Ordem dos Revisores Oficiais de Contas

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Revista

A Ordem
Seco Regional Norte
tica e Deontologia

N28

Acesso Profisso

Janeiro/Maro de 2005

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A reverso(1) de execuo fiscal consiste num regime que determina a

responsabilizao de uma determinada pessoa, a ttulo subsidirio, pelas
dvidas tributrias de outrem e que surge numa fase patolgica da relao
jurdica tributria. Ou seja, uma vez terminados os procedimentos de execuo
fiscal contra o devedor originrio sem que os crditos do Estado tenham sido
satisfeitos, h que prosseguir, ento, para a reverso da execuo fiscal contra
os responsveis subsidirios legalmente indicados.
O primeiro passo do processo de reverso fiscal a notificao do responsvel
subsidirio de que contra ele est a ser preparado um processo de reverso,
identificando, naturalmente, o devedor originrio e a dvida em causa. Esta
notificao dever sempre permitir ao visado responsvel subsidirio o exerccio
de direito de audio prvia dentro de um prazo fixado pela Administrao
Tributria.
O exerccio de audio prvia poder ter dois efeitos. Numa primeira hiptese
poder o visado demonstrar desde logo, perante a Administrao Tributria, que no existe qualquer
fundamento para a pretendida reverso e, consequentemente, o processo ser extinto. Ou, numa segunda
hiptese, a Administrao Tributria no retira qualquer concluso da audio prvia realizada (na prtica, regra
geral, a Administrao Tributria utiliza a audio prvia para aperfeioar os fundamentos da reverso) e faz
prosseguir o processo de reverso. A reverso propriamente dita ordenada por despacho, precedendo-se
ento citao do responsvel subsidirio.
Uma vez citado, o responsvel subsidirio poder basicamente agir no mbito de duas vias distintas: (i) assente
na reverso e entende pagar a dvida, ou (ii) discorda da reverso e contesta-a. Nos casos em que o
responsvel subsidirio, por exemplo um ROC, entende que a reverso fundamentada e visa pagar a dvida
que lhe exigida, ento ter vantagens em faz-lo no prazo de oposio (30 dias), uma vez que ficar, neste
caso, isento de quaisquer juros de mora e custas(2). Nos casos de discordncia com a reverso, o responsvel
subsidirio tem ao seu dispor vrios meios de reaco, que se dividem entre meios de reaco contra o acto
tributrio (contra o acto que determina a dvida em si) e meios de reaco contra o processo de reverso de
execuo fiscal. Os primeiros, por sua vez, ainda se dividem em graciosos - a reclamao graciosa e o recurso
hierrquico e contenciosos - a impugnao judicial e o recurso contencioso.
A vantagem na utilizao dos meios graciosos reside no seu baixo custo e na possibilidade de resolver as
questes no seio da prpria Administrao Tributria (embora a experincia demonstre que muito raramente
surtem qualquer efeito positivo, dando origem, quase invariavelmente, a situaes de indeferimento tcito). Por
outro lado, a opo pelos meios contenciosos, embora mais dispendiosa, oferece a vantagem de envolver um
rgo independente (Tribunal) e imparcial.
Como meio de reaco contra a prpria reverso de execuo fiscal a lei prev a oposio execuo, que se
trata de um meio contencioso e que oferece tambm as vantagens referidas no pargrafo anterior.
As diferentes Fases do Processo e os Mecanismos de Defesa
Direito de Audio Notificao
Conforme referido supra, todos os processos de reverso de execuo fiscal tm como primeira fase, regra
geral, a notificao(3) do visado. A excepo a esta regra ocorre apenas nos casos em que, havendo fundado
receio da diminuio da garantia de cobrana de crditos tributveis e estando o tributo liquidado ou em fase de
