El robo en trnsito post "Tevelam": un terreno frtil para

el ilcito.
por JUAN MANUEL FRANCIA
16 de Julio de 2013
www.infojus.gov.ar
Id Infojus: DACF130170

-LA DESTINACIN SUSPENSIVA DE TRNSITO DE IMPORTACIN Y EL HECHO DEL ROBO DURANTE SU

EJECUCIN. LEGISLACIN VIGENTE.

El Cdigo Aduanero (ley 22.415, en adelante "C.A.") define la destinacin suspensiva de trnsito de importacin como
aquella "...en virtud de la cual la mercadera importada, que careciere de libre circulacin en el territorio aduanero, puede
ser transportada dentro del mismo desde la aduana por la que hubiere arribado hasta otra aduana, para ser sometida a
otra destinacin aduanera" (cfr. art. 296). Sucede que, una vez arribada la mercadera a territorio aduanero nacional
mediante una operacin de importacin, la misma ingresa en zona primaria aduanera por imperio del art. 5 del C.A. He
aqu el eslabn inicial de la cadena de razonamiento. En este mbito especialsimo (vase, al respecto, el art. 121 y ss.
del C.A.), rigen -naturalmente- normas particulares en lo concerniente al movimiento de mercadera, precisamente
porque dicha zona acta, por excelencia, como el sistema inmune de la Nacin: repele (o no) objetos perjudiciales para
los estndares de nuestro pas. "...(N)o debe perderse de vista que todas las aduanas tienen encomendada una funcin
de polica del comercio exterior, y que dada su ubicacin en las fronteras del estado, son las instituciones llamadas a
preservar el bien comn que pudiera resultar afectado con la introduccin o extraccin de ciertas mercaderas"(1).

A decir verdad, el mencionado art. 5 del C.A. se explica por s solo: "...es aquella parte del territorio aduanero habilitada
para la ejecucin de operaciones aduaneras o afectada al control de las mismas, en la que rigen normas especiales para
la circulacin de personas y el movimiento y disposicin de la mercadera...". De hecho, "en estos lugares se le otorgan al
servicio aduanero atribuciones especiales de control (arts. 121 y 122), que son mayores que las que se le otorgan luego
de que la mercadera importada ha sido librada al circuito econmico interno (hallndose en zona secundaria aduanera)
[...] En la zona primaria aduanera, las facultades del servicio aduanero se incrementan, a punto de que la libertad de los
administrados se encuentra notoriamente restringida, al extremo que, prcticamente, se invierte el principio general, pues
la autorizacin previa es la regla y la libertad de movimiento, la excepcin"(2).

Hecha esta somera pero necesaria descripcin, es momento de impulsar el desarrollo fino del tema, bajo el prisma de la
"salvedad" (el libramiento de mercadera carente de libre circulacin). Tngase presente, entonces, que toda excepcin
debe ser interpretada con carcter restrictivo.

Cuando se destina suspensivamente un trnsito de importacin (3) (RG AFIP 898), se est sacando de la mentada zona
primaria aduanera (con todo lo que ello implica) mercadera que, en principio, no podra ser librada a plaza. En otras
palabras, la Aduana accede -a pedido del interesado- a extraer de su ms ntima esfera de proteccin y control cierta
mercadera que, para ser documentada en otra dependencia (4), debe transitar por zona secundaria. Por eso es que,
conforme lo establece ntidamente la letra del Cdigo, se trata de mercadera SIN LIBRE CIRCULACIN (todava, al no
ser documentada [i.e: importacin para consumo], no ha ingresado al circuito econmico nacional, es decir "a [la] plaza").
Insisto: "la zona primaria aduanera [...] es la parte del territorio aduanero en la que se encuentra mercadera cuya
situacin aduanera an no est totalmente determinada..."(5). Esta caracterizacin, que es la del Cdigo y la doctrina, es
la que alimenta el recelo con que la Aduana (a travs de la correspondiente legislacin) protege los intereses fiscales en
los casos de "robos en trnsito". La autorizacin excepcionalsima del Fisco debe ser respaldada de manera
directamente proporcional.

Siempre en la hiptesis del rgimen de trnsito, tanto el art. 310 como el 311 de la ley 22.415 (en sus respectivos
supuestos) presumen, sin admitir prueba en contrario y al solo efecto tributario, que la mercadera ha sido importada para
consumo (hiptesis de faltante o no arribo del medio transportador a la aduana de destino).

Acto seguido, el art. 312, en referencia clara y precisa a las normas que acabo de mencionar, considera al transportista o
a su agente como deudores principales de las correspondientes obligaciones tributarias y como responsables solidarios
del pago, debido a su relacin estrecha con la mercadera.

Hasta aqu, aunque con ciertos ataques, la prctica indica una suerte de "aceptacin generalizada".

Sin embargo, el epicentro del conflicto est dado verdaderamente por el art. 315, que dispone: "la mercadera
irremediablemente perdida por algn siniestro ocurrido durante su transporte bajo el rgimen de trnsito de importacin y
que hubiere sido comunicado de conformidad con lo dispuesto por el art. 308 no est sujeta a los tributos que gravaren
su importacin para consumo [...] La mercadera no se considerar irremediablemente perdida cuando pese a no poder
ser recuperada por su propietario pudiera ser empleada por un tercero". Este es el caso del robo.

El ncleo duro del anlisis radica, justamente, en el ltimo fragmento del citado artculo.

-RESEA DEL FALLO. PLANTEO DE LA PROBLEMTICA.

El pasado 11 de diciembre, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin dict sentencia en los autos "Tevelam S.R.L. (TF
N 22.427-A) c/ Direccin General de Aduanas". Por cuestiones de lgica ritual, declar, en primer lugar, formalmente
admisible el recurso extraordinario interpuesto por la representacin fiscal contra el decisorio de la Sala I de la Cmara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, y luego, por mayora, confirm el pronunciamiento
motivo de agravio.

Al decidir de esta forma, admiti una dispensa tributaria no prevista por el legislador, sostenida -bsicamente- por UN
pilar: la imposibilidad de eximirse del pago de los tributos resultara contraria a una interpretacin armnica del
ordenamiento, extremo que permitira apartarse de la exgesis de la norma.

