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CAPi;:r;,ULO

LA CONTABILIIDAD
1

1
PBLICA

\)
1,1.

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(

DEFINICI~'YCONCEPTO

Para BAYETTO, inspirado en la doctrina italiana, la contabilidad pblica es la disciplina que se ocupa de la economa de la hacienda pblica,
cuyas' operaciones estudia en conjunto y en detalle, a los efectos de formar
y perfeccionar, por va racional y experimental (y con miras al mejor cumplimiento de sufin), la doctrina administrativa
de aqulla.
Si bien se dirige al estudio de la gestin administrativa de los entes
pblicos, la contabilidad pblica no analiza esta gestin en su totalidad:
selimita ala administracin econmica; esto es, a la accin de gobierno,
direccin y ejecucin orientada hacia la obtencin y la aplicacin de medios de .ndole econmica (bienes y servicios econmicos) para lograr,
conelempleo de esos medios, la satisfaccin de las peculiares necesidades del ente que pertenece a la hacienda.
La' hacienda pblica, en cuanto coordinacin econmica activa,
desarrolla una gestin o administracin econmica, y ste es el objeto
a cuyo anlisis -que tiene en vista, fundamentalmente,
el control' de la
operatoria econmica- se dirige la contabilidad pblica.

r
(
(

, : Al igual que la contabilidad general. la contabilidad pblica tiene doble misin: a) el conocimiento terico de la hacienda pblica, para permitir la formulacin y perfeccionamiento de una doctrina econmico-administrativa y, b) la aplicacin prctica de dicha doctrina, para facilitar
laorganizacin y administracin de la hacienda pblica, ntimamente
ligadas con la esencial funcin de control inherente a esta disciplina (l).

(
(

'. (1) JULlN ARcosALCARAZ define la contabilidad pblica como parte de la contabilidad microeconmica cuyo objeto es la actividad econmico-financiera de los entes pblicos,
sin' nimo de lucro y, especialmente, de las administraciones pblicas. y agrega: Tambin
se:puede entender como el conjunto de normas jurdicas y principios y tcnica contables
aplicables a la actividad econmico-financiera del sector pblico (ARCOS ALCARAZ, JULlAN,

lO

ADOLFO ATCHABAHIAN

LA CONTABIUDAD

PBUCA

El primer simposio nacional de profesores universitarios de contabilidad pblica -celebrado

en Baha Blanca en mayo de 1981-defini,
como objeto de la contabilidad pblica, el estudio de la hacienda pblica
desde los puntos de vista de su: a) organizacin; b) gestin y, e) control.
Paralelamente, el simposio seal que la contabilidad pblica, desde
cada uno de esos tres puntos de vista, estudia:

Estado y contemplan
rganos estatales.

a) las dstntas funciones de la hacienda pblica, de los rganos del

Estado encargados de su cumplimiento y de las nterrelaciones existentes entre ellos;

a) El derecho constitucional, qW estudia la sociedad como instituciri

poltica, la 'organiza en ese carcteryrige las relaciones del poder pblico
con la persona humana (3).
~

b) la significacin de los elementos integrantes del presupuesto y el

seguimiento de las etapas relativas a su ejecucin, del rgimen de las
contrataciones y de la incidencia de los contratos y las variaciones patrimoniales en}asituacin de la hacienda pblica;

.b) El derecho ciuil, que define eA particular la personalidad jurdica

del ente configurado en el Estadoy yiestablece el rgimen jurdico de la
riiateriaadministrable~
.~; ;1'-.',. .
.'
.

el ejercicio del poder y el funconamento.d

los

Las disciplinas de naturaleza jurdica, como las relativas a otras ramas del saber, con las cuales se vincula la contabilidad pblica, son las
siguientes:

'1

.. e) lacornparacn entre la predetermnacn.defuncones

y su cumplimiento, de la especie y grado de la responsabilidad de los agentes que
'tienen a su cargo la gestin y de los rganos que la verifican y juzganz).

1,2.

DELIMITACIN

DE SU CAMPO'

Lacontabilidad pblica es una disciplin~soeialyen

esa virtud se interesa por el comportamiento del hombre en cuanto ser que vive ensocedad, pero limita la esfera de su conocmento a ciertos aspectos de esa
convivencia. Adems, es un saber que reviste .naturaleza poltica. pues
dentro de lo genrico -que es lo social- atiende 'al conocimiento de un
sector del fenmeno poltico. Dado' este carcter de ciencia poltico-social, la contabilidad pblica guarda relaciones de afinidad con disciplinas
que tratan de la vida del Estado, en particular con la economa poltica, el
derecho pblico, las finanzas pblicas y la ciencia poltica.'
.
.
Entre esas relaciones de afinidad merece especial atencin laexistente
con las ramas
del derecho que definen,", la personalidad jurdica
del
.
, .
: '.
,'.

Diccionario de contabilidad pblica, ed. Centro de Estudios Financieros, Madrid,.1999,

p.61).
.
',.
,
.
. .
(2) 'La contabilidad pblica en algunos pases de la OCDE; segunda edicin, 'obra
publicada -con la:colaboracin de distinguidos autores, especializados en la materia, y
la coordinacin del profesor MANuELSNCrjEZ REY- por el Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Economa y Hacienda de Espaa (Madrid,2004, 740 pginas), rene
muy detallada informacin doctrinaria y legislativa, acerca de la disciplina en trece de los
paises integrantes de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico: se
: trata de.una muy valiosa contribucin, que pone terminanterrientede manifiesto la incontrastable vigencia de la contabilidad pblica, como saber que. goza de relevancia cientfica
y, al mismo tiempo, reviste trascendencia institucional en la vida de todo Estado.modemo
con vocacin republicana.

e) El derecho administrativo, que regula la actividad concreta del Estado en ordena la organizacin ya la operacin de las funciones y de los
servicios pblicos.
Expliquemos estas relaciones de afinidad con las ciencias normativo-jurdicas. La contabilidad pblica es un conjunto de principios doc. trinarios y de reglas tcnicas que rigen la. gestin adrninistrativa-econmica.de la hacienda pblica; mas, para que, dichos principios y reglas
tengan eficacia plena en la prctica, es necesario transformarlos en normas jurdicas. As, frente al fenmeno concreto del Estado, los prtncipios
de tcnica contable se convierten en reglas de derecho que establecen
relaciones jurdieas de derecho pblico, de manera que los enunciados
doctrinaros adquieren juridicidad, devienen en normas coactivas, alas
cuales deben ajustar su conducta los rganos del Estado y los agentes
pblicos que forman parte de ellos.
. :.:;ias'nor~as reguladoras de la organizacin, gestin y control de la
hacienda pblica ordenan el acatamiento a determinados principios establecidos en una etapa doctrinaria anterior, por la elaboracin racional
o.e~uestradisciplina.l?or
ejemplo: el arto 12 de la ley 24.156,que dispone:

Los presupuestos comprendern todos los recursos y gastos previstos para.

ejercicio, los cuales figurarn por separado y por sus montos ntegros; .
sin compensaciones entre s, da formulacin jurdica -con los vastos ca-

el

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. (

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(
,.'....(3) .El pensamiento de ALBERDI ofrece expresiones reveladoras de los fundamentos
jurdico-constitucionales y ladministrativos en los cuales se as.ientan aspectos esen~iales
de la contabilidad pblica.:En su Sistema econmico y rentistico de la Confederaciori Argentina segn su Constitucin de 1853 sostiene como la materia ms grave y delicada de las
tratadas. en esta obra la que aborda .-con extraordinaria perspicacia y sabidura- con el
ttuloD~ la autoridad y requisitos que, en el inters del orden, intervienen por la Constitucionargentina en.la recaudacin, manejo y empleo de la hacienda pblica (ed. La Cultura
. Argentina, Buenos Aires, 1921, Parte tercera, captulo VI, ps. 215/227).

(
(

racteres y efectos que ello supone, al tratarse de una leytcnico-contable de la universalidad del presupuesto.

