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Sistema

de Custos
ABC

85

As Inadequações do Sistema Tradicional de custos


ao Novo Ambiente de Produção

86
As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção
Componentes do valor Agregado
80%
CIF
70%

60%

50%

40%

30%
MOD

1855 1870 1885 1900 1915 1930 1945 1960 1975

Fonte: Miller e Vollmann (1985)

87

As Inadequações do Sistema Tradicional de custos


ao Novo Ambiente de Produção

Funções Básicas dos Sistemas de Custos:

• Avaliação de estoques

• Controle Operacional

• Medição de Custos de Produtos


Subversão dos Sistemas de Contabilidade Gerencial:

Demonstrações financeiras

88
As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção
Necessita-se de sistemas de custos:
• que atendam suas funções
• que participem como ferramenta para a competitividade

Consórcio formado pelo CAM-I, em 1986, encorajou a


implementação de novas idéias em gerenciamento de Custos

O Sistema de Custos ABC surge como resposta a estas


necessidades.

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O Esquema Básico do ABC

Custos Atividades Produtos

Primeiro Segundo
Estágio Estágio
90
Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades

Custos Atividades

Passo 1. Especificação das Atividades


• BPA (Análise do Processo Empresarial
• Cadeia de Valor

Passo 2. Os Custos a Serem Rastreados


• Análise do Razão Geral
Primeiro • Agrupamento de Custos
Estágio

Passo 3. Seleção dos Direcionadores de Primeiro Estágio ou


“Direcionadores de Recursos”

Passo 4. Cálculo dos Custos das Atividades


91

O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades


Passo 1. Especificação das Atividades
Análise de Processo Empresarial (BPA):
• Permite a compreensão do sistema de produção
• Auxilia na identificação das atividades do ABC
Ponto de vista
do ABC

Custos
(Recursos)

Ponto de vista Informações Informações


do BPA sobre processos Atividades para melhorias

Objetos de
Custos
Fonte: Raffish (1991)
92
O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
1. Especificação das Atividades
Etapas para Análise de um Processo Empresarial:
1. Desenvolvimento de um modelo de processo empresarial
2. Definição das atividades a partir dos processos / subprocessos
3. Efetuar a análise de valor do processo (PVA)
Ciclo: 20 dias
VA NVA NVA VA NVA VA NVA VA

Ciclo: 10 dias
VA NVA VA NVA VA NVA VA

4. Desenvolvimento de um plano de melhoria

93

O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades


passo 2. Análise dos custos a serem rastreados

• Base de dados: Registros contábeis (Razão Geral)


• Inclusão de custos não fabris (Despesas)
• Deficiências do custeio completo (Arbitrariedade, etc.)
• Organização dos custos visando o custeio das atividades
• Agrupamento de contas semelhantes

94
Os direcionadores de custos

Os Direcionadores de Custos, os “Cost Drivers”,


exercem papel importante no sistema ABC pois:

• Seriam os responsáveis por uma maior precisão dos custos


• Possibilitariam atuação mais eficaz sobre as atividades que
causam os custos

95

O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades


3. Os Direcionadores de Custos de Primeiro Estágio
Também denominados Direcionadores de Recursos
Representam o consumo de recursos pelas atividades e são utilizados para
custear as atividades
A quantidade de cada direcionador é denominada “fator de consumo de
recursos”
Exemplos de Direcionadores de Recursos
Categoria de Custo Direcionador de Custo
De Ocupação (aluguel, arrendamento, Área (metros quadrados)
Impostos prediais, seguros contra fogo)
Depreciação Valor dos Equipamentos e Construções
Folha de Pagamento Número de empregados
Encargos sociais % do custo de mão de obra
Segurança e limpeza Área (metros quadrados)
Manutenção preventiva Node máquinas no programa
Registros nos cartões de tempo
Node quebras
Reparo de máquinas Registros nos cartões de tempo
Designações de trabalhadores
Ferramentaria Node ferramentas
Utilidades Medições 96
Sistema de Custos ABC
Segundo Estágio: O Custeio dos Objetos de Custos
Atividades Produtos
1. Definição dos Objetos de Custos
• Produtos, linhas de produtos
• Clientes, Grupos de Clientes
• Serviços, Linhas de serviços

