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CONTENIDO
Informe Especial
C1 Mejoras en propiedades arrendadas efectuadas por los arrendatarios:
Principales consideraciones contables (Primera Parte)
Plan Contable General Empresarial
C4 Novedades del Elemento 6: Gastos por Naturaleza
Libros y Registros
C7 Libro de Inventarios y Balances: Detalle del Saldo de la Cuenta 41
Remuneraciones por Pagar

INFORME ESPECIAL

Mejoras en propiedades arrendadas efectuadas por los

arrendatarios: Principales consideraciones contables
(Primera Parte)
En el presente informe se abordarn las principales consideraciones de
carcter contable a observar respecto a las mejoras (1) que el arrendatario realiza en inmuebles que le fueran cedidos en uso, las mismas que
no son objeto de reembolso por parte del propietario (arrendador).
Asimismo, se expone el tratamiento tributario que les corresponde a
dichas mejoras, adelantando que los tratamientos contable y tributario
se distancian de manera tal que generan diferencias que debern ser
tomadas en cuenta al momento de determinar la renta neta imponible
del contribuyente.

1. Tratamiento Contable para el Arrendatario

1.1. Anlisis para el reconocimiento como Activo

Cuando el arrendatario incurre en desembolsos que no sern reembolsables por el propietario, normalmente las efecta con el
propsito de obtener beneficios econmicos futuros por el uso de
dichas mejoras incorporadas al inmueble o la posible reduccin
de gastos. En este sentido, se trata de un activo considerado por lo
general como "activo de planta".

Por su parte, conforme al Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Informacin Financiera en
adelante Marco Conceptual, un activo es un recurso
que cumple tres caractersticas especficas: (i) provienen
de operaciones pasadas (realizadas), (ii) generan un beneficio
econmico futuro que conlleva a contribuir directa o indirectamente con el flujo de efectivo y equivalentes de efectivo futuro, y;
(iii) existe un costo o valor que puede medirse confiablemente.

Por el contrario, un gasto implica una salida o agotamiento de
activos que no van a generar beneficios econmicos futuros.

Una inquietud comn es pensar si el bien sobre el que se efectu la
mejora no es de propiedad de la empresa que incurri en los costos
debera contabilizar tales desembolsos como un bien de la usuaria?
Ante ello el prrafo 57 del Marco Conceptual seala que el derecho
de propiedad no es esencial para calificar un bien o recurso como
activo de una empresa, en este sentido, resulta mucho ms conveniente examinar que tal mejora podr ser controlada por la empresa
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usuaria del bien durante el plazo estipulado de uso de ste. En consecuencia, en la medida que los beneficios econmicos fluirn a la
empresa que los gener (arrendataria o usuaria) deber considerar
los desembolsos como activo.
En concordancia con lo antes expuesto, la NIC 16: Inmuebles,
Maquinaria y Equipo (modificada en 2003) en adelante NIC
16 modificada- enuncia en su prrafo 7 el Principio de Reconocimiento. As, se establece que se reconocer como un activo
inmovilizado a aquellos que cumplan los siguientes requisitos:
a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos futuros derivados del mismo; y
b) el costo del activo para la entidad pueda ser valorado con
fiabilidad.
En resumen, un activo se define como un recurso o derecho que se
obtiene como consecuencia de transacciones pasadas donde sea
probable la obtencin de beneficios econmicos futuros y el costo
pueda medirse en forma confiable, no siendo un requisito fundamental la propiedad sino el control del mismo. Por consiguiente, si
se cumplen los requisitos establecidos en la NIC 16 el arrendatario
deber reconocer el desembolso efectuado como una mejora en
un bien arrendado.

1.2. Depreciacin

Este activo deber asignar su costo (depreciacin) durante los periodos en los cuales se piensa usar (obtencin de beneficios econmicos). En ese sentido, ser necesario considerar la probabilidad
de renovar el contrato de arrendamiento cuando hay opcin disponible para hacerlo y salvo el caso que las probabilidades de renovacin sean demasiado inciertas y la vida til del bien sea superior
al contrato, se preferir el plazo del contrato como vida til de los
desembolsos a efectuar. As las cosas, la depreciacin, desde el
punto de vista contable, al estar vinculada al uso del bien durante
el plazo del contrato de arrendamiento, es claro que sta (depreciacin) no podra extenderse ms all de dicho plazo contractual.

Un aspecto relevante a considerar es que el prrafo 55 de la NIC
16 modificada, dispone que la depreciacin se inicia desde el mo2da. quincena, j uLio 2009
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mento en que el activo est disponible para su uso o funcionamiento, an cuando propiamente no se utilice.

referido, el costo del activo se asigna durante el tiempo de vida

til o el plazo que resta del contrato (considerando el plazo de
renovacin si es altamente probable) en la oportunidad en que se
efecta la mejora, el que resulte menor. Por lo cual, si la baja en
cuentas se produce en funcin a estos supuestos, es claro que ya
no habr afectacin a resultados por cuanto el costo del activo ya
se habr asignado va depreciacin.