(
(

ADOLFO

ATCHABAHIAN

__________

al principio

La contabilidad pblica ha trazado el principio de que el presupuesto

ha de incluir todos los gastos pblicos programados para un perodo, y al
dar contenido jurdico a ese principio, el legislador lo ha hecho coactivo.
El principio tcnico seha transformado en norma de derecho, obligatoria para el Poder Legislativo y para el Poder Ejecutivo, como rganos del
Estado sometidos al ordenamiento jurdico.

r
{

(
(

d) La ciencia poltica, que concurre a sealar las necesidades colectivas que emanan del seguimiento de los fines de la sociedad poltica, y
los medios ms adecuados para satisfacerlas, a fin de atender as, en la
mayor medida posible, al logro del bien comn.
e) La economa poltica, que es la ciencia de los bienes econmicos
-habida cuenta de su escasez- y de la aplicacin de ellos a la satisfaccin de las necesidades humanas.
f) Las finanzas pblicas, que como rama de la economa aplicada al
ente estatal, y frente a las necesidades de dicho ente, investiga acerca de
las fuentes originarias y derivadas de donde se han de obtener los ingresos pblicos. La vinculacin entre esta ciencia y la contabilidad pblica
es sumamente estrecha.

g) Las matemticas, que, como ciencia de la cantidad, se relacionan

con la contabilidad general y,por consiguiente, con la contabilidad del
Estado (4).
h) La estadstica metodolgica, que al aplicar a los fenmenos sociales las leyes de la cantidad, pone de relieve sus efectos y resultados y funda las previsiones.

i) La informtica, que es el conjunto de conocimientos cientficos y

tcnicos que hacen posible el tratamiento automtico de la informacin
por medio de procesos electrnicos de datos.

(
(

(4) LEANDRO CAIBANO CALVO al referirse

entidades mercantiles
y la contabilidad
pblica,

a la adaptacin
entre la contabilidad
de
destaca que se trata de campos distintos,
como tambin lo son la administracin de la cosa pblica y la gestin de las empresas mercantiles. Una cosa es seguir los modos de un mbito que progresa y otro adoptar sus criterios
sin ms, sobre todo cuando los objetivos perseguidos en uno y en otro contexto son distintos
(CAIBANO CALVO, LEANDRO, "La contabilidad
de entidades mercantiles
y la contabilidad
pblica. Es necesaria
su adaptacin?';
en SIERR.o\.MOLINA, GurLLERMO y Rurz GARCA,
EDUARDO (coordinadores),
La contabilidad y el control de ia gestin pblica, ed. Civitas,
Madrid, 2002, p. 29).

-:.:::,2:.7.. . c';i~c'

-=LA=-=-c::.O::..:...N~T.:.:A:.::B.:.:IL:.:I_=D.:.:A::D:.....:..P.:::.::B.:::L:..:IC:::.A..:_._

Las varias relaciones puestas as de manifiesto no signican.veri

modo alguno, negar a la contabilidad-pblica un campo exclusivo y propio de investigacin y aplicacin, apto para fundar, sobre base frrne.isu
autonoma cientfica. Esta disciplina -al igual que las otrasantesmencionadasestudia el Estado y las dems entidades polticas menores,
pero considera a estos organismos preferentemente en su dinmica y,
dentro de tal asp ecto, repara, de m,,!-neraprimordial, en la gestin econmica, sea sta de ndole fnancera'[tendente
al manejo de los recursos
pecuniarios del tesoro), o bien de ndole patrimonial (para conservar,
administrar y disponer de los bienessusceptibles
de posesin y dominio
estatal).
.'

.....

>:~~;;i;'r
'::..

:~

'.

La gestin econmica, por otra~~rte, deriva inevitablemente de la

accin puramente poltica, a la que aqulla se encuentra condicionada y
respecto de la cual,a la vez, acta como mdulo condicionante.
A la luz del desenvolvimiento docinario alcanzado, el examen somero del.contenido de la contabilidad pblica, de la regulacin jurdica
vigente para la gestin de la hacienda pblica, y de su enseanza en las
universidades, muestra que en su exclusivo mbito de competencia entra la siguiente temtica, delimitante del objeto propio de la materia (5):
a) La contabilidad preventiva examina la valuacn preventiva y lirnitativa, expresada en unidades monetarias, de los gastos a cargo del tesoro, destinados a satisfacer las necesidades del Estado o de la comunidad,
durante un perodo o ejercicio determinado, y del clculo estimado de
los recursos o ingresos del tesoro qu~ habrn de financiadas erogaciones.
La contabilidad preventiva se concreta con el instrumento de previsin de la gestin hacendstica que es el presupuesto, ensu doble aspecto
de gastos y de recursos, con su caracterizacin de deterrnriacn preva,
obligatoria y limitativa de la accin de los rganos administradores, en
cuanto a los gastos, y de estimacin en cuanto a los recursos. Este primer
aspecto de la contabilidad pblica trata de la formulacin del plan de
gastos y entradas de los ramos financieros del Estado, de las cuestiones
tcnicas referentes a la proyeccin y aprobacin del presupuesto, a su
presentacin formal o a su estructura, a su vigencia o duracin y a las
reglas que deben ser respetadas durante su confeccin.
'
b) La contabilidad ejecutiva financiera tiene por objeto propio la dinmica de la gesti9n financiera de la hacienda pblica. As como la contab(s) La delimitacin
formulada
tado: y parece hecha en funcinde
y control.'

se vincula estrechamente
con el presupuesto
dei Eslas fases configuradas
por su preparacin,
ejecucin
.
.

\
(

LA CONTABILIDAD

ADOLFO ATCHABAHIAN

lidad preventiva es puramente esttica, este otro aspecto, por ser ejecutivo, atae a la mecnica.de la realizacin de los gastos y de los ingresos.
El presupuesto prev y limita les-gastos y calculalos recursos pblicos'; la
contabilidad ejecutiva financiera irnplementa las previsiones y estimacionesdel presupuesto. Las ramas de la ejecucin delpresupuesto
son
dos: la relativa a los gastos y la referente a los ingresos.'
,
I?e:esta manera, lp.Fontabilidad
ejecutva-nancsra.analza,
en
cuanto.angresos,
todas las etapas de los ingresos pblicos. esto.es, la fijacin, -la recaudacin y la centralizacin de fondos; y, en materia de gastos, atiende tambin a las diversas etapas de stos; o sea-el compromiso,
el re~onocimiento, la liquidacin, el ordenamiento del pago y elpago.
e"

..... -.".

ci~nisJ, la., cont~bilidad 'ejecutiva financiera per~igu~;1~<,co'incidencia,en el tiempo y en 'el monto, de los ingresos y de los gastos, en
proc:!lrl,de1 equilibrio financiero del tesoro, y provee los medos adecuadospara [salvar los transitorios desequilibrios; estos objetvosy finaIiddescorresponderi
a las funciones propias del servicio deltesoro del
Estado. ~
,
'
Como una de las funciones del servicio deltesoro, esta raIl'latambin
seenca~ina
al manejo de los fondos, valores y especies deperteIlencia
del Est,ado, opuestos bajo su administracin, guarda o conservacin.
elLa coniabilidadejecutiva
patrimonial, como rama dife~~~ciada de
la gestin dinmica delos entes administrativos, se dirige, por su parte, a
la realizacin de todos los actos de conservacin y utilizaciri -juridica
o econmicade los bienes a los cuales BAYETTO calificara como susceptibles de posesin estatal. La contabilidad ejecutiva financiera atiende el manejo' de los medios pecuniarios (dinero) que irigresan o salende
las arcas fiscales; la contabilidad ejecutiva patrimonial, en cambio; trata
de laadministracin
del patrimonio del Estado.
'
, d) La contabilidad crtica" como rama de la contabilidad ,pblica,
reviste gran trascendencafSu
importanciaha
sido exagerada poruna
parte de la doctrina, al pretender circunscribir el objeto de nuestra disciplina a esta sola esfera de conocimiento y a calificada como la ciencia del
control de la actividad econmica del Estado.
La contabilidad crtica formula la teora d~l control de la gestin
nancero-patrmonal
de los entes pblicos y provee los medios para
su aplicacin prctica. Es finalidad de esta rama, por consigulente.el
control de las operaciones de gestin ejecutiva, y todo cuanto atae a la
f?rma de asegurar y hacer efectiva la responsabilidad de los agentes encargados de la administracin, guarda o conservacin de los bienesdel
Estado o del tesoro, cualquiera fuere la naturaleza de tales bien~s.

PBLICA

1,3. DIVISIONES

'

_'.

,"-

Conforme con lo sealado en el 1,2, la contabilidad pblica se di, vide 'en tres ramas que son enumeradas en el orden de realizacin de las
pperaciories que comprenden:'
I

a) preventiva: analiza la preparacin y fijacin del presupuesto por los

rganos competentes, y prev.parasun lapso dado la gestin financiera a
seguir por los entes recaudadores de ingresos y ordenadores de gastos;
,

, .:: b) e!e,cutiva: ~igue la realizacin re las operacion,es y s~ ocupa de su

,convemente regtstro contable, tanto en los aspectos financieros como en
los patrimoniales;' ,b)
,

(
I
(

1
..

