RIESGOS EN AUDITORIA DE

AUDITORIA DE ESTADOS
FINANCIEROS

Porlamar, noviembre de 2015

INDICE

Introduccin
Planeacin de la auditora financiera
Funcin y oportunidad de la planeacin
Beneficios de la planeacin
Criterios de la planeacin:
Plan de trabajo:
Plan global de auditoria
Programa de auditoria
Identificacin y evaluacin de riesgos de error material mediante el
entendimiento de la entidad y su entorno
Riesgo de Auditoria
Control interno
Componentes
Niveles de efectividad
Informe de las deficiencias
Materialidad en la planeacin y ejecucin de una auditoria
Definicin de materialidad y materialidad de ejecucin

Pgs.
i
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2
2
3
4
4
5
7
7
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18
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Relacin entre materialidad y riesgo de auditoria

19
Determinacin de la materialidad
26
Revisin de la materialidad conforme avanza la auditora
26
Relacin entre materialidad y opinin
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Evaluacin de errores materiales identificados durante la auditoria
29
Acumulacin de errores materiales identificados
Consideracin de errores materiales identificados durante el
progreso de la auditoria
Comunicacin y correccin de errores materiales
Evaluacin del efecto de errores materiales sin corregir
Declaracin escrita
2

29
29
30
32

Documentacin
Respuesta del auditor a los riesgos evaluados.
Las pruebas de control
Naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de
controles
Extensin o alcance de los procedimientos.
Oportunidad de los procedimientos.
Pruebas selectivas en la auditoria.
Consideraciones de auditora relativas a una entidad que utiliza una
organizacin de servicios
Obtencin de conocimiento de los servicios prestados por la
organizacin de servicios, incluido el control interno
Respuestas a los riesgos valorados de incorreccin material
Informes tipo 1 y tipo 2 que excluyen los servicios de una
organizacin de servicios subcontratada
Fraude, incumplimiento de las disposiciones legales y
reglamentarias, e incorrecciones no corregidas en relacin con las
actividades de la organizacin de servicios
Informe del auditor de la entidad usuaria
Conclusiones
Bibliografa

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INTRODUCCIN
La informacin financiera es lo ms importante para cualquier organizacin,
por cuanto, refleja la situacin financiera, para una toma de decisiones efectivas y
oportunas, que permitan mantener el xito de sta. De all, que existen diversos tipos
de auditoras, siendo la auditora financiera una de las ms relevantes, dado que
examina los estados financieros, siguiendo normas y principios de auditoras, con el
fin, de emitir una opinin tcnica y profesional a travs de un dictamen sobre estos
estados.
Actualmente la auditora financiera se rige por las normas internacionales de
auditora (NIA), las cuales enmarcan las responsabilidades del auditor, y el trabajo
que debe llevar a cabo en sta, una auditora financiera tiene como primera fase la
planeacin, en la cual el auditor organiza y administra de forma eficiente el trabajo
de auditora, realizando una anlisis de riesgo, para conocer la ocurrencia o no de
stos, y as determinar la materialidad, la cual permite cuantificar la magnitud de un
error o varios errores que, en su conjunto, pudieran considerarse errores materiales
dentro de los estados financieros. Por tanto, es necesario que el auditor antes de
identificar los riesgos debe indagar e informarse respecto a la entidad para hacer del
proceso de identificacin de riesgos los ms exactos y as lograr una evidencia
suficientes y relevante, que permita tener la mayor confiabilidad en los
procedimientos aplicados, y as formar un juicio profesional para basar su opinin
sobre los estados financieros de una entidad.
En tanto, en la fase de ejecucin, el auditor pone en prctica el plan de
auditora, el cual detalla el alcance de la labor operativa e identifica las maneras de
evaluar su cumplimiento, verifica los resultados, identifica los hallazgos de
incorreccin material en las afirmaciones de cada transaccin, dando respuestas sobre
los riesgos que puedan generar esos errores, aplicando tanto pruebas sustantivas o
pruebas de control, segn la evidencia obtenida durante la aplicacin de
procedimientos, siendo stos parte importante de la documentacin que respalde la
elaboracin del informe del auditor.
En cuanto, a servicios prestados por una o ms organizaciones de servicios a
una entidad usuaria, bien sea para una tarea especfica o para unidades enteras del
negocio de una entidad, stas formarn parte integrante de la entidad usuaria, por lo
cual el auditor de la entidad usuaria debe obtener evidencia suficiente de la seguridad
razonable de la eficacia de los controles de la organizacin de servicios, puestos que
stos sern relevantes si los controles de la organizacin de servicios tienen efectos
sobre los controles de la entidad usuaria y stos a su vez sobre la informacin
financiera de la entidad usuaria.
4

Por ello, el auditor de la entidad usuaria evaluar el diseo e implementacin

de los controles relevantes de la entidad usuaria relacionados con los servicios
prestados por la organizacin de servicios, en caso de no obtener conocimiento
suficiente a travs de la entidad usuaria, solicitar a la organizacin de servicios un
informe tipo 1, el cual describe el diseo de los controles de la organizacin de
servicios o un informe tipo 2, que describa, el diseo y la eficacia operativa de los
controles de la organizacin de servicios, de sta manera el auditor de la entidad
usuaria evaluar si los informes tipo 1 o tipo 2, es suficiente y adecuada para obtener
conocimiento del control interno de la entidad usuaria.
De all, que el auditor de la entidad usuaria puede utilizar como evidencia de
auditora los informes tipo 1 o tipo 2, a fin de tener la base para identificar y valorar
los riesgos de incorreccin material, y poder dar respuestas en base a dichos riesgos,
verificando si los registros de la entidad usuaria son evidencia suficiente con respecto
a las afirmaciones incluidas en los estados financieros y poder emitir as su informe,
el cual puede ser un informe de auditora con opinin modificada si el auditor no
obtiene evidencia suficiente y adecuada con respecto a los servicios de la
organizacin de servicios o un informe de auditora con opinin no modificada sin no
es necesario referir el trabajo del auditor de la organizacin de servicios.
En base a toda la informacin descrita anteriormente, este trabajo estar
enmarcado en el desarrollo ms detallado de las siguientes NIAS:
NIA 300 Planeacin de una auditora financiera.
NIA 315 Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material
mediante el entendimiento de la entidad y su entorno.
NIA 320 Importancia en la planeacin y realizacin de una auditora.
NIA 330 Respuesta del auditor a los riesgos evaluados.
NIA 402 Consideraciones de auditora relativa a una entidad que usa una
organizacin de servicios.
NIA 450 Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante
la auditoria.

PLANEACIN DE LA AUDITORIA FINANCIERA

Para Terry (1997: 202) la planeacin es la seleccin y relacin de hechos, as
como la formulacin y uso de suposiciones respecto al futuro en la visualizacin y
formulacin de las actividades propuestas que se cree sean necesarias para alcanzar
los resultados esperados, es decir, es anticipar las estrategias gerenciales definiendo
objetivos y medios para lograrlos.
Al respecto Stoner y Fredman (1996: 120) define la planeacin como el
proceso que establece metas, y elige los medios para alcanzar dichas metas; la cual
permite a la organizacin marcar el rumbo que debe seguir para alcanzar sus
objetivos estratgicos mediante un accionar armnico de todos los integrantes y sus
funciones.
La planeacin es la primera fase en una auditora financiera, la cual debe estar
bien documentada, ya que, en esta fase se definen las estrategias que se debe seguir
en la auditoria a emprender; de all, que la planeacin es un proceso continuo en el
que se establecen los objetivos y metas de la empresa, las estrategias a seguir para
lograr los objetivos, los cuales se enmarcan en un plan donde se define claramente
que hay que hacer, quien debe hacerlo y como debe hacerse, a fin de lograr la mayor
efectividad.
De acuerdo con la Norma Internacional de Auditora 300, auditora de los
estados financieros requiere de una planeacin adecuada, para alcanzar sus objetivos
en la forma ms eficiente posible; por lo cual, plantea al inicio de sta las siguientes
actividades:
Haber evaluado la continuidad con el cliente.
Evaluar el cumplimiento de los requisitos ticos relevantes (independencia
y conflictos de intereses).
Aceptacin de los trminos de trabajo por parte del cliente.
Por tanto, en esta fase, el auditor debe organizar y administrar de forma
eficiente el trabajo de auditora, seleccionando el equipo ms competente y con las
habilidades necesarias para desarrollar el trabajo; para ello, debe comprender la
6

entidad, considerando aspectos externos e internos, que puedan influenciar en el

resultado de la compaa; esto le permitir al auditor identificar riesgos y calificarlos
en base a la probabilidad de ocurrencia y su impacto en los estados financieros.
Para la comprensin de la entidad, el auditor lo hace de arriba hacia abajo,
desde la alta gerencia para conocer los objetivos, estrategias, las transacciones, el tipo
de operacin, el objeto de la empresa, a que se dedica, volumen de las operaciones,
estructura organizativa, las relaciones con los proveedores, relaciones con los
clientes, relaciones con el personal, cuantas personas son responsables del trabajo
financiero, riesgos que puedan existir que puedan impedir lograr los objetivos, as
como los controles que se aplican para mitigar esos riesgos; de aqu, que el auditor se
entreviste con la gerencia y solicite actas de asambleas, informes anual de los
accionista, contratos relevantes, portales web, revisin analtica de los estados
financieros, papeles de trabajo de otras auditorias, pudiendo realizar recorridos por las
instalaciones para conocer personal clave en el desarrollo de las operaciones.

FUNCIN Y OPORTUNIDAD DE LA PLANEACIN

Enfocar el trabajo en reas importantes
Resolver problemas potenciales de forma oportunidad
Organizar y administrar, de forma apropiada, el trabajo de auditora, de
modo que se desempee de manera efectiva y eficiente,
Asistir en la seleccin de los miembros del equipo de trabajo, con los
niveles apropiados de capacidades, para la asignacin apropiada del trabajo que se va
a llevar a cabo.
Facilitar la direccin y supervisin de los miembros del equipo de trabajo,
as como la revisin de su trabajo.
Asistir, cuando es aplicable, en la coordinacin del trabajo hecho por los
auditores de componentes y/o especialistas.
Mediante el Programa de trabajo se orienta las acciones a emprende

BENEFICIOS DE LA PLANEACIN

Permite formular de manera realista los objetivos especficos y factibles en

una actuacin.
Disminuye la incertidumbre
Optimiza el uso de los recurso disponibles.
Permite determinar de manera oportuna el cumplimiento de las metas
trazadas.
CRITERIOS DE LA PLANEACIN:
Economa:
Es lograr el costo mnimo o gastar lo razonablemente necesario para alcanzar
un objetivo, meta o resultado deseado; de all, que la economa debe visualizarse en
funcin de dicho objetivos o metas.
Objetividad:
Esta dada por la neutralidad e imparcialidad que debe tener el auditor a la hora
de realizar su trabajo de revisin, donde debe prevalecer la objetividad y su
escepticismo profesional.
Oportunidad:
Es llevar a cabo las cosas en el momento idneo y con los recursos
disponibles.
Relevancia:
Esta dada por el desempeo de una accin enmarcada en trminos de
importancia, significacin y pertinencia.
Cabe resaltar, que la planeacin es la fase ms importante en el desarrollo de
una auditora en una organizacin, por cuanto el auditor, debe considerar todos los
aspectos que la identificacin del negocio le haya permitido conocer, sobre los
procedimientos, operaciones, control existente, personal que lleva a cabo cada
proceso dentro de la empresa, los cuales le darn idea de los riesgos que pudieran
ocurrir, y las medidas aplicadas para mitigar dichos riesgos, posibilidades de fraudes
o malversacin, as como determinar las transacciones significativas en los estados
financieros, a fin, de enmarcar de manera efectiva todas las actividades a desarrollar
en su revisin en el plan de trabajo, para lograr los objetivos planteados para dicha
auditora y darle al cliente la seguridad razonable sobre sus hallazgos y ste pueda
tomas las decisiones ms efectivas para el xito de su empresa.
3