Hasta el primer prrafo de la pgina 5 de la sentencia objeto de estudio, la Corte describi el rgimen, transcribiendo la
normativa aplicable al caso (Captulo VI, Ttulo II, Seccin III del C.A.).

Fue recin en el Considerando 10) que afirm: "...el sistema descripto no puede conducir a que, sin ms ni ms, se
concluya que en todo caso en que la mercadera se hallare irremediablemente perdida porque ha mediado una
sustraccin -y por el solo hecho de que aqulla (sic) pudiera ser utilizada por un tercero- no existe posibilidad alguna de
dispensa del pago de los tributos por parte de los responsables de la obligacin tributaria, cuando pese a cumplir con
todos los deberes inherentes al rgimen de trnsito de importacin, han padecido aquella clase de siniestro", agregando
(ya en el Considerando 11) que "...una interpretacin prudente y respetuosa de los principios precedentemente referidos
-acorde, por lo dems, con el criterio fijado por el Tribunal en materia de presunciones iuris et de iure (Fallos: 333:993)-,
aconseja distinguir la situacin de quien descuida el control de la carga [...]; se aparta del itinerario fijado [...], o bien,
incurre en alguna conducta que pudiere indicar connivencia con el hecho de la sustraccin, en cuyo caso no podra
alegar razn eximente de su responsabilidad tributaria fundada en un hecho imprevisible e irresistible...".

En el trayecto final de su reflexin, el Mximo Tribunal introdujo una suerte de "regla de responsabilidad": "...si no se
prob un incumplimiento de los deberes de custodia, ni ha sido desacreditado el hecho del robo con armas [...], no
corresponde responsabilizar a la actora por el pago de los tributos en los trminos del art. 315, segunda parte, de aquel
ordenamiento".

Personalmente, estimo -por un lado- que los fundamentos volcados por la Corte Suprema no alcanzaran el despliegue
que una dispensa tributaria no prevista por la norma ameritara. Y por el otro, entiendo que se ha fijado tcitamente un
paralelo (simplista, segn mi parecer) entre el trnsito y el contrato de transporte, aplicando ciertas reglas del ltimo al
primero. Esta suerte de equiparacin no hizo otra cosa que pasar por alto el ADN del derecho aduanero, circunstancia
que implic la resolucin del caso con prescindencia del sistema en el cual se encontraba inmerso. Si bien es innegable
que las instituciones civiles empapan todas las ramas del derecho, no es menos cierto que cada universo jurdico registra

patrones nicos, producto de las realidades especficas llamados a regular. Creo que a nadie se le ocurrira cuestionar la
hipoteca en materia aeronutica (fundada en las caractersticas propias de la actividad regulada) por ir en contra de la
regla general nacida del derecho civil (prior in tempore, potior in iure), realmente ajena a los pormenores del derecho
aeronutico. Lo mismo sucede en relacin al trnsito.

Por ello es que encuentro al Considerando 10) cercano a la falacia de peticin de principio (de las denominadas falacias
de atinencia (6)). En el plano de la Lgica formal, la falacia petito principii consiste en tomar como premisa de un
razonamiento la misma conclusin que se pretende probar (7): la mayora de la Corte crey que el sistema deba prever
una eximicin tributaria, y considerando los argumentos vertidos, la conclusin fue su propia razn. Ntese la tesitura del
Tribunal: "...el sistema descripto no puede conducir (por qu?) a que, sin ms ni ms (la posicin del legislador no fue
antojadiza, sino ntida y razonable), se concluya que en todo caso en que la mercadera se hallare irremediablemente
perdida porque ha mediado una sustraccin -y por el solo hecho de que aqulla (sic) pudiera ser utilizada por un tercero
(esta es, precisamente, la causa de la presuncin)- no existe posibilidad alguna de dispensa del pago de los tributos por
parte de los responsables de la obligacin tributaria, cuando pese a cumplir con todos los deberes inherentes al rgimen
de trnsito de importacin, han padecido aquella clase de siniestro" (la respuesta frente a este planteo es el resguardo de
la renta fiscal, conjugada con la situacin ya descripta de excepcionalidad del trnsito, y la realidad imperante de
"auto-robos").

La Corte ha utilizado como premisa la propia conclusin a la que pretenda llegar (o sea, que el sistema NO puede NO
prever la dispensa tributaria). De esta manera, la "premisa" es lgicamente inatinente al propsito de probar o establecer
la conclusin. Por eso las aclaraciones en bastardilla. El "cumplimiento de los deberes" en cabeza del transportista no
alcanza el vuelo necesario para representar el antecedente obligado del desenlace jurdico final, o sea la invalidez de la
ausencia de dispensa frente al hecho imponible, dado que -como ya apuntara- no se ha neutralizado la sana motivacin
que condujo al legislador a redactar el artculo 315 del C.A. de la forma en que lo hizo.

Si el segundo prrafo del Considerando 10) es el que oficiara de genuina premisa o basamento para llegar al juicio final,
me permito ratificar mi postura: para apartarse del texto, el Tribunal sentenci que la letra viva de la ley conduca a
resultados que no armonizaban con el sistema o desembocaba en consecuencias reidas con los valores tutelados por
el ordenamiento aduanero. Por tanto, la interpretacin deba integrarse al conjunto armnico del referido ordenamiento
jurdico.

As, volvemos -casi centrpetamente- sobre el mismo eje: la fundamentacin, el razonamiento. A qu resultados
concretos que no armonizaban con el sistema conduca la aplicacin del art. 315 del C.A.? Ms an, por qu asever la
mayora de la Corte que no armonizaban con el ordenamiento jurdico aduanero? Con que valores tutelados por el
ordenamiento jurdico aduanero chocaba la aplicacin lisa y llana del art. 315? Cmo se produjo la "integracin"? En
rigor de verdad, creo que no hay respuestas para estos interrogantes (o, al menos, no fueron plasmadas en el
pronunciamiento, lo cual representa serias grietas que validan, per se, la objecin de la sentencia como unidad (8)). "(L)a
argumentacin en el proceso judicial provee la pretensin de racionalidad o razonabilidad que aporta un elemento
indispensable a la funcin sociolgica de estabilizacin de las expectativas que cumple el Derecho"(9). "...(C)uando el
sistema del Estado de Derecho reclama que las sentencias sean fundadas, reclama -ms all de si esto puede ser
alcanzado o no- una argumentacin de la decisin que responda a algn canon de racionalidad"(10). La logicidad de un
pronunciamiento y su posible arbitrariedad evocan una especie de titanomaquia constante. Estamos ante dos elementos
que se disputan brutal pero silenciosamente el gobierno de un fallo. No es motivo de discusin el hecho de que la tacha
de arbitrariedad no es aplicable a una resolucin o sentencia fundada, cualquiera fuera su acierto o error (cfr. Fallos:
249:648, entre otros). Sin embargo, los campos del "error fundado" y del "error llano" (arbitrario) estn apenas divididos.