:: "c} crtica: mediante la comparacin de l~s previsiones formuladas y

delas normas legales deprocedmento
econmico; con la realidad conb:etad,e la gestindelahacienda
del EstadO,determinaelajuste
de los
hechos a las normas, y ejercita, por rganos competentes, un control de
legalidad y de mrito de la gestin ejecutiva. Son propstos de esta etapa:
evitar desviaciones de los agentes pblicos encargados de la administracin financiero-patrimonial
(objetivo preventivo del control), descubrir
l.gs,errores y transgresiones en que se hubiese incurrido, y aconsejar los
di'mbiosde tumbo.
' " "
',,'

r
(

Las distintas etapas de la contabilidad pblica se deben cumplir

adecuadamente:
l legislacin administrativa
en materia financiera
para Ser completa, debe regular toda .esta temtica, y para que la
gestin de la hacienda del Estado sea eficaz, econmica y salvaguarde
el inters pblico, debe estar organizada convenientemente
en sus eta- '
paso De nada servira tener un instrumento
perfecto de contabilidad
preventiva; es decir, un presupuesto bien confeccionado, equilibrado y
correctamente presentado, sino se practicase un control eficaz sobrela
gestin de los rganos actuantes en el Estado, o si el patrimonio estatal
estuviese mal administrado, o si los fondos no fuesen debidamente centralizados. :;'

que,

(
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(

1,4. ORIGEN y EVOLUCIN

(

,,'El, agrupamiento del hombre, por instinto gregario, de convivencia

ede asocacn-c-porello
ARISTTELES lo calific como ente vivo poltico (zoopolitikon)-,
para la satisfaccin de las necesidades comunes o
colectivas/gener las primeras formas de comunidad; y se vio forzado a
c?nferira la autoridad-instituida
en su seno, encargada de la direccin
o' gobierno delgrupo, ciertos bienes y medios pecuniarios para atender,
esas.necesidades.
De inmediato se debieron plantear algunas normas

(
10

r
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f
(

ADOLFO

ATCHABAHIAN

obligatorias, siquiera elementales, para la administracin

les formados por el esfuerzo comn.

LA CONTABILIDAD

de los cauda-

No obstante, todo desarrollo de normas coactivas de orden financiero que tienden a facilitar el manejo de los bienes pblicos, se hall obstaculizado por el predominio y la prctica de las teoras absolutistas del
poder. Considerado el prncipe corno autoridad suprema -en las sociedades anteriores a.la poca moderna-,
el patrimonio pblico se entenda perteneciente, en propiedad exclusiva, a quien ejerca el poder poltico; el prncipe realizaba los gastos a discrecin y dispona libremente
de los bienes de la comunidad, que se confundan con los suyos propios.
No poda existir presupuesto pblico, en el sentido segn el cual se lo
entiende en la moderna sociedad poltica, pues no haba lmites para
gastos a los cuales el soberano se viera sometido. Las contribuciones de
los sbditos tambin se determinaban por la sola voluntad del prncipe
y se amoldaban a las cambiantes exigencias/principalmente
planteadas
por conflictos blicos con otras comunidades polticas. Las normas de
control que se pudieron adoptar en la antigedad -:-en Egipto, en las ciudades griegas o en la Roma imperial-, slo obedecan al inters del monarca, para asegurarse la fidelidad de sus administradores.

(
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r
(

(
(

La ntima razn de ser de la contabilidad pblica; o sea, el inters

del pueblo, colocado por encima de los intereses de la autoridad poltica,
estuvo ausente en las instituciones antiguas que se pudieran entender
atribuibles a esta disciplina. De ah que la contabilidad pblica haya florecido con el triunfo de las formas democrticas deorganizacnpnltca de la sociedad; sus instituciones ms representativas surgieron con
motivo de la revolucin inglesa de 1688, y con la concrecin del presupuesto, corno institucin fundamental destinada a servir en calidad de
instrumento para el control financiero ejercitado por el pueblo, en cal.dad de mandante -por intermedio de sus representantes-,
sobre los
mandatarios.
.
La evolucin de la contabilidad pblica se correlaciona estrechamente, pues, con el de la democracia y con una modalidad adoptada por
sta en los estados modernos: el rgimen representativo o de democracia
indirecta. nicamente mediante formas polticas de autntica representatividad; es decir, cuando el poder se ejerce a nombre del pueblo, en
quien reside la soberana, todos los ~spectos de la contabldad pblica encuentran plena manifestacin: si el gobierno acta a nombre del
pueblo y, en ltima instancia, a ste pertenece el patrimonio estatal, es
ante el pueblo que los funcionarios encargados de la actividad financiero-patrimonial comn deben rendir cuenta de su gestin. Slo en la democracia -cuando
a ella va slidamente unido el ejercicio pleno de la
forma republicana de gobierno- la contabilidad pblica halla arnbien-

PBLICA

11

te propicio para sus elaboraciones tericas y para sus aplicaciones; todo

avance de la autocracia y el despotismo lleva nsito un retroceso para la
contabilidad pblica, y es proclive a la transgresin de sus principios de
control y ordenamiento financiero (6).
Sin resignar un pice la trascendencia institucional as puntualizada
para la contabilidad pblica, existe doctrina contempornea (7) dirigida
al mayor aprovechamiento de su papel instrumental: se la plantea, en
buena medida, ante las posibilidades actuales ofrecidas por la informtica, a fin de evaluar fundadamente el ~omportamiento del sector pblico
en el contexto econmico nacional. J
\

Se formulan, pues, para nuestra'dscplna

exigencias cuya satisfaccin implicara utilizarla hacia miev~~~ometidos, sin abandonar los anteriores; ella se encauzara no slo por los cauces tradicionales, sino que
su intrnseca aptitud de proveer informacin sobre las actividades de.relevanciaeconmica y financiera/emprendidas
por el Estado mediante la
haciendapbllca, se vera grandemente enfatizada. '
. -

.1.

En otros trminos: las partidas presupuestarias -que, segn el caso,

pueden tener efectos econmicos coyunturales, as corno tambin en el
mediano y largo plazo=-, con las cuales principalmente se manifiesta el
ejercicio de esas actividades del Estado; se revelaran nosolamente
en
la 'mera expresin normativa de la ley que las contiene, o de l ejecucin
administrativa que se les da; sino en sus consecuencias.en .el mbito de
laeconoma nacional.
La produccin de los datos conducentes a configurar esa informacin tendra las finalidades yestara al servicio:
'
a) del control financiero;
.:(6) Laevolucin histrica de la contabilidad pblica, desde sus nidimentarias
expresionesen pueblos de la antigedad; como igualmente lo acontecido en las Edades media
y moderna,.hasta
llegar a las ideas y prcticas de ia contabilidad pblica, hacia los inicios
de la Edad contempornea,
aparecen con algn detalle expuestas por MIGUEL NGELALE
(Manualde contabilidad pblica, ed. Macch, Buenos Aires, 1983, ps. 42/75).
(7) Esta propuesta
es desarroll~da
detenidamente
en el trabajo de ARGELLOREGUERA,CEFERINOy ARACILMARTIN, JUAN; "Funciones mltiples de un sistema moderno
de contabilidad pblica" (Rev. Hacienda Pblica Espaola, nmero 31, ed. Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Hacienda, Madrid, 1974, ps. 119/135).
Acerca de las proyecciones
que pueden asumir la instalacin y uso de un amplio sistema de informaciones
basado sobre la contabilidad
pblica, junto con la revalorizacin
del proceso de ejecucin presupuestaria
-por la gravitante significacin econmica que
ste.tiene=-; 'es sumamente ilustrativa la exposicin en los captulosIz y 13 de la obra de
.PREMClAND,A., Government budgeting and expenditure controls. Theory and practice, International Monetary Fund, Washington, D.C., 1983.

12

ADOLFO

LA CONTABlllDAD

ATCHABAHIAN

b) de la medicin y logro de la eficacia,y

e) del anlisis de los efectoseconmcos

del presupuesto.

./

La posibilidad de brindar nformacri que contribuya al logro d~ esas

tresfinali~ades confluye en dos requerimientos de ndole organizativo y
funcionalalmsrno
tiempo: la aproxmacridelos
procesos presupuest,aribs)Tq01!tabl~s, ~.la adopcin cleUp:a}}:)+~',cliie,ccippara la contabili4.aq;de~,;sec:torpu~~co~ enel senticlci~deJ::eJi!Ializr),,!-dreccndelproceso contable yla adecuada utilzacndla
inforriiacirecOgJ.da.
.