En tanto, la Norma Internacional de Auditoria 300, establece como actividades

de planeacin, la estrategia general de auditora que debe definir el auditor, en la que
se fije el alcance, oportunidad, direccin del trabajo, y gua el desarrollo del plan de
auditora ms detallado. En estas estrategias, el auditor determina las caractersticas
de su trabajo, definiendo el alcance de la informacin financiera, la cual puede
ampliar a travs de conciliaciones, reportes de la empresa, la oportunidad en la cual
har el reporte de comunicaciones a la administracin, adems de determinar los
niveles apropiados de importancia relativa, identificando las reas en las cuales se
puedan dar riesgos altos de representacin errnea de importancia relativa; de aqu
que la estrategia general sea una ayuda al auditor, por cuanto le permite comprobar la
naturaleza, oportunidad y extensin de los recursos necesarios para desempear su
trabajo.
PLAN DE TRABAJO:
El plan de trabajo se prepara anticipadamente en la fase de planeacin, y
tiene como finalidad reducir los riesgos de auditora a un nivel aceptablemente bajo.
Este plan debe ser flexible para que permita modificaciones a medida que se ejecute
el trabajo.
El plan de trabajo estar integrado por el recurso humano dispuesto para la
auditoria, los documentos, las reas o instalaciones que se examinarn, as como
unidades tcnicas u organizacionales que se auditarn, el tiempo disponible, horas de
reuniones, citas del personal auditado, y fechas para los informes.
En tanto, el auditor definir en el plan de auditora, una descripcin de la
naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos, los cuales le permiten
evaluar los riesgos, as como una descripcin de la naturaleza, oportunidad y
extensin de procedimientos adicionales a nivel de aseveraciones, para aquellas cifras
o transacciones que requieran procedimientos adicionales.
PLAN GLOBAL DE AUDITORIA.
El plan global de auditora, lo conforman los recursos humanos y fsicos, las
operaciones, las pruebas a aplicar y los objetivos a alcanzar con el examen. Para ello,
el auditor desarrolla y documenta en ste, las condiciones del trabajo,
responsabilidades de los auditores, naturaleza y calendario de los informes u otras
comunicaciones al cliente, la identificacin de rea importante, determinacin de
importancia relativa para el examen, existencia de los controles internos, naturaleza y
amplitud de las evidencias la coordinacin de los procedimientos a aplicar.
4

En este plan el auditor debe considerar:

Conocimiento del negocio
Riesgos e importancia relativa
Naturaleza, tiempo y alcance de los procedimientos.
Coordinacin, direccin, supervisin y revisin.
Objetivos Generales de la auditoria
Pasos para evaluar fortalezas y debilidades del control interno.
Pruebas a aplicar, su alcance y oportunidad en cada visita: Preliminar, de
cierre y final.
PROGRAMA DE AUDITORIA
Los programas de Auditoria son guas detalladas sobre los procedimientos y
pruebas a realizar y la extensin de las mismas para cumplir con los objetivos y
propsitos de la auditoria; es decir, la tarea preliminar trazada por el auditor y que se
caracteriza por la previsin de los trabajos que deben ser efectuados en cada servicio
Profesional que presta, a fin de que este cumpla ntegramente sus finalidades, y sirva
como medio de control para la adecuada ejecucin y supervisin de la auditora; por
esto, es planeado y elaborado con anticipacin y debe ser de contenido flexible,
sencillo y conciso, de tal manera que los procedimientos empleados en cada auditora
estn de acuerdo con las circunstancias del examen.
Es de sealar, que el programa de auditora, presenta en forma lgica las
instrucciones para que el auditor o el personal que trabaja una auditora, pueda seguir
los procedimientos que debe emplearse en la realizacin del examen; su contenido
incluye los procedimientos especficos para la verificacin de cada tipo de activo,
pasivo y resultados, en el orden normal que aparecen en los estados econmicos y
financieros de la empresa, por ello, su elaboracin requiere de un amplio
conocimiento de la entidad, rea, proceso, cuenta o actividad objeto de examen, por
lo que su diseo se realiza con anticipacin, en la etapa de planeacin de la auditoria.
Los programas de auditora, deben ir acompaados de cuestionarios de control
interno, los que de alguna manera proporcionan el ambiente de control que la
organizacin, rea, o proceso presenta al momento de la auditoria; cuestionario que
5

resuelto direcciona de alguna manera la criticidad o normalidad de lo evaluado, lo

cual debe ser corroborado con pruebas sustantivas y de cumplimiento, anotadas en los
programas respectivos.
En este sentido, se debe elaborar un programa por cada seccin a examinar, el
cual debe incluir por lo menos el programa de trabajo en un sentido estricto y el
programa adscrito al personal del trabajo a realizar, en el cual cada programa de
auditora permite el desarrollo del plan de trabajo general, pero a un nivel ms
analtico, aplicado a un rea en particular. Estos programa de auditora, se hacen parte
integral de los papeles de trabajo, ya que a travs de marcas y referencias se indica la
ubicacin y prueba realizada, proporcionando metodolgicamente una organizacin
sobre los soportes contentivos de los hallazgos.
En resumen, el programa de auditora contiene prcticamente la misma
informacin que el plan de trabajo, pero difiere de ste, en que se le han adicionado
columnas para el tiempo estimado, el tiempo real, la referencia al papel de trabajo
donde qued plasmada la ejecucin del programa, la rbrica de quien realiz cada
paso y la fecha del mismo.
.

IDENTIFICACION Y EVALUACION DE RIESGOS DE ERROR MATERIAL

MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Las Normas Internacionales de Auditoria en su seccin 315, indica que el

auditor debe obtener un entendimiento de los procesos que la entidad tiene para
identificar los riesgos de negocio que son relevantes para los objetivos de la
informacin financiera y para decidir respecto de las acciones a tomar para cubrir
esos riesgos, y los resultados consiguientes.

RIESGOS DE AUDITORIA

Es la posibilidad de que el auditor establezca que las cifras de los estados

financieros presentan razonablemente la posicin financiera, los resultados de
operacin y los flujos de efectivo de una entidad por un perodo determinado, cuando
7

en realidad dichos estados financieros no estn preparados ni presentados de forma

razonable; o por el contrario, que el auditor dictamine que las cifras de los estados
financieros de una entidad no presentan razonablemente su situacin financiera, sus
resultados de operacin y sus flujos de efectivo cuando en realidad dichos estados
financieros si estn adecuadamente preparados y presentados.

Los riesgos de auditoras de dividen en:

Riesgos inherentes: Es la susceptibilidad que por naturaleza una partida

contable, tiene de estar valuada, presentada o revelada de forma errnea. Estos
riesgos se derivan en:

Riesgo de negocio: los cuales se provienen de condiciones, hechos,

circunstancias, acciones u omisiones significativos que podran afectar
negativamente a la capacidad de la entidad para conseguir sus objetivos y
ejecutar sus estrategias.
Establecimiento de objetivos y estrategias inadecuados.

Riesgo de fraude: proviene de hechos o condiciones que indican la existencia

de un incentivo o presin para cometer fraude o que proporcionan una
oportunidad para hacerlo

Riesgo de control: Es la probabilidad de que los sistemas de control interno

de una entidad sean capaces de detectar errores de importancia relativa

Riesgo de deteccin: Es la probabilidad de que el auditor cometa errores a lo

largo del examen a los estados financieros, conduciendo a emitir una opinin
equivoca Estos riesgos se dividen en:

Riesgo asociados al muestro: corresponde a que transacciones o saldos de

importancia relativa no sean seleccionados como parte de la muestra del
auditor

Riesgo no asociados al muestro corresponde a que el auditor no sea capaz de

detectar errores de importancia relativa, producto falta de pericia,
diligencia y cuidado profesional

Previo al desarrollo de su labor de auditora, el auditor intenta conocer y

comprender los factores que pueden incidir desfavorablemente en los riesgos del
negocio y en las operaciones del ente auditado, es as como se evala, entre otros
aspectos, la tendencia de los negocios, la evolucin del mercado en que opera la
empresa, y la normativa profesional aplicable. Adems el auditor debe identificar y
asegurarse del efectivo funcionamiento de las actividades de control.

Esta comprensin del negocio y de los controles va a servir para poder

efectuar la evaluacin por el auditor del riesgo de auditora, de manera tal de
planificar y ejecutar un plan de auditora efectiva y eficiente, que concentre el
esfuerzo de auditora hacia reas de mayor riesgo.

Es decir el auditor en una etapa previa al desarrollo de su labor de auditora

procede a la evaluacin de los riesgos del negocio, fundamentalmente dirigido a
conocer y comprender la operatoria del negocio del ente, tratando de llegar a tener
9

una visin integral de sus operaciones, as como la identificacin de los riesgos que
puedan influenciar en cada reas de dichas operaciones. El auditor debe estudiar
dichos riesgos, los efectos de los mismos sobre la actividad del ente, as como los
controles implantados por la direccin para mitigar los mismos.

El conocimiento del negocio implica comprender con profundidad las

caractersticas salientes del ente de su actividad principal:

a. Como la empresa obtiene sus principales ingresos y cmo se financia.

b. Cules son los aspectos estratgicos de la actividad del ente.
c. Cules son los principales componentes del costo de los bienes o servicios
que comercializan.
d. Cules son los gastos de estructura que permiten el mantenimiento de la
organizacin.
e. Cul es el mercado con el que interacta el ente.
f. Cules son sus diferencias competitivas.
g. Cul es el grado de vulnerabilidad de la organizacin frente a los cambios
del contexto.
h. Que actividades conexas y complementarias pueden existir.
i. Cules son los sistemas de informacin de que dispone para registrar todas
las operaciones.
j. Cul es su forma jurdica.
k. Cmo es el marco regulatorio.
10

Difcilmente puedan planificarse adecuados procedimientos de auditora, si se

desconoce la operatoria habitual de la empresa. Si el auditor conoce las variables
crticas del ente, todos los esfuerzos estarn orientados hacia ellas, reduciendo los
otros riesgos de auditora.

Es esencial que la comprensin del negocio del cliente y la industria en la que

opera sea adecuada, para que el auditor pueda formar su punto de vista acerca de los
riesgos del negocio que puedan tener un efecto significativo sobre los estados
contables.

Por otra parte, el auditor deber documentar la comprensin obtenida sobre el

anlisis del negocio.

Los efectos del riesgo de auditora sobre el trabajo del auditor independiente:

En trminos generales podemos decir que el nivel de riesgo de auditora que un

auditor enfrenta, incide de forma directa sobre todas las fases del proceso de auditora
de estados financieros que ste lleva a cabo; sin embargo de forma
especialmente importante el riesgo de auditora afecta el diseo y ejecucin de los
procedimientos de auditora que a continuacin se detallan:

a. Respuestas globales a los riesgos evaluados: dependiendo del nivel de riesgo

de auditora que un auditor enfrente, as sern las respuestas globales que ste
defina con el propsito de minimizar las posibilidades de emitir una opinin
errnea acerca de la razonabilidad de los estados financieros sobre los cuales
11

dictamina. Bajo la suposicin de que un auditor enfrenta un nivel alto de

riesgo de auditora, ste implementar respuestas globales tales como: 1)
designar personal experimentado dentro de su equipo de trabajo2) enfatizar al
equipo de trabajo la necesidad de mantener un alto nivel de escepticismo
profesional al compilar y evaluar evidencia de auditora 3) ejercer una estricta
supervisin sobre el trabajo que desarrolla su personal asistente 4) incorporar
el factor sorpresa en sus procedimientos de auditora 5) utilizar expertos
cuando las circunstancias del trabajo de auditora lo ameriten y 6) realizar
procedimientos de auditora en fechas muy cercanas al corte de los estados
financieros.

b. Pruebas de Control: el nivel de riesgo de auditora es bsico para la definicin

de la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora
cuyo objetivo es comprobar la efectividad tanto del diseo como de la
operacin de los sistemas de control implementados por la entidad auditada.
Si suponemos que el auditor independiente enfrenta un nivel alto de riesgo de
auditora, ste deber disear diversos procedimientos de auditora para
comprobar lo adecuado del diseo y lo eficaz de la operacin de los
controles(esto implica probar un mismo control de diversas formas tales como
investigando con la administracin de la entidad auditada, aplicando
procedimientos analticos o ejecutando de nuevo los procedimientos de
control establecidos por la administracin), asimismo el auditor deber
tambin ampliar el tamao de las muestras que utiliza para la verificacin de
dichos controles y deber extender la aplicacin de los procedimientos de
auditora a lo largo de todo el perodo auditado.

c. Pruebas Sustantivas: al igual que en los dos casos anteriores, el riesgo de

auditora afecta de forma directa la definicin de la naturaleza, extensin y
oportunidad de las pruebas de carcter sustantivo, las cuales tienen por objeto
determinar si las cifras de los estados financieros estn registradas, valuadas,
presentan y reveladas de forma razonable de acuerdo con el marco de
referencia. En el caso de que el auditor independiente haya determinado el
12

nivel evaluado de riesgo de auditora como alto, ste deber utilizar diversos
procedimientos para comprobar que el saldo de una partida de los estados
financieros est razonablemente valuada y presentada, (por ejemplo, en el
caso de las cuentas por cobrar un auditor adems de confirmar su saldo por
medio de terceros, deber realizar pruebas adicionales tales como la
verificacin de eventos posteriores o el anlisis de la antigedad de los saldos,
lo anterior a efecto de corroborar de forma adecuada la razonabilidad de dicha
partida), asimismo el auditor deber ampliar los tamaos de sus muestras y
deber tambin aplicar procedimientos de auditora en fechas muy cercanas al
corte de los estados financieros, incluyendo en la medida que sea posible el
factor sorpresa al momento de ejecutar sus pruebas.

