (art. 39, caput e pargrafo 2). 21. No existe vedao constitucional ao
confisco do produto de atividade contrria lei, como se v ao ler o art. 243 da
Constituio Federal em vigor. Desta forma, a aplicao de multa ao autor do
ilcito fiscal, ainda que possa, por hiptese, reduzi-lo insolvncia, lcita,
pois a lei destina-se a proteger a sociedade, no o patrimnio do autor do
ilcito. 22. A multa prevista no art. 44 da Lei 9.430/96 tem, ainda, uma
caracterstica especial: ela destina-se a coibir no apenas a ausncia de
recolhimento do tributo devido, mas o evidente intuito de fraude consistente
na omisso do contribuinte em revelar ao Fisco suas demonstraes
financeiras. A sua aplicao pode ser evitada, portanto, pelo simples cumprimento
de sua obrigao. (Boiteux, Fernando Netto. A multa de ofcio, a Lei 9.430/96 e o
Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda. RDDT 120/60, set/05)
- Proporcionalidade da multa. ... a multa no pode ser transformada em um
instrumento de arrecadao; pelo contrrio, deve-se graduar a multa em
funo da gravidade da infrao, vale dizer, da gravidade do dano ou da
ameaa que a infrao representa para a arrecadao de tributos. (AMARO,
Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, Ed. Saraiva, 2 ed., 1998, p 414)
- Pela impossibilidade de o Juiz alterar o percentual. ... MULTA. EXCESSO.
PREVISO LEGAL. 1... 4. O Poder Judicirio no pode atuar como legislador
positivo, sob pena de ofender o princpio da separao de poderes. 5. Ou seja,
no pode o juiz, por um critrio subjetivo de justia, alterar o percentual de

71

penalidade posta, uma vez que se trata de tarefa legislativa. Assim agindo o
Juzo, estaria no apenas legislando, mas tambm procedendo contra a
manifesta inteno do legislador, que assim no disps. (TRTF4, 2 T., un.,
AMSS 2002.72.00.006534-4/SC, rel. Des. Fed. Dirceu de Almeida Soares, jun/04)
- Vedao do confisco. A multa no pode ser to alta a ponto de tornar-se
confiscatria. O STF, em sede de liminar, admitiu a invocao do art. 150, IV,
da CF para fundamentar a inconstitucionalidade da cobrana de multa
exacerbada.(Paulsen, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio
Nacional luz da doutrina e da jurisprudncia. 8a edio revista e atualizada, Porto
Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2006, p. 919)
- Proporo com o valor da prestao pecuniria. Constituem medidas repressivas,
objetivando punir o devedor por infrao a preceitos legais (obrigaes principais e
acessrias). Em abstrato, como mera previso normativa, pairam como ameaa
ao contribuinte, colimando reprimir o ilcito. () Recentemente, o STF teve a
oportunidade de apreciar Ao Direta de Inconstitucionalidade Federal n 8.846 de
21.1.94, que estabelecera o seguinte: art. 3 Ao contribuinte, pessoa jurdica, que
no houver emitido nota fiscal, recibo ou documento equivalente, na situao de que
trata o art. 2, ou no houver comprovado sua emisso, ser aplicada a multa
pecuniria de trezentos por cento sobre o valor do bem objeto da operao ou do
servio prestado, no passvel de reduo prejuzo da incidncia do imposto sobre
renda e proventos de qualquer natureza e das contribuies sociais. Pargrafo
nico. Na hiptese prevista neste artigo, no se aplica o disposto no art. 4 da Lei
8.218, de 29 de agosto de 1991. Neste sentido, o STF suspendeu a execuo
com eficcia ex nunc dos referidos preceitos, at julgamento final, por
entender que a multa fiscal tem carter confiscatrio que vedado pelo inciso
IV do artigo 150 da Constituio (Adin 1075, Plenrio, un., Rel. Min. Celso de
Mello, j. 17.06.98). Justifica-se a postura judicial porque as multas devem
guardar proporo com o valor da prestao tributria, sob pena destruio da
fonte produtora (pessoa natural ou jurdica) e violar o direito de propriedade, o
direito de associao, a capacidade contributiva e o princpio do no confisco.
(Angela Maria da Motta Pacheco, Sanes Tributrias e Sanes Penais Tributrias,

72

Max Limonad, p. 253). (Jos Eduardo Soares de MeIo, Sanes Tributrias

Inconstitucionais, Repertrio IOB de jurisprudncia/98, Verbete 1/12675)
-

EMBARGOS

EXECUO

FISCAL.

MULTA

MORATRIA.

JUROS

MORATRIOS. CORREO MONETRIA. INCIDNCIA. 1. A multa de mora

aplicada ao dbito em execuo decorre de disposio legal, constituindo ato
vinculado, no cabendo autoridade administrativa, tampouco ao Poder
Judicirio, modific-la segundo critrios subjetivos. (...) (TRF4, 1 T., AC
97.04.67185-7ISC, rei. Juza Vnia Hack de Almeida, mai/00)
- Lei 9.639/98. Reduo de multas moratrias. Inaplicabilidade s obrigaes
acessrias.

TRIBUTRIO.

PENALIDADE.

MULTA.

DESCUMPRIMENTO

OBRIGAAO ACESSRIA. IRREDUTIBILIDADE. CORREO MONETRIA. TRD.

UFIR. JUROS DE MORA. O empregador deve lanar em sua contabilidade os
valores descontados de seus empregados a ttulo de contribuio previdenciria,
sob pena de multa. A reduo das multas moratrias prevista na Lei n 9.639/98 no
alcana as multas oriundas do descumprimento das obrigaes de fazer, de carter
acessrio. Uma vez observados os limites legais na fixao da multa, no cabe
ao Poder Judicirio reduzir o seu percentual sob pena de ferir o princpio da
separao dos poderes. (...) Impe-se a aplicao de multa e juros moratrios, se
o crdito no integralmente pago ao vencimento, independente do motivo da falta
(CTN, art. 161, caput e 1). (TRF4, 1 T., AC 1998.04.01.062129-8/RS, dez/99)
- Limite de 2% previsto no Cdigo de Defesa do Consumidor. Inaplicabilidade. A
invocao do CDC, com seu limite de 2% para as multas moratrias, de todo
inadequada. Tal diploma no se refere matria tributria, no poderia limitar lei
ordinria posterior em sentido diverso e contempla percentual excessivamente
baixo, deixando de cumprir satisfatoriamente a finalidade de desincentivar o
inadimplemento.
- EMBARGOS EXECUO... MULTA DE MORA. CONFISCO. APLICAO DO
CDC. 1... 5. Incabvel a aplicao do CDC e a reduo da multa ao percentual de
2%, eis que no se trata de multa contratual. (TRF4, 1 T., un., AC
1998.04.01.068825-3/RS, rel. Desa. Fed. Maria Lcia Luz Leiria, mar/04)

73

- EMBARGOS EXECUO FISCAL... CDC... Na fixao da multa fiscal moratria

no se aplica o Cdigo de Defesa do Consumidor. (...) (TRF4, 1 T., AC
2000.04.01.001489-5/SC, fev/00)

74

PRECEDENTES AFASTANDO A MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE

OBRIGAO ACESSRIA EM CASOS DE DENNCIA ESPONTNEA
(Ordenados cronologicamente conforme data de publicao no D.O.)

75

Superior Tribunal de Justia

Revista Eletrnica de Jurisprudncia

AgRg no AgRg no AGRAVO DE INSTRUMENTO N 721.771-PR (20050192363-3)

RELATOR

: MINISTRO LUIZ FUX

AGRAVANTE

: FAZENDA NACIONAL

PROCURADOR

: RICARDO PY GOMES DA SILVEIRA E OUTROS

AGRAVADO

: HBNER INDSTRIA MECNICA LTDA

ADVOGADO

: JOO DCIO ROLIM E OUTROS

EMENTA
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO.
ART.

545

DO

CPC.

TRIBUTRIO.

RECURSO

ESPECIAL.

DENNCIA

ESPONTNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DBITO FORA DO

PRAZO.

TRIBUTO

DIFERENA

NO

SUJEITO

LANAMENTO

POR

HOMOLOGAO.

DECLARADA

PREVIAMENTE

PELO

CONTRIBUINTE.

POSSIBILIDADE DE EXCLUSO DA MULTA MORATRIA.

1. A jurisprudncia da 1 Seo pacificou-se no sentido de "no admitir o benefcio
da denncia espontnea no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao,
quando o contribuinte, declarada a dvida, efetua o pagamento a destempo, vista
ou parceladamente." (AgRg no EREsp 636.064SC, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ
05.09.2005).
2. Ressalva do relator no sentido de que a denncia espontnea, na sua essncia,
configura arrependimento fiscal, deveras proveitoso para o fisco, porquanto o
agente infrator, desistindo do proveito econmico que a infrao poderia carrearlhe, adverte a mesma entidade fazendria, sem que ela tenha iniciado qualquer
procedimento para a apurao desses fundos lquidos.