PBllCA

Si no existiese esa consagracin de ndole jurdica, las reglastcmcas

seran meros consejos o procedimientos que los funcionarios podran, o
no, acatar.
Es tanta la trascendencia deeste proceso que las constituciones polticas de los Estados, y principalmente las ms modernas, han incorporado a su texto muchas de aquellas reglas tcnicas. As, en el ordenamiento
Jurdico.delEstado,
.se insertan clgsulas tcnicas referentes a la administracin financiera, que regulan, en elms alto grado, la gestin de la
hacienda pblica.
.
\
.

,j
.

(
I
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I
I

":l

En la Constitucin histrica argentina de 1853-1860, elaborada cuando los principios dcctrinarios deesdisciplin.a
no tenan min cabal
formulacin, laconcrecin
de reglaMtcnicas en normas jurdicas fundamentales es incipiente y, por certc.jsufcente.
Slo se afirm la auto.rdad.del Congreso para sancionar el presupuesto general de gastos de la
Nacin, y para aprobar o desechar la cuenta de inversin (art. 67, inc. 7),
y facultar al Poder Ejecutivo para ejecutar el presupuesto en cuanto a
gastos y recursos (art.86, inc. 13).
c.

".

.. l'i~.~,S8~J.;t~~?J)T;
J:?:(~l!~P~~~~t?~

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';'"p,.ara.~~~'los:.P~~c~Pts d~2bArifl;iO'~.y.l~'sreii~~'t~riiGas.
establecidas
por.la, contabilidadpblica;
..como ,res~tldodeu ~invetigacin, .tengan
efectivo imperio .en la.prctica deja vida del Estado, se los debe hacer
obligatorios: ello slo se puede lograr por medio de la ley. A fin de asegurarlavgercade.lasreglas
tcnico contables, se les ha de dar formulacn j:Ufdica'sedeben convertir ennormas de derecho, para que puedan
adqurrcarcter
coactivo.Los prncposdoctrnaros
se transformanas,
c~nvis.t;:i~ ll~ .acti,,).dacifinanciero-patrimonial
,de los estados.modernos,
~n rrl:~ri~ltos)egalepy en relaciones.jurdicas .dederecho pblico ..Estas
normasjurdicas
de contenido tcrllco,obligan
los rganos del poder y
a los funcionarios pblicos que ponen en accin la admnistracn pblea, quienes deben ajustar su conducta a lo determnado en ellas.
..

""is'kj~riiPlo
detrallS~orrri~ciri:;'~~'reglGCitib~~~n:1orili~Sde
derecho, el principio financiero y contabledenominado
de unidadde caja;
que vedatoda formacin de tesoros individuales, locales opartculares,
y oblig~ a centralizar todos los fcindosdel Estado en un tesoro oca]a comn: esta formulacintcnica
fue recogida por la ley de contabldadf),
ctu~Ja'}1iz?' ~bligatoriapara: -quienes.reri-Ia admnstracn, manejaran
fondospblicciS:ELatt'21'dedichaleydispona:"""';""
"':,"';-~

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.:"'1;;,;:;:

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'.' ....

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', Losimp'o~tesniclUdados, ,cucilquzera fuera 'suorigen, conexclusin

.;:l}j;,f:.l?~iju~
corr~spordar(acueritas con 'dministraci,n direcia y',a en,;, ;'itidad,esd~scentralizadas con indilJidualidadfinanciera,debern
ser
'dngresadosen la Tesorera General, p a su-orden; antes de la expiracin
':;'.~~lsiguie1Jteda hbil de su percepcin.
..." .
:r.;.j;..~t.~-_:"~':,.;:-,~-;.;>-:j~'.:';';';,.... :c.::>

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'de'

,:;:;:1~~(~j:r~,~:s.t~i~';;;;,I~~;ei;;~s!~i~
c~ntabilid~d '~~~~~ere sie~pr~;al~ ~probada
,p0r.;~~cr,et?:A~23.354;,del ;31,de,diciembre' de. 1956 (ratificado por ley, 14.467)"mientras
. lo~:'re'cedeItes,prdenainientos anlogos -las leyes 428 y 12:961-'-, son mencionadas en
. ...,:todos)o.s::casos porss nmeros; .
.,.
'.'

Con la reforma cl.e1994, la Constitucin nacio~al ha mantenido tales

Pf!J}~ipi9s,tI,establec,~rqlle corresponde al Congreso fijar anualmente el
pr~~upuesto general de ~,a~~8sy clculo ~~ recufspsd~;a adminis.tracin
.naconalfs), y aprobaro desechar la cuenta de mversion (art. 75, me. 8),
~'p-:u:ltoha innovado.aLasignar
al jefe de gabinete de ministros ..,--fun"i-na'rioineX:istente en el esquema tnstuconal anienor+Jafunctn
de
hacer recaudar las rentas de la Nacin y ejecutarla ley de presupuesto
nacional (ar~.).OO'iinc,r),bien que al presidente de la NA-cinle est dada
.hl~:;;tribuci6desupervis<;ir
el.ejercicib deesafa~U:ltad conferida al jefe
<~~:g~.bii:le,t~.~emini~t~~s,;~;pecto<ie la:recaudacn de las rentas de la
.Nacinyde su inversin, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos naconales (art. 99, inc.T).
';,:~'pes.4e, la. J)~~sp~di:va estrictamente. ejecutiva, la lev.de 'Ininiste~
.r.q('(to.~::ri)992)~m()dificad
P!='F decreto 20132,del7 'de diciembre de
-2''", ta.~bin refleja ssconcepios aldisponer, en encabezamiento
df~~ar{20(10),
Iacompetenca delMristerodeBconoma
yPinanzas

el

,,'.,t.:-.;--.:

..::,;

.,.,_.'

";'''';-':c:''_'''"

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I

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.u-::

:; ,.;.,.(9),.A
fin de simplificar. el lenguaje, hemos de evitar' la denominacin detallada que,
para el presupuesto pblico de la administracin nacional, contienen la Constitucin y
las leyes que, anualmente, lo sancionan. Por consiguiente, las repetidas alusiones que, obviamente, .debernos hacer a tales leyes en el curso de esta obra, se limitan a identificarlas
. corno presupuesto para ...; con la sola mencin del ao al cual ellas se refieren.
,.,; <(lO)' Modificaciones'del texto ordenado en 1992,para laley de ministerios, anteriores
. las dispuestas por,decreto1365,.del1 de.octubre de 2009, comprendan en este art.20
.IJ.!ex:Mini~teriQ.de,Econ6mayProduccin,el cual. fue denominado, mediante dicho decreto, corno Ministerio de Economa y Finanzas Pblicas, cuya competencia fue estable-

I
I

14

ADOLFO

ATCHABAHIAN

Pblicas para asistir al presidente de la Nacin y al jefe de gabinete de

ministros, en ordena sus competencias, en todo lo inherente ... a la administracin de las finanzas pblicas.
...
Las constituciones ms modernas consagran, con alguna minuciosidad, las modalidades y alcances de la intervencin legislativa para la
aprobacin de los presupuestos del Estado y el contenido de stos, mediante normas con las cuales recogen ~y les dan as fuerza jurdicaprincipios fundamentales ordenadores de la gestin financiero-patrimonial de la hacienda pblica; lo hace, entre otras, la Constitucin:
del Reinode Espaa, del ao 1978 (art. 134);

de la Reptl::>licaFeder~tiva del Brasil, del ao 1988 (arts. 165 a 169);

(
(

de la Repblica de Chile -sancionada

ao 2005-, en su ay!'.67;

en 1980, y reformas hasta el

de la Repblica de Costa Rica -sancionada

en 1949 y reformas hasta
el ao 1981-, arto 140, y ttulo XIII, captulo 1(arts. 176 a 182).

de la Repblica de Panam -sancionada

en 1972, y reformas de1978
y 1983-, en su ttulo IX, captulo segundo (arts. 264 a 274);

(
(

de la Repblica del Per -sancionada

ao 2006-, en sus arts. 77 al 80;

en 1993, y reformas hasta el

de la Repblica Oriental del Uruguay -sancionada

en 1967, y reformas hasta el ao 2004-, en lcisseis captulos de su seccin XIV; De la
hacienda pblica (arts. 214 a 232, como tambin en el arto 86, dentro
de la seccin IV; De la forma de gobierno y sus diferentes poderes.
GASTN JEZE, con criterio puramente jurdico, ha definido a la contabilidad pblica como el. conjunto de normas de naturaleza legislativa,
reglamentaria y consuetudinaria,
que presiden la gestin de las finanzas pblicas. Esta definicin es incompleta, pues coloca a nuestra cienciaexclusivamente
en el mbito de las disciplinas jurdicas, como una
rama dependiente de la legislacin financiera. De tal modo se omite que,
adems de la formulacin de reglas de derecho, la contabilidad pblica

