A IMPORTNCIA DOS

PRECEITOS DE GOVERNANA
CORPORATIVA E DE CONTROLE
INTERNO SOBRE A EVOLUO E
A INTERNACIONALIZAO DAS
NORMAS DE CONTABILIDADE
E AUDITORIA

COMPOSIO DO
CONSELHO DIRETOR
Presidente: Contador Antnio Palcios
Vice-Presidente de Gesto: Contadora Ana
Trcia Lopes Rodrigues
Vice-Presidente de Fiscalizao: Contador
Mrio Antonio Karczeski
Vice-Presidente de Registro: Tcn. Cont.
Marlene Teresinha Chasso
Vice-Presidente de Controle Interno: Contadora
Magda Regina Wormann
Vice-Presidente de Desenvolvimento
Prossional: Contador Adriel Mota Ziesemer
Vice-Presidente de Relaes com os
Prossionais: Contador Celso Lu
Vice-Presidente de Relaes Ins tucionais:
Contador Pedro Gabril Kenne da Silva
Vice-Presidente Tcnico: Contador Paulo
Ricardo Pinto Alaniz

COMPOSIO DAS CMARAS

PRIMEIRA CMARA DE TICA E DISCIPLINA
Coordenador: Tcn. Cont. Marco Aurlio
Bernardi.
Membros Titulares: Tcn. Cont. Carlos Eli
Debom Rocha, Tcn. Cont. Joo Roberto
Hoerbe e Tcn. Cont. Marta da Silva Canani.
Membros Suplentes: Tcn. Cont. ngelo
Giare on, Contadora Anabli Galvan Perera e
Contador David Antonio dos Santos.

Ma ello, Contadora Rosemary Dias Gonalves

da Silva e Contadora Andria Altenhofen.
CMARA DE RECURSOS DE TICA E DISCIPLINA
Coordenador: Contador Paulo Gilberto
Comazze o.
Membros Titulares: Tcn. Cont. Marco Aurlio
Bernardi, Contador Clio Luiz Levandovski e
Contador Flvio Flach.
Membros Suplentes: Contadora Grace Scherer
Gehling, Contadora Inelva F ma Lodi e
Contador Artur Roberto de Oliveira Gibbon.
CMARA DE FISCALIZAO
Coordenador: Tcn. Cont. Ricardo Kerkho.
Membros Titulares: Contadora Ane Elisa Moller
Dapper e Tcn. Cont. Marta da Silva Canani.
Membros Suplentes: Contador Joo Lus Lucas
Maracci e Tcn. Cont. Cris ani Fonseca de
Souza.
CMARA DE RECURSOS DE FISCALIZAO:
Coordenador: Tcn. Cont. Lus Augusto Maciel
Fernandes.
Membros Titulares: Contador Mrio Kist, Tcn.
Cont. Silvia Regina Lucas de Lima e Tcn. Cont.
Joo Roberto Hoerbe.
Membros Suplentes: Tcn. Cont. Luiz Alberto
Souto Jacques, Tcn. Cont. Cassiana Tonini
Carbone e Tcn. Cont. Moises Luiz Togni.
CMARA DE DESENVOLVIMENTO
PROFISSIONAL
Coordenador: Contador Adriel Mota Ziesemer
Membros Titulares: Contador Marcelo Paveck
Ayub e Contadora Ndia Emer Grasselli.
Membros Suplentes: Contador Osmar Antnio
Bonzanini e Contador Saulo Armos.

SEGUNDA CMARA DE TICA E DISCIPLINA

Coordenador: Contador Clio Luiz Levandovski.
Membros Titulares: Contadora Soeli Maria
Rinaldi, Contador Eduardo Hiplito Dias
Sinigaglia e Contador Rodrigo Kich.
Membros Suplentes: Contador Alberto
Amando Dietrich, Contadora Rosngela Maria
Wolf e Contador Eduardo Hipolito Dias
Sinigaglia.

CMARA DE REGISTRO
Coordenadora: Tcn. Cont. Marlene Teresinha
Chasso .
Membros Titulares: Contadora Ane Elisa Moller
Dapper e Contador Slvio Lus da Silva Zago.
Membros Suplentes: Contadora Simone
Loureiro Brum Imperatore e Tcn. Cont. Abilio
Rozek.

TERCEIRA CMARA DE TICA E DISCIPLINA

Coordenador: Contador Flvio Flach.
Membros Titulares: Tcn. Cont. Marice
Fronche , Contador Marcelo Paveck Ayub e
Tcn. Cont. Silvia Regina Lucas de Lima.
Membros Suplentes: Contador Joo Carlos

CMARA DE CONTROLE INTERNO

Coordenadora: Contadora Magda Regina
Wormann.
Membros Titulares: Tcn. Cont. Carlos Eli
Debom Rocha e Contador Mrio Kist.
Membros Suplentes: Tcn. Cont. Roberto da
Silva Medeiros e Contadora Roberta Salvini.

CONSELHO REGIONAL
DE CONTABILIDADE
DO RIO GRANDE DO SUL

A importncia dos preceitos de governana

corporativa e de controle interno sobre a
evoluo e a internacionalizao das Normas
de Contabilidade e Auditoria

Porto Alegre - RS
Fevereiro/2015

Uma publicao do CRCRS

Conselho Regional de Contabilidade
do Rio Grande do Sul
Rua Baronesa do Gravata, 471
90160-070 Porto Alegre-RS
Fone (51) 3254-9400
E-mail: crcrs@crcrs.org.br
Internet: www.crcrs.org.br
Autor
Cludio Morais Machado
Contador e Mestre em Cincias Empresariais (UFP/PT).
Ps-Graduado em Auditoria (Fipeca/USP) e Finanas
(PPA/UFRGS). Professor da Faculdade Dom Bosco de
Porto Alegre.
Coordenao-geral
Contador Antnio Palcios
Presidente do CRCRS
Coordenao da edio
Mrcia Bohrer Ibaez
Projeto Grco e Diagramao
rea Com Publicidade Rubens Santos da Cunha
Impresso
Corag - Companhia Rio-grandense de Artes Grcas
Tiragem
3.000 exemplares
Distribuio gratuita Proibida a venda
Os conceitos emi dos neste livro so de inteira
responsabilidade do autor.

APRESENTAO
Colega,
O processo de convergncia s normas internacionais de contabilidade
representa uma oportunidade de reexo sobre a importncia da
informao contbil nas en dades das esferas privada e pblica e cons tui-se em uma via de mo nica. Diante do processo de harmonizao contbil
mundial, se no aderssemos a essa tendncia mundial, que busca a
unicidade informacional, caramos na contramo.
A informao contbil ganha relevncia sob diversos aspectos, com o
correto reconhecimento e a mensurao do patrimnio, alm da gerao
de informaes teis para a tomada de decises, cons tuindo-se em um
divisor de guas da Contabilidade brasileira a promulgao da Lei n
11.638-07.
Este estudo destaca a importncia dos conceitos de governana
corpora va e de controle interno e gerenciamento de riscos, os quais se
encontram inseridos nos novos padres internacionais de Contabilidade.
Esta mais uma publicao do Programa de Educao Con nuada do
CRCRS, que oferecida gratuitamente classe contbil gacha, disponvel
tambm na verso eletrnica, em que possvel a consulta e/ou o
download, por intermdio da pgina do CRCRS.
Nossos sinceros agradecimentos ao autor, contador Cludio Morais
Machado, por sua signica va contribuio com a classe contbil gacha,
ao consen r que o CRCRS promovesse a edio deste trabalho, para que,
assim, os colegas tenham a oportunidade de acessar o presente estudo.

Porto Alegre, fevereiro de 2015.

Contador Antnio Palcios
Presidente do CRCRS
03

APRESENTAO DO AUTOR
O presente trabalho tem o propsito de realar a importncia dos
preceitos de Governana Corpora va e de Controle Interno e
Gerenciamento de Riscos, inseridos nos novos Padres Internacionais de
Contabilidade (IFRS) e de auditoria, resultando em melhores e mais
qualicadas pr cas, cujo processo de aceitao no mercado global avana
aceleradamente.
So examinados os princpios e as pr cas de Controle Interno e
Gerenciamento de Riscos, segundo o Commi ee of Sponsoring
Organiza on of the Treadway Commission (COSO), e de Governana
Corpora va, segundo o Ins tuto Brasileiro de Governana Corpora va
(IBGC), o qual segue os melhores padres internacionais.
A seguir, so focadas a importncia e a inuncia desses princpios,
bem como suas pr cas nos mercados internacionais, mediante sua
adeso pelos mais conceituados fruns e en dades internacionais e
nacionais, tanto econmico-nanceiros como sociais. Iden cam-se, no
conjunto de novas Normas de Contabilidade Brasileiras harmonizadas com
os padres internacionais, inclusas as de auditoria, as principais inseres
dos princpios, elementos e procedimentos de Governana Corpora va e
de Controle Interno e Gerenciamento de Riscos no seu seio.
Comprova-se, ento, a total adeso das melhores pr cas de Contabilidade a tais salutares princpios, que podem se cons tuir em um marco da
nova gesto empresarial, em um contexto no qual o capital, o trabalho, o
direito societrio, a tecnologia, o social e a ca, empresarial e prossional,
por meio da informao contbil adequada, ajudem a criar uma sociedade
mais justa e democr ca.
Esta nova edio ou republicao do trabalho obje va atualizar em
relao aos avanos da norma zao contbil e regulamentao prudencial e, especialmente, da governana corpora va ou unicamente
governana nas ins tuies nacionais.
04

Claudio M. Machado

SUMRIO
INTRODUO

09

1. CONTROLE INTERNO E GERENCIAMENTO DE RISCOS

1.1 Introduo
1.2 COSO Report ou COSO I
1.3 COSO ERM ou COSO II

13
14
16

2. GOVERNANA CORPORATIVA
2.1 Introduo
2.2 As foras de controle
2.3 Princpios de governana corpora va
2.4 Os mecanismos de governana
2.5 A ca como valor maior
2.6 A importncia da governana corpora va
2.7 O avano da governana corpora va nas ins tuies do
Mercado Financeiro e de Capitais Brasileiro
2.7.1 Introduo
2.7.2 Ao da Comisso de Valores Mobilirios CVM
2.7.3 Ao do Banco Central do Brasil BCB e demais supervisores
do mercado brasileiro
2.7.4 A adeso da IBOVESPA s pr cas de governana corpora va
2.7.5 A ao fundamental do Ins tuto Brasileiro de Governana
Corpora va
2.7.6 A questo do gerenciamento de riscos
2.7.7 A governana corpora va em empresas de controle familiar

21
22
24
25
26
27
28
28
29
32
35
36
38
41

3. O NOVO CONJUNTO DE NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

(E AUDITORIA)
3.1 A atual estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade
43

05

3.2 A organizao do novo conjunto de normas rela vas Auditoria

e Assegurao
46
3.3 As novas Normas Brasileiras de Contabilidade Prossionais

49

4. A ADERNCIA DAS NBCs TG AOS PRECEITOS DO COSO E DE GOVERNANA CORPORATIVA

4.1 Introduo

53

4.2 Aspectos bsicos e algumas especicidades

53

4.3 Normas com foco direto em controles, riscos e governana

corpora va
54
4.3.1 Introduo

54

4.3.2 A importncia da adequada evidenciao contbil

55

a) Rol de NBCs TG com foco de apresentao/divulgao de informes contbeis

56
b) Exemplos de NBCs TG com foco na evidenciao de riscos

66

5. A ADERNCIA DAS NBCs TCNICAS DE AUDITORIA E ASSEGURAO

AOS PRECEITOS DO COSO E DE GOVERNANA CORPORATIVA
5.1 Introduo

73

5.2 Aspectos bsicos e algumas especicidades

73

5.3 Exemplos de normas com foco direto em controles, riscos e

governana corpora va
74
5.3.1 NBC TA Estrutura Conceitual Estrutura conceitual para trabalho de assegurao
74
5.3.2 NBC TA 200 Obje vos do Auditor Independente e conduo
da auditoria em conformidade com as Normas de Auditoria
77
06

5.3.3 NBC TA 210 Concordncia com os termos do trabalho de

auditoria
78

5.3.4 NBC TA 240 Responsabilidade do Auditor em relao fraude, no contexto da auditoria das Demonstraes Contbeis
80
5.3.5 NBC TA 250 Considerao de Leis e Regulamentos na Auditoria de Demonstraes Contbeis
84
5.3.6 NBC TA 260 Comunicao com os responsveis pela
governana
86
5.3.7 NBC TA 265 Comunicaes de decincias de controle
interno
89
5.3.8 NBC TA 315 Iden cao e avaliao dos riscos de distoro
relevante por meio do entendimento da en dade e do seu ambiente 92
5.3.9 NBC TA 330 Resposta do auditor aos riscos avaliados
103
5.3.10 NBC TA 500 Evidncias de Auditoria
105
5.3.11 NBC TA 580 Representaes formais
105
5.3.12 NBC TA 610 U lizao do trabalho da Auditoria Interna
107
5.3.13 Srie 700 Relatrio do Auditor Independente das Demonstraes Contbeis
109
5.3.14 NBC TO 3000 Trabalho de assegurao diferente de auditoria e reviso
111
6. CONCLUSO

115

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

117

SITES

118

07

08

INTRODUO
Em dezembro de 2007, foi promulgada a Lei n 11.638, complementada pela Lei n 11.941-09, as quais modicaram e aprimoraram a Lei das
Sociedades por Aes em seus captulos que envolvem a Contabilidade
dessas sociedades.
As novas disposies proveram de respaldo legal e possibilitaram a
implementao de processo de harmonizao e convergncia das Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBCs), s Normas Internacionais de Relatrio
Financeiro (Interna onal Financial Repor ng Standards IFRS), exigncia
dos mercados globais.
Os padres internacionais, conforme o Comit de Normas Internacionais de Contabilidade (IASB), con do em IFRS, Ibracon/IASCF (2008), so
estabelecidos dentro de obje vos em que se destaca:
[...] desenvolver, no interesse pblico, de um conjunto nico de normas
contbeis globais de alta qualidade, compreensveis e exequveis que exijam informaes transparentes e comparveis em demonstraes nanceiras e outros relatrios nanceiros, para ajudar os par cipantes nos mercados de capital do mundo e outros usurios a tomarem decises econmicas.
Nesses mesmos obje vos, tambm as Normas Internacionais de
Auditoria (IAS), emi das pelo IAASB da Interna onal Audi ng and
Assurance Standard Board of Interna onal Federa on of Accountants
(IFAC), foram convergidas como Normas Brasileiras de Contabilidade rela vas Auditoria Independente e Assegurao.
O presente trabalho estuda e evidencia como os princpios e os pronunciamentos sobre Controle Interno, do Commi ee of Sponsoring
Organiza ons of the Treadway Commission (COSO), e sobre Governana
Corpora va, da Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) como entendido e divulgado pelo Ins tuto Brasileiro de
Governana Corpora va (IBGC) esto entrelaados e inuenciaram a ao
dos governos e de seus supervisores na regulamentao dos mercados, bem

09

como as prprias en dades, mantendo-se foco especial do reexo nos

padres e nas normas internacionais de Contabilidade e auditoria.
Como o processo de convergncia incorporou esses possveis avanos
ao novo conjunto de normas de Contabilidade no Brasil, inclusas as rela vas Auditoria Independente, o estudo pretende examinar se isso, de fato,
ocorreu e se possvel concluir que as novas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) realmente aderiram a esses temas de suma importncia
para uma nova viso das empresas e demais en dades, em busca de um
mundo onde os mercados sejam mais transparentes, justos e democr cos.
O processo de formulao de normas de uma cincia social, como a
Contabilidade, dinmico, uma vez que o avano da sociedade, com novos
anseios, aos quais se somam as mudanas em panoramas econmicos e no
ambiente tecnolgico, exigem a sua aderncia aos novos tempos.
Assim, busca-se, com esta segunda edio ou republicao deste trabalho, atualiz-lo com as inmeras revises, atualizaes e aprimoramentos
de normas internacionais de contabilidade convergidas em normas nacionais j consideradas na primeira edio, como tambm de normas novas j
devidamente conver das em normas nacionais para o atendimento dos
anseios dos mercados e da classe contbil brasileira. Pretende-se, ainda, a
atualizao dos informes do avano da governana corpora va e dos preceitos de controle interno no Brasil, inclusive por ao dos supervisores dos
mercados nacionais em termos de scalizao e regulamentao prudencial.

10

A importncia dos preceitos de governana

corporativa e de controle interno sobre a
evoluo e a internacionalizao das
Normas de Contabilidade e Auditoria

11

12

01

CONTROLE INTERNO
E GERENCIAMENTO
DE RISCOS

1.1 INTRODUO

Inicialmente, cabe realar o que o controle interno, conceituado em

1971 pelo Ins tuto Americano de Contadores Pblicos Cer cados
(AICPA), segundo A e (A e, 2010):
[...] o controle interno compreende o plano de organizao e o conjunto
coordenado de mtodos e medidas, adotados pela en dade, para proteger
o seu patrimnio, vericar a exa do e a dedignidade de seus dados
contbeis, promover a ecincia operacional e encorajar a adeso
pol ca traada pela administrao.
Holmes, na sua fundamental obra Basic Audi ng Principles (Holmes,
1976), enfa zou a suma importncia do controle interno para auditoria:
La evaluacin de un sistema de control interno es la nota clave para la
determinacin de la extensin del examen de las operaciones nancieras.
(Traduo para o espanhol no Mxico. Nunca foi traduzido para a lngua portuguesa)

Inmeros autores e trabalhos acadmicos vinham aumentando a

abrangncia do controle interno, a par r de uma viso sistmica, pela qual
visto como um processo implementado pela alta administrao de uma
en dade, com a nalidade bsica de prov-la de razovel segurana em
suas operaes, no nvel de garan a por ela julgado suciente, para que
tenha sucesso e alcance os seus obje vos sociais. A conceituao do AICPA
prevaleceu at 1992, quando pronunciamentos do Commi ee of
Sponsoring Organiza on - COSO a ampliaram, atualizando-a aos anseios e
s necessidades da atualidade. O COSO cons tudo pelas mais
conceituadas en dades prossionais da Contabilidade ligadas aos
mercados norte-americanos, com grande inuncia das grandes empresas
de auditoria, tendo subs tudo um comit contra fraudes ento existente e
passando, assim, a atualizar a abrangncia do foco contbil e de gesto
empresarial do controle interno. Para tanto, dois pronunciamentos se

13

notabilizaram: o Internal Control Integrated Framework - COSO Report,

conhecido como COSO I, e o Enterprise Risk Management Integrated
Framework - COSO ERM, ou COSO II. O primeiro com foco no controle
interno contbil, e o segundo amplia para a gesto das en dades, em
especial no que tange aos riscos que a envolvem.
Concernente ao risco, elemento sempre presente em tudo a que se
refere a controle interno, a sua denio clssica a possibilidade de
ocorrncia de um evento adverso para uma determinada situao esperada. O estudo da mensurao de risco, com o surgimento de modelos matem cos a par r da previsibilidade de ocorrncia de eventos adversos,
alcanando a probabilidade de tais circunstncias, ou seja, de sua es ma va , resultou na gesto do risco.
A gesto do risco corpora vo muito ampla, pois ele pode ter origem
interna ou externa en dade ou grupo de en dades e ser dividido em
vrias espcies, como o risco de liquidez, de mercado, operacional, entre
outros.
Os grandes fruns mundiais de mercados nanceiros e de capitais
passaram a dar muita importncia a tudo que se relaciona ao risco, especialmente o que concerne a fraudes, pr ca de lavagem de dinheiro de
recursos advindos de pr cas criminosas e de riscos sistmicos que podem
contaminar mercados de forma sobremaneira prejudicial. Os estudos e
trabalhos do Coso con nuam e os aprimoramentos e atualizaes destes
pronunciamentos esto prximos de serem disponibilizados, como se pode
acompanhar pelo site desta en dade.

1.2 COSO REPORT OU COSO I

14

O COSO Report, ou COSO I, o primeiro pronunciamento sobre controle

interno, um modelo de metodologia para estruturar e avaliar um sistema

de controles internos integrados, com uma postura de iden car, detectar

e reagir aos riscos de um negcio, estes com foco nos aspectos nanceiros e
na nalidade de transparncia e adequao das demonstraes contbeis.
Por esse mo vo, foi tambm denominado COSO Contbil, eis que adequado prestao de contas da administrao da en dade, indispensvel para
a sua transparncia, bem maior dos acionistas e da sociedade.
A estrutura considerada do controle interno composta dos objetos de
avaliao, de categorias de a vidades e dos elementos bsicos, integrados
entre si, ou seja:

Os objetos de avaliao: as unidades administra vas e operacionais

abrangidas.

As trs categorias de a vidades: as operaes (efe vidade), o seu

registro (conabilidade) e a conformidade (com os preceitos legais).

Os cinco elementos bsicos de controle interno: o ambiente de controle interno; a avaliao de riscos; as a vidades de controle; o uxo
de comunicao e informaes; e o monitoramento da efe vidade
do sistema de controles internos.