76

3. Trata-se de tcnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo
utilizada, inclusive nas aes processuais, admitindo o legislador que a parte que
se curva ao decisum fique imune s despesas processuais, como si ocorrer na
ao monitria, na ao de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.
4. Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, aps
a espontnea denncia, conspirar contra a norma inserida no art 138 do
CTN, malferindo o fim inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o
contribuinte que no se mantm obstinado ao inadimplemento.
5. Desta sorte, tem-se como inequvoco que a denncia espontnea exoneradora
que extingue a responsabilidade fiscal aquela procedida antes da instaurao de
qualquer procedimento administrativo. Assim, engendrada a denncia espontnea
nesses moldes, os consectrios da responsabilidade fiscal desaparecem, por isso
que reveste-se de contraditio in terminis impor ao denunciante espontneo a
obrigao de pagar "multa", cuja natureza sancionatria inquestionvel. Diverso
o tratamento quanto aos juros de mora, incidentes pelo fato objetivo do pagamento
a destempo, bem como a correo monetria, mera atualizao do principal.
6. luz da lei, da doutrina e da jurisprudncia, cedio na Corte que:
I) "No resta caracterizada a denncia espontnea, com a conseqente excluso
da multa moratria, nos casos de tributos sujeitos a lanamento por homologao
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento." (RESP
624.772DF);
II) A configurao da 'denncia espontnea', como consagrada no art. 138 do CTN
no tem a elasticidade pretendida, deixando sem punio as infraes
administrativas

pelo

atraso

no

cumprimento

das

obrigaes

fiscais.

extemporaneidade no pagamento do tributo considerada como sendo o

descumprimento, no prazo fixado pela norma, de uma atividade fiscal exigida do
contribuinte. regra de conduta formal que no se confunde com o no-pagamento
do tributo, nem com as multas decorrentes por tal procedimento. (EDAG
568.515MG);
III) A denncia espontnea no se configura com a notcia da infrao seguida do
parcelamento, porquanto a lei exige o pagamento integral, orientao que veio a ser
consagrada no novel art. 155-A do CTN;
77

IV) Por fora de lei, no se considera espontnea a denncia apresentada aps o

incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao,
relacionados com a infrao. (Art. 138, nico, do CTN)
7. Estabelecidas as referidas premissas, foroso concluir que:
a) Tratando-se de autolanamento, o fisco dispe de um qinqnio para constituir
o crdito tributrio pela homologao tcita, por isso que, superado esse prazo,
considerando o rito do lanamento procedimento administrativo, a notcia da
infrao, acompanhada do depsito integral do tributo, com juros moratrios e
correo monetria, configura a denncia espontnea, exoneradora da multa
moratria;
b) A fortiori, pagamento em atraso, bem como cumprimento da obrigao
acessria a destempo, antes do decurso do qinqnio constitutivo do
crdito tributrio, no constitui denncia espontnea;
c) Tratando-se de lanamento de ofcio, o pagamento aps o prazo prescricional da
exigibilidade do crdito, sem qualquer demanda proposta pelo errio, implica
denncia espontnea, tanto mais que o procedimento judicial faz as vezes do rito
administrativo fiscal;
d) Tratando-se de lanamento por arbitramento, somente se configura denncia
espontnea aps o escoar do prazo de prescrio da ao, contado da data da
ultimao da apurao a que se refere o art. 138 do CTN, exonerando-se o
contribuinte da multa correspectiva.
8. Essa exegese, merc de conciliar a jurisprudncia da Corte, cumpre o postulado
do art. 112 do CTN, afinado com a novel concepo de que o contribuinte no
objeto de tributao seno sujeito de direitos, por isso que A lei tributria que
define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: I - capitulao legal do fato; II natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos
seus efeitos; III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - natureza da
penalidade aplicvel, ou sua graduao. (Art. 112, CTN). Nesse sentido: RE
110.399SP, Rel. Min. Carlos Madeira, DJ 27.02.1987, RE 90.143RJ, Rel. Min.
Soares Muoz, DJ 16.03.1979, RESP 218.532SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ
13.12.1999.
78

9. No obstante, configura denncia espontnea, exoneradora da imposio de

multa moratria, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento integral ao Fisco do
dbito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de juros moratrios,
antes de iniciado qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lanar ou
cobrar o referido montante, tanto mais quando este dbito resulta de tributo sujeito
a lanamento por homologao, que no fez parte de sua correspondente
Declarao de Contribuies e Tributos Federais.
10. In casu, as exaes em comento no restaram declaradas pelo contribuinte ao
Fisco que, em verdade, s toma cincia da existncia do crdito quando da
realizao do pagamento pelo devedor.
11. Inegvel, assim, que engendrada a denncia espontnea nesses termos,
revela-se incompatvel a aplicao de qualquer punio. Memorvel a lio de
Ataliba no sentido de que: O art. 138 do C.T.N. incompatvel com qualquer
punio. Se so indiscernveis as sanes punitivas, tornam-se peremptas
todas as pretenses sua aplicao. Por tudo isso, sentimo-nos autorizados
a afirmar que a autodenncia de que cuida o art. 138 do C.T.N. extingue a
punibilidade de infraes (chamadas penais, administrativas ou tributrias).
(Leandro Paulsen, Direito Tributrio, p. 979, 6 Ed. cit. Geraldo Ataliba in Denncia
espontnea e excluso de responsabilidade penal, em revista de Direito Tributrio
n 66, Ed. Malheiros, p. 29)
12. Agravo Regimental desprovido.

ACRDO

Vistos e relatados estes autos em que so partes as acima indicadas a Egrgia

Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia decide, por unanimidade, negar
provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os
Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda, Jos Delgado e Francisco
Falco votaram com o Sr. Ministro Relator.
Braslia, 06 de junho de 2006.
MINISTRO LUIZ FUX

79

Relator
AgRg no AgRg no AGRAVO DE INSTRUMENTO N 721.771-PR (20050192363-3)

RELATRIO

O EXMO. SR. MINISTRO LUIZ FUX (Relator): Cuida-se de Agravo Regimental

interposto pela FAZENDA NACIONAL contra deciso de minha lavra que
reconsiderou deciso anteriormente proferida para negar provimento ao Agravo de
Instrumento nos seguintes termos:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO.

ART.

544

DO

CPC.

TRIBUTRIO.

RECURSO

ESPECIAL.

DENNCIA

ESPONTNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DBITO FORA DO

PRAZO.

TRIBUTO

DIFERENA

NO

SUJEITO

LANAMENTO

POR

HOMOLOGAO.

DECLARADA

PREVIAMENTE

PELO

CONTRIBUINTE.

POSSIBILIDADE DE EXCLUSO DA MULTA MORATRIA.

1. A jurisprudncia da 1 Seo pacificou-se no sentido de "no admitir o benefcio
da denncia espontnea no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao,
quando o contribuinte, declarada a dvida, efetua o pagamento a destempo, vista
ou parceladamente." (AgRg no EREsp 636.064SC, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ
05.09.2005).
2. Ressalva do relator no sentido de que a denncia espontnea, na sua essncia,
configura arrependimento fiscal, deveras proveitoso para o fisco, porquanto o
agente infrator, desistindo do proveito econmico que a infrao poderia carrearlhe, adverte a mesma entidade fazendria, sem que ela tenha iniciado qualquer
procedimento para a apurao desses fundos lquidos.
3. Trata-se de tcnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo
utilizada, inclusive nas aes processuais, admitindo o legislador que a parte que
se curva ao decisum fique imune s despesas processuais, como si ocorrer na
ao monitria, na ao de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.

80

4. Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, aps a

espontnea denncia, conspirar contra a norma inserida no art 138 do CTN,
malferindo o fim inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o contribuinte
que no se mantm obstinado ao inadimplemento.
5. Desta sorte, tem-se como inequvoco que a denncia espontnea exoneradora
que extingue a responsabilidade fiscal aquela procedida antes da instaurao de
qualquer procedimento administrativo. Assim, engendrada a denncia espontnea
nesses moldes, os consectrios da responsabilidade fiscal desaparecem, por isso
que reveste-se de contraditio in terminis impor ao denunciante espontneo a
obrigao de pagar "multa", cuja natureza sancionatria inquestionvel. Diverso
o tratamento quanto aos juros de mora, incidentes pelo fato objetivo do pagamento
a destempo, bem como a correo monetria, mera atualizao do principal.
6. luz da lei, da doutrina e da jurisprudncia, cedio na Corte que:
I) "No resta caracterizada a denncia espontnea, com a conseqente excluso
da multa moratria, nos casos de tributos sujeitos a lanamento por homologao
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento." (RESP
624.772DF);
II) A configurao da 'denncia espontnea', como consagrada no art. 138 do CTN
no tem a elasticidade pretendida, deixando sem punio as infraes
administrativas

pelo

atraso

no

cumprimento

das

obrigaes

fiscais.

extemporaneidade no pagamento do tributo considerada como sendo o

descumprimento, no prazo fixado pela norma, de uma atividade fiscal exigida do
contribuinte. regra de conduta formal que no se confunde com o no-pagamento
do tributo, nem com as multas decorrentes por tal procedimento. (EDAG
568.515MG);
III) A denncia espontnea no se configura com a notcia da infrao seguida do
parcelamento, porquanto a lei exige o pagamento integral, orientao que veio a ser
consagrada no novel art. 155-A do CTN;
IV) Por fora de lei, no se considera espontnea a denncia apresentada aps o
incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao,
relacionados com a infrao. (Art. 138, nico, do CTN)

81

7. Estabelecidas as referidas premissas, foroso concluir que:

a) Tratando-se de autolanamento, o fisco dispe de um qinqnio para constituir
o crdito tributrio pela homologao tcita, por isso que, superado esse prazo,
considerando o rito do lanamento procedimento administrativo, a notcia da
infrao, acompanhada do depsito integral do tributo, com juros moratrios e
correo monetria, configura a denncia espontnea, exoneradora da multa
moratria;
b) A fortiori, pagamento em atraso, bem como cumprimento da obrigao acessria
a destempo, antes do decurso do qinqnio constitutivo do crdito tributrio, no
constitui denncia espontnea;
c) Tratando-se de lanamento de ofcio, o pagamento aps o prazo prescricional da
exigibilidade do crdito, sem qualquer demanda proposta pelo errio, implica
denncia espontnea, tanto mais que o procedimento judicial faz as vezes do rito
administrativo fiscal;
d) Tratando-se de lanamento por arbitramento, somente se configura denncia
espontnea aps o escoar do prazo de prescrio da ao, contado da data da
ultimao da apurao a que se refere o art. 138 do CTN, exonerando-se o
contribuinte da multa correspectiva.
8. Essa exegese, merc de conciliar a jurisprudncia da Corte, cumpre o postulado
do art. 112 do CTN, afinado com a novel concepo de que o contribuinte no
objeto de tributao seno sujeito de direitos, por isso que A lei tributria que
define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: I - capitulao legal do fato; II natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos
seus efeitos; III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - natureza da
penalidade aplicvel, ou sua graduao. (Art. 112, CTN). Nesse sentido: RE
110.399SP, Rel. Min. Carlos Madeira, DJ 27.02.1987, RE 90.143RJ, Rel. Min.
Soares Muoz, DJ 16.03.1979, RESP 218.532SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ
13.12.1999.
9. No obstante, configura denncia espontnea, exoneradora da imposio de
multa moratria, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento integral ao Fisco do
dbito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de juros moratrios,
82

antes de iniciado qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lanar ou

cobrar o referido montante, tanto mais quando este dbito resulta de tributo sujeito
a lanamento por homologao, que no fez parte de sua correspondente
Declarao de Contribuies e Tributos Federais.
10. In casu, as exaes em comento no restaram declaradas pelo contribuinte ao
Fisco que, em verdade, s toma cincia da existncia do crdito quando da
realizao do pagamento pelo devedor.
11. Inegvel, assim, que engendrada a denncia espontnea nesses termos,
revela-se incompatvel a aplicao de qualquer punio. Memorvel a lio de
Ataliba no sentido de que: O art. 138 do C.T.N. incompatvel com qualquer
punio. Se so indiscernveis as sanes punitivas, tornam-se peremptas todas as
pretenses sua aplicao. Por tudo isso, sentimo-nos autorizados a afirmar que a
autodenncia de que cuida o art. 138 do C.T.N. extingue a punibilidade de infraes
(chamadas penais, administrativas ou tributrias). (Leandro Paulsen, Direito
Tributrio, p. 979, 6 Ed. cit. Geraldo Ataliba in Denncia espontnea e excluso de
responsabilidade penal, em revista de Direito Tributrio n 66, Ed. Malheiros, p. 29)
12. Agravo Regimental provido, para reconsiderar a deciso agravada e negar
seguimento ao Recurso Especial, com base no artigo 557 c.c. artigo 544, 3 do
CPC.