1,6. CONCRECIN

EN REGLAS Y PROCEDIMIENTOS

DE CONTROL. TEORA GENERAL DEL CONTROL

En las disciplinas contables et"control se traduce, en el proceso y el

efecto de fiscalizacin y de revisin de la actividad realizada por los e?t.es
econmicos. Es decir, el control mpllca.supervsar la actividad adrrum~trativa econmica de la hacienda, ll~ada a cabo por los rganosejec:rtivos Dentro de la competenca de estos rganos ejecutivos cabe realizar
todos los actos necesarios para el d~,~~nvolvimient econmico de la ha- .
cienda; pero esa actividad debe estarsujeta siempre -y principalmente
en las haciendas dependientesa la superintendencia de los rganos
directivos o de los que tienen especficamente funciones de controL
La teora del control de los entes econmicos constituye un imp~)ftante captulo de la contabilidad general, y de aqu to~a.la contabilidad
pblica los principios que considera aplicables ~n l~ aCTIVIdaddel Estado,
en tanto y en cuanto ella asuma sustrato econorrnco. ya lo hemospuntualizado: como esta disciplina especial tiene tal cantidac). de preceptos
tendientes a la organizacin del control en la hacienda del Estado, :para
muchos autores su objeto propio exclusivo es el rgimen de control de la
, hacienda pblica.
"
Como la hacienda pblica es, por otra parte, de carcter dependiente,
pues su dominio no pertenece a los agentes enca~gados de ~u a:encin,
el~control
adquiere en relacin con aqulla mayor importancia aun.
.:-.
El control aplicado a la finalidad particular de la contabilidad pblica,
debe ser dividido en dos aspectos esenciales:
_ a) el control directivo, dirigido a orientar el gob~erno general de l~ hacienda;por consiguiente, l es sustancial, genrico o global, y de mnto;
. b) el control administrativo,
encaminado a preservar la regula~idad
de la gestin ejecutiva y que es, por ende, formal, detallado y de legalidad,

(
(

(
(

cda por el decreto 2082/11, en trminos mayormente coincidentes

Ministerio de Economa yProduccin,
segn la ley 26.338, del6 de
lo atinente al efecto del cambio en esa denominacin
ministerial,
examinada en esta obra, en todos los casos hemos de referida, por
Ministerio de Economa y Finanzas Pblicas, aun cuando el texto
mencin del otro departamento
de Estado.

con la que tena el ex

diciembre de 2007. En
en la vasta normativa
razn de la materia, al
primitivo haya hecho

de
to.
de
po

(n) JUANCARLOSLUQUI tambin enfatiza la juridicidad como rasgo predo~n~nte

que est provista la contabilidad pblica, en el vasto d?minio propi? de su conocrrruenTanto es asque dado el cmulo de materias que conttene -sostema
LU91IT-, en la ley
contabilidad "lo de contabilidad qued atrs" y, por ello, sugera denominar a ese c~erde normas Cdigo de administracin y control de la hacienda ~~l Esta~o en,!,posttllas

jurdicas a la ley de contabilidad fA propsito del "Curso de contabilidad publica de Adolfo

Atchabahiari y Guillermo Massier], La Ley: 1985- D-120 1).

I
I

(
16

ADOLFO

LA

ATCHABAHIAN

El control directivo se pone de relieve en la valuacin y previsin de

los ingresos y de los gastos, en la adopcin de normas adecuadas de operatera y de planes de registro contable, en el anlisis del mrito o calidad
de la gestin, y en la investigacin de las fallas para corregir desviaciones
del sistema.
El control administrativo -de fundamental inters en nuestra disciplina- se manifiesta al fiscalizar la ejecucin del presupuesto, al aplicar
las-reglas deprocedrnento
financiero.ten la auditorade
los registros
contables, 'para 'descubrir errores, y en el examen de la conducta de los
-ageIltes 'pblicos para deslindar su responsabilidad -por los perjuicios
qdenidieren ser causados 'a la hacienda pblica. Estecont~ol admnistratvoha'sdoobjto
de varias clasicacones, de allerdo concriterios
_difererites. Recordemosalgunas,
"

PBLICA

En lo atinente a la ley 24.156, segn su arto 116, la Auditoria General

de la Nacin es el ente de control externo del sector pblico nacional,' de-

pendiente del Congreso Nacional.

b} Criterio del momento: segn la oportunidad en que ei control se
~fecta respecto del acto fiscalizado, aqul puede ser preventivo, concomitante o ulterior.
.
Es preventivo cuando se ejerct'con anterioridad
rre con el control por intermedio del presupuesto.

alacto, como ocu-

Es concomitante cuando, juntante

con el acto, se lleva a cabo la
accin de control; tales eran) por ejemplo, los actos del Tribunal de Cuentascuando fiscalizaba o vigilaba las 9~eraciones financiero-patrimonia-

,r

lesdelEstado.

e;'

.;- El control es ult~rior o crtico cuando se cumpleluego de practicado

el acto, tal como el efectuado por el Poder Legislativo, cuando aprueba o
desecha la cuenta deirtversin.

-a)Criteriojundadoen elsujeto que lo realiza: segn fuerela ubicacin

funcional.dequiense
halla encargado de cumplir los actos dec~ntrol,
s~epuedeser
interno o externo. El control es interno cuando el sujeto
qu.)O'ejerce d_epende del ente cuyos actossupervisa;
es decir, pertenece
asuestructura.iEnuria
hacienda privada; el control es interna cuando
seejercepor
unos empleadossobre
Otros; por ejemplo, por el cantador
sobre el tesorero: En la hacienda pblca.ielcoritroles
interno cuando lo
efecta una, oficina -que depende del rgancicont'rolado as; enempos
de la ley de contabilidad, en la Argentina" era interno el control que, sobre los actos del poder administrador, realizaba la Contadura General
de la Nacin, 'segn lo determinaba el arto 73, inc. b) de aquella, al asignarlela funcn de ejercer el control interno de la hacienda pblica;
i

e) Criterio de la continuidad: el control puede ser alternado, sistemtico, peridico o eventual.

r
(
/

(
(

(
(

d) Criterio de la intensidad: el control puede ser analtico o sinttico.

. e) Criterio de la va escogida: el control es directo o indirecto.
. _f) Criterio de los efectos: el co~trol es positivo o negativo. Es positivo
cuando se traduce en actos concretos de supervisin o fiscalizacin; es
n~gativocuando
tiende a crear en el agente fiscalizado la sensacin de
actos irregulares no pasarn inadvertidos. .
." '. '. ' .

que

-De:onfornid~dcon

el rgimen de la ley 24.156; est ehcd~eildado

a
la Sindicatura General de la Nacin actuar como rgano de control interno del Poder Ejecutivo nacional(art. 96).
El control es externo cuando el rgano supervisor no depende del ente
fisc:;alizCldo~
EJ,luna hacienda privada, es control externo el realizado por
un"auditOr profesional 'extrao'
la, empresa' yc~n-i:nitadopara
atender
esas funciones.iodesignado
por un instituto' de crdito para estudiar la
situacin financieradel
ente. En.la hacienda pblica, es control externo
- el desempeado por un rgano-que no pertenece a la jurisdiccin del
fiscalizado; eh la Argentina, segn la ley de contabilidad (art. 84, inc. a]),
era de esta ca~~gora .el control realizaqo por-el Tribunal de Cuentas, entre cuyas funcionesfiguraba,
la de ejercer el control externo de la marcha
general de ,la' administracin' nacional y -de las haciendas paraestatales.
Tambin e,s ~ntrolexterno el llevado acabo por el Poder Legislativo sobre los actos del poder administrador/con
la diferencia de que este control esorignario,
en tanto. el desempeado por e! Tribunal de Cuentas
era delegado, por decisin del Congreso.

CONTABILIDAD

17

:::g) Criterio de la forma;

el control puede ser escritural o revisivo. En

el primero se realiza un registro ordenado y conforme a procedimientos
metodcos de todos los actos' de la hacienda, en tanto que en el control
revsvo se hacen comprobaclones aisladas o in situ.

;.'-i':':EnsJ'm~,tanto

sobrela~antes
citadas races poltico-instit'ucionales
contabilid~d pblica, .segn los ordenamiento s contemporn.eos, .
corno .sobre la trasce'ndencia de esta disciplina para el ejercicio de las
actividades de control en el seno de la hacienda pblica, el profesor
GRANONI ha formulado una prieta y conceptuosa sntesis (12). Tras sealada esencia pblica de las haciendas sobre las cuales versa nuestro

.. :d~la

estudio-dice
,

que este rasgo.

