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OUTUBRO DE 2015
Planejamento Tributrio Conceitos e Prticas
Programa:
1 Informaes Iniciais Bsicas
1.1 - Objetivos e Conceitos
1.2 - Eliso e Evaso Fiscal
1.3 - Norma Antieliso
2 - Lucro Presumido Apurao IRPJ e CSSL
2.1 Objetivos do Lucro Presumido
2.2 Pessoas Jurdicas autorizadas a optar
2.3 Dedues Permitidas na Formao da Base de Clculo
2.4 - Percentuais de Presuno
3 - Lucro Real IRPJ e CSSL
3.1 - Adies e Excluses ao Lucro Real
3.2 - Adies e Excluses Temporrias e Permanentes
3.3 Prejuzo Fiscal e Base Negativa de Contribuio Social
3.4 LALUR Livro de Apurao do Lucro Real
4 - Aplicaes Prticas de Planejamento Tributrio
4.1 - Outras Modalidades de Tributao Lucro Arbitrado e Simples
Nacional
4.2 - Escolha da Melhor Opo (Real x Presumido)
4.3 - Planejamento no Lucro Presumido
4.4 - Distribuio de Lucro no Lucro Presumido
4.5 - Compensao de Prejuzos Fiscais na Regorganizao Societria
4.6 - Juros sobre Capital Prprio
A citada lei define que constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir
tributo mediante as condutas discriminadas no seu texto, das quais ressaltam-se as
seguintes:
Lucro Presumido
O Lucro Presumido a forma de tributao simplificada do Imposto de Renda (IRPJ) e
da Contribuio Social sobre o Lucro (CSLL). A pessoa jurdica cuja receita bruta total,
no ano calendrio anterior, tenha sido igual ou inferior a 78.000.000,00 (setenta e oito
milhes de reais), ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhes e quinhentos mil reais)
multiplicados pelo nmero de meses de atividade do ano calendrio anterior, quando
inferior a 12 meses poder optar pelo regime de tributao com base no lucro
presumido.
O Lucro Presumido um regime tributrio das pessoas jurdicas em que o objetivo
principal, como o prprio nome diz, se trata de uma presuno do lucro para se apurar
o tributo devido (IRPJ e CSLL). A presuno citada estabelecida pela Receita Federal
do Brasil de acordo com cada ramo de atividade do contribuinte.
As pessoas jurdicas s podero optar pelo Lucro Presumido se no estiverem
obrigadas ao Lucro Real, conforme definido pelo art. 14 da Lei no. 9.718/99, a seguir:
Artigo 14 Esto obrigadas apurao do Lucro Real as pessoas jurdicas:
I cuja receita bruta total, no ano calendrio anterior seja superior ao limite de R$
78.000.000,00 (setenta e oito milhes de reais), ou proporcional ao nmero de meses
do perodo, quando inferior a 12 meses, redao dada pela Lei no. 10.637/2002.
II cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamentos e
investimentos, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos,
valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores imobilirios, empresas
de arrendamento mercantil, cooperativa de crdito, empresas de seguros privados e
de capitalizao e entidades de previdncias privada aberta;
III que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV que autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais relativos
iseno ou reduo do imposto;
$ 2.500.000,00
Revenda de mercadorias
Servios de lavagem
Aplicaes financeiras
Demais receitas
$
$
$
$
180.000,00
100.000,00
9.000,00
6.000,00
Exemplo:
Valor da base de clculo do imposto de renda: $ 50.000,00.