Em suas razes, aduz a Fazenda Nacional o descabimento da denncia

espontnea,

quando

tratarem-se

de

homologao.
o relatrio.

83

tributos

sujeitos

lanamento

por

AgRg no AgRg no AGRAVO DE INSTRUMENTO N 721.771-PR (20050192363-3)

EMENTA

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO.

ART.

545

DO

CPC.

TRIBUTRIO.

RECURSO

ESPECIAL.

DENNCIA

ESPONTNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DBITO FORA DO

PRAZO.

TRIBUTO

DIFERENA

NO

SUJEITO

LANAMENTO

POR

HOMOLOGAO.

DECLARADA

PREVIAMENTE

PELO

CONTRIBUINTE.

POSSIBILIDADE DE EXCLUSO DA MULTA MORATRIA.

1. A jurisprudncia da 1 Seo pacificou-se no sentido de "no admitir o benefcio
da denncia espontnea no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao,
quando o contribuinte, declarada a dvida, efetua o pagamento a destempo, vista
ou parceladamente." (AgRg no EREsp 636.064SC, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ
05.09.2005).
2. Ressalva do relator no sentido de que a denncia espontnea, na sua essncia,
configura arrependimento fiscal, deveras proveitoso para o fisco, porquanto o
agente infrator, desistindo do proveito econmico que a infrao poderia carrearlhe, adverte a mesma entidade fazendria, sem que ela tenha iniciado qualquer
procedimento para a apurao desses fundos lquidos.
3. Trata-se de tcnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo
utilizada, inclusive nas aes processuais, admitindo o legislador que a parte que
se curva ao decisum fique imune s despesas processuais, como si ocorrer na
ao monitria, na ao de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.
4. Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, aps a
espontnea denncia, conspirar contra a norma inserida no art 138 do CTN,
malferindo o fim inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o contribuinte
que no se mantm obstinado ao inadimplemento.
5. Desta sorte, tem-se como inequvoco que a denncia espontnea exoneradora
que extingue a responsabilidade fiscal aquela procedida antes da instaurao de
qualquer procedimento administrativo. Assim, engendrada a denncia espontnea
nesses moldes, os consectrios da responsabilidade fiscal desaparecem, por isso

84

que reveste-se de contraditio in terminis impor ao denunciante espontneo a

obrigao de pagar "multa", cuja natureza sancionatria inquestionvel. Diverso
o tratamento quanto aos juros de mora, incidentes pelo fato objetivo do pagamento
a destempo, bem como a correo monetria, mera atualizao do principal.
6. luz da lei, da doutrina e da jurisprudncia, cedio na Corte que:
I) "No resta caracterizada a denncia espontnea, com a conseqente excluso
da multa moratria, nos casos de tributos sujeitos a lanamento por homologao
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento." (RESP
624.772DF);
II) A configurao da 'denncia espontnea', como consagrada no art. 138 do CTN
no tem a elasticidade pretendida, deixando sem punio as infraes
administrativas

pelo

atraso

no

cumprimento

das

obrigaes

fiscais.

extemporaneidade no pagamento do tributo considerada como sendo o

descumprimento, no prazo fixado pela norma, de uma atividade fiscal exigida do
contribuinte. regra de conduta formal que no se confunde com o no-pagamento
do tributo, nem com as multas decorrentes por tal procedimento. (EDAG
568.515MG);
III) A denncia espontnea no se configura com a notcia da infrao seguida do
parcelamento, porquanto a lei exige o pagamento integral, orientao que veio a ser
consagrada no novel art. 155-A do CTN;
IV) Por fora de lei, no se considera espontnea a denncia apresentada aps o
incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao,
relacionados com a infrao. (Art. 138, nico, do CTN)
7. Estabelecidas as referidas premissas, foroso concluir que:
a) Tratando-se de autolanamento, o fisco dispe de um qinqnio para constituir
o crdito tributrio pela homologao tcita, por isso que, superado esse prazo,
considerando o rito do lanamento procedimento administrativo, a notcia da
infrao, acompanhada do depsito integral do tributo, com juros moratrios e
correo monetria, configura a denncia espontnea, exoneradora da multa
moratria;

85

b) A fortiori, pagamento em atraso, bem como cumprimento da obrigao acessria

a destempo, antes do decurso do qinqnio constitutivo do crdito tributrio, no
constitui denncia espontnea;
c) Tratando-se de lanamento de ofcio, o pagamento aps o prazo prescricional da
exigibilidade do crdito, sem qualquer demanda proposta pelo errio, implica
denncia espontnea, tanto mais que o procedimento judicial faz as vezes do rito
administrativo fiscal;
d) Tratando-se de lanamento por arbitramento, somente se configura denncia
espontnea aps o escoar do prazo de prescrio da ao, contado da data da
ultimao da apurao a que se refere o art. 138 do CTN, exonerando-se o
contribuinte da multa correspectiva.
8. Essa exegese, merc de conciliar a jurisprudncia da Corte, cumpre o postulado
do art. 112 do CTN, afinado com a novel concepo de que o contribuinte no
objeto de tributao seno sujeito de direitos, por isso que A lei tributria que
define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: I - capitulao legal do fato; II natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos
seus efeitos; III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - natureza da
penalidade aplicvel, ou sua graduao. (Art. 112, CTN). Nesse sentido: RE
110.399SP, Rel. Min. Carlos Madeira, DJ 27.02.1987, RE 90.143RJ, Rel. Min.
Soares Muoz, DJ 16.03.1979, RESP 218.532SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ
13.12.1999.
9. No obstante, configura denncia espontnea, exoneradora da imposio de
multa moratria, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento integral ao Fisco do
dbito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de juros moratrios,
antes de iniciado qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lanar ou
cobrar o referido montante, tanto mais quando este dbito resulta de tributo sujeito
a lanamento por homologao, que no fez parte de sua correspondente
Declarao de Contribuies e Tributos Federais.
10. In casu, as exaes em comento no restaram declaradas pelo contribuinte ao
Fisco que, em verdade, s toma cincia da existncia do crdito quando da
realizao do pagamento pelo devedor.
86

11. Inegvel, assim, que engendrada a denncia espontnea nesses termos,

revela-se incompatvel a aplicao de qualquer punio. Memorvel a lio de
Ataliba no sentido de que: O art. 138 do C.T.N. incompatvel com qualquer
punio. Se so indiscernveis as sanes punitivas, tornam-se peremptas todas as
pretenses sua aplicao. Por tudo isso, sentimo-nos autorizados a afirmar que a
autodenncia de que cuida o art. 138 do C.T.N. extingue a punibilidade de infraes
(chamadas penais, administrativas ou tributrias). (Leandro Paulsen, Direito
Tributrio, p. 979, 6 Ed. cit. Geraldo Ataliba in Denncia espontnea e excluso de
responsabilidade penal, em revista de Direito Tributrio n 66, Ed. Malheiros, p. 29)
12. Agravo Regimental desprovido.

VOTO

O EXMO. SR. MINISTRO LUIZ FUX(Relator): A deciso agravada ostenta o

seguinte teor:

Cuida-se de Agravo Regimental interposto por HBNER INDSTRIA MECNICA

LTDA contra deciso de minha lavra que conheceu do Agravo de Instrumento para
dar provimento ao Recurso Especial nos seguintes termos:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 544 DO CPC.

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. DENNCIA ESPONTNEA. CTN, ART. 138
e 161. TRIBUTOS SUJEITOS A LANAMENTO POR HOMOLOGAO.
PAGAMENTO INTEGRAL, MAS EM ATRASO. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSO
DA MULTA MORATRIA.
1. A jurisprudncia da 1 Seo pacificou-se no sentido de "no admitir o benefcio
da denncia espontnea no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao,
quando o contribuinte, declarada a dvida, efetua o pagamento a destempo, vista
ou parceladamente." (AgRg no EREsp 636.064SC, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ
05.09.2005)

87

2. Ressalva do relator no sentido de que a denncia espontnea, na sua essncia,

configura arrependimento fiscal, deveras proveitoso para o fisco, porquanto o
agente infrator, desistindo do proveito econmico que a infrao poderia carrearlhe, adverte a mesma entidade fazendria, sem que ela tenha iniciado qualquer
procedimento para a apurao desses fundos lquidos.
3. Trata-se de tcnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo
utilizada, inclusive nas aes processuais, admitindo o legislador que a parte que
se curva ao decisum fique imune s despesas processuais, como si ocorrer na
ao monitria, na ao de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.
4. Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, aps a
espontnea denncia, conspirar contra a norma inserida no art 138 do CTN,
malferindo o fim inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o contribuinte
que no se mantm obstinado ao inadimplemento.
5. Desta sorte, tem-se como inequvoco que a denncia espontnea exoneradora
que extingue a responsabilidade fiscal aquela procedida antes da instaurao de
qualquer procedimento administrativo. Assim, engendrada a denncia espontnea
nesses moldes, os consectrios da responsabilidade fiscal desaparecem, por isso
que reveste-se de contraditio in terminis impor ao denunciante espontneo a
obrigao de pagar "multa", cuja natureza sancionatria inquestionvel. Diverso
o tratamento quanto aos juros de mora, incidentes pelo fato objetivo do pagamento
a destempo, bem como a correo monetria, mera atualizao do principal.
6. luz da lei, da doutrina e da jurisprudncia, cedio na Corte que:
I) "No resta caracterizada a denncia espontnea, com a conseqente excluso
da multa moratria, nos casos de tributos sujeitos a lanamento por homologao
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento." (RESP
624.772DF);
II) A configurao da 'denncia espontnea', como consagrada no art. 138 do CTN
no tem a elasticidade pretendida, deixando sem punio as infraes
administrativas

pelo

atraso

no

cumprimento

das

obrigaes

fiscais.