Essa estrutura integrada notabilizou-se com a gura tridimensional

cubo do COSO, cujas dimenses compreendem as categorias de a vidades,
os elementos ou componentes e os objetos de avaliao do controle, como
mais adiante apresentada.
O controle interno denido, ento, como um processo conduzido
pela Administrao de uma organizao, com a nalidade de possibilitar
uma garan a razovel quanto realizao dos obje vos nas seguintes
categorias: eccia e ecincia das operaes; conabilidade das demonstraes nanceiras e conformidade com leis e regulamentos cabveis.
No site do COSO est anunciado que, em 2013, foram emi dos aprimoramentos importantes acerca de quadro de orientaes para concepo,
execuo e realizao de controle interno e ferramentas para avaliar sua

15

eccia. Cons tui-se em um compndio de implementao de controles

internos, abordagens e exemplos ilustra vos que possa ajudar os usurios.

1.3 COSO ERM OU COSO II

J o pronunciamento notabilizado como COSO ERM, ou COSO II,
aproveitou o sucesso da metodologia do COSO Report, ampliando-o para a
gesto da en dade, especialmente como tulado: uma estrutura integrada
para o gerenciamento de riscos corpora vos. Ele foi inicialmente divulgado
pela CVM norte-americana, a Securi es and Exchange Commission (SEC),
comprovando o interesse da autoridade de superviso do mercado de
capitais norte-americano.
O novo pronunciamento adotou uma postura proa va, alm da rea va
j considerada, focando o controle interno como parte central de um
sistema, sempre de forma integrada, com melhor viso de gesto no
gerenciamento dos riscos, prevendo, inclusive, a sua realizao como
processo, por um comit dire vo no mbito da en dade. O COSO ERM no
elimina o con do no Report, mas, sim, aprimora-o e o amplia.
O processo COSO ERM amplia o contexto do sistema de controle
interno/gerenciamento de riscos de forma geral, ou seja:

16

os obje vos do sistema em uma en dade, considerando-a pela sua

efe va estrutura, se por departamentos ou unidades de negcios
ou se por grupo econmico de vrias empresas, com subsidirias, liais ou, ainda, se tem mais de um negcio efe vamente
segmentado, etc.;

as categorias de a vidades so acrescidas da referente estratgia

e so agregadas ao prprio novo conceito de controle interno; e

os elementos bsicos de controle interno passam a dar maior

importncia gesto de riscos, mudando de cinco para oito

elementos, como a seguir demonstrado segundo a origem (COSO I

ou II):
1) Ambiente (interno) de Controle (Control Environment (COSO I):
a cultura de controle interno da en dade, na qual o controle
efe vo, quando as pessoas conhecem as suas responsabilidades, os limites de autoridade e conscincia, competncia e
comprome mento de fazerem o que certo e de maneira
correta. Envolve competncia tcnica e compromisso co, em
que a postura da alta administrao, pelo exemplo, fator
determinante da criao deste valor (em Cdigo de ca e
Conduta Prossional). A losoa de gerenciamento de riscos
representa as convices e as a tudes que so compar lhadas
no mbito da en dade, que resulta na forma como a organizao considera o risco em todas as suas a vidades, no seu ape te ao risco que inuenciam duas decises estratgicas.
2) Denio (ou xao de) dos obje vos (COSO II): a administrao deve dispor de um processo implementado que lhe permita
xar os obje vos de forma alinhada misso da empresa,
consistente com a propenso ao risco previamente denida.
3) Iden cao dos eventos (COSO II): eventos internos e externos potenciais capazes de afetar o cumprimento dos obje vos
devem ser iden cados e separados entre riscos e oportunidades, mapeados e canalizados de volta para as estratgias gerenciais ou processos de denio de obje vos.
4) Avaliao de risco (COSO II): os riscos devem ser avaliados com
base na probabilidade e no impacto, e os resultados dessa avaliao devem orientar o seu gerenciamento. Esses riscos devem
ser avaliados como inerentes e residuais.
5) Respostas ao risco (COSO II): a administrao deve estabelecer
as regras de gerenciamento: aceitando, reduzindo, par lhando

17

ou evitando os riscos e desenvolvendo aes para alinhar o seu

gerenciamento propenso de risco previamente explicitada.
6) A vidades de Controle (Control Ac vi es COSO I): so as
pol cas e os procedimentos de controle interno des nados
reduo ou administrao dos riscos. Podem ser de carter
preven vo ou deteco, ou de ambos, sendo os mais
conhecidos:
a) de preveno: segregao de funes, norma zao
interna, aladas de autoridade ou de responsabilidade;
b) de deteco: conciliaes, revises de desempenho; e
c) de preveno e deteco: segurana sica e por sistemas
informa zados.
7) Informao e Comunicao (Informa on & Communica on
COSO I): comunicao o uxo de informaes dentro de uma
en dade, e a informao o combus vel que as move;
8) Monitoramento (Monitoring COSO I): a avaliao dos
controles internos ao longo do tempo, se efe vos ou no.
Podem ser con nuos ou pontuais, envolvendo autoavaliaes,
revises e auditoria (interna, independente, integral).
Essa nova viso de controle interno, do COSO ERM, como parte
integrante central do Gerenciamento de Riscos Corpora vos Estrutura
Integrada, passou a ser aceita e referendada por pra camente todos os
foros mundiais rela vos ao mbito das nanas e da gesto empresarial.
Assim, o novo conceito, segundo os pronunciamentos do COSO, :

18

Gerenciamento de riscos corpora vos, em que o controle

interno parte central, um processo desenvolvido para
iden car eventos que possam afetar o desempenho da
en dade, a m de monitorar riscos e assegurar que estejam

compa veis com a propenso ao risco estabelecida, de forma a

prover, com segurana razovel, o alcance dos obje vos, em
especial nas seguintes categorias:
Estratgica (strategic): obje vo de estratgia categoria
relacionada com os obje vos estratgicos da en dade, estabelecidos em seu planejamento, inclusive sobre os nveis de risco
que a administrao aceita assumir;
Ecincia e efe vidade operacional (opera ons): obje vos de
desempenho esta categoria est relacionada com os obje vos
e as metas de desempenho e de rentabilidade, bem como da
segurana e qualidade dos a vos;
Conana nos registros contbeis/nanceiros (nancial
repor ng): obje vos de informao categoria sobre a correo das informaes e das demonstraes contbeis, na qual
todas as transaes devem ser registradas, todos os registros
devem ree r transaes reais, consignadas pelos valores e
enquadramentos corretos; e
Conformidade (compliance): obje vos de conformidade com
leis e norma vos aplicveis en dade e sua rea de atuao.
Foi man da a representao do COSO ERM pelo cubo do COSO
tridimensional, representado pela gura a seguir, adaptada, conforme
Bergamini Junior (2005):

19

Es
tra
t
g
Op ico
er
ac
io
Co na
m l
un
ic
Co a
nf o
or
m
ida
de
Figura 1 Sistema de Estrutura Integrada
Fonte: COSO (Commi ee of Sponsoring Organiza on)

20

Subsidiria
Unidade de Negcio
Diviso
Nvel de organizao

Ambiente Interno
Fixao de Obje vos
Iden cao de Eventos
Avaliao de Riscos
Resposta a Risco
A vidades de Controle
Informaes e Comunicaes
Monitoramento

02

GOVERNANA
CORPORATIVA

2.1. INTRODUO
Governana signica o poder de controle e direo de uma en dade.
Governana corpora va aplicada a empresas, segundo o IBGC, :
[...] governana corpora va o sistema que permite aos acionistas ou
co stas o governo estratgico de sua empresa e a efe va monitorao da
direo execu va. As ferramentas que garantem o controle da propriedade
sobre a gesto so o Conselho de Administrao, a Auditoria Independente
e o Conselho Fiscal. As boas pr cas de governana corpora va tm a
nalidade de aumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capital
e contribuir para a sua perenidade.
A governana corpora va tem uma grande abrangncia e, como tal,
cabem vrias vises e modelos vlidos, sob diversas cas. Segundo
Rosse e Andrade (2011, p. 338), eles sofrem a inuncia dos diferentes
ambientes empresariais e da evoluo gerencial e societria, se
notabilizando os modelos bsicos de governana corpora va, conforme o
grau de evoluo dos respec vos mercados de capitais onde atuam (os
principais so o anglo-saxo, o alemo, o japons, o la no-europeu e o
la no-americano). A diferena entre eles cultural e de foco, onde o
primeiro foca nos inves dores e os demais, nos credores. Permeiam esses
modelos tambm o modelo familiar, que enfa za as questes
emocionais do parentesco dos acionistas majoritrios e da gesto
prossional. Naturalmente que man das algumas caracters cas, a
tendncia de modelo globalizado.
A nalidade de governana corpora va aumentar o valor da
sociedade, facilitar seu acesso ao capital, contribuir para sua perenidade,
mediante estratgia das corporaes, gerenciamento ecaz das
organizaes, com ecincia de suas operaes e a gerao de resultados
em uma adequada taxa de retorno aos acionistas, com respeito
sociedade, ao meio ambiente e ao interesse social.

21

As questes-chave a resolver so os conitos de agncia:

A gesto no interesse dos acionistas ou dos gestores prossionais.

Os custos de agncia, em especial de contratos, monitoramento

dos gestores, de informaes gerenciais, de incen vos.

Assimetria de direitos entre os acionistas.

Alinhamento de interesses de acionistas, gestores, empregados,

credores e clientes, comunidade e sociedade em geral.

As foras de controle: ambiente legal e regulatrio, padres

contbeis exigidos, do mercado e inves dores e foras internas,
como controle interno, auditoria e governana.

2.2 AS FORAS DE CONTROLE

Teoricamente, segundo Rosse e Andrade (2011, p.211), os conitos e
custos de agncia, a assimetria de direitos e as estruturas perversas de
poder foram as razes essenciais para o despertar da governana
corpora va, se contrapondo a este quadro destru vo. Para tanto,
estabeleceram-se as respostas, conhecidas como as foras de controle,
para criar um ambiente propcio ao equilbrio necessrio ao sucesso das
organizaes. So foras externas corporao ou internas a ela.
As foras externas so:

22

denio de mecanismos regulatrios;

padres contbeis exigidos;

controle pelo mercado de capitais;

presses de mercados compe

a vismo de inves dores ins tucionais;

vos;

a vismo de acionistas; e

atuao de fundos de private equity.

As foras internas so:

concentrao de propriedade acionria;

cons tuio de conselhos de administrao guardies;

modelos de remunerao de administradores;

monitoramento compar lhado; e

estruturas de negcios.

Destas foras, citam-se trs, no por considerar as mais importantes,

uma vez que todas so igualmente importantes, mas por aderncia ao
tema deste trabalho, como segue:
A denio de mecanismos regulatrios, ou seja, o ambiente legal e
regulatrio fator fundamental, pois por meio dele que os possveis
inves dores/empreendedores, de forma geral, podem deter segurana
jurdica para os seus direitos de propriedade, podendo assim es mar o
futuro de seus esforos. Trazendo-se este quadro para o Brasil, no seu sistema de superviso prudencial e regulatrio em que destacamos as funes
do Conselho Monetrio Nacional, e nele a ao do Banco Central do Brasil,
da Comisso de Valores Mobilirios, e da Superviso dos Seguros Privados,
entre outros de menor expresso. No que concerne especicamente ao
mundo da Contabilidade, o Sistema CFC/CRCs lidera os avanos recentemente ocorridos, incluindo tambm o Ibracon e com o resultante Comit
de Pronunciamentos Contbeis, apenas para exemplo e pensando em
como estariam os mercados nacionais sem a ao destes agentes determinantes, em especial dos esforos exitosos para a aprovao das
atualizaes e aprimoramentos na legislao societria, scal e mesmo
prossional, faltando ainda o acabamento do que envolve a rea pblica.

23

Os padres contbeis exigidos, entendendo o termo exigidos como de

alta qualidade, fora de controle que fornece condies para todos os
envolvidos na governana de uma en dade qualquer, a informao
organizada para a sua gesto, controle e a necessria transparncia para a
sociedade.
O monitoramento compar lhado com as partes interessadas, alm de
acionistas, majoritrios e minoritrios, e gestores, como os credores, os
possveis novos inves dores, os empregados, os clientes, os do entorno e,
enm, com a sociedade, em todos e especialmente nesta l ma,
principalmente pela transparncia advinda de adequada divulgao. Cabe
realar tambm a grande inuncia da auditoria interna e externa,
independentemente na aplicao pr ca para que o monitoramento de
qualquer organizao econmica seja efe vo.

2.3 PRINCPIOS DE GOVERNANA CORPORATIVA

Os principais valores ou princpios da governana corpora va so:

24

Transparncia (disclosure): alm de informaes mais completas

nos relatrios normais (relatrio da administrao e demonstraes nanceiras), tudo que seja relevante e que no seja caso de
contabilizao, mas que impacte os negcios e os resultados
corpora vos (o balance sheet), inclusive antecipando as
demonstraes contbeis.

Senso de jus a, equidade no tratamento dos scios minoritrios

(fairness): signica os mesmos direitos legais a todos os scios,
majoritrios e minoritrios, que o processo de remunerao dos
administradores deve ser aprovado pelo CA e, se por planos de
stock op ons, pelos acionistas. Tambm veda favores indevidos e
cria penalidades.

Prestao de contas (accountability): responsabilidade direta dos

principais execu vos, presidente e nanceiro, na divulgao
peridica de relatrios, contanto que:
- sejam revisados e no existam falsas declaraes ou omisses
relevantes;
- as demonstraes contbeis revelem adequadamente a posio
nanceira, o desempenho e os uxos de caixa;
- os auditores independentes e o comit de auditoria recebam
todas as informaes sobre decincias, mudanas e mesmo de
fraudes, se for o caso; e
- os controles internos existentes sejam adequados, dos quais so
responsveis diretos.

Conformidade no cumprimento de princpios e regras (compliance):

cumprimento de leis e regulamentos vigentes e adoo de um
cdigo de ca para a en dade, em especial para seus principais
execu vos, com incluso obrigatria de regras para o conito de
interesse e divulgao de informaes.

2.4 OS MECANISMOS DE GOVERNANA

A governana corpora va se faz por meio de um sistema eciente de
mecanismos internos e externos, capaz de mi gar os problemas de agncia
ou de interesses de acionistas e execu vos, bem como de riscos em geral,
agregando valor pelo aprimoramento do processo decisrio das en dades.
Os mecanismos internos so a adequao das funes e competncias
da alta administrao das empresas, ou seja, dos conselhos de administrao, diretoria execu va e conselho scal, todos devidamente assessorados
por comits especcos, como os de planejamento estratgico,

25

operacionais e, grande novidade, de auditoria e riscos, este l mo com

foco no controle interno, gerenciamento de riscos, auditoria independente
e interna.
J os mecanismos externos tratam do ambiente ins tucional,
regulatrio e de superviso do mercado em que a en dade atua, da
compe vidade, dos inves dores e da defesa do perl e do comando
acionrio.

2.5 A TICA COMO VALOR MAIOR

O termo ca vem da palavra grega ethos, que signica hbitos e
costumes, como a palavra la na mores tambm signica.
No seu conceito cien co, ca o ramo da Filosoa que lida com o
que moralmente bom ou mau, certo ou errado.
Lopes de S, em sua obra ca e Valores Humanos, manifesta (S,
2007, p. 15):
A ca, cien camente considerada, , pois, fruto da inteligncia,
somatrio da energia espiritual e mental, gerada pela essncia do amor e
beneciada pela razo, obje vando a superao de todos os impedimentos
materiais, ambientais e circunstanciais que possam exis r em relao ao
comportamento humano estribado em uma ordem de valores.
A ca das pessoas ou grupos de pessoas evoluiu para no ser
unicamente no que elas fazem em seus usos e costumes do dia a dia, mas,
sim, no que elas pensam e aceito que seja o correto a fazer, mesmo que
obrigadas a isso por fora de legislao/regulamentao adequada.

26

A Deontologia ou ca prossional vem do estudo dos conceitos

bsicos do direito e do dever (Fipeca, 2009). Assim, um cdigo de ca
prossional, em termos simples, uma espcie de um compndio de

pr cas de comportamento que se espera sejam observadas no exerccio

de qualquer prosso.
As empresas, de modo geral, adotam cdigos de ca para serem
seguidos por todos, funcionrios e dirigentes. O no cumprimento pode
gerar sanes e constrangimentos ou mesmo ao civil, administra va
e/ou criminal, segundo Silva (Silva, 2012).
Assim, tanto as en dades/empresas como as prosses regulamentadas devem ins tuir seus cdigos de ca que estabeleam as linhas
mestras de adequados regramentos a serem observados, que resultem em
comportamentos corretos e rmem padres de conduta formadores de
conscincia ca e prossional no mundo dos negcios.

2.6 A IMPORTNCIA DA GOVERNANA CORPORATIVA

Governana corpora va uma expresso recente, surgida com fora
em 1991. Foi incen vada pela OCDE, e vista por ela, pelo FMI, pelo Banco
Mundial e pelo G7 como uma slida base para o crescimento econmico, a
integrao global dos mercados e o controle dos riscos dos inves mentos
nas empresas.
Cons tui um dos instrumentos determinantes do desenvolvimento
sustentvel, em suas trs dimenses a econmica, a ambiental e a social
(ROSSETTI; ANDRADE, 2011).
A governana corpora va globalizou-se e tem como um dos seus
pontos altos, alm da adoo pelos maiores fruns econmicos mundiais, a
sua considerao, assim como o pronunciamento COSO Report, na
legislao norte-americana aprovada para fazer frente aos escndalos
nanceiros, a conhecida Lei Sarbanes-Oxley.
Bergamini Junior (2005, p. 150) mostra que uma pesquisa desenvolvida
pela IFAC sobre o sucesso e o insucesso de empresas em 10 pases revelou

27

que somente uma boa governana no garante o sucesso empresarial, mas

que uma governana fraca contribui para a destruio de empresas. A
pesquisa revelou ainda quatro fatores determinantes do sucesso empresarial, dos quais trs de pr cas de governana corpora va e um de controles
internos:
1) a a tude da alta administrao na formao da cultura da empresa;
2) o papel de liderana do diretor-presidente;
3) o desempenho proa vo do Conselho de Administrao; e
4) a existncia de um bom sistema de controles internos.
impera vo destacar que, na atualidade, os preceitos de controle
interno e gerenciamento de riscos esto integralmente inclusos nas boas
pr cas de governana corpora va. impensvel falar em governana se
no houver sistemas de controle interno e de gerenciamento de riscos
efe vamente implantados e em efe vo funcionamento, o que nos leva
concluso de que a contabilidade e a auditoria so partes integrantes desse
contexto, pois, sem informaes contbeis corretas, de qualidade e
asseguradas por uma auditoria adequada, tais sistemas no seriam
conveis. Neste contexto, importante a ins tuio de comit(s) de
auditoria e riscos, com a nalidade de assessorar o conselho de administrao e sobre todos estes temas.

2.7 O AVANO DA GOVERNANA CORPORATIVA NAS

INSTITUIES DO MERCADO FINANCEIRO E DE CAPITAIS
BRASILEIRO
2.7.1 INTRODUO

28

No Brasil, segundo Rosse e Andrade (2011), a par r dos anos 1990,

com o retorno da prevalncia do regime democr co e republicano no
Brasil, apesar dos percalos e atos falhos que se repetem, amainaram-se a

radicalizao ideolgica e o nacionalismo com protecionismo exacerbado,

favorecendo o ambiente de aceitao de melhores pr cas societrias em
geral (estratgicas, operacionais, nanceiras, etc.), tambm incen vados
pelo aumento da concorrncia, que importa em desaos, riscos e
oportunidades, em um mercado globalizado.
Assim, mesmo com as diculdades de um regime democr co ainda
incipiente, os estrategistas governamentais promoveram a insero
compe va do pas no mundo globalizado, ocorrendo um processo de
abertura ao mercado internacional, a desesta zao de empresas e
negcios de interesse pblico, os quais possam ser mais bem administrados por empreendedores que detenham competncia e capital para
melhor atender sociedade, terminando com monoplios e reservas de
mercado de alguns itens, como a indstria automobils ca e reformas,
buscando a modernizao ins tucional, detendo o governo a autoridade
regulatria e scalizadora, mediante a superviso dos mercados (apesar
das decincias ainda existentes).
Na busca de socializao, abertura e avano do mercado de capitais, o
surgimento da governana corpora va foi uma ddiva para as mentes
pensantes desse processo todo, em especial dos supervisores dos mercados nacionais.

2.7.2 AO DA COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS - CVM

Os marcos legais e as recomendaes da CVM, principalmente pelo
fato de sua misso e de os obje vos legais estarem em linha com os
princpios de governana corpora va, e agora impulsionada pelas
mudanas da Lei das Sociedades Annimas (em 2001 e pelas Leis n
11.638-07 e n 11.941-09) e do Cdigo Civil (em 2002), aprimoraram novos
disposi vos reguladores, como:

29

a reduo do limite de emisso de aes preferenciais e dos direitos

dos tulares;

competncia da assembleia geral dos acionistas;

composio, funcionamento e competncias dos conselhos: scal e

de administrao;

composio e eleio da diretoria execu va;

acordo de acionistas, alienao de controle das companhias

abertas;

a arbitragem e a soluo de conitos internos;

implantao de normas nacionais de contabilidade harmonizadas

com padres internacionais.