(
(

(
/

(
(

~ I
(

(
(

(12) G~DNI, RALA., "El controlen las haciendas pblicas'; en Revista de laUni: versidad de.Buenos Aires, volumen 3, publicado en homenaje a RAFAELBlLSA,Buenos_
Aires, 1980, ps. 178, 180,206:'

18

ADOLFO

(
[ajrranca de aquella

concepcin debidamente
caracterizada
a fines
del siglo XVIII por los estados de gobiernos representativos de la voluntad del pueblo soberano, en los que el Parlamento, adems de- su
funcin especifica de legislar, asume el carcter de rgano representa. ti va de esa voluntad soberana, que da la fisonoma tradicional de la
"contabilidad pblica", o del denominado
"derecho pblico contable"
que tiende a asegurar por medio de los diversos procedimientos de con~
trol el recto uso de las atribuciones. del poder administrador frente al
Poder Legislativo y a proteger la integridad del patrimonio
estatal o

(
(

(
(

paraestatal.

('

ATCHABAH IAN

Puntualiza GRANO NI que es preciso tener presentes, en esta materia

los propsitos que, paralelamente, se experimentan en la actualidad, al
diferenciar el control jurdico (formal o sustancial), del llamado control
de gestin, en cuyo seno l ubica el desenvolvimiento del que denomina
control extra jurdico o moderno, realizado
[cjon un sentido poltico, moral, econmico o administrativo;
es decir,
n.ojurdico en atencin a la conveniencia del inters pblico que perszgue la administracin
de los rganos estatales, en sentido lato. Este
control opera en funcin del sentido de razonabilidad
(...)

y
(

[ajpunta bsicamente
o hacia
[IJa verificacin
nistracin:

(
(
(

a satisfacer la meta de la "eficiencia"

de los resultados,

la conveniencia

o mrito de la admi-

Segn seala, por su parte, el profesor LrccIARDO

-al recordar una
idea de la Corte de Cuentas de la Repblica italianaen la hacienda
pblica el control sustituye o suple la ausencia del inter~ particular. Este
inters particular es el inspirador de 1.3. actividad en la hacienda privada,
mientras la hacienda pblica est enderezada a servir al inters de la comunidad, mediante la satisfaccin de necesidades pblicas.
.Sin embargo, aade LICCIARDO,
en ambos tipos de hacienda la rnat~r~a a la c.ual est referido el control es la misma: verificar, supervisar,
VIgIlar: a ~~ de determinar si se cumplen las previsiones y las normas
de aplicacin, y ofrecer elementos de juicio para analizar los resultados
precisar responsabilidades y proveer correcciones (13).
'
. (13) LICCIARDO, CAYETANOA., Contribucin para el estudio de una teora del control
p. l. El trabajo -presentado
en el III Simposio Nacional de
Profesores Unlversitarios
de Contabilidad
Pblicaexpone sobre los aspectos institucionales o funClO,nales, y los t.cnicos o instrumentales
envueltos en el ejercicio del control en
la hacierrda pblica, adems, se remite al criterio de clasificacin tendiente
a organizar un
completo sistema de control, segn fuera esbozado por el profesor SALVATORESICA.

aplicada a la ~aciendapblica,

1,7. LA

CONTABILIDAD

LA CONTABILIDAD

.,,:~/):j~~~:~~~~~

PBLICA Y

.;.;'

NACIONAL

'~'-'-

El Congreso Internacional de Contabilidad reunido en P~r~"~~,194B

consider especialmente el tema de la contabilidad nacional y su aplicacin a la medicin de la renta o ingreso de la Nacin. Economistas ,clJ~
ds.o--

:.~,

Adems, entre otros trabajos sobre el control en la hacienda pblica, dados a conocer
por el profesor LICCIARDO, mencionamos:
(i} "La ley de contabilidad
a la luz de la teora
del control" (presentado
en el VI Simposio Nacional de Profesores Universitarios
de Contabilidad Pblica, Mendoza,
1990, e incluidojen
la obra Cayetano A. Licciardo: pensador
preclaro, ed. Macchi, Buenos Aires, 2000, P: 3~; (ii) "Anlisis crtico de la ley de administracin financiera y de control del sectorpblco
nacional'; Anales de la Academia Nacio{';':eCi~ncias Econmicas,
de la cual el pr~~sor LICC.IARDOfuera miembro de nmero
(Btierios Aires, 1992, volumen XXXVII, ps. 25267; este trabajo fue publicado tainbin en
Tnbimales de Cuentas, Marcos Lerner Editora, Crdoba, 1993, tomo II, ps. 145/164; (iii) "La
t~ora;general
del control aplicable a la hacienda pblica y el Contenido de la ley 24.156';
en]ribunales de Cuentas, Marcos Lerner Editora, Crdoba, 1~95, torno m, ps. 349/375.
. -, ROBERTO DROMl formula atinados conceptos sobre los alcances que, en la posrnodernidad -desde
distintos puntos de vista y en funcin de diversos, enfoques (funcional, espacio-temporal,
organizacional,
sustancial, material. teleolgico y formal)debieran tener los rganos del control pblico. En ps. 21/24 (y enlas respectivas notas 14a 19) analiza
algunos .de los aspectos institucionales
de tal control; con ese motivo lamenta que ciertas
funcones'que
la ley de contabilidad
adjudicara
al Tribunal de Cuentas no se hayan mantenido al tiempo de ser dictada la vigente ley 24.156. (DROMI, ROBERTO, Modernizacin del
control pblico, ed. Hispania Libros, Buenos Aires, 2005).
...
.
. . .. El profesor EUGENIO A. MATOCQ participaba de la .corrente de pensamiento
segn la
~~iel control de la hacienda pblica consiste en el quehacer determinante
de la contabilidad pblca.Iver en tal sentido, principalmente,
MATOCQ EUGENIO A., Tratado de contabilidad pblica, ed. Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, 1962).
..
..
i: .MIGUEL S. MARrENHOFF (Tratado de derecho administrativo, ed. Abeledo-Perrot,
Bue~bsAires, 1990, torno.I, ttulo IV; captulo VII, secciones 1'y2', 220 a 233, ps. 625/6~6) explica concisa y acertadamente
los caracteres del control en la administracin
pblica.
.
RODOLFO CARLOS BARRA (Tratado de derecho administrativo, ed. baco deRodolfo
Desalma, Buenos Aires, 2006, tomo 3, captulos XXXIV y:x::xxv, ps. 869/1 027), en tomo a
l~.actividad ya las organizaciones
de control, formula valiosas consideraciones
e incluye
eltratamiento
de legislacin comparada:
El autor dedica el tomo 4 de la obra a la Admiitistracnfinanciera(ed. baco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2010); donde la Parte
octava.versa sobre El sistema de control, captulos XLVI a XLVIII, dedicados al control interno, al control externo y a la cuenta de percepcin e inversin, respectivamente
( 149
a.193, ps, 643/795). Respecto de lo expuesto en estos' ltimos captulos, nos permitimos
disentir con la opinin del autor relativa al control previo; tambin disentrnos
con sus
conceptos expuestos en el 145, relativos a lainterpretacin
de la ley 26.124 (vide 7,3 de
la presente obra).
CARLOS F. BALBN (Curso de derecho administrativo, ed. La Ley, Buenos Aires, 2008,
tomo I, captulo IX, III, El modelo de control estatal bsico sobre los aspectos legales, econmicos, financieros y de gestin del Estado, ps. 735/744) formula reflexiones de inters
sobre aspectos del controlen
la ley de contabilidad
y en la ley 24.156.
A raz de los diez aos de sancionada
la ley 24.156, en diciembre de 2002 se celebraron las Primeras Jornadas sobre el Control Pblico en la Repblica Argentina. La obra El
control pblico en la Argentina. Jornadas 2002, rene los trabaj os presentados
entonces.

..'