Si cumple definicin y condiciones de Activo, se

reconoce como tal y se registra contablemente
como una Mejora en propiedad arrendada.
DESEMBOLSO
EFECTUADO POR
ARRENDATARIO

Se deprecia el activo (mejora) en el menor de

los siguientes perodos:
El plazo que reste del contrato a la fecha de
realizada la mejora.
Vida til del bien

1.3. Baja del Activo

El prrafo 67 de la NIC 16 modificada, establece dos supuestos
por los cuales procedera la Baja en cuentas del activo y que
referimos a continuacin:
Por su enajenacin o disposicin por otra va; o
Cuando no se espere obtener beneficios econmicos futuros por
su uso, enajenacin o disposicin por otra va.

Sobre el particular, en primer lugar cabe preguntarse qu se entiende por dar de baja en cuentas un activo? Al respecto, consideramos que, dar de baja a un activo supone su eliminacin del
rubro de Inmovilizado Material, es decir que no sea ms considerado como tal (activo), esto es, que no sea mantenido como un
recurso controlado por la empresa ni tampoco que se espere que
fluyan de l beneficios econmicos futuros.

As se aprecia que, el primero de los supuestos contemplados
en el prrafo 67 precitado, que no es propiamente materia del
presente informe, corresponde a aquellos supuestos en los cuales
la entidad efecta la transferencia del bien (a ttulo oneroso o inclusive gratuito) que no haba sido reclasificado como mantenido
para la venta. Procediendo a la baja en cuentas del activo (retiro
o eliminacin), lo que tambin implica que al desapropiarse la
empresa de dicho bien no exista posibilidad de continuar con la
depreciacin.

Ahora bien, para el caso bajo anlisis referido a las mejoras
efectuadas por el arrendatario en propiedades arrendadas y que
tal como se han desarrollado quedarn al final del contrato en
propiedad del arrendador, es claro que el supuesto de la baja
se asocia con el segundo de los supuestos referidos en el precitado prrafo 67. En efecto, una vez que culmine el contrato de
arrendamiento y se produzca la devolucin del bien arrendado
incluyendo la mejora efectuada, es innegable que ya no existir
probabilidad de obtener beneficios econmicos derivados del
bien (de la mejora, se entiende). Por lo tanto, deber procederse
a dar de baja el activo (mejora) reconocido por el arrendatario.

No obstante, tngase en cuenta que si la mejora se ha depreciado
en funcin a su vida til, siendo sta (vida til) menor al tiempo
del contrato, ello implicar que ya no exista probabilidad de obtener beneficios econmicos futuros por lo que deber procederse a su baja en cuentas en dicha oportunidad, con el respectivo
retiro del activo (2) an cuando el plazo del contrato se mantenga
vigente. Tambin podra ocurrir que se produzca la sustitucin de
las mejoras originalmente efectuadas, en cuyo caso deber darse
de baja las partes sustituidas.

Surge afectacin a resultados en la oportunidad en que se efecta la baja en cuentas de la mejora efectuada?
El prrafo 68 de la NIC 16 modificada dispone que las prdidas
o ganancias derivadas del retiro o enajenacin de los activos inmovilizados deban ser reconocidas en el Estado de Resultados.
Ahora bien, para el caso especfico en desarrollo, como hemos

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EJEMPLO:
Valor de la mejora = S/. 50,000
Vida til estimada: 10 aos
Tiempo del contrato: 5 aos MENOR, por ende se considerar
ste como plazo de depreciacin
Depreciacin mensual = S/. 50,000 / 5 / 12
Depreciacin mensual = S/. 833.33
Depreciacin acumulada al trmino del contrato = S/. 833.33 x 60
meses = S/. 50,000
La depreciacin se efecta durante el tiempo del contrato, por lo
cual en la oportunidad que se devuelve el bien incorporada la mejora efectuada, no existir importe a afectar a resultados.

2. Tratamiento Contable para el Arrendador

2.1. Anlisis para el reconocimiento como Activo

Es comn que al trmino de la cesin del bien, la propiedad
cedida regrese al propietario, situacin que puede diferirse
en caso de renovacin del plazo de cesin. Si se devuelve
el bien ocurre lo dispuesto por el artculo 889 del Cdigo
Civil, respecto al hecho que terminado el plazo de la cesin
las partes integrantes de un bien y sus accesorios siguen la
condicin de ste, por lo que las mejoras efectuadas a un
bien arrendado quedarn en poder del propietario en la medida que se trate de mejoras necesarias(3) y tiles(4).

El propietario del bien cedido en uso, en la oportunidad que
el arrendatario efecta las mejoras no objeto a reembolso, no
debe efectuar registro alguno, no obstante que en ese momento se incremente el valor de la propiedad; puesto que an no
revierte el bien a ste (propietario del bien cedido). En consecuencia, el propietario deber esperar hasta la expiracin del
contrato para analizar la condicin de dichas mejoras a efectos de poder realizar algn registro. Tal como ya se ha sealado, al trmino del contrato las mejoras quedan en propiedad
del dueo o arrendador dado que se convierten en parte del
inmueble al no poder removerse, debiendo en dicha oportunidad examinar si existe algn aumento en la propiedad ante la
posibilidad que no pueda obtenerse beneficio alguno debido
al uso o a la obsolescencia de las mejoras.

Sobre el particular, cabe referir que en el prrafo 6 de la NIC
16 se define al inmovilizado material como los activos tangibles que:
a) posee una entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para
propsitos administrativos; y
b) se esperan usar durante ms de un ejercicio.