El cumplimiento de todos los deberes por parte del transportista constituye una creacin pretoriana de un eximente de
responsabilidad tributaria deliberadamente omitido por el legislador (estas lneas merecern otro anlisis en la evaluacin
del dictamen de la Procuracin). Ergo, no es una causa de dispensa en si misma, mxime si se considera que las
razones de la imposicin no presentan tintes descabellados: el trnsito como excepcin a la regla general de control; la
tutela del erario pblico; las consecuencias catastrficas que tendra otra salida; y la relacin estrecha entre el
transportista y su carga. La mercadera debe llegar a destino tal como fue cargada. De ah la ineficacia del deber de
custodia propuesto como vlvula de escape.

Como planteo subsidiario (aunque no menor), destaco que resultara prcticamente imposible acceder al mecanismo
propuesto por la mayora de la Corte en el Considerando 12), destinado a neutralizar la dispensa dada a luz por la
mayora de sus miembros: cmo se desacredita un robo en plena ruta? An en los supuestos sealados (robos
simulados), que seguramente cobrarn medular relevancia de aqu en ms, la Corte ha atado de pies y manos al
Servicio Aduanero: sin cmaras de vigilancia ni posibles testigos, mediando "denuncia" de la vctima (conductor) en

tiempo y forma, y constatndose un faltante, el margen de maniobra en cabeza de la DGA deviene nulo. Ello, sin contar
que, estadsticamente hablando, las causas iniciadas como "NN s/ robo" o "NN s/ contrabando" terminan como
empezaron: sin siquiera poder individualizar al delincuente.

Desde el punto de vista financiero, en lo que refiere a la demostracin del incumplimiento de los deberes del
transportista, CONVIENE afrontar los gastos de una "custodia" (que no sera otra cosa que una "mise en sc ne") si al fin y
al cabo se habr importado sin abonar los tributos, con el correspondiente negocio del mercado ilegal.

El caso de los celulares resulta una incontrastable demostracin de lo que acabo de marcar. Varias de la partes que
conformarn el producto final (telfonos) son importadas va area, e ingresan por el aeropuerto internacional de Ezeiza.
Como bien es sabido, las empresas productoras de los mismos se encuentran afincadas en la provincia de Tierra del
Fuego. Por tanto, una vez arribada la mercadera, se documenta el trnsito hacia Ro Grande. A la fecha de redaccin de
este trabajo, la custodia (dos autos) por tramo (BUE - RGA) asciende a $22.000, mientras que el valor de la mercadera
transportada en trnsito oscila entre los U$S 2 a 5 millones.

Las cifras no resisten debate alguno.

Afortunadamente, la Vicepresidente del Tribunal, ministro Highton de Nolasco, asever en disidencia que "...el siniestro
que afect al trnsito de importacin no constituye una causal eximente de responsabilidad por pago de los tributos, pues
tal dispensa slo tiene lugar si el siniestro ocasiona la prdida irremediable de la mercadera y -segn se vio- el art. 315.
in fine dispone que la mercadera no se considerar irremediablemente perdida 'cuando pese a no poder ser recuperada
por su propietario pudiera ser empleada por un tercero'. En efecto, tal es la situacin que se presenta en el caso de autos
pues si bien a raz del robo de la mercadera, sta se perdi para el consignatario, los bienes no han sido destruidos, por
lo tanto, podran ser empleados por quienes perpetraron el hecho ilcito, y utilizados econmicamente en el territorio
aduanero nacional" (Considerando 8).

Sin lugar a dudas, "...debe ponderarse que la solucin prevista por el legislador tiende a evitar la realizacin de
maniobras fraudulentas al amparo de la destinacin suspensiva en examen" (ltimo prrafo del Considerando 8) del
voto en disidencia). Es este espritu el que armoniza sin roce alguno con la direccin unvoca de la ley 22.415.

Asimismo, cabe agregar que se trata de un sometimiento voluntario por parte del transportista (extremo que impide la
impugnacin posterior), y que la letra de la norma no requiere mayor interpretacin.

Desde la ptica econmica, resta recordar que la mercadera en trnsito (por tratarse, como ya destacara, de una
destinacin suspensiva), no ha pagado derechos de importacin. Por tanto, su robo significa el ingreso al pas de
productos que sern colocados en el mercado de forma ilegal y que, adems, no abonaron los correspondientes tributos
de importacin. El camino tomado por la Corte allan el terreno para el ilcito.

EL DICTAMEN DE LA PROCURACIN GENERAL DE LA NACIN.

A su tiempo, la Procuracin General de la Nacin fij posicin. Pese a estar en el mismo sendero que la tesitura del ms
alto Tribunal, entiendo que el dictamen contiene ciertos fundamentos (a los que la Corte NO remiti) que ostentan -segn
mi parecer- mayor solidez argumental (sin perjuicio de que no comparto la conclusin a la que se llegara).

A partir del punto V, la Procuradora ante la CSJN (rea Derecho Pblico no Penal) comenz el recorrido que la llevara a
sostener la anulacin de la parte final del art. 315 del C.A.

El punto radicara en que la responsabilidad tributaria emanada del art. 311 del mismo plexo legal (lase "objetiva")
repugnara las pautas que rigen la atribucin de responsabilidad tributaria de nuestro ordenamiento jurdico, que permiten
la posibilidad de disculpa.

Habiendo dicho esto, se explay: "...tanto para la realizacin de hechos imponibles generadores de la respectiva
obligacin de pago, como para las hiptesis de incidencia que acarrean responsabilidad en el pago de la deuda ajena, ha
de exigirse la voluntariedad por parte del sujeto al momento de realizar la conducta gravada, o bien aquella que origina la

responsabilidad. Aqu, por el contrario, se lo estara responsabilizando por un hecho involuntario".