CONTROL INTERNO

Proceso, ejecutado por la Junta Directiva o Consejo de Administracin de una

entidad, por su grupo directivo y por el resto del personal, diseado especficamente
para proporcionarles seguridad razonable en la gestin y control de un sistema.
El control interno, consiste en un proceso multidireccional repetitivo y
permanente, en el cual ms de un componente influye en los otros y conforman un
sistema integrado que reaccionan dinmicamente a las condiciones cambiantes.

Componentes

13

El control interno consta de cinco componentes interrelacionados, que se

derivan de la forma como la administracin maneja el ente, y estn integrados a los
procesos administrativos, los cuales se clasifican como:

a) Ambiente de Control: la actitud global, conciencia y acciones de directores y

administracin respecto del sistema de control interno y su importancia en la entidad.
El ambiente de control tiene un efecto sobre la efectividad de los procedimientos de
control especficos. Un ambiente de control fuerte, por ejemplo, uno con controles
presupuestales estrictos y una funcin de auditora interna efectiva, pueden
complementar en forma muy importante los procedimientos especficos de control.
Sin embargo, un ambiente fuerte no asegura, por s mismo, la efectividad del sistema
de control interno. [NIA, 1998]

Factores del Ambiente de Control:

La integridad y los valores ticos.
El compromiso a ser competente.
Las actividades de la junta directiva y el comit de auditora.
La mentalidad y estilo de operacin de la gerencia.
La estructura de la organizacin.
La asignacin de autoridad y responsabilidades.
Las polticas y prcticas de recursos humanos.
El ambiente de control tiene gran influencia en la forma como se desarrollan
las operaciones, se establecen los objetivos y se minimizan los riesgos. Tiene que ver
14

igualmente en el comportamiento de los sistemas de informacin y con la supervisin

en general. A su vez es influenciado.
b) Evaluacin de Riesgos: Toda organizacin se encuentra sumergida en un medio
ambiente cambiante y turbulento muchas veces hostil, por lo tanto es de vital de
importancia la identificacin y anlisis de los riesgos de importancia para la misma,
de tal manera que los mismos puedan ser manejados. La organizacin al establecer su
misin y sus objetivos debe identificar y analizar los factores de riesgo que puedan
amenazar el cumplimiento de los mismos.
La evolucin de riesgos debe ser una responsabilidad ineludible para todos los
niveles que estn involucrados en el logro de los objetivos. Esta actividad de
autoevaluacin debe ser revisada por los auditores interno para asegurar que tanto el
objetivo, enfoque, alcance y procedimiento han sido apropiadamente llevados a cabo.
Toda entidad enfrenta una variedad de riesgos provenientes de fuentes
externas e internas que deben ser evaluados por la gerencia, quien a su vez, establece
objetivos generales y especficos e identifica y analiza los riesgos de que dichos
objetivos no se logren o afecten su capacidad para salvaguardar sus bienes y recursos,
mantener ventaja ante la competencia. Construir y conservar su imagen, incrementar
y mantener su solidez financiera, crecer, etc.

Objetivos:

Su importancia es evidente en cualquier organizacin, ya que representa la

orientacin bsica de todos los recursos y esfuerzos y proporciona una base slida
para un control interno efectivo. La fijacin de objetivos es el camino adecuado para
identificar factores crticos de xito.
Las categoras de los objetivos son las siguientes:
15

 Objetivos de Cumplimiento. Estn dirigidos a la adherencia a leyes y reglamentos,

as como tambin a las polticas emitidas por la administracin.
Objetivos de Operacin. Son aquellos relacionados con la efectividad y eficacia de
las operaciones de la organizacin.
Objetivos de la Informacin Financiera. Se refieren a la obtencin de informacin
financiera confiable.
El logro de los objetivos antes mencionados est sujeto a los siguientes
eventos:
1. Los controles internos efectivos proporcionan una garanta razonable de
que los objetivos de informacin financiera y de cumplimiento sern logrados, debido
a que estn dentro del alcance de la administracin.
2. En relacin a los objetivos de operacin, la situacin difiere de la anterior
debido a que existen eventos fuera de control del ente o controles externos. Sin
embargo, el propsito de los controles en esta categora est dirigido a evaluar la
consistencia e interrelacin entre los objetivos y metas en los distintos niveles, la
identificacin de factores crticos de xito y la manera en que se reporta el avance de
los resultados y se implementan las acciones indispensables para corregir
desviaciones.
Los riesgos de actividades tambin deben ser identificados, ayudando con ello
a administrar los riesgos en las reas o funciones ms importantes; las causas en este
nivel pertenecen a un rango amplio que va desde lo obvio hasta lo complejo y con
distintos grados de significacin, deben incluir entre otros aspectos los siguientes:
La estimacin de la importancia del riesgo y sus efectos.
La evaluacin de la probabilidad de ocurrencia.
El establecimiento de acciones y controles necesarios.
La evaluacin peridica del proceso anterior.
16

c) Actividades de Control: se manifiestan en las polticas, sistemas y procedimientos,

siendo realizadas por el recurso humano que integra la entidad. Todas aquellas
actividades que se orienten hacia la identificacin y anlisis de los riesgos reales o
potenciales que amenacen la misin y los objetivos y en beneficio de la proteccin de
los recursos propios o de los terceros en poder de la organizacin.
Las actividades de control tienen distintas caractersticas. Pueden ser
manuales o computarizadas, administrativas u operacionales, generales o especficas,
preventivas o detectivas. Sin embargo, lo trascendente es que sin importar su
categora o tipo, todas ellas estn apuntando hacia los riesgos reales o potenciales, en
beneficio de la organizacin, su misin y objetivos, as como la proteccin de los
recursos propios o de terceros en su poder.
Las actividades de control son importantes no solo porque en s mismas
implican la forma correcta de hacer las cosas, sino debido a que son el medio idneo
de asegurar en mayor grado el logro de objetivos.
d) Informacin y Comunicacin: est dada en funcin de la obtencin y uso de una
informacin adecuada y oportuna. La entidad debe contar con sistemas de
informacin eficientes orientados a producir informes sobre la gestin, la realidad
financiera y el cumplimiento de la normatividad para as lograr su manejo y control.
Estn diseminados en todo el ente y todos ellos atienden a uno o ms objetivos
e control. De manera amplia, se considera que existen controles generales y controles
de aplicacin sobre los sistemas de informacin.
1. Controles Generales: Tienen como propsito asegurar una operacin y continuidad
adecuada, e incluyen al control sobre el centro de procesamiento de datos y su
seguridad fsica, contratacin y mantenimiento del hardware y software, as como la
operacin propiamente dicha. Tambin se relacionan con las funciones de desarrollo y
mantenimiento de sistemas, soporte tcnico y administracin de base de datos.
2. Controles de Aplicacin: Estn dirigidos hacia el interior de cada sistema y
funcionan para lograr el procesamiento, integridad y confiabilidad, mediante la
autorizacin y validacin correspondiente. Desde luego estos controles cubren las
17

aplicaciones destinadas a las interfaces con otros sistemas de los que se reciben o
entregan informacin.
Los sistemas de informacin y tecnologa son y sern sin duda un medio para
incrementar la productividad y competitividad. Ciertos hallazgos sugieren que la
integracin de la estrategia, la estructura organizacional y la tecnologa de
informacin es un concepto clave para el nuevo siglo.
Con frecuencia se pretende evaluar la situacin actual y predecir la situacin
futura slo con base en la informacin contable. Este enfoque es simplista, por su
parcialidad, slo puede conducir a juicios equivocados.
Para todos los efectos, es preciso estas conscientes de que la contabilidad nos
dice, en parte, lo que ocurri pero no lo que va a suceder en el futuro. Los sistemas
producen reportes que contienen informacin operacional, financiera y de
cumplimiento que hace posible conducir y controlar la organizacin.
La informacin generada internamente as como aquella que se refiere a
eventos acontecidos en el exterior, es parte esencial de la toma de decisiones as como
en el seguimiento de las operaciones. La informacin cumple con distintos propsitos
a diferentes niveles.
e) Supervisin y Seguimiento: se debe vigilar constantemente para observar los
resultados obtenidos por el mismo. Todo sistema de Control Interno por perfecto que
parezca, es susceptible de deteriorarse por mltiples circunstancias y tiende con el
tiempo a perder su efectividad. Por esto debe ejercerse sobre el mismo una
supervisin permanente para producir los ajustes que se requieran de acuerdo a las
circunstancias cambiantes del entorno.
La evaluacin debe conducir a la identificacin de los controles dbiles,
insuficientes o innecesarios, para promover con el apoyo decidido de la gerencia, su
robustecimiento e implantacin. Esta evaluacin puede llevarse a cabo de tres formas:
durante la realizacin de las actividades diarias en los distintos niveles de la
organizacin; de manera separada por personal que no es el responsable directo de la
ejecucin de las actividades (incluidas las de control) y mediante la combinacin de
18

las dos formas anteriores. Para un adecuado seguimiento (monitoreo) se deben tener
en cuenta las siguientes reglas:
El personal debe obtener evidencia de que el control interno est funcionando.
S las comunicaciones externas corroboran la informacin generada internamente.
Se deben efectuar comparaciones peridicas de las cantidades registradas en el
sistema de informacin contable con el fsico de los activos.
Revisar si se han implementado controles recomendados por los auditores internos y
externos; o por el contrario no se ha hecho nada o poco.
S son adecuadas, efectivas y confiables las actividades del departamento de la
auditora interna.

NIVELES DE EFECTIVIDAD

Los sistemas de control interno operan con distintos niveles de efectividad;

puede ser juzgado efectivo en cada uno de los tres grupos, respectivamente, si el
consejo de administracin o junta y la gerencia tienen una razonable seguridad de
que, entienden el grado en que se alcanzan los objetivos de las operaciones de las
entidades, los informes financieros sean preparados en forma confiable y se observen
las leyes y los reglamentos aplicables.
Segn el IAI-Espaa (2013), la efectividad del enfoque COSO del control
interno se refiere al logro de las metas, objetivos y misin empresarial mediante el
conjunto de acciones, actividades, planes, polticas, normas, registros, organizacin,
procedimientos y mtodos, incluyendo la actitud de los directivos, funcionarios y el
personal, organizados e instituidos en cada empresa, para la consecucin de los
19

objetivos empresariales que procurando asimismo sus componentes estn

constituidos.
La calidad del ambiente de control es el resultado de la combinacin de los
factores que lo determinan. El mayor o menor grado de desarrollo de stos fortalecer
o debilitar el ambiente y la cultura de control, influyendo tambin en la calidad del
desempeo de la entidad

Filosofa de la Direccin

Refleja una actitud de apoyo permanente hacia el control interno y el logro de sus
objetivos, actuando con independencia, competencia y liderazgo, y estableciendo un
cdigo de tica y criterios de evaluacin del desempeo.