De esta manera slo en el caso que obtenga un beneficio con

una vida til estimada de ms de un ao, ste constituir un bien
que cumple con la definicin de activo fijo, puesto que, se tratan
de activos tangibles que sern utilizados en las operaciones normales de la empresa, no destinados a la venta.
Finalmente, en relacin con este aspecto se entiende que si surge
un Activo, tambin se genera un beneficio o incremento patrimoINFORMATIVO
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nial para el arrendador; por lo que cabe reconocer un Ingreso ya
concretado o realizado y que inclusive es efectuado por terceros
que no son socios o accionistas. Por consiguiente, debe reconocerse en Resultados la mejora efectuada por el arrendatario y
no emplearse una cuenta patrimonial. Esto ltimo se ve reforzado con la modificatoria efectuada por el Plan Contable General
Empresarial que ha eliminado del Patrimonio el rubro referido a
Donaciones.
2.2. Medicin y depreciacin

En vista que no existe un costo como evidencia objetiva del
valor de la mejora; deber recurrirse a los valores de mercado.
En consecuencia, en el caso especfico de la mejoras efectuadas por los arrendatarios se emplear como valor de ingreso al
patrimonio el valor de mercado a dicha fecha de las mismas, en
la medida que no existe efectivo o equivalente de efectivo que
respalde la transaccin. Dicho valor luego se asignar sistemticamente (va depreciacin) a los perodos en los cuales genere
beneficios futuros.
CUADRO RESUMEN
En la oportunidad que el
arrendatario efecta la mejora no reembolsable

ARRENDADOR

No reconoce an el activo y
por ende no efecta ningn
asiento contable

En la fecha de retorno del

bien cedido
Analiza la mejora efectuada en el inmueble y
si va a obtener beneficios
econmicos ms all de
un ejercicio, lo reconoce
como activo y lo mide a
Valor de Mercado.
Se reconoce un Ingreso
por la mejora en el bien
recibido efectuada por el
arrendatario.
Se deprecia en funcin a
la vida til del bien.

TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS MEJORAS NO REEMBOLSABLES

FECHA DE LA
MEJORA

Arrendatario lo
reconoce como
Activo Fijo

El costo se distribuye entre el

lapso de vida
til o el tiempo
de vigencia del
contrato el que
resulte menor.

FECHA DE
DEVOLUCIN

Arrendador lo
reconoce si corresponde como
Activo Fijo

Se mide a Valor
de Mercado y se
distribuye entre
el tiempo de vida
til del activo.

Arrendatario efecta
la baja del activo,
en la oportunidad
en que se devuelve
el bien salvo que
con anterioridad se
haya establecido
que ya no es probable que genere
beneficios econmicos futuros.

3. Tratamiento Tributario para el Arrendatario

3.1. Reconocimiento como activo

Si bien es cierto por las mejoras realizadas no habr reembolso alguno, tampoco puede considerarse como un gasto inmediato a la fecha de su desembolso. Ello, por cuanto la mejora
efectuada por el arrendatario es un desembolso que le permitir un beneficio econmico, es decir constituye una inversin
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que revertir en mayores ingresos, por lo cual su afectacin a

resultados (va depreciacin) se efectuar a medida que repercuta en los ingresos de la empresa de acuerdo al principio
del devengado al que se adscribe el artculo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta (LIR).
Ratificando lo antes expuesto, el literal e) del artculo 44 de la
LIR dispone que no son deducibles para la determinacin de la
renta imponible de tercera categora, las sumas invertidas en la
adquisicin de bienes o mejoras. Ello implica que no se podr
deducir en un solo ejercicio como gasto, sino que se admitir
su deduccin va depreciacin y considerando inclusive que si
se destinan a producir otros activos formarn parte del costo de
dicho bien, reconocindose en resultados conforme se vendan o
utilicen los bienes.

3.2. Depreciacin y baja del activo

Corroborando lo antes indicado el inciso h) del artculo 22 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) seala que
las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el propietario no se encuentre obligado a
reembolsar, sern depreciables por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen las mejoras
establecidas para efectos tributarios. Si al momento de devolver
el bien por terminacin del contrato an existiera un saldo por
depreciar, el ntegro de dicho saldo se deducir en el ejercicio en
que ocurra la devolucin.
En forma similar al tratamiento contable, se reconoce
como Activo.
ARRENDATARIO

Considerando que se trata de Propiedades Arrendadas,

las mejoras que se entiende corresponden a Edificaciones o Instalaciones Permanentes, se deprecian en
funcin a un Porcentaje Fijo (3%) segn lo dispuesto
en el artculo 39 del TUO de la LIR.

4. Tratamiento Tributario para el Arrendador

4.1. Reconocimiento como Ingreso y Activo

En el mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta en el caso especfico de personas generadoras de rentas de tercera categora,
es decir, rentas empresariales, en la que se utilizan tanto el factor
capital como el factor trabajo indistintamente; la renta gravada
es en general cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros. De lo anterior y atendiendo al hecho que el
artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta considera tambin
como rentas aquellas imputadas, como las de goce y disfrute establecidas por esta ley; debemos comprender que el legislador
utiliza como criterio tributario la teora del Flujo de Riqueza y
adicionalmente algunos supuestos de la teora del Consumo ms
incremento Patrimonial(5).