Luego, intent apuntalar su teora remarcando lo que, a su parecer, consistira una "aspereza jurdica" del Cdigo: "por
otro lado, entiendo que tambin colisionara con lo previsto por los arts. 783 y cc. del cdigo de la materia, en cuanto
arriman la responsabilidad tributaria hacia los apropiadores para el caso en que la mercadera fuera hallada en sus
manos. Ello as, puesto que si finalmente las fuerzas de seguridad consiguieran identificar y atrapar a los malhechores,
quienes deberan ser los responsables tributarios de las gabelas aqu en crisis, no cabra tal extensin puesto que stas
ya habran sido satisfechas por las personas cuya presunta responsabilidad persigue aqu la aduana.".

Este fue el trampoln para apartarse de la interpretacin literal de la norma (regla general para la Corte), por cuanto "...la
colisin normativa a que llevara la interpretacin de la demandada obligara a admitir la inconsecuencia o falta de
previsin del legislador, la cual no cabe que sea presumida...".

Por ltimo, remat que "...repugna a la justicia y a la equidad (Fallos: 3:131) que quien es vctima de un delito que lo
desapodera de una cosa, deba ser responsable -si bien por una deuda tributaria- de los gravmenes que recaan sobre
la importacin de esa cosa de cuya propiedad ha sido privado, sin posibilidad alguna de dispensa". Inmediatamente,
agreg: "...no debe prescindirse de las consecuencias que naturalmente derivan de un fallo, toda vez que constituyen
uno de los ndices ms seguros para verificar la razonabilidad de su interpretacin y su congruencia con el sistema en
que est engarzada la norma (arg. Fallos: 302;1284, entre otros).".

Justamente porque no debemos prescindir de las consecuencias jurdicas que naturalmente derivan de un fallo es que
me atrev a redactar este trabajo, en el entendimiento de que se ha legalizado, por conducto de una sentencia, el
contrabando.

En el primer peldao de la opinin fiscal encontramos un instituto tpicamente impositivo: la responsabilidad por deuda
ajena. Soy de la opinin de que la realidad del C.A. no encaja en la matriz de la ley 11.683 (ley de procedimientos
fiscales, o "LPF").

Sin perjuicio de que se trata de un dato de color, es sumamente extraa la postura del Poder Judicial como bloque en
torno a la relacin del Cdigo Aduanero con la ley de procedimientos fiscales. Por momentos pareceran tener una
relacin simbitica (como en el presente). En otras ocasiones, se repelen cual polos opuestos (imposicin de costas o
prescripcin de determinados conceptos asociados al quehacer aduanero - ver precedente "Surjet S.A.").

Volviendo al tema, segn la Procuradora "...ha de exigirse la voluntariedad por parte del sujeto al momento de realizar la
conducta gravada, o bien aquella que origina la responsabilidad. Aqu, por el contrario, se lo estara responsabilizando
por un hecho involuntario". En la conferencia pronunciada en el Simposio sobre la tributacin e impuesto a los rditos, 1
parte, llevado a cabo en la Facultad de Ciencias Econmicas en 1968, Dino Jarach expres que "los sujetos pasivos de
las obligaciones tributarias pueden clasificarse en diferentes categoras. A la primera categora pertenecen aquellos
sujetos pasivos a los cuales se atribuye el hecho imponible de forma natural [...] son contribuyentes aquellos a los cuales
las leyes tributarias atribuyen el hecho imponible como realizado por ellos y, por lo tanto, son obligados por una deuda
propia [...] Son responsables por una deuda propia aquellos a los cuales se puede atribuir el hecho imponible por su
capacidad contributiva, que es la causa de la obligacin [...] hay otros sujetos pasivos que son responsables por deuda
ajena [...] aquellos a quienes las leyes tributarias obligan a pagar los impuestos de otros, a veces solidariamente o en
forma sustituta de la obligacin del verdadero contribuyente. Nuestra ley no hace distincin de categoras entre el grado
de responsabilidad de los sujetos pasivos."(11).

"El responsable por deuda ajena, si bien tiene alguna relacin con el hecho imponible, ella no es tan cercana como para
significar que para l existe la causa jurdica del tributo. Es decir que, a diferencia del verdadero contribuyente, al que la
ley le atribuye la titularidad del hecho imponible, se trata de sujetos a los que la ley extiende la obligacin de pagar el
tributo con diferentes grados de responsabilidad. Sin embargo, no realizaron o, de otro modo, a su respecto no se verific
el hecho imponible, sino que se trata de sujetos especialmente designados por la ley como responsables de su
pago."(12).

Esta es la idea bsica del responsable por deuda ajena. No obstante, son los propios textos legales involucrados los que
resisten el avance de la figura trada a colacin por el dictamen fiscal. La ley 11.683, en su art. 6, apunta a una
OBLIGACIN de PAGO con los recursos que administran, perciben o disponen ciertas personas como responsables del

cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, cuya raz se hunde -naturalmente- en el campo de la
representacin legal. De hecho, la nmina de "obligados por deuda ajena" consignada en el art. 6 de la LPF coincide con
el instituto desarrollado a lo largo del Cdigo Civil, idea a la que no responde el transportista.