A CVM incen vou a adoo da governana corpora va pelas

companhias de capital aberto, divulgando car lha com recomendaes
especcas para assembleias, estrutura acionria, proteo a minoritrios,
conselho de administrao, conselho scal, auditoria e demonstraes
nanceiras. Nestas l mas, pela adoo das normas internacionais de
contabilidade, agora obrigao legal no s para as companhias de capital
aberto, mas, tambm, para as demais empresas de grande porte, conforme
dispe a Lei n 11.638-07 (Disponvel no site www.planalto.gov.br/
legislao).

30

Dentre esses novos regulamentos, a Instruo CVM n 480, de 7 de

dezembro de 2009, obriga todas as sociedades emissoras de valores
mobilirios para negociao em mercados regulados no Brasil, alm do
prvio registro na CVM, ao cumprimento de informaes peridicas:

1) formulrio cadastral;
2) formulrio de referncia;
3) demonstraes nanceiras;
4) formulrio de demonstraes nanceiras padronizadas (DFP);
5) formulrio de informaes trimestrais (ITR).
Destas exigncias, cabe destacar que foi acrescido em relao norma
anterior o formulrio de referncia. Ele deve ser entregue em meio
magn co, anualmente (cando disponvel no site da CVM), ou a qualquer
momento, quando do pedido de registro de distribuio pblica de valores
mobilirios e quando de qualquer alterao na administrao no controle,
no capital e por outras circunstncias relevantes.
O contedo do formulrio de referncia exige informes que favorecem
substancialmente a transparncia das empresas, como as a seguir
descritas:

as informaes nanceiras que reitam as trs l mas demonstraes contbeis anuais e outras, se for o caso, contendo ainda:
quaisquer eventos subsequentes que as alterem, bem como a
pol ca de des nao dos resultados e distribuio efetuada, a
classicao da dvida por po (garan a real, utuante e
quirografria) e por prazo;

os fatores de risco que possam inuenciar a deciso de inves mentos e eventuais expecta vas com relao a eles; a descrio dos
processos judiciais que no estejam sob sigilo e que sejam relevantes para os negcios, inclusive aqueles cujas partes contrrias sejam
administradores ou controladores ou inves dores, atuais ou
anteriores, e outros;

31

a descrio dos principais riscos de mercado, a pol ca de gerenciamento adotada, seus obje vos, estratgias e instrumentos e
alteraes signica vas nestes itens;

os comentrios dos diretores sobre as condies nanceiras,

patrimoniais, de estrutura de capital, capacidade de pagamento,
fontes de nanciamento, nveis de endividamento, resultados e
outros itens relevantes e mudanas signica vas ocorridas,
inclusive qualquer fato que no esteja evidenciado nas demonstraes nanceiras;

informes da assembleia geral e da administrao: estruturas

administra vas, regras, pol cas e pr cas, inclusive com iden cao das pessoas que compem a diretoria execu va, os conselhos de administrao e scal com currculos, relacionamentos e
outros informes, inclusive a remunerao desses administradores e
os recursos humanos disponveis;

a pol ca de divulgao de informaes e os negcios extraordinrios.

Naturalmente que estes regulamentos so sempre aprimorados,

especialmente em suas pr cas, ano a ano.

2.7.3 AO DO BANCO CENTRAL DO BRASILBCB E DEMAIS

SUPERVISORES DO MERCADO BRASILEIRO

32

O Banco Central do Brasil (BCB) para o Sistema Financeiro Nacional

(SFN), a Superintendncia de Seguros Privados (Susep) para o mercado de
seguros e de previdncia aberta, e a Superintendncia de Previdncia
Complementar (Previc) para en dades de previdncia fechada vm,
paula namente, incluindo, at com mais rigor ou profundidade, regramento

a nente efe va implantao de sistemas de controle interno, de

gerenciamento de riscos e de governana corpora va nas en dades sob a
sua superviso, estabelecendo para tanto a obrigatoriedade de componentes especcos para essas a vidades, inclusive os responsveis.
Para as empresas de maior porte, foi denida a obrigatoriedade
de instalao de comits de auditoria e outros comits, com atribuies
denidas. Devem ser ligados diretamente aos respec vos conselhos de
administrao. As demais en dades reguladoras e supervisoras dos
diversos segmentos especcos do mercado econmico nacional, como as
agncias de regulao (Anatel, Anael, etc.), tambm passaram a seguir o
mesmo caminho. Dessa forma, todas as en dades importantes do pas,
seja pelo porte ou pelos mercados em que atuam, esto sendo alcanadas
por regulamentos que as obrigam ou as levam a efe vamente implementar, em suas estruturas estatutrias e administra vas, segmentos
responsveis pelo controle interno, gerenciamento de riscos e de governana corpora va.
Na l ma grande crise econmica mundial, as exigncias do BCB foram
consideradas fator decisivo para o sucesso do enfrentamento brasileiro
quela circunstncia. As consideraes de governana corpora va do BCB
alcanam, inclusive, orientao minudente at para as ins tuies
nanceiras de menor porte, como as ins tuies de microcrdito e
coopera vas, como consta de forma expressa no site <h p://www.
bcb.gov.br>, com materiais importantes da UniBacen, como Anlise de
gesto e pr cas de governana corpora va em ins tuies nanceiras,
entre outras.
Atualmente, o BCB implementa a Fase trs, conhecida como Basilia III,
dos preceitos do Acordo de Basilia (visa a melhorar a qualidade da
superviso bancria e fortalecer a solidez e a estabilidade do sistema

33

nanceiro internacional, padronizando regras e uniformizando controles),

que d dire vas de regulamentao prudencial aos bancos centrais
nacionais.
O Acordo de Basilia, por meio de seus pilares, tem a governana
corpora va em seu seio, como se pode depreender da gura a seguir,
disseminada nas publicaes grandes grupos nanceiros do SFN:

BASILIA - PILARES

PILAR I
Capital mnimo

Risco de Crdito

Risco Operacional

Superviso interna
pelo banco e externa
pelo regulador

Fortalecimento da
estrutura de capital

Melhores pr cas de
gesto de riscos

Risco de Mercado

34

PILAR II
Superviso

PILAR III
Transparncia

Publicao de
informaes
Disciplina de
Mercado por meio
do aumento da
transparncia dos
bancos

Para segmentos de ins tuies nanceiras que esto em processo de

aprimoramento e necessitam de maiores esforos para a ngir nveis
melhores de governana corpora va, como o de coopera vas de crdito, o
Banco Central emi u inclusive regulamentaes especcas e cabveis para
os seus portes econmico-nanceiros, bem como sugestes de manuais e
promoveu estudos e eventos especiais sobre o tema.

2.7.4 A ADESO DA IBOVESPA S PRTICAS DE GOVERNANA CORPORATIVA

A Ibovespa, em sintonia com o novo ambiente, mesmo com a anteposio de interesse dos grandes grupos de controladores de elevado poder
pol co, criou o Novo Mercado, com adeso voluntria. Tal criao obrigou
a uma segmentao de mercados acionrios:

Mercado tradicional, com aquelas companhias que no tenham

aderido aos preceitos de governana corpora va, submetendo-se
ao regramento legal;

Mercado diferenciado, a saber:

- Nvel 1 de governana corpora va, cons tudo das companhias
que tenham aderido grande parte dos princpios e das pr cas
de governana corpora va, como estabelecido pelo IBGC; e
- Nvel 2 de governana corpora va, para empresas que, alm do
exigido para as de nvel 1, tambm elaboram e divulgam as
demonstraes nanceiras pelos padres internacionais de
Contabilidade (hoje nacionais) e demais requisitos de governana corpora va, como o de direito de voto dos detentores de
aes preferenciais;

Novo Mercado, para companhias que abram capital mediante

distribuio pblica mnima; para as que tenham pelo menos
quinhentos (500) acionistas apenas com aes ordinrias; e
para as companhias que contam com aes preferenciais que
possam convert-las em ordinrias e obedeam a todos os
demais requisitos de governana corpora va daquelas de nvel
2 de GC.

A presso do mercado inves dor para que empresas sejam aderentes

aos preceitos de GC muito grande e irreversvel, especialmente dos

35

inves dores ins tucionais, nacionais e estrangeiros, e passou a ser um

diferencial para aquelas que tomem este caminho, que, em l ma anlise,
signica aderir a regramentos nos quais a ca deveras considerada.

2.7.5 A AO FUNDAMENTAL DO INSTITUTO BRASILEIRO

DE GOVERNANA CORPORATIVA
O Ins tuto Brasileiro de Governana Corpora va (IBGC), el seguidor
dos princpios de governana da OCDE, que tem como associadas as
maiores en dades e empresas brasileiras, comeou a promover muitos
eventos de disseminao dessa nova losoa de gesto, especialmente
para administradores, conselheiros e membros de comits de auditoria e,
tambm, a cer car prossionais para exercer cargos nos conselhos
societrios. Alm disso, publica guias, cdigos de melhores pr cas,
cadernos, livros e revista tcnica de governana corpora va. Atualmente,
pe em audincia pblica guia de melhores pr cas para Coopera vas.
As grandes empresas, mesmo as do setor pblico, passaram a exigir
Cer cao do IBGC para os seus possveis conselheiros, tanto de
Administrao como Fiscal e membros do Comit de Auditoria.
As l mas publicaes no ciam que o Novo Mercado, com pouco mais
de 10 anos de sua criao, j compe 58% do mais importante ndice do
mercado acionrio brasileiro, o Ibovespa, uma vez que, das 64 companhias
que o compem, 37 so do espao diferenciado de governana da bolsa
paulista.

36

No Valor Econmico de 11 de maio de 2011, caderno Eu&Invesmentos, constou reportagem in tulada Conceito de governana evolui
mais que o segmento, sobre recente documento emi do pela Unio
Europeia, o greenpaper sobre governana empresarial, que traz questes
ligadas gesto dos negcios. A minuta destaca a questo da scalizao e

dedica-se a assuntos relacionados administrao, como a formao e o

papel do conselho de administrao, remunerao, gesto de riscos e
formas de relatar as pr cas de governana, entre outros.
No 14 Congresso Internacional de Governana Corpora va, promovido pelo IBGC em 2013 (IBGC, 2014), cujo foco foi o futuro da governana
corpora va e suas novas fronteiras, debateu, entre outros, temas como:
a)

Novas Fronteiras para Conselhos de administrao de alto

desempenho.

b)

Razes para se ter um programa de compliance na empresa.

c)

A sociedade civil como scal co das empresas.

d)

Ser o m dos tradicionais relatrios corpora vos?

e)

Lideranas em busca de melhor modelo de governana.

f)

Quem responder pelos atos ilcitos dentro da organizao?

g)

As atenes voltadas para companhias de pequeno e mdio porte.

h)

Uma histria de gesto afe va e efe va, com exemplo de pr cas

de governana em empresas familiares.

i)

Os desaos da governana nas coopera vas.

Desses temas, os de letras "b", "c", "d" e "f" se realam por tocar em
pontos que os tornam de urgente considerao pelas administraes das
en dades e pelos prossionais da Contabilidade responsveis, uma vez
que neles foi salientado:

A reputao de uma en dade/empresa passa a depender mais do

que dito pelos consumidores e demais integrantes da sociedade
do que fala de si prpria.

37

No mundo dos negcios, a discusso sobre como as empresas

devem comunicar seus resultados aos usurios da informao,
exigindo no s o vis nanceiro, mas tambm outros de aspecto
social, ambiental, intelectual, operacional, entre outros, de forma
integrada, como o Relato Integrado (IR) proposto pela Interna onal
Integrated Repor ng Council (IIRC), j considerado por grandes
empresas globais, inclusive brasileiras.

O que vem dando certo hoje vai car defasado, e novos desaos
partem do ques onamento permanente para con nuar melhorando em termos de governana.

A Teoria do Domnio do Fato e o avano da Lei n 12.846-13,

conhecida por Lei An corrupo, so pontos que provocam o
avano da implementao de estruturas de Compliance nas
en dades/empresas.

A melhoria da governana de empresas familiares e coopera vas

com pr cas de governana corpora va.

2.7.6 A QUESTO DO GERENCIAMENTO DE RISCOS

Neste contexto de evoluo de regulamentaes pr-governana
corpora va e tambm de preocupaes crescentes com a sustentabilidade
dos negcios e do meio ambiente, tornou-se fundamental o interesse na
qualidade do gerenciamento de riscos tanto pelos inves dores, pelo
potencial de gerao de valor, como pelos supervisores dos mercados
nacionais.
38

O gerenciamento de riscos corpora vos mote para inmeros ar gos e

obras, destacando-se, pela obje vidade e pra cidade, o Guia de orientao

para gerenciamento de riscos corpora vos do IBGC (IBGC, 2007), no qual se

destaca a denio de risco:
O termo risco proveniente da palavra risicu ou riscu, em la m, que
signica ousar (to dare, em ingls). Costuma-se entender risco como
possibilidade de algo no dar certo, mas seu conceito atual envolve a
quan cao e qualicao da incerteza, tanto no que diz respeito s
perdas como aos ganhos, com relao ao rumo dos acontecimentos
planejados, seja por indivduos, seja por organizaes; risco inerente a
qualquer a vidade na vida pessoal, prossional ou nas organizaes, e
pode envolver perdas, bem como oportunidades. Em Finanas, a relao
risco-retorno indica que quanto maior o nvel de risco aceito, maior o
retorno esperado dos inves mentos. Esta relao vale tanto para inves mentos nanceiros como para os negcios, cujo retorno determinado
pelos dividendos e pelo aumento do valor econmico da organizao.
Empreender signica buscar um retorno econmico-nanceiro adequado
ao nvel de risco associado a vidade.
Outros pontos relevantes do Guia de orientao para gerenciamento
de riscos corpora vos do IBGC referem-se metodologia de implantao
do gerenciamento de riscos:

iden cao e classicao dos riscos: obje vos estratgicos, perl

de riscos, categorizao dos riscos por origem (interna ou externa),
natureza dos riscos (estratgicos, operacionais, nanceiros) e
exemplos de riscos com tecnologia, ambiental e de conformidade;

mensurao e avaliao dos riscos;

tratamento dos riscos: como evitar ou aceitar, prevenir e reduzir

danos e capacitao;

39

monitoramento; e

informao e comunicao.

Naturalmente, essa nova exigncia dos mercados tem como contraparda uma excelente oportunidade para os possveis prestadores de servios
que venham a auxiliar as en dades a prevenir e mi gar riscos, em especial
em um mundo com crises que tambm criam oportunidades. Assim,
surgem oportunidades com esse tema, mediante, inclusive, ferramentas
sos cadas para iden car e gerenciar os fatores de risco e as possveis
oportunidades de negcios.
Sobre esse tema, manifestou-se com propriedade Juarez Lopes de
Arajo, scio-lder da rea de Consultoria em Gesto de Riscos
Empresariais da Deloi e:
A inteligncia em riscos pressupe estabelecer uma correlao
direta entre os riscos que a organizao considera aceitvel
assumir e os seus obje vos de negcios. preciso estar
preparado para aproveitar as oportunidades e, sobretudo,
capacitado a avaliar o retorno do risco de acordo com o nvel de
exposio a ele. (Mundo Corpora vo n. 16, Deloi e, 2007).
Este sen do mais amplo j constava do pronunciamento do
Coso ERM, em que a nalidade do gerenciamento de riscos corpora vos
consta como:

40

Alinhar o ape te a risco com a estratgia adotada os administradores avaliam o ape te a risco da organizao ao analisar as
estratgias, denindo os obje vos a elas relacionados e desenvolvendo mecanismos para gerenciar esses riscos.

Fortalecer as decises em resposta aos riscos o gerenciamento de

riscos corpora vos possibilita o rigor na iden cao e na seleo
de alterna vas de respostas aos riscos como evitar, reduzir,
compar lhar e aceitar os riscos.

Reduzir as surpresas e os prejuzos operacionais as organizaes

adquirem melhor capacidade para iden car eventos em potencial
e estabelecer respostas a estes, reduzindo surpresas e custos ou
prejuzos associados.

Iden car e administrar riscos ml plos e entre empreendimentos toda organizao enfrenta uma gama de riscos que podem
afetar diferentes reas da organizao. A gesto de riscos corporavos possibilita uma resposta ecaz a impactos inter-relacionados
e, tambm, respostas integradas aos diversos riscos.

Aproveitar oportunidades pelo fato de considerar todos os

eventos em potencial, a organizao posiciona-se para iden car e
aproveitar as oportunidades de forma proa va.

O mizar o capital a obteno de informaes adequadas a

respeito de riscos possibilita administrao conduzir uma avaliao ecaz das necessidades de capital como um todo e aprimorar a
alocao desse capital.

2.7.7 A GOVERNANA CORPORATIVA EM EMPRESAS DE

CONTROLE FAMILIAR
A governana em empresas de controle familiar o novo tema de
grande destaque, embora ainda restrito nas sociedades annimas, mas j

41

com modelos bem-denidos, como o dos trs crculos: no estgio inicial, a

famlia, a propriedade e a gesto se confundem; no estgio mais avanado,
esses trs par cipes tm suas aes e interao acertadas para adequada
governana. Aps, tem-se o modelo tridimensional de desenvolvimento da
empresa, com adequados eixos: o da propriedade, o da empresa e o da
famlia. Esses modelos, da Harvard Business School, so citados em obra do
IBGC sobre o tema, com casos de destaque no Brasil (IBGC, 2010).

42

03

O NOVO CONJUNTO DE
NORMAS BRASILEIRAS DE
CONTABILIDADE
(E AUDITORIA)

3.1 A ATUAL ESTRUTURA DAS NORMAS BRASILEIRAS DE

CONTABILIDADE
Os padres internacionais de contabilidade e auditoria no poderiam
desconsiderar essa nova exigncia dos mercados internacional e nacional,
e seus novos regulamentos esto substancialmente inuenciados pelos
princpios de governana corpora va da OCDE e pela nova viso de
controle interno baseada nos pronunciamentos do COSO.
As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) esto estruturadas
segundo dispe a Resoluo n 1.156-09 do CFC, que adotou os mesmos
padres de elaborao e es lo das normas internacionais, com as quais
foram harmonizadas e/ou convergidas, em processo j em fase nal de
implementao, em grande esforo da classe contbil, para as normas de
contabilidade rela vas a empresas e en dades privadas (sociedades) e de
auditoria e assegurao. As normas rela vas s en dades do setor pblico
e demais esto em processo de implantao.
As Normas Brasileiras de Contabilidade tm a organizao das normas
internacionais, e cada norma possui, normalmente, estrutura semelhante
ao que segue:
1) Introduo
a) Princpio(s) bsico(s)
b) Alcance da norma especca
c) Esclarecimentos do alcance ou das caracters cas do que
tratado, se for o caso
d) Obje vos gerais rela vos ao alcance da norma

43

e) Denies de termos u lizados na norma.

2) Requisitos de aplicao da norma, como mensurao e divulgao.
3) Anexos, adendos e apndices norma, rela vos a esclarecimentos
com orientaes sobre a aplicao de alguns disposi vos da norma,
inclusive com uxos e exemplos de operaes, termos, cartas e
relatrios, etc.
As normas, baseadas em princpios e no em regras, so mais genricas
e abrangentes. Os esclarecimentos/orientaes e exemplos que fazem
parte da norma entram em detalhes quando adequado ao seu melhor
entendimento, inclusive com exemplos completos de circunstncias
a nentes ao con do na norma.
Esse conjunto de normas compreende: o Cdigo de ca Prossional
do Contador (CEPC) e as Normas Brasileiras de Contabilidade, divididas
em Normas Prossionais (NBC P) e Normas Tcnicas (NBC T). As normas
prossionais estabelecem preceitos de conduta prossional, em
conformidade com o Cdigo de ca Prossional do Contador e as
normas prossionais recentemente convergidas das normas internacionais, em que a ca prossional seu ponto forte, e as normas tcnicas
so as voltadas para o estabelecimento de conceitos tcnicos doutrinrios, de estrutura e com indicao de procedimentos tcnicos a serem
aplicados nas diferentes circunstncias de trabalho em Contabilidade, na
sua grande maioria resultantes do processo de convergncia com as
normas internacionais e algumas especcas a par cularidades
brasileiras, mas sempre buscando iden dades com as novas normas
convergidas.

44

A atual estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade, constante

no quadro a seguir, adaptada do apresentado por Longo (2011), com as
alteraes das Resolues CFC ns 1.328 e 1.329-11:

CODIGO DE TICA PROFISSIONAL DO CONTADOR CEPC

Normas Brasileiras de Contabilidade
Tipo

Contabilidade

Auditoria
Assegurao

Auditoria
Governamental

Auditoria
Interna

Percia

Normas Prossionais
NBC PG 100 Aplicao Geral
NBC P PG 200: Contadores Externos e
Auditores Independentes
PA: Auditores Independentes

NBC PG 300:
Contadores Empregados
e Auditores Internos

NBC PP
Perito

Normas Tcnicas
NBC T TG Geral:
- Completas
- Simplicadas
- Especcas

TA Auditoria DCs
TR - Reviso DCs
TO Assegurao
No Histrica
TSC Servio
Correlato

TSP
Servio
Pblico

TI
Auditoria
Interna

TP
Percia

Fonte: Adaptado de Longo (2011, p. 7).