A mayor abundamiento, el artculo 28 de la LIR seala entre
las principales actividades generadoras de rentas de tercera categora a las derivadas del comercio, la industria; as como las
dems rentas que obtengan las personas generadoras de rentas
de tercera categora cualquiera sea la categora a la que debiera atribuirse (por ejemplo, las indicadas en el artculo 23 de la
LIR) y las de cualquier otra renta no incluida en las dems
categoras.

Efectivamente, en el literal c) del artculo 23 de la LIR se considera como renta de primera categora el valor de las mejoras de
bienes arrendados introducidas por el arrendatatario, en tanto
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constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que no

se encuentre obligado a reembolsar.
Por ello, queda claro que para la empresa propietaria del inmueble sobre el cul el arrendatario efectu una mejora no sujeta a
reembolso, se generar un ingreso que constituir renta de tercera categora por el hecho de provenir de una operacin con un
tercero a reconocer en la fecha en que ocurre la devolucin efectiva del bien por el arrendatario, es decir en la oportunidad en
que opera la terminacin del contrato. Es evidente que a su vez
deber reconocer tambin un Activo o un mayor costo vinculado
al bien que otorg en arrendamiento.

4.2. Medicin

El numeral 3 inciso a) del artculo 13 RLIR establece que las mejoras se computarn como renta gravada del propietario en el ejercicio
en que se devuelva el bien y al valor determinado para el pago de
tributos municipales, o a falta de ste, al valor de mercado a la fecha
de devolucin. Advirtase pues, que la normativa dispensa una prelacin para la determinacin del valor de la mejora.

Respecto al valor de mercado el artculo 32 de la LIR, dispone
en el numeral 3 que para los bienes de activo fijo, se considerar cuando se realicen transacciones frecuentes en el mercado,
aqul valor que corresponda a dichas transacciones entre partes
no vinculadas y cuando no se realicen transacciones frecuentes
ser el valor de tasacin.

En consideracin a lo expuesto, la empresa propietaria del bien
deber considerar como renta y costo de la mejora el valor
determinado para el pago de tributos municipales (impuesto
predial) y a falta de ste, el valor de mercado a la fecha de la
devolucin.

CUADRO RESUMEN
En la oportunidad que el En la fecha de restitucin del
arrendatario efecta la me- bien cedido
jora no reembolsable
No reconoce an el activo y
por ende no efecta ningn
asiento contable
ARRENDADOR

Analiza la mejora efectuada

en el inmueble y si va a obtener beneficios econmicos
ms all de un ejercicio, lo reconoce como activo, a su vez
surge un Ingreso Gravable.
Se miden al Valor establecido
para el pago de tributos municipales y solo a falta de ste se
mide a Valor de Mercado.
Se deprecia en funcin al porcentaje fijo de 3% aplicable a
Edificaciones e Instalaciones
Permanentes, en el entendido
que las mejoras corresponden
a dicha categora de bienes.
Depreciacin que constituir
gasto deducible para el propietario del bien (arrendador).

NOTAS
(1) A mayor abundamiento sobre los criterios para la calificacin como mejora,
vase el ICB correspondiente a la 1ra. quincena de junio de 2009, pg C1.
(2) Claro est que ello significar que el propietario ya no reciba el bien
arrendado incrementado con dicha mejora.
(3) Aquellas sin las cuales la cosa no podra ser conservada.
(4) De manifiesto provecho para cualquier poseedor.
(5) Esta teora establece que la renta es igual al consumo ms el incremento
patrimonial registrado en el perodo, sea por la incorporacin de nuevos
bienes o por la simple valorizacin de los existentes.n

Plan Contable General Empresarial

Novedades del Elemento 6: Gastos por Naturaleza

1. Anlisis del Elemento 6 Gastos por Naturaleza

Consumo de bienes
(Cuenta 60 y 61)

El elemento 6 corresponde a los gastos, incluidas las prdidas, que

representan decrementos en los beneficios econmicos producidos a
lo largo del periodo contable.
Comprende las cuentas de la 60 hasta la 69, las mismas que estn
clasificadas por su naturaleza econmica, las que representan consumos de beneficios econmicos. Incluye las compras; la variacin de
existencias; los gastos de personal; los gastos por servicios de terceros;
los gastos por tributos; otros gastos de gestin; la prdida por medicin de activos y pasivos no financieros al valor razonable; los gastos
financieros; la valuacin por deterioro de activos y provisiones; y el
costo de ventas.
Para la determinacin del resultado del ejercicio econmico, las
cuentas de este elemento (excepto la 69) se cancelarn directamente
con las otras cuentas del Elemento 8 - Saldos Intermediarios de Gestin.
Los gastos acumulados por su destino, v.g., gastos de administrar,
vender, entre otros, se reconocen en el elemento 9, de acuerdo con
la clasificacin que sea apropiada a la entidad, transfirindolas a la
cuenta 78 Cargas cubiertas por provisiones y 79 Cargas imputables a
cuenta de costos y gastos.

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Gastos por servicios de personal,

de terceros, de gestin y tributos
(Cuenta 62, 63, 64 y 65)

CLASIFICACIN DE LOS
GASTOS POR NATURALEZA

Depreciaciones, amortizaciones,
provisiones y valuacin por
deterioro (Cuenta 68)
Prdida por medicin de activos no
financieros al valor razonable
(Cuenta 66)
Gastos financieros
(Cuenta 67)
Costo de ventas (Cuenta 69)

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PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL

2. Naturaleza y Presentacin:

6313 Alojamiento

3. Cambios ms relevantes

Se mantiene la misma dinmica contable en relacin con el PCGR,

aprecindose fundamentalmente que los cambios obedecen a una reestructuracin de las cuentas bajo el sustento de la naturaleza de los
rubros que la conforman as como el cumplimiento del objetivo fundamental el cual es adecuarse al modelo contable oficial (NIIFs).