extemporaneidade no pagamento do tributo considerada como sendo o

descumprimento, no prazo fixado pela norma, de uma atividade fiscal exigida do
contribuinte. regra de conduta formal que no se confunde com o no-pagamento
88

do tributo, nem com as multas decorrentes por tal procedimento. (EDAG

568.515MG);
III) A denncia espontnea no se configura com a notcia da infrao seguida do
parcelamento, porquanto a lei exige o pagamento integral, orientao que veio a ser
consagrada no novel art. 155-A do CTN;
IV) Por fora de lei, no se considera espontnea a denncia apresentada aps o
incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao,
relacionados com a infrao. (Art. 138, nico, do CTN)
7. Estabelecidas as referidas premissas, foroso concluir que:
a) Tratando-se de autolanamento, o fisco dispe de um qinqnio para constituir
o crdito tributrio pela homologao tcita, por isso que, superado esse prazo,
considerando o rito do lanamento procedimento administrativo, a notcia da
infrao, acompanhada do depsito integral do tributo, com juros moratrios e
correo monetria, configura a denncia espontnea, exoneradora da multa
moratria;
b) A fortiori, pagamento em atraso, bem como cumprimento da obrigao acessria
a destempo, antes do decurso do qinqnio constitutivo do crdito tributrio, no
constitui denncia espontnea;
c) Tratando-se de lanamento de ofcio, o pagamento aps o prazo prescricional da
exigibilidade do crdito, sem qualquer demanda proposta pelo errio, implica
denncia espontnea, tanto mais que o procedimento judicial faz as vezes do rito
administrativo fiscal;
d) Tratando-se de lanamento por arbitramento, somente se configura denncia
espontnea aps o escoar do prazo de prescrio da ao, contado da data da
ultimao da apurao a que se refere o art. 138 do CTN, exonerando-se o
contribuinte da multa correspectiva.
8. Essa exegese, merc de conciliar a jurisprudncia da Corte, cumpre o postulado
do art. 112 do CTN, afinado com a novel concepo de que o contribuinte no
objeto de tributao seno sujeito de direitos, por isso que A lei tributria que
define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais
favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto: I - capitulao legal do fato; II -

89

 natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos

seus efeitos; III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - natureza da
penalidade aplicvel, ou sua graduao. (Art. 112, CTN). Nesse sentido: RE
110.399SP, Rel. Min. Carlos Madeira, DJ 27.02.1987, RE 90.143RJ, Rel. Min.
Soares Muoz, DJ 16.03.1979, RESP 218.532SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ
13.12.1999.
10. Inegvel, assim, que engendrada a denncia espontnea nesses termos,
revela-se incompatvel a aplicao de qualquer punio. Memorvel a lio de
Ataliba no sentido de que: O art. 138 do C.T.N. incompatvel com qualquer
punio. Se so indiscernveis as sanes punitivas, tornam-se peremptas todas as
pretenses sua aplicao. Por tudo isso, sentimo-nos autorizados a afirmar que a
autodenncia de que cuida o art. 138 do C.T.N. extingue a punibilidade de infraes
(chamadas penais, administrativas ou tributrias). (Leandro Paulsen, Direito
Tributrio, p. 979, 6 Ed. cit. Geraldo Ataliba in Denncia espontnea e excluso de
responsabilidade penal, em revista de Direito Tributrio n 66, Ed. Malheiros, p. 29)
9. In casu, verificado o pagamento a destempo de tributo sujeito ao lanamento por
homologao, ainda que pelo seu valor integral, no se caracteriza a denncia
espontnea, para os fins do art. 138 do CTN, consoante cedio na Corte
(Precedentes: REsp n. 511.337SC, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 05092005;
REsp n. 615.083MG, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 15052005; e REsp n.
738.397RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 08082005).
10. Agravo de Instrumento conhecido para dar provimento ao Recurso Especial,
nos moldes do artigo 544, 3, 1 parte c.c. artigo 557, 1-A, todos do CPC.

Em suas razes, postula a reforma do decisum, sustentando que o acrdo

recorrido reconheceu que o contribuinte efetuou o pagamento espontneo do tributo
vista, sem que houvesse declarao prvia, ainda que em DCTF.
o relatrio. DECIDO.
Assiste razo ao agravante.
Ab initio, restou assentando o seguinte entendimento na deciso agravada, verbis:

90

Deveras, pacificou-se a jurisprudncia da Primeira Seo no sentido de "no admitir

o benefcio da denncia espontnea no caso de tributo sujeito a lanamento por
homologao, quando o contribuinte, declarada a dvida, efetua o pagamento a
destempo, vista ou parceladamente." (AgRg no EREsp 636.064SC, Rel. Min.
CASTRO MEIRA, DJ 05.09.2005).
Neste sentido, confiram-se, guisa de exemplo, os seguintes julgados desta Corte,
in verbis:

"PROCESSUAL CIVIL - TRIBUTRIO - VIOLAO A DECRETO - AUSNCIA DE

PREQUESTIONAMENTO - SMULAS 211STJ E 282STF - FALTA DE
INTERESSE RECURSAL - DESCABIMENTO DE RECURSO ESPECIAL - DCTF PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO - AUSNCIA DE NOTIFICAO - ART. 138
DO CTN - TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO
RECOLHIDO

COM

ATRASO

DENNCIA

ESPONTNEA

NO-

CARACTERIZAO - INCIDNCIA DA MULTA MORATRIA.

1. No se conhece de recurso especial por violao a decreto.
2. Por bice das Smulas 211STJ e 282STF, no pode ser conhecido recurso
especial sobre ponto que no foi objeto de prequestionamento pelo Tribunal a quo.
3. Descabe recurso especial sobre questo em que o recorrente teve xito no
julgamento impugnado. Ausncia de interesse recursal, pressuposto recursal
genrico.
4. Considera-se constitudo o crdito tributrio a partir do momento da declarao
realizada, mediante a entrega da Declarao de Contribuies de Tributos Federais
(DCTF), tornando-se dispensvel a instaurao de procedimento administrativo e
respectiva notificao prvia. Precedentes.
5. Em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, declarado pelo
contribuinte e recolhido com atraso, descabe o benefcio da denncia espontnea,
sendo legtima a cobrana de multa moratria.
6. Recurso especial da autora conhecido em parte e, nessa parte, improvido.
Provido o recurso da FAZENDA NACIONAL." (REsp n. 511.337SC, Segunda
Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 05092005)

91

"TRIBUTRIO. PIS. COFINS. DENNCIA ESPONTNEA. MULTA. PAGAMENTO

EM ATRASO. ARTIGO 138 DO CTN.
1. O pagamento integral em atraso de tributos, sem que tenha sido iniciado
procedimento administrativo, configura, em regra, a denncia espontnea, apta a
afastar a multa moratria, nos termos do artigo 138 do Cdigo Tributrio Nacional.
2. Contudo, com relao aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, a
posio majoritria da Primeira Seo desta Corte no sentido de no reconhecer
a ocorrncia da denncia espontnea quando houver declarao desacompanhada
do recolhimento tempestivo do tributo.
3. Recurso especial improvido." (REsp n. 615.083MG, Segunda Turma, Rel. Min.
Castro Meira, DJ de 15052005)

"TRIBUTRIO.

TRIBUTOS

DECLARADOS

PELO

CONTRIBUINTE

RECOLHIDOS FORA DE PRAZO. DENNCIA ESPONTNEA (CTN, ART. 138).

NO-CARACTERIZAO.
1. O art. 138 do CTN, que trata da denncia espontnea, no eliminou a figura da
multa de mora, a que o Cdigo tambm faz referncia (art. 134, par. nico).
pressuposto essencial da denncia espontnea o total desconhecimento do Fisco
quanto existncia do tributo denunciado (CTN, art. 138, par. nico).
Conseqentemente, no h possibilidade lgica de haver denncia espontnea de
crditos tributrios j constitudos e, portanto, lquidos, certos e exigveis.
2. Segundo jurisprudncia pacfica do STJ, a apresentao, pelo contribuinte, de
Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais DCTF (instituda pela INSRF 12986, atualmente regulada pela IN8 SRF 3952004, editada com base no art.
5 do DL 2.12484 e art. 16 da Lei 9.77999) ou de Guia de Informao e Apurao
do ICMS GIA, ou de outra declarao dessa natureza, prevista em lei, modo de
constituio do crdito tributrio, dispensada, para esse efeito, qualquer outra
providncia por parte do Fisco.
3. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crdito
tributrio assim regularmente constitudo acarreta, entre outras conseqncias, as

92

de (a) autorizar a sua inscrio em dvida ativa, (b) fixar o termo a quo do prazo de
prescrio para a sua cobrana, (c) inibir a expedio de certido negativa do
dbito e (d) afastar a possibilidade de denncia espontnea. 4. Nesse
entendimento, a 1 Seo firmou jurisprudncia no sentido de que o recolhimento a
destempo, ainda que pelo valor integral, de tributo anteriormente declarado pelo
contribuinte, no caracteriza denncia espontnea para os fins do art. 138 do CTN.
4. Recurso do Estado provido, prejudicado o do contribuinte." (REsp n.
738.397RS, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 08082005)

Outrossim, ressalvo meu ponto de vista no sentido de que a denncia espontnea,

na sua essncia, configura arrependimento fiscal, deveras proveitoso para o fisco,
porquanto o agente infrator, desistindo do proveito econmico que a infrao
poderia carrear-lhe, adverte o mesmo para a entidade fazendria, sem que a
mesma tenha iniciado qualquer procedimento para a apurao desses fundos
lquidos.
Trata-se de tcnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo
utilizada, inclusive nas aes processuais, admitindo o legislador que a parte que
se curva ao decisum fique imune s despesas processuais, como si ocorrer na
ao monitria, na ao de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.
Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, aps a
espontnea denncia, conspirar contra a norma inserida no art 138 do CTN,
malferindo o fim inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o contribuinte
que no se mantm obstinado ao inadimplemento.
Desta sorte, tem-se como inequvoco que a denncia espontnea exoneradora que
extingue a responsabilidade fiscal aquela procedida antes da instaurao de
qualquer procedimento administrativo. Assim, engendrada a denncia espontnea
nesses moldes, os consectrios da responsabilidade fiscal desaparecem, por isso
que reveste-se de contraditio in terminis impor ao denunciante espontneo a
obrigao de pagar "multa", cuja natureza sancionatria inquestionvel. Diverso
o tratamento quanto aos juros de mora, incidentes pelo fato objetivo do pagamento
a destempo, bem como a correo monetria, mera atualizao do principal.