20

ADOLFO

ATCHABAHIAN

LA CONTABILIDAD

tintos pases presentaron a esa reunin cinco informes sobre los siguientes aspectos: vinculacin de la contabilidad econmica nacional con la
contabilidad privada y pblica;. comparacin temporal y espacial de Ias
mediciones. gel rendimiento nacional; contabilidad social' relaciones de
la contabilidadpblitacoh
las tentativas de estabh~cimieno de un presupuesto nacional, y las nacionalizaciones y la contabilidad nacional (14).
La con~,aJ.?ilid~d,nacionales un procedimiento tcnico utilizado por
-Ja ciencia ec'qnniiS!l para realizar estudios cuantitativos ento~nde algunascuestones
ndolemacroeconmica,
Desplazada la conducta
humanandvdual
como .objeto tpico de la investigacin):=conmica
~segn sucden.Ia
escuela' clsica y tuvo su mximo exporisnn, en
laescuelapscologicaoaustiaca_,
los economistas se ocupan del anlisis'delc~niportaIlient() jnateralde los grandes conjuntos humanos, y
especialmente del mayor'cnjunto interno-que es la nacin. Este vuelco
hacia.lamact'oeconorrra,
al sustituir el objeto de investigacin, conduce
forzosamente a la aplicacin de nueyosmecanismos
y procedimientos
tcnicos, entre los cuales 'cabe mencionar, por sus relacionescon nuestra
~atrria, la contabilidad nacional y el'presupuesto .econmco.

de

, Sobrela base de tcnicas propias de la econometra.y de la estadstca,

Iacontabldad nacional trata de determinar las relaciones cuantitativas
existentes-en el conjunto deja economa del pas entre las~nidades,inc
dividuales (personas.y empresas)y la economa nacional; mide; adems,
las 'magnitudes de ciertos 'hechos econmicos generales; como el total
del consumo, d la inversin ydelproducto.
La contabildadnacpna
es, portanto.juna
tcnicaqueutiliza:t;ntodos
matemticos aplcados a
grandes agregados econmicos, a fin de facilitar a la ciencia econmica
10s,~~eT:entos numricos que sta debe interpretar y ponderar .:
. Caracterizada as la,contbilidadnacional,
se nos presentacorno una
disiplinamuycomprensivay
general, que incluye a Ia conrabldad.p.
'bJi~a,. ,ocont~bilidad delEs,~a~(); i\s/mi~ntras' nue'sb.:adis~plia:i:iene
porob] etoIahacenda
pblica representada pOI:. el' E~fldo.'Y.considera
Iosaspectos econmicos detal hacerd; ri)J'lras'rrfejra~
gestin
.administrativa,
la contabilidad nacional, comcli.sciplinam.s
amplia,
'estudielgrupo
socialgenrico-tailt
Iahacienda pblica, como las
haciendas privadasde erogacin y produccn-c-, con la finalidad de perfeccionar la gestin de toda la economa de un pas.
f

La c~ntabilidadpblica

y la contai:Jilidactnacional coinciden en su finalidad instnlmental, consistente en perfeccionar el funconamsnro de

los organismoseconm:icos,
pero se diferencian por el sujeto al cual se
\

"

'...

".,

,.

"

.:

0"_

(14) Cahiersdu Congrs Internationale de Comptabili~, Pars, 1948....

PBLICA

('

21

(1

.dirigen: la primera atiende al Estado, en tanto coordinacin eoorirnfca

'activa; la segunda analiza a la nacin como mximo grupo econmico
interno.

(
I

De la misma manera, el presupuesto del Estado -instrumento

caracterstico de la contabilidad pblica-, no es otra cosa que un aspecto
del presupuesto para toda la economa nacional, si bien los caracteres de
. -ambos difieren notoriamente, '
''''

(
(

Expuesto con mayor precisin podemos decir que la contabilidad na~ional trata de medir la activi.da~ ecof~ca.de~arrollada
por l~ nacin:
'el objeto que somete a apreciacin cuantitativa es el grupo SOCIaldeno'.rrrlnido nacin, Porende, escapan a\t~ontabilidap, nacional los asp~ctos
v'.
.,ecninitosreferentes
a grupos extrhaconales oa otros grupos meno":::~!;;\-i'~'~;cuandola ~ctividad de sus integrantes es aislada y no susceptible de
:iprdllcir
actos de alcance social,
'
l,~~'i::;":segn

son fines de la contabilidad nacional: 1) medir

material de los ciudadanos,en cuanto resulta de la actividad
""
econmica de la Nacin.y, 2) elegir los medios ms adecuados para acrecerclicho bienestar material. Al mencionar el bienestar material como
'd,bjeto de la contabilidad nacional, este autor no se enrola en las orientaciones subjetivistas de la economa, pues aquella disciplina no busca
"la medida.irns o menos arbitraria, de sensaciones de bienestar, sino la
\c:ntribucin efectiva que el grupo social brinda a sus integrantes para
....~ypc.i~rlesa vivir en,mejores condiciones materiales (is).
MARCZBWSKI;

::' :~rJjenestar

(
(

(
(

,,;.';'i";~0~~
'de(sCripciri minuciosa'

de los procedimientos tcnicos' utiliza:~~:;d~

por la contabilidad nacional para medir y exponer los resultados de
:rra~vidad ,eon'mic'anacional, ya sea.en materia de ahorro e inversin
,giOPa,J9.d~productonacional,
.escapa a la especialidad de este libro, Di;.;ojgam'os/~mero ttulo de ejemplo, que el plan: de contabilidad nacional

(:l<::'.i'' : :"

,1

.'

%:!~;~;:f(i5)MARCZEWSKI,' JAN, La comptabilit conomique nationale et ses liaisons avec

,Lf'!~'i:bmptabilite priv et publique; este trabajo forma parte de la publicacin citada en la
:A'!pta13, .'. .
'.
.
.
:i:J::,. 'A, PREMCHAND (ob. cit. en nota 7, segundo prrafo, ps,397 /399), en sustancioso.
;;ailisis, seala que las cuentas nacionales (contabilidad nacional) difieren de las cuen..tasdel gobierno (contabilidad pblica), en cuanto a enfoque, alcance y estructura, pero
.:,.;(.queno obstante esas diferencias, es esencial la coherencia entre ambos sistemas de
':,:,~i,J.~J;ltas"""." ' .;.
, .....
,
:.'
.
;~;;:i;,RI:MwO'r, FERRUCCI (Instrumental para el estudio de la economa argentina, ed. Eu::;1i:~):;"BuenQs)lire~,i984;ps,19i59), por su parte, desarrolla -como lo explica en el ca
',:p!fJi~inti:09uct~rio~ el instrumental reiacionado con la contabilidad nacional, con de)fuicfri:del(;sco;~eptbs'tericosvinculados
con ella, juntamente cri el estudio de la
,~~~igriifi2acin
mhod~lgicafunda:mentalde las diferentes cuentas y partidas, yun ejemplo,
:.)itihricodlfunconamentodel sistema argentino de cuentas nacionales,

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I
I

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22

ADOLFO

proyectado
tas:

ATCHABAHIAN

en Holanda corista de los siguientes cinco, grupos de cuen,/

(
(

1) Cuentas de explatacin:
a) particulares;
.
b) empresasj.r,
,
c) institucianeso,bligatorias
d) organismos pblicas;
e) otros entes.
. .
2)

(
(

de seguras sociales:

El objetivo de preparar presupuestos econmicos ilacianales se desenvolvi principalmente a partir d,~la crisis iniciada en 1929: es el resultado, de das concepciones esenciales de la ciencia econmica contempornea: a) la pasibilidad de influir sable la 'marcha del Ciclo,econmico y,
b] la repercusin de las gastas pblibs en la economa.

Cuenta de verificacin:
- a) ahorra e inversin. ,

3) Cuentas dernodcaoion de situacin:

.' a) particulares:
b) . empresas;
c) bancas;
d) instituciones oblgatorias de seguras sociales,
e) organismos pblicos;
f) otros entes.
4) Cuentas de situacin integrantes
igual al grupo anterior:

del balance nacional.

.

5) Cuenta global de previsin o presupuesto

subdivisin

Ahorra e inversin nacionales

1 Ahorro de los consumidores
1 Inversin bruta de las empresas.
2 Ahorro de las empresas:
2
Inversin bruta de los organismos
a) beneficios no distributivos
pblicos.
b) amartizaciones
3 Ahorro de los organismos pblicos:

(
(

~.

. La creciente nterrelacn entre \as diversas unidades econmicas

que actan en la actividad nacianal1;a impa~tancia cada vez ms grande
de la hacienda pblica en el movimeto econmico general, san hechas
demastrativas de que los diversos aspectos de la gestin pblica y privada de la riqueza se hallan estrictamente correlaconados, y que la accin
econmica del Estado es decisiva en la estructura. econmica nacional y
en la variacin de las magnitudes de bienes y servicios. El cano cimienta
de estas fenmenos de interaccin condujo a la tendencia poltica de planificar la actividad econmica naconal y dirigirla para procurar mayor
bienestar material. El presupuesto econmico nacional es la concrecin
de esta tendencia.
'

I
I
I
11

econmico nacional.