3.1. Cuenta 60 - Compras

Una de las novedades est relacionada con la adquisicin de
existencias destinado al consumo por parte de la empresa de tal
forma que dichos bienes se clasifican en; los que se consumen en
forma progresiva y los que se consumen de forma inmediata a su
adquisicin, estos son los bienes que califican como materiales
auxiliares, suministros, repuestos.

Existencias que no se consumen en forma inmediata

La compra de bienes que no son consumidos en forma inmediata
(ingresan a un almacn y se utilizan en forma progresiva), se deben
reconocer como compra de existencias con destino a materiales
auxiliares, suministros repuestos, reconocindose como gasto en la
medida que se utilicen en las actividades de la empresa.

Existencias que se consumen en forma inmediata

Cuando se adquieran existencias cuyo consumo se realizar en
forma inmediata, si bien se registra en la cuenta 60 compras, de
acuerdo al PCGE no formar parte del rubro existencias, ello por
cuanto no cumple la definicin de activo.

De acuerdo a la dinmica ya establecida para el destino de la
compra de bienes que realiza la empresa y que sern consumidos en forma inmediata, entendemos que deben ser contabilizados en la subcuenta 603 Materiales auxiliares, Suministros y
Repuestos, divisionarias respectivas, y su destino se realizar
en forma directa a una cuenta del elemento 9 con abono a la
cuenta 79.

Sugerimos la creacin de la divisionaria a

fin de llevar un control respecto a los gastos
por movilidad vinculado a viticos.

6314 Alimentacin

Deudora, salvo la cuenta 61: Variaciones de existencias.

En el Per el anlisis de los gastos se presenta utilizando el Estado
de Ganancias y Prdidas por Funcin, segn lo que dispone el Manual para la Preparacin de Informacin Financiera.

6315 Movilidad

3.4. Cuenta 65 - Otros gastos de gestin

Algunas de las nuevas subcuentas incluidas en sta cuenta 65
son las siguientes:

656 Suministros. Incluye los suministros consumidos previamente activados o no, distintos de los que se integran en productos elaborados, incluyendo aquellos que se consumen en labores
de oficina, las herramientas y equipos desechables, vestimenta,
suministros de campo, medicinas, y equipos no reconocidos
como activos, sta cuenta se utilizar con la finalidad de registrar el consumo progresivo de los suministros conforme se vaya
produciendo.

Subcuentas incorporadas por la eliminacin del concepto

Cargas Excepcionales
El PCGE no emplea ms el concepto de cargas excepcionales,
toda vez que las partidas extraordinarias no son consideradas
como tales bajo la NIC 1 Presentacin de Estados Financieros.
Entendemos que, la NIC 1 vigente considera a las operaciones,
en su integridad, como propias (entindase ordinarias) de la gestin. En lnea con ello, de encontrarnos frente a lo que otrora calificara como un gasto extraordinario(1) o excepcional, se debe
reconocer dicho gasto como uno de gestin (segn el PCGE, se
empleara la cuenta 65).
En atencin a dicha adecuacin del PCGE, a la NIC 1, se ha
eliminado el concepto contenido en la cuenta 66: Cargas Excepcionales del PCGR, incorporndose los rubros que ella contena
en la cuenta 65 tal como se refiere a continuacin.

PCGR

PCGE

66 Cargas excepcionales

65 Otras cargas de gestin

3.2. Cuenta 62 - Cargas del Personal

Reclasificacin de la cuenta Beneficios sociales de los trabajadores (CTS)

El cambio en esta cuenta obedece bsicamente al ordenamiento
de los gastos bajo el sustento de la naturaleza de los rubros que la
conforman. As dado que la CTS, de conformidad con la NIC 19:
Beneficios de los Trabajadores, constituye un beneficio a corto
plazo, se debe reconocer como gasto dentro de la cuenta 62.

3.3. Cuenta 63 - Servicios prestados por terceros

Dentro de esta cuenta que representa los gastos de servicios prestados por terceros a la empresa, se ha incluido en la subcuenta
631 Transporte, correos y gastos de viaje, los gastos de viticos
conformados por; alojamiento, alimentacin. No obstante debemos precisar que dichos gastos (viticos) se encuentran comprendidos por los gastos de alimentacin, alojamiento y movilidad, este ltimo concepto incluido a raz de la modificacin
establecida por el Decreto Legislativo N 970, el mismo que no
ha sido comprendido dentro de la referida subcuenta 631, por
lo que resultara recomendable la creacin de una divisionaria
especfica para dicho concepto.
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CABALLERO BUSTAMANTE

655 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y

operaciones discontinuadas. Corresponde al valor neto en libros
que mantenan los activos inmovilizados al momento de enajenarlos. Asimismo, incluye los gastos incurridos por la discontinuidad de segmentos de negocios o actividad geogrfica.