93

 luz da lei, da doutrina e da jurisprudncia, cedio na Corte que:

I) "No resta caracterizada a denncia espontnea, com a conseqente excluso

da multa moratria, nos casos de tributos sujeitos a lanamento por homologao
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento." (RESP
624.772DF);
II) A configurao da 'denncia espontnea', como consagrada no art. 138 do CTN
no tem a elasticidade pretendida, deixando sem punio as infraes
administrativas

pelo

atraso

no

cumprimento

das

obrigaes

fiscais.

extemporaneidade no pagamento do tributo considerada como sendo o

descumprimento, no prazo fixado pela norma, de uma atividade fiscal exigida do
contribuinte. regra de conduta formal que no se confunde com o no-pagamento
do tributo, nem com as multas decorrentes por tal procedimento. (EDAG
568.515MG);
III) A denncia espontnea no se configura com a notcia da infrao seguida do
parcelamento, porquanto a lei exige o pagamento integral, orientao que veio a ser
consagrada no novel art. 155-A do CTN;
IV) Por fora de lei, no se considera espontnea a denncia apresentada aps o
incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao,
relacionados com a infrao. (Art. 138, nico, do CTN)

Estabelecidas as referidas premissas, foroso concluir que:

a) Tratando-se de autolanamento, o fisco dispe de um qinqnio para constituir

o crdito tributrio pela homologao tcita, por isso que, superado esse prazo,
considerando o rito do lanamento procedimento administrativo, a notcia da
infrao, acompanhada do depsito integral do tributo, com juros moratrios e
correo monetria, configura a denncia espontnea, exoneradora da multa
moratria;

94

b) A fortiori, pagamento em atraso, bem como cumprimento da obrigao acessria

a destempo, antes do decurso do qinqnio constitutivo do crdito tributrio, no
constitui denncia espontnea;
c) Tratando-se de lanamento de ofcio, o pagamento aps o prazo prescricional da
exigibilidade do crdito, sem qualquer demanda proposta pelo errio, implica
denncia espontnea, tanto mais que o procedimento judicial faz as vezes do rito
administrativo fiscal;
d) Tratando-se de lanamento por arbitramento, somente se configura denncia
espontnea aps o escoar do prazo de prescrio da ao, contado da data da
ultimao da apurao a que se refere o art. 138 do CTN, exonerando-se o
contribuinte da multa correspectiva.

Essa exegese, merc de conciliar a jurisprudncia da Corte, cumpre o postulado do

art. 112 do CTN, afinado com a novel concepo de que o contribuinte no objeto
de tributao seno sujeito de direitos, por isso que A lei tributria que define
infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao
acusado, em caso de dvida quanto: I - capitulao legal do fato; II - natureza
ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos;
III - autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV - natureza da penalidade
aplicvel, ou sua graduao. (Art. 112, CTN). Nesse sentido: RE n. 110.399SP,
Rel. Min. Carlos Madeira, DJ 27021987, RE n. 90.143RJ, Rel. Min. Soares
Muoz, DJ 16031979, REsp n. 218.532SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ
13121999.

Ocorre que, conforme apontado pela empresa ora agravante, o entendimento supra
externado, no caso em espcie, no serve s pretenses da Fazenda Nacional,
porquanto, apesar de a presente demanda versar acerca do recolhimento em
atraso de tributo sujeito a lanamento por homologao, in casu, o Tribunal a quo
analisando o contedo probatrio inferiu que no houve declarao do contribuinte,
seno vejamos trecho do acrdo:

95

A anlise dos autos revela que a parte autora, espontaneamente, denunciou o parte
do dbito tributrio em atraso e recolheu o montante devido, antes de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, devendo ficar exonerado da
multa moratria.
Alm disso, no h nada nos autos que indique que os valores recolhidos pela
impetrante tenham sido previamente declarados em DCTF, de modo que no se
pode adotar o entendimento, na espcie, que dispensa a existncia de notificao
prvia ou de instaurao de procedimento administrativo.
(fl. 64v)

Desta feita, no h que se falar na ocorrncia de recolhimento a destempo de

tributo declarado, sujeito a lanamento por homologao, uma vez que se est
diante de importncia que no foi objeto de autolanamento.
O caso em tela no guarda semelhana com as hipteses a que se referem a
Fazenda Nacional em seu apelo nobre, haja vista que nestes o contribuinte efetua o
autolanamento, dando cincia a Fazenda da existncia de seu crdito e, mesmo
assim, deixa de recolher o declarado no momento apropriado, pretendendo com o
pagamento a destempo, isentar-se da multa moratria que lhe seria acertadamente
imputada. J no caso em espcie, o contribuinte reconhece sua omisso em
declarar tributo devido e recolhe a quantia devida antes de qualquer providncia do
Fisco que, em verdade, s toma cincia da existncia do crdito quando da
realizao do pagamento pelo devedor.
Na presente demanda no subsiste nenhuma razo para que se mantenha a
imposio de multa moratria como pretendido pelo ora recorrente.
nesse sentido os seguintes precedentes desta Corte de Justia:

TRIBUTRIO. TRIBUTOS SUJEITOS A LANAMENTO POR HOMOLOGAO.

DENNCIA ESPONTNEA (CTN, ART. 138). TRIBUTO NO DECLARADO.
CARACTERIZAO. MULTA MORATRIA. COMPENSAO. POSSIBILIDADE.
1. A jurisprudncia assentada no STJ considera inexistir denncia espontnea
quando o pagamento se referir a tributo constante de prvia Declarao de Dbitos

96

e Crditos Tributrios Federais DCTF ou de Guia de Informao e Apurao do

ICMS GIA, ou de outra declarao dessa natureza, prevista em lei. Considera-se
que, nessas hipteses, a declarao formaliza a existncia (= constitui) do crdito
tributrio, e, constitudo o crdito tributrio, o seu recolhimento a destempo, ainda
que pelo valor integral, no enseja o benefcio do art. 138 do CTN (Precedentes da
1 Seo: AGERESP 638069SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 13.06.2005;
AgRg nos EREsp 332.322SC, 1 Seo, Min. Teori Zavascki, DJ de 21112005).
2. Entretanto, no tendo havido prvia declarao pelo contribuinte, configura
denncia espontnea, mesmo em se tratando de tributo sujeito a lanamento por
homologao, a confisso da dvida acompanhada de seu pagamento integral,
anteriormente

qualquer

ao

fiscalizatria

ou

processo

administrativo

(Precedente: AgRg no Ag 600.847PR, 1 Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05092005).

3. A compensao de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal,
originariamente admitida apenas em hipteses estritas, submete-se, atualmente, a
um regime de virtual universalidade. O art. 74 da Lei 9.4301996, com a redao
dada pela Lei 10.6372002, autoriza o aproveitamento de quaisquer "crditos
relativos a tributos ou contribuies" que sejam passveis de restituio, para fins
de compensao com "dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e
contribuies administrados por aquele rgo". Ora, o conceito de crdito tributrio
abrange tambm a multa (CTN, art. 113, 1 e 3 e art. 139; Lei 9.43096, art. 43),
razo pela qual, no atual estgio da legislao, j no se pode negar a viabilidade
de utilizar os valores indevidamente pagos a ttulo de crdito tributrio de multa
para fins de compensao com tributos administrados pela Secretaria da Receita
Federal. Tal possibilidade reconhecida, inclusive, pelas autoridades fazendrias
(arts. 2, 1, 26, 28, 1 e 2, 35, pr. nico e 51, 8, da Instruo NormativaSRF n 460, de 18 de outubro de 2004).
4. Recurso especial desprovido.
(REsp 798.263, Ministro Teori Albino Zavascki, DJ 13.02.2006).

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE

INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENNCIA
ESPONTNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DBITO FORA DO
97

PRAZO. IRRF. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO.

DIFERENA NO CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSO DA
MULTA MORATRIA.
1. cedio na Corte que "No resta caracterizada a denncia espontnea, com a
conseqente excluso da multa moratria, nos casos de tributos sujeitos a
lanamento por homologao declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do
prazo de vencimento." (REsp n. 624.772DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJ de 31052004)
2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos de tributo sujeito a lanamento
por homologao funda-se no fato de no ser juridicamente admissvel que o
contribuinte se socorra do benefcio da denncia espontnea para afastar a
imposio de multa pelo atraso no pagamento de tributos por ele prprio
declarados. Precedentes: REsp n. 402.706SP, Primeira Turma, Rel. Min.
Humberto Gomes de Barros, DJ de 15122003; AgRg no REsp n. 463.050RS,
Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falco, DJ de 04032002; e EDcl no AgRg no
REsp n. 302.928SP, Primeira Turma, Rel. Min. Jos Delgado, DJ de 04032002.
3. No obstante, configura denncia espontnea, exoneradora da imposio de
multa moratria, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento integral ao Fisco do
dbito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de juros moratrios,
antes de iniciado qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lanar ou
cobrar o referido montante, tanto mais quando este dbito resulta de diferena de
IRRF, tributo sujeito a lanamento por homologao, que no fez parte de sua
correspondente Declarao de Contribuies e Tributos Federais.
4. In casu, o contribuinte reconhece a existncia de erro em sua DCTF e recolhe a
diferena devida antes de qualquer providncia do Fisco que, em verdade, s toma
cincia da existncia do crdito quando da realizao do pagamento pelo devedor.
5. Ademais, a inteligncia da norma inserta no art. 138 do CTN justamente
incentivar aes como a da empresa ora agravada que, verificando a existncia de
erro em sua DCTF e o conseqente autolanamento de tributos aqum do
realmente devido, antecipa-se a Fazenda, reconhece sua dvida, e procede o
recolhimento do montante devido, corrigido e acrescido de juros moratrios.

