Depreciacin, Amortizacin

de intangibles y Gastos Preoperativos

David de la Torre
david.de.la.torre@pe.ey.com
Febrero, 2015

Agenda
1

Depreciacin de activos fijos

1)
2)

Amortizacin de activos intangibles

1)
2)

Activo Fijo: definicin/costo

Depreciacin Tributaria

Marco normativo
Condiciones para la amortizacin del activo
intangible de duracin limitada

Gastos Pre-operativos
1)
2)
3)

Marco normativo
Gastos pre-operativos iniciales
Gastos pre-operativos por expansin de
actividades

Pgina 3

Depreciacin

Depreciacin, Amortizacin de intangibles y Gastos

Pre-operativos

Activo Fijo: definicin/costo

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Pre-operativos

Definicin de Activo Fijo

Perspectiva contable (NIC 16)

Las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que:
a. posee una entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios,
para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos; y
b. se esperan usar durante ms de un periodo.

Perspectiva tributaria
- No hay definicin en la LIR. Es necesario darle contenido a esta definicin.

Informe No. 035-2007-SUNAT:

() ni el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni su Reglamento han definido qu debe entenderse
por activos fijos. En ese sentido, resultan de aplicacin las Normas Internacionales de Contabilidad
(NICs), los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados vigentes, as como la doctrina contable.

RTF No. 03942-5-2010:

De acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad-NIC 16, los inmuebles, maquinaria y equipo
son activos tangibles que posee una empresa para ser utilizados en la produccin o suministro de
bienes y servicios, para ser alquilados a terceros o para propsitos administrativos, () En el mismo
sentido el Plan Contable General Revisado define a los activos fijos como el conjunto de bienes
duraderos que posee una empresa para ser utilizados en las operaciones regulares del negocio ()

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Pre-operativos

Concepto de edificacin y construccin

RTF No. 7724-2-2005 y No. 10826-4-2009 e Informe No. 124-2010-SUNAT
Tema identificado
Pronunciamientos con relacin al concepto de edificacin y construccin a fines de
aplicar la tasa de depreciacin.
Anlisis
Posicin Inicial
RTF No. 7724-2-2005, No. 10826-4-2009

Posicin 2
Informe No. 124-2010-SUNAT

Se puede hacer construccin con

cualquier material. Sin embargo,
resulta relevante, el material
utilizado pues sera preciso
determinar una mayor o menor
expectativa de vida til.
No a cualquier bien que califique
como edificacin o construccin se
le aplica la tasa del 5% anual.

Citando el criterio de la RTF No. 07724-2-2005, se define

a las edificaciones y construcciones como el grupo de
bienes con una vida til relativamente larga en
comparacin con la de los dems activos.
Comprende las edificaciones propiamente dichas y
aquellas construcciones u obras de arquitectura,
ingeniera o similares que se caractericen por su fijeza y
permanencia, caracterstica asociada a una vida til
extensa, que no son objeto de venta en el curso normal
de las operaciones, se utilizan en el proceso de
produccin o comercializacin o para uso administrativo.
Los dems activos pueden tener una vida til mucho
ms corta que los edificios y construcciones.

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Pre-operativos

Sustento del costo del Activo Fijo (Antes del 2013)

RTF No. 00673-3-2011
Contribuyente
Deduce el gasto por depreciacin cuyo costo estaba sustentado con contrato de
compra-venta. No existe norma legal que restrinja la depreciacin de aquellos bienes
sustentados con los documentos presentados.
Administracin
Repar la deduccin de la depreciacin por no encontrarse sustentada con el respectivo
comprobante de pago que deba otorgarse para acreditar la adquisicin del activo fijo.
Tribunal Fiscal
Seala que los gastos por depreciacin se pueden acreditar con documentacin que
evidencie su existencia, sin necesidad de contar con comprobante de pago.
Cules seran los documentos que demuestran la existencia de activos?
Modificacin de este criterio a partir del 1 de enero de 2013