2. Os Grupos de Custos de Atividades

3. Seleção dos Direcionadores de


Segundo Estágio ou “Direcionadores de
Segundo
Estágio Atividades

4. Cálculo dos custos dos Objetos de Custos

97

O Segundo Estágio:
Exemplos de Direcionadores de Atividades:
• Número de inspeções,
• Número de recebimentos,
• Número de lotes, tamanho de lotes,
• Número de movimentos,
• Número de trocas de ferramentas, número de “setups”, tempo
de “setup”,
• Tempo de processamento,
• Tempo de armazenamento em conjunto com quantidade
armazenada,
• Número de pedidos de clientes, número de chamadas
telefônicas,
• Número de peças para montar, número de mudanças na
engenharia,
• Número de unidades boas ou ruins produzidas,
• Proporções igualmente distribuídas e muitos outros. 98
Os Direcionadores de custos de segundo estágio
Também denominados Direcionadores de Atividades
Para Gilligan (1990): “O componente mais importante do ABC é o
direcionador de custos, pois eles que causam os produtos a serem
diferentes, a se moverem diferentemente e a absorver custos indiretos
diferentemente”

Para O’Guin (1991): “A seleção dos direcionadores de segundo estágio


é o ponto crucial de um projeto ABC ... são eles que determinam a
acurácia e a complexidade do sistema”

Para Turney (1992): “A compreensão e a administração dos


direcionadores de custos são decisivos ao aperfeiçoamento...”

Para Nakagawa (1994): “A análise dos direcionadores ... é essencial


para o processo de melhoria contínua ...”

99

O Segundo Estágio
Cuidado: Agrupamento dos custos de atividades

Usinagem 50 horas usinagem


A 10 horas inspeção
50 horas usinagem
Inspeção B 5 horas inspeção
Grau de Diversidade = (10/50)/(5/50)= 2
Direcionador:
Hora-Máquina
Distorção da Inspeção em A = 10/7,5 = 1,33

Distorção
2

1,33

100
1 Diversidade
0 2 4 6 8 10
Esquema Geral do ABC

R1 ... R 1j . . . R 1o . . . R i1 ... R ij ... R ip . . . R m1 . . . R m j . . . R mq

GR 1 = Σ R 1j GR i = Σ R ij GR m = Σ R m j

DR 1 DR i DR m

A1 ... A 1j . . . A 1o . . . A i1 ... A ij ... A ip . . . A n1 ... A nj . . . A nq

GA 1 = Σ A 1j GA i = Σ A ij GA n = Σ A nj

DA 1 DA i DA n

O1 O2 ... Oj ... Ok
101

Gestão Total dos Custos (TCM)

É uma filosofia de gerenciamento de todos os recursos da empresa e das


atividades que consomem estes recursos.

Princípios básicos:
• Análise do Processo do Negócio (BPA)

• Custeio Baseado em Atividades (ABC)


• Aperfeiçoamento Contínuo

102
Gestão Total dos Custos (TCM)

A Gestão Total dos Custos


engloba a Gestão Baseada
em Atividades (ABM) Ponto de vista
da atribuição
dos custos

Recursos

Ponto de vista Direcionadores Medidas de


do processo de Custos
Atividades Performance ABM

Objetos de
Custos
Fonte:Turney (1992)

103

Utilização do ABC no Brasil


6% 1% 7%

12% Não ouviram Falar


Não se interessaram
Estão avaliando
4% Decidiram não utilizar
33% Decidiram utilizar
Estão implantando
9%
Estão utilizando
Decidiram abandonar

28% Fonte: Khoury e Ancelevicz


RAE - FGV
Exemplo: Empresa de Confecções
Produtos Produção Preço Custos Diretos
(Tecidos, Aviamentos, MOD)
Camisetas 18.000 u $ 10,00 $ 3,75
Vestidos 4.200 u $ 22,00 $ 5,75
Calças 13.000 u $ 16,00 $ 4,25

Custos Indiretos
Aluguel $ 24.000
Energia Elétrica $ 42.000 Despesas
Salários Supervisão $ 25.000 Administrativas $ 50.000
Mão-de-obra indireta $ 35.000 Com Vendas $ 43.000
Depreciação $ 32.000 Comissões $ 24.020
Material de consumo $ 12.000 Total: $117.020
Seguros $ 20.000
Total: $190.000

105

Exemplo: Pelo sistema Tradicional:


Mapa de Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação
Produção Apoio
Corte e Costura Acabam Adm prod Almox Compras Totais
Aluguel 6000 5000 4200 4600 4200 $ 24.000
Energia Elétrica 14000 11000 5000 5500 6500 $ 42.000
Salários Superv 7000 5500 5250 3350 3900 $ 25.000
Mão-de-obra ind. 12000 7900 6700 3400 5000 $ 35.000
Depreciação 9500 9100 4900 4500 4000 $ 32.000
Mat de consumo 4200 3000 1800 1000 2000 $ 12.000
Seguros 4900 4700 2000 6000 2400 $ 20.000
Subtotal 1: 57600 46200 29850 28350 28000 $190.000
Rateio Compras 9500 7500 5000 6000 (28000)
Rateio Almoxarifado 11950 14400 8000 (34350)
Rateio Adm Produção 23950 18900 (42850)
Total 103000 87000 $190.000
Horas produtivas 18740 h 9120 h
Custo por hora 5,4963 $/h 9,5395 $/h

Camisetas $ 1,65 (0,3 h) $ 1,43 (0,15 h) $ 3,08


Vestidos $ 3,85 (0,7 h) $ 5,72 (0,6 h) $ 9,57
Calças $ 4,40 (0,8 h) $ 2,86 (0,3 h) $ 7,26
106
Exemplo: Pelo sistema Tradicional:

Produtos Custos Dir Custos Ind Custo unit Preço Lucro Bruto Margem
Camisetas $ 3,75 $ 3,08 $ 6,83 $ 10,00 $ 3,17 31,7%
Vestidos $ 5,75 $ 9,57 $ 15,32 $ 22,00 $ 6,68 30,4%
Calças $ 4,25 $ 7,26 $ 11,51 $ 16,00 $ 4,49 28,1%

Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400
Custo Prod. Vendidos $ 122.000 $ 64.348 $ 149.615 $336.900
Lucro Bruto $ 57.064 $ 28.052 $ 58.385 $143.500
Despesas Administ $ 50.000
Despesas Vendas $ 67.020
Lucro antes IR $ 26.480

107

Exemplo: Pelo Sistema ABC


Identificação das atividades

Departamentos Atividades
Compras Comprar materiais
Desenvolver fornecedores
Almoxarifado Receber materiais
Movimentar materiais
Adm da Prod. Programar produção
Controlar produção
Corte e costura Cortar
Costurar
Acabamento Acabar
Despachar produtos
108
Exemplo: Pelo Sistema ABC
Direcionadores de custos de primeiro estágio (de recursos)

Custos Indiretos Direcionador de recursos


Aluguel Área utilizada pela atividade
Energia Elétrica Medidores nos deptos e Hora-máquina
Salários Supervisão folha de pagto, registro de tempo e entrevista
Mão-de-obra indireta folha de pagto, registro de tempo e entrevista
Depreciação Valor dos ativos depreciáveis usados pelas atividades
Material de consumo Direta às atividades conforme requisições
Seguros Valor dos bens segurados

109

Exemplo: Pelo Sistema ABC


Direcionadores
Custos das atividades de atividades

DepartamentosAtividades Custos Direcionadores


Compras Comprar materiais $ 16.000 Num. de pedidos
Desenvolver fornecedores $ 12.000 Num de fornecedores
Almoxarifado Receber materiais $ 12.350 Num de recebimentos
Movimentar materiais $ 16.000 Num de requisições
Adm da Prod. Programar produção $ 16.000 Num de produtos
Controlar produção $ 13.850 Num de lotes
Corte e costuraCortar $ 29.000 Tempo de corte
Costurar $ 28.600 Tempo de costura
Acabamento Acabar $ 14.000 Tempo de acabamento
Despachar produtos $ 32.200 Apontamento de tempo
Total $190.000

110
Exemplo: Pelo Sistema ABC
Atribuição dos custos das atividades aos produtos

Direcionadores Fatores de consumo de atividades


Camisetas Vestidos Calças Total
Num. de pedidos de compra 150 400 200 750
Num de fornecedores 2 6 3 11
Num de recebimentos 150 400 200 750
Num de requisições 400 1.500 800 2.700
Num de produtos 1 1 1 3
Num de lotes 10 40 20 70
Tempo de corte 2.160 h 882 h 2.600 h 5.642 h
Tempo de costura 3.240 h 2.058 h 7.800 h 13.098 h
Tempo de acabamento 2.700 h 2.520 h 3.900 h 9.120 h
Apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h 100 h