98

6. Exigir qualquer penalidade aps a espontnea denncia conspirar contra a

ratio essendi da norma inserida no art 138 do CTN, malferindo o fim inspirador do
instituto, voltado a animar e premiar o contribuinte que no se mantm obstinado ao
inadimplemento.
7. A denncia espontnea exoneradora que extingue a responsabilidade fiscal
aquela procedida antes da instaurao de qualquer procedimento administrativo.
Assim, engendrada a denncia espontnea nesses moldes, os consectrios da
responsabilidade fiscal desaparecem, por isso que reveste-se de contraditio in
terminis impor ao denunciante espontneo a obrigao de pagar "multa", cuja
natureza sancionatria inquestionvel. Diverso o tratamento quanto aos juros de
mora, incidentes pelo fato objetivo do pagamento a destempo, bem como a
correo monetria, mera atualizao do principal.
8. Trata-se de tcnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem sendo
utilizada, inclusive nas questes processuais, admitindo o legislador que a parte
que se curva ao decisum fique imune s despesas processuais, como si ocorrer
na ao monitria, na ao de despejo e no novel segmento dos juizados especiais.
9. Agravo regimental a que se nega provimento.
(AgRg no Ag 600.847PR, 1 Turma, Min. Luiz Fux, DJ de
05092005)

Inegvel, assim, que, engendrada a denncia espontnea nesses termos, revela-se

incompatvel a aplicao de qualquer punio. Memorvel a lio de Ataliba verbis:

O art. 138 do C.T.N. incompatvel com qualquer punio. Se so indiscernveis

as sanes punitivas, tornam-se peremptas todas as pretenses sua aplicao.
Por tudo isso, sentimo-nos autorizados a afirmar que a autodenncia de que cuida
o art. 138 do C.T.N. extingue a punibilidade de infraes (chamadas penais,
administrativas ou tributrias). (Leandro Paulsen, Direito Tributrio, p. 979, 6 Ed.
cit. Geraldo Ataliba in Denncia espontnea e excluso de responsabilidade penal,
em revista de Direito Tributrio n 66, Ed. Malheiros, p. 29).

99

Assim, tenho que configura denncia espontnea, exoneradora da imposio de

multa moratria, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento integral ao Fisco do
dbito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de juros moratrios,
antes de iniciado qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lanar ou
cobrar o referido montante, ainda mais quando este dbito resulta de diferena de
tributo sujeito a lanamento por homologao, que no fez parte de sua
correspondente Declarao de Contribuies e Tributos Federais.
Ex positis, DOU PROVIMENTO ao Agravo Regimental, para reconsiderar a deciso
agravada e NEGAR SEGUIMENTO ao Recurso Especial, com base no artigo 557
c.c. artigo 544, 3 do CPC.
Publique-se. Intimaes necessrias.

Destarte, resta evidenciado que a agravante no trouxe nenhum argumento capaz

de infirmar a deciso ora hostilizada, limitando-se a reiterar argumentos
anteriormente expendidos, o que no se mostra suficiente a ensejar o xito de suas
pretenses meritrias. Assim, tenho que a deciso ora impugnada h de ser
mantida por seus prprios fundamentos.
Ex positis, NEGO PROVIMENTO ao Agravo Regimental.
como voto.

CERTIDO DE JULGAMENTO
PRIMEIRA TURMA
AgRg no AgRg no
Nmero Registro: 20050192363-3

Ag

721771 PR

Nmeros Origem: 20027000654436 200504010455782

EM MESA

JULGADO: 06062006

100

Relator
Exmo. Sr. Ministro LUIZ FUX

Presidente da Sesso
Exmo. Sr. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI

Subprocurador-Geral da Repblica
Exmo. Sr. Dr. JOS EDUARDO DE SANTANA

Secretria
Bela. MARIA DO SOCORRO MELO

AUTUAO

AGRAVANTE

: FAZENDA NACIONAL

PROCURADOR

: RICARDO PY GOMES DA SILVEIRA E OUTROS

AGRAVADO

: HBNER INDSTRIA MECNICA LTDA

ADVOGADO

: JOO DCIO ROLIM E OUTROS

ASSUNTO: Tributrio - Denncia Espontnea - Multa

AGRAVO REGIMENTAL

AGRAVANTE

: FAZENDA NACIONAL

PROCURADOR

: RICARDO PY GOMES DA SILVEIRA E OUTROS

AGRAVADO

: HBNER INDSTRIA MECNICA LTDA

ADVOGADO

: JOO DCIO ROLIM E OUTROS

101

CERTIDO

Certifico que a egrgia PRIMEIRA TURMA, ao apreciar o processo em epgrafe na

sesso realizada nesta data, proferiu a seguinte deciso:

A Turma, por unanimidade, negou provimento ao agravo regimental, nos termos do

voto do Sr. Ministro Relator.
Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Denise Arruda, Jos Delgado e Francisco
Falco votaram com o Sr. Ministro Relator.

Braslia, 06 de junho de 2006

MARIA DO SOCORRO MELO

Secretria
Documento: 631724

Inteiro Teor do Acrdo

102

- DJ: 01/08/2006

DENNCIA ESPONTNEA DA INFRAO OBRIGAO ACESSRIA MULTA

DE MORA INAPLICABILIDADE
(Cmara Superior de Recursos Fiscais 1a Turma)
Acrdo no: CSRF/01-03.606

Nmero do Recurso:

106-120289

Turma:

PRIMEIRA TURMA

Nmero do Processo:

10830.000125/99-70

Tipo do Recurso:

RECURSO DE DIVERGNCIA

Matria:

IRPF

Recorrente:

JOSE AUGUSTO DOS SANTOS PATRO JUNIOR

Interessado(a):

FAZENDA NACIONAL

Data da Sesso:

06/11/2001

Relator(a):

Maria Goretti de Bulhes Carvalho

Acrdo:

CSRF/01-03.606

Deciso:

DPU - DAR PROVIMENTO POR UNANIMIDADE

Texto da Deciso:

IRPF Denncia Espontnea da Infrao Multa de Mora

Inaplicabilidade Denunciado espontaneamente ao Fisco o
descumprimento

de

uma

obrigao

tributria

acessria,

descabe, nos termos do artigo 138 do CTN, a exigncia da

multa de mora prevista na legislao tributria, principalmente
no caso em tela, quando o contribuinte sequer tem imposto a
pagar e sim a restituir. Incabvel o lanamento. Por unanimidade
de votos, DAR provimento ao recurso, nos termos do relatrio e
voto que passam a integrar o presente julgado.

103

DENNCIA ESPONTNEA DIRF ENTREGUE EM ATRASO MULTA

EXCLUDA
(Cmara Superior de Recursos Fiscais 1a Turma)
Acrdo no CSRF/01-02.587
Processo no: 13656.000047/93-92
Recurso no: RP/108-0.102
Matria: IRF
Recorrente: Fazenda Nacional
Recorrida: 8a Cmara do 1o Conselho de Contribuintes
Suj. Passivo: Cadillo & Associados S/C Ltda. Consultoria
Sesso de: 08 de dezembro de 1998
Acrdo no: CSRF/01-02.587

Denncia Espontnea Multa por Atraso na Entrega da DIF Segundo as

diretrizes estabelecidas no artigo 138 do Cdigo Tributrio Nacional sobre o
instituto da denncia espontnea, a entrega da declarao de rendimentos
pagos ou creditados, antes do incio de qualquer procedimento administrativo
ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao, exclui a aplicao de
penalidade. Recurso improvido.
Por maioria de votos, negar provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros Dimas
Rodrigues de Oliveira (Relator), Antnio de Freitas Dutra, Cndido Rodrigues
Neuber, Verinaldo Henrique da Silva e Manoel Antnio Gadelha Dias. Designado
para redigir o voto vencedor o Conselheiro Carlos Alberto Gonalves Nunes.
Edison Pereira Rodrigues
Presidente
Carlos Alberto Gonalves Nunes
Relator designado
(D.O.U. 1-E de 14.12.2000, p. 14)

104

DENNCIA ESPONTNEA OBRIGAO ACESSRIA MULTA EXCLUSO

(Cmara Superior de Recursos Fiscais 2a Turma)
Acrdo no CRSF/02-0.732
Processo no: 10950-0016113/95-13
Recurso no: RP/203-0.009
Matria: Multa DCTF
Recorrente: Fazenda Nacional
Recorrida: 3a Cmara do 2o Conselho de Contribuintes
Suj. Passivo: UETA Cine-Foto Som Ltda.
Sesso de: 9 de novembro de 1998
Acrdo no: CSRF/02-0.732

Multa DCTF A denncia espontnea da infrao exclui por inteiro a

responsabilidade pela infringncia, excluindo a aplicabilidade de multa, seja
ela compensatria ou punitiva, distino q a regra no faz. Considera-se
espontnea a denncia que precede o incio de ao fiscal, e eficaz quando
acompanhada do recolhimento do tributo, na forma prescrita em lei, se for o caso. O
aposto se for o caso, constante do artigo 138 do CTN, evidencia que a norma
abrange por igual infraes de obrigao acessria.
Recurso Negado
Por maioria de votos, negar provimento ao recurso. Vencido o Conselheiro Marcos
Vincius Neder Lima. Apresentou Declarao de Voto o Conselheiro Marcos Vincius
Neder de Lima.
Edison Pereira Rodrigues
Presidente
Sergio Gomes Velloso
Relator
(D.O.U. 1 de 11.8.99, p.13)

105

DENNCIA ESPONTNEA PARCELAMENTO EXCLUSO DE MULTA

Recurso Especial no 227.225 Rio Grande do Sul (99/0074329-6)

Relator: Min. Garcia Vieira

Recorrente: Comercial de Alimentos Boech Ltda.
Advogada: Zenaide Ferraro dos Santos
Recorrido: Fazenda Nacional
Procuradores: Ricardo Py Gomes da Silveira e Outros

Ementa
Tributrio Denncia Espontnea Parcelamento Excluso da Multa.
No havendo procedimento administrativo em curso contra o contribuinte pelo
no-recolhimento o tributo, deferido o pedido de parcelamento, est
configurada a denncia espontnea, que exclui a responsabilidade do
contribuinte pela infrao.
Recurso Provido.