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Pre-operativos

Sustento del costo del Activo Fijo (A partir del 2013)

Tema identificado
La LIR no exiga de un comprobante de pago como sustento del costo. Criterio recogido
por el Tribunal Fiscal (RTFs No. 06263-2-2005, 02933-3-2008, 12387-3-2008, entre
otras). En cambio, tal exigencia s era necesaria para el sustento del gasto, a tenor del
Art. 44, inciso j) de la Ley del IR.
Anlisis

Antes del ejercicio 2013, de acuerdo con los criterios del Tribunal Fiscal, el costo se
poda sustentar en prueba fehaciente diversa: contratos, actas de entrega y
recepcin de obras, entre otros. (RTF 00396-3-2011), e incluso inspecciones de la
Administracin Tributaria (RTFs 00398-1-2006, 13556-3-2009).
Mediante la modificacin del Artculo 20 de la LIR, introducida por el Decreto
Legislativo No. 1112, desde el ejercicio 2013 se exige sustentar el costo a travs de
Comprobantes de Pago. Es decir, el gasto y el costo deben tener respaldo en
comprobantes de pago.
No obstante, existen excepciones a la regla, como por ejemplo, cuando no sea
obligatoria su emisin, cuando el enajenante del bien sea perceptor de rentas de
segunda categora, entre otros.

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Pre-operativos

Intereses y costo de construccin del activo fijo

(Antes del 2013)
Tema identificado
Los intereses vinculados a la construccin de un activo se tratan tributariamente como
costo o gasto?
Anlisis

Antes de la reforma tributaria del 2012, no exista un criterio uniforme al respecto en

tanto el alcance de la prohibicin de incluir los intereses en el costo de adquisicin
no era claro: si la prohibicin nicamente alcanzaba al costo de adquisicin o si
tambin era aplicable al costo de produccin o construccin.
Mediante el Decreto Legislativo No. 1112 se dispuso que, a partir del 1 de enero de
2013, los intereses no forman parte del costo computable en general.

Era vlido considerar tales intereses como parte del costo de produccin o
construccin hasta el 31 de diciembre del 2012?

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Pre-operativos

Intereses y costo de construccin del activo fijo

Informe No. 093-2013
Tema identificado
Exclusin de los intereses como parte del costo de construccin.
Anlisis
Antes del 2013, los intereses pagados por un financiamiento obtenido para la construccin de un
bien del activo fijo deban excluirse del costo computable. Se remite a la RTF No. 00915-5-2004.
(..) no obstante que la norma tributaria ha diferenciado el costo computable de los bienes entre costo
de adquisicin, costo de produccin o construccin, o valor de ingreso al patrimonio, y que la
exclusin de los intereses del costo computable slo se refiere al costo de adquisicin, debe tenerse
en cuenta que el concepto de costo computable es uno y, por tanto, al igual que la norma contable (y
conforme a lo sealado en el prrafo 4 del numeral 3 del presente Informe), tal diferenciacin no
implica que en la determinacin del costo computable de un bien se aplique criterios distintos segn
la forma de su obtencin.
() Ntese que el costo de produccin o construccin incluye dentro de sus elementos al costo de
adquisicin, dado que, para producir o construir un bien se debe incorporar en ste materiales que
fueron adquiridos, sea que se trate de materiales directos o indirectos. As pues, atendiendo a que el
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta seala en forma expresa que los intereses no forman parte
del costo de adquisicin, debe interpretarse que los intereses por el financiamiento obtenido para la
produccin o construccin de un bien del activo fijo tampoco se encuentran comprendidos dentro del
costo de produccin o construccin.