Paralelamente, el ttulo que precede a la norma es "Responsables del cumplimiento de deuda ajena". Contrariamente a
esta cuestin casi procedimental (la idea del "cumplimiento" o de la "obligacin de pago" resultan bastante grficas), el
art. 312 del C.A. considera al transportista o a su agente como DEUDORES PRINCIPALES, desplazando al importador
-durante el trnsito- de ste papel. Por ello es que no estamos ante una mera obligacin de pago que debe ser afrontada
por un tercero AJENO a la DEUDA. La deuda devino PROPIA por mandato legal. En este caso, el deudor principal se
asemejara ms (siguiendo la faz impositiva propuesta por la Procuracin) al rol del responsable sustituto, es decir
"...aquel sujeto que reemplaza al contribuyente, pero no ya en carcter de solidario o subsidiario (13), sino que el Fisco
se desinteresa del contribuyente y le reclama el tributo solamente y en primer trmino al sujeto sustituto."(14). De aqu la
voluntariedad del acto, no slo por la asuncin del riesgo, sino por el pleno conocimiento de su carcter de deudor
principal. Esto es parte de la doctrina o teora de los actos propios, respecto a la cual la Corte tambin tiene una postura
amalgamada desde antao: los sometimientos voluntarios, sin reservas a regmenes jurdicos determinados obstan su
impugnacin ulterior (cfr. Fallos: 310:2314, 311:1695, 314:1175, entre tantos otros). Esto no quiere decir, como
errneamente entendi la Procuradora, que el transportista est vedado de exigirle al tercero que emple la mercadera
la repeticin de las sumas abonadas, con ms sus daos y perjuicios. El art. 315 del C.A. constituye la materializacin de
una prctica legislativa tutelar de las arcas del Estado.

El otrora vocal Sarli (TFN) ha producido, a este respecto, un anlisis por dems interesante que merece ser transcripto.
Al emitir su voto en autos "Transporte Ttamgo S.A.", causa n 19.988-A, sentencia del 26.03.2009, afirm: "...an en la
hiptesis de considerarse admisible el criterio de la Dra. Garca Vizcano [...] (ello en el sentido de que la especfica
finalizacin, en el caso, de la causa judicial por contrabando -'imposibilidad de proceder'- dejara abierta o pendiente la
aplicacin del art. 782 del C.A. -eventual responsabilidad del comitente del contrabando y dems responsables en tal
caso), a mi juicio, no obstara a la responsabilidad tributaria del transportista y de su agente, si as corresponde en los
trminos de los arts. 311, 312, 315 y 780 del C.A., 'mientras no exista una condena firme por el delito de contrabando'.
Es ms, la causa a tramitar en jurisdiccin administrativa mientras tramita la causa judicial por el delito de contrabando
(arts. 1026 y 1121 incs. a y b del C.A.) tiene el objeto [...] del cobro de tributos; y nada obsta a que en el trmite de la
causa administrativa la aduana perciba los tributos, no por el hecho imponible del contrabando (que an no estuviera
comprobado por sentencia 'judicial' firme) sino por el hecho imponible de los arts. 311 y 315 del C.A. (y sin que en este
aspecto tributario el juez administrativo quede sujeto a la 'prejudicialidad' resultante del aludido criterio de la CSJN,
prejudicialidad que slo se limita al especto penal). Obviamente, si en su caso no se hubieran an percibido los tributos
del transportista y/o de su agente, y ya hubiera condena firme por contrabando, se estara ante la responsabilidad
establecida en el art. 782 [...] y si en su caso se hubieran percibido los tributos del transportista o de su agente y
'despus' recayera condena judicial contra los comitentes de contrabando comprobado, aquellos tendran accin de
regreso contra dichos comitentes...".

Cabe preguntarse, entonces, dnde est la imprevisin del legislador, o bien la colisin normativa. En este punto, tanto la
Corte Suprema como la Procuracin General evidencia una desafortunada coincidencia carente de precisiones
concretas.

POSTURAS DE TRIBUNALES INFERIORES.

El Tribunal Fiscal de la Nacin, especialista por su competencia en la materia, ha generado una riqusima jurisprudencia
al respecto que merece ser reseada.

Metodolgicamente hablando, creo necesario traer a colacin la distincin que efectuaba la Sala E del mentado Tribunal,
con su composicin anterior (a la fecha de redaccin del presente ensayo, slo se mantiene en el cargo la Vocal Musso;
las Vocalas de la 13 y 15 Nominaciones se encuentran vacantes).

Los resultantes bien pueden agruparse bajo los lineamientos de dos precedentes: "Nuestra Sra. de la Asuncin" y
"Poka".

En el primer caso, se archiv la causa por presunto contrabando por falta de pruebas, decisin que en modo alguno
impeda un eventual nuevo juzgamiento ("...cabe tener en cuenta que la jurisprudencia y la doctrina han sostenido
reiteradamente que la desestimacin de la denuncia [lo que se hace extensivo al archivo de las actuaciones] no

constituye una forma conclusiva con efecto de cosa juzgada material (Cm. Nac. Pen.-Econ., Sala B, "Soifer
Hnos.-Lantermo s/ Averiguacin de contrabando", del 30/4/1998, y sus citas de D'ALBORA, Francisco J., Cdigo
procesal penal de la Nacin. Anotado, comentado, concordado, p. 183, y Julio B. MAIER, Derecho procesal penal, 1996,
p. 625). D'ALBORA explica que la desestimacin de la denuncia no impide "un segundo acto promotor sobre el mismo
hecho", con citas jurisprudenciales..."). En otras palabras, el juzgador no haba considerado la inexistencia del delito, sino
su imposibilidad momentnea de demostracin. Por consiguiente, la Sala E de este Tribunal Fiscal sentenci que "...al no
haber recado auto de sobreseimiento o sentencia firme en cuanto al delito de contrabando imputado, se aplica lo
normado por el art. 782 (15) del C.A...".

Contrariamente, la misma Sala E (en el segundo supuesto), estim inaplicable el art. 782 del C.A. por cuanto no se haba
demostrado la configuracin del delito de contrabando (i.e: por incompetencia declarada del fuero en lo Penal Econmico
o bien por la falta de instruccin del procedimiento por delito de contrabando).

Es decir que la "divisoria de aguas" estara dada por la posibilidad de demostracin del delito. Vase, a mayor
abundamiento, tambin de la Sala E, "Fiori, Javier Ral J. R.", causa n 26.669-A, sentencia del 13.09.2010.

Sin embargo, la Vocala de la 14 Nominacin, in re "Centauro S.A.", ha destacado sin rodeos que "...el robo o hurto de la
mercadera constituyen contingencias que no son ajenas a la operatoria del transporte y si bien pueden considerarse
como caso fortuito o fuerza mayor, en el caso de autos, atento que (sic) la mercadera puede ser utilizada por un tercero,
el hecho no opera como eximente de la responsabilidad tributaria por lo que corresponde analizar si a la cuestin le son
aplicables los arts. 310 y 311 del CA [...] Que la presuncin establecida en los arts. 310 y 311 del CA, tratndose de
mercaderas de origen extranjero sujeta (sic) al pago de tributos, encuentra su fundamento en la necesidad de evitar que
con el rgimen de trnsito de importacin se perpetren maniobras que afecten la renta fiscal".

