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La Relacin
Imponible
Jurdica
Tributaria:
El
Hecho
INTRODUCCIN:
Con el objetivo de realizar un anlisis sobre la relacin jurdica tributaria, y
con especial nfasis en el concepto del Hecho Imponible, hemos preparado
este estudio, realizando un repaso de la doctrina partiendo de los estudios
clsicos, hasta las investigaciones ms recientes en la materia, a fin de
comprender la importancia dogmtica que conlleva el pleno entendimiento
de un elemento de las obligaciones tributarias, fundamental en la autonoma
del Derecho Tributario, frente a las otras ramas del derecho y que han
permitido reconocer esa independencia disciplinaria, sobre todo para aquellos
que nos motiva, el conocimiento profundo y cientfico de la figura jurdica que
representan los tributos, en cada una de sus clases, en especial en su calidad
de Impuesto.
De manera que hemos estructurados, esta investigacin enfocndonos en
tres lneas de estudio, en primer lugar realizando un repaso de la doctrina
clsica y contempornea, para llegar a comprender el concepto propiamente,
y por otro lado, considerando nuestra realidad actual, como interacta este
concepto de Hecho Imponible en la esfera de la fiscalidad internacional,
principalmente por la aplicacin de los Convenios de doble imposicin, de los
cuales Panam, se hace parte activa mediante la aprobacin de una serie de
acuerdos de este tipo.
Y finalmente, elaboramos una descripcin de los principales Hecho
Imponibles que en su definicin, comprenden los principales Impuestos que
rigen en nuestro sistema tributaria, de tal manera que nos permita
reflexionar, si esto atienden a las distintas posturas y efectos que se
1
(2)
Es decir, sin duda alguna adoptndose este concepto bajo una acepcin
singular, no limita la realidad, ya en su momento reconocida por el Dr.
Jarach, de que puede perfectamente concebirse una pluralidad de
acontecimientos que sean los que encuadren, dentro de una situacin
descrita por la Ley, como la razn exigente de una obligacin tributaria.
No obstante, no hay que perder de vista que en toda jurisdiccin o ramas
del Derecho, es indispensable la existencia de una circunstancia o
presupuesto de hecho, para que se pueda entender su exigibilidad, es
decir, tanto en el Derecho Civil como en el Derecho Penal.
Por esto, es que podemos indicar que toda obligacin de naturaleza civil,
tiene su fuente en el hecho jurdico en su doble divisin de: acto y hecho
jurdico en estricto sentido, mientras que en el Derecho Penal, la
tipicidad
del
delito
no
es
la
excepcin
la
regla.
____________________
(2) Jarach, Dino. EL HECHO IMPONIBLE-Teora General del Derecho Tributario Sustantivo, Tercera
Edicin, Editorial ABELEDO-PERROT, Buenos Aires Argentina, 1982, pg. 65 y ss.
(3)
B. Concepto y Doctrina
Por lo tanto, El Hecho generador o Hecho Imponible como concepto se
concibe como el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo
y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin.
De lo que destaca, la condicin sine qua non de la efectiva realizacin
de esa circunstancia, hecho generador o hecho imponible, para que sea
exigible por el fisco, a lo cual podemos citar al Dr. Medrano Cornejo, en lo
siguiente:
Se distingue as entre el mundo de los supuestos consignados por el
legislador y la concrecin efectiva de tales hechos en la realidad.
La
vista
(4)
de
lo
antes
dicho,
es
fcil
identificar
dos
momentos
OBLIGACIN TRIBUTARIA.
(4) Dr. Humberto Medrano Cornejo. (Per) Ensayo HECHO IMPONIBLE Y OBJETO DEL TRIBUTO
parte del Libro Homenaje al ILADT. Pg. 2 y ss.
obligado
al
fisco,
por
asuntos
de
naturaleza
puramente
En el derecho privado, las relaciones entre los sujetos estn sometidas por
principios de igualdad jurdica y de la autonoma de las voluntades, lo que
deriva en que se entienda, que todos los sujetos son iguales entre s, y por
ende, nadie puede imponer obligaciones a otros sin su consentimiento o
aprobacin.