liquidao, o representante da Fazenda Pblica requeira o arresto dos bens do responsvel subsidirio(4), bem
como nos casos em que o mencionado representante requeira o arrolamento(5) de bens ou documentos.
Quer o pedido de arresto, quer o de arrolamento, sero apreciados pelo tribunal tributrio de 1 instncia (ora
Tribunal Administrativo e Fiscal), que verificar o preenchimento dos requisitos legais e decidir da relevncia ou
no do pedido do representante da Fazenda Pblica. No se trata, pois, de um mecanismo discricionrio da
Administrao Tributria, mas de verdadeiras providncias cautelares, judicialmente ordenadas.
Note-se ainda que, no existe momento processual prprio para o pedido e ordem de arresto/arrolamento. Estes
podem verificar-se antes mesmo da notificao do responsvel subsidirio da preparao contra si de um
processo de reverso de execuo fiscal, como podem ocorrer j no decorrer do processo de reverso
propriamente dito (basta que os requisitos se verifiquem, independentemente do momento).
No que diz respeito notificao(6) do responsvel subsidirio de que contra ele est a ser preparado um
processo de reverso de execuo fiscal, nos termos do artigo 36, n. 2 do CPPT, esta deve conter a deciso,
os seus fundamentos, meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicao da
entidade que o praticou e se o fez no uso de delegao ou subdelegao de competncias.
Por outro lado, a deciso de procedimento sempre fundamentada atravs de uma exposio, ainda que
sucinta, das razes de facto e de direito que a motivam(7). Caso a notificao no contenha a fundamentao
exigida (normalmente insuficiente, obscura ou contraditria, pelo que convm estar atento), a indicao dos
meios de reaco contra o acto notificado ou quaisquer outros requisitos legalmente exigidos, o interessado
pode, dentro do prazo concedido para defesa, requerer a notificao dos elementos em falta ou a passagem de
certido que os contenha, sem pagamento de emolumentos ou taxas(8).
importante notar que o prazo para reclamar, recorrer ou impugnar o acto notificado conta-se a partir da data da
notificao que contenha todos os elementos legalmente exigidos ou da recepo da certido supra
mencionada(9).
Uma vez notificado, o responsvel subsidirio visado poder ento exercer o seu direito de audio prvia. Com
efeito, quer o artigo 23/4, quer o artigo 60, ambos da LGT, determinam que ao interessado seja sempre dada a
possibilidade de participar na formao das decises que lhe digam respeito, mesmo quando contra si exista
presuno legal de culpa(10).
Para isso mesmo, deve a Administrao Tributria comunicar ao visado o projecto da sua deciso e os
respectivos fundamentos, incluindo razes de facto e direito(11). O visado notificado do direito de audio
prvia por carta registada para o seu domiclio fiscal(12). Este pode ser exercido pelo contribuinte oralmente ou
por escrito, mas tem de ser exercido dentro do prazo fixado pela Administrao Tributria, o qual no deve ser
inferior a oito dias nem superior a quinze(13).
Caso no seja exercido dentro do referido prazo, o direito de audio prvia preclude. Embora caiba
Administrao Tributria informar o contribuinte do seu direito de audio prvia, mesmo que tal no se tenha
verificado, o interessado tem sempre a faculdade de exercer o referido direito.
Por outro lado, a audio prvia um direito do interessado e no uma sua obrigao, da que o seu no
exerccio no possa ser valorado em termos probatrios, ou seja, quaisquer factos invocados pela Administrao
Tributria, pelo simples facto de no terem sido contraditos pelo visado em sede de audio prvia, no podem
vir a ser considerados como provados.