'C~~a una de estas cuentas o grupos de cuentas da origen a cuadras

numencos (en valores absolutos y relativos), descriptivos de lareahdad
econmica nacional. La cuenta de ahorro e inversin, par ejemplo, se
traduce en el siguiente cuadra:
'

a) supervit presupuestarios
b) amortizaciones

~O~~l~;::::1,~;!1:~;~~

.(national economic budget), que no, san sino, planes de laactividadeCQc

nmca a desarrollar por el conjunto social, la nacin.'

No obstante, una diferencia esencial separa el presupuesta del Estado del presupuesta econmico nacional. Mientras el primero; comoinstrumento de la contabilidad preventiva, es una autorizacin en cuanto al
~xiillo para gastar conferida por el rgano, volitivo del Estado al rgano,
ejecutiva o administra dar y de la cual ste no, puede apartarse, el presupuesta econmica nacional es una orientacin a una gua, un programa
para l'desarrollo de la economa, 'nicamente en las estados totalitarios
dichoprograma econmico puede convertirse enuna arden de ejecucin
obligatoria para las autoridades y el puebla.
El presupuesto

financiera

11

del Estado se debe adecuar al presupues-

ta econmico nacional, pues las ingresos pblicas 'dependen del nivel

3 Inversiones en el extranjero
(Salda positivo de las relacianes
internacianales).

,
De la contabilidad nacional ha surgido la idea sobre la posibilidad de
forn:~lar un c~lcula preventiva de la actividad ecanmica general de la
N~Cl?n, a realizar en un futura inmediato. AS, cama en la contabilidad
pblica la rama denaminada preventiva emprende la farmulacin del
presupuesta financiero -instrumento,
ste que .limta las gastos a efectuar durante un ejercicio can carga al tesoro del Estada-, en la coritabi-

de la renta nacional, la formulacin de un presupuesta econmico na-.

cional tiene innegable importancia para la fijacin del presupuesta d,
gastas pblicas. La vinculacin entre las egresos pblicos y la renta nacional; los ingresos de los particulares, la inversin global, la propensin a consumir e invertir de las sectores y la marcha de la coyuntura,
'obliga a que ambas instrumentos preventivas secorrelacionen estrechamente.
Si los gastas del Estada absorben una porcin cada vez mayar del producta nacional, es evidente que la medida probable de ste es imprescindible para determinar el monta de aquellos gastos, Ala vez, los gastos

,l

24

ADOLFO

ATCHABAHIAN

LA CONTABILIDAD

pblicos inciden sobre la actividad econmica, provocan contracciones

o ampliaciones del nivel de ocupacin de recursos, de inversin, de transacciones, etc.; mediante los gastos pblicos, el orgariismoestatal
puede
causar alteraciones en las tendencias cclicas:' Esta incidencia del presupuesto financiero en la actividad econmica general obliga a formularlo con sujecin a la situacin de la economa y la orientacin que desee
imprimfrsele.
'Pmciaes uno de los pases dondelas.modernastcnicas
dela contabilidad nacional han recibido comieIlzos de ejecucin, All se intent
estableceren 1947 un rgimen de'contabldad nacional; para ello parti
deun ordenamiento uniforme de los documentos contables emanados
de.-1as;~mpre;saspl:iv,adasia;los efectos-de permitir reunir los totales en
"unJjalaric~,co.riI1lico.nacional;
se, busc adoptar frmulas uniformes
paraila presentacn.de'los balancesde.las haciendas particulares,cuyos
.rbros seranrefunddos
al trmino de cada ejercicio, a finde.darde este
modo'unadea
cuantitativa del estado general de la Nacin en el-aspecto
econmico.
El anteproyecto BAYETTOsugera acompaar al proyecto depresupuestoformulado
por el Poder Ejecutivo Con tina serie de cuadros y estados numricos, algunos de los cuales son propios de la informacin compilada enla contabilidad nacional. Entre esa documentacin se inclua
un informe sobre el sistema impositivo, en sus relaciones con elcosto de la
uida/condictonesdeltrabajn,
desenvolvimiento
de lasindustrias,
poltica
comercial, yobiigaciones emergentes de los tratados en vigor (art. 13)(16}.
Hacia priricpos de la dcada del'40 fue iniciada en el pas, por obra
del-Banco, Central de la Repblica Argentina -creado porley 12,155, del
ao1935-,lll
compilacin estadstica referente ala actividad'eI1 miea nacional, en lo cual tuvo papel preponderante RALP~EBISCH(17);
se realizaron entonces trabajos tendentes.eperrecctonaryairijitar
las
series de datos. Su Gerencia de Investigaciones y Estadsticas-Econm];
cas ,----'-y
en-ella el Departamento de Cuentas Nacionalesllev acabo

(16) EJAnteproyecto del Dr.Iuan Bayetto (ao 1934) est incluido entre las 'pginas 11
y UD de la publicacin Tres proyectos de nueva ley nacional de contabilidad pblica, editada en Buenos Aires, en el ao 1944, por el Instituto de admnstracn.pblca
de la Facultad de Ciencias Econmicas de la Universidad de Buenos Aires. Cada vez que en esta obra
es utilizada la expresin anteproyecto Bayetto, debe entendrsela
referida al antecedente
mencionado
al inicio de este prrafo.
(17) Distintos captulos de los tomos I a IV de Ral Prebisch. Obras 1919~1949, publicados poda Fundacin Ral Prebisch (Buenos Aires, 1991-1995), dan cuenta de la creacir'de la Oficna de Investigaciones
Econmicas, que el ilustre economista dirigi en el
seno del Banco de la Nacin Argentina, y que fortaleci despus, al ser instituido elBanco
Central de la Repblica Argentina, desde su posicingerencial.

PBLICA

anlisis y estudios, tanto con dimensin global, para toda la economa

nacional, cuanto con alcance sectorial (18).
La programacin, supervisin y direccin del clculo de las cuentas
nacionales y de los estudios especficos derivados de ellas, constituyen la
responsabilidad primaria de la Direccin Nacional de Cuentas Nacionales, dependiente del Instituto Nacional de Estadstica y Censos, que a su
vez se haIla ubicado en la rbita deia Secretara de Poltica Econmica y
Planificacin del Desarrollo, dentro del Ministerio de Economa y Finanzas Pblicas (19).
,1
El decreto 1268/94, en su anexo III, haba confiado a esa Direccin
Nacional coordinar" el clculo del producto bruto interno, sectorial y global, as como el del consumo, la inve)tSin, las exportaciones y las importaciones, con periodicidad anual y tilmestral, a precios constantes y corrientes. Entre otras series, la referente al producto bruto interno, total, a
precios de mercado -segn los precios de 1986-, ha sido elaborada por
tal Direccin Nacional de Cuentas Nacionales, con el carcter de estimacin preliminar, hasta el ao 1994.
Mediante decreto 310, del 12 de marzo de 2001 -modificado
por
d~creto 373, del 28 de marzo de 2001- est dispuesto que entre los objetivos de la citada Secretara de Poltica Econmica y Planificacin del
Desarrollo, se halla conducir a travs del Instituto Nacional de Estadstica
y Censos, el sistema estadstico nacional y los Censos nacionales, como asimismo elaborar las estadsticas socioeconmicas, secundarias, las cuentas
nacionales e internacionales, y los anlisis y estudios que deriven de ellos.

(1

(
(1

(
(

(
(

(
(

El Instituto Nacional de Estadstica y Censos -aludido en el prrafo

.
es una administracin desconcentrada en la rbita del Ministerio de Economa y Pinanzas Pblicas.

(
(
(

(18) Sobre los antecedentes

Y'la evolucin de estos esfuerzos informa adecuadamente la publicacin de la entonces Gerencia de Investigaciones
Econmicas del Banco
Central de.laRepblicaArgentina,
titulada Sistema de cuentas del producto e ingreso de la
Argentina ..Metodologa y fuentes, volumen I, 1975. La citada Gerencia public tambin,
desde 1976, series histricas de las cuentas nacionales de la Repblica Argentina, en varios volmenes. Ese sector del Banco Central es el de la .actual Gerencia de Estudios Econmicos.
(19) Con anterioridad, el decreto 866, del 11 de diciembre de 1995, sobre nmina de
secretaras y subsecretaras
del ex Ministerio de Economa y Obras y Servicios Pblicos,
haba especificado, entre los objetivos de la entonces Secretara de Programacin Econmica, el de 'coordinar lo vinculado al sistema de cuentas nacionales y los anlisis y estudios
que deriven de el/as;yentrelos,de
la Subsecretara
de Programacin
Macroeconmica
el

(
(
(
(

(
(

.de coordinar la elaboracin de las cuentas nacionales y los anlisis y estudios que se deriven de ellas.

(-