Acrdo
Vistos, relatados discutidos estes autos, acordam os Exmos. Srs. Ministros da
Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia, na conformidade dos votos e das
notas taquigrficas a seguir, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos
termos do voto do Exmo. Sr. Ministro Relator.
Votaram com o Relator os Exmos. Srs. Ministros Humberto Gomes de Barros, Milton
Luiz Pereira e Jos Delgado.
Braslia, 19 de outubro de 1999 (data do julgamento).
(D.J.U. 1 de 29.11.99, p. 138)

106

DENNCIA ESPONTNEA OBRIGAO ACESSRIA MULTA AFASTADA

Remessa Ex Officio no 97.04.50426-8/PR

Relatora: Juza Tnia Escobar

Parte Autora: Assessora Servios Especiais S/C Ltda. e Outro
Parte R: Delegado da Receita Federal em Curitiba
Remetente: Juzo Substituto da 9a Vara Federal de Curitiba/PR
Advogados: Wilson Barroso Filho e Csar Saldanha Souza Jnior

Ementa
Tributrio. Denncia Espontnea. Obrigao Acessria.
1. A denncia espontnea da infrao exclui o pagamento de qualquer
penalidade, tenha ela a denominao de multa moratria ou multa punitiva
que so a mesma coisa -, sendo devidos apenas juros de mora, que no
possuem carter punitivo, constituindo mera indenizao decorrente do
pagamento fora do prazo, ou seja, da mora, como alis consta expressamente
do citado art. 138 do CTN.
2. Em se tratando de infrao obrigao acessria, a confisso espontnea
tambm afasta a multa punitiva.
3. Exige-se apenas que a confisso no seja precedida de processo administrativo
ou de fiscalizao tributria, por que isso lhe retiraria a espontaneidade, que
exatamente o que o legislador tributrio buscou privilegiar ao editar o artigo 138 do
CTN.

Acrdo
Vistos e relatados estes autos em que so partes as acima indicadas, decide a 2a
Turma do TRF/ 4a Regio, por unanimidade, negar provimento remessa oficial, na
forma do relatrio, voto e notas taquigrficas que ficam fazendo parte integrante do
presente julgado.
Porto Alegre, 19 de novembro de 1997 (data do julgamento)
(D.J.U. 2 de 24.12.97, p. 112585)
107

DENNCIA ESPONTNEA MULTA EXCLUSO JUROS DEVIDOS

Agravo de Instrumento no 96.04.64287-1/PR

Relatora: Juza Tnia Escobar

Agravante: Transportes Gritsch Ltda.
Agravado: Instituto Nacional do Seguro Social INSS
Advogados: Arnaldo Conceio Jnior e Outros / Mrcia Silveira de Barros

Ementa
Tributrio. Denncia Espontnea. Multa Moratria.
1. A denncia espontnea da infrao exclui o pagamento de qualquer
penalidade, tenha ela a denominao de multa moratria ou multa punitiva
que so a mesma coisa , sendo devidos, no entanto, juros de mora, que no
possuem carter punitivo, constituindo mera indenizao decorrente do
pagamento fora do prazo, ou seja, da mora, como, alis, consta expressamente
do citado artigo do CTN.
2. Exige-se apenas que a confisso no seja precedida de processo administrativo
ou de fiscalizao tributria, por que isso lhe retiraria a espontaneidade, que
exatamente o que o legislador tributrio buscou privilegiar ao editar o artigo 138 do
CTN.

Acrdo
Vistos e relatados estes autos em que so partes as acima indicadas, decide a 2a
Turma do TRF/4a Regio, por unanimidade, negar provimento ao Agravo de
Instrumento, na forma do relatrio, voto e notas taquigrficas que ficam fazendo
parte integrante do presente julgado.
Porto Alegre, 18 de junho de 1997 (data do julgamento).
(D.J.U. 2 de 9.7.97, p. 52750)

108

DENNCIA ESPONTNEA OBRIGAO ACESSRIA MULTA INDEVIDA

Acrdo CSRF/02-0.379
Processo no: 11065.000531/91-01
Recurso no: RP/202-0.087
Matria: DCTF
Recorrente: Fazenda Nacional
Recorrida: Segunda Cmara do Segundo Conselho de Contribuintes
Sujeito Passivo: Raquetas Sulinas Ltda.
Sesso de: 24 de Novembro de 1992
Acrdo no: CSRF/02-0.379

Denncia Espontnea da Infrao Multa de Mora Inaplicabilidade Denunciado

espontaneamente ao Fisco o descumprimento de uma obrigao acessria,
descabe, nos termos do art. 138 do CTN, a exigncia da multa de mora prevista
na legislao tributria. Recurso do Procurador negado.

(D.O.U. 1 de 16.7.97, p. 14997)

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110

PRECEDENTES MANTENDO A MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE

OBRIGAO ACESSRIA EM CASOS DE DENNCIA ESPONTNEA
(Ordenados cronologicamente conforme data de publicao no D.O.)

111

Superior Tribunal de Justia

Revista Eletrnica de Jurisprudncia

RECURSO ESPECIAL N 505.728 - SC (20030033444-8)

RELATOR

MINISTRO LUIZ FUX

RECORRENTE

FAZENDA NACIONAL

PROCURADOR

ROMULO PONTICELLI GIORGI JUNIOR E OUTROS

RECORRIDO

EDU ROGRIO WAGNER

ADVOGADO

GABRIELA STEFENS SPERB

EMENTA

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. PREQUESTIONAMENTO. AUSNCIA.

SMULA 211STJ. DENNCIA ESPONTNEA. ATRASO NO RECOLHIMENTO DE
IMPOSTO

DE

RENDA

PESSOA

FSICA

APURADO

EM

DECLARAO

RETIFICADORA. APLICAO. ART. 138 DO CTN.

1. A simples oposio de Embargos de Declarao no viabiliza o trnsito do
Recurso Especial se sobre a matria nele abordada no se pronunciou o acrdo
recorrido. Smula 211STJ.
2. Exclui-se a aplicao do art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional em se
tratando de atraso na entrega de declarao de rendimentos. Precedentes.
3. Apresentada a declarao de rendimentos no prazo legal, e no se procedendo
ao pagamento do tributo devido na data legalmente estipulada, no h que se falar
em descumprimento de obrigao acessria, mas de obrigao principal, o que atrai
a aplicao do benefcio da denncia espontnea.
4. Recurso Especial no conhecido.

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ACRDO

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Primeira Turma

do Superior Tribunal de Justia, na conformidade dos votos e das notas
taquigrficas a seguir, por unanimidade, no conhecer do recurso, nos termos do
voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Humberto
Gomes de Barros e Francisco Falco votaram com o Sr. Ministro Relator.
Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro Jos Delgado.

Braslia (DF), 12 de agosto de 2003.(Data do Julgamento)

MINISTRO LUIZ FUX

Relator

RECURSO ESPECIAL N 505.728 - SC (20030033444-8)

RELATRIO

O EXMO. SR. MINISTRO LUIZ FUX (Relator) : Cuida-se de Recurso Especial

interposto pela FAZENDA NACIONAL, com fundamento na alnea "a" do permissivo
constitucional, em face de acrdo prolatado pelo Eg. Tribunal Regional Federal da
4 Regio, ementado nos seguintes termos:

"OBRIGAO ACESSRIA. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA

DECLARAO DO IMPOSTO DE RENDA. DENNCIA ESPONTNEA.
1. O art. 138 do CTN somente se aplica s multas decorrentes do nocumprimento de obrigaes tributrias principais - que implicam diretamente
pagamento de tributo - e no quanto quelas de carter acessrio.
2. No caso dos autos a entrega de declarao retificadora configura denncia
espontnea." (fls. 56).

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Aduz a Recorrente violao ao art. 113 do Cdigo Tributrio Nacional e ao art. 11 do

Decreto-Lei 196882.

Sem contra-razes, o inconformismo mereceu crivo positivo de admissibilidade

(despacho, fls. 72).

o relatrio.

VOTO

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. PREQUESTIONAMENTO. AUSNCIA.

SMULA 211STJ. DENNCIA ESPONTNEA. ATRASO NO RECOLHIMENTO DE
IMPOSTO

DE

RENDA

PESSOA

FSICA

APURADO

EM

DECLARAO

RETIFICADORA. APLICAO. ART. 138 DO CTN.

1. A simples oposio de Embargos de Declarao no viabiliza o trnsito do
Recurso Especial se sobre a matria nele abordada no se pronunciou o acrdo
recorrido. Smula 211STJ.
2. Exclui-se a aplicao do art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional em se
tratando de atraso na entrega de declarao de rendimentos. Precedentes.
3. Apresentada a declarao de rendimentos no prazo legal, e no se procedendo
ao pagamento do tributo devido na data legalmente estipulada, no h que se falar
em descumprimento de obrigao acessria, mas de obrigao principal, o que atrai
a aplicao do benefcio da denncia espontnea.
4. Recurso Especial no conhecido.

O EXMO. SR. MINISTRO LUIZ FUX (Relator) : Preliminarmente cumpre assinalar a

ausncia de prequestionamento da matria versada no arrazoado da Fazenda
Nacional. Com efeito, os dispositivos legais invocados no foram objeto de
apreciao perante a C. Corte Regional. Deveras, o v. aresto impugnado dirimiu a

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controvrsia posta valendo-se, exclusivamente, do que dispe o art. 138 do Cdigo

Tributrio Nacional, seno vejamos:

"A responsabilidade de que trata o art. 138 do cdigo Tributrio Nacional, de pura
natureza tributria e tem sua vinculao voltada para as obrigaes principais e
acessrias quelas vinculadas" (fls. 53, v)

Registre-se que, no obstante a oposio de Embargos de Declarao, no tendo o

v. aresto impugnado se pronunciado acerca da questo federal suscitada no
Recurso Especial, no h como conferir processamento a este, incidindo, com toda
propriedade, o disposto na Smula 211STJ.

Ainda que ultrapassada o bice ora imposto admissibilidade da irresignao, no

mrito, a pretenso da Recorrente no merece prosperar.

Trata a presente demanda de Mandado de Segurana impetrado com vistas

efetivao de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Fsica sem o acrscimo de
multa pelo atraso no recolhimento, ante o disposto no art. 138 do CTN.

Alega o Impetrante haver verificado equvoco na declarao de rendimentos

apresentada no prazo legal. Procedeu, ento, e antes de qualquer medida
administrativa do Fisco , entrega de declarao retificadora, efetuando o
pagamento do tributo apurado, acrescido de juros equivalentes Taxa SELIC.
Ocorre que, posteriormente, foi notificado para efetuar o recolhimento de multa por
atraso no pagamento.

Pretende a Fazenda Nacional o recebimento da citada multa, por entender

inaplicvel, em hiptese de atraso na entrega da declarao, o benefcio da
denncia espontnea, porquanto este proceder implica em descumprimento de
obrigao acessria.