La integridad y valores ticos

El representante, funcionarios y servidores determinan sus preferencias y juicios de

valor, los que se traducen en normas de conducta y estilos de gestin. El
Representante o funcionario designado y dems empleados deben mantener una
actitud de apoyo permanente hacia el control interno con base en la integridad
y valores ticos establecidos en la entidad.

Administracin Estratgica

Las entidades del Estado requieren la formulacin sistemtica y positivamente

correlacionada con los planes estratgicos y objetivos para su administracin y
control efectivo, de los cuales se derivan la programacin de operaciones y sus metas
asociadas, as como su expresin en unidades monetarias del presupuesto anual.

Estructura Organizacional

El Representante o funcionario designado debe desarrollar, aprobar y actualizar la

estructura organizativa en el marco de eficiencia y eficacia que mejor contribuya al
cumplimiento de sus objetivos y a la consecucin de su misin.

Administracin de los recursos humanos

20

Es necesario que el Representante o funcionario designado establezca polticas y

procedimientos necesarios para asegurar una apropiada planificacin y
administracin de los recursos humanos de la entidad, de manera que se garantice el
desarrollo profesional y asegure la transparencia, eficacia y vocacin de servicio a la
comunidad.

Competencia profesional

El Representante o funcionario designado debe reconocer como elemento

esencial la competencia profesional del personal, acorde con las funciones y
responsabilidades asignadas en las empresas.

Asignacin de autoridad y responsabilidad

Es necesario asignar claramente al personal sus deberes y responsabilidades, as

como establecer relaciones de informacin, niveles y reglas de autorizacin, as como
los lmites de su autoridad.

rgano de Control Empresarial

La existencia de actividades de control interno a cargo de la correspondiente unidad

orgnica especializada denominada rgano de Control Empresarial, que debe
estar debidamente implementada, contribuye de manera significativa al buen
ambiente de control.
INFORME DE LAS DEFICIENCIAS
Participacin externa:
La participacin de entidades externas consiste en lo siguiente:

Los revisores fiscales y auditores: Proporcionan al consejo de administracin,

a la junta directiva y a la gerencia un punto de vista objetivo e independiente
que contribuya al cumplimiento del logro de los objetivos de los reportes
financieros entre otros.
21

Los auditores de control y vigilancia: Participan mediante el establecimiento

de requerimientos de control as como el examen directo de las operaciones de
la organizacin haciendo recomendaciones que lo fortalezcan.

El proceso de comunicar las debilidades y oportunidades de mejoramiento de

los sistemas de control, debe estar dirigido hacia quienes son los propietarios y
responsables de operarlos, con el fin de que implementen las acciones
necesarias. Dependiendo de la importancia de las debilidades identificadas, la
magnitud del riesgo existente y la probabilidad de ocurrencia, se determinar el nivel
administrativo al cual deban comunicarse las deficiencias.

22

MATERIALIDAD EN LA PLANEACIN Y EJECUCIN DE UNA

AUDITORIA

DEFINICIN DE MATERIALIDAD Y MATERIALIDAD DE EJECUCION.

Se conoce como materialidad o importancia relativa, la magnitud o naturaleza

de un error u omisin en los estados financieros, que afecta o influye en las
decisiones de los usuarios que confan en esta informacin. De tal manera
Whittington Pany (2005), define la materialidad comola estimacin preliminar del
mnimo grado de error que probablemente influya en el juicio de una persona
razonable que se base en los estados financieros.

Por su parte, la Norma Internacional de Auditoria 320 establece la importancia

relativa en el contexto de auditora en tres trminos:
Los errores, incluyendo las omisiones, se consideran de importancia relativa si,
individualmente o en agregado, pudiera razonablemente esperarse que influyan en
las decisiones econmicas de los usuarios que se apoyan en los estados financieros;
Los juicios sobre importancia relativa se hacen a la luz de las circunstancias que los
rodean, y les afecta el tamao o naturaleza de un error o una combinacin de
ambos; y
Los juicios sobre asuntos que son de importancia relativa para los usuarios de los
estados financieros se basan en una consideracin de las necesidades comunes de
informacin financiera de los usuarios como grupo. No se considera el posible efecto
de los errores en usuarios individuales especficos, cuyas necesidades pueden variar
ampliamente.

23

En este sentido, el auditor evala durante la planeacin y la ejecucin de la

auditoria el efecto de errores identificados en el transcurso de la auditoria, las
representaciones errneas sin corregir en los estados financieros para formar la
opinin del dictamen de auditora. De tal manera que la materialidad de ejecucin
conocida anteriormente como error tolerable, significa cantidades menores que la
materialidad, determinadas para los estados financieros tomados en su conjunto, con
objeto de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que el total de
errores no corregidos y no detectados exceda la materialidad para los estados
financieros en su conjunto. La materialidad de ejecucin tambin es aplicable para el
nivel o niveles de clases particulares de transacciones, saldos o revelaciones.

As pues, la materialidad afecta todas las fases de la auditora, principalmente la

planeacin, debido a que consiste en determinar la naturaleza, oportunidad y
extensin de los procedimientos de evaluacin del riesgo y otros procedimientos de
auditora al identificar y evaluar los riesgos de errores materiales.

Si se lleva a cabo la planeacin de una auditora slo para detectar en forma

individual errores materiales pasara por alto el hecho de que la suma de errores no
materiales en forma individual, pueda causar que los estados financieros resulten
materialmente errneos y no deje margen para posibles errores no detectados, por lo
tanto, la materialidad de ejecucin se establece para reducira un nivel adecuadamente
bajo la probabilidad de que el total de errores no corregidos y no detectados en los
estados financieros, exceda la materialidad de los estados financieros tomados en su
conjunto.

RELACION ENTRE MATERIALIDAD Y RIESGO DE AUDITORIA

24

Luego de conocer al cliente y su entorno, los auditores deben formular la

mejor estrategia con un enfoque que produzca una auditoria eficiente, al considerar
cuidadosamente los niveles apropiados de materialidad y riesgo de la auditoria. En
este sentido, la Norma Internacional de Auditoria 320, establece:
La importancia relativa y el riesgo de auditoria se consideran durante toda la
auditoria, en particular, cuando:
(a) Se identifican y evalan los riesgos de error material;
(b) Se determina la naturaleza, oportunidad y extensin de otros procedimientos
de auditoria; y
(c) Se evala el efecto de los errores sin corregir, si los hay, sobre los estados
financieros y para formar la opinin en el dictamen del auditor.

La informacin que aparece en los estados financieros debe mostrar los

aspectos importantes de la entidad que fueron reconocidos contablemente. De ah que
la informacin tiene importancia relativa si existe el riesgo de que su omisin o
presentacin errnea afecte la percepcin de los usuarios generales en relacin con la
toma de decisiones.

De tal manera que, existe una relacin inversa entre la materialidad y el nivel
de riesgo de auditora, mientras mayor sea el nivel de importancia relativa o
materialidad, ms bajo ser el riesgo de auditora y viceversa. Es decir, una vez el
auditor ha planeado procedimientos de auditora especficos y determinado que el
nivel de materialidad es bajo, el riesgo aumenta por lo que se debendesarrollar
pruebas de controles ms extensas o adicionales o se deben modificar la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos planeados.

25

DETERMINACION DE LA MATERIALIDAD

La determinacin de la materialidad o importancia relativa, se realiza en base al

juicio profesional del auditor, y afecta su percepcin de las necesidades de
informacin financiera que tengan los usuarios de estos estados financieros. La
Norma Internacional de Auditoria 320, plantea que es razonable que el auditor asuma
que los usuarios:
(a) Tienen un conocimiento razonable de las actividades de negocios y econmicas y
de contabilidad y una disposicin a estudiar la informacin en los estados
financieros con diligencia razonable;
(b) Entienden que los estados financieros se preparan, presentan y auditan a niveles
de importancia relativa;
(c) Reconocen las faltas de certeza inherentes en la medicin de cantidades que se
basan en el uso de estimaciones, juicios y en la consideracin de hechos futuros;
y
(d) Toman decisiones econmicas razonables con base en la informacin de los
estados financieros.

De esta manera, no existen criterios rgidos y objetivos que permitan entender en

todos los casos y ante cualquier tipo de circunstancia qu es, o no, significativo o
material, por lo que, se debe contemplar la gran dificultad para satisfacer de igual
manera la enorme variedad de necesidades que poseen los distintos usuarios de los
estados financieros.
En este sentido, se debe considerar que pueden existir incidencias
individualmente no significativas en los estados financieros teniendo en cuenta que la
acumulacin y evaluacin agregada de las mismas puede ser importante para los
usuarios de los estados financieros. De este modo, la materialidad no se relaciona
nica y exclusivamente con los aspectos individuales de los estados financieros, sino
tambin con la consideracin global de toda la informacin contenida en los mismos.
26

Asimismo, hay que considerar los efectos de las incidencias inmateriales que no
han sido corregidas en perodos anteriores y que, por tanto, permanecen ocultas en las
cifras contables. Como resultado, en ejercicios sucesivos estas incidencias pueden ir
adquiriendo una importancia conjunta relevante que distorsione de forma significativa
la imagen ofrecida por la empresa a travs de su informacin financiera.

Es importante resaltar que los auditores con base en esta informacin deben
determinar el tamao de las representaciones errneas que se consideran de
importancia relativa en los estados financieros, en tres niveles:

La materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto;

La materialidad al nivel o niveles de clases particularesde transacciones,

saldos o revelaciones;

Un monto o montos inferiores al nivel de materialidad para evaluar los efectos

de los riesgos de errores materiales y el diseo de procedimientos de auditora
que responda a esos riesgos evaluados.

Materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto:

El auditor determina la materialidad para los estados financieros tomados en su

conjunto con la finalidad de determinar la naturaleza y el alcance de los
procedimientos de evaluacin de riesgos, identificar y evaluar los riesgos de errores
27

materiales, determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de

auditora.

Los pasos para determinar la materialidad para los estados financieros en su

conjunto, son los siguientes:

Identificar la referencia o magnitud base de forma apropiada, que coincidir con

un elemento de los estados financieros.

Determinar si es necesario normalizar el importe de la magnitud base,

seleccionando los datos financieros apropiados.

Determinar el importe de la materialidad para los estados financieros en su

conjunto utilizando el juicio profesional.

Confirmar si el importe de la materialidad es apropiado calculando qu porcentaje

representa sobre la referencia y considerar si se encuentra dentro de un rango
aceptable.

Para determinar la importancia relativa para los estados financieros en su

conjunto, se determinar un importe y se confirmar si es apropiado calculando el
porcentaje que supone sobre el importe base o, si se considera ms operativo, se
puede aplicar un porcentaje a la referencia elegida.
De acuerdo con la Norma Internacional de Auditoria 320, los factores que
pueden afectar la identificacin de un punto de referencia apropiado incluyen los
siguientes:
Los elementos de los estados financieros (por ejemplo activos, pasivos, capital,
ingreso, gastos);
Si hay partidas en las que suele centrarse la atencin de los usuarios de los estados
financieros de la entidad en particular (por ejemplo, para fines de evaluar el

28

desempeo financiero los usuarios pueden tender a centrarse en utilidades, ingresos

o activos netos);
La naturaleza de la entidad, donde la entidad est en su ciclo de vida, y la industria y
entorno econmico en que opera la entidad.
La estructura de propiedad de la entidad y la forma en que se financia (por ejemplo,
si la entidad se financia solo con base en una deuda en vez de capital, los usuarios
pueden poner ms nfasis en los activos, y los derechos sobre ellos, que en utilidad de
la entidad); y
La relativa volatilidad del punto de referencia.