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Pre-operativos

Diferencia de cambio relacionada con activos

fijos
Tema identificado
La diferencia de cambio relacionada con activos fijos debe considerarse como parte del
costo del activo o como resultado del ejercicio?
Anlisis
Hasta el 31.12.2013
La diferencia de cambio relacionada con
activos fijos deba afectar el costo del activo.
La depreciacin de los activos as reajustados
por diferencia de cambio, se realiza en cuotas
proporcionales al nmero de aos que falten
para depreciarlos totalmente. (Inciso f) del Art.
61 la LIR - Derogado).
Al respecto, la Exposicin de Motivos
menciona que debido a la diferencia entre la
NIC 21 (conforme a la cual la diferencia de
cambio debe reconocerse como gasto del
ejercicio) y la norma tributaria, la depreciacin
de la diferencia de cambio, al no encontrarse
contabilizada, no era tributariamente admitida.
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A partir del 01.01.2013

La diferencia de cambio relacionada con
activos fijos debe ser incluida en la
determinacin de la materia imponible del
perodo en el cual la tasa de cambio
flucta, considerndose como utilidad o
prdida. (Quinta Disposicin
Complementaria Final del DL No. 1112).
La diferencia de cambio afectar en los
resultados sin incidir sobre el costo de los
activos fijos a los cuales pueda estar
asociada.

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Pre-operativos

Depreciacin Tributaria

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Pre-operativos

El requisito de la contabilizacin
Informes 006-2014-SUNAT y No. 025-2014-SUNAT
Tema identificado

Cmo debe ser entendido el requisito del registro contable para efectos de
que la depreciacin sea aceptada tributariamente?
Anlisis

Informe No. 006-2014/SUNAT:

Informe No. 025-2014/SUNAT:

En el Registro de Activos Fijos, para fines

tributarios, se debe registrar la
depreciacin determinada de conformidad
con la LIR (depreciacin tributaria).

Los libros contables y los libros y registros

tributarios tienen diferentes finalidades. Por
ello, no se cumplir con el requisito de la
contabilizacin si la depreciacin
nicamente se encuentra registrada en el
Registro de Activos Fijos, pues ste es un
registro de carcter tributario.

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Pre-operativos

Autorizacin de porcentajes mayores de depreciacin

Informe No. 045-2013-SUNAT/4B0000
Tema identificado
Hasta cundo se encuentran vigentes las autorizaciones de porcentajes de
depreciacin mayores a los establecidos en el inciso b) del Artculo 22 del Reglamento
de la LIR?

Anlisis

El inciso d) del Artculo 22 del Reglamento de la LIR dispona que la SUNAT podra
autorizar porcentajes de depreciacin mayores a los del inciso b).
Posteriormente, se public la Ley No. 27394, en la cual se estableci que, a partir del 1 de
enero de 2001, en ningn caso se poda autorizar porcentajes de depreciacin mayores a
los contemplados en el Reglamento, sustituyendo el Artculo 40 de la LIR.
Si bien el inciso d) del Artculo 22 del Reglamento no ha sido expresamente derogado,
existe una incompatibilidad entre este Artculo y el citado Artculo 40 de la LIR. En ese
sentido, dicho inciso d) de encontrara derogado tcitamente.
De este modo, las autorizaciones de porcentajes de depreciaciones mayores a los
establecidos en el Reglamento de la LIR otorgados al amparo del inciso d) del Artculo 22
de dicho Reglamento carecen de eficacia a partir del 1 de enero de 2001.

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Pre-operativos

Amortizacin de
intangibles

Marco normativo

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Pre-operativos

Marco normativo
Artculo 44 Inciso g) de la LIR
No son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora:
g) La amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros
activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin
limitada, a opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los
resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez
aos.
La SUNAT previa opinin de los organismos tcnicos pertinentes, est facultada para determinar
el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio
consignado no corresponda a la realidad.
La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podr ser
considerado para determinar los resultados.
Artculo 25, inciso a), Numeral 2 del Reglamento de la Ley de IR
Se consideran activos intangibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por
ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de
autor, los derechos de llave, los diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas, y los
programas de instrucciones para computadoras (software).
No se considera activos intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de
comercio (Goodwill).
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Pre-operativos