Caso a empresa, tributada pelo Lucro Presumido, no tenha escriturao contbil,
poder distribuir o seguinte valor, por exemplo:
Lucro Presumido=
(-) Irpj do trimestre
(-)Cssl do trimestre
(-) Pis/Cifins do trimestre
= Valor que pode ser distribudo sem Imposto de Renda na Fonte =
50.000,00
(7.500,00)
(6.750,00)
(18.500,00)
13.250,00
Ento,
Clculo
Receita Bruta Anual
Simples Federal (no
contribuinte do IPI)
alquota mdia= 8,7%
INSS (valor folha/ano =
120.000,00
PIS e COFINS
IRPJ = base 32%
Presumido
480.000,00
Simples
480.000,00
41.760,00
34.560,00
17.520,00
23.040,00
13.824,00
88.944,00
41.760,00
47.184,00
Lucro Real
50.000,00
10.000,00
70.000,00
(10.000,00)
Reflexo:
1. Opo Lucro Real Trimestral
Prejuzo Fiscal no 1. Trimestre 20x1= R$ 500.000,00
Lucro Real no 2. Trimestre 20x1 = R$ 100.000,00
Prejuzo Compensvel 30% de r$ 100.000,00 = R$ 30.000,00
Lucro Real aps a compensao de prejuzo do 1. Trimestre = r$ 70.000,00
IRPJ = R$ 70.000,00 x 15% = R$ 10.500,00
ADC. IRPJ = R$ 70.000,00 R$ 60.000,00 = R$ 10.000,00 x 10% = 1.000,00
IRPJ + adicional = r$ 10.500,00 + r$ 1.000,00 = r$ 11.500,00
CSLL =R$ 70.000,00 x 9% = R$ 6.300,00
Carga Tributria Total = (IRPJ + CSLL) = R$ 11.500.00 + r$ 6.300,00 = R$ 17.800,00
2. Opo Lucro Real Anual (com balancete de suspenso mensal)
Se a empresa optasse pelo Lucro Real Anual, poderia levantar balancetes mensais,
suspendendo o IRPJ e a CSLL. Neste caso, o prejuzo em 30.06.20x1 seria de:
R% 500.000,00 ( 01.01.20x1 31.03.20x1) menos R$ 100.000,00 ( de 01.04.20x1
30.06.20x1) = R$ 400.000,00 de prejuzo.
Carga Tributria Total = ZERO
Reflexo:
Considere os resultados fiscais abaixo apurados no 1. Semestre de 20x1, e apure a
carga tributria (IRPJ e CSLL) equivalente a 34%, tanto pelo Lucro Real Trimestral,
quanto pelo Lucro Real Anual identifique a melhor opo e faa comentrios:
Janeiro = Prejuzo de $ 50.000,00
Fevereiro = Prejuzo de $ 40.000,00
Maro=
Lucro de $ 60.000,00
Abril =
Lucro de $ 40.000,00
Maio =
Lucro de $ 30.000,00
Junho =
Prejuzo de $ 20.000,00
Julho =
Lucro de $ 25.000,00
Agsto =
Lucro de $ 30.000,00
Setembro = Lucro de 35.000,00
Outubro = Prejuzo de $ 15.000,00
Novembro = Lucro de $ 20.000,00
Dezembro = Lucro de $ 35.000,00
de
de
de
ao
$
3.200.000,00
2.500.000,00
70.000,00
180.000,00
1.950.000,00
997.000,00
340.000,00
480.000,00
Outra Reflexo:
Considere os seguintes dados, relativos a um trimestre:
Receita de vendas de mercadorias
9.200.000,00
Receita de prestao de servios
3.500.000,00
Devoluo de venda de mercadorias
300.000,00
Adies ao Lair
800.000,00
Receita financeira
70.000,00
Lair
1.570.000,00
Outras receitas
100.000,00
Excluses ao Lair
350.000,00
Saldo de Prejuzo Fiscal
550.000,00
Ganho de MEP
250.000,00
Sob uma perspectiva trimestral, apure:
a) O imposto de renda com base no lucro real;
b) A contribuio social com base no lucro real;
c) O imposto de renda com base lucro presumido; e
d) A contribuio social com base no lucro presumido
Registro Contbil:
Dbito: Ativo Fiscal Diferido (Conta de Ativo)
Crdito: Proviso para IRPJ e CSLL (Conta de Resultado)
$ 6.800,00
$ 6.800,00
Reflexo:
Vamos considerar que a empresa se utilizou de um incentivo fiscal baseado na excluso
de base para o clculo do lucro real. Supondo que esse incentivo consistisse em dobrar a
depreciao desse item incentivado. Considere que o valor de depreciao de R$
20.000,00, demonstre como essa excluso afetar a apurao do IR.
4.500,00
4.900,00
6.000,00
10.000,00
15.000,00
10.000,00
12.000,00
31/10/x0
31/09/x0
31/12/x0
28/02/x0
31/05/x0
31/01/x0
30/06/x0
Exemplo:
Balancete de Suspenso de 30 de junho:
Lucro Lquido do Perodo: R$ 1.000.000,00
Participao dos Trabalhadores no Lucro Lquido: 10%
Valor contabilizvel como despesa operacional: R$ 100.000,00
Lanamento:
Dbito: Participaes dos Trabalhadores no Lucro Lquido (Conta de Resultado)
Crdito:ParticipaesaPagar(PassivoCirculante)
100.000,00
Exemplo:
Valores a receber em 31/12 de entidades governamentais: R$ 950.000,00;
Custo e despesas correspondentes s parcelas de valores a receber em 31/12 das
respectivas entidades governamentais: R$ 450.000,00;
Parcela do lucro a diferir de valores a receber em 31/12: r$ 950.000,00 r$ 450.000,00
= r$ 500.000,00;
Lucro lquido apurado no Exerccio: R$ 1.200.000,00
Resultado tributvel pelo IRPJ: R$ 1.200.000,00 - R$ 500.000,00 = r$ 700.000,00.
O valor de R$ 500.000,00, excludos da tributao, dever ser adicionada, via LALUR,
no perodo em que a receita for recebida, proporcionalmente mesma.
Exemplo:
Uma empresa tributada pelo lucro real alienou um terreno em 29.11.2010, pelo valor
de R$ 200.000,00, constante de seu ativo imobilizado, registrado na contabilidade por
r$ 110.000,00.
As condies de pagamento contratadas foram: no ato da venda o valor de r$
50.000,00; em 29.11.2011, R$ 50.000,00 e em 29.11.2012 o valor de r$ 100.000,00.
Contabilizao: Pela Venda
Dbito: Caixa
Dbito: Contas a Receber
Crdito: Receita de Venda de Imobilizado
Contabilizao: Pela Baixa
Dbito: Baixa de Imobilizado
Crdito: Terrenos
50.000,00
150.000,00
200.000,00
110.000,00
Variao Cambial
O reconhecimento das variaes cambiais ativas e passivas na determinao da base
de clculo do IRPJ e CSLL, pelo regime de caixa, ou seja, na liquidao da operao. A
pessoa jurdica poder optar pelo regime de competncia para esses tributos, desde
que a opo seja exercida no ms de janeiro, com comunicao nesse ms para a
Receita Federal.
A pessoa jurdica que permanecer no regime de caixa no precisa fazer comunicao,
mas no pode alterar para o regime de competncia. A empresa que optar, no ms de
janeiro, pelo regime de competncia somente pode alterar para regime de caixa no
decorrer do ano se ocorrer elevada oscilao da taxa de cmbio fixada pelo Poder
Executivo. A alterao dever ser comunicada para a Receita Federal.
A IN no. 1.079 de 03/11/2010, disciplinou a matria. A empresa que adotar o regime
de caixa, nada impede que a variao cambial passiva seja contabilizada pelo regime
de competncia com adio no LALUR. A variao cambial ativa no pode ser
contabilizada pelo regime de competncia com excluso no LALUR, por falta de
autorizao em lei ou ato administrativo na forma do art. 250 RIR/99.
(Lei no. 12.249/2010).
Reflexo:
Empresa Alfa tem Contas a receber em US$ no incio de determinado exerccio, no
valor de R$ 100.000,00, equivalentes a US$ 50.000,00, ou seja, R$ 2,00 / US$ 1,00.
Tambm tem contas a pagar em US$ no valor de R$ 120.000,00, equivalente a U$
60.000,00, tambm a razo de 2/1. Ao final do exerccio o US$ foi cotado a R$ 2,50.
Apure a variao cambial e de tratamento contbil e fiscal para a variao identificada.
Por sua vez, o assunto foi regulamentado na Lei 9.841/99, que instituiu o estatuto da
microempresa e da empresa de pequeno porte, que assegurava a elas tratamento
jurdico diferenciado e simplificado nos campos administrativo, tributrio,
previdencirio, trabalhista, creditcio e de desenvolvimento empresarial.
O Estatuto, contudo, no tinha aplicao prtica no campo tributrio, que era regido
pela Lei 9.317/96, com suas alteraes posteriores. No final de 2006 foi publicada a
Lei Complementar no. 123, que REVOGOU as Leis no. 9.317/96 e 9.841/99 a partir de
julho de 2007. O problema que uma parte significativa da LC 123/2006 dependia de
regulamentao, que foi transferida para o COMIT GESTOR DE TRIBUTAO DAS
MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUEN O PORTE CGSN, criado pelo Decreto no.
6.038, publicado no D.O.U. em 07/02/2007 e que publicou seu primeiro normativo
efetivo apenas no dia 30 de maio de 2007, ou seja, praticamente 30 dias antes do
SIMPLES NACIONAL, entrar em funcionamento. Esse fato causou muita indignao na
classe Contbil tendo em vista o pequeno espao de tempo para conhecer uma nova
legislao extremamente complexa.
Justificativas para criao do SIMPLES
As justificativas apresentadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil SRFB, para
a instituio do regime simplificado para as MEs e as EPPs, so as seguintes:
a) Estas empresas possuem baixo potencial arrecadatrio;
b) O regime simplificado destina-se a buscar um ambiente mais competitivo entre
grandes e pequenas empresas e no conceder privilgios;
c) Minimizao dos custos tributrios, dessas empresas, em funo da sua
importncia para a economia (gerao de empregos, inovao tecnolgica,
competio no mercado e etc...).
d) A relao entre o contribuinte e o Estado, sempre que possvel, deve ser nica,
a despeito da existncia de distintos nveis de governo e administrao
tributria envolvidos.
A legislao do SIMPLES teve como grande diferencial a incluso ao recolhimento
nico dos encargos previdencirios, reduzindo o custo de pessoal e incentivando a
contratao de mo de-obra. Alm disso, a ideia original era estender o SIMPLES para
os tributos estaduais e municipais, notadamente ICMS e ISS. Todavia, os estados e os
principais municpios do pas no aderiram ao modelo federal. J no SIMPLES
NACIONAL, o ISS e o ICMS so includos obrigatoriamente, facilitando
consideravelmente o controle e a parte burocrtica das empresas.
Reduo da Burocracia
Os artigos 4. E 11 da LC no. 123/96, com alteraes da LC 128/2008, tratam dos
aspectos legais envolvendo a abertura e o fechamento de empresas, embora os
dispositivos precisem de novos atos para facilitar efetivamente o processo que envolve
o incio de atividade desse tipo de empresas. Est prevista a utilizao de princpios
Reflexes:
A EPP que auferiu receita bruta anual em 2011 superior a R$ 2.400.000,00, mas no
ultrapassou de R$ 3.600.000,00. De acordo com o artigo 79-E da Lei Complementar no.
123 de 2006 (alterada pela Lei Complementar no. 139 de 2011), continuar no Simples
Nacional.
a) Empresa antiga que ultrapassou o limite de r$ 2.400.000,00, mas no
ultrapassou o o novo limite de R$ 3.600.000,00.
Empresa Alfa, aberta em 2004, e optante pelo Simples Nacional desde
01/01/2009, auferiu receita bruta anual total no ano de 2011 de R$
3.000.000,00 (trs milhes de reais). Por ter ultrapassado em 2011 o limite de
receita bruta de R$ 2.400.000,00, estaria excluda a partir de 01/01/2012.
Contudo, considerando o novo limite de receita bruta estabelecida a partir de
01/01/2012 e a previso legal antes citada, a empresa Alfa permanece no
Simples, ressalvado o direito de excluso por comunicao do optante.
b) Empresa em inicio de atividade que ultrapassou em menos de 20% o limite
proporcional de 2011.
Empresa Delta, aberta em 15/11/2011, e optante pelo Simples desde ento, auferiu
receita bruta total no ano de 2011 de r$ 450.000,00 (quatrocentos e cinquenta mil
reais). Em 2011, por estar no ano de inicio de atividade, sujeita-se ao limite
proporcional de R$ 400.000,00 ( R$ 200.000,00 x numero de meses em funcionamento
no perodo). Como a empresa Delta no ultrapassou o limite proporcional em mais de
20%, ela estar excluda somente a partir de 01/01/2012 (&& 10 e 12 do artigo 3. Da
LC 123 de 2006, na sua redao original). Contudo, considerando o novo limite
proporcional de receita bruta estabelecido a partir de 01/01/2012, a empresa Delta
permanece no Simples.
No caso do Ganho de Capital, esse ser ter tributao definitiva a razo de 15%. A ME
e EPP dever provar na contabilidade ou em planilhas esse ganho de capital.
Distribuio do Lucro
Os rendimentos distribudos aos scios ou ao titular das empresas inscritas no SIMPLES
NACIONAL, so considerados isentos do imposto de renda na fonte e na declarao de
ajuste anual do beneficirio. Contudo, o artigo 14 da LC 123/06 diz que a distribuio
somente ser isenta com escriturao contbil caixa, a distribuio com iseno de IR
ser limitada ao lucro presumido para fins de IR (percentual de presuno sobre a
receita bruta) menos o valor do imposto de renda includo no SIMPLES NACIONAL pago,
de acordo com a regulamentao dada pela Resoluo no. 14 do Comit Gestor do
Simples Nacional).
Reflexo:
Uma Microempresa comercial, com faturamento mensal de R$ 25.000,00, pagar de
SIMPLES em agosto de 2007 o valor de R$ 1.710,00 (alquota de 6,84%). Caso no tenha
escriturao contbil regular (livro dirio e razo), poder distribuir apenas R$ 1.922,50
de lucro para seus scios, sem tributao, conforme quadro a seguir:
Faturamento do Ms:
Lucro Presumido 8%
(-) SIMPLES 0,31% IR
Distribuio Vl. Mximo
r$ 25.000,00
r$ 2.000,00
r$
77,50
r$ 1.922,50
Empresas Comerciais
Uma empresa comercial enquadrada no SIMPLES como ME ou como EPP e que
apresente apenas receita com revenda de mercadorias, seguir a tabela constante do
anexo I da LC 128/08 e que apresentamos a seguir, inclusive com a destinao dos
tributos, que feita pela Receita Federal do Brasil.
Alq.
4,00%
5,47%
6,84%
Xxxxx
11,42%
Irpj
0,00%
0,00%
0,31%
Xxxxx
0,53%
Csll
0,21%
0,36%
0,31%
Xxxxx
0,53%
Cofins
0,74%
1,08%
0,95%
Xxxxx
1,58%
Pis
0,00%
0,00%
0,23%
Xxxxx
0,38%
Inss
1,80%
2,17%
2,71%
Xxxxx
4,52%
Icms
1,25%
1,86%
2,33%
Xxxxx
3,88%
Obs: O clculo mensal do Simples Nacional diferente do modelo anterior, pois ser
utilizada a receita bruta dos doze meses anteriores ao ms de apurao. Com isso, a
tendncia que ME ou EPP com faturamento constante paguem a mesma alquota
durante todo o ano.
Empresas Industriais
As empresas industriais que podem optar pelo SIMPLES seguem, basicamente, as
mesmas regras utilizadas para as empresas comerciais, apenas com acrscimo na
alquota de 0,5% em cada uma das faixas previstas na tabela aplicada s empresas
comerciais. As tabelas encontram-se no Anexo II da Resoluo no. 51/2008 do CGSN.
Empresas Prestadoras de Servios
Para esse tipo de empresa a opo pelo SIMPLES NACIONAL depender de algumas
variveis, tais como:
a) Prestadores com INSS incluso no SIMPLES;
Microempreendedor Individual
A Lei Complementar no. 128/08 definiu que o Microempreendedor Individual (MEI)
poder optar pelo recolhimento dos impostos e contribuies abrangidas pelo SIMPLES
NACIONAL em valores fixos mensais, independentemente da receita bruta por ele
auferida no ms.
A Lei Complementar no. 128/08 tambm estabeleceu outras regras com relao aos
MEI, dentre as quais destacam-se: processo de registro; reduo a zero dos valores
referentes taxas, emolumentos e demais custos relativos abertura, inscrio, ao
registro, ao alvar, licena, ao cadastro e aos demais itens relativos ao seu registro;
concesso de Alvar de Funcionamento Provisrio.
Lucro Arbitrado
basicamente, uma faculdade exercida pelo fisco, prevista para os casos em que a
pessoa jurdica no mantm escriturao na forma das leis comerciais e fiscais:
a)
b)
c)
d)
Em qualquer das hipteses acima, o fisco poder arbitrar o lucro, cujas regras de
arbitramento esto tornando-se cada vez mais severas. A autoridade fiscal poder fixar
o lucro arbitrado por um percentual da receita bruta, quando conhecida, ou com base:
no valor do ativo, do capital social, do patrimnio lquido, da folha de pagamento de
empregados, das compras, do aluguel das instalaes ou do lucro lquido auferido em
anos calendrios anteriores.
Formas de Arbitramento
Existem duas formas para arbitramento do lucro: quando conhecida a receita bruta e
quando esta no for conhecida.
Quando a receita bruta for conhecida, o lucro arbitrado, para fins de IR, ser
determinado mediante a aplicao dos percentuais utilizados no lucro presumido, no
lucro presumido, acrescido de 20%. Assim, uma empresa comercial que tenha seu
lucro arbitrado, dever chegar base de clculo do IR, aplicando sobre a receita bruta
o percentual de 9,6%, que se refere aos 8% da atividade mais 20% sobre 8% que d
1,6%. As empresas de servios utilizam 38,4% (32% mais 20% sobre 32%, que d 6,4%).
As demais receitas devem ser acrescidas base.
A base da CSL seria a mesma utilizada no lucro presumido, aplicando os mesmos
percentuais.
Reflexo:
1-
23-
45678-
Quando a receita bruta no for conhecida, o Fisco admite utilizao de uma entre oito
alternativas fornecidas:
1,5 do lucro real relativo ao ltimo perodo em que a pessoa jurdica manteve
escriturao, atualizado monetariamente. Se o lucro real for decorrente do perodo
base anual, o valor que ser a base para o arbitramento ser proporcional ao nmero
de meses do perodo base considerado;
0,04 da soma dos valores do ativo circulante, realizvel em longo prazo e
permanente, existente no ltimo balano patrimonial conhecido;
0,07 do valor do capital, incluindo a a correo monetria do balano que era
contabilizada como reserva de capital, constante do ltimo balano patrimonial
conhecido ou registrado nos atos de constituio ou de alterao da sociedade,
atualizado monetariamente;
0,05 do valor do patrimnio lquido constante do ltimo balano patrimonial
conhecido, atualizado monetariamente;
0,40 do valor das compras de mercadorias efetuadas no ms;
0,40 da soma, em cada ms, dos valores da folha de pagamento dos empregados e
das compras de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem;
0,80 da soma dos valores devidos no ms aos empregados; ou
0,90 do valor mensal do aluguel devido.
Conforme o artigo 535 do RIR, a partir de 1 de janeiro de 1997, os ndices devem ser
multiplicados pelo nmero de meses do perodo de apurao. A receita nooperacional, se possvel sua comprovao, dever ser acrescida a estes clculos. Os
valores no-operacionais, que devem ser acrescidos na base do lucro arbitrado, so os
seguintes:
a)
Reflexo:
Substituio Simples de Dividendos por JCP:
A Cia Erexim est encerrando seu balano referente ao ano de 2003, o qual tem as
seguintes:
a)
Fontes de Consultas:
Contabilidade Tributria Fabretti, LC Editora Atlas 11. Edio So Paulo 2009;
Planejamento Tributrio na Prtica Chaves, FC Editora Atlas 2. Edio So
Paulo 2010;