De aqu que algunos autores, como el Dr. LIBARDO RORIGUEZ R. en su
obra DERECHO ADMINISTRATIVO, General y Colombiano, sealan:
Diferencias
con
la
administracin
privada.
La
administracin Pblica se diferencia de la privada en cuanto al
fin perseguido y a los medios de accin que utiliza. En efecto,
mientras la administracin privada se propone un fin egosta,
representado en un inters particular, la administracin pblica
persigue un inters general, representado en el bien comn. (6)
Sobre un acuerdo entre voluntades privadas, los efectos que de una Ley se
generan, algunos pueden ser slo pretendidos por las partes, y estos incluso
se producen en la medida que
nunca
son
efectos
de
la
voluntad
de
las
partes,
sino
exclusivamente de la Ley.
Esta situacin permite identificar un elemento del Hecho Imponible, conocido
como el elemento objetivo, que deriva de la potestad originaria del Estado
de
crear
los
tributos,
definiendo
aquellas
circunstancias
hechos
por
administracin,
es
un
lado,
decir,
las
el
que
atienden
reconocimiento
la
actuacin
permanente
de
de
la
que
la
slo
queden
exceptuados
aquellos
definidos
como
exentos,
el
Estado
define
los
hechos
imponibles,
tomando
en
10
Sin embargo, los criterios que pueden ser elegidos para someter los
contribuyentes a tributos y que son adecuados para que el Estado logre su
propsito, son fundamentalmente reconocidos tres:
1. Someter a un tributo a los que reciben un servicio del Estado.
2. A los que reciben una ventaja u ocasionan un gasto al Estado
3. A los que poseen solvencia econmica o capacidad contributiva.
Dentro del terreno terico podemos distinguir tres categoras clsicas
de tributos:
1.
Impuesto.
2. Tasa.
3. Contribuciones Especiales.
El criterio terico
Las situaciones de hecho que deben ser elegidas como sntoma de capacidad
contributiva, son normalmente dadas por las polticas financieras de cada
Estado y la situacin econmica de cada jurisdiccin.
Entindase la Capacidad Contributiva, como la existencia de una riqueza
en posesin de una persona o en movimiento entre dos personas y
graduacin de la obligacin tributaria segn la magnitud de la capacidad
contributiva que el legislador le atribuye, de forma temporal o permanente.
La principal caracterstica del impuesto es, pues, la estrecha relacin
existente entre el hecho imponible y la unidad de medida a la cual se aplica
la tasa o tarifa de la obligacin.
Con el Impuesto se realiza el principio de vincular la obligacin tributaria
con la capacidad contributiva indicada por el hecho imponible.
Y para aquellos casos como la Contribucin Especial, la obligacin est
vinculada con la ventaja particular derivante de una obra o de un gasto
pblico; la magnitud sobre la cual se mide la obligacin se aplica ms o
menos directamente al hecho que representa el beneficio particular del
contribuyente.
Cuando la aplicacin es ms directa la contribucin se acerca ms al
Impuesto, caso contrario lo que sucede es, que se asemejara ms al tributo
conocido como Tasa.
En la tasa, en efecto, no hay esta relacin entre base de medida de la
obligacin y presupuesto de hecho, ya que la condicin est dada por el
efectivo servicio que recibe el ciudadano de parte del Estado.
En el Impuesto se realiza el principio de vincular la obligacin tributaria con
la capacidad contributiva indicada por el hecho imponible, en funcin a su
finanzas y economa, permanente o temporal.
En este aspecto es importante, establecer la diferencia entre el estudio del
concepto de capacidad contributiva por la ciencia de las finanzas y la
aplicacin que del mismo se hace en el estudio jurdico del impuesto.
12
que para el
sino
abarcando
la
substancia
del
instituto
que
ella
regula,
es
contemplado
por
el
legislador
tributario
(8)
situaciones
financieras,
de
la
cual
resulta
capacidad
frente
al derecho impositivo
civil o privado, porque existe una marcada distincin del valor que los dos
atribuyen a la voluntad privada, con diferencias latentes de la causa jurdica
de los presupuestos de hecho o circunstancias de las obligaciones entre el
derecho tributario y el derecho civil o privado; en donde la relacin
econmica privada es el presupuesto de hecho de la obligacin.