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Despacho de Reverso do Processo de Execuo Fiscal - Citao

Aps a audio prvia do interessado, a Administrao Tributria poder decidir-se pelo arquivamento ou pela
reverso do processo de execuo fiscal. A deciso de reverso reveste a forma de um despacho
fundamentado, emanado pelo rgo de execuo fiscal competente o Chefe de Finanas, seguindo-se a
citao(14) do visado.
Se a execuo reverter contra mais de um responsvel subsidirio, o rgo de execuo fiscal, depois de
devidamente informado sobre a quantia pela qual responde cada um deles, tem de cit-los todos(15). Todavia, a
falta de citao de um dos responsveis subsidirios no prejudica o prosseguimento da execuo contra os
outros(16).
A mencionada citao(17) do responsvel subsidirio tem sempre de ser acompanhada de cpia do ttulo
executivo e de nota indicativa do prazo para pagamento da dvida em prestaes, dao em pagamento ou
deduo de oposio execuo. O ttulo executivo(18) que acompanha a citao, ao abrigo do artigo 163 n. 1
do CPPT por sua vez, carece de fora executiva, devendo ser devolvido entidade que o tiver extrado ou
remetido, o ttulo a que falte algum dos seguintes requisitos:
a) Meno de entidade emissora ou promotora da execuo e respectiva assinatura, que poder ser efectuada
por chancela nos termos do presente Cdigo;
b) Data em que foi emitido;
c) Nome e domiclio do ou dos devedores;
d) Natureza e provenincia da dvida e indicao, por extenso, do seu montante.
Nos termos do nmero dois do artigo supra mencionado, no ttulo executivo deve ainda indicar- se a data a partir
da qual so devidos juros de mora e a importncia sobre que incidem, devendo, na sua falta, esta indicao ser
solicitada entidade competente.
A preterio de algumas destas formalidades ou elementos constantes da citao considerada uma situao
de nulidade(19) que deve ser arguida (invocada) no prazo que tiver sido estipulado para defesa do citado ou, se
no tiver sido referido qualquer prazo de defesa, quando da primeira interveno do citado no processo em
questo( 20).
Sem prejuzo do atrs mencionado, s se verifica a falta de citao quando o respectivo destinatrio alegue e
demonstre que, efectivamente, no chegou a ter conhecimento do acto por motivo que lhe no foi imputvel(21).
Em processo de reverso, por seu lado, a falta de citao, nos termos do artigo 165, n. 1 do CPPT constitui
uma nulidade insanvel de conhecimento oficioso, que pode ser arguida(22) no processo de execuo fiscal
quando tal beneficiar a defesa do interessado.
O Pagamento em Prestaes
Na eventualidade do responsvel subsidirio executado se conformar com a reverso de que sujeito e
pretender pagar a dvida tributria, poder sempre requerer o pagamento da mesma em prestaes(23) mensais
e iguais, caso no a possa pagar integralmente, de uma s vez. Note-se porm que, ao abrigo do disposto no
artigo 23, n. 5 da LGT, caso o responsvel subsidirio efectue o pagamento da dvida no prazo de 30 dias(24),
beneficia de uma iseno de juros de mora e custas. O pedido de pagamento em prestaes da dvida deve ser
dirigido ao rgo de execuo fiscal( 25), dentro do prazo de 30 dias para oposio execuo(26).
No entanto, quando o valor da dvida exequenda for superior a 500 unidades de conta(27) (UC), a competncia
para concesso da autorizao do pagamento em prestaes do rgo perifrico regional, o qual pode
proceder sua delegao em funcionrio qualificado.
O requerimento do pagamento em prestaes s poder ser deferido quando se constate que o executado, pela
sua situao econmica, no poder liquidar a dvida em questo de uma s vez, no devendo, em regra, o
nmero das prestaes exceder as 36 e o valor de qualquer delas ser inferior a uma UC, no momento da sua
autorizao(28).
Acresce que, a dvida tributria liquidada em prestaes no compreende os juros de mora(29), que continuam a
vencer-se em relao dvida exequenda, sendo estes includos em cada prestao e at integral pagamento.
A Dao em Pagamento
Para alm do pagamento em prestaes, nos processos de execuo fiscal o executado pode, no prazo de
oposio(30), requerer ao rgo executivo legalmente competente a dao de bens mveis ou imveis em
pagamento da dvida exequenda e acrescido.
Tal pode verificar-se desde que observadas as seguintes condies:
a) Descrio pormenorizada dos bens dados em pagamento;
b) Os bens dados em pagamento no terem valor superior dvida exequenda e acrescido, salvo os casos de
se demonstrar a possibilidade de imediata utilizao dos referidos bens para fins de interesse pblico ou social,
ou de a dao se efectuar no mbito do processo conducente celebrao de acordo de recuperao de
crditos do Estado(31).
A avaliao dos bens prestados para pagamento da dvida exequenda efectuada pelo valor de mercado, tendo
em conta a maior ou menor possibilidade da sua realizao(32). As despesas efectuadas com as avaliaes so
consideradas custas do processo de execuo fiscal, devendo por isso o devedor efectuar o respectivo preparo
no prazo de cinco dias a contar da data da sua notificao, sob pena do processo no seguir os seus
termos(33).
Findo o processo de avaliao, a autorizao da dao em pagamento ser concedida por despacho ministerial
que definir os termos de entrega dos bens oferecidos, podendo seleccionar, entre os propostos, os bens a
entregar em cumprimento da dvida exequenda e acrescido(34).
Note-se que o executado poder desistir da dao em pagamento at 5 dias aps notificao do despacho
ministerial, mediante o integral pagamento da totalidade da dvida exequenda e acrescido, incluindo as custas
das avaliaes(35).
Perante a autorizao da dao em pagamento, efectuada a aquisio para a Fazenda Pblica e o funcionrio
competente, caso seja necessrio, procede ao respectivo registo do bem em causa e envia todos os
documentos ao imediato superior hierrquico, que, por sua vez, comunica a aquisio Direco-Geral do
Patrimnio(36).

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Oposio ao Processo de Execuo Fiscal