Es decir, como punto de partida para establecer la materialidad de los estados

financieros tomados en su conjunto, se aplica un porcentaje el cual debe tener en
cuenta algunos factores que pudieran afectar la identificacin de los comparadores
adecuados, algunos ejemplos son los siguientes:

Las entidades comerciales que operan en circunstancias normales, utilidad

antes de impuestos.
Las entidades con utilidades variables, utilidades normales antes de
impuestos. Las utilidades antes de impuestos deben normalizarse tomando un
promedio de los ltimos aos (por lo menos los ltimos tres), considerando
excluir los ajustes por partidas inusuales o no recurrentes.
Las entidades que reportan prdidas, utilidades normales antes de impuestos.
Una consideracin importante, en este caso, es la composicin real de las
prdidas. Si las prdidas son atribuibles a elementos no recurrentes o inusuales,
as como la prdida por deterioro, estas partidas deben ser excluidas para la
normalizacin de las utilidades. Cuando se obtienen prdidas de operacin y se
espera que continen por un periodo prolongado (por ejemplo, el inicio de
operaciones, la disminucin de operaciones de la industria), hay que considerar
usar el comparador de ingresos totales o activos totales.

29

Por otro lado, para definir la materialidad, segn Whittington Pany (2005), las
reglas prcticas que se emplean comnmente son las siguientes:
De 5 a 10% del ingreso neto antes de impuesto.
De a 1% del activo total.
De a 1% del total de ingresos.
1% del capital contable.

En este sentido y tomando en cuenta que la materialidad se determina

fundamentada en el juicio del auditor, al estimar qu porcentajes de medida razonable
se van a utilizar se deben considerar las expectativas del usuario, las medidas de
materialidad de aos anteriores, el punto de vista de la administracin de una entidad
sobre la materialidad puede proporcionar informacin que ayude al hacer la
evaluacin.

Si bien estos rangos pretenden ser una gua, si se considera apropiado, y sujeto
a la identificacin de las razones y circunstancias que lo justifican, la materialidad
puede fijarse fuera de dichos rangos habituales. En todo caso, se ha de documentar de
forma detallada las razones para determinar la materialidad.

Materialidad para los estados financieros en su conjunto: parmetros

orientativos

30

Fuente: Gua de actuacin sobre Importancia Relativa o Materialidad (2014)

Materialidad al nivel o niveles de clases particulares de transacciones, saldos o

revelaciones

El auditor determina el nivel o niveles de materialidad a ser aplicados a una o

ms clases particulares de transacciones, saldos o revelaciones, en aquellas
circunstancias especificas de una empresa, acerca de las cuales los errores por
montos inferiores a la materialidad para los estados financieros en su conjunto,
pudiera esperarse influyan sobre las decisiones econmicas tomadas por los usuarios
con base en esos estados financieros.
31

De acuerdo con la Norma Internacional de Auditoria 320, los factores que

pueden afectar la identificacin de un punto de referencia apropiado incluyen los
siguientes:
Si la ley, regulacin o el marco de referencia de informacin financiera aplicable
afectan las expectativas de los usuarios respecto de la medicin o revelacin de
ciertas partidas (por ejemplo, transacciones de partes relacionadas, y la
remuneracin de la administracin y los encargados del gobierno corporativo).
Las relaciones claves en relacin con la industria en que opera la entidad (por
ejemplo, costos de investigacin y desarrollo para una compaa farmacutica).
Si la atencin se centra en un aspecto particular del negocio de la entidad que se
revela por separado en los estados financieros (por ejemplo, un negocio
recientemente adquirido).

Cuando se asigna la materialidad a las cuentas individuales, se le designa como

cantidad de error tolerable, por lo que el total de errores tolerables es igual a la
materialidad para los estados financieros tomados en conjunto, esto debido a que los
errores de varias cuentas se equilibran entre s, es decir, la exageracin de un activo
puede anularse subestimando a otro.

No obstante, en algunas circunstancias pueden existir determinados tipos de

transacciones, saldos contables o desgloses que, en caso de contener incorrecciones
(aunque stas sean por un importe inferior a la importancia relativa para los estados
financieros en su conjunto), cabra razonablemente prever que influyeran en las
decisiones econmicas que los usuarios toman basndose en los estados financieros.

En estos casos, se deber determinar tambin el nivel o los niveles de

importancia relativa a aplicar a dichos tipos concretos de transacciones, saldos
32

contables o informacin a revelar, que ser inferior al nivel de importancia relativa

para los estados financieros en su conjunto.

De acuerdo con Whittington Pany (2005), se utilizan varias tcnicas para

asignar la materialidad a las cuentas individuales, a continuacin se presentan dos de
ellas:
En la primera los auditores multiplican la materialidad global planeada por algn
factor, generalmente entre 1.5 y 2. Despus la asignan a varias cuentas del balance
general.
La segunda tcnica consiste en asignar la materialidad slo a las cuentas que deban
probarse con muestras de auditora. Los contadores reducen la materialidad global
estimando el total de errores que pasaran inadvertidosa menudo usan del 25 al
50% de la materialidad global para calcular los errores no detectados.

La determinacin de la materialidad de ejecucin no es un simple clculo

aritmtico y requiere del ejercicio de juicio profesional del auditor, asimismo,
considera el entendimiento que tiene el auditor sobre la entidad, la evaluacin de los
riesgos, la naturaleza y el alcance de los errores identificados en auditoras anteriores,
y las expectativas en relacin con los errores de la auditora en curso.

De acuerdo con lo establecido anteriormente, a continuacin se presenta una

tabla preparada con la finalidad de proporcionar al personal de la auditoria la
herramienta adecuada para llevar a cabo la determinacin de la materialidad
basndose en el ms grande del total de activos o ventas:

33

Fuente: WHITTINGTON PANY (2005)

Con el objeto de ilustrar la aplicacin de la tabla, se presenta el siguiente

ejemplo:

De esta manera, el procedimiento para calcular la materialidad planeada se

muestra a continuacin: con base en el total de ventas netas de Bs. 21.178.787,56 se
debe ubicar en el rengln correspondiente entre los montos superiores a Bs.
10.000.000,00 pero no superior a Bs. 30.000.000,00 cuyo factor aplicable es 85.500 +
,00460. Quedando el resultado como se detalla:
34

Este monto de Bs. 136.922,42 indica la materialidad global.

REVISIN DE LA MATERIALIDAD CONFORME AVANZA LA AUDITORA

Si durante la auditora, los resultados financieros tienden a ser sustancialmente

diferentes de los que se utilizaron al inicio para determinar la materialidad de los
estados financieros en su conjunto, el auditor revisa esa materialidad y evala si es
necesario revisar si la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditora pendientes de realizar, siguen siendo adecuados en tales circunstancias.

35

La materialidad se revisa como consecuencia de un cambio en las

circunstancias que ocurran durante la auditora; por ejemplo, la decisin de vender o
adquirir una parte importante de los negocios de la entidad, informacin nueva, o un
cambio en el entendimiento del auditor de laentidad y sus operaciones como
consecuencia de la realizacin de procedimientos adicionales de auditora. Algunos
de los aspectos que se deben tomar en cuenta son: las expectativas del usuario, las
medidas de materialidad de aos anteriores, las otras medidas de materialidad, el
concepto de materialidad de la entidad, los trabajos con riesgo.

En la medida en que el auditor determine una materialidad de los estados

financieros tomados en su conjunto, demasiado baja, tambin resultar una
materialidad de ejecucin baja, y como consecuencia, habr excesos de
documentacin de auditora e ineficiencias potenciales en el trabajo. Determinar la
materialidad de los estados financieros tomados en su conjunto demasiado elevada,
resultar en una materialidad de ejecucin demasiado alta y la posibilidad de no
obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, por lo tanto, es necesario llevar a
cabo una adecuada evaluacin y documentacin sobre la determinacin de la
materialidad y que sta sea revisada conforme avanza la auditora.

RELACION ENTRE MATERIALIDAD Y OPINION

Una vez establecida la materialidad, es costumbre determinar el tipo de opinin

que emitir el auditor, con base en tres niveles:

Los montos son poco significativos.

Los montos son importantes pero no invalidan los estados financieros en su

conjunto.
36

Los montos son tan significativos, que afectan la razonabilidad de los estados
financieros en su conjunto.

Por esta razn, los auditores deben tener un conocimiento completo del concepto
de materialidad, ya que su responsabilidad es determinar si los estados financieros
presentan errores significativos. Si dichos errores llegaran a existir, la obligacin del
profesional es hacerlo saber a su cliente para que ste proceda a efectuar los ajustes
necesarios para corregirlos. Si el responsable del ente auditado se niega a efectuar los
ajustes, siendo stos significativos, la opinin cambiar de una opinin favorable sin
salvedades a:

Una opinin con salvedades (en caso de montos importantes que no invalidan
los estados financieros en su conjunto), o

Una opinin adversa (cuando los montos son tan significativos que afectan la
razonabilidad de los estados financieros en su conjunto).

Es importante destacar que existe una relacin directa entre la materialidad y la

opinin del auditor, debido a que esta ltima depender de cun grave es el error. Los
auditores modifican su opinin siempre que los estados financieros del cliente
contengan deficiencias materiales, pero tambin pueden emitir un informe sin
salvedades si las deficiencias son inmateriales. Por consiguiente, existe poca
importancia relativa en aquellas circunstancias en las que los sucesos son
insignificantes.

37

38

EVALUACION DE ERRORES MATERIALES IDENTIFICADOS DURANTE

LA AUDITORIA

Al hablar de error material, es importante definir el trmino error, el cual no es

ms que la consecuencia de una falla matemtica o administrativa en los registros
contables, lo cual puede deberse a la aplicacin errnea de los principios de
contabilidad generalmente aceptados o a una mala interpretacin de un hecho
existente.

De ah que,se considera el error como una falla no intencional en los estados

financieros bien sea por la omisin de una cantidad o de una revelacin. Al respecto
la Norma Internacional de Auditoria 450 en su prrafo 4 plantea:
Error material. Diferencia entre el monto, clasificacin, presentacin o revelacin de
una partida reportada en el estado financiero y el monto, clasificacin, presentacin,
o revelacin requerida para dicha partida por marco de referencia o de informacin
financiera aplicable. Los errores materiales se pueden originar debido a fraude o
error.
Errores materiales no corregidos. Errores materiales que el auditor ha acumulado
durante la auditoria y no se han corregido.

En este sentido, se entiende que los errores materiales pueden deberse a una
falta de exactitud en el proceso de registro de la informacin, a la omisin de una
39

cantidad o revelacin, a una estimacin contable incorrecta y a juicios de la

administracin sobre las estimaciones y polticas contables las cuales para el auditor
son consideradas irrazonables e inapropiadas. Entre los errores materiales, se pueden
distinguir:

Errores materiales de hecho u objetivos, son aquellos errores de los que no hay duda
alguna.

Errores materiales por juicio, originados por la diferencia de juicio entre la

administracin, el auditor y las polticas contables establecidas.

Errores materiales proyectados, relacionados con la estimacin del auditor

implicando la proyeccin de errores materiales identificados en muestras de auditoria.

De manera que el auditor tiene la responsabilidad de evaluar el efecto de las

representaciones errneas identificadas durante la auditora, incluyendo las no
corregidas, en los estados financieros. Para ello, debe llevar a cabo el siguiente
proceso primero realizar la acumulacin de los errores materiales identificados,
posteriormente considerar los errores materiales identificados durante la auditoria,
comunicar y corregir los errores materiales, evaluar los efectos de los errores
materiales sin corregir, y por ultimo realizar una declaracin escrita y la
documentacin pertinente.

ACUMULACION DE ERRORES MATERIALES IDENTIFICADOS

Se trata de recopilar todas las representaciones errneas que se presenten

durante la auditoria.

40

Al momento de acumular las representaciones errneas, el auditor debe

descartar aquellas que sean triviales e inconsecuentes para los estados financieros.
Para hacer esto, deber determinar un monto por debajo del monto que estima
representaciones errneas de importancia relativa. As mismo el auditor puede dividir
las representaciones errneas no triviales en objetivas, por juicio y proyectadas, lo
que le permite la evaluacin apropiada de su importancia relativa y efecto.