O mote do presente ar go limitado s NBCs PG Geral; s NBCs TG

geral, completas e simplicadas e s NBCs TA de Auditoria
Independente da Informao Contbil Histrica e algumas outras de
reviso, assegurao e servios correlatos, convergidas de padres
internacionais e em aplicao a par r de 2010, agora em sua posio de
atualizao e reviso at abril de 2014. As Normas de Auditoria
Governamental ainda no foram emi das.
O conjunto de normas citadas consta, rol e especicamente, no site do
CFC, Vice-Presidncia Tcnica e em livros emi dos pelo Sistema CFC/CRCs,
disponveis para download no site do CRCRS Comunicao, sempre
atualizados.

45

3.2 A ORGANIZAO DO NOVO CONJUNTO DE NORMAS

RELATIVAS AUDITORIA E ASSEGURAO
O uxo das novas Normas Tcnicas de Assegurao de Demonstraes
Contbeis organiza-se na sequncia e na numerao das NBCs, seguindo o
modelo do IFAC, e corresponde sua ordem natural, do que entendido
como o processo de auditoria e reviso ou outros trabalhos de assegurao
de informao contbil histrica, ou seja, inicia pela norma mais
abrangente, a que estabelece a estrutura conceitual; logo aps, as que a
complementam e apresentam os requisitos para todos os trabalhos; em
seguida, aquelas que tratam do planejamento, da iden cao e da
avaliao, inclusive do controle interno e do tratamento dos riscos nos
trabalhos; aps, as com os procedimentos de obteno de evidncias
sucientes e adequadas; completando, as necessrias normas de formao
da opinio e de relatrio do auditor independente e, ainda, as normas
sobre casos especiais.
Tambm, normas especcas para reviso e trabalhos de assegurao
diferente de auditoria e reviso, como se demonstra:

NBC TA - Estrutura Conceitual para Trabalhos de Assegurao

Normas Tcnicas de Auditoria Independente de Informao Contbil
Histrica (Auditoria das Demonstraes Contbeis) NBC TA

46

Srie 200

Responsabilidades e obje vos do auditor independente e

conduo da auditoria

Sries 300 e 400

Planejamento da Auditoria Avaliao dos riscos de

distores relevantes pelo entendimento do ambiente da
en dade auditada e do seu controle interno e as respostas
aos riscos iden cados

Sries 500 e 600

Evidncias e procedimentos tcnicos de auditoria

independente das demonstraes contbeis

Srie 700

Relatrio do auditor independente das demonstraes

contbeis

Srie 800

Consideraes especiais de auditoria das demonstraes

contbeis

CTAs

Comunicados Tcnicos de Auditoria Independente

Normas Tcnicas de Reviso de Informao Contbil Histrica NBC TR

Normas Tcnicas de Assegurao de Informao No Histrica NBC TO
Normas de Servio Correlato - TSC

Quanto ao processo de auditoria, Longo (2011, p. 25) arma:

O processo de auditoria uma a vidade con nua, no sendo possvel
dividi-lo em fases estanques, uma vez que existem algumas a vidades que
ocorrem de forma permanente ao longo de todo o trabalho de auditoria,
como, por exemplo, o planejamento, que deve ser reavaliado cada vez que
surge uma novidade relevante, um novo risco que no havia sido iden cado, uma decincia no controle ou uma distoro.
A mesma forma com a comunicao com os responsveis pelos rgos
de governana [...] essa comunicao que comea na contratao e
termina quando se encerra o trabalho de auditoria [...]
Essa caracters ca do processo de auditoria evidenciada por Longo
reala que suas diferentes fases sejam sempre integradas e muitas vezes
concomitantes, como mostrada em adaptao de uxo apresentado pelo
referido autor, como segue:

47

NBC TA 200 Obje vos do Auditor Independente das Demonstraes Contbeis

e Conduo da Auditoria em Conformidade com as NBCs:
220 Controle de Qualidade da Auditoria; 230 Documentao de Auditoria; e
520 Procedimentos Anal cos (aplicveis em todo o processo de auditoria)

Srie 800*
Relatrios
Especiais

320
Materialidade

210
Concordncia com os
termos do
trabalho

300 e 315
Planejamento
Iden cao e
Avaliao
de Riscos

240 - Fraudes,
250 - Leis e
Regulamentos
402 - Organizao
Prestadora de
Servios,
510 e 540 - Es ma vas,
550 - Partes
Relacionadas,
600 - Grupos,
610 - Auditoria Interna;
620 - Especialistas

48

330
Respostas
(procedimentos)
aos Riscos

450
Avaliao
das
Distores

500, 501, 505,

510, 520, 540,
550, 560, 570
e 590
Procedimentos
de Obteno
de Evidncias
de Auditoria

700
Concluso
e
Formao
da Opinio

705, 706,
710 e 720
Modicaes
na Opinio
do Auditor

Srie 700
Relatrio
do Auditor
Independente

265
Comunicao das
Decincias

260
Comunicao
aos
Responsveis
Pela
Governana

* Inclui tambm parte da 700, naquilo que se refere a estruturas de conformidade (LONGO, 2011, p. 7)

3.3 AS NOVAS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

PROFISSIONAIS
As Resolues do CFC emi das em 24 de janeiro de 2014 convergem
normas internacionais prossionais em normas nacionais, as NBCs P, como
seguem:

NBC PG 100 Aplicao Geral aos Prossionais de Contabilidade;

NBC PG 200 Contadores que Prestam Servios (contadores Externos, inclusive auditores independentes); e

NBC PG 300 Contadores Empregados (contadores Internos).

Estas normas tm o seu norte no cumprimento de princpios cos

pelos prossionais de Contabilidade.
Esta viso fundamental da estrutura conceitual das novas normas
prossionais convergidas mantm o foco do que j consta no Cdigo de
ca Prossional do Contador CEPC, no qual ca o valor principal,
como se depreende do quadro que segue:
NBCs Prossionais
NBCs P

Requisitos Bsicos para Cumprimento de Princpios cos

NBC PG 100,
de 24-01-14 (1)
Aplicao Geral
aos Prossionais
de Contabilidade

100.1 Uma marca caracters ca da prosso contbil a

aceitao da responsabilidade de agir no interesse
pblico. Portanto, a responsabilidade do prossional da
contabilidade no exclusivamente sa sfazer as
necessidades do contratante. Ao agir no interesse pblico,
o prossional da Contabilidade deve observar e cumprir
esta Norma. O no cumprimento de parte desta Norma por
determinao legal ou regulamentar no desobriga o
prossional do cumprimento daquilo que no for vedado.
100.2 Esta Norma estabelece a estrutura conceitual que o
prossional da contabilidade deve aplicar para:
49

(a) iden car ameaas ao cumprimento dos princpios

cos;
(b) avaliar a importncia das ameaas iden cadas; e
(c) aplicar salvaguardas, quando necessrio, para
eliminar as ameaas ou reduzi-las a um nvel aceitvel.
As salvaguardas so necessrias quando o prossional
da contabilidade avalia que as ameaas no esto em
nvel em que um terceiro com experincia, conhecimento e bom senso concluiria, ponderando todos os fatos
e circunstncias especcas disponveis para o
prossional da contabilidade naquele momento,
que o cumprimento dos princpios cos no est
comprome do.
O prossional da contabilidade deve usar julgamento
prossional ao aplicar essa estrutura conceitual.
Princpios cos
100.5 O prossional da contabilidade deve cumprir os
seguintes princpios cos:
(a) Integridade ser franco e honesto em todos os
relacionamentos prossionais e comerciais.
(b) Obje vidade no permi r que comportamento
tendencioso, conito de interesse ou inuncia
indevida de outros afetem o julgamento prossional ou
de negcio.
(c) Competncia prossional e devido zelo manter o
conhecimento e a habilidade prossionais no nvel
adequado para assegurar que clientes e/ou empregador recebam servios prossionais competentes com
base em desenvolvimentos atuais da pr ca, legislao
e tcnicas, e agir diligentemente e de acordo com as
normas tcnicas e prossionais aplicveis.
50

(d) Sigilo prossional respeitar o sigilo das informaes

ob das em decorrncia de relacionamentos prossionais e comerciais e, portanto, no divulgar nenhuma
dessas informaes a terceiros, a menos que haja
algum direito ou dever legal ou prossional de
divulgao, nem usar as informaes para obteno de
vantagem pessoal pelo prossional da contabilidade
ou por terceiros.
(e) Comportamento prossional cumprir as leis e os
regulamentos per nentes e evitar qualquer ao que
desacredite a prosso.
NBC PG 200,
de 24-01-14 (1)
Contadores que
Prestam Servios
(Contadores
Externos,
inclusive auditores
independentes)

NBC PG 300,
de 24-01-14 (1)
Contadores
Empregados
(Contadores
Internos).

O contador externo no deve conscientemente envolver-se

em qualquer negcio, ocupao ou a vidade que
prejudique ou possa prejudicar a integridade, a obje vidade ou a boa reputao da prosso, sendo consequentemente incompa vel com os princpios cos.
Exemplos de salvaguardas especcas do trabalho incluem:

discusso de assuntos cos com os responsveis pela

governana do cliente;

divulgao para os responsveis pela governana do

cliente da natureza dos servios prestados e da
extenso dos honorrios cobrados;

Ameaas ao cumprimento dos princpios cos, por

exemplo, ameaas de interesse prprio ou in midao
integridade, obje vidade ou competncia prossional e
devido zelo, so geradas quando o contador interno
pressionado (seja externamente ou pela possibilidade de
ganho pessoal) a elaborar ou reportar informao de
maneira enganosa ou associar-se a informaes enganosas
por meio de aes de outros.

51

Espera-se, portanto, que o contador incen ve uma cultura

baseada na ca na organizao empregadora que enfa ze
a importncia que a alta administrao deposita no
comportamento co.

NBC PA 290
(R1-Revisada em
19-05-2014)
Independncia
Trabalhos de
Auditoria e Reviso

No caso de trabalhos de auditoria, do interesse pblico e,

portanto, requerido que os membros das equipes de
auditoria, rmas e rmas em rede sejam independentes
dos clientes de auditoria (compreende independncia de
pensamento e aparncia de independncia).
Incen vada a comunicao regular entre as rmas e os
responsveis pela governana do cliente de auditoria
sobre relacionamentos e outros assuntos que podem ser,
na opinio da rma, razoavelmente relacionados com a
independncia.

O conjunto destas e demais normas prossionais (NBC P) constam, rol e

especicamente, no site do CFC, Vice-Presidncia Tcnica e em livros
emi dos pelo sistema CFC/CRCs, disponveis para download no site do
CRCRS Comunicao, sempre atualizados.

52

04

A ADERNCIA DAS NBCs

TCNICAS GERAIS (TG) AOS
PRECEITOS DO COSO E DE
GOVERNANA CORPORATIVA

4.1 INTRODUO
As Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas, resultantes desse
processo de convergncia e harmonizao com padres internacionais,
adotam, em gnero, o obje vo das Normas Internacionais de
Contabilidade, ou seja:
[...] um nico conjunto de normas contbeis globais de alta qualidade,
inteligveis e exequveis, que exigem informaes de alta qualidade,
transparentes e comparveis nas demonstraes contbeis e em outros
relatrios nanceiros, para ajudar os par cipantes dos mercados de capital
e outros usurios em todo o mundo a tomar decises econmicas (IASC,
Normas Internacionais de Contabilidade, 2001).
Esse obje vo, como j mencionado, resultou que a u lizao dessas
normas cons tusse uma exigncia de governana corpora va adotada
pelos supervisores dos mercados nanceiros, de capitais e outros
no Brasil, que as obrigam para todas as principais en dades
supervisionadas que compem esses segmentos majoritrios da economia
nacional. A Bovespa, inclusive, exige adoo integral dos IFRS para a
incluso de Companhias de Capital Aberto na categoria conhecida como
Novo Mercado, top line do mercado acionrio brasileiro.

4.2 ASPECTOS BSICOS E ALGUMAS ESPECIFICIDADES

Como bem consta no Manual de Contabilidade Societria, da Fipeca
(2010, p. 21-23), so caracters cas bsicas das novas Normas Brasileiras
de Contabilidade:
1) So baseadas muito mais em princpios do que em regras: a
losoa bsica do IASB, obrigando a efe va anlise e julgamento

53

prossional do que o simples cumprimento de detalhada regra ou,

na falta dela, de regra que algum criou.
2) Efe va prevalncia da essncia sobre a forma: o que obriga ao
maior conhecimento do prossional de contabilidade sobre a
transao, inclusive o seu controle, e muda o estado de submisso a
conceitos inteiramente jurdicos, para adoo de efe vos conceitos
econmicos, nanceiros e contbeis.
3) So muito mais importantes os conceitos de controle, de obteno
de bene cios e de incorrncia em riscos do que o de propriedade
jurdica para o registro de a vos, passivos, receitas e despesas:
quase como uma extenso do anterior, mas voltado para a efe va
anlise que suporte registros nos quais a real transferncia de
controles, a posse e, principalmente, os riscos sobre componentes
patrimoniais e de resultados, que transparentemente ree da
contabilmente.
4) A Contabilidade passa a ser de toda a empresa, no s do
Contador: a Contabilidade passa a ser alimentada por diversas
reas de uma en dade, tanto no aspecto operacional como em
avaliaes, imparidades, valor justo de bens e instrumentos
nanceiros, diretamente acompanhados pela sua governana
corpora va (direo, conselhos, comits), resultando na ascenso
do prossional contbil, j sendo reconhecido como um execu vo
de maior nvel nos meios empresariais.

4.3 NORMAS COM FOCO DIRETO EM CONTROLES, RISCOS E

GOVERNANA CORPORATIVA
4.3.1 INTRODUO
54

Os aspectos que demonstram a adeso dos IFRS aos preceitos de

governana, controle interno e risco esto inclusos em pra camente todo o

conjunto de novas NBCs TG e de forma muito especca em algumas

normas, como se exemplica a seguir.
Inicialmente, cita-se a prpria NBC TG Estrutura Conceitual para
Elaborao e divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro, a qual, j na sua
introduo, mostra que o foco principal das demonstraes contbeis
para todos os seus principais usurios, em consonncia com a nalidade de
governana corpora va, como constou em 2.1:
Demonstraes contbeis elaboradas com tal nalidade sa sfazem as
necessidades comuns da maioria dos seus usurios, uma vez que quase todos eles
u lizam essas demonstraes contbeis para a tomada de decises econmicas, tais
como:
a) decidir quando comprar, manter ou vender instrumentos patrimoniais;
b) avaliar a administrao da en dade quanto responsabilidade que lhe tenha
sido conferida e quanto qualidade de seu desempenho e de sua prestao de
contas;
c) avaliar a capacidade de a en dade pagar seus empregados e proporcionar-lhes
outros bene cios;
d) avaliar a segurana quanto recuperao dos recursos nanceiros emprestados en dade;
e) determinar pol cas tributrias;
f) determinar a distribuio de lucros e dividendos;
g) elaborar e usar esta s cas da renda nacional; ou
h) regulamentar as a vidades das en dades.

4.3.2 A IMPORTNCIA DA ADEQUADA EVIDENCIAO

CONTBIL
As NBCs convergidas das normas internacionais estabelecem preceitos
que levam adequada apresentao e divulgao das demonstraes
contbeis, cujos relatrios so complementados por notas explica vas
altamente tcnicas e voltadas para a transparncia dos fatos contbeis
ocorridos, o que coloca a Contabilidade em se cons tuir em elemento
bsico para uma efe va governana, seja corpora va ou em en dades

55

isoladas e de menor porte, inserido tambm o necessrio controle interno

inerente a estas condies.

a) Rol de NBCs TG com foco de apresentao/divulgao de informes

contbeis, como segue:
A obrigatoriedade de apresentao/divulgao das demonstraes
complementada por notas explica vas adequadas para a correta compreenso dos usurios da informao est presente em quase todas as NBCs,
das quais salientamos algumas para exemplicao, conforme apresentado no quadro a seguir:

NBCs Tcnicas Gerais

TG. Comunicados e
Instrues Tcnicas
Gerais: CTG e ITG

Obrigatria divulgao/ evidenciao

NBC Estrutura
Conceitual para
Elaborao e
Divulgao de
Relatrio ContbilFinanceiro.

Obje vo de elaborao e divulgao do relatrio

contbil-nanceiro de propsito geral.

(*) Atualizados Captulos 1

e 3 e o Captulo 4 com
textos remanescentes da
verso anterior.

NBC TG 01 (R2)
Reduo ao Valor
Recupervel de A vos

56

Informaes des nadas a suprir as necessidades dos

usurios externos (inves dores, nanciadores e outros
credores, sem hierarquia de prioridade) para a tomada de
deciso. Caracters cas de u lidade e limitaes,
denies e conceitos de reconhecimento e mensurao
dos elementos patrimoniais. Conceitos de capital e de sua
manuteno.

Informaes sobre cada classe de a vos quanto a perdas

por desvalorizao e/ou reverses

NBC TG 02 (R1)
Efeitos das Mudanas nas
Taxas de Cmbio e
Converso de Dcs

NBC TG 03 (R2)
Demonstrao dos Fluxos
de Caixa

Informes e montante das variaes cambiais reconhecidas no DRE e no DRA.

Saldos com restries signica vas; informes adicionais e

separao dos uxos de caixa.

NBC TG 04 (R1)
A vo Intangvel

Informaes para cada classe de a vos intangveis da

natureza e o valor das variaes nas es ma vas contbeis
relevantes.

NBC TG 05 (R2)

Relacionamentos existentes e valores envolvidos.

Remunerao da Administrao.

Divulgao sobre Partes

Relacionadas

NBC TG 06 (R1)
Operaes de
Arrendamento Mercan l

NBC TG 07 (R1)
Subveno e Assistncia
Governamentais

NBC TG 08 Custos de

Valores pagos, a pagar, valor presente, saldos, conciliaes.

Pol ca contbil; natureza, extenso e condies a serem
sa sfeitas.

Transaes e Prmios na
Emisso de TVMs

Processo, custos correntes e futuros, prmios e taxas

efe vas.

NBC TG 09

Riqueza criada e sua distribuio.

Demonstrao do Valor
Adicionado

NBC TG 10 (R2)

Natureza e a extenso dos acordos da espcie.

Pagamento Baseado em
Aes

NBC TG 11 (R1)

Valores; natureza e extenso e anlises dos riscos.

Contratos de Seguro

57

NBC TG 12
Ajuste a Valor Presente

NBC TG 15 (R3)

Informes da mensurao a valor presente de a vos e

passivos, com descrio dos itens, premissas e modelos
u lizados. O propsito da mensurao (inicial ou no,
mo vo).
Informes sobre a natureza e efeitos nanceiros.

Combinao de Negcios

NBC TG 16 (R1)
Estoques

NBC TG 17
Contratos de Construo

NBC TG 18 (R1)
Inves mentos em
Coligada, Controlada e
Empreendimento
Controlado em Conjunto

NBC TG 19 (R1)

Pol cas contbeis da mensurao, valores de resultados,

saldos e itens em garan a.
Receitas e custos incorridos; valores recebidos; re dos,
devidos
Critrios contbeis. Informes da equivalncia patrimonial;
inuncia signica va na Administrao e composio
acionria.
Reporte nanceiro.

Negcios em Conjunto

NBC TG 20

Custos totais; taxa de capitalizao.

Custos de Emprs mos

NBC TG 21 (R2)

DC s e informes dos eventos e transaes signica vas.

Demonstrao
Intermediria

NBC TG 22 (R1)
Informao por Segmento

NBC TG 23 (R1)
58

Pol cas Contbeis,

Mudana de Es ma va e
Re cao de Erro

Informes da natureza e efeitos nanceiros especcos das

a vidades segmentadas.
Ttulo da norma adotada, natureza da mudana de
pol ca, mudana de es ma va contbil e montantes de
ajustes.

NBC TG 24 (R1)
Evento Subsequente

NBC TG 25 (R1)
Provises, Passivos
Con ngentes e A vos
Con ngentes

NBC TG 26 (R2)
Apresentao das
Demonstraes Contbeis

NBC TG 27 (R2)

Eventos subsequentes ao perodo contbil das DCs e

possveis ajustes decorrentes.
Informes sucientes para o entendimento da natureza,
oportunidade e valor de provises, a vos e passivos
con ngentes e de possibilidades/riscos remotos.
As NEs esclarecem as bases e pol cas contbeis e demais
informes requeridos, bem como as fontes de incertezas
na es ma va e processos de gesto de capital.

A vo Imobilizado

Critrios de mensurao, mtodos de depreciao, vidas

teis, valores, conciliaes, tularidade, garan as.

NBC TG 28 (R2)

Mtodo de avaliao aplicado (do valor justo ou do custo).