Tendo sido citado do processo de reverso de execuo fiscal, o responsvel subsidirio pode, no prazo de 30
dias(37), opor-se execuo. A oposio execuo , conforme atrs se referiu, um meio de reaco
contencioso contra a prossecuo do processo de reverso de execuo fiscal propriamente dito, o que significa
que no visa contestar o acto tributrio em causa. Os fundamentos atendveis em sede de oposio execuo
esto taxativamente previstos no CPPT, no artigo 204, que infra se transcreve:
1 A oposio s poder ter algum dos seguintes fundamentos:
a) Inexistncia do imposto, taxa ou contribuio nas leis em vigor data dos factos a que respeita a
obrigao ou, se for o caso, no estar autorizada a sua cobrana data em que tiver ocorrido a
respectiva liquidao;
b) Ilegitimidade da pessoa citada por esta no ser o prprio devedor que figura no ttulo ou seu sucessor
ou, sendo o que nele figura, no ter sido, durante o perodo a que respeita a dvida exequenda, o
possuidor dos bens que a originaram, ou por no figurar no ttulo e no ser responsvel pelo pagamento
da dvida;
c) Falsidade do ttulo executivo, quando possa influir nos termos da execuo;
d) Prescrio da dvida exequenda;
e) Falta da notificao da liquidao do tributo no prazo de caducidade;
f) Pagamento ou anulao da dvida exequenda;
g) Duplicao da colecta;
h) Ilegalidade da liquidao da dvida exequenda, sempre que a lei no assegure meio judicial de
impugnao ou recurso contra o acto de liquidao;
i) Quaisquer fundamentos no referidos nas alneas anteriores, a provar apenas por documento, desde
que no envolvam apreciao da legalidade da liquidao da dvida exequenda, nem representem
interferncia em matria de exclusiva competncia da entidade que houver extrado o ttulo.
2 A oposio nos termos da alnea h), que no seja baseada em mera questo de direito, reger- se- pelas
disposies relativas ao processo de impugnao.
Parece-nos que todos os fundamentos de oposio ao processo de execuo podem ser utilizados numa
situao de reverso fiscal, desde que sejam adequados situao em concreto.
Existem, porm, algumas alneas no citado artigo em que
se prev maior utilizao como fundamento nestas
situaes, seno vejamos: na alnea b), do n.1 do artigo
204, prevem-se trs situaes de ilegitimidade da
pessoa citada: (i) no ser o prprio devedor que consta no
ttulo de dvida; sendo o devedor que figura no ttulo, (ii)
no ter sido, durante o perodo a que respeita a dvida
exequenda, o possuidor dos bens que a originaram; (iii)
no figurar no ttulo e no ser o responsvel pelo
pagamento da dvida .
Esta ltima situao ("...no figurar no ttulo e no ser o
responsvel pelo pagamento da dvida") pode referir-se,
precisamente, s situaes de deciso de reverso contra
o responsveis subsidirios. Com efeito, necessria a
referncia dos nomes dos responsveis subsidirios e
solidrios nas certides de dvida extradas pela
Administrao Tributria, nos termos artigo 88 n. 2 alnea
j) do CPPT. Se tal no se verificar e a pessoa citada no
for referenciada no ttulo como responsvel subsidirio,
ento pode opor-se execuo com este fundamento.
Esta alnea abrange tambm os casos em que o sujeito da
reverso (revertido) no deva ser responsabilizado por no
estarem preenchidos os pressupostos legais necessrios
de que depende a responsabilidade subsidiria(38).
Outra situao particularmente importante, mas no sentido
da inaplicabilidade aos responsveis subsidirios, a prevista na alnea e) do citado artigo, que prev como
fundamento de oposio execuo fiscal a falta de notificao da liquidao do tributo dentro do prazo de
caducidade. Ora, nos termos do disposto no artigo 45, n. 1 da LGT, o direito liquidar os tributos caduca se a
liquidao no for validamente notificada ao contribuinte dentro do prazo legal de 4 anos (quando a lei no fixar
outro), mas a notificao aludida nesta alnea (e, consequentemente, o fundamento da falta de notificao da
liquidao no prazo de caducidade), diz apenas respeito ao devedor originrio e no aos responsveis
subsidirios.
Assim, dificilmente esta alnea ter aplicao nas situaes de reverso fiscal (sendo, no entanto, fundamento
de reaco contra o acto tributrio em sede graciosa ou contenciosa impugnao judicial). De facto, os
responsveis subsidirios s tm legitimidade para intervirem no processo depois de ordenada a reverso fiscal
ou de requerida qualquer providncia cautelar de garantia dos crditos tributrios (artigo 9, n. 3 do CPPT) logo,
as notificaes e citaes recebidas pelos responsveis subsidirios no se verificam necessariamente nos
momentos em que seriam realizadas ao devedor originrio(39).
Na alnea i), do artigo 204 do CPPT, enquadram-se outras situaes no previstas nas alneas anteriores, tais
como, por ex., outros factos extintivos ou modificativos da obrigao, a pendncia de um processo de falncia e
a instaurao de uma execuo fiscal depois de decretada a falncia, a existncia de autorizao do pagamento
em prestaes e a pendncia de processo contencioso ou gracioso com efeito suspensivo(40).
Apesar da dvida inicial da Jurisprudncia e da Doutrina, parece ser de enquadrar nesta alnea i), as situaes
nas quais o despacho de reverso se encontre inquinado de vcios formais (no atinentes legalidade da
liquidao da dvida exequenda). Com efeito, o prprio STA concluiu nesse sentido em 2001(41), defendendo
que a oposio seria o meio de reaco mais adequado(42) neste tipo de situaes. O STA tem, pelo contrrio,
rejeitado a possibilidade de enquadrar na alnea em referncia as nulidades do processo de execuo fiscal, j
que seu entendimento que devem ser arguidas no prprio processo.
No que diz respeito apresentao de prova, rege o artigo 523 n. 1 do CPC, ex vi artigo 2 do CPPT, que
determina que os documentos que faam prova dos factos alegados pelo executado devam ser juntos petio
inicial de oposio no momento da sua apresentao. Quanto aos efeitos decorrentes da sua deduo, a
oposio, ao abrigo do artigo 212 do CPPT suspende a execuo.
Esta suspenso, todavia, est sujeita, nos termos do artigo 169, n. 5 do CPPT, prestao de uma garantia
idnea(43), que, de acordo com o n. 1, do artigo 199 daquele Cdigo, consistir de garantia bancria, cauo,
seguro-cauo ou qualquer meio susceptvel de assegurar os crditos do exequente (esta , no entanto, uma