Con el mismo criterio se ha expedido la misma Vocala 14 (y la Sala, por mayora) en el expte. n 21.929-A, caratulado
"Pivar, Mara Alejandra", sentencia del 26.11.2009, actualmente en Cmara.

"Que configurada en la causa la situacin prevista por el art. 315 in fine del CA y no resultando el robo causal de fuerza
mayor que exima a los recurrentes de la responsabilidad tributaria, cabe tener a la mercadera motivo de autos,
importada para consumo en los trminos de lo dispuesto por los 310 y 311 del CA (sic) y en consecuencia habindose
producido el hecho generador de la obligacin tributaria corresponde el pago de tributos".

En la misma causa, la Dra. Garca Vizcano, con su voto, ratific la postura de la Dra. Musso, sealando que "...en el
sub-lite la sustraccin de la mercadera no imposibilit su uso por un tercero por tratarse de mercaderas fungibles".

La Sala F, por su parte, tambin confirma la condena en los supuestos de "robos en trnsito". En autos "Galeano,
Gladis", causa n 23.921-A, sentencia del 26.02.2009, sentenci que:

"...la finalidad de las normas que regulan el presente rgimen es la de asegurar el control aduanero sobre el adecuado
cumplimiento del mismo a fin de desechar la posibilidad de maniobras de sustitucin de mercaderas, u otras que
desnaturalicen el rgimen, priorizando la renta fiscal".

"...no resultan audibles las defensas opuestas por la actora, en cuanto afirman que el robo que afect el medio de
transporte y su carga constituye una causal eximente de su responsabilidad tributaria, por considerarlo un caso de fuerza
mayor".

"Que si bien el chofer del medio de transporte denunci ante la autoridad policial y el agente de transporte aduanero
comunic a la autoridad aduanera el siniestro, la solucin adoptada por el legislador atribuyendo responsabilidad objetiva
refiere a los supuestos como el de autos, por cuanto la sustraccin de la mercadera no imposibilit su uso por un
tercero. En tal sentido, la norma transcripta no exige la demostracin de la efectiva acreditacin de la utilizacin de la
mercadera por un tercero, bastando la posibilidad de ser aprovechada econmicamente por quien, sin ser su propietario,
hubiera obtenido la misma".

"...a los efectos de evitar la gravedad del impacto econmico que manifiesta le causa la imposicin tributaria, pudieron,
por ej., contratar un seguro contra robo para conjurar o paliar los efectos del mismo, previendo el riesgo que le impone el

giro de su propia empresa".

Todo lo expuesto, conforme lo destaca el propio fallo, se encuentra alineado con la doctrina emanada de las causas
19.133-A y 19.309-A (de la misma Sala F), y del expte. n 35.983/2004 "Renault Argentina S.A. (TF N 15.827-A)",
tramitado por la Sala IV de la C.N.A.C.A.F.

De hecho, tal como lo destaca el Dr. Basalda en su voto del precedente que se viene citando, "...el Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas con relacin a si el robo de una mercadera de un depsito aduanero poda incluirse en
las previsiones de 'fuerza mayor' que lo eximieran de la obligacin tributaria, sostuvo que '...de la citada Directiva resulta
que las causas de extincin deben estar basadas sobre la constatacin de que la mercadera no ha recibido
efectivamente el destino econmico que justifica la aplicacin de los derechos de importacin. En el caso de robo se
puede presumir que la mercanca ha pasado al circuito econmico de la Comunidad [...] Segn las reglas comunitarias
en vigor [...] la sustraccin por terceros e incluso sin culpa del deudor [...] no extingue la correspondiente obligacin
tributaria aduanera' (Asuntos acumulados nros. 186 y 187 de 1982 (Rec. 2951), sentencia del 5 de octubre de 1983)".

En el mismo sentido tambin ha fallado la Sala F in re "T.I.M. Cargo S.A.", causa n 21.834-A, sentencia del 29.02.2008.

CONCLUSIN. POSIBLES SOLUCIONES.

En una reflexin "macro", dira que tanto la sentencia de Corte como su antesala (el dictamen fiscal) han descartado
(equvoca e injustificadamente - son acciones notablemente distintas) las herramientas que el propio sistema jurdico
aduanero les brindaba para destrabar la litis.

Desde el punto de vista "micro", ambas estructuras de razonamiento echaron mano a ciertas conclusiones (sobre las
cuales se basaron) cuyos senderos resultan de imposible reconstruccin: tal como se dijera, los antecedentes necesarios
fueron completamente obviados. Ejemplo de ello son los siguientes pasajes: a) CSJN, pg. 5 de su pronunciamiento: "es
pertinente recordar que segn lo ha mantenido en forma constante el Tribunal, '...cuando la inteligencia de un precepto,
basada exclusivamente en la literalidad de su texto, conduzca a resultados concretos que no armonicen con el
ordenamiento jurdico restante o arriba a consecuencias reidas con los valores por l tutelados, la interpretacin debe
entregarse al conjunto armnico del referido ordenamiento...' (Fallos: 326:3679). Asimismo, reiteradamente ha afirmado
que los textos legales no deben ser considerados a los efectos de establecer su alcance y sentido aisladamente, sino
como un todo coherente y armnico, como partes de una estructura sistemtica considerada en su conjunto, teniendo en
cuenta, adems de la letra, la finalidad perseguida por aquellos, y adoptando un sentido que concilie y deje a todas sus
disposiciones con valor y efecto..."; b) PGN, punto V de su dictamen: "...la colisin normativa a que llevara la
interpretacin de la demandada obligara a admitir la inconsecuencia o falta de previsin del legislador, la cual no cabe
que sea presumida...". Ni se ha demostrado la imprevisin del legislador, ni se han marcados las consecuencias
antagnicas al espritu del ordenamiento (aduanero).