659 Otros gastos de gestin. Cualquier otro gasto relacionado no

incluido en las subcuentas precedentes, entre ellos, las donaciones
distintas de las efectuadas a la comunidad ubicada en el mbito de
influencia de la entidad, y las sanciones administrativas.
Respecto de este ltimo concepto (sanciones administrativas)
contenido en la divisionaria 6592, consideramos que se deben
registrar tanto las multas como los intereses moratorios relacionados con sta tal como se viene realizando de acuerdo al PCGR
en la cuenta 66.

3.5. Cuenta 67 - Gastos Financieros

Agrupa las subcuentas que acumulan los intereses y gastos ocasionados por la obtencin de capitales y financiamiento de operaciones comerciales o por efectos de la diferencia en cambio,
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as como la prdida por medicin de activos y pasivos financieros al valor razonable.

Dentro de sta cuenta se encuentra la divisionaria 6737 Obligaciones Tributarias, es decir intereses por obligaciones tributarias,
por lo que consideramos que en sta divisionaria se deberan
registrar los intereses moratorios por deudas tributarias relacionados con los tributos pendiente de pago, as como los intereses
de fraccionamiento.

3.6. Cuenta 68 - Valuacin y deterioro de activos y provisiones

Agrupa las subcuentas que acumulan el consumo de beneficio
econmico incorporado en activos a largo plazo; la prdida de
valor de los activos de acuerdo a lo establecido por la NIC 36
"Deterioro del valor de los activos"; y los gastos por provisiones
que dan lugar al reconocimiento paralelo de un pasivo de monto
u oportunidad inciertos.

La nueva clasificacin de las subcuentas se encuentra estructurada de la siguiente forma:
Subcuentas (Cuenta 68)
681 Depreciacin
682 Amortizacin
de intangibles
683 Agotamiento
684 Valuacin de
activos
685 Deterioro del
valor de los activos
686 Provisiones

Cuentas relacionadas
3911, 3912, 3913, 3914, 3915, 3916,
3917 y 393

Se relaciona con todas las subcuentas que

incorporan estimaciones de valor, como
sera en caso de existencias y cuentas
por cobrar.
Cuenta 36
Cuenta 48

3.7. Cambios en funcin a bases de medicin

Otro de los cambios ms resaltantes producidos en el PCGE, se
vincula con la incorporacin de la Cuenta 66: Prdida por medicin de activos no financieros al valor razonable, as como subcuentas especficas en la cuenta 67: Cargas Financieras y cuenta
68: Valuacin y deterioro de activos y provisiones.

Dichos cambios tienen como sustento las bases de medicin
que se regula en las NIIFs especficas y que tienen como
basamento lo dispuesto en el Marco Conceptual. En atencin a
sus particularidades se desarrolla en el numeral 5 del presente
trabajo, los principales alcances vinculados con dichas bases y
su relacin con el PCGE.

4. Cuenta 69: Costo de Ventas

Esta cuenta agrupa a todas las subcuentas que acumulan el costo

de los bienes y/o servicios inherentes al giro del negocio, transferidos
a ttulo oneroso.
La modificacin principal que se produce en sta cuenta es la
inclusin de la subcuenta 694: Costo de servicios ya sea que se trate
de la prestacin de servicios a terceros o a sujetos vinculados. En
consecuencia con la utilizacin del PCGE se confirma la obligacin
de las empresas dedicadas a la prestacin de servicios de llevar una
Contabilidad de Costos, en funcin al tipo de servicio que presten.
As, reconocern el costo asociado al Ingreso a travs de la cuenta
69: Costo de Ventas por la prestacin de sus servicios con abono a la
cuenta 21: Productos terminados.

C6

2da. quincena, j u Lio 2009

REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA

Naturaleza:
Desembolsos
necesarios
para la
prestacin de
servicios
registrados
en funcin a
su naturaleza
(Elemento 6),
por lo general
corresponden a
Mano de Obras
y Otras cargas
vinculadas

Destino:
Elemento 9 Costo
de servicio
Cuenta 79 Cargas Imputables a
Cuenta de costos

Traslado

215 Existencias
de servicios terminados
715 Variacin
de existencias
de servicios

Reconoce el
ingreso

Costo del
Servicio

704 Prestacin de
servicios

694
Costo de
servicios

Nota: Tngase en cuenta que el PCGE contempla tambin una cuenta de

Existencia de Servicios en Proceso (235) para acumular aquellos costos involucrados en la prestacin de servicios que an no se ha concluido.

5. Bases de Medicin

Medicin es el proceso de determinacin de los importes monetarios a los que los elementos de los estados financieros sern reconocidos y mantenidos en el balance general y en el estado de resultados.
En los estados financieros se utilizan diferentes bases de medicin
con diferentes grados en distintas combinaciones entre ellas. Tales bases o mtodos son los siguientes:

a) Costo histrico: Los activos son registrados de acuerdo al importe

de efectivo o equivalente pagado, o el valor justo razonable de
la compensacin dada para adquirirlos al momento de su adquisicin. Los pasivos se registran al importe de productos recibidos e
intercambiados por la obligacin o en algunas circunstancias (impuesto de renta) a los importes de efectivo o equivalente que se
espera sern pagados para liquidar el pasivo en el curso normal de
los negocios.
b) Costo actual (corriente): Los activos se registran al importe de
efectivo o sus equivalentes, que pudieron haberse pagado si el
mismo o un activo equivalente fuese adquirido en el momento actual, los pasivos se registran al importe no descontado de efectivo
o equivalente que hubiese requerido para liquidar la obligacin en
el momento actual.
c) Valor de realizacin o liquidacin: Los activos son registrados al
importe de efectivo o equivalente, que podra obtenerse en el momento presente por la venta no forzada. Los pasivos se reconocen
a su valor de liquidacin sin descontar, que se espera puedan cancelar las deudas.
d) Valor Presente: Los activos se registran a su valor presente,
descontando las entradas netas de efectivo que la partida generar en el curso normal de los negocios. Los pasivos se llevan por
el valor presente descontando las salidas netas de efectivo que
se requerir para liquidar las deudas en el curso normal de las
operaciones.
NOTA
(1) A ttulo ilustrativo sealamos que, de tratarse de un gasto de ejercicios
anteriores o, en otro caso de un error, habr que emplearse la cuenta
59: Resultados Acumulados. Ello, en armona con lo prescrito por la NIC
8 Polticas contables, cambios en las estimaciones contables. n

(Continuar la prxima quincena)

INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE

BLACK COLOR

LIBROS Y REGISTROS

LIBROS Y REGISTROS

Libro de Inventarios y Balances: Detalle del Saldo de la

Cuenta 41 - Remuneraciones por Pagar
Continuando con el desarrollo de los formatos que integran el Libro de Inventarios y Balances, en esta oportunidad vamos a desarrollar
lo relacionado con el Formato 3.11: Libro de Inventarios y Balances
Detalle del Saldo de la Cuenta 41: Remuneraciones por Pagar. Tengase en consideracin que el numeral 3.6 del artculo 13, modificado
por la Resolucin de Superintendencia N 239-2008/SUNAT, dispone
que el Libro de Inventarios y Balances, se encuentra integrado por los
formatos de las cuentas que conforman el Balance General debiendo
contener la informacin mnima exigida en tanto le resulte aplicable
a cada contribuyente.
La cuenta 41 Remuneraciones y Participaciones por Pagar, agrupa
las cuentas que representan las obligaciones con los trabajadores por
concepto de remuneraciones y participaciones por pagar y beneficios
sociales.

1. Uso del Plan de Cuentas

Como se recuerda para el ejercicio 2009, se recomienda el uso

anticipado del Nuevo Plan Contable Empresarial (PCGE), siendo su
entrada en vigencia en forma obligatoria el 01 de enero del ao
2010.
Al respecto, cabe referir que si bien el PCGE mantiene algunas
cuentas iniciales conformantes del (PCGR), se han producido algunas modificaciones tales como: (a) se incluye los beneficios sociales
de los trabajadores y (b) se exepta la divisionaria de Obligaciones
al Directorio, dado que ha sido incluida en la nueva Cuenta 44:
Cuentas por Pagar Accionistas, Directores y Gerentes.
De lo expresado lneas arriba, se muestra un cuadro sealando las
modificaciones producidas en la Cuenta 41 por el PCGE.
CUENTA 41
REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR

Conceptos
segn PCGR
Remuneraciones, vacaciones, participaciones por Pagar
Remuneraciones y
participaciones al
directorio

Concepto
Exceptuado

414
Remuneraciones y
Participaciones al
Directorio

Conceptos incluidos
segn PCGE
Beneficios Sociales
de los trabajadores
por Pagar
Otras Remuneraciones y Participaciones por Pagar

2. Informacin mnima del formato 3.11: Libro de Inventarios

y Balances Detalles del Saldo de la Cuenta 41: Remuneraciones por Pagar

El numeral 3.11 del artculo 13 de la referida Resolucin y su modificatoria, regula la informacin mnima a ser consignada en cada
formato, tal como se detalla a continuacin:
INFORMATIVO
CABALLERO BUSTAMANTE

(i) Cdigo de la cuenta contable desagregado al nivel de dgitos.

establecido en el Plan Contable vigente en el pas.(*)
(ii) Denominacin de la cuenta contable desagregadas al nivel de dgitos establecido en el Plan Contable vigente en el pas.
(iii) Cdigo del trabajador.
(iv) Apellidos y Nombres del Trabajador.
(v) Tipo de Documento de identidad del trabajador (ver tabla 2).
(vi) Nmero del documento de Identidad del trabajador.
(vii) Saldo final y detalle de la cuenta hasta la cantidad de dgitos en
el que se hubiera desagregado.

TABLA 2: Tipo de Documento de Identidad

Descripcin
N
0

Otros tipos de Documentos

Documento Nacional de Identidad (DNI)

Carnet de Extranjera

Registro nico de Contribuyentes (RUC)

Pasaporte

(*) Se emplearn cuentas contables desagregadas como mnimo a nivel de los

dgitos establecidos en dicho plan, salvo que por aplicacin de las normas
tributarias deba realizarse una desagregacin mayor. Asimismo los deudores
tributarios que opten por llevar a partir del 2009 su contabilidad de acuerdo con el Plan Contable General Empresarial debern adecuar los formatos y
los nombres de las cuentas, divisionarias y sub divisionarias del Plan Contable
General Revisado con las cuentas, subcuentas, divisionarias y sub divisionarias
equivalentes.