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situao muito problemtica, pois poucas pessoas tero acesso a uma linha de crdito suficientemente elevada
para garantir os montantes das dvidas fiscais de, por exemplo, empresas, mais o acrescido).
Por outro lado, nos termos do n. 2 do mesmo artigo, a garantia idnea poder consistir, a requerimento do
executado e mediante concordncia da Administrao Tributria, em penhor ou hipoteca voluntria. Quanto ao
valor(44) da garantia, este ser o da dvida exequenda, juros de mora at ao termo do prazo de limite de 5 anos
e custas a contar at data do pedido, acrescido de 25% da soma daqueles valores.
Como ltima nota importante referir que a oposio execuo, por obedecer a uma fundamentao muito
restrita, poder limitar o poder de reaco do responsvel subsidirio. Pelo que, excepto nos casos em que o
fundamento para a oposio bvio e se enquadra perfeitamente nos fundamentos previstos no artigo 204 do
CPPT, pensamos ser mais segura a opo pela reclamao graciosa e/ou impugnao judicial do acto de
liquidao, meios de reaco que se abordam de seguida.
Reclamao Graciosa
O procedimento de reclamao graciosa um meio de impugnao administrativa, paralela impugnao
judicial, de que o contribuinte dispe para anulao total ou parcial de actos tributrios(45). Ao abrigo do artigo
22, n. 4 da LGT, as pessoas solidria ou subsidiariamente responsveis podero reclamar ou impugnar a
dvida cuja responsabilidade lhes for atribuda, nos mesmos termos que o devedor principal, devendo, para o
efeito, a notificao ou citao conter os elementos essenciais da sua liquidao, incluindo a fundamentao nos
termos legais.
A reclamao graciosa, como atrs mencionado, no ir reagir contra a reverso da execuo fiscal
propriamente dita, mas contra o acto de liquidao da dvida que lhe est subjacente, tendo, naturalmente, um
mbito muito mais abrangente que a oposio execuo, supra analisada. Quantos aos fundamentos, para a
reclamao graciosa so atendveis os mesmos que para a impugnao judicial(46).
Assim, constitui fundamento de procedimento de reclamao graciosa qualquer ilegalidade, designadamente,
conforme o disposto no artigo 99 do CPPT:
a) Errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributrios;
b) Incompetncia;
c) Ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida;
d) Preterio de outras formalidades legais.
Consequentemente, o artigo 68, n. 2 do CPPT esclarece que no pode ser deduzida reclamao graciosa
quando tiver sido deduzida impugnao judicial com o mesmo fundamento(47). O prazo para apresentao da
reclamao, por outro lado, varia consoante o fundamento apresentado. Se a reclamao for deduzida com base
nos fundamentos supra descritos, o contribuinte dispe de 90 dias para a apresentar(48).
Porm, se o fundamento consistir na preterio de formalidades essenciais ou na inexistncia, total ou parcial,
do facto tributrio(49), o contribuinte tem o prazo de um ano para reclamar graciosamente(50). Por outro lado,
nos casos de conhecimento pelo contribuinte de algum facto superveniente ou documento que constitua
fundamento de reclamao, depois do termo do prazo para a sua apresentao, os prazos supra indicados
comeam apenas a contar a partir da data do seu conhecimento(51).
O procedimento de reclamao graciosa apresenta a vantagem de ser isento de custas(52), porm no tem
efeito suspensivo(53), salvo quando for prestada garantia idnea(54), a requerimento do contribuinte no prazo
de 10 dias a contar a partir da notificao para o efeito pelo o rgo perifrico local competente.
Como vantagens adicionais deste meio de reaco gracioso poder ainda referir-se que o mesmo se apoia na
simplicidade de termos e brevidade das resolues e que dispensa formalidades essenciais(55). A reclamao
pode ser decidida a favor do contribuinte ou indeferida expressa ou tacitamente. Por outro lado, o indeferimento
da reclamao pode ser total ou parcial.
Neste ltimo caso, no fica afectado o direito do reclamante de reagir contra a parte da deciso que lhe for
desfavorvel (artigo 76, n. 1 e artigo 102, n. 2 do CPPT). Nos termos do artigo 106 do CPPT, a reclamao
graciosa presume-se indeferida para efeito de impugnao judicial aps o termo do prazo legal de deciso pelo
rgo competente, ou seja se o rgo competente(56) no decidir expressamente da reclamao graciosa no
prazo legal de seis meses, presume-se que esta foi indeferida(57) (indeferimento tcito).