Condiciones para la amortizacin del activo

intangible

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Pre-operativos

Definicin de activo intangible

No hay definicin legal de Activo Intangible

Resoluciones del Tribunal Fiscal e Informes SUNAT (p.e. RTFs No. 21510-42012 y No. 15068-4-2013 e Informe No. 125-2010-SUNAT/2B0000) se
remiten a la NIC 38.
Requisitos de un activo intangible segn la NIC 38:
Requisito

Definicin

Carecer de sustancia fsica

carcter no monetario y sin apariencia fsica

(mueble o inmueble Informe 250-2003-SUNAT-2B0000)

Ser identificable

a) separable para su transferencia; o,

b) surgir de derechos contractuales o legales

Ser controlado

a) ejercer poder sobre beneficios futuros subyacentes; o,

b) restringir su acceso a terceros

Contribuir a generar ingresos

futuros

a) ingresos por ventas; o,

b) ingresos por servicios

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Pre-operativos

Calificacin del activo intangible: goodwill

RTF No. 19029-3-2012
Contribuyente
El monto pagado por la compra de la nmina de sus clientes (cartera de clientes)
constituye un gasto y no un activo sujeto a amortizacin, pese al error contable en que
incurri al registrarlo como activo intangible.
Administracin
La compra de cartera de clientes califica como goodwill y, por tanto, al ser un intangible
de duracin ilimitada no se aceptan las amortizaciones realizadas.
Tribunal Fiscal
El goodwill es identificado con la empresa en su conjunto, entendiendo como tal a una
entidad econmica compuesta de elementos materiales e inmateriales.
La cesin de la cartera de clientes es por un plazo determinado (24 meses), en
consecuencia la referida cesin no califica como un activo intangible de duracin ilimitada.
La transmisin de los datos de los clientes no asegura el xito de la gestin de la
recurrente como proveedor, por ello no podra considerarse que el objeto sea la
transferencia de la empresa como unidad.
Por tanto, la operacin no ha implicado la transferencia de una empresa en su conjunto
(goodwill) sino nicamente la cesin de cartera de clientes por un plazo determinado.

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Calificacin del intangible como de duracin limitada

RTF No. 21510-4-2012
Contribuyente
La base de datos califica como de duracin limitada pues su utilidad es restringida en el
tiempo. De acuerdo a sus caractersticas y su valor tcnico, la informacin tcnica
contenida en dicha base de datos pierde su valor en el tiempo.
Administracin
El estudio tcnico presentado por la recurrente no refleja certeza tcnica o contundencia
en la calificacin de la base de datos como de duracin limitada.
Tribunal Fiscal
A fin de determinar la duracin del intangible, al no existir ley alguna que limite la
duracin de una base de datos, debe evaluarse su naturaleza.
Sobre el caso, seal que en la fecha de adquisicin de la Base de Datos, no exista un
indicio que toda esta informacin almacenada adecuadamente (informacin tcnica de
hidrocarburos), tuviese establecido un plazo determinado de existencia (vida limitada),
por lo que el perodo de beneficios futuros esperado es indeterminado en el momento de
su adquisicin, y por ende, dicho activo intangible no puede calificarse como de duracin
limitada, no siendo deducible su amortizacin, por lo que corresponde confirmar la
apelada en este extremo.
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63

Gastos Pre-operativos
Existencias

Marco normativo

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Pre-operativos

Marco normativo
Inciso g) del Artculo 37 de la LIR
Son deducibles:
g) Los gastos de organizacin (A), los gastos preoperativos iniciales (B), los
gastos preoperativos originados por la expansin de las actividades de la
empresa (C) y los intereses devengados durante el perodo preoperativo (D), a
opcin del contribuyente, podrn deducirse en el primer ejercicio o amortizarse
proporcionalmente en el plazo mximo de 10 aos.
Inciso d) del Artculo 21 del Reglamento de la LIR
El Reglamento de la LIR seala que la amortizacin a que se refiere el inciso g)
del Artculo 37 de la Ley se efectuar a partir del ejercicio en que se inicie la
produccin o explotacin.