CASO PRCTICO N 1
COMPENSACIN POR TIEMPO DE SERVICIOS

Enunciado
La empresa ARBE S.A cuenta con 3 trabajadores en planilla. Se
desea efectuar el reconocimiento del gasto por CTS al 31-12-2009,
considerando que la empresa opt por usar en el presente ejercicio
el Plan Contable General Empresarial as como aplicar el artculo
13 de la Resolucin N 234-2006/SUNAT. Por lo cual, deber adecuar el formato 3.11: Libro de Inventarios y Balances - Detalle del
Saldo de la Cuenta 41: Remuneraciones por Pagar.
Informacin Adicional:
TRABAJADOR

SUELDO

Vctor Arhuire Q.

S/. 3,200.00

Noelia Benites M.

S/. 2,500.00

Daniel Ledesma L.

S/. 1,700.00

Solucin:
En funcin a lo expuesto, deber anotarse en el Libro Diario del
mes de noviembre y diciembre realizando los siguientes asientos:
2da. quincena, j uLio 2009
REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA

C7

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INFORMATIVO CONTABILIDAD Y AUDITORA

1. Mes de noviembre

LIBROS Y REGISTROS

se considerar dentro de la remuneracin computable (1/6) de la

gratificacin del mes de diciembre.

REGISTRO CONTABLE

x
-
62
GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES
-

Y GERENTES
616.67
-
629
Beneficios sociales de los trabajadores
-

6291 Compensacin por tiempo de servicio
-

6291.1 Vctor Arhuire Quispe 266.67
-

6291.2 Noelia Benites Mendoza 208.33
-

6291.3 Daniel Ledesma Luyo
141.67
-
41
REMUNERACIONES Y PARTICIPA-
616.67
-

CIONES
-
415
Beneficios de los trabajadores por pagar
-

4151 Compensacin por tiempo de servicios
-

4151.1 Vctor Arhuire Quispe 266.67
-

4151.2 Noelia Benites Mendoza 208.33
-

4151.3 Daniel Ledesma Luyo 141.67
-

30/11 Por la provisin de CTS del mes de
-

Noviembre
-
x

2. Mes de diciembre
A efectos de calcular la CTS correspondiente al mes de diciembre,

REGISTRO CONTABLE

x
-
62
GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES

-

Y GERENTES
822.22
-
629
Beneficios sociales de los trabajadores
-

6291 Compensacin por tiempo de servicio
-

6291.1 Vctor Arhuire Quispe 355.55
-

6291.2 Noelia Benites Mendoza 277.78
-

6291.3 Daniel Ledesma Luyo 188.89
-
41
REMUNERACIONES Y PARTICIPA-

CIONES
822.22
-
415
Beneficios de los trabajadores por pagar
-

4151 Compensacin por tiempo de servicios
-

4151.1 Vctor Arhuire Quispe 355.55
-

4151.2 Noelia Benites Mendoza 277.78
-

4151.3 Daniel Ledesma Luyo 188.89
-

30/12 Por la provisin de CTS correspon-

diente al mes de Diciembre
-

x

A continuacin se refleja el registro en el formato 3.11: Libro de

Inventarios y Balances - Detalle del Saldo de la Cuenta 41: Remuneraciones por Pagar.

MODELO DEL FORMATO 3.11

FORMATO 3.11: "LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - DETALLE DEL SALDO DE
LA CUENTA 41 - REMUNERACIONES POR PAGAR"
DATOS DE

CABECERA
EJERCICIO: 2009
RUC:
20123456789
APELLIDOS Y NOMBRES, DENOMINACIN O RAZN SOCIAL: ARBE S.A

CUENTA Y SUBCUENTA

TRABAJADOR

REMUNERACIONES POR PAGAR

CDIGO

DENOMINACIN

DOC. DE IDENTIDAD
CDIGO APELLIDOS Y NOMBRES

TIPO
(TABLA 2)

4115

Vacaciones por Pagar

001

Vctor Arthuire Quispe

01

000263095

533,33

4115

Vacaciones por Pagar

002

Noelia Benites Mendoza

01

43251509

416,67

4115

Vacaciones por Pagar

003

Daniel Ledesma Luyo

01

47698703

283,33

S/. 1.233,33

SUB TOTAL

4151

Compensacin por Tiempo de servicios

001

Victor Arhuire Quispe

01

000263095

622,22

4151

Compensacin por Tiempo de servicios

002

Noelia Benites Mendoza

01

43251509

486,11

4151

Compensacin por Tiempo de servicios

003

Daniel Ledesma Luyo

01

47698703

330,56

Cdigo de la Cuenta
Contable desagregada al mximo de
nmero de dgitos
de acuerdo al Plan
Contable General
Empresarial

S/. 1.438,89

SUB TOTAL

SALDO FINAL

NMERO

TOTAL

S/. 2.672,22

Considerando que la empresa

ARBE S.A debe realizar en forma mensual el reconocimiento del gasto y su pasivo por las vacaciones devengadas en cada mes, bajo el fundamento que la NIC 19
dispone para los beneficios a corto plazo, en el presente
formato se deber mostrar el importe total devengado y
pendiente de pago al mes de diciembre.

.........................................................
.........................................................
REPRESENTANTE LEGAL
CONTADOR
NOTA:
Se debe terner en cuenta que el plazo mximo de atraso permitido para este libro es de 3 meses computados desde el da siguiente de cierre del ejercicio gravable.

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2da. quincena, j u Lio 2009

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