Recurso Hierrquico
Perante o indeferimento da reclamao graciosa (expresso ou tcito, total ou parcial), ao abrigo do artigo 76 n.
1 do CPPT, o responsvel subsidirio poder interpor recurso hierrquico (facultativo) ou impugnao judicial. O
recurso hierrquico, que representa a ltima tentativa de resoluo da questo no seio da Administrao
Tributria, deve ser dirigido ao mais elevado superior hierrquico do rgo que decidiu (ou deveria ter decidido,
no caso do indeferimento tcito) da reclamao graciosa, dentro do prazo de 30 dias a contar da data da
notificao do acto ou do indeferimento tcito(58).
O mais elevado superior hierrquico, de acordo com o princpio do recurso hierrquico nico previsto no artigo
80 da LGT, ser o Ministro das Finanas(59), a quem deve ser dirigido o recurso, salvo se a competncia deste
tiver sido delegada noutro rgo, caso em que se deve dirigir a esse. S excepcionalmente o recurso hierrquico
tem efeito suspensivo, limitando-se esse efeito parte da deciso contestada(60). Por outro lado, o autor do
acto objecto de recurso pode revog-lo total ou parcialmente no prazo de 15 dias(61). O recurso hierrquico
deve ser decidido no prazo mximo de 60 dias(62), findo o qual se presume tacitamente indeferido.
Recurso Contencioso
Nos termos do artigo 76/2 do CPPT, a deciso do recurso hierrquico ainda passvel de recurso contencioso,
a menos que tenha j sido deduzida impugnao judicial com o mesmo objecto ou fundamento. Todavia
pensamos, acompanhados alis por jurisprudncia do TCA(63), que o recurso contencioso previsto no artigo 76
n. 2 do CPPT uma verdadeira impugnao judicial, sendo indiferente a utilizao da expresso impugnao
judicial ou recurso contencioso, pois ambas designam a mesma realidade e tm o mesmo fundamento.
Seno vejamos, o artigo 76 n.2 do CPPT reproduz o contedo do n. 2 do artigo 100 do CPT, todavia o
legislador no teve em conta que no CPPT o processo de impugnao judicial e no o recurso contencioso, o
meio mais adequado para impugnar contenciosamente um deciso de indeferimento de uma reclamao
graciosa (salvo se j estiver pendente outra impugnao judicial que tivesse por objecto, imediato ou mediato, o
mesmo acto tributrio).
Assim, no faz qualquer sentido manter a figura do recurso contencioso neste contexto. Alm do que, o recurso
contencioso como figura de direito administrativo tem um mbito necessariamente restrito, tendo por objecto a
declarao de invalidade ou anulao do acto recorrido (recurso hierrquico). Ora, neste caso o que se pretende
contestar o acto de liquidao subjacente e no a prpria deciso do recurso hierrquico enquanto acto
definitivo e executrio.
Por outro lado, a prpria legislao administrativa (de aplicao subsidiria em sede tributria, ex vi artigo 2 da
LGT e artigo 2 do CPPT) sofreu recentemente alteraes profundas, das quais veio a resultar, inclusivamente, o
desaparecimento da figura dos recursos contenciosos. Assim, e dada a incerteza jurdica que resulta da
interpretao da lei em vigor, da jurisprudncia e das recentes alteraes legislativas, pensamos ser mais segura
a opo, desde logo, pela impugnao judicial, na sequncia de indeferimento da reclamao graciosa.

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Fica no entanto a ressalva de que, tendo sido escolhida a via graciosa do recurso hierrquico, ainda assim no
pode o responsvel subsidirio ver o seu direito reaco contenciosa cerceado por terminologias jurdicas e
conceitos pouco apurados. Isto , seja pela via do chamado recurso contencioso (que, como vimos, tem a
natureza de uma verdadeira impugnao judicial), seja pela via da impugnao judicial, o responsvel
subsidirio ter sempre o direito de atacar a legalidade do acto de liquidao subjacente ao processo de
reverso perante um tribunal.