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Deveras, o entendimento do Superior Tribunal de Justia de excluir a

aplicao do art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional em se tratando de atraso
na

entrega

de

declarao

de

rendimentos.

Isto

porque

trata-se

de

descumprimento de obrigao acessria, aplicando-se o instituto da denncia

espontnea apenas na hiptese de descumprimento de obrigao principal.

Ocorre que, in casu, a declarao de rendimentos do Recorrido foi entregue no

prazo legal, O montante do tributo devido que no foi pago na data legalmente
estipulada. No h prazo para a entrega de declarao retificadora. Dessarte, no
h que se imputar mora ao contribuinte que a entrega meses aps a apresentao
da primeira declarao. O que houve foi atraso no pagamento do tributo devido,
obrigao principal, portanto. Dessarte, inexistindo procedimento administrativo
prvio, aplica-se o disposto no art. 138 do CTN, excluindo-se a multa por atraso no
recolhimento da exao.

Com essas consideraes, NO CONHEO DO RECURSO.

CERTIDO DE JULGAMENTO
PRIMEIRA TURMA
Nmero Registro: 20030033444-8

RESP 505728 SC

Nmero Origem: 200072000075961

PAUTA: 12082003

JULGADO: 12082003

Relator
Exmo. Sr. Ministro LUIZ FUX

Presidente da Sesso
Exmo. Sr. Ministro FRANCISCO FALCO

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Subprocurador-Geral da Repblica
Exmo. Sr. Dr. PAULO EVALDO COSTA

Secretria
Bela. MARIA DO SOCORRO MELO

AUTUAO

RECORRENTE

: FAZENDA NACIONAL

PROCURADOR

: ROMULO PONTICELLI GIORGI JUNIOR E OUTROS

RECORRIDO

: EDU ROGRIO WAGNER

ADVOGADO

: GABRIELA STEFENS SPERB

ASSUNTO: Tributrio - Imposto de Renda - Pessoa Fsica

CERTIDO

Certifico que a egrgia PRIMEIRA TURMA, ao apreciar o processo em epgrafe na

sesso realizada nesta data, proferiu a seguinte deciso:

A Turma, por unanimidade, no conheceu do recurso, nos termos do voto do Sr.

Ministro Relator.
Os Srs. Ministros Teori Albino Zavascki, Humberto Gomes de Barros e Francisco
Falco votaram com o Sr. Ministro Relator.
Ausente, ocasionalmente, o Sr. Ministro Jos Delgado.

O referido verdade. Dou f.

Braslia, 12 de agosto de 2003

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DENNCIA ESPONTNEA ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAO

RESPONSABILIDADE ACESSRIA AUTNOMA MULTA

Recurso Especial no 322.505 PR (2001/002118-5)

Relator: Ministro Milton Luiz Pereira

Recorrente: Fazenda Nacional
Procurador: Dolizete Ftima Michelin e Outros
Recorrido: NA Engenhabt Construtora Ltda. E Outros
Advogado: Wilson Barroso Filho

Ementa
Mandado de Segurana. Tributrio. Imposto de Renda. Atraso na Entrega da
Declarao. Mula Moratria. Lei 8.981/91 (art. 88) CTN, art. 138.
1. A responsabilidade acessria autnoma, portanto, desvinculada do fato
gerador do tributo, no est albergada pelas disposies do art. 138, CTN. A
tardia entrega da declarao de Imposto de Renda justifica a aplicao de
multa (art. 88, Lei 8.981/91).
2. Precedentes jurisprudenciais iterativos.
3. Recurso Provido.

Acrdo
Vistos, relatados e discutidos os autos em que so partes as acima indicadas,
acordam os Ministros da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justia, A Turma,
por unanimidade, deu provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro
Relator.
Presidiu o julgamento o Sr. Ministro Francisco Falco na ausncia justificada do Sr.
Ministro Jos Delgado. Os Srs. Ministros Francisco Falco, Garcia Vieira, e
Humberto Gomes de Barros votaram com o Sr. Ministro Relator.
Braslia (DF), 21 de junho de 2001 (Data do Julgamento).
(D.J.U. 1 de 17.6.2002, p.199)

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DENNCIA ESPONTNEA DECLARAO ENTREGUE EM ATRASO NOABRANGNCIA

(Cmara Superior de Recursos Fiscais 1a Turma)
Acrdo no CSRF/01-02.875
Processo no: 10640.001026/69-08
Recurso no: RP/106-0.451
Matria: IRPF EX:1996
Recorrente: Fazenda Nacional
Recorrida: 6a Cmara da 1o Conselho de Contribuintes
Suj. Passivo: Pedro Lamy Sobrinho
Sesso de: 13 de maro de 2000
Acrdo no: CSRF/01-02.875

IRPF Multa por Atraso na Entrega de Declarao de Rendimentos O instituto da

denncia espontnea no alberga a prtica de ato puramente formal do
contribuinte de entregar, com atraso, a declarao de rendimentos porquanto
as responsabilidades acessrias autnomas, sem qualquer vnculo direto com
a existncia do fato gerador do tributo, no esto alcanadas pelo art. 138, do
CTN. Recurso provido.

Por maioria de votos, dar provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros Victor

Luis de Salles Freire, Remis Almeida Estol, Jos Carlos Passuello, Wilfrido Augusto
Marques, Carlos Alberto Gonalves Nunes e Luiz Alberto Cava Maceira.
Edison Pereira Rodrigues
Presidente
Antnio de Freitas Dutra
Relator
(D.O.U. 1-E de 14.12.2000, p.16)

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DENNCIA

ESPONTNEA

DECLARAO

NO

ENTREGUE

RESPONSABILIDADE ACESSRIA AUTNOMA MULTA DEVIDA

(Cmara Superior de Recursos Fiscais 2a Turma)
Acrdo no CSRF/02-0.829
Processo no: 10950.001615/95-49
Recurso no: RP?203-0.010
Matria: MULTA DCTF
Recorrente: Fazenda Nacional
Sujeito Passivo: UETA Cine-Foto Som LTDA.
Recorrida: 3a Cmara do 2o Conselho de Contribuintes
Sesso de: 08 de novembro de 1999
Acrdo no: CSRF/02-0.829

DCTF Denncia Espontnea devida a multa pela omisso na entrega da

Declarao

de

Contribuies

Tributos

Federais.

As

responsabilidades

acessrias autnomas, sem qualquer vnculo direto com a existncia do fato

gerador do tributo, no esto alcanados pelo art. 138, do CTN. Precedentes
do STJ. Recurso a que se d provimento.
Pelo voto de qualidade, dar provimento ao recurso. Vencidos os Conselheiros Srgio
Gomes Velloso (Relator), Luiza Helena Galante de Moraes, Sebastio Borges
Taquary e Carlos Alberto Gonalves Nunes. Designada para redigir o voto vencedor
a Conselheira Maria Teresa Martinez Lopez.
Edison Pereira Rodrigues
Presidente
Maria Teres Martinez Lopez
Relatora designada
(D.O.U. 1-E de 12.12.2000, p. 34)

120

DENNCIA ESPONTNEA OBRIGAO ACESSRIA MULTA APLICVEL

Remessa Ex Officio em Mandado de Segurana no 1998.01.00.044526-3 GO

Relator: Exmo. Sr. Juiz Osmar Tognolo

Parte Autora: Reforma Reforma e Construes Ltda. e Outros(as)
Advogados: Mrio Chaves Pugas e Outro(a)
Parte R: Fazenda Nacional
Procurador: Wagner Pires de Oliveira
Remetente: Juzo Federal da 4a Vara GO

Ementa
Tributrio Imposto de Renda Entrega da Declarao com Atraso Incidncia da
Multa de Carter Moratrio No Aplicao do Art. 138 do Cdigo Tributrio
Nacional.
1. O art. 138 do CTN aplica-se apenas s de carter punitivo, no s de carter
moratrio, como aquela devida pela entrega com atraso da declarao do
Imposto de Renda.
2. Remessa provida.

Acrdo
Decide a Turma, por unanimidade, dar provimento remessa.
3a Turma do TRF da 1a Regio 19.08.1998.
(D.J.U. 2 de 20.11.1998, p.152)

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DENNCIA ESPONTNEA OBRIGAO ACESSRIA ENTREGA DE

DECLARAO MULTA
Apelao em Mandado de Segurana no 1997.01.00.049537-9/GO

Relator: Exmo. Sr. Juiz Eustquio Silveira

Apelante: Fazenda Nacional
Procurador: Dr. Wagner Pires de Oliveira
Apelados: Jos Donizett DAparecida e Silva e Outros(as)
Advogado: Dr. Antnio Sebastio Barros
Remetente: Juzo Federal da 3a Vara GO

Ementa
Tributrio. Imposto de Renda. Entrega da Declarao com Atraso. Multa de Carter
Moratrio. Lei no 8.981/95. No Aplicao do Art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional.
1. A multa prevista no art. 138 do CTN aplica-se s multas de carter punitivo.
2. Por sua vez, o artigo 88, da lei no8.981/95 prev a aplicao de multa de carter
moratrio, incidente quando da entrega a destempo de declarao do Imposto de
Renda.
3. Apelao e remessa providas.

Acrdo
Decide a Turma, por unanimidade, dar provimento ao recurso e remessa.
3aTurma do TRF da 1a Regio 15.09.1998.
(D.J.U. 2 de 27.11.1998, p.164)

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DENNCIA ESPONTNEA OBRIGAO ACESSRIA MULTA DEVIDA

Acrdo no 106-08.622
Processo no: 11080/006.241/94-35
Recurso no: 08.197
Matria: IRPF Ex.: 1993
Recorrente: Liana Bercht
Recorrida: DRJ Porto Alegre RS
Sesso de: 26 de fevereiro de 1997
Acrdo no: 106-08.622

Denncia Espontnea No deve ser considerada com denncia espontnea o

cumprimento de obrigaes acessrias aps decorrido o prazo legal para o
seu adimplemento, sendo a multa indenizatria decorrente da impontualidade
do contribuinte.

Acordam os Membros da Sexta Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por

maioria de votos, negar provimento ao recurso, nos termos do relatrio e vo que
passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Wilfrido Augusto
Marques e Adonias dos Reis Santiago.
Dimas Rodrigues de Oliveira Presidente
Romeu Bueno de Camargo Relator
(D.O.U. 1 de 11.7.97, p.14727)

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