ORDENAMIENTO PENAL TRIBUTARIO ALEMN

ANTECEDENTES:
El enfoque econmico en la interpretacin de las normas tributarias surgi en
Alemania en el ao 1919, incorporado en la Ordenanza Tributaria del Reitch, u
Ordenamiento Tributario del Reitch, ante la imposibilidad de los tribunales fiscales
de aplicar los gravmenes, ya que la base de la imposicin estaba establecida por
elementos del derecho civil.
Su principal propulsor, Enno Becker, inspir la frmula del artculo 4 del
Ordenamiento, por la que se postul que en la interpretacin de las leyes
tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado y el desarrollo de las
circunstancias.
Posteriormente, este principio fue recogido en Francia en la dcada de los 20 por
medio de su formulacin por Trotabas, as como en Italia y Suiza, siendo Argentina
el primer pas latinoamericano en darle vigencia legal, con las modificaciones que
se realizaron a la ley 11.683 en el ao 1947, as como con el Cdigo Fiscal de
Buenos Aires de 1948, cuyo principal inspirador fue Dino Jarach. Siguiendo estos
antecedentes, luego fue incorporado al Proyecto de Cdigo Fiscal de Uruguay en
1959.
Un ao antes, esto es en 1958, el principio fue admitido en la II Jornada
Latinoamericana de Derecho Tributario aunque de manera escueta, aplicndose
slo cuando as correspondiera a la naturaleza de los hechos gravados
La Ordenanza Tributaria Alemana (Abgabenordnung o AO) dedica su parte
octava a las infracciones tributarias, delitos fiscales y sus sanciones y penas
(Straf-und Bugeldvorschriften).
En la misma ordenanza se regulan tanto los delitos tributarios (artculos 369 a 376)
como las infracciones administrativas (artculos 377 a 384). El criterio utilizado
para distinguir entre delito e infraccin tributaria se basa en el grado de

culpabilidad (dolo o culpa) con que se hubieran cometido los hechos y no en el

importe de la cuota defraudada, como ocurre entre nosotros.
Sistema penal tributario aleman:
En Alemania incluirn los delitos fiscales (evasin de impuestos):

Hechos que, segn las leyes fiscales son punibles

o

La evasin fiscal (intencionalmente), la evasin de impuestos

(menos difcil), y la evasin fiscal ( 370 AO)

base comercial, y la banda violenta excesiva contrabando

Control de recibir bienes robados

La falsificacin ( 369 AO)

Favorecer una persona que ha cometido uno de estos actos ( 369 AO)

El derecho tributario y derecho fiscal penal de Alemania distingue entre los

siguientes delitos financieros:

Delitos financieros en el rea de (delitos de impuestos financiera) de

impuestos:
o

El fraude fiscal (evasin, el contrabando y receptacin con falsas

pruebas o simulados actos, 39)

La evasin fiscal (violacin intencional de las obligaciones

tributarias, 33)

Reduccin negligente de descarga (no pago de impuestos, intereses

de demora, etc. inadvertidamente, 34)

Delitos financieros (tales como el incumplimiento de los plazos,

49-51)

Delitos financieros en el mbito aduanero (Aduanas delitos financieros)

como el contrabando y la evasin de derechos de importacin o de
exportacin ( 35), respectivamente Verzollungsumgehung;

reduccin

negligente de los derechos de importacin o de exportacin ( 36), la

importacin que no declarada de divisas la moneda (incumplimiento de las
obligaciones en las transacciones en efectivo 48b), incluso con el alcohol.

venir en ambas reas de distribucin de bienes robados (comercio de

contrabando, Verzollungsumgehungs- o bienes de servicio acortado, 37),
violacin del monopolio del tabaco (fabricacin Prohibida de productos de
tabaco, 43; otras intervenciones 44, 45, monopolio robado bienes 43),
la violacin de la seguridad de cierre y provocando documentos preferencia
incorrectas (cambio de precintas fiscales, sella las autoridades, los
documentos, 48, 48a)

Delitos financieros intencionales son delitos en el sentido del 17 prrafo 1 del

Cdigo Penal (artculo 1, prrafo 3 FinStrG),

[13]

ofensiva comercial fue cometido, y

en especial la violencia de pandillas lleva a ms severo castigo ( 38, FinStrG

38a), as mismo la recada ( 41, 47 FinStrG) e intoxicacin autoinfligida ( 52
FinStrG).
El derecho fiscal penal distingue entre los siguientes delitos fiscales:

El fraude fiscal (por falsificacin de documentos, el tipo 186a DBG), el

fraude fiscal (por medio de una conducta fraudulenta, el artculo 14, prrafo
2 VStrR ..)

Impuestos (deliberadamente o por negligencia, el artculo 175. DBG)

Delito fiscal (ya sea deliberadamente o por negligencia no cumplan con la

normativa o acuerdo, a pesar de un recordatorio, Arte 174o DBG)

Otros delitos son sobre malversacin de fondos de la retencin de impuestos (Art.

187 DBG) o conducir un empresa frente a los efectos de ocultacin de los flujos
de dinero.

DELITO TRIBUTARIO ALEMAN:

El ordenamiento alemn define el delito tributario no slo como la defraudacin en
el pago de impuestos, sino que se incluyen otro tipo de actuaciones tales como el
contrabando o la falsificacin de efectos timbrados.
Sin embargo, el delito de defraudacin tributaria (Steuerhinterziehung), tanto en su
modalidad simple como en su modalidad agravada 1370 de la AO es una norma
penal en blanco: ser la normativa especfica de cada impuesto la que
determinar qu importe es el que debera haberse ingresado, as como qu
conducta constituye una ventaja fiscal justificada.
Segn lo dispuesto en el 370 de la AO:
Ser castigado con pena de privacin de libertad de hasta cinco aos o pena
pecuniaria quien:
1. realice ante la autoridad financiera u otra autoridad declaraciones incorrectas o
incompletas sobre hechos de relevancia tributaria,
2. infringiendo un deber, deje a las autoridades financieras en el desconocimiento
de hechos de relevancia tributaria, o
3. infringiendo un deber, omita la utilizacin de efectos timbrados o mquinas de
timbrar, reduciendo con ello impuestos u obteniendo para s
o para otro ventajas tributarias ilegtimas ().