Propriedade para
Inves mento

NBC TG 29 (R1)
A vo Biolgico e Produto
Agrcola

NBC TG 30
Receitas

NBC TG 31 (R2)
A vo No Circulante
Man do para Venda e
Operao Descon nuada

NBC TG 32 (R2)
Tributos Sobre o Lucro

NBC TG 33 (R1)
Bene cios a Empregados

Natureza das a vidades; ganho ou perda corrente, inclusive por mudana no valor justo, bem como mensurao
no convel.
Pol cas contbeis adotadas para reconhecimentos,
inclusive mtodos de determinar estgios.
Informes dos efeitos nanceiros e de compromissos com
planos de venda de controle.
Principais componentes da receita e despesa tributria,
tributos diferidos e correntes, a vos scais diferidos.
Bene cios a curto prazo de Administradores; Bene cios
ps-emprego: planos de contribuio denida e planos de
bene cio denido e Riscos Associados; Valores nas DCs e
montantes, prazos e incerteza de uxos de caixa futuros.
Outros bene cios.

59

NBC TG 35 (R2)

Todos requerimentos de divulgao das demais normas.

Demonstraes Separadas

NBC TG 36 (R2)

Princpios de apresentao das DCs Consolidadas.

Demonstraes
Consolidadas

NBC TG 37 (R3)
Adoo Inicial das Normas
Internacionais de
Contabilidade

Instrumentos Financeiros:

NBC TG 40 (R1)
Evidenciao.

NBC TG 39 (R3)
Apresentao

NBC TG 38 (R3)

Como a transio dos critrios contbeis anteriores

afetou a posio patrimonial divulgada (balano
patrimonial), bem como seu desempenho econmico
(demonstrao do resultado) e nanceiro (demonstrao
dos uxos de caixa).
Signicncia para a posio patrimonial e nanceira e
para anlise de desempenho, inclusive sobre a contabilidade de hedge que avaliem a natureza e a extenso dos riscos decorrentes de instrumentos nanceiros, quan ta va
e qualita vamente, de riscos de crdito, de liquidez, de
mercado. Informes de transferncia de a vos nanceiros.

Reconhecimento e
Mensurao

NBC TG 41 (R1)
Resultado Por Ao

NBC TG 44
Dispe sobre
Demonstraes
Combinadas

NBC TG 45 (R1)
Divulgao de
Par cipaes em Outras
En dades

NBC TG 46 (R1)
Mensurao a Valor Justo

60

Valores, mdias, instrumentos diluidores, transaes

relevantes ps-encerramento DCs.
Princpios de apresentao das DCs e descrio do
contexto operacional da combinao e valores totais e
outros resultados abrangentes.
Natureza, extenso e efeitos nanceiros das par cipaes. Riscos Associados.
Informes sobre a vos e passivos mensurados, tcnicas de
avaliao, natureza, caracters cas e riscos do a vo ou
passivo.

NBC TG 1000
Contabilidade para
Pequenas e Mdias
Empresas

CTG 01
En dades de Incorporao
Imobiliria

CTG 03
Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento,
Mensurao e
Evidenciao

CTG 05
Contratos de Concesso

DCs completas pelo menos anualmente (BP, DRE, DRA,

DMPL, DFC e NEs) e em NEs:
Transio e mudana na pr ca contbil. Conciliao.
Base de elaborao das DCs e as pr cas contbeis
relevantes.
Julgamento envolvendo es ma vas.
Erros de exerccios anteriores.
Demais diretrizes de forma racionalmente mais
enxuta.
A vidades Agrcolas e Extra vas, A vos Biolgicos e
Concesso de Servios.
As demonstraes contbeis devem divulgar a pol ca
contbil adotada para encargos nanceiros de emprs mos.
Em NEs informaes qualita vas e quan ta vas dos IFs:
Pol ca de u lizao, obje vos e estratgias de gerenciamento de riscos.
Riscos associados a cada estratgia de atuao no mercado, adequao dos controles internos e parmetros
para o gerenciamento desses riscos e os resultados
ob dos.
O valor justo, critrios de avaliao e mtodos e premissas signica vas aplicadas a todos os deriva vos
contratados.
Todos os valores registrados, por categoria, risco e
estratgia de atuao no mercado, separando os de
proteo patrimonial (hedge) dos para negociao.

Principais caracters cas dos contratos de concesso e

dos contratos de arrendamento mercan l assinados:
especicidades da concesso, inves mentos futuros
contratados e aumento (se houver) de receita em funo
das obras.

61

ITG 02
Contrato de Construo do
Setor Imobilirio

ITG 03 (R1)
Aspectos Complementares
das Operaes de
Arrendamento Mercan l

ITG 07 (R1)

Reconhecimento da receita pelo percentual de evoluo

da obra: critrios u lizados, receitas desses contratos no
perodo; mtodos para o percentual de evoluo da obra;
custos incorridos; lucros reconhecidos e valor dos adiantamentos recebidos.
Determinao se um acordo , ou contm, um Arrendamento Mercan l; avaliao/reavaliao; pagamentos
especicados.
Cada acordo ou em agregado para cada classe de acordo:
descrio; o a vo subjacente e restries de uso; durao
e outros termos signica vos; transaes vinculadas,
incluindo opes e o tratamento contbil de remunerao
recebida; valor reconhecido como receita e respec va
rubrica na demonstrao do resultado.

Distribuio do Lucro In
Natura

ITG 08
Contabilizao da Proposta
de Pagamento de
Dividendos

Em funo do que consta no art. 192 da Lei n. 6.404-76,

as DCs devem detalhar em NEs a proposta para des nao
dos lucros apurados no exerccio, independentemente de
referida divulgao ter sido feita no relatrio da administrao.

ITG 10

Interpretao sobre a
Aplicao Inicial do A vo
Imobilizado e
Propriedade para
Inves mento

62

O valor reconhecido do dividendo a pagar no incio e

no nal do perodo; e
O aumento ou a diminuio no valor reconhecido no
perodo.

As premissas, fundamentos e es ma va das vidas

teis e determinao do valor residual.
Bases da avaliao; avaliadores; datas e histrico.
O sumrio das contas objeto da avaliao e seus
valores.
A taxa de depreciao anterior e a atual e o efeito no
resultado pelas mudanas nos valores das depreciaes.

ITG 13 (R1)
Direitos a Par cipaes
decorrentes de Fundos de
Desa vao, Restaurao e
Reabilitao Ambiental.

ITG 16 (R1)
Ex no de Passivos
Financeiros com
Instrumentos Patrimoniais

ITG 17
Contratos de Concesso:
Evidenciao

ITG 1000
Modelo Contbil para
Microempresa e Empresa
de Pequeno Porte

Natureza da par cipao no fundo e restries de acesso

a seus a vos. Contribuies potenciais adicionais no
reconhecidas no passivo.

Ganhos ou perdas reconhecidas em operaes da espcie

apresentadas como item separado na DRE ou em NE.

Em NEs: total da receita e dos lucros ou prejuzos reconhecidos no perodo pela prestao de servios de construo
em troca de um a vo nanceiro ou de um a vo intangvel,
para cada contrato de concesso individual ou para cada
classe de contratos de concesso.
Deve ser evidenciado, no mnimo:
Os Grupos de contas racionalmente enxutos no BP
(A vo, Passivo e PL) e no DRE.
Itens adicionais se relevantes, apresentados no BP/
DRE.
NEs s DCs devem incluir:

- Declarao de conformidade com esta Interpretao

- Descrio resumida das operaes e principais

a vidades

- Referncia s principais pr cas contbeis adotadas

- Descrio resumida das pol cas contbeis u lizadas

- Descrio resumida de con ngncias passivas, se

houver

- Outros informes relevantes para compreenso das

DCs.

63

ITG 2001
En dade Fechada de
Previdncia Complementar

ITG 2002
En dades Sem Finalidade
de Lucros

64

NEs devem conter, alm das exigncias aplicveis das

NBCs, adequados esclarecimentos sobre:
As avaliaes dos inves mentos imobilirios e imobilizado.
Descrio de contratao de contribuies em atraso,
de servio passado, de dcit tcnico e previstas em
norma.
Quadros com a composio das contribuies em
atraso e contratadas, por patrocinador, por plano e
composio da carteira de inves mentos, compara va ao exerccio anterior.
Critrios de rateio das despesas administra vas, se for
o caso, entre os planos de bene cios.
Obje vos e critrios para cons tuio e reverso de
fundos.
Em NEs, alm de exigncias aplicveis das NBCs, pelo
menos:
Contexto operacional da en dade, sua natureza social
e econmica e os obje vos sociais.
Os critrios de apurao da receita e da despesa, especialmente com gratuidade, doao, subveno, contribuio e aplicao de recursos.
A renncia scal relacionada com a a vidade deve ser
evidenciada nas DCs como se a obrigao devida fosse.
As subvenes recebidas pela en dade, a aplicao
dos recursos e as responsabilidades decorrentes
delas.
Os recursos de aplicao restrita e suas responsabilidades.
Os recursos sujeitos restrio ou vinculao pelo
doador.

ITG 2003
En dade Despor va
Prossional

Segregar os atendimentos com recursos prprios dos

demais atendimentos realizados pela en dade.
Todas as gratuidades pra cadas devem ser registradas
de forma segregada, destacando as de prestao de
contas aos rgos governamentais, apresentando
discriminao de valores dos bene cios, quan ta vos
de atendimentos.
A en dade deve demonstrar, compara vamente, o
custo e o valor reconhecido quando este no cobrir
servios prestados.

Em NEs, alm das exigncias aplicveis das NBCs, pelo

menos:
Gastos com a formao de atletas, registrados no
a vo intangvel e amor zao do perodo.
Composio dos direitos sobre os atletas, registrados
no a vo intangvel, segregando valor gasto do de
amor zao.
Receitas ob das, por atleta, e os seus correspondentes gastos com a negociao e a liberao, devendo
ser divulgados os percentuais de par cipao da
en dade.
O total de atletas vinculados en dade na data-base
das DCs, com o percentual de direito econmico individual de cada um ou a inexistncia de direito econmico.
Valores de direitos e obrigaes com en dades
estrangeiras.
Direitos e obrigaes contratuais no passveis de
registro contbil em relao a vidade despor va.
Con ngncias a vas e passivas de natureza tributria,
previdenciria, trabalhista, cvel e assemelhadas; e
Seguros contratados para os atletas prossionais e
para os demais a vos da en dade.

65

b) Exemplos de NBCs TG com foco na evidenciao de riscos:

NBC TG 11 (R1) CONTRATOS DE SEGURO
Esta NBC obje va especicar o reconhecimento contbil de contratos
de seguros pelas seguradoras, com segunda fase de aprofundamento das
questes conceituais e pr cas relevantes ainda por completar, j
determina linhas de contabilizao de contratos de seguro e adequada
divulgao dos valores resultantes. Pela natureza do tema, j envolve muito
sobre riscos originados nestes contratos, como se observa nos itens a
seguir:
38. A seguradora deve divulgar informaes que auxiliem os usurios a
entenderem a natureza e a extenso dos riscos originados por contratos de
seguro.
Para estar adequada ao item 38, a seguradora deve divulgar:

os critrios u lizados para gerenciar esses riscos;

informaes sobre riscos de seguro (antes e depois da mi gao do

risco por resseguro), incluindo informaes sobre:
- sensibilidade ao risco de seguro;
- concentrao de riscos de seguro;

66

sinistros ocorridos comparados com es ma vas prvias.

informaes sobre risco de crdito, risco de liquidez e risco de

mercado que os itens 31 a 42 da NBC TG 40 requerem quando o
contrato de seguros est dentro do alcance da NBC TG 40
Entretanto:
(i) a seguradora no precisa apresentar a anlise de maturidade
requerida pelos itens 39(a) e (b) da NBC TG 40 se divulgar
informaes sobre a tempes vidade es mada dos uxos de
caixa lquidos resultantes de passivos de seguro reconhecidos.

Essa divulgao pode assumir a forma de uma anlise, por

tempes vidade es mada, das quan as reconhecidas no
balano;
(ii) se a seguradora usar um mtodo alterna vo de gesto de
sensibilidade s condies de mercado, tal como uma anlise de
valor embu do, pode usar essa anlise de sensibilidade para
cumprir o requerimento previsto no item 40(a) da NBC TG 40.
Essa seguradora dever tambm apresentar as divulgaes
requeridas no item 41 da NBC TG 40;

informaes sobre a exposio ao risco de mercado dos deriva vos

embu dos em contrato de seguro principal se a seguradora no for
requerida a mensurar, e no mensurar, os deriva vos embu dos a
valor justo.

39A. Para cumprir o item 39(c)(i), a seguradora deve divulgar o

constante das alneas (a) e (b) que seguem:
a) uma anlise de sensibilidade que mostre como o resultado e o
patrimnio lquido teriam sido afetados caso vessem ocorrido as
alteraes razoavelmente possveis na varivel de risco relevante
data do balano; os mtodos e os pressupostos u lizados na
elaborao da anlise de sensibilidade; e quaisquer alteraes dos
mtodos e das premissas u lizadas rela vamente ao perodo
anterior. Porm, se a seguradora u lizar um mtodo alterna vo de
gesto de sensibilidade s condies de mercado, como uma anlise
do valor embu do, essa seguradora pode cumprir esse requisito
fornecendo essa anlise de sensibilidade alterna va, bem como as
divulgaes sobre anlise de sensibilidade por ela preparada, tais
como value-at-risk, que reete a interdependncia entre riscos
(isto , taxas de juros e variaes cambiais) e o seu uso para o
gerenciamento dos riscos nanceiros. A en dade deve tambm
divulgar (a) uma explicao do mtodo u lizado na preparao de

67

tais anlises de sensibilidade e os principais parmetros e premissas e suas fontes; e (b) uma explicao do obje vo do mtodo usado
e suas limitaes na apurao do valor justo dos a vos e passivos
envolvidos;
b) informao qualita va acerca da sensibilidade e informao
rela va aos termos e s condies dos contratos de seguro, as quais
tm um efeito material sobre o valor, a tempes vidade e a incerteza
dos uxos de caixa futuros da seguradora.

NBC TG 38 (R3) INSTRUMENTOS FINANCEIROS: RECONHECIMENTO,

MENSURAO E EVIDENCIAO
Essa norma, de abrangente aplicabilidade, cita, obje vamente, a
supremacia da essncia sobre a forma ou, na viso atual, da imagem
verdadeira. Para exemplo, reproduz-se parte do seu item 20:
20. Quando a en dade transfere um a vo nanceiro (ver item 18),
deve avaliar at que ponto ela retm os riscos e bene cios da propriedade
do a vo nanceiro. Nesse caso:
(a) se a en dade transferir substancialmente todos os riscos e
bene cios da propriedade do a vo nanceiro, a en dade deve
desreconhecer o a vo nanceiro e reconhecer separadamente
como a vos ou passivos quaisquer direitos e obrigaes criados ou
re dos com a transferncia;
(b) se a en dade re ver substancialmente todos os riscos e bene cios
da propriedade do a vo nanceiro, a en dade deve con nuar a
reconhecer o a vo nanceiro;

68

(c) se a en dade no transferir nem re ver substancialmente todos os

riscos e bene cios da propriedade do a vo nanceiro, a en dade
deve determinar se reteve o controle do a vo nanceiro. Nesse caso:

(i) se a en dade no reteve o controle, ela deve desreconhecer o

a vo nanceiro e reconhecer separadamente como a vo ou
passivo quaisquer direitos e obrigaes criados ou re dos com a
transferncia;
(ii) se a en dade reteve o controle, ela deve con nuar a reconhecer
o a vo nanceiro na medida do seu envolvimento con nuado no
a vo nanceiro (ver item 30).

NBC TG 40 (R1) INSTRUMENTOS FINANCEIROS: EVIDENCIAO

Essa norma traa critrios para a efe va transparncia das DCs,
inclusive de componentes resultantes de operaes complexas, bem como
dos riscos assumidos, como segue:
Natureza e extenso dos riscos decorrentes de instrumentos nanceiros
31. A en dade deve divulgar informaes que possibilitem que os
usurios de suas demonstraes contbeis avaliem a natureza e a extenso dos riscos decorrentes de instrumentos nanceiros, aos quais a
en dade est exposta na data das demonstraes contbeis.
32. As divulgaes exigidas nos itens 33 a 42 so focadas nos riscos
decorrentes de instrumentos nanceiros e como eles tm sido administrados. Esses riscos incluem picamente, mas no esto limitados a risco de
crdito, risco de liquidez e risco de mercado.
32A. Fazer divulgaes qualita vas no contexto de divulgaes
quan ta vas permite que os usurios faam uma associao com as
divulgaes relacionadas e, desse modo, formem entendimento amplo
acerca da natureza e da extenso dos riscos advindos dos instrumentos
nanceiros. A interao entre divulgaes qualita vas e quan ta vas
contribui para a divulgao de informao de uma forma melhor que
possibilita aos usurios avaliar a exposio de uma en dade a riscos.

69

Divulgao qualita va
33 Para cada po de risco decorrente de instrumentos nanceiros, a
en dade deve divulgar:
(a) a exposio ao risco e como ele surge;
(b) seus obje vos, pol cas e processos para gerenciar os riscos e os
mtodos u lizados para mensurar o risco; e
(c) quaisquer alteraes em (a) ou (b) do perodo anterior.
Divulgao quan ta va
Risco de crdito
36. A en dade deve divulgar por classe de instrumento nanceiro:
(a) o montante que melhor representa sua exposio mxima ao risco
de crdito ao trmino do perodo de reporte sem considerar
quaisquer garan as man das, ou outros instrumentos de melhoria
de crdito (por exemplo, contratos que permitam a compensao
pelo valor lquido ne ng agreements , mas que no se
qualicam para compensao segundo a NBC TG 39 Instrumentos
Financeiros: Apresentao); essa divulgao no requerida para
instrumentos nanceiros cujos valores contbeis melhor representem a mxima exposio ao risco de crdito;
A vos nanceiros vencidos ou sem perspec vas de recuperao
(impaired)
37. A en dade deve divulgar por classe de a vo nanceiro:

70

(a) uma anlise dos vencimentos dos a vos nanceiros (aging

analysis) que esto vencidos ao nal do perodo de reporte, mas
para os quais no foi considerada perda por no recuperabilidade; e

(b) uma anlise dos a vos nanceiros que foram individualmente

considerados sujeitos no recuperabilidade (impaired) ao
trmino do perodo de reporte, incluindo os fatores que a en dade
considerou determinantes para qualic-los como tal.
Garan as e outros instrumentos de melhoria de crdito ob dos
Risco de liquidez
39. A en dade deve divulgar:
(a) uma anlise dos vencimentos para passivos nanceiros no
deriva vos (incluindo contratos de garan a nanceira) que
demonstre os vencimentos contratuais remanescentes; e
(b) uma anlise dos vencimentos para os instrumentos nanceiros
deriva vos passivos. A anlise dos vencimentos deve incluir os
vencimentos contratuais remanescentes para aqueles passivos
nanceiros deriva vos para os quais o vencimento contratual
essencial para o entendimento do momento de recebimento dos
uxos de caixa (ver item B11B).
(c) uma descrio de como ela administra o risco de liquidez inerente
a (a) e (b).
Risco de mercado
Anlise de sensibilidade
40. A menos que a en dade cumpra o item 41, ela deve divulgar:
(a) uma anlise de sensibilidade para cada po de risco de mercado ao
qual a en dade est exposta ao m do perodo contbil, mostrando
como o resultado e o patrimnio lquido seriam afetados pelas
mudanas no risco relevante varivel que sejam razoavelmente
possveis naquela data;

71

(b) os mtodos e os pressupostos u lizados na elaborao da anlise

de sensibilidade; e
(c) alteraes do perodo anterior nos mtodos e pressupostos
u lizados, e a razo para tais alteraes.

72

05

A ADERNCIA DAS NBCs

TCNICAS DE AUDITORIA
E ASSEGURAO AOS
PRECEITOS DO COSO E DE
GOVERNANA CORPORATIVA

5.1 INTRODUO
As NBCs TA contm, em seu bojo, a integrao com os princpios e
componentes da estrutura da en dade rela vos sua governana
corpora va, aos controles internos e ao gerenciamento de risco.
Essas novas normas de auditoria tomaram, por traduo e abrangncia, o termo assegurao, traduzido do termo em ingls assurance, que
signica dar segurana. No novidade e, sim, a ampliao do que
realmente o trabalho dos auditores independentes, pois alcanam, alm
da auditoria ou reviso de demonstraes contbeis, outros objetos, entre
eles sistemas e processos, entre os quais pode ser o sistema de controles
internos, incluso o processo de gerenciamento de riscos, como j prev a
norma NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL Estrutura Conceitual para
Trabalho de Assegurao.

5.2 ASPECTOS BSICOS E ALGUMAS ESPECIFICIDADES

As normas bsicas para trabalhos de Assegurao, segundo a referida
norma conceitual, indicam os elementos bsicos de um trabalho de
assegurao executado por auditor independente:
1) Relacionamento entre trs partes: a parte responsvel pela
informao, os usurios previstos e o auditor independente.
2) Obje vo apropriado: Demonstraes Contbeis ou Sistema de
Controles Internos ou Comportamento de Governana.
3) Critrios adequados: Normas Brasileiras de Contabilidade ou
critrios do COSO ou Preceitos do IBGC, respec vamente.
4) Evidncias apropriadas e sucientes: provas tcnicas que
respaldam adequadamente a opinio do auditor.
5) O relatrio de assegurao escrito de forma apropriada.