He escuchado afirmar de forma abrupta, espasmdica, que se deberan cobrar los tributos una vez documentado el
trnsito con el objeto de "cortar de raz" todo posible conflicto. Esta iniciativa, tal como est planteada, es absolutamente
inviable, dado que el Acuerdo sobre Transporte Internacional Terrestre (ATIT) -del que la Argentina es parte- dispone en
el art. 3 de su Anexo I, Captulo III, que "las mercancas transportadas en trnsito aduanero internacional (TAI) al amparo
del presente Anexo, gozarn de la suspensin de los gravmenes a la importacin o a la exportacin eventualmente
exigibles mientras dure la operacin...". Desde el plano estrictamente tcnico, existe la posibilidad de denunciar el
instrumento, pero creo sinceramente que constituye una salida desmedida.

De manera previa a la autorizacin del trnsito, la Aduana podra crear perfiles de riesgo a travs de la combinatoria de
tres elementos bsicos: mercadera, historial del transportista (en lo que sera una especie de "operador seguro") y tramo
a recorrer.

Recordemos que, al tratarse el trnsito de una destinacin, el Servicio Aduanero posee plenas facultades para NO
autorizarlo. Enrique C. Barreira, integrante de la Comisin redactora del Cdigo Aduanero, explica claramente las
caractersticas de la solicitud de destinacin aduanera en un artculo publicado en la Revista de Estudios Aduaneros (16).
Comienza su estudio preguntndose si debemos considerar a la solicitud en cuestin como un acto jurdico, frente a lo
cual sostiene que "...si el acto jurdico tiene por fin inmediato establecer entre las personas relaciones jurdicas y la
solicitud de destinacin aduanera no basta por s sola para producir los fines que pretende, nos enfrentamos con el

primer escollo para aceptarla como un acto jurdico...", agregando que "...la solicitud del interesado constituye, sin duda,
el primero de los pasos de un procedimiento tendiente a la obtencin del rgimen aduanero buscado, pero para que el
resultado buscado se produzca, es necesaria la integracin de dicha declaracin de voluntad con un acto del servicio
aduanero que autorice el rgimen solicitado. La autorizacin que, en respuesta a dicha peticin, emana del servicio
aduanero constituye un acto administrativo. La solicitud de destinacin aduanera [...] no encuadra en el concepto de 'acto
jurdico'", basndose en los siguientes pilares:

* "Si el acto jurdico tiene por 'fin inmediato' la creacin, modificacin o extincin de algn derecho, en el caso que nos
ocupa estos efectos no se producen de manera 'inmediata', sino de manera 'mediata', a travs del previo dictado de un
acto administrativo del cual la voluntad de los particulares es un mero acto preparatorio".

* "...En el trmite del despacho aduanero que culminar con la autorizacin o denegacin de la destinacin aduanera
solicitada, el funcionario pblico no se limita a homologar en forma automtica la voluntad privada, sino que su
intervencin suele ser activa lo que quita a la declaracin de voluntad del solicitante el carcter de elemento
determinante de las consecuencias jurdicas buscadas".

En resumen, "el alcance de la autonoma de la voluntad ejercida por el particular solicitante es mnimo y por ende, el
carcter jurgeno del 'acto jurdico' es inexistente salvo, claro est, que reduzcamos el concepto de 'actor jurdico' a una
mnima conducta que sirva de disparador de las consecuencias jurdicas previamente contempladas en la norma legal
pero cuyo contenido est vaco de creacin jurdica autnoma". "La solicitud de destinacin aduanera por la cual se
solicita al servicio aduanero del Estado un rgimen aduanero para la mercadera es un acto que recin surtir el efecto
querido cuando el Estado preste su conformidad". Consecuentemente, "considerar a la 'solicitud de destinacin
aduanera' como un 'acto jurdico' implicara atribuir a ste ltimo caractersticas que desbordan las que tradicionalmente
se le han reconocido como definitorias".

Por otra parte, saliendo ya de la faz formal, eminentemente jurdica, no puedo soslayar que, para todo "El Brujo" existe su
"Lyon Toys".

Es criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin que los tribunales conformen sus decisiones a las sentencias
dictadas por ella, en virtud de su condicin de intrprete supremo de la Constitucin Nacional y de las leyes dictadas en
consecuencia (cfr. disidencia en Fallos: 330:2590). Pero resulta igualmente aplicable el criterio que descalifica un
pronunciamiento que se limit a aplicar automticamente un precedente del Mximo Tribunal sin examinar sus
diferencias con el caso a resolver (cfr. Fallos: 330:3801).

Con esta directriz equidistante, es que corresponder a los tribunales inferiores la evaluacin de los casos de robos en
trnsito que les sean arrimados.

En efecto, el 19.12.2012, la Sala V de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal

confirm la declaracin de inconstitucionalidad del rgimen implementado por la Resolucin MEyP N 485/05
(certificados de importacin), cuando el 04.09.2012 (tres meses antes), la Corte se haba expedido precisamente sobre la
constitucionalidad de dicha resolucin, al compartir los fundamentos de la Procuracin. Para resolver de manera
diametralmente opuesta al criterio del mximo intrprete, la Sala interviniente enderez su voluntad tras elementos
probatorios. Sin ir ms lejos, manifest: "...corresponde advertir que el caso en anlisis presenta algunas diferencias con
el precedente citado...".

En idntica lnea de pensamiento se deber posicionar toda estrategia que pretenda cambiar el rumbo de "Tevelam".

El 25.08.2011, la Sala I de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal resolvi

conceder el recurso de inaplicabilidad de ley presentado por Transportadora San Cristbal Ltda. (expte. n 35.700/10,
llamando al plenario cuya convocatoria, a raz de "Tevelam", fuera dejara sin efecto por auto del 29.04.2013. No
obstante, los magistrados de segunda instancia sentenciaron que ".. la materia de la doctrina legal a fijarse depende de
circunstancias fcticas y probatorias de cada especie en singular...". La recepcin efectuada por la Alzada merece, a mi
juicio, dos advertencias: por un lado, indica la necesidad de merituar las aristas de cada caso; por el otro, pareciera
limitar (consciente o inconscientemente) su propia competencia, dado que las mencionadas "circunstancias fcticas y
probatorias" enmarcan en el art. 1180 del C.A.