111

Exemplo: Pelo Sistema ABC

Custos das atividades

Atividades Custos Custo por direcionador


Comprar materiais $ 16.000 $ 21,33 / pedido
Desenvolver fornecedores $ 12.000 $ 1090 / fornecedor
Receber materiais $ 12.350 $ 16,47 / recebimento
Movimentar materiais $ 16.000 $ 5,93 / requisição
Programar produção $ 16.000 $ 5333 / produto
Controlar produção $ 13.850 $ 197,86 / lote
Cortar $ 29.000 $ 5,14 / hora
Costurar $ 28.600 $ 2,18 / hora
Acabar $ 14.000 $ 1,54 / hora
Despachar produtos $ 32.200 $ 322 / hora
Total $190.000

112
Exemplo: Pelo Sistema ABC
Recursos (Custos)
Aluguel

Área

Atividades
Comprar

Num de Pedidos de compra 21,33 $ / pedido

150 400 200

Camisetas Vestidos Calças

Produtos
113

Exemplo: Pelo sistema ABC (versão 1):

Produtos Custos Dir Custos Ind Custo unit Preço Lucro Bruto Margem
Camisetas $ 3,75 $ 2,66 $ 6,41 $ 10,00 $ 3,59 35,9%
Vestidos $ 5,75 $17,33 $ 23,08 $ 22,00 ($ 1,08) -4,9%
Calças $ 4,25 $ 5,33 $ 9,58 $ 16,00 $ 6,42 40,1%

Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400
Custo Prod. Vendidos $ 115.406 $ 96.948 $ 124.546 $336.900
Lucro Bruto $ 64.594 -$ 4.548 $ 83.454 $143.500
Despesas Administ $ 50.000
Despesas Vendas $ 67.020
Lucro antes IR $ 26.480

114
Exemplo
Empresa de Confecções
Comparando o custo obtido pelos dois sistemas:

25 23,08
22

20
15,32
Preço
15
Custo
10 Tradicional
Custo ABC

0
Camisetas Vestidos Calças

115

Exemplo: Pelo Sistema ABC (Versão 2)


Direcionadores
Custos das atividades de atividades

Áreas Atividades Custos Direcionadores


Administração Efetuar registros fiscais $ 7.000 Num. de registros
Pagar Fornecedores $ 10.000 Num de cheques emit.
Receber Faturas $ 33.000 Num de faturas emitid.
Total $ 50.000

Vendas Visitar clientes $ 30.000 Num de visitas


Emitir pedidos $ 13.000 Num pedidos de venda
Total $ 43.000

Total $ 93.000

116
Exemplo: Pelo Sistema ABC (Versão 2)
Atribuição dos custos das atividades aos produtos

Direcionadores Fatores de consumo de atividades


Camisetas Vestidos Calças Total
Direcionadores
Num. de registros 600 700 800 2100
Num de cheques emit. 200 275 500 975
Num de faturas emitid. 200 250 360 810
Num de visitas 150 250 600 1000
Num pedidos de venda 250 300 400 950

117

Exemplo: Pelo Sistema ABC

Custos das atividades

Atividades Custos Custo por direcionador


Efetuar registros fiscais $ 7.000 $ 3,33 / registro
Pagar Fornecedores $ 10.000 $ 10,26 / cheque
Receber Faturas $ 33.000 $ 40,74 / recebimento
Visitar clientes $ 30.000 $ 30,00 / visita
Emitir pedidos $ 13.000 $ 13,68 / pedido
Total $ 93.000

118
Exemplo: Pelo sistema ABC (versão 2):

Produtos Custos Dir CIF e Desp Custo tot Preço Lucro unit. Margem
Camisetas $ 3,75 $ 4,28 $ 8,03 $ 10,00 $ 1,97 19,7%
Vestidos $ 5,75 $24,85 $ 30,60 $ 22,00 ($ 8,60) -39,1%
Calças $ 4,25 $ 9,67 $ 13,92 $ 16,00 $ 2,08 13,0%

Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400
Custos diretos $ 67.500 $ 24.150 $ 55.250 $146.900
Custos das atividades $ 77.026 $ 104.362 $ 125.632 $307.020
Lucro antes IR $ 35.474 $ -36.112 $ 27.118 $ 26.480

119

Exercício: Empresa X
Custos Diretos unitários
Produtos Mat. Direto Mão-de-obra direta Produção Preço
A $ 20 $ 10 12.000 u $ 80,00
B $ 25 $ 6 4.000 u $ 95,00