Su existencia (voluntad privada) es por s misma, suficiente para determinar
el nacimiento de la obligacin impositiva, cualquiera sea la disciplina jurdica
del derecho civil o privado.
AL
SUJETO
PASIVO
resultan
obligados
al
pago
del
tributo,
ya
que
estos
de
hecho
es
la
disponibilidad
de
una
renta,
es
16
17
18
Sociedad Filial
Sociedad Madre
a. Si se atribuye el Hecho
a. Si se atribuye el Hecho
Imponible a la sociedad filial
Imponible a la sociedad
considerando a sta como
madre, se procede as porque
contribuyente,
hay
que
se
considera
que
resolver el problema de lo que
econmicamente la sociedad
efectivamente constituye la
filial no es sino un rgano
renta imponible de la sociedad
de la empresa madre, a la
filial, eventualmente sobre la
cual debe ser atribuido el
base no slo de toda su
Hecho Imponible.
contabilidad, sino de todas
las transacciones entre ella
y la sociedad madre, y hasta
de la contabilidad de esta
ltima.
Lo que es menester observar es que, tanto el reajuste de la renta imponible
modificando los resultados de la contabilidad de la sociedad filial, en la
hiptesis de que esta sea considerada como contribuyente, como la
determinacin de la renta procedente de fuente nacional que corresponde a
la empresa madre si se aplica la teora del rgano, se funda sobre la
naturaleza econmica del Hecho Imponible y de su criterio de
atribucin.
Sea o no aceptada la teora del rgano, por la Ley positiva, puede y debe ser
aplicada siempre que se presente el presupuesto de hecho de que la
sociedad nacional no sea una empresa autnoma y que su ganancia no sea
atribuida a ella sino a la empresa de que es rgano. Pero conduce al mismo
resultado, siendo otro el momento de la vinculacin, suponer contribuyente
al rgano y determinar la renta segn su realidad efectiva, teniendo en
cuenta la naturaleza de las transacciones con la empresa madre.
En lugar de aplicar el criterio econmico tambin para la determinacin del
sujeto pasivo (sociedad filial o sociedad madre), se lo aplica slo en la
determinacin del lado objetivo del hecho imponible (renta), lo que da lo
mismo, cambindose entonces, el momento subjetivo de vinculacin al
sujeto activo (domicilio o residencia) en un momento objetivo (fuente de la
renta).
21
Caso Argentina.
Realizando un anlisis de las normas anti-elusivas que comprenden el
derecho interno argentino, y su interrelacin con los Convenios para
evitar la doble imposicin suscritos por Argentina, es determinante la
forma en que se concibe el concepto de Hecho Imponible, para
establecer hasta qu punto la aplicacin de las normas anti-elusivas
internas, no conllevan desconocer el contenido de lo acordado en los
Convenios.
En atencin a las principales normas anti-elusivas previstas en el
derecho interno de Argentina, frente a los convenios de Doble
Imposicin, como consecuencia de transacciones internacionales, las
normas anti-elusivas generales previstas en la Ley de Procedimiento
Tributario (LPT) se encuentran previstas y reguladas por principios,
como el establecido en los artculos 1 y 2 de la LPT que configuran el
principio de la realidad econmica, que dicen:
1. Las normas tributarias deben ser interpretadas de acuerdo con
su fin y su significacin econmica, y slo cuando no sea posible
22
Caso Bolivia.
En Bolivia las normas internas o principios de anti elusin no han sido
previstas como normas expresas para la aplicacin en la interpretacin
o aplicacin de los Convenios firmados por Bolivia, son consideradas
simplemente normas de ordenamiento interno que fueron adoptadas
en determinadas situaciones, frente a los Convenios de doble
imposicin.
En el ordenamiento interno se aplican normas y principios antielusivos, tales como la substancia sobre la forma, la subcapitalizacin
y principios de interpretacin econmica, etc.
Sustancia sobre forma.