Impugnao Judicial
Indeferida a reclamao graciosa ou o recurso hierrquico desta, pode ainda o responsvel subsidirio impugnar
judicialmente o acto de liquidao subjacente ao processo de reverso de execuo fiscal. Por outro lado, a
impugnao judicial pode ser apresentada independentemente da prvia interposio de qualquer reclamao
graciosa.
Conforme se disse supra, trata-se de um meio de reaco contencioso, ou seja, o mesmo vai correr os seus
termos e ser decidido em tribunal. Os fundamentos admitidos nesta sede so os previstos no artigo 99 do CPPT
(muito amplos), supra transcritos a propsito da reclamao graciosa e o prazo de apresentao da mesma
consta do artigo 102 do mesmo Cdigo.
Este prazo ser, regra geral, de 90 dias, quer nas situaes em que o responsvel subsidirio prescinda da
apresentao de reclamao graciosa e opte por impugnar judicialmente o acto de liquidao (90 dias contados
da citao da reverso), quer nas situaes em que, tendo reclamado graciosamente no obtenha qualquer
resposta da Administrao Tributria, presumindo-se a reclamao indeferida (90 dias contados da formao da
presuno de indeferimento tcito).
Caso, porm, o responsvel subsidirio tenha apresentado reclamao graciosa e esta venha a ser
expressamente indeferida, o prazo de que dispe para impugnar judicialmente de apenas 15 dias. Por outro
lado, se o fundamento de impugnao for a nulidade, esta pode ser deduzida a todo o tempo.
A impugnao deve ser apresentada no tribunal tributrio competente ou no servio perifrico local(64) onde
haja sido ou deva legalmente considerar-se praticado o acto impugnado (artigo 103, n. 1 do CPPT).
A impugnao judicial, semelhana da oposio execuo e da reclamao graciosa, tem efeito suspensivo
quando, a requerimento do interessado, for prestada garantia idnea. No caso da impugnao judicial rege o
artigo 103/4 do CPPT, que determina que a garantia deve ser prestada no prazo de 10 dias aps a notificao
para o efeito pelo Tribunal(65).
Por ltimo, cabe referir que como meio contencioso que , a impugnao judicial implica o pagamento de custas
judiciais, custas essas de que o impugnante ser ressarcido apenas se a deciso lhe vier a ser favorvel.
Por outro lado, se o impugnante vier a decair no todo ou em parte (se desistir do pedido) e tiver dado origem
causa, ser condenado em custas e eventualmente, caso o tribunal entenda que houve litigncia de m-f, em
sano pecuniria. Da deciso da impugnao judicial, o responsvel subsidirio pode, em princpio, recorrer
para o tribunal superior, at ltima instncia, o STA.
Notas
(1) "Reverso" (Do Lat. Reversione s. f.) Devoluo, regresso ao estado primitivo, acto ou efeito de reverter.
in Grande Dicionrio da Lngua Portuguesa (Online).
(2) Artigo 23, n. 5 da LGT.
(3) Os artigos mais relevantes em sede de notificaes so: artigos 35 a 41 do CPPT, infra transcritos para
facilidade de referncia.
(4) Artigo 136 do CPPT.
(5) Artigo 140 do CPPT .
(6) Ao abrigo do artigo 77, n. 6 da LGT, a eficcia de qualquer deciso de procedimento depende da sua
notificao ao contribuinte.
(7) Ver artigo 77, n. 1 da LGT.
(8) Artigo 37 n.1 do CPPT.
(9) Artigo 37 n. 2 do CPPT.
(10) No caso da reverso de execuo fiscal contra os ROC, o nus da prova dos pressupostos de
responsabilidade subsidiria compete Fazenda Pblica, ao abrigo do ponto 4.4. do Ofcio 1675 DSJT de 17
de Abril de 1995, logo no subsiste quanto aos ROC qualquer presuno legal de culpa.
(11) Artigo 60 n. 5 da LGT
(12) O domiclio fiscal das pessoas singulares lugar da sua residncia habitual e o das pessoas colectivas o
local da sede ou direco efectiva ou, na falta destas, do seu estabelecimento estvel em Portugal. Ver artigo
19 da LGT.
(13) Ver artigo 60, n. 5 da LGT.
(14) Ver artigo 35, n. 2 do CPPT.
(15) Artigo 160, n. 1 do CPPT.
(16) Artigo 160, n. 2 do CPPT.
(17) Artigo 190, n. 1 do CPPT.
(18) Nos termos do artigo 162 do CPPT, existem quatro espcies de ttulos executivos que podem servir de
base execuo fiscal: a) Certido extrada do ttulo de cobrana relativa a tributos e outras receitas do estado;
b) Certido de deciso exequvel proferida em processo de aplicao de coimas; c) Certido do acto
administrativo que determina a dvida a ser paga; d) Qualquer outro ttulo a que, por lei especial, seja atribuda
fora executiva.
(19) Ver os artigos 201 a 208 do CPC (ex vi artigo 2 do CPPT).
(20) Ao abrigo do disposto no artigo 2 do CPPT, de aplicao supletiva ao procedimento e processo judicial
tributrio, de acordo com a natureza dos casos omissos, o CPC. Assim, nos termos do artigo 198 deste Cdigo,
a preterio de algumas das formalidades da citao, prescritas na lei, constitui uma situao de nulidade.
(21) Artigo 190, n. 5 CPPT.
(22) Artigo165, n. 4 do CPPT.
(23) Artigo 42, n.1 da LGT.
(24) Artigo 203 do CPPT (Prazo de oposio execuo).

03-07-2015 20:00

Ordem dos Revisores Oficiais de Contas

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http://www.oroc.pt/revista/detalhe_artigo.php?id=28

(25) Ver Artigo 197, n. 1 do CPPT.