73

A Norma Conceitual tambm estabelece as condies a que o auditor

deve se submeter, especialmente os seguintes pontos essenciais:
(a) princpios cos e requisitos de independncia e competncia
prossional para aceitao de trabalho de assegurao;
(b) aplicao de norma de controle de qualidade dos seus servios;
(c) a manuteno permanente de a tude de ce cismo prossional,
sabendo da possibilidade de ocorrncia de erros e fraudes; e
(d) que deve considerar a materialidade envolvida, especialmente para
determinar a natureza, poca e extenso dos procedimentos de
obteno de adequada evidncia de auditoria.
Esses aspectos importantes so ressaltados em pra camente todo o
conjunto de NBCs TA.

5.3 EXEMPLOS DE NORMAS COM FOCO DIRETO EM

CONTROLES, RISCOS E GOVERNANA CORPORATIVA
Os aspectos que demonstram a adeso das NIAS aos preceitos de
governana, controle interno e risco esto inclusos em pra camente todo o
conjunto de novas NBCs TA e de forma muito especca em algumas
normas, como se exemplica a seguir.

5.3.1 NBC TA ESTRUTURA CONCEITUAL - ESTRUTURA

CONCEITUAL PARA TRABALHO DE ASSEGURAO
74

Sobre a denio, obje vo, objeto e critrios do trabalho de assegurao, como segue:

Denio e obje vo do trabalho de assegurao

Item 8:
O resultado da avaliao ou mensurao de um objeto a informao
resultante da aplicao de critrios ao objeto. Essa informao resultante
pode ser, por exemplo, as demonstraes contbeis de uma en dade, ou
uma armao acerca da eccia do seu controle interno, ou seja:
[...] (b) uma armao acerca da eccia do controle interno
(resultado) resulta da aplicao da estrutura conceitual para a avaliao da eccia do controle interno, tais como os critrios (COSO ou
CoCo*) em relao ao controle interno (objeto).
* COSO vem da sigla em ingls aplicvel ao Commi ee of Sponsoring Organiza on
of the Treadway Commission, enquanto CoCo refere-se aos princpios do Ins tuto
Canadense de Contadores.

Objeto
Item 31:
O objeto e a informao sobre o objeto de trabalho de assegurao
podem tomar vrias formas, como:
[...] f - sistemas e processos (por exemplo, o controle interno da
en dade ou o sistema de tecnologia da informao) para os quais a
informao sobre o objeto pode ser uma armao acerca da sua
eccia; e g - o comportamento (por exemplo, governana corpora va da en dade, conformidade com regulamentao, pr cas de
recursos humanos) para o qual a informao sobre o objeto pode ser
uma declarao de conformidade ou uma declarao de eccia.

75

Ce cismo prossional
Item 40:
O auditor independente planeja e executa o trabalho de assegurao
com a tude de ce cismo prossional, reconhecendo que podem exis r
circunstncias que faam com que a informao sobre o objeto contenha
distores relevantes. A a tude de ce cismo prossional signica que o
auditor independente faz uma avaliao cr ca, mantendo-se de forma
mentalmente ques onadora, com referncia validade da evidncia
ob da e mantm-se alerta para qualquer evidncia que contradiga ou
ponha em dvida a conabilidade de documentos ou representaes da
parte responsvel. Por exemplo, necessria a tude de ce cismo
prossional ao longo de todo o trabalho. Isso necessrio para que o
auditor independente reduza o risco de no iden car circunstncias
suspeitas, de generalizar em suas concluses com base em observaes e
de usar pressupostos errados na determinao da natureza, poca e
extenso dos procedimentos de obteno de evidncia e da avaliao dos
respec vos resultados.
Relatrio de assegurao
Item 57:

76

Em trabalho baseado em armaes, a concluso do auditor independente pode ser redigida: (a) em termos da armao da parte responsvel
(por exemplo: Em nossa opinio, a armao da parte responsvel de
que os controles internos so ecazes, em todos os aspectos relevantes,
de acordo com os critrios XYZ, adequada); ou (b) diretamente em
termos do objeto e dos critrios (por exemplo, Em nossa opinio, os
controles internos so ecazes, em todos os aspectos relevantes, de
acordo com os critrios XYZ).

5.3.2 NBC TA 200 OBJETIVOS DO AUDITOR INDEPENDENTE E CONDUO DA AUDITORIA EM CONFORMIDADE

COM AS NORMAS DE AUDITORIA
Requisitos

Requisitos cos relacionados auditoria de demonstraes

contbeis
14. O auditor deve cumprir as exigncias cas relevantes,
inclusive as per nentes independncia, no que se refere aos
trabalhos de auditoria de demonstraes contbeis (ver itens A14 a
A17).

Ce cismo prossional
15. O auditor deve planejar e executar a auditoria com ce cismo
prossional, reconhecendo que podem exis r circunstncias que
causam distoro relevante nas demonstraes contbeis (ver itens
A18 a A22).
A20. O ce cismo prossional necessrio para a avaliao cr ca
das evidncias de auditoria. Isso inclui ques onar evidncias de
auditoria contraditrias e a conabilidade dos documentos e
respostas a indagaes e outras informaes ob das junto
administrao e aos responsveis pela governana. Tambm inclui
a considerao da sucincia e adequao das evidncias de
auditoria ob das considerando as circunstncias, por exemplo, no
caso de existncia de fatores de risco de fraude e um documento
individual, de natureza susce vel de fraude, for a nica evidncia
que corrobore um valor relevante da demonstrao contbil.
A22. No se pode esperar que o auditor desconsidere a experincia
passada de hones dade e integridade da administrao da
en dade e dos responsveis pela governana. Contudo, a crena

77

de que a administrao e os responsveis pela governana so

honestos e tm integridade no livra o auditor da necessidade de
manter o ce cismo prossional ou permi r que ele se sa sfaa
com evidncias de auditoria menos que persuasivas na obteno de
segurana razovel.

5.3.3 NBC TA 210 CONCORDNCIA COM OS TERMOS DO

TRABALHO DE AUDITORIA
Alcance
1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor independente em
estabelecer os termos de um trabalho de auditoria com a administrao e,
quando apropriado, com os responsveis pela governana. Isso inclui
considerar que existem certas condies prvias a um trabalho de auditoria, que so de responsabilidade da administrao e, quando apropriado,
dos responsveis pela governana.
A12. A diviso de responsabilidades pela elaborao de demonstraes e relatrios contbeis entre a administrao e os responsveis pela
governana varia de acordo com os recursos e a estrutura da en dade e
com qualquer lei ou regulamento relevante, e os respec vos papis da
administrao e dos responsveis pela governana na en dade.

78

Na maioria dos casos, a administrao responsvel pela execuo

enquanto os responsveis pela governana, pela superviso geral da
administrao. Em alguns casos, os responsveis pela governana tm ou
assumem a responsabilidade pela aprovao das demonstraes contbeis
ou pelo monitoramento do controle interno da en dade relacionado com a
elaborao de demonstraes ou relatrios contbeis. Em en dades
maiores ou pblicas, um subgrupo dos responsveis pela governana,
como um comit de auditoria, pode ser responsvel por certas responsabilidades de superviso geral.

Controle interno (ver item 6(b)(ii))

A16. A administrao mantm controle interno que determina ser
necessrio para permi r a elaborao de demonstraes contbeis livres
de distoro relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
O controle interno, independentemente de quo ecaz seja, pode
proporcionar en dade apenas segurana razovel de que os obje vos da
en dade com relao s demonstraes contbeis so alcanados, devido
s limitaes inerentes do controle interno (NBC TA 315 Iden cao e
Avaliao dos Riscos de Distoro Relevante por meio do Entendimento da
En dade e de seu Ambiente, item A46).
A17. Uma auditoria independente conduzida de acordo com as normas
de auditoria no subs tui a manuteno do controle interno necessrio
para a elaborao de demonstraes contbeis pela administrao.
Consequentemente, o auditor deve obter a concordncia da administrao
de que ela reconhece e entende sua responsabilidade pelo controle interno.
Entretanto, a concordncia requerida pelo item 6(b)(ii) no implica que o
auditor entende que o controle interno man do pela administrao
alcanou seu propsito ou est livre de decincias.
A18. a administrao que deve determinar qual controle interno
necessrio para possibilitar a elaborao das demonstraes contbeis. O
termo controle interno abrange uma vasta gama de a vidades, que
correspondem ao ambiente de controle, ao processo de avaliao de riscos
da en dade, ao sistema de informaes, incluindo os respec vos processos
de negcios relevantes para a elaborao e divulgao de demonstraes
contbeis; a vidades de controle e monitoramento de controles. Essa
diviso, contudo, no reete necessariamente como uma en dade
especca pode elaborar, implementar e manter seu controle interno, ou
como pode classicar qualquer componente especco (NBC TA 315, item
A51). O controle interno da en dade (especicamente, seus registros e
sistemas contbeis) reete as necessidades da administrao, a complexidade dos negcios, a natureza dos riscos que a en dade est sujeita e as
leis ou regulamentos relevantes.

79

5.3.4 NBC TA 240 RESPONSABILIDADE DO AUDITOR EM

RELAO FRAUDE, NO CONTEXTO DA AUDITORIA DAS
DEMONSTRAES CONTBEIS
Responsabilidade pela preveno e deteco da fraude
4. A principal responsabilidade pela preveno e deteco da fraude
dos responsveis pela governana da en dade e da sua administrao.
importante que a administrao, com a superviso geral dos responsveis
pela governana, enfa ze a preveno da fraude, o que pode reduzir as
oportunidades de sua ocorrncia, e a dissuaso da fraude, o que pode
persuadir os indivduos a no perpetrar fraude por causa da probabilidade
de deteco e punio. Isso envolve um compromisso de criar uma cultura
de hones dade e comportamento co, que pode ser reforado por
superviso a va dos responsveis pela governana. A superviso geral
por parte dos responsveis pela governana inclui a considerao do
potencial de burlar controles ou de outra inuncia indevida sobre o
processo de elaborao de informaes contbeis, tais como tenta vas da
administrao de gerenciar os resultados para que inuenciem a percepo dos analistas quanto rentabilidade e desempenho da en dade.
Responsabilidade do auditor
5. O auditor que realiza auditoria de acordo com as normas de auditoria
responsvel por obter segurana razovel de que as demonstraes
contbeis como um todo, no contm distores relevantes, causadas por
fraude ou erro. Conforme descrito na NBC TA 200, devido s limitaes
inerentes da auditoria, h um risco inevitvel de que algumas distores
relevantes das demonstraes contbeis podem no ser detectadas,
apesar de a auditoria ser devidamente planejada e realizada de acordo com
as normas de auditoria (NBC TA 200, item 51).
80

6. Como descrito na NBC TA 200, item 51, os efeitos potenciais das

limitaes inerentes so par cularmente signica vos no caso da

distoro resultar de fraude. O risco de no ser detectada uma distoro

relevante decorrente de fraude mais alto do que o risco de no ser
detectada uma fraude decorrente de erro. Isso porque a fraude pode
envolver esquemas sos cados e cuidadosamente organizados,
des nados a ocult-la, tais como falsicao, omisso deliberada no
registro de operaes ou prestao intencional de falsas representaes ao
auditor. Tais tenta vas de ocultao podem ser ainda mais di ceis de
detectar quando associadas a um conluio. O conluio pode levar o auditor a
acreditar que a evidncia persuasiva, quando, na verdade, ela falsa. A
capacidade do auditor de detectar uma fraude depende de fatores como a
habilidade do perpetrador, a frequncia e a extenso da manipulao, o
grau de conluio, a dimenso rela va dos valores individuais manipulados e
a posio dos indivduos envolvidos. Embora o auditor possa ser capaz de
iden car oportunidades potenciais de perpetrao de fraude, di cil
para ele determinar se as distores em reas de julgamento como
es ma vas contbeis foram causadas por fraude ou erro.
7. Alm disso, o risco do auditor no detectar uma distoro relevante
decorrente de fraude da administrao maior do que no caso de fraude
come da por empregados, porque a administrao, frequentemente,
tem condies de manipular, direta ou indiretamente, os registros
contbeis, apresentar informaes contbeis fraudulentas ou burlar
procedimentos de controle des nados a prevenir fraudes semelhantes,
come das por outros empregados.
Administrao e outros responsveis na en dade
17. O auditor dever fazer indagaes administrao relacionadas com:
(a) avaliao pela administrao do risco de que as demonstraes
contbeis contenham distores relevantes decorrente de fraudes,
inclusive a natureza, extenso e frequncia de tais avaliaes (ver
itens A12 e A13);

81

(b) o processo da administrao para iden car e responder aos

riscos de fraude na en dade, inclusive quaisquer riscos de fraude
especcos iden cados pela administrao ou que foram levados
ao seu conhecimento, ou pos de operaes, saldos contbeis ou
divulgaes para os quais provvel exis r risco de fraude (ver item
A14);
(c) comunicao da administrao, se houver, aos responsveis pela
governana em relao aos processos de iden cao e resposta
aos riscos de fraude na en dade; e
(d) comunicao da administrao, se houver, aos empregados em
relao s suas vises sobre pr cas de negcios e comportamento co.
Responsveis pela governana
20. A no ser que os responsveis pela governana estejam envolvidos
na administrao da en dade (NBC TA 260 Comunicao com os
Responsveis pela Governana, item 13), o auditor deve obter entendimento de como esses responsveis fazem a superviso geral dos processos
da administrao para iden car e responder aos riscos de fraudes na
en dade e do controle interno que a administrao implantou para mi gar
esses riscos (ver itens A19 a A21).

82

21. Exceto nos casos em que os responsveis pela governana esto

envolvidos com a administrao da en dade, o auditor deve fazer
indagaes junto aos responsveis pela governana para determinar se
eles tm conhecimento de quaisquer casos reais, suspeitas ou indcios de
fraude, que afetem a en dade. Essas indagaes servem, em parte, para
corroborar as respostas s indagaes da administrao.

Representaes da administrao
39. O auditor deve obter representaes da administrao e, quando
apropriado, dos responsveis pela governana, de que:
(a) eles reconhecem sua responsabilidade pelo desenho, implementao e manuteno do controle interno de preveno e deteco
de fraude;
(b) eles revelaram ao auditor os resultados da avaliao do risco da
administrao de que as demonstraes contbeis podem ter
distores relevantes decorrentes de fraude;
(c) eles revelaram ao auditor seu conhecimento sobre a suspeita ou
ocorrncia de fraude afetando a en dade, envolvendo:
(i) a administrao;
(ii) empregados com funes signica vas no controle interno; ou
(iii) outros cuja fraude poderia ter efeito relevante nas demonstraes contbeis; e
(d) eles revelaram ao auditor seu conhecimento de quaisquer suspeitas
ou indcios de fraude que afetassem as demonstraes contbeis da
en dade, comunicadas por empregados, ex-empregados,
analistas, rgos reguladores ou outros (ver itens A58 e A59).
Comunicaes administrao e aos responsveis pela governana
40. Caso o auditor tenha iden cado uma fraude ou ob do
informaes que indiquem a possibilidade de fraude, o auditor deve
comunicar estes assuntos tempes vamente pessoa de nvel apropriado
da administrao que tem a responsabilidade primordial de prevenir e
detectar fraude em assuntos relevantes no mbito de suas responsabilidades (ver item A60).

83

41. A menos que todos os responsveis pela governana estejam

envolvidos na administrao da en dade, se o auditor ver iden cado ou
suspeitar de fraude envolvendo:
(a) a administrao;
(b) empregados com funes signica vas no controle interno; ou
(c) outros, cujas fraudes gerem distoro relevante nas demonstraes
contbeis, o auditor deve comunicar tempes vamente esses
assuntos aos responsveis pela governana. Caso o auditor
suspeite de fraude envolvendo a administrao, o auditor deve
comunicar essas suspeitas aos responsveis pela governana e
discu r com eles a natureza, poca e extenso dos procedimentos
de auditoria necessrios para concluir a auditoria (ver itens A61 a A63).
42. Nos termos da NBC TA 260, o auditor deve comunicar aos responsveis pela governana quaisquer outros assuntos relacionados a fraudes
que, no seu julgamento, so relevantes para suas responsabilidades (ver
item A64).

5.3.5 NBC TA 250 CONSIDERAO DE LEIS E REGULAMENTOS NA AUDITORIA DE DEMONSTRAES CONTBEIS

Comunicao de no conformidade aos responsveis pela governana

84

22. A menos que todos os responsveis pela governana estejam

envolvidos na administrao da en dade e, portanto, tenham conhecimento de assuntos que envolvam no conformidades iden cadas ou
suspeitas j comunicadas pelo auditor (NBC TA 260 Comunicao com
os Responsveis pela Governana), este deve comunicar aos responsveis pela governana assuntos que envolvam no conformidade com as
leis e regulamentos de que o auditor tenha tomado conhecimento
durante a auditoria, exceto quando tais assuntos forem claramente sem
consequncia.

23. Se o auditor, segundo seu julgamento, acreditar que a no conformidade mencionada no item 22 intencional e relevante, ele deve comunicar o assunto aos responsveis pela governana to logo seja pra cvel.
24. Se o auditor suspeitar que a administrao ou os responsveis pela
governana esto envolvidos na no conformidade, o auditor deve
comunicar o assunto ao nvel de autoridade imediatamente superior da
en dade, se exis r, como, por exemplo, o comit de auditoria ou o rgo
de superviso geral. Quando no houver autoridade superior, ou se o
auditor acreditar que essa comunicao no ser ecaz, ou se es ver em
dvida quanto a quem comunicar, ele deve considerar a necessidade de
obter assessoria legal.
A2. Seguem exemplos dos pos de pol ca e procedimentos que a
en dade pode implementar para auxiliar na preveno e deteco de no
conformidade com leis e regulamentos:

monitoramento de requisitos legais para assegurar que procedimentos operacionais sejam planejados para cumprir esses
requisitos;

ins tuio ou operao de sistemas apropriados de controle

interno;

desenvolvimento, divulgao e acompanhamento de cdigo de

conduta;

conrmao que os empregados sejam adequadamente

treinados e entendam o cdigo de conduta;

monitorar a conformidade do cdigo de conduta e agir apropriadamente para disciplinar os empregados que deixem de cumpri-lo;

contratao de assessores legais para auxiliar o monitoramento de

requisitos legais;

85

manuteno de controle das leis e regulamentos importantes que

a en dade tenha que cumprir no seu setor de a vidade e registro
de ocorrncias.

Em en dades de grande porte, essas pol cas e procedimentos podem

ser suplementados pela atribuio de responsabilidades apropriadas aos
seguintes:

Funo de auditoria interna

Comit de auditoria

Funo de controle interno para monitorar a conformidade com

leis e regulamentos (compliance).

5.3.6 NBC TA 260 COMUNICAO COM OS RESPONSVEIS

PELA GOVERNANA
Papel da comunicao
4. Esta Norma aborda principalmente as comunicaes do auditor aos
responsveis pela governana. Contudo, uma efe va comunicao
recproca importante para auxiliar:
(a) o auditor e os responsveis pela governana a entenderem
assuntos relacionados no contexto da auditoria e a desenvolverem
uma relao de trabalho constru va. Esse relacionamento
desenvolvido mantendo ao mesmo tempo a independncia e a
obje vidade do auditor;

86

(b) o auditor a obter dos responsveis pela governana informaes

relevantes para a auditoria. Por exemplo, os responsveis pela
governana podem auxiliar o auditor a entender a en dade e seu
ambiente, iden car fontes de evidncia de auditoria apropriadas e
fornecerem informaes sobre transaes ou eventos especcos; e

(c) os responsveis pela governana a cumprirem sua responsabilidade de exercer superviso geral no processo de relatrios contbeis,
reduzindo, dessa maneira, os riscos de distoro relevante nas
demonstraes contbeis.
5. Embora o auditor seja responsvel pela comunicao de assuntos
exigidos por esta Norma, a administrao tambm tem a responsabilidade
de comunicar assuntos de interesse da governana aos responsveis pela
governana. A comunicao do auditor no exime a administrao dessa
responsabilidade. Da mesma forma, a comunicao da administrao aos
responsveis pela governana de assuntos que o auditor deve comunicar
no isenta o auditor da responsabilidade de tambm comunic-los. A
comunicao desses assuntos pela administrao pode, entretanto, afetar
a forma ou a poca da comunicao do auditor com os responsveis pela
governana.
6. A comunicao clara de assuntos especcos que devem ser
comunicados, conforme exigido pelas normas de auditoria, parte
integrante de toda auditoria. As normas de auditoria no exigem, contudo,
que o auditor execute procedimentos especicamente direcionados para
iden car quaisquer outros assuntos para comunicar aos responsveis
pela governana.
7. Leis ou regulamentos podem restringir a comunicao do auditor de
certos assuntos aos responsveis pela governana. Por exemplo, leis ou
regulamentos podem proibir especicamente uma comunicao ou outra
ao que possa prejudicar uma inves gao por uma autoridade competente de ato ilegal real ou suspeito. Em algumas circunstncias, eventuais
conitos entre as obrigaes de condencialidade e as obrigaes de
comunicao do auditor podem ser complexos.
Nesses casos, o auditor deve considerar obter assessoria legal.