La jurisprudencia internacional ha llegado a la conclusin de que en
una operacin econmica debe ser relevante la verdadera naturaleza
del negocio, ms all de la apariencia o la denominacin que se da a la
transaccin.
Por lo tanto, hay que considerar la situacin de que los contribuyentes
pueden escoger la manera que mejor les sirva, para realizar sus
actividades comerciales o negocios, y esa forma no puede ser ignorada
25
26
Caso Mxico.
En Mxico si existiera una controversia por la aplicacin de las normas
anti elusivas internas y la normativa establecida en un Convenio de
doble imposicin, el asunto debera resolverse por medio del principio
de la jerarqua de las leyes, en donde se indica que las normas de
mayor jerarqua simplemente prevalecer sobre las inferiores, las
cuales para el caso que nos ocupa seran las normas anti-elusivas
domsticas.
Esto se resuelve as, debido a que en Mxico los convenios de doble
imposicin como tratados internacionales que son, hacen parte del
derecho positivo vigente, de acuerdo a lo establecido en su
Constitucin Poltica, y a travs, de la jurisprudencia quedo definido
que tal condicin los ubica por encima de las leyes federales
ordinarias, entre las cuales se encuentran las normas anti-elusivas.
Se estima, que la nica forma en que se genere una controversia,
sera en el caso a la limitacin de beneficios, en donde se deber
aplicar el derecho interno para evitar el abuso del Convenio de doble
imposicin, a pesar de que la norma anti-elusiva domestica no haya
sido creada para evitar el abuso de un Convenio para evitar la doble
imposicin, sino para establecer Hechos Imponibles, que permitan
contrarrestar la elusin o la evasin fiscal interna.
El sentido jurdico de las normas contenidas en un tratado
internacional es determinante ya que todo acuerdo, debe ser fielmente
cumplido por las partes en funcin con lo pactado, y en los casos de
tratados internacionales con fundamento en la Convencin de Viena,
de cual Mxico es parte.
En este sentido, la aplicacin de las normas anti-elusivas por parte del
Estado Mexicano las hacen analizando el Hecho Econmico en el plano
domstico, y obligatoriamente en el contexto de sus obligaciones
contradas internacionalmente, a efectos de confirmar su procedencia
y alcance en su aplicacin.
Aplicacin de medidas anti-elusivas internas.
Como lo seala el Dr. Montao, Reginaldo en su ensayo
Interpretacin de normas internas anti-elusivas y los tratados
para evitar la doble imposicin , en algunos tratados celebrados
por Mxico se contienen clusulas en donde expresamente se permite
27
III.
28
Lo resaltado es
nuestro.
Lo
resaltado es nuestro.
Sentencia de 19 de agosto de 1998, de la Sala III de la CSJ (Hecho
Imponible del Impuesto Sobre la Renta, por vinculacin con el sujeto
activo):
El artculo 694 del Cdigo Fiscal consagra que, el objeto del
impuesto sobre la renta es la renta gravable que se produzca dentro
del territorio de la Repblica de Panam, mientras que el artculo 1 del
Decreto No. 60 de 1965, dispone qu rentas se consideran producidas
en territorio panameo, exceptuando nicamente los tres casos
enumerados en el Pargrafo Dos del artculo 694 del Cdigo Fiscal,
supuestos entre los cuales no se encuentra el servicio que prest la
empresa Altrix International a INDUSTRIAS ACUIMAR.
Segn los peritos designados por el contribuyente en el proceso
administrativo, el servicio prestado por Altrix International consisti en
el mercadeo, manejo y venta del camarn cultivado en Panam, en los
Estados Unidos de Amrica (fs. 16 del exp. adm.).