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Pre-operativos

Gastos pre-operativos iniciales

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Pre-operativos

Definicin de gastos pre-operativos?

No existe una definicin de gastos pre-operativos en la LIR ni en su

Reglamento.
Comprende toda erogacin antes del inicio de operaciones (generacin de
ingresos) esta regulada bajo el Artculo 37 g)?
Dos alternativas:

Considerar que todos los

gastos incurridos durante la
etapa preoperativa
constituyen gastos
preoperativos.

Todos los gastos se deducirn en el

ejercicio en que se inicia la explotacin del
proyecto.

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2
Considerar solo aquellos
gastos vinculados
directamente al proyecto.

Los gastos no vinculados directamente al

proyecto se podrn deducir antes del inicio
de la explotacin del mismo (gastos
administrativos).

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Pre-operativos

Problemtica

Se puede afectar el resultado antes de la obtencin de ingresos? Se

puede no efectuar la afectacin al resultado fiscal (en un ao o en varios
hasta 10 aos) an cuando ya se inici operaciones?
En el ao en que se obtienen ingresos debe ejercerse la opcin?
Cabe una interpretacin literal del Reglamento de la LIR en el sentido de
que al haberse regulado solamente el inicio de la amortizacin (varios
ejercicios) en el ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin, en
caso se decida enviar al resultado todo en un ao no habra restricciones
para que ello pueda tener lugar antes del inicio de operaciones?

RTF 02989-4-2010: en el primer ao en el que se inicie la produccin o explotacin.

Es aplicable esta regla a las rentas de fuente extranjera?

La amortizacin puede efectuarse en el ejercicio en que se inici la
produccin y debe ser proporcional, es decir en partes iguales entre los aos
del plazo en que el contribuyente opt para efecto de dicha amortizacin.
Existe relacin del plazo de amortizacin proporcional con una vida til
como es el caso de los activos tangibles?

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Pre-operativos

Problemtica

y los gastos sujetos a limites, cuando se mide el limite?

Y la subcapitalizacin? Cuando se mide en caso de intereses considerados
como preoperativos?

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Pre-operativos

Gastos pre-operativos por expansin de

actividades

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Pre-operativos

Alcance de gastos pre-operativos por

expansin de actividades

No existe una definicin de expansin de actividades en la LIR ni en

su Reglamento.

Dos alternativas:

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Considerar que solo

califican como gastos
por expansin de
actividades los
gastos incurridos
cuando se desarrollo
un bien, servicio y/o
.
actividad diferente

Considerar que las

erogaciones califican
como gastos por
expansin de
actividades as no se
est frente a una
actividad, bien o
servicio diferente.

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Pre-operativos

Gastos preoperativos por expansin de actividades

RTF No. 03942-5-2010
Contribuyente
Dedujo el gasto financiero generado por la adquisicin va contrato de leasing de una
mquina sopladora. Seala que si bien esta no haba sido utilizada , ello se debi a que
tuvo que ser repotenciada a efectos de ser usada.
Administracin
Seala que la mquina sopladora sirve para soplar botellas de plstico para gaseosas,
actividad no desarrollada por la empresa en el ejercicio 2001 y parte del 2002,
entendindose que con esta adquisicin estara expandiendo sus actividades, por lo que
los gastos financieros debieron ser considerados como gastos pre-operativos.
Tribunal Fiscal
Que obra en autos copia de la Factura No. 001-021930 por la produccin de soplado
correspondiente al periodo de diciembre de 2002, con lo cual se acredita que es recin
en dicho periodo que la recurrente inicia esta nueva lnea de negocio.
Que de lo expuesto se tiene que los gastos financieros generados en etapa preoperativa por la adquisicin de la maquina sopladora fueron incurridos por la recurrente
con la finalidad de expandir sus actividades econmicas y debieron deducirse a partir del
ejercicio en el que se inici la nueva actividad econmica en un solo ejercicio o
amortizarlos en un plazo de diez (10) aos a opcin de la recurrente.
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