Custos Indiretos Despesas


Total: $500.000 Total: $89.750
Os custos e despesas das atividades foram calculados:
Atividades Custos Atividades Despesas
•Inspecionar materiais $ 60.000 •Emitir faturas $ 15.000
•Armazenar materiais $ 50.000 •Despachar produto $ 35.000
•Controlar estoques $ 40.000 •Pagar fornecedores $ 9.750
•Processar máquinas e •Receber duplicatas $ 30.000
mantê-las em funcionamento
(incluindo depreciação) $150.000
•Engenharia de processos $200.000
120
Exercício: Pelo Sistema ABC
Os fatores de consumo por direcionador são os seguintes:
Direcionadores Fatores de consumo de atividades
Prod. A Prod. B Total
Num. de lotes inspecionados e armazenados 5 10 15
Num de horas-máquina 4000 6000 10000
Dedicação do tempo dos engenheiros 25% 75% 100%

Direcionadores Fatores de consumo de atividades


Prod. A Prod. B Total
Num. de faturas emitidas 8 12 20
Num de embarques 8 12 20
Num. de cheques emitidos 50 100 150
Num. de duplicatas recebidas 8 12 20

Calcular o custo por direcionador, o custo total por produto e


sua margem de lucro, pelo sistema ABC.
121

Exercício: Pelo Sistema ABC


Direcionadores
Custos das atividades de atividades

Atividades Custos Direcionadores


•Inspecionar materiais $ 60.000 Num. de lotes
•Armazenar materiais $ 50.000 Num. de lotes
•Controlar estoques $ 40.000 Num. de lotes
•Processar máquinas e
mantê-las em funcionamento
(incluindo depreciação) $150.000 Num de horas-máq.
•Engenharia de processos $200.000 Tempo de engenheiros

Atividades Despesas Direcionadores


•Emitir faturas $ 15.000 Num. de faturas
•Despachar produto $ 35.000 Num de embarques
•Pagar fornecedores $ 9.750 Num. de cheques
•Receber duplicatas $ 30.000 Num. de duplicatas
122
Exercício: Pelo Sistema ABC

Custos das atividades Custo dos direcionadores

Atividades Custos Custo por Direcionadores


•Inspecionar materiais $ 60.000 $4000 / lote
•Armazenar materiais $ 50.000 $3333 / lote
•Controlar estoques $ 40.000 $2667 / lote
•Processar máquinas e
mantê-las em funcionamento
(incluindo depreciação) $150.000 $15 / hora-máq.
•Engenharia de processos $200.000 $ 2000 / 1%

Atividades Despesas Custo por Direcionadores


•Emitir faturas $ 15.000 $ 750 / fatura emitida
•Despachar produto $ 35.000 $ 1750 / embarque
•Pagar fornecedores $ 9.750 $ 65 / cheque emitido
•Receber duplicatas $ 30.000 $ 1500 / duplicata
123

Exercício: Pelo Sistema ABC


Recursos (Custos)
Aluguel

Área

Atividades

Inspecionar

Num de lotes inspecionados 4000 $ / lote

20000 40000

Produto A Produto B

Produtos
124
Exercício: Pelo Sistema ABC
Custos das atividades Custo direc. Custos por produto

Atividades Custos Custo Direc. Prod. A Prod. B


•Inspecionar materiais $ 60.000 $4000 / lote 20000 40000
•Armazenar materiais $ 50.000 $3333 / lote 16667 33333
•Controlar estoques $ 40.000 $2667 / lote 13333 26667
•Processar máquinas e
mantê-las em funcionamento
(incluindo depreciação) $150.000 $15 / hora-máq. 60000 90000
•Engenharia de proc. $200.000 $ 2000 / 1% 50000 150000

Atividades Despesas Custo Direc. Prod. A Prod. B


•Emitir faturas $ 15.000 $ 750 / fatura 6000 9000
•Despachar produto $ 35.000 $ 1750 / bem. 14000 21000
•Pagar fornecedores $ 9.750 $ 65 / cheque 3250 6500
•Receber duplicatas $ 30.000 $ 1500 / duplic. 12000 18000
195250 394500
125

Exercício: Pelo sistema ABC:

Produtos Custos Dir CIF e Desp Custo tot Preço Lucro unit. Margem
Produto A $ 30 $ 16,27 $ 46,27 $ 80,00 $ 33,73 42,2%
Produto B $ 31 $ 98,63 $129,63 $ 95,00 -$34,36 -36,2%

Demonstração de resultados
Produto A Produto B Total
Vendas $ 960.000 $380.000 $1.340.000
Custos diretos $ 360.000 $124.000 $ 484.000
Custos das atividades $ 195.250 $394.500 $ 589.750
Lucro antes IR $ 404.750 -$138.500 $ 266.250

126

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