El literal d) del artculo 1 del Decreto No. 60 de 1965, considera como
renta producida en territorio panameo, todo ingreso generado por
bienes utilizados o ubicados en el pas o que tengan su origen en
actividades de cualquier ndole llevadas a cabo en el pas. En el caso
que nos ocupa, INDUSTRIAS ACUIMAR, S. A. dedicada al cultivo y
venta de camarones, utiliz los servicios de Altrix International, por lo
que podemos decir que si bien la renta se produjo por la
actividad de servicio prestada por la empresa Altrix
International, ubicada en Miami, la renta pagada a esta
empresa, fue generada por bienes que tuvieron su origen en
actividades llevadas a cabo en Panam, es decir, que sin la
actividad realizada por INDUSTRIASACUIMAR, S. A., en territorio
panameo no se hubiera producido la renta para Altrix International,
razn por la cual se considera renta producida en territorio panameo
y sobre la cual INDUSTRIAS ACUIMAR, S. A. estaba obligada a hacer
las retenciones a las que se refieren los artculos 117 y 118 del
Decreto No. 60 de 1965.
El fundamento de esta obligacin, tal como lo expres la autoridad
demandada y la seora Procuradora de la Administracin, lo explica la
Corte Suprema de Justicia en sentencia de 18 de agosto de 1971,
afirmando lo siguiente:
"Teniendo presente esta disposicin reglamentaria, que no contradice
lo dispuesto en el artculo 694 del Cdigo Fiscal, se puede concluir que
la totalidad de los honorarios pagados por la demandante a la sociedad
extranjera son gravables. La obligacin tributaria nace para ambas,
porque el servicio se dirigi a aumentar la capacidad econmica
de la recurrente, en relacin a bienes ubicados en Panam, y
adems ese trabajo tcnico se origin en Panam, adquiriendo
32
Lo resaltado es nuestro.
Lo resaltado es nuestro.
34
El de Importacin.
2.
El de la Renta.
3.
El de Inmuebles.
4.
El de Naves.
5.
El de Timbre.
6.
7.
8.
9.
El de Seguros.
El de Consumo al Combustible y Derivados del Petrleo.
10.
El de Transferencias de Bienes Corporales Muebles y la
Prestacin de Servicios.
11.
12.
HECHO IMPONIBLE
La renta gravable
35
Impuesto de Inmueble.
Imp. Inmueble
Artculo 763.:
Son
objeto
del
Impuesto de Inmuebles todos los
terrenos situados en el territorio
jurisdiccional de la Repblica, as como
los edificios y dems construcciones
permanentes hechas o que se hicieren
sobre dichos terrenos; tengan stos o
no Ttulo de Propiedad, inscrito en el
Registro Pblico de la Propiedad.
HECHO IMPONIBLE
Todos los terrenos, edificios
y
dems
construcciones
permanentes sobre
dichos
terrenos,
situados
en
Panam
Impuesto de Timbre.
I Timbre
HECHO IMPONIBLE
36
del servicio.
I Aviso de Operacin
HECHO IMPONIBLE
No obstante,
estas empresas
quedan obligadas al pago del uno
por ciento (1%) anual sobre el
capital de la empresa, con un
mnimo de cien balboas (B/.100.00)
y un mximo de cincuenta mil
balboas (B/. 50,000.00).
Artculo 1005.
La persona natural que se dedique al
comercio o a la industria pagar este
impuesto por el capital de cada uno
de los establecimientos que tenga,
an cuando se trate de sucursales de
cualquiera de los establecimientos
amparados por la Patente, y la
persona jurdica lo pagar por el
capital.
ITBMS
HECHO IMPONIBLE
La
transferencia
de
bienes
corporales muebles realizada por
comerciantes,
productores
o
38
PARGRAFO
1.
Causar
el industriales en el desarrollo de
impuesto, en la forma en que se sus actividades, y que cuya
determina en estas disposiciones:
trasmisin implique el dominio
a) La transferencia de bienes de esos bienes, en el momento
corporales muebles realizada por de la facturacin o entrega del
comerciantes,
productores
o bien, realizada en el territorio
industriales en el desarrollo de su nacional, y cuyo sujeto obligado
actividad, que implique o tenga como al pago de este Impuesto que
fin transmitir el dominio de bienes
acta como transferente de los
corporales muebles.
bienes, haya obtenido un ingreso
b) La prestacin de todo tipo de bruto anual en el ao anterior,
servicios
por
comerciantes, superior a los B/. 36,000.00.