87

Apndice
Este apndice iden ca itens na NBC PA 01 e outras normas de
auditoria com vigncia para auditorias de demonstraes contbeis para
perodos iniciados em ou aps 1 de janeiro de 2010, que exigem a
comunicao de assuntos especcos aos responsveis pela governana.
A lista no subs tui a considerao dos requisitos e correspondente
aplicao e outros materiais explica vos nas normas de auditoria.

88

NBC PA 01 Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurdicas e

Fsicas) de Auditores Independentes que executam exames de
auditoria e revises de informao nanceira histrica, e outros
trabalhos de assegurao e de servios correlatos, item 30(a).

NBC TA 240 Responsabilidade do Auditor em Relao Fraude, no

Contexto da Auditoria de Demonstraes Contbeis, itens 21, 38(c)
e 40 a 42.

NBC TA 250 Considerao de Leis e Regulamentos na Auditoria de

Demonstraes Contbeis, itens 14, 19 e 22 a 24.

NBC TA 265 Comunicao de Decincias do Controle Interno,

item 9.

NBC TA 450 Avaliao das Distores Iden cadas durante a

Auditoria, itens 12 e 13.

NBC TA 505 Conrmaes Externas, item 9.

NBC TA 510 Trabalhos Iniciais Saldos Iniciais, item 7.

NBC TA 550 Partes Relacionadas, item 27.

NBC TA 560 Eventos Subsequentes, itens 7(b) e (c), 9, 10(a), 13(b),

14(a) e 17; 256.

NBC TA 570 Con nuidade Operacional, item 23.

NBC TA 600 Consideraes Especiais Auditorias de Demonstraes Contbeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores
dos Componentes, item 49.

NBC TA 705 Modicaes na Opinio do Auditor Independente,

itens 12, 14, 19(a) e 28.

NBC TA 706 Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outros Assuntos

no Relatrio do Auditor Independente, item 9.

NBC TA 710 Informaes Compara vas Valores Correspondentes e Demonstraes Contbeis Compara vas, item 18.

NBC TA 720 Responsabilidade do Auditor em Relao a Outras

Informaes Includas em Documentos que Contenham
Demonstraes Contbeis Auditadas.

5.3.7 NBC TA 265 COMUNICAES DE DEFICINCIAS DE

CONTROLE INTERNO
Alcance
2. O auditor deve obter entendimento do controle interno relevante
para a auditoria ao iden car e avaliar os riscos de distoro relevante (NBC
TA 315, item 12, e itens A60 a A65 da NBC TA 315 fornecem orientao
sobre controles relevantes para a auditoria). Nessas avaliaes de risco, o
auditor considera o controle interno para planejar os procedimentos de
auditoria que so apropriados nas circunstncias, mas no para ns de
expressar uma opinio sobre a eccia do controle interno. O auditor
pode iden car decincias do controle interno, no somente durante
esse processo de avaliao de risco, mas, tambm, em qualquer outra
etapa da auditoria. Esta Norma especica quais decincias iden cadas
pelo auditor devem ser comunicadas aos responsveis pela governana e
administrao.

89

Requisitos
9. O auditor deve comunicar tempes vamente por escrito as decincias signica vas de controle interno iden cadas durante a auditoria aos
responsveis pela governana (ver itens A12 a A18 e A27).
A7. Os indicadores de decincia signica va do controle interno
incluem, por exemplo:
Decincias signica vas de controle interno
A5. A importncia de uma decincia ou de uma combinao de
decincias de controle interno no depende somente se a distoro
realmente ocorreu, mas, tambm, da probabilidade de que a distoro
poderia ocorrer e a possvel magnitude da distoro. Portanto, podem
exis r decincias signica vas mesmo que o auditor no tenha
iden cado distores durante a auditoria.
A7. Os indicadores de decincia signica va do controle interno
incluem, por exemplo:

evidncia de aspectos inecazes do ambiente de controle, como:

- indicaes de que transaes signica vas, nas quais a administrao est nanceiramente interessada, no esto sendo apropriadamente analisadas pelos responsveis pela governana;
- iden cao de fraude da administrao, relevante ou no, que
no foi prevenida pelo controle interno da en dade;
- falha da administrao ao no implementar medidas corre vas
apropriadas para as decincias signica vas anteriormente
comunicadas;

90

ausncia de processo de avaliao de risco na en dade em que a

existncia desse processo seria normalmente esperada;

evidncia de processo de avaliao de risco inecaz, tais como

falha da administrao para iden car risco de distoro relevante
que o auditor esperaria que o processo de avaliao de risco vesse
iden cado;

evidncia de resposta inecaz a riscos signica vos iden cados

(por exemplo, ausncia de controle sobre esses riscos);

distoro detectada pelos procedimentos do auditor que no foi

prevenida ou detectada e corrigida, pelo controle interno da
en dade;

reapresentao de demonstraes contbeis emi das anteriormente para ree r a correo de distoro relevante devido a erro
ou a fraude;

evidncia da incapacidade da administrao de supervisionar a

elaborao das demonstraes contbeis.

Comunicao de decincias de controle interno

Comunicao de decincia signica va de controle interno aos
responsveis pela governana (ver item 9)
A12. A comunicao de decincias signica vas por escrito aos
responsveis pela governana reete a importncia desses assuntos e
auxilia os responsveis pela governana a cumprirem suas responsabilidades de superviso geral. A NBC TA 260, item 13, estabelece consideraes relevantes sobre comunicao com os responsveis pela governana
quando todos eles esto envolvidos na administrao da en dade.

91

5.3.8 NBC TA 315 IDENTIFICAO E AVALIAO DOS

RISCOS DE DISTORO RELEVANTE POR MEIO DO
ENTENDIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE
Obje vo
3. O obje vo do auditor iden car e avaliar os riscos de distoro
relevante, independentemente se causados por fraude ou erro, nos nveis
da demonstrao contbil e das armaes, por meio do entendimento da
en dade e do seu ambiente, inclusive do controle interno da en dade,
proporcionando assim uma base para o planejamento e a implementao
das respostas aos riscos iden cados de distoro relevante.
Entendimento necessrio da en dade e do seu ambiente, inclusive
do controle interno
En dade e o seu ambiente
11. O auditor deve obter entendimento do seguinte:
(a) fatores do setor de a vidade, regulamentares e outros fatores
externos relevantes, incluindo a estrutura de relatrio nanceiro
aplicvel (ver itens A24 a A29);
(b) a natureza da en dade, incluindo:
(i) suas operaes;
(ii) suas estruturas societria e de governana;
(iii) os pos de inves mento que a en dade est fazendo e planeja
fazer, incluindo inves mentos em en dades de propsito
especco; e
92

(iv) a maneira como a en dade estruturada e como nanciada;

para possibilitar ao auditor entender as classes de transaes,

saldos de contas e divulgaes esperadas nas demonstraes

contbeis (ver itens A30 a A34);
(c) a seleo e a aplicao pela en dade de pol cas contbeis,
inclusive as razes para mudanas nessas pol cas. O auditor deve
avaliar se as pol cas contbeis da en dade so apropriadas para
o negcio e compa veis com a estrutura de relatrio nanceiro
aplicvel e com as pol cas contbeis usadas no setor de a vidade
da en dade (ver item A35);
(d) os obje vos e estratgias da en dade e os riscos de negcio
relacionados que possam resultar em risco de distoro relevante
(ver itens A36 a A42);
(e) a mensurao e a reviso do desempenho das operaes da
en dade (ver itens A43 a A48).

Componentes do controle interno

Ambiente de controle
14. O auditor deve obter entendimento do ambiente de controle.
Como parte da obteno deste entendimento, o auditor deve avaliar se:
(a) a administrao, com a superviso geral dos responsveis pela
governana, criou e manteve uma cultura de hones dade e
conduta ca; e
(b) os pontos fortes no ambiente de controle fornecem cole vamente
fundamento apropriado para os outros componentes do controle
interno, e se os outros componentes no so prejudicados por
decincias no ambiente de controle (ver itens A76 a A86).

93

Processo de avaliao de risco da en dade

15. O auditor deve buscar entender se a en dade tem processo para:
(a) iden car riscos de negcio relevantes que afetam as demonstraes contbeis;
(b) es mar a signicncia dos riscos;
(c) avaliar a probabilidade de sua ocorrncia; e
(d) decidir sobre aes em resposta a esses riscos (ver item A87).
16. Se a en dade estabeleceu tal processo (daqui em diante, processo
de avaliao de risco da en dade), o auditor deve obter entendimento
desse processo e de seus resultados. Se o auditor iden car riscos de
distoro relevante que a administrao deixou de iden car, o auditor
deve avaliar se havia risco subjacente, do po que o auditor esperava que
fosse iden cado pelo processo de avaliao de risco da en dade. Se
houver tal risco, o auditor deve obter entendimento do por que o processo
deixou de iden c-lo e deve avaliar se o processo apropriado s suas
circunstncias ou deve determinar se h uma decincia signica va nos
controles internos relacionados ao processo de avaliao de risco da
en dade.

94

17. Se a en dade no estabeleceu tal processo ou se possui processo

informal, o auditor deve discu r com a administrao se os riscos de
negcio relevantes que afetam as demonstraes contbeis foram
iden cados e como foram tratados. O auditor deve avaliar se a ausncia
de processo de avaliao de risco documentado apropriada nas circunstncias ou determinar se a ausncia de tal documentao representa uma
decincia signica va no controle interno (ver item A88).

Sistema de informao, incluindo processos de negcio relacionados,

relevantes para as demonstraes contbeis e sua comunicao
18. O auditor deve obter entendimento do sistema de informao,
inclusive dos processos de negcio relacionados, relevantes para as
demonstraes contbeis, incluindo as seguintes reas:
.........
19. O auditor deve obter entendimento de como a en dade comunica
as funes e responsabilidades sobre as demonstraes contbeis e
assuntos signica vos relacionados com essas demonstraes, incluindo
(ver itens A94 e A95):
(a) comunicaes entre a administrao e os responsveis pela
governana; e
(b) comunicaes externas, tais como as comunicaes com os rgos
reguladores.
A vidades de controle relevantes para a auditoria
20. O auditor deve obter entendimento das a vidades de controle
relevantes para a auditoria, que so aquelas que o auditor julga necessrio
entender para avaliar os riscos de distoro relevante no nvel da armao
e desenhar procedimentos adicionais de auditoria em resposta aos riscos
avaliados. A auditoria no requer entendimento de todas as a vidades de
controle relacionadas a cada classe signica va de transaes, saldo de
conta e divulgao nas demonstraes contbeis ou a toda armao
relevante nessas demonstraes (ver itens A96 a A102).
21. No entendimento das a vidades de controle da en dade, o auditor
deve obter entendimento de como a en dade respondeu aos riscos
decorrentes de TI (ver itens A103 a A105).

95

Monitoramento dos controles

22. O auditor deve obter entendimento das principais a vidades que a
en dade u liza para monitorar o controle interno relevante para as
demonstraes contbeis, inclusive aquelas relacionadas s a vidades de
controle relevantes para a auditoria e como a en dade inicia aes
corre vas para as decincias nos seus controles (ver itens A106 a A108).
23. Se a en dade tem auditoria interna (ver denio no item 14 da
NBC TA 610 U lizao do Trabalho de Auditoria Interna), o auditor
independente deve obter entendimento da natureza das responsabilidades da auditoria interna, da sua posio hierrquica na organizao e das
a vidades executadas ou a serem executadas (ver itens A109 a A116).
24. O auditor deve obter entendimento das fontes das informaes
usadas nas a vidades de monitoramento da en dade e do embasamento
sobre o qual a administrao considera as informaes sucientemente
conveis para esse propsito (ver item A117).

Iden cao e avaliao dos riscos de distoro relevante

25. O auditor deve iden car e avaliar os riscos de distoro
relevante:
.........
28. Ao exercer o julgamento quanto a quais riscos so signica vos, o
auditor deve considerar pelo menos o seguinte:
.........

96

29. Se o auditor determinou que existe risco signica vo, o auditor

deve obter entendimento dos controles da en dade, inclusive das
a vidades de controle, relevantes para esse risco (ver itens A137 a A139).

Risco que exige considerao especial da auditoria

Risco para o qual procedimentos substan vos sozinhos no

fornecem evidncias de auditoria sucientes e apropriadas

Reviso da avaliao de risco

Aplicao e outros materiais explica vos

Procedimentos de avaliao de risco e a vidades relacionadas

Indagaes junto administrao, auditoria interna e a outros

dentro da en dade (ver item 6(a))

Entendimento necessrio da en dade e do seu ambiente,

inclusive do controle interno

Iden cao e avaliao dos riscos de distoro relevante -

Documentao

Apndice 1
Componentes do controle interno
1. Este Apndice explica em mais detalhes os componentes do controle
interno, como expostos nos itens 4(c), 14 a 24 e A76 a A117, na medida em
que se relacionam com a auditoria de demonstraes contbeis.
Ambiente de controle
2. O ambiente de controle abrange os seguintes elementos:

Comunicao, integridade e valores cos. A efe vidade dos

controles no pode estar acima da integridade e dos valores cos
das pessoas que os criam, administram e monitoram. A integridade
e a conduta ca so o produto dos padres cos e da conduta da
en dade, como so comunicados e reforados na pr ca. As aes

97

da administrao para eliminar ou mi gar oportunidades ou

tentaes que possam levar os empregados a se envolverem em
atos desonestos, ilegais ou no cos reforam a integridade e os
valores cos. A comunicao de pol cas da en dade sobre
integridade e valores cos pode incluir a comunicao de padres
de conduta para os empregados por meio de declaraes de
pol ca e cdigos de conduta, por exemplo.

98

Compromisso com a competncia. Competncia o conhecimento

e as habilidades necessrias para a realizao de tarefas que
denem o trabalho do indivduo.

Par cipao dos responsveis pela governana. A conscincia de

controle da en dade inuenciada signica vamente pelos
responsveis pela governana. A importncia da responsabilidade
dos responsveis pela governana reconhecida em cdigos de
pr ca e outras leis e regulamentos ou orientao produzida em
bene cio dos responsveis pela governana. Outras responsabilidades dos responsveis pela governana incluem a superviso de
como foram projetados e como so efe vamente operados os
canais de comunicao de denncia e do processo de reviso da
efe vidade do controle interno da en dade.

Filosoa e es lo operacional da administrao. A losoa e o es lo

operacional da administrao abrangem ampla srie de caracterscas. Por exemplo, as posturas e as aes da administrao para
com as demonstraes contbeis podem manifestar-se por meio da
seleo conservadora ou agressiva de princpios contbeis alternavos, ou conscincia e conservadorismo com os quais so
elaboradas as es ma vas contbeis.

Estrutura organizacional. Estabelecer uma estrutura organizacional

per nente inclui a considerao de reas-chave de autoridade e
responsabilidade e linhas de reporte apropriadas. A adequao da

estrutura organizacional da en dade depende, em parte, do seu

tamanho e da natureza de suas a vidades.

Atribuio de autoridade e responsabilidade. A atribuio de

autoridade e responsabilidade pode incluir pol cas relacionadas
com pr cas de negcio apropriadas, conhecimento e experincia
do pessoal-chave, assim como recursos fornecidos para a execuo
desses obje vos. Alm disso, pode incluir pol cas e comunicaes
voltadas para assegurar que todas as pessoas da en dade
compreendam os obje vos da en dade, saibam como as suas
aes individuais se inter-relacionam, contribuam para esses
obje vos e reconheam como e pelo que sero considerados
responsveis.

Pol cas e pr cas de recursos humanos. As pol cas e pr cas de

recursos humanos, muitas vezes, demonstram assuntos importantes em relao conscincia de controle da en dade. Por
exemplo, os padres para recrutar os indivduos mais qualicados
com nfase no histrico educacional, experincia de trabalho
anterior, realizaes passadas e evidncias de integridade e
conduta ca demonstram o compromisso da en dade com
pessoas competentes e dignas de conana. Pol cas de
treinamento que comuniquem perspec vas de funes e responsabilidades e incluam pr cas tais como cursos e seminrios que
ilustrem os nveis de desempenho e conduta esperados.
Promoes suportadas por avaliaes peridicas de desempenho
demonstram o compromisso da en dade com a promoo do
pessoal qualicado a nveis mais elevados de responsabilidade.

Processo de avaliao de risco da en dade

3. Para ns de demonstraes contbeis, o processo de avaliao de
riscos da en dade inclui a maneira como a administrao iden ca riscos

99

de negcio relevantes para a elaborao de demonstraes contbeis em

conformidade com a estrutura de relatrio nanceiro aplicvel en dade,
es ma a sua signicncia, avalia a probabilidade de sua ocorrncia e
decide por aes para responder e administrar tais riscos e os resultados
dessas aes. Por exemplo, o processo de avaliao de riscos da en dade
pode tratar como a en dade considera a possibilidade de existncia de
transaes no registradas ou iden ca e analisa es ma vas signica vas
registradas nas demonstraes contbeis.
4. Os riscos relevantes quanto dedignidade das demonstraes
contbeis incluem eventos externos e internos, transaes ou circunstncias que possam ocorrer e afetar adversamente a capacidade da en dade
de iniciar, registrar, processar e reportar dados nanceiros compa veis
com as armaes da administrao nas demonstraes contbeis. A
administrao pode iniciar planos, programas ou aes para enfrentar
riscos especcos ou pode decidir aceitar um risco por causa do custo ou
de outras consideraes. Os riscos podem surgir ou se modicar em
decorrncia de circunstncias tais como:

Mudanas no ambiente operacional. Mudanas no ambiente

regulatrio ou operacional podem resultar em mudanas nas
presses compe vas e riscos signica vamente diferentes.

Sistema de informao, incluindo processos de negcio relacionados

relevantes para as demonstraes contbeis e comunicao
5. Sistema de informao composto de infraestrutura (componentes sicos e de hardware), so ware, pessoas, procedimentos e dados.
Muitos sistemas de informao fazem uso extenso de tecnologia da
informao (TI).

100

6. O sistema de informao relevante para obje vos de demonstraes

contbeis, que inclui o sistema de relatrios nanceiros, abrange mtodos
e registros...

7. A qualidade das informaes geradas por sistemas afeta a capacidade da administrao de tomar decises apropriadas na gesto e controle
das a vidades da en dade e na elaborao de demonstraes contbeis
conveis.
8. A comunicao, que envolve fornecer entendimento de funes e
responsabilidades individuais prprias do controle interno sobre as
demonstraes contbeis, pode assumir as formas de manuais de pol cas,
manuais de relatrios contbeis e nanceiros e memorandos. A comunicao tambm pode ser feita eletronicamente, verbalmente e por meio de
aes da administrao.

A vidades de controle
9. Geralmente, as a vidades de controle que podem ser relevantes
para a auditoria podem ser classicadas como pol cas e procedimentos
que pertencem ao seguinte:

Revises de desempenho

Processamento de informaes

Controle sico

Segregao de funes.

10. Certas a vidades de controle podem depender da existncia de

pol cas estabelecidas pela alta administrao ou pelos responsveis
pela governana. Por exemplo, os controles de autorizao podem ser
delegados sob diretrizes estabelecidas, tais como critrios de inves mento
estabelecidos pelos responsveis pela governana; ou aquisies ou
alienaes importantes podem requerer aprovao de alto escalo,
inclusive, em alguns casos, a dos acionistas/quo stas.

101

Monitoramento de controles
11. Uma importante responsabilidade da administrao estabelecer
e manter o controle interno em base con nua. O monitoramento de
controles inclui considerar se eles esto operando conforme o pretendido e
que sejam adequadamente modicados para atender s mudanas de
condies. Esse monitoramento pode incluir a vidades como reviso pela
administrao para determinar se as conciliaes bancrias esto sendo
elaboradas tempes vamente, avaliao pelos auditores internos do
cumprimento pelo pessoal de vendas das pol cas da en dade nos termos
de contratos de venda, e superviso pelo departamento jurdico do
cumprimento das pol cas de ca ou pr ca de negcios da en dade. O
monitoramento tambm feito para assegurar que os controles con nuem a operar efe vamente ao longo do tempo. Por exemplo, se a
tempes vidade e a exa do das conciliaes bancrias no forem
monitoradas, provvel que os empregados parem de elabor-las.
12. Auditores internos ou outros que executem funes similares
podem contribuir para o monitoramento dos controles da en dade por
meio de avaliaes separadas. Normalmente, eles fornecem informaes
com regularidade a respeito do funcionamento do controle interno,
concentrando ateno considervel na avaliao da efe vidade desses
controles, e comunicam informaes sobre os pontos fortes e decincias
dos controles e apresentam recomendaes para aprimor-los.

102

13. As a vidades de monitoramento podem incluir o uso de informaes de partes externas que possam indicar problemas ou ressaltar reas
com necessidade de aprimoramento. Os clientes conrmam implicitamente dados de faturamento ao pagarem suas faturas ou reclamarem de seus
valores ou encargos. Alm disso, os reguladores podem comunicar-se com
a en dade sobre assuntos que afetem o funcionamento do controle
interno, por exemplo, comunicaes a respeito de exames por agncias
reguladoras bancrias. A administrao tambm pode considerar

comunicaes referentes ao controle interno vindas de auditores externos

ao executar a vidades de monitoramento.