CONSIDERACION DE ERRORES MATERIALES

DURANTE EL PROGRESO DE LA AUDITORIA

IDENTIFICADOS

Cuando las representaciones errneas y su naturaleza indican que son de

importancia relativa y su efecto sobre la auditoria es de importancia relativa, el
auditor debe determinar si la estrategia general de auditoria y el plan de auditoria
necesitan revisin. De la misma manera, el auditor debe solicitar a la administracin
la revisin y correccin de las representaciones errneas que se presentaron, y realizar
procedimientos de auditoria necesarios para evaluar los efectos de las
representaciones errneas que no sean corregidas.
Una vez identificados los errores materiales, la norma Internacional de
auditora 450 expone:
El auditor debe determinar si la estrategia general de auditora y el plan de
auditora necesitan revisarse, cuando:
(a) La naturaleza de los errores materiales identificados y las circunstancias de su
ocurrencia indican que pueden existir otros errores materiales que, en el agregado
con otros errores materiales acumulados durante la auditoria, pudieran ser
significativos; o
(b) El agregado de errores materiales acumulados durante la auditoria se aproxima a
la materialidad determinada con la NIA 320.

COMUNICACIN Y CORRECCION DE ERRORES MATERIALES

41

El auditor debe comunicar oportunamente al nivel apropiado de la

administracin las representaciones errneas identificadas durante la auditoria y
solicitar su correccin apropiada, cuando sea posible de acuerdo a las leyes y
regulaciones aplicables. En el caso en que la administracin se niegue a realizar las
correcciones, el auditor deber considerar las razones de la administracin para no
realizar las correcciones, y determinar su efecto en los estados financieros verificando
que los estados financieros estn libres de representaciones errneas de importancia
relativa.
EVALUACION
CORREGIR

DEL

EFECTO

DE

ERRORES

MATERIALES

SIN

El auditor debe evaluar si los errores materiales no corregidos son de

importancia relativa, teniendo en cuenta la materialidad segn se establece su
determinacin en la norma internacional de Auditoria 320 y los resultados financieros
reales de la entidad. Una vez se establezca la importancia relativa, se debe determinar
su efecto en los estados financieros como un todo.
Las circunstancias relacionadas con algunos errores materiales pueden causar
que el auditor los evale como significativos, de forma individual o al considerarlos
junto con otros errores materiales acumulados durante la auditoria, aun si son
menores a la materialidad de los estados financieros considerados en su conjunto.
Dentro de las circunstancias que pueden afectar la evaluacin incluyen el alcance en
que un error material:

Afecte el cumplimiento con requerimientos regulatorios

Afecte el cumplimiento con los compromisos de deuda u otros requerimientos
contractuales
Se relacione con la seleccin o aplicacin incorrecta de una poltica contable que
tenga un efecto inmaterial sobre los estados financieros del periodo actual, pero
que es probable que tenga un efecto material en estados financieros de periodos
futuros
Oculte un cambio en utilidades u otras tendencias, especialmente en el contexto
de las condiciones generales econmicas y de la industria
Afecte los porcentajes utilizados para evaluar la posicin financiera de la entidad,
los resultados de operaciones o los flujos de efectivo
Afecte informacin por segmentos presentada en los estados financieros (por
ejemplo, la importancia del asunto a un segmento u otra posicin del negocio de
42

la entidad que se haya identificado como jugando un papel importante en las

operaciones o rentabilidad de la entidad)
Tenga el efecto de incrementar la compensacin de la administracin, por
ejemplo, al asegurar que se satisfacen los requerimientos para el otorgamiento de
bonos e incentivos
Sea importante considerando el entendimiento del auditor de comunicaciones
previas conocidas a los usuarios, por ejemplo, en relacin con utilidades
pronosticadas
Se relacione con partidas que involucren partes particulares (por ejemplo, si las
partes externas a la transaccin estn relacionadas con miembros de la entidad)
Sea una omisin de informacin especfica no requerida por el marco de
referencia de informacin financiera aplicable, pero la cual a juicio del auditor es
importante para el entendimiento de los usuarios de la informacin financiera,
desempeo financiero o flujos de efectivo de la entidad

Factores cualitativos a considerar en relacin con la evaluacin de las incorrecciones

identificadas

El efecto potencial de las incorrecciones en tendencias, sobre todo relacionadas con la

rentabilidad
El efecto sobre el cumplimiento de ratios financieros (covenants) u otras limitaciones
contractuales o regulatorias
La importancia de las incorrecciones en relacin a factores habitualmente
considerados por usuarios de informacin financiera:
Entidades cotizadas: Importancia sobre resultados y ganancias por accin
Entidades no cotizadas: Importancia sobre patrimonio
Los efectos de las incorrecciones en la determinacin del precio de compra
El efecto multiplicador de las incorrecciones sobre las partidas utilizadas en
determinados sectores para fijar los precios de compra (Mltiplos sobre
ventas/resultados/activos...)
La importancia de la partida de los estados financieros afectada (resultados
recurrentes vs no recurrentes)
La motivacin de la direccin con respecto a la incorreccin a) intencionalidad, b)
sesgo o patrn de comportamiento en los saldos sujetos a estimacin y c) errores
debidos a un proceso recurrente y no corregido de debilidad de control interno
Existencia de lmites de materialidad impuestos estatutariamente o por organismos
Reguladores
La posibilidad de que la incorreccin pueda ser significativo en ejercicios futuros
43

El efecto de las incorrecciones en la clasificacin en la cuenta de resultados o bien en

el estado de flujos de efectivo
La sensibilidad a la existencia de fraude, actos ilegales.
El efecto de la incorreccin sobre las partidas que se toman como base para
determinar los incentivos a la direccin o a los empleados
El efecto de la incorreccin sobre la informacin por segmentos
Es importante destacar que el auditor debe comunicar estos errores materiales
de importancia relativa a los encargados del gobierno corporativo, comunicando
tambin su efecto en los estados financieros como un todo y solicitando su
correccin.
En el caso de las auditorias a entidades del sector gubernamental, la
evaluacin de si los errores materiales se consideran significativos, puede verse
afectada por la responsabilidad del auditor que establece la ley, regulacin u otra
autoridad de reportar asuntos especficos, incluyendo, el fraude. En este sentido,
asuntos como el inters pblico, rendicin de cuentas, probidad y asegurar la
supervisin legislativa efectiva, en particular, pueden afectar la evaluacin de si una
partida es material debido a su naturaleza. Esto es particularmente as para partidas
relacionadas con el cumplimiento de la ley, regulacin u otra autoridad.
DECLARACION ESCRITA
En vista que la preparacin de los estados financieros requiere que el nivel
apropiado de la administracin, realice los ajustes necesarios a los estados
financieros, con la finalidad de corregir los errores materiales; el auditor debe
solicitar representacin escrita de la administracin o encargados del gobierno
corporativo sobre su opinin acerca del efecto de las representaciones errneas, y si
ellos lo establecen de importancia relativa o no sobre los estados financieros como un
todo. Se debe incluir un resumen de las partidas.
DOCUMENTACION
Dentro de la documentacin, el auditor debe incluir el monto para considerar
las representaciones errneas triviales, todas las representaciones errneas corregidas
y no durante la auditoria, y la conclusin del auditor sobre las representaciones
errneas no corregidas y de importancia relativa y su efecto sobre los estados
financieros como un todo.
44

NIA N 330.
RESPUESTA DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS.
El objetivo de esta norma es fijar la responsabilidad del auditor de estados
financieros, en cuanto al diseo e implementacin de respuestas al riesgo de
incorreccin material, identificado y valorado en el proceso del conocimiento de la
organizacin y su entorno, definidos en la NIA 315. Presenta una gua de la manera
como en una auditora de informacin financiera histrica, se deben disear y
desempear procedimientos para obtener y valorar una evidencia suficiente y
apropiada, con el propsito de que se d respuesta a los riesgos evaluados y de esta
manera reducir el riesgo de auditora.
Cuando estas incorrecciones materiales en la informacin financiera se
presentan, la norma establece que el auditor debe dar dos tipos de respuestas:
respuestas globales y, respuestas a nivel de aseveracin mediante pruebas de control
y/o procedimientos sustantivos.
En lo que respecta a las respuestas a nivel global, establece la norma que es
necesario que el equipo de auditora aplique los siguientes criterios:
Enfatizar al equipo de auditora la necesidad de mantener el escepticismo
profesional.
Asignar personal con ms experiencia o con habilidades especiales en la
industria o usar expertos.
Dar mayor supervisin al equipo de auditores. Es necesario que este tipo de
grupos de auditora cuenten con una supervisin de diversos niveles de
autoridad y conocimiento del tema.
Incorporar elementos de impredecibilidad en la seleccin de los
procedimientos de auditora que se vayan a realizar.
45

 Si se determinan debilidades en el entorno de control, el auditor puede

responder de la siguiente manera: Realizando cambios generales en la
naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora; por
ejemplo, se pueden efectuar procedimientos al final del ejercicio y no en una
fecha intermedia, buscando evidencia de auditora ms amplia, mediante
procedimientos sustantivos, incrementando el nmero de localidades que se
han de incluir en el alcance de la auditora, etctera.
Hay que tener en consideracin que cuando se trata de dar respuestas globales
a los riesgos, se indica que es a nivel de estados financieros y cuando corresponde a
aseveraciones se hace a nivel de transacciones o rubros especficos.
Respuestas a riesgos identificados a nivel de aseveracin.
LAS PRUEBAS DE CONTROL
Estas consisten en identificar como se ejecutan, quien las ejecuta, la
periodicidad y las evidencias de los diversos controles con los que cuenta la empresa
para mitigar sus riesgos. El auditor aplica pruebas de control para evaluar o probar los
que estn asociados con las incorrecciones materiales. Cuando el auditor tenga la
expectativa de que los controles operan eficazmente y los procedimientos sustantivos
por s solos no ofrecen evidencia de auditora completa, el auditor deber disear y
realizar pruebas de controles.
Los controles a probar deben ser los que estn adecuadamente diseados para
prevenir, detectar y corregir errores de importancia relativa en una aseveracin; no
obstante lo anterior, existe la posibilidad de que algunos procedimientos no estn
diseados como pruebas de control; adems, es posible que algunos de stos puedan
proporcionar evidencia de auditora sobre la eficacia de los mismos. Por ejemplo,
indagar sobre el uso de presupuestos por la administracin; la observacin
comparativa de los gastos mensuales presupuestados y reales de la administracin, y
la inspeccin de informes pertinentes a la investigacin de variaciones entre las
cantidades presupuestadas y las reales.
En ciertos casos, podra resultar imposible para el auditor disear
procedimientos sustantivos eficaces que por s mismos proporcionen suficiente
evidencia de auditora adecuada al nivel de aseveracin. Esto puede ocurrir cuando
una entidad procesa su informacin, usando Tecnologas de Informacin (TI) y
mantiene documentacin slo en ese medio. En este caso, es imprescindible que el
auditor efectu pruebas al medio ambiente tecnolgico, incluyendo pruebas de
cambios a programas y pruebas de acceso.
46

NATURALEZA, ALCANCE Y OPORTUNIDAD DE LAS PRUEBAS DE

CONTROLES
Para el diseo y ejecucin de las pruebas de control, el auditor debe indagar
respecto a:
Cmo se aplicaron los controles.
Frecuencia con que se aplican.
Quin o por cul medio (manual o sistematizado) fueron aplicados.
La indagacin en s no es suficiente para obtener suficiente evidencia de la
eficacia operativa de los controles; por lo mismo, se debe combinar con otros
procedimientos, por ejemplo, con la observacin, inspeccin o re-ejecucin.
Cuando el auditor planea tener evidencia ms contundente sobre la eficacia
operativa de los controles, el auditor debe aumentar sus alcances en las pruebas de
control, para lo cual debe considerar la frecuencia en que se ejecuta el control, el
periodo en que estuvo vigente, la evidencia de que el control fue ejecutado, etctera.
En el caso de los controles automatizados, debido a la continuidad inherente
en que stos son ejecutados, no es necesario aumentar el nmero de pruebas a menos
de que existan cambios en los programas (tablas, archivos u otros datos permanentes).
Asimismo, se debe considerar que, en caso de que existan cambios a los programas,
stos no se realizan sin estar sujetos a los controles de cambios adecuados, y que se
use la versin autorizada del programa. Del mismo modo, otros controles generales
relevantes son eficaces (control de accesos).
La prueba de la eficacia operativa de los controles durante el periodo
intermedio debe considerar la obtencin de evidencia de auditora de cambios
efectuados en los controles realizados en fecha posterior al periodo intermedio;
adems, evaluar la importancia de los riesgos evaluados, el grado de evidencia que se
obtuvo en el periodo intermedio, la duracin del periodo restante y el grado en que el
auditor pretende reducir an ms los procedimientos sustantivos, con base en la
dependencia de los controles.
Decisin de dejar de probar controles o, en su caso, rotar los controles a ser
probados, con base en los resultados de las pruebas de auditoras anteriores.
Es posible usar la evidencia de auditora de las pruebas de controles
efectuadas en auditoras anteriores, para decidir la estrategia a seguir en la auditora
actual, para lo cual se debe considerar lo siguiente:
47

La eficacia de otros elementos del control interno, incluyendo el ambiente de

control, el monitoreo de los controles por la entidad y el proceso de evaluacin del
riesgo por la entidad.
Los riesgos que se originan de las caractersticas del control, incluyendo si los
controles son manuales o automatizados. En el caso de estos ltimos, la eficacia de
los controles generales relacionados con la TI.
La eficacia del control y su aplicacin por la entidad, incluyendo la naturaleza
y alcance de las desviaciones en la aplicacin del control observadas en auditoras
anteriores o la falta de un cambio en un control en particular, y si ha habido cambios
de personal que afecten, de manera significativa, la aplicacin del control.
Investigar si hubo cambios importantes en los controles relevantes; en su caso,
el auditor deber probar los controles en la auditora actual. Los cambios pueden
afectar la relevancia de la evidencia de auditora obtenida en auditoras previas, de
modo tal que pueda no haber ya una base para una confiabilidad continua.
Si no ha habido tales cambios, el auditor deber probar los controles al menos
una vez cada tres auditoras, y deber probar algunos controles en cada auditora para
evitar probar todos los controles sobre los cuales el auditor planea confiar en un slo
periodo de auditora, sin probar los controles en los siguientes dos periodos. Para que
el auditor pueda rotar los controles probados en periodos anteriores, debe cumplirse
con lo siguiente:
Que no hayan sido modificados desde que se probaron la ltima vez.
Que no sean controles que mitiguen un riesgo importante relacionado con un
asunto de juicio profesional.
Existen situaciones que no permiten utilizar la evidencia de las pruebas de
control efectuadas en periodos anteriores, estas situaciones son:
Un entorno de control dbil.
Monitoreo dbil de los controles.
Un elemento manual importante en los controles relevantes.
Cambios de personal que afectan de modo importante la aplicacin del
control.
Controles generales de TI dbiles.
Cuando el auditor planea confiar en los controles sobre riesgos que el auditor
ha determinado como importantes, el auditor probar dichos controles en el periodo
actual.
48

Evaluando la eficacia operativa de controles

Cuando se detectan desviaciones de los controles sobre los cuales el auditor
piensa confiar, deber hacer indagaciones especficas para entender las causas y sus
posibles consecuencias, para determinar si:
Las pruebas de controles realizadas ofrecen una base adecuada para confiar en
los controles.
Se requieren pruebas de controles adicionales.
Los posibles riesgos de errores de importancia relativa deben ser tratados
mediante procedimientos sustantivos.
Las desviaciones en los controles prescritos pueden ser causadas por factores
como cambios en el personal clave, fluctuaciones estacionales importantes en el
volumen de transacciones y error humano. La tasa de desviacin detectada,
especialmente en comparacin con la tasa esperada, podra indicar que no se puede
confiar en el control para reducir el riesgo a nivel de aseveracin al nivel evaluado
por el auditor.
Una vez que se cumple con todos estos requerimientos por parte del equipo de
auditora, es posible dar una respuesta a las incorrecciones materiales, ya sea por
medio de procedimientos sustantivos o pruebas de control, aunque tambin se puede
dar una combinacin de estos dos mtodos.
Los procedimientos sustantivos se dividen en dos:
Pruebas de detalle: que se realizan a los saldos de los estados financieros y/o
a transacciones especficas,
Procedimientos analticos: generalmente este mtodo es utilizado cuando es
necesario el anlisis de grandes volmenes de informacin numrica dentro de la
compaa o, se requiere de referentes externos financieros y no financieros, por
variaciones anormales en las cifras.
Pruebas de detalle:
Se refiere a los procedimientos que realiza el auditor con el fin de obtener
mayor evidencia de la proporcionada por las pruebas a los controles y los
procedimientos analticos. Las siguientes son algunas de las pruebas de detalle ms
comunes ejecutadas por los auditores:
Confirmacin con terceras partes:
49

Se refiere a solicitar que un tercero con el cual la compaa ha realizado algn

tipo de transaccin le confirme al auditor dicha transaccin y las caractersticas
solicitadas. Ejemplo: Confirmacin de saldos por cobrar con clientes.
Pruebas de corte:
Son procedimientos que se realizan con el fin de verificar la integridad de la
informacin auditada. Ejemplo: En un corte de ventas, mediante la revisin de las
ltimas facturas del periodo auditado y las primeras facturas del periodo siguiente,
busca verificar que las ventas quedaron registradas en el periodo adecuado.
Inspeccin fsica de activos:
Se refiere a la verificacin que realiza el auditor, con el fin de comprobar la
existencia fsica de determinado rubro. Ejemplos: Revisar la existencia de propiedad,
planta y equipo mediante observacin directa del activo. (Lotes, edificios, vehculos,
maquinaria, etc.), Revisar la existencia de los inventarios participando en una de la
toma fsica de inventarios.
Revisin de clculos realizados por el cliente:
Se refiere a procedimientos que realiza el auditor y que buscan verificar la
exactitud de un clculo que realiza el cliente. Ejemplo: Calcular las prestaciones
sociales de los empleados y comparar contra lo calculado por el cliente.
Revisin de conciliaciones realizadas por el cliente:
Se refiere a la revisin que realiza el auditor a las conciliaciones realizadas
por la compaa en donde se verifica: las operaciones aritmticas, que cruzan con lo
registrado en libros y con la otra parte (extracto, mdulos, informacin de clientes,
informacin de proveedores, etc.), la existencia y validez de las partidas
conciliatorias, las implicaciones en los estados financieros de las partidas
conciliatorias, etc.
Revisin de documentacin soporte:
Se refiere a la observacin de documentacin soporte con el fin de verificar la
existencia de rubros de los estados financieros. Ejemplos: Mediante la revisin de la
documentacin soporte verificar la existencia de los gastos de publicidad. Mediante la
revisin de las facturas de venta, verificar la existencia de las ventas.
Pasivos no registrados:
Mediante la revisin de los pagos realizados o facturas causadas en periodo
siguiente, se busca identificar gastos y/o costos que no fueron reconocidos por la
compaa en el periodo auditado. Ejemplo: Revisar los pagos y causaciones
50

realizadas en los meses de enero y febrero de 2013, con el fin de identificar gastos y
costos del periodo 2012.
Los procedimientos analticos sustantivos
Son procedimientos que utiliza el auditor con el fin de evaluar la
razonabilidad de una cuenta y consisten en comparar lo registrado con expectativas
del auditor. Y pueden ser aplicados para evaluar cuentas de balance y/o cuentas de
resultados. Estos procedimientos se deben realizar primero que las pruebas de detalle
ya que el resultado de estos puede determinar el alcance de las pruebas de detalle.
Dos de los procedimientos analticos sustantivos ms utilizados:
Anlisis de tendencias
Pruebas de razonabilidad
Anlisis de tendencias
El anlisis de tendencias consiste en revisar el comportamiento de
determinada cuenta de los estados financieros durante un periodo con el fin de
identificar variaciones significativas.
El anlisis de tendencias normalmente es comparado con periodos anteriores.
Ejemplo:
Para revisar los gastos de personal, el auditor puede revisar el comportamiento
mensual de la cuenta gastos de personal del ao auditado y compararlo con el
comportamiento mensual de los gastos de personal del ao anterior.
En el anlisis de tendencias, igualmente, podemos analizar las tendencias
entre cuentas relacionadas. Ejemplo:
El comportamiento mensual de las ventas est relacionado de forma directa
con el costo de ventas. Teniendo en cuenta lo anterior, podemos realizar un anlisis
mensual del comportamiento de las ventas vs el costo de ventas.
Para que el anlisis de tendencias sea efectivo, es recomendable que el auditor cuente
con un conocimiento previo del cliente que le permita crear expectativas. Este
conocimiento normalmente se adquiere en la etapa de planeacin de la auditora y le
permite al auditor conocer que cambios importantes van a ocurrir en la compaa y
que finalmente se van a ver reflejados en los estados financieros.
Pruebas de razonabilidad

51

Se refiere a clculos que se realizan con el fin de estimar el monto de una

cuenta e implica la utilizacin de informacin operativa y/o financiera. Ejemplo:
En una empresa que vende un nico producto por kilos el auditor puede
determinar el valor de las ventas, tomando total de los kilos vendidos durante el ao y
multiplicndolo por un precio promedio por kilo.
Estos clculos muchas veces pueden volverse demasiado complejos, sin
embargo, un punto clave para el xito de estos procedimientos, es el conocimiento de
los factores que afectan las cuentas, con este conocimiento el auditor puede plantear
las pruebas de tal forma que aseguren su efectividad. Las pruebas de razonabilidad
pueden evitar o reducir las pruebas de detalle, que implican una mayor inversin de
tiempo para el auditor en los casos en donde no hay confianza en controles o no
realizamos pruebas a los controles. Sin embargo, es importante resaltar que estos
clculos se deben realizar con informacin confiable, independiente y verificable que
provea al auditor de evidencia suficiente y adecuada.
Informacin confiable: El auditor debe evaluar la confiabilidad de la
informacin base para el clculo, tanto financiera como no financiera.
Informacin independiente: La informacin que se utilice para el clculo en
lo posible debe provenir de otras reas diferentes a la contable. Ejemplo: Si vamos a
realizar un clculo global de los gastos de nmina no es recomendable que tomemos
la informacin que se encuentra en los estados financieros, si no que tomemos la
informacin generada por el rea de nmina directamente.
Informacin verificable: La informacin base para el clculo debe ser fcil
de verificar por personas diferentes a las que realizaron el clculo.
Para definir cul de los dos mtodos se va a utilizar (sustantivos o
cumplimiento), se debe saber cul es la valoracin que se le ha otorgado a dicha
incorreccin, como lo establece la NIA 315 evaluacin del riesgo, donde se
determina la probabilidad de que la incorreccin material se materialice y como
responde el control. Hay que tener claro que entre ms alta es la probabilidad del
riesgo, es necesario obtener mayor evidencia persuasiva, de lo cual tambin
depender el uso de los diversos mtodos y la rigurosidad de la aplicacin de cada
uno.
Por lo general cuando el riesgo es muy alto se hace uso de la combinacin de
los dos mtodos; cuando el riesgo es bajo lo que se debe hacer es la verificacin de
los controles asociados, para establecer si estos son suficientes para dar respuesta al
52

riesgo. Es decir, los procedimientos sustantivos son el complemento de las pruebas a

los controles, si los resultados de las pruebas a los controles fueron satisfactorios,
nuestras procedimientos sustantivos deben ser con un alcance bajo o modera de
acuerdo con el criterio del auditor, pero si los resultados no fueron satisfactorios o no
realizamos pruebas a los controles, debemos realizar procedimientos sustantivos con
un alcance alto.
Los procedimientos de Auditora son la agrupacin de tcnicas aplicables al
estudio particular de una operacin o accin realizada por la Empresa o Entidad a
examinar, por lo que resulta prcticamente inconveniente clasificar los
procedimientos ya que la experiencia y el criterio del Auditor deciden las tcnicas que
integran el procedimiento en cada uno de los casos en particular.
El Auditor Supervisor y los integrantes del equipo de Auditora con mayor
experiencia definirn la estrategia que consideren la ms adecuada para desarrollar la
Auditora. Estos criterios se basarn en el conocimiento de la Entidad o Empresa
auditada, as como la experiencia general de la especialidad, que les permita a los
Profesionales determinar de antemano los principales procedimientos de Auditora a
aplicar en cada uno de los casos que se presentan a lo largo del proceso de Auditora.
EXTENSIN O ALCANCE DE LOS PROCEDIMIENTOS.
Se llama extensin o alcance a la amplitud que se da a los procedimientos, es
decir, la intensidad y profundidad con que se aplican prcticamente estos en cada uno
de los casos para lo cual d deber tomar en cuenta la actividad u operacin que
realiz la empresa o entidad.

OPORTUNIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS.

Es la poca en que deben aplicarse los procedimientos al estudio de partidas
especficas, y al anlisis total de las actividades de la Empresa o Entidad.
Se debe tomar en cuenta que la oportunidad en que se aplica un procedimiento
determina la conclusin u observacin que se puede obtener para el anlisis al final
del examen realizado.
53

PRUEBAS SELECTIVAS EN LA AUDITORIA.

El trabajo de revisin de las operaciones que realiza la empresa a lo largo de
un ao, no es ni puede ser exhaustivo, ya que no es posible realizarlo en un perodo
corto de tiempo (30, 45 o 60 das) con un grupo de tres o cuatro personas lo que a la
empresa le lleva un ao en registrar las operaciones, por lo que no es razonable que el
Auditor disponga de un tiempo tan limitado para obtener sus conclusiones. Por lo
tanto se hace necesario que el Auditor establezca sus evidencias con pruebas
selectivas.
Los resultados que arrojen las pruebas selectivas deben ser sopesados
cuidadosamente para poder generalizarlos al todo. Los resultados satisfactorios deben
dar seguridad en tanto que los resultados negativos pueden provocar una extensin
del trabajo, bien ampliando la muestra o cambiando el enfoque, o simplemente
pueden considerarse plenamente aplicables al universo, y en consecuencia
considerarlo errneo.
El Auditor debe considerar en primer trmino los objetivos especficos de la
Auditora que debe alcanzar, lo que le permitir determinar el procedimiento de
Auditora o combinacin de procedimientos ms indicados para lograr dichos
objetivos. Adems cuando el muestreo de Auditora es apropiado, la naturaleza de
evidencia de la auditora buscada, y las condiciones de error posible u otras
caractersticas relativas a tal evidencia ayudaran al Auditor a definir lo que constituye
un error y el universo que deber utilizarse para el muestreo.

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 402

CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A UNA ENTIDAD QUE
UTILIZA UNA ORGANIZACIN DE SERVICIOS
(NIA- 402)
Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad que
tiene el auditor de la entidad usuaria de obtener evidencia de auditora suficiente y
adecuada cuando la entidad usuaria utiliza los servicios de una o ms organizaciones
54

de servicios. En concreto, desarrolla el modo en que el auditor de la entidad usuaria

aplica la NIA 315 y la NIA 330 para la obtencin de conocimiento sobre dicha
entidad, incluido el control interno relevante para la auditora, que sea suficiente para
identificar y valorar los riesgos de incorreccin material, as como para disear y
aplicar procedimientos de auditora posteriores que respondan a dichos riesgos.
Los objetivos del auditor de la entidad usuaria, cuando sta utiliza los
servicios de una organizacin de servicios, son:
(a) obtener conocimiento suficiente de la naturaleza y significatividad de los
servicios prestados por la organizacin de servicios y de su efecto en los
controles internos de la entidad usuaria relevantes para la auditora, para
identificar y valorar los riesgos de incorreccin material; y
(b) disear y aplicar procedimientos de auditora para responder a dichos riesgos

OBTENCIN DE CONOCIMIENTO DE LOS SERVICIOS PRESTADOS POR

LA ORGANIZACIN DE SERVICIOS, INCLUIDO EL CONTROL
INTERNO:
Para la obtencin de conocimiento de la entidad usuaria de conformidad con la
NIA 315, el auditor de dicha entidad obtendr conocimiento del modo en que ella
utiliza los servicios de la organizacin de servicios en sus actividades, esto es, sobre:
(a) la naturaleza de los servicios prestados por la organizacin de servicios y la
significatividad de dichos servicios para la entidad usuaria, incluido su efecto
en el control interno de la entidad usuaria;
(b) la naturaleza y la importancia relativa de las transacciones procesadas, o las
cuentas o los procesos de informacin financiera afectados por la
organizacin de servicios;
(c) el grado de interaccin entre las actividades de la organizacin de servicios y
las de la entidad usuaria;
(d) la naturaleza de la relacin entre la entidad usuaria y la organizacin de
servicios, incluidos los trminos contractuales aplicables

RESPUESTAS A LOS RIESGOS VALORADOS DE INCORRECCIN

MATERIAL
55

Con el fin de responder a los riesgos valorados de incorreccin, de

conformidad con la NIA 330, el auditor de la entidad usuaria:
(a) determinar si los registros mantenidos en la entidad usuaria
proporcionan evidencia de auditora suficiente y adecuada con respecto a
las afirmaciones relevantes incluidas en los estados financieros; y, en
caso contrario,
(b) aplicar procedimientos de auditora posteriores para obtener evidencia
de auditora suficiente y adecuada o recurrir a otro auditor con el fin de
que aplique dichos procedimientos en la organizacin de servicios por
cuenta del auditor de la entidad usuaria.

INFORMES TIPO 1 Y TIPO 2 QUE EXCLUYEN LOS SERVICIOS DE UNA

ORGANIZACIN DE SERVICIOS SUBCONTRATADA
Si el auditor de la entidad usuaria prev utilizar un informe tipo 1 o tipo 2 que
excluye los servicios prestados por una organizacin de servicios subcontratada, y
dichos servicios son relevantes para la auditora de estados financieros de la entidad
usuaria, el auditor de la entidad usuaria aplicar los requerimientos de la presente
NIA con respecto a los servicios prestados por la organizacin de servicios
subcontratada.

FRAUDE, INCUMPLIMIENTO DE LAS DISPOSICIONES LEGALES Y

REGLAMENTARIAS, E INCORRECCIONES NO CORREGIDAS EN
RELACIN CON LAS ACTIVIDADES DE LA ORGANIZACIN DE
SERVICIOS
56

El auditor de la entidad usuaria indagar ante la direccin de esa entidad sobre

si la organizacin de servicios le ha informado, o si la entidad usuaria tiene
conocimiento por alguna otra va, de cualquier fraude, incumplimiento de las
disposiciones legales y reglamentarias, o incorrecciones no corregidas que afecten a
sus estados financieros. El auditor de la entidad usuaria evaluar el modo en que
dichas cuestiones afectan a la naturaleza, el momento de realizacin y la extensin de
los procedimientos de auditora posteriores que deba aplicar, incluido el efecto en sus
conclusiones y su informe de auditora.
.
INFORME DEL AUDITOR DE LA ENTIDAD USUARIA
El auditor de la entidad usuaria expresar una opinin modificada en su
informe de auditora, de conformidad con la NIA 705, si no puede obtener evidencia
de auditora suficiente y adecuada con respecto a los servicios prestados por una
organizacin de servicios que sean relevantes para la auditora de estados financieros
de la entidad usuaria.
Cuando exprese una opinin no modificada, el auditor de la entidad usuaria,
en su informe de auditora, no se referir al trabajo del auditor de la entidad
prestadora del servicio salvo que lo requieran las disposiciones legales o
reglamentarias. Si las disposiciones legales o reglamentarias requieren dicha
mencin, el informe de auditora relativo a la entidad usuaria indicar que esta
mencin no reduce la responsabilidad del auditor de la entidad usuaria en relacin
con la opinin de auditora.
Si la referencia al trabajo del auditor de la entidad prestadora del servicio en el
informe de auditora relativo a la entidad usuaria es relevante para entender la opinin
modificada del auditor de la entidad usuaria, se indicar que dicha mencin no reduce
la responsabilidad del auditor de la entidad usuaria en relacin con su opinin.

57

CONCLUSIONES
La planificacin, como etapa primaria del proceso de Auditora fue
establecida para preveer los procedimientos que se aplicarn a fin de obtener
conclusiones vlidas y objetivas que sirvan de soporte a la opinin que se emita sobre
la Entidad o Empresa bajo revisin. Esta comienza por una evaluacin de los
problemas que se hayan podido encontrar en la toma de contacto con la empresa a
auditar. Es importante este proceso para identificar aquellas reas problemticas a las
que probablemente haya que dedicar ms tiempo y recursos. El primer resultado de
esta fase es la enunciacin de los objetivos y alcance de la Auditora, que ser
recogido en un documento formal denominado Plan de Auditora.
El Planeamiento o Planificacin Estratgica, como un primer paso en la
Auditora, es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de
Auditora, evitar dispersiones de trabajo, trasmitir a todo el equipo de trabajo las ideas
del personal ms experimentado, preveer situaciones que no menoscaben la eficiencia
del examen, y anticipar dificultades que puedan afectar la conclusin e informe del
Auditor.
El trabajo del Auditor debe ser adecuadamente planificado a fin de asegurar la
realizacin de una Auditora de alta calidad y debe estar basada en el conocimiento de
la actividad que desarrolla la Entidad o Empresa a examinar.
Las empresas deben comprender que su actividad est inmersa en una
economa global, en la que aparece la inestabilidad y la incertidumbre como
constantes, de esta manera el riesgo de auditora est fuertemente vinculado con el
riesgo general de los negocios y el auditor debe aplicar procedimientos analticos y de
detalle, los primeros son utilizados cuando es necesario el anlisis de grandes
volmenes de informacin numrica dentro de la compaa o, se requiere de
referentes externos financieros y no financieros, por variaciones anormales en las
cifras.
En relacin a los procedimientos de detalles son aquellos realizados por el
auditor con el fin de obtener mayor evidencia de la proporcionada por las pruebas a
los controles y los procedimientos analticos.
En este sentido, el concepto de importancia relativa en auditora se aplica
tanto en la planificacin y ejecucin de la auditora, como en la evaluacin del efecto
sobre los estados financieros de las incorrecciones identificadas durante su
realizacin y, en su caso, de las incorrecciones no corregidas en los estados
58

financieros, as como en la formacin de la opinin a expresar en el informe de

auditora.
Entendindose, la materialidad como las omisiones o inexactitudes de
partidas, individualmente o en su conjunto, que influyen en las decisiones econmicas
tomadas por los usuarios con base en los estados financieros. La materialidad
depender de la magnitud y la naturaleza de la omisin o inexactitud, con base en el
juicio del auditor en funcin de las circunstancias particulares en que se haya
producido. La magnitud o la naturaleza de la partida, o una combinacin de ambas,
podra ser el factor determinante.
Es decir, que para el caso concreto de la materialidad, los auditores no deben
aprovecharse del amplio campo de actuacin que se les concede a travs del juicio
profesional para satisfacer el inters de las compaas por alcanzar determinadas
cifras contables y obtener as un beneficio propio, ya que con ello la calidad de la
informacin financiera se ve mermada y la auditora no cumple apropiadamente con
la funcin que tiene asignada que es la de proteger a los usuarios.

Al hablar de materialidad, es importante definir el trmino error material, los

cuales pueden deberse a una falta de exactitud en el proceso de registro de la
informacin, a la omisin de una cantidad o revelacin, a una estimacin contable
incorrecta y a juicios de la administracin sobre las estimaciones y polticas contables
las cuales para el auditor son consideradas irrazonables e inapropiadas.

Es importante tomar en cuenta la responsabilidad que tiene el auditor de la

entidad usuaria de obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada cuando la
entidad usuaria utiliza los servicios de una o ms organizaciones de servicios, los
objetivos del auditor de la entidad usuaria, cuando sta utiliza los servicios de una
organizacin de servicios, son: obtener conocimiento suficiente de la naturaleza y
significatividad de los servicios prestados por la organizacin de servicios y de su
efecto en los controles internos de la entidad usuaria relevantes para la auditora, para
identificar y valorar los riesgos de incorreccin material; y disear y aplicar
procedimientos de auditora para responder a dichos riesgos

59

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BIBLIOGRAFIA
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