productores,
industriales,
profesionales,
arrendadores
de
bienes y prestadores de servicios en
general, excluidos los de carcter La prestacin de servicios de
personal que se presten en relacin todo
tipo
realizado
por
de dependencia.
comerciante,
productor,
profesional,
c)
La
importacin
de
bienes industrial,
corporales muebles o de mercaderas arrendador de bienes y todo
de
servicios
en
ya sea que se destinen al uso o prestador
consumo personal del introductor, ya general, en el momento de la
sea que se destinen a propsitos de emisin
de
la
factura
o
beneficencia, de culto, educativos, finalizacin del servicio, o en el
cientficos o comerciales, ya sea que
momento de la percepcin del
se utilicen en la transformacin,
mejora o produccin de otros bienes pago total o parcial del servicio a
y para cualquier
objeto lcito prestar, y cuyo sujeto obligado al
conforme a las leyes
pago de este Impuesto que acta
como
transferente
de
los
PARGRAFO 2. La obligacin de
servicios,
haya
obtenido
un
pagar este impuesto nace de
conformidad con las
siguientes ingreso bruto anual en el ao
anterior, superior a los B/.
reglas:
36,000.00.
a)
PARGRAFO
3.
Los
hechos
gravados sealados en el Artculo
1057-V y en el Pargrafo 1 de ste,
son afectados con este impuesto
cuando stos se realicen en territorio
panameo, independientemente del
lugar en que se haya celebrado el
contrato y del domicilio, residencia o
nacionalidad
de
quienes
hayan
intervenido en las operaciones, salvo
lo dispuesto en los Pargrafos 7 y 8.
PARGRAFO 4. Son contribuyentes
de este impuesto:
40
ISC
HECHO IMPONIBLE
Los
vehculos
automotores
terrestres, con o sin traccin en las
cuatro ruedas, incluso los vehculos
hbridos y/o elctricos para el
transporte de personas, as como los
vehculos
automotores
terrestres
para el transporte comercial de carga En la presentacin de servicios,
y/o de personas.
con cualquiera de los siguientes
Motocicletas de dos o ms ruedas actos el que ocurra primero:
con motor de ms de 125 cc de
cilindrada, motores fuera de borda
de ms de 75 caballos de fuerza
(HP), yates, botes de vela, barcos y
embarcaciones de recreo o deporte,
motos acuticas (jetskies), naves y
aeronaves de uso comercial y
helicpteros.
a.
Emisin
de
correspondiente.
b.
Finalizacin
prestado.
la
factura
del
servido
la
factura
42
HECHO IMPONIBLE
las
los
artculo,
solamente
aquellas
personas jurdicas que requieran
Aviso de Operacin para realizar
operaciones
comerciales
e
industriales dentro del territorio
nacional, conforme lo dispuesto en la
Ley 5 de 2007; o que requieran
clave de operacin para operar en la
Zona Libre de Coln; o que operen
en una Zona Libre de Petrleo bajo el
Decreto de Gabinete 36 de 2003; o
en cualesquiera otras zonas francas
o especiales, o que generen ingresos
gravables en la Repblica de
Panam, de conformidad con lo
dispuesto en el presente Cdigo,
quedan obligadas a retener el
Impuesto de Dividendo o cuota de
participacin del diez por ciento
(10%)
de
las
utilidades
que
distribuyan a sus accionistas o socios
cuando estas sean de fuente
panamea y del cinco por ciento
(5%) cuando se trate de la
distribucin
de
utilidades
provenientes de renta exenta del
Impuesto sobre la Renta prevista en
los literales f y l del artculo 708 del
Cdigo Fiscal, as como de rentas
provenientes de fuente extranjera
y/o de exportacin.
operaciones
Impuesto Complementario
I COMPLEMENTARIO
Artculo 733. Se establecen
siguientes
reglas
sobre
dividendos:
HECHO IMPONIBLE
las
los
45
I Remesas
Artculo 733. Se establecen
siguientes
reglas
sobre
dividendos:
HECHO IMPONIBLE
las
los
46
48
CONCLUSIONES.
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is0024015364000.htm
50
51