(26) Ver Artigo 203 do CPPT, bem como o artigo 20 do CPPT, referente contagem de prazos.
(27) Face ao artigo 6, n. 1 do DL n. 212/89, de 30 de Junho, e das disposies conjugadas do artigo 5 do DL
n. 212/89, de 30 de Junho, na redaco introduzida pelo DL 323/2001, de 17 de Dezembro e artigo 1 do DL
320-C/2002, de 30 de Dezembro, o valor de unidade de conta (UC) para o trinio de 2004 a 2006 de 89,00.
(28) Artigo 196, n. 4 do CPPT e tambm artigo 197, n. 2 do CPPT.
(29) Ao abrigo do artigo 86 n. 1 do CPPT, terminado o prazo de pagamento voluntrio, vencem-se juros de
mora. O prazo mximo de contagem dos juros de mora de trs anos, salvo nos casos em que a dvida
liquidada em prestaes, caso em que os juros de mora so contados at ao termo do prazo do respectivo
pagamento, sem exceder os cinco anos. A taxa dos juros de mora de 1% ao ms, segundo o Dec. Lei n.
73/99, de 16 de Maro.
(30) Ver nota n. 26.
(31) Artigo 201, n. 1 alnea a) e b) do CPPT.
(32) Artigo 201, n. 5 do CPPT.
(33) Artigo 201, n. 6 do CPPT.
(34) Artigo 201, n. 8 do CPPT.
(35) Artigo 201, n. 15 do CPPT.
(36) Artigo 255 alneas c) e d) do CPPT.
(37) O prazo para deduo de oposio execuo fiscal regulado pelo artigo 203 do CPPT, o qual determina
que a mesma deve ser deduzida pelo executado no prazo de 30 dias a contar: da citao pessoal ou, no tendo
esta existido, a partir da primeira penhora ou da data em que tiver ocorrido o facto superveniente ou do seu
conhecimento pelo executado (n. 1, alneas a) e b) do artigo em causa). A preterio do prazo legal de 30 dias
supra referido, ao abrigo do artigo 209, n. 1, alnea a) do CPPT constitui um dos fundamentos para rejeio
liminar da oposio. Os restantes fundamentos de rejeio liminar so o facto de no ter sido alegado algum dos
fundamentos admitidos no nmero 1 do artigo 204 ou ser manifesta a improcedncia.
(38) Artigo 151, n. 1 do CPPT Competncia dos tribunais tributrios 1 Compete ao tribunal tributrio de 1
instncia da rea onde correr a execuo (...) decidir os incidentes, os embargos, a oposio, incluindo quando
incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiria (...) (sublinhado nosso).
(39) Por isso, em coerncia com a valorao nsita naquele art. 329, de concluir do facto de a lei no prever
os momentos em que a citao dos responsveis subsidirios pode ser efectuada como termos iniciais de um
hipottico prazo de caducidade especial do direito de liquidao em relao queles, que no se pretendeu dar
relevncia omisso daquela citao, dentro do prazo legal de exerccio do direito de liquidao para efeitos de
caducidade. Neste sentido, pode ver-se o acrdo do S.T.A. de 24- 1-2001, proferido no recurso n. 25265, de
que o Autor foi relator, cuja fundamentao se segue de perto. Tambm neste sentido, pode ver-se o Acrdo de
31- 1-2001, proferido no recurso n. 25263. In Jorge Lopes de Sousa, Cdigo de Procedimento e de Processo
Tributrio Anotado, Vislis Editores, 2002, pg.1007.
(40) Existe jurisprudncia do STA sobre todos estes (e mais) fundamentos enquadrveis nesta alnea.
(41) Ac. STA 24-1-2001, recurso nmero 25701.
(42) Artigo 97, n. 2 da LGT "A todo o direito de impugnar corresponde o meio processual mais adequado de o
fazer valer em juzo".
(43) Ver Artigo 52 da LGT.
(44) Clculo do valor da garantia, - V. Ofcio circulado n. 60014, de 08/03/2001 da Direco de Servios de
Justia Tributria da DGCI e art. 199, n. 5 do C.P.P.T..
(45) Artigo 68 n. 1 do CPPT.
(46) Artigo 70, n. 1, primeira parte, do CPPT.
(47) Redaco dada pela Lei n. 15/2001, de 5 de Junho.
(48) Nos termos do artigo 70, n. 1 e do artigo 102, n. 1, ambos do CPPT.
(49) Ver Artigo 70, n. 3 do CPPT.
(50) Artigo 70, n. 2 do CPPT.
(51) Artigo 70, n. 4 do CPPT.
(52) Artigo 69, alnea d) do CPPT.
(53) Artigo 69, alnea f) do CPPT.
(54) Ver, sobre a suspenso da execuo pela prestao de garantias o artigo 169 do CPPT, e sobre a dispensa
da prestao de garantia, o artigo 170 do CPPT.
(55) Artigo 69 alnea a) e b) do CPPT.
(56) Ver o artigo 75 do CPPT.
(57) Ver o artigo 57 n.1 e 5 da LGT e o artigo 106 do CPPT.
(58) Artigo 66, n. 2 e artigo 76, n. 1 do CPPT.
(59) Na Administrao Tributria o mais elevado superior hierrquico ser o membro de governo que
superintenda o servio onde se integra o autor que praticou o acto em questo, apesar de poder existir
delegao e subdelegao de poderes.
(60) Artigo 67 do CPPT.
(61) Artigo 66, n. 3 e n. 4 do CPPT.
(62) Artigo 66, n. 5 do CPPT.
(63) Ac. TCA de 29-4-2003 (processo n. 122/03)
(64) Ao abrigo do artigo 17, n. 3 do CPPT, caso a petio tenha sido apresentada em servio territorialmente
incompetente deve a impugnao ser remetida ao servio competente no prazo de quarenta e oito horas.
(65) Ver tambm o artigo 169 do CPPT.
Tiago Caiado Guerreiro e Ana Castro Gonalves

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03-07-2015 20:00