5.3.9 NBC TA 330 RESPOSTA DO AUDITOR AOS RISCOS

AVALIADOS
Obje vo
3. O obje vo do auditor o de obter evidncia de auditoria apropriada
e suciente relacionada aos riscos avaliados de distoro relevante por
meio do planejamento e da implementao de respostas apropriadas a
esses riscos.
Denies
4. Para ns das normas de auditoria, os termos abaixo tm os seguintes
signicados:
Teste de controle o procedimento de auditoria planejado para avaliar
a efe vidade operacional dos controles na preveno ou deteco e
correo de distores relevantes no nvel de armaes.
Testes de controle
8. O auditor deve planejar e realizar testes de controle para obter
evidncia de auditoria apropriada e suciente quanto efe vidade
operacional dos controles relevantes se:
(a) a avaliao de riscos de distoro relevante no nvel das armaes
pelo auditor inclui a expecta va de que os controles esto operando
efe vamente (isto , o auditor pretende conar na efe vidade
operacional dos controles para determinar a natureza, poca e
extenso dos procedimentos substan vos); ou

103

(b) os procedimentos substan vos isoladamente no fornecem

evidncia de auditoria apropriada e suciente no nvel de
armaes (ver itens A20 a A24).
9. Ao planejar e executar os testes de controle, o auditor deve obter
evidncia de auditoria mais persuasiva quanto maior for a sua conana na
efe vidade do controle (ver item A25).
Natureza e extenso dos testes de controle
10. Ao planejar e executar os testes de controle, o auditor deve:
(a) executar outros procedimentos de auditoria juntamente com
indagao para obter evidncia de auditoria sobre a efe vidade
operacional dos controles, incluindo:
(i) o modo como os controles foram aplicados ao longo do
perodo;
(ii) a consistncia de como eles foram aplicados;
(iii) por quem ou por quais meios eles foram aplicados (ver itens
A26 a 29);
(b) determinar se os controles a serem testados dependem de outros
controles (controles indiretos) e, caso arma vo, se necessrio
obter evidncia de auditoria que suporte a operao efe va desses
controles indiretos (ver itens A30 e 31).
poca dos testes de controle

104

11. O auditor deve testar os controles para uma data especca ou ao

longo do perodo no qual o auditor pretende conar nesses controles, de
acordo com os itens 12 e 15, para fornecer base apropriada para a conana pretendida pelo auditor (ver item A32).

5.3.10 NBC TA 500 EVIDNCIAS DE AUDITORIA

Procedimentos de auditoria para obteno de evidncia de auditoria
A10. Como exigido e explicado adicionalmente pela NBC TA 315 e pela
NBC TA 330, a evidncia de auditoria para a obteno de concluses para
fundamentar a opinio do auditor conseguida pela execuo de:
(a) procedimentos de avaliao de riscos; e
(b) procedimentos adicionais de auditoria, que abrangem:
(i) testes de controles, quando exigidos pelas normas de auditoria
ou quando o auditor assim escolheu.

5.3.11 NBC TA 580 REPRESENTAES FORMAIS

Obje vo
6. Os obje vos do auditor so:
(a) obter representaes formais da administrao, e, quando apropriado, dos responsveis pela governana, de que eles cumpriram
com suas responsabilidades pela elaborao das demonstraes
contbeis e pela integridade das informaes fornecidas ao
auditor;
...........
(c) reagir apropriadamente s representaes formais fornecidas pela
administrao (e quando apropriado, pelos responsveis pela
governana) ou se a administrao (e quando apropriado, os
responsveis pela governana) no fornecer as representaes
solicitadas pelo auditor.

105

Dvida quanto conabilidade das representaes formais e

representaes solicitadas e no fornecidas
16. Se o auditor tem preocupao a respeito da competncia, integridade, valores cos ou diligncia da administrao ou do seu compromemento com estes ou com sua aplicao, ele deve determinar o efeito que
tais preocupaes podem ter sobre a conabilidade das representaes
(verbais ou escritas) e da evidncia de auditoria em geral (ver itens A24 e
A25).
17. Em par cular, se as representaes formais forem incompa veis
com outras evidncias de auditoria, o auditor deve executar procedimentos de auditoria para tentar solucionar o assunto. Se no for solucionado,
o auditor deve reconsiderar a avaliao da competncia, integridade,
valores cos ou diligncia da administrao, ou do seu compromisso
com estes e com a sua aplicao, e deve determinar o efeito que isso pode
ter sobre a conabilidade das representaes (verbais ou escritas) e da
evidncia de auditoria em geral (ver item A23).
Apndice 1 (ver item 2)
Lista de normas de auditoria que contm requisitos para representaes formais
Este apndice iden ca os itens de outras normas de auditoria
aplicveis para auditorias de exerccios iniciados em ou aps 1 de janeiro
de 2010, que exigem representaes formais especcas por assunto. A
lista no subs tui a considerao das exigncias e da aplicao relacionada
ou de outros materiais explica vos em normas de auditoria.

106

NBC TA 240 Responsabilidade do Auditor em Relao Fraude, no

Contexto da Auditoria de Demonstraes Contbeis, item 39.

NBC TA 250 Auditoria de Demonstraes Contbeis Considerao de Leis e Regulamentos, item 16.

NBC TA 450 Avaliao das Distores Iden cadas durante a

Auditoria, item 14.

NBC TA 501 Evidncia de Auditoria Consideraes Especcas

para Itens Selecionados, item 12.

NBC TA 540 Auditoria de Es ma vas Contbeis, Inclusive do Valor

Justo, e Divulgaes Relacionadas, item 22.

NBC TA 550 Partes Relacionadas, item 26.

NBC TA 560 Eventos Subsequentes, item 9.

NBC TA 570 Con nuidade Operacional, item 16(e).

NBC TA 710 Informaes Compara vas Valores Correspondentes

e Demonstraes Contbeis Compara vas, item 9.

5.3.12 NBC TA 610 UTILIZAO DO TRABALHO DA

AUDITORIA INTERNA
Relao entre a funo de auditoria interna e o auditor independente
3. Os obje vos da funo de auditoria interna so determinados pela
administrao e, quando aplicvel, pelos responsveis pela governana.
Embora os obje vos da funo de auditoria interna e o do auditor
independente sejam diferentes, os meios u lizados pela auditoria interna e
pelo auditor independente para alcanar seus respec vos obje vos podem
ser semelhantes (ver item A3).
Obje vo da funo de auditoria interna (ver item 3)
A3. Os obje vos das funes de auditoria interna variam amplamente e
dependem do tamanho e da estrutura da en dade e dos requerimentos da
administrao e, quando aplicvel, dos responsveis pela governana.

105
107

As a vidades da funo de auditoria interna podem incluir um ou mais dos

itens a seguir:

108

Monitoramento do controle interno. A funo de auditoria interna

pode receber responsabilidades especcas de reviso dos
controles, monitoramento de sua operao e recomendao de
melhorias.

Exame das informaes contbeis e operacionais. A funo de

auditoria interna pode ser responsvel por revisar os meios usados
para iden car, mensurar, classicar e reportar informaes
contbeis e operacionais e fazer indagaes especcas sobre itens
individuais, incluindo o teste detalhado de transaes, saldos e
procedimentos.

Reviso das a vidades operacionais. A funo de auditoria interna

pode ser responsvel por revisar a economia, a ecincia e a
eccia das a vidades operacionais, incluindo as a vidades no
nanceiras de uma en dade.

Reviso da conformidade com leis e regulamentos. A funo de

auditoria interna pode ser responsvel por revisar a conformidade
com leis, regulamentos e outros requerimentos externos e com
pol cas e normas da administrao e outros requerimentos
internos.

Gesto de risco. A funo de auditoria interna pode ajudar a

organizao mediante a iden cao e avaliao das exposies
signica vas a riscos e a contribuio para a melhoria da gesto de
risco e dos sistemas de controle.

Governana. A funo de auditoria interna pode avaliar o processo

de governana quanto realizao de seus obje vos de ca e
valores, administrao de desempenho e prestao de contas,
comunicando informaes sobre risco e controle para as reas

apropriadas da organizao, e da eccia da comunicao entre as pessoas

responsveis pela governana, os auditores internos e independentes e a
administrao.
Relao entre esta Norma e a NBC TA 315
6. Muitas en dades criam a funo de auditoria interna como parte
das suas estruturas de controle interno e governana. Os obje vos e o
alcance da funo de auditoria interna, a natureza das suas responsabilidades e a sua posio hierrquica na organizao, incluindo a sua autoridade
e a sua prestao de contas (accountability), podem variar amplamente
dependendo do tamanho e da estrutura da en dade, assim como dos
requerimentos da administrao e, onde aplicvel, dos responsveis pela
governana.

5.3.13 SRIE 700 RELATRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

Relatrio do auditor independente
Responsabilidade da administrao sobre as demonstraes contbeis
26. O relatrio do auditor independente deve descrever a responsabilidade da administrao pela elaborao das demonstraes contbeis. A
descrio deve incluir uma explicao de que a administrao responsvel pela elaborao das demonstraes contbeis de acordo com a estrutura de relatrio nanceiro aplicvel e pelos controles internos que a
administrao determinar serem necessrios para permi r a elaborao de
demonstraes contbeis que no apresentem distoro relevante,
independentemente se causadas por fraude ou erro (ver itens A20 a A23).

109

Responsabilidade do auditor
29. O relatrio do auditor independente deve especicar que a
responsabilidade do auditor expressar uma opinio sobre as demonstraes contbeis com base na auditoria (ver item A24).
30. O relatrio do auditor independente deve especicar que a
auditoria foi conduzida em conformidade com as normas de auditoria,
indicando sempre a nacionalidade das mesmas. Como no Brasil as normas
de auditoria esto sendo integralmente convergidas com as normas
internacionais de auditoria emi das pela Federao Internacional de
Contadores, a referncia deve ser as normas brasileiras e internacionais de
auditoria. O relatrio do auditor independente deve explicar, tambm, que
essas normas requerem que o auditor cumpra as exigncias cas,
planeje e realize a auditoria para obter segurana razovel de que as
demonstraes contbeis no apresentem distoro relevante (ver itens
A25 e A26).
31. O relatrio do auditor independente deve descrever a auditoria
especicando que:
(a) a auditoria envolve a execuo de procedimentos para obteno de
evidncia de auditoria a respeito dos valores e divulgaes nas
demonstraes contbeis;

110

(b) os procedimentos selecionados dependem do julgamento do

auditor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro relevante nas
demonstraes contbeis, independentemente se causadas por
fraude ou erro. Nessas avaliaes de risco, o auditor considera os
controles internos relevantes para a elaborao das demonstraes contbeis da en dade para planejar procedimentos de
auditoria que so apropriados nas circunstncias, mas no para ns
de expressar uma opinio sobre a eccia dos controles internos da
en dade. Nas circunstncias em que o auditor tambm tem a
responsabilidade de expressar uma opinio sobre a eccia dos

controles internos juntamente com a auditoria das demonstraes contbeis, o auditor deve omi r a frase de que a considerao do auditor sobre o controle interno no tem a nalidade
de expressar uma opinio sobre a eccia dos controles
internos; e
(c) a auditoria inclui, tambm, a avaliao da adequao das pr cas
contbeis u lizadas e a razoabilidade das es ma vas contbeis
feitas pela administrao, bem como a avaliao da apresentao
das demonstraes contbeis, tomadas em conjunto.

5.3.14 NBC TO 3000 TRABALHO DE ASSEGURAO

DIFERENTE DE AUDITORIA E REVISO
So exemplos mais conhecidos de assegurao que no auditoria ou
reviso de demonstraes contbeis:

Servios de avaliao de risco, cujo obje vo melhorar a qualidade

da informao sobre riscos para os gestores internos, mediante a
avaliao independente e adequada da probabilidade de que um
evento ou ao possa afetar a capacidade de a organizao a ngir
seus obje vos estratgicos e demais metas.

Servios de mensurao de desempenho, que obje vam a gesto

nanceira e no nanceira, na avaliao de sua performance em
termos de eccia e ecincia a ngidas.

Avaliao de procedimentos de controle interno quanto ao

diagns co de sua adequao e eccia, bem como na formao de
manual de procedimentos adequados, inclusive de Compliance,
ao nvel de segurana que a administrao entende adotar em sua
gesto.

111

So focos inteiramente aderentes viso de governana, controles

internos e gesto de riscos das en dades. Aspectos da norma demonstram
cabalmente isso:
Introduo
1. O obje vo desta Norma estabelecer princpios bsicos e procedimentos essenciais, alm de fornecer orientao aos auditores independentes, para a realizao de trabalhos de assegurao (tambm conhecidos
pelos prossionais da rea como trabalhos de Assurance) que no sejam de
auditoria ou reviso de informaes nanceiras histricas, os quais esto
sujeitos a normas especcas.
Requisito co
4. O auditor independente deve observar os requisitos do Cdigo de
ca Prossional do Contador, aprovado pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), e as normas de independncia prossional aplicveis
a trabalhos de assegurao, descritas na Parte B desta Norma.
5. Esses norma vos estabelecem as condies e os procedimentos
para o cumprimento dos requisitos de independncia prossional nos
trabalhos executados pelos auditores independentes, os quais devem ser
cumpridos por todos os membros da equipe de trabalho.
Contedo do relatrio de assegurao
49. O relatrio de assegurao deve incluir os seguintes elementos
bsicos:
112

e) Quando apropriado, apresentar descrio de qualquer limitao

inerente que seja signica va, associada avaliao ou mensurao do

objeto com base nos critrios: enquanto, em alguns casos, espera-se que as
limitaes inerentes sejam perfeitamente entendidas pelos leitores do
relatrio de assegurao, em outros talvez seja apropriado fazer referncia
explcita no relatrio de assegurao. Por exemplo, em um relatrio de
assegurao referente eccia dos controles internos, pode ser
apropriado observar que a avaliao histrica da eccia no relevante
para perodos futuros, em razo de risco dos controles internos tornarem-se inadequados em virtude de mudana de condies ou de eventual
deteriorao do grau de cumprimento com pol cas ou procedimentos.
Concluses com ressalvas, concluses adversas e absteno de
concluso
51. O auditor independente no deve expressar concluso sem
ressalvas quando exis rem as seguintes circunstncias e, em seu julgamento, o efeito da questo for ou puder ser relevante:
b) o auditor independente deve emi r concluso com ressalvas, ou
adversa, nos casos em que:
i) a concluso do auditor independente for redigida com base na
armao da parte responsvel, e esta no tenha sido devidamente
apresentada, em todos os seus aspectos relevantes; ou
ii) a concluso do auditor independente for redigida diretamente em
termos do objeto e dos critrios, e as informaes relacionadas ao
objeto con verem distoro signica va. Nos casos de trabalhos de
relatrio direto, em que as informaes sobre o objeto so apresentadas apenas na concluso do auditor independente e este conclui
se esse objeto est ou no, em todos os seus aspectos relevantes, em
conformidade com os critrios, por exemplo:

113

Em nossa opinio, exceto quanto [descrever a exceo], os

controles internos so ecazes, em todos os aspectos relevantes,
de acordo com os critrios XYZ. Essa concluso tambm seria
considerada com ressalvas (ou adversa, como apropriado).

114

06

CONCLUSO

As autoridades supervisoras dos mercados nacionais, reunidas em

seus fruns internacionais de debate, como OMC, Banco Mundial, Comit
de Basileia, FMI, OCDE, IFAC e outros, adotaram os Pronunciamentos do
COSO para a nova viso de controle interno e os princpios de governana
corpora va, por entenderem de fundamental importncia como resposta
da rea econmica sociedade, em especial para as naes menos
desenvolvidas. Em razo de tal adoo, emi ram deliberaes nesse
sen do.
Passaram tambm a apoiar decididamente a converso de normas
nacionais de contabilidade aos padres internacionais de contabilidade e
auditoria, por estes terem evoludo em consonncia com os de governana
e de controle interno.
As autoridades supervisoras dos mercados nacionais, em adeso aos
acordos no mbito das en dades internacionais, tambm comearam a
incluir esses avanos em sua legislao e regulamentos, na velocidade
possvel, exigindo padres mnimos e avanados de governana
corpora va e de controle interno, inclusa nestes a adeso aos IFRS.
O processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade
para os padres internacionais foi efetuado por meio de grande esforo das
en dades da classe contbil, sempre em parceria com os supervisores dos
mercados nacionais, permanecendo alguns poucos casos de aspectos de
normas a serem ainda harmonizados, por conitos com a legislao
societria nacional. Todavia, no um processo acabado. Pelo contrrio,
um processo dinmico, de con nuo aprimoramento e atualizao das
normas existentes em adequao ao que ocorre nos padres
internacionais, para atender aos anseios da sociedade.
Importa realar, por relevante, que o Brasil vem liderando a Amrica
La na no processo de convergncia das normas nacionais de contabilidade
e no aprimoramento da governana corpora va, inclusive j com a
publicao de boa parcela de demonstraes contbeis de empresas de

115

capital aberto e dos mercados supervisionados, alcanando razovel

qualidade, como pesquisas acadmicas e o prprio IBGC esto comprovando.
Entretanto, a bibliograa nacional voltada Contabilidade ainda no
alcanou adequada divulgao desse estgio do avano de tais importantes
requisitos, e a classe contbil, em sua maioria, at agora no despertou
para esse novo horizonte de conhecimento e de explorao prossional,
restrito ao mundo dos contadores e auditores independentes e internos de
empresas de capital aberto ou demais supervisionadas pelos agentes
governamentais, mas com muito campo e oportunidades a explorar com a
atual expanso para outras sociedades.
Concluindo, falar em Contabilidade de qualidade falar em informao
resultante de um processo controlado, com respeito legalidade e que
alcance transparncia e adequada prestao de contas aos acionistas e
sociedade, ou seja, em consonncia com os preceitos de governana
corpora va, que inclui a gesto dos respec vos riscos em que o controle
interno parte central. O exame obje vo das Normas Brasileiras de
Contabilidade convergidas, em especial as de auditoria, demonstra
cabalmente a aderncia entre elas e estes preceitos. Essa circunstncia
agrega Contabilidade um foco proa vo, abrindo um leque de novas
oportunidades para seus prossionais.
Este trabalho, pelo seu porte, somente sinte za e no cia, em um dado
momento, mas no esgota o assunto do seu foco: o relacionamento entre a
Contabilidade e a governana, os riscos e o controle interno.
Ao contrrio, busca, aliado a outros da mesma espcie, promover a
discusso e o interesse sobre esses importantes temas nos meios acadmicos e prossionais ligados Contabilidade.

116

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2010.
BERGAMINI JUNIOR, Sebas o. Controles internos como um instrumento
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fronteiras. So Paulo: Saint Paul, 2014.
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Disponvel em: <h p://www.crcrs.org.br>
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<h p://www.ibracon.com.br>
INSTITUTO BRASILEIRO DE GOVERNANA CORPORATIVA. Disponvel em:
<h p://www.ibgc.org.br>
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PORTAL DA LEGISLAO PRESIDNCIA DA REPBLICA Disponvel em:

<h p://www.planalto.gov.br/legislacao>

COMPOSIO DO PLENRIO
Titulares:
Contadores: Antnio Carlos de Castro Palcios,
Adriel Mota Ziesemer, Ana Tercia Lopes
Rodrigues, Ane Elisa Moller Dapper, Clio Luiz
Levandovski, Celso Lu , Flvio Flach, Magda
Regina Wormann, Marcelo Paveck Ayub, Mrio
Antnio Karczeski, Mrio Kist, Ndia Emer
Grasselli, Paulo Gilberto Comazze o, Paulo
Ricardo Pinto Alaniz, Pedro Gabril Kenne da
Silva, Rodrigo Kich, Slvio Luiz da Silva Zago,
Soeli Maria Rinaldi.
Tcnicos em Contabilidade: Carlos Eli Debom
Rocha, Joo Roberto Hoerbe, Lus Augusto
Maciel Fernandes, Marco Aurlio Bernardi,
Marice Fronche , Marlene Teresinha Chasso ,
Marta da Silva Canani, Ricardo Kerkho, Slvia
Regina Lucas de Lima.
Suplentes:
Contadores: Alberto Amando Dietrich, Anabeli
Galvan Perera, Andreia Altenhofen, Artur
Roberto de Oliveira Gibbon, David Antonio dos
Santos, Eduardo Hipolito Dias Sinigaglia, Grace
Scherer Gehling, Inelva F ma Lodi, Joo Carlos
Ma ello, Joo Luis Lucas Maracci, Osmar
Antnio Bonzanini, Roberta Salvini, Rosngela
Maria Wolf, Rosemery Dias Gonalves da Silva,
Saulo Armos, Simone Loureiro Brum
Imperatore, Susana Fagundes Garcia.
Tcnicos em Contabilidade: Abilio Rozek,
Airton Luiz Fleck, ngelo Giare on, Cassiana
Tonini Carbone, Cris ani Fonseca de Souza,
Luiz Alberto Souto Jacques, Magali do
Nascimento San ni, Moises Luiz Togni, Roberto
da Silva Medeiros.

CRCRS
NA MISSO DE PROTEGER
A SOCIEDADE, REGISTRAR,
FISCALIZAR E QUALIFICAR
CONTADORES E TCNICOS
EM CONTABILIDADE.

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