Recientemente (entindase post "Tevelam"), algunas Salas de la C.N.A.C.A.F han fallado en torno al tema, disparando
soluciones antagnicas. La Sala III, in re "Blancanuez S.A. (TF N 19.691-A)", expte. n 156/07, resolvi el 06.06.2013:
"...tambin ha de recordarse la jurisprudencia sentada por el Mximo Tribunal, en cuanto a que las resoluciones
emanadas regularmente de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos gozan de presuncin de legitimidad, por lo
que su peculiar naturaleza obliga a tener en cuenta primordialmente las normas que especficamente lo reglan y los
principios propios de la rama del derecho a la que pertenece, lo que impide una remisin simplista y mecnica a las
normas del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. En virtud de ello, ha explicado que no es el Estado quien
debe demostrar, en cada caso, la veracidad de los hechos en los que se asientan dichos actos, as como la validez de
las conclusiones extradas de ellos, sino, por el contrario, es el interesado el que debe alegar y probar su nulidad en
juicio (CSJN, Fallos: 328:53 y sus citas). De este modo, en virtud de la interpretacin armnica de los arts. 12 de la Ley
19.549 y 377 del CPCC explicitada precedentemente, no puede sino concluirse que recae sobre el recurrente la carga de
acreditar la veracidad de sus dichos, en particular, respecto de que en el caso se verifican circunstancias que permiten
considerar la prdida de la mercadera en cuestin, como un hecho fortuito apto de excepcionar la presuncin
establecida por los arts. 310 y 311 del CA [...] al efectuar la verificacin de la existencia de tales circunstancias debe
tomarse en consideracin que el rgimen de destinacin suspensiva de trnsito de importacin resulta, tal como
expresamente lo reconoce el Legislador en el art. 302 del CA, un beneficio tributario, en tanto se erige, en definitiva,
como un criterio de excepcin al rgimen general [...] En cuanto a este particular aspecto, cabe destacar que la coactora
[...] ha manifestado que el carcter de hecho fortuito del siniestro sucedido, -en tanto sostiene que ha resultado ajeno a
su voluntad e inevitable para su parte- reside en que ha adoptado todos los medios necesarios a los fines de impedir el
robo de la carga. Puntualmente, seal que sus vehculos eran modernos, que estaban custodiados satelitalmente y en
perfecto estado de mantenimiento e higiene, que tenan avanzados sistemas de comunicacin y que se desplazaban por
su ruta normal y habitual. De este modo, se observa que la actora se ha limitado a afirmar dichas circunstancias, sin
ocuparse de demostrar, en modo alguno, la veracidad de las mismas, lo cual era de sencilla y puntual acreditacin. Por
manera que, ante tan decisiva omisin, se impone concluir que no se encuentran reunidos a este respecto los recaudos
bsicos de admisibilidad de su reclamo ya que no existe en autos elemento alguno, siquiera indiciario, que permita
presumir el sustrato fctico invocado por las recurrentes".

Esta es una prueba tangible acerca de la posibilidad de obtener pronunciamientos que no automaticen la doctrina de
Corte.

Notas al pie:

1) v. Basalda, Ricardo Xavier; "La Aduana: conceptos y funciones esenciales y contingentes", Revista del Instituto
Argentino de Estudios Aduaneros, N 18, ao 2007.

2) v. Alsina, Mario A., Barreira, Enrique C., Basalda, Ricardo X., Cotter Moine, Juan P., Vidal Albarracn, Hctor G;
"Cdigo Aduanero Comentado", Tomo I, pg. 11, Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2011.

3) En terminologa aduanera, destinar implica "...someter una mercadera a un determinado rgimen (importacin para
consumo, importacin temporaria, depsito de almacenamiento, exportacin definitiva, exportacin temporaria,
etctera)...", conforme lo explic Enrique C. Barreira en "La 'solicitud de destinacin aduanera' y la 'declaracin
aduanera'", pg. 120, Revista N 14 del Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, Buenos Aires, 2000/2001. Y el
vocablo "suspensivo" (o su circunstancial de modo) indica ausencia en el cobro de tributos. Para el autor citado, "...dado
que la relacin jurdica aduanera va ms all del aspecto tributario, es posible expresar que lo que le vale el nombre de
destinaciones suspensivas es que la 'destinacin definitiva' se mantiene 'en suspenso'..." (ver "La obligacin tributaria
aduanera y el hecho gravado por los derechos de importacin", pgs. 104, 106/107, Revista N 12 del Instituto Argentino
de Estudios Aduaneros, Buenos Aires, 1998).

4) De hecho, el trnsito (TRAS) es de las declaraciones sumarias que, conjuntamente con el trasbordo (TRAB) y la
particular (PART), afectan (cancelan) el documento de transporte, impidiendo en la Aduana donde se documentaron
registrar otro movimiento.

5) v. ob. cit., pg. 10.

6) Sus premisas carecen de atinencia lgica con respecto a sus conclusiones y, por ende, son incapaces de establecer
su verdad.

7) v. Irving M. Copi; "Introduccin a la lgica", pg. 94, Ed. Eudeba, Buenos Aires, 2006.

8) "...la parte dispositiva no es sino la conclusin final y necesaria de los anlisis de los presupuestos de hecho y legales
tenidos en cuenta en su fundamentacin" (cfr. Fallos: 314:1633).

9) v. Douglas Price, Jorge Eduardo; "La decisin judicial", pg. 374, Rubinzal-Culzoni Editores, Buenos Aires, 2012.

10) ob. cit., pg. 27.

11) v. Jarach, Dino; "Sujetos de los deberes impositivos. Responsables por deuda propia y responsable por deuda
ajena", pgs. 762/763, La Informacin, Buenos Aires, 1969.

12) v. Rusconi, Maximiliano y Calello, Carolina; "El delito fiscal", pgs. 200/201, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2008.

13) Como seran los cargadores, de conformidad con la redaccin SIMPLE del art. 312 del C.A.

14) v. ob. cit., pg. 209.

15) "ARTICULO 782.- Los autores, cmplices, instigadores, encubridores y beneficiarios del contrabando de importacin
o de exportacin responden solidariamente por los tributos pertinentes".

16) v. ob. cit., pgs. 115/145.

CONTENIDO RELACIONADO
Jurisprudencia
Tevelam SRL (TF 22427-A c/ DGA
SENTENCIA.CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION. , 11/12/2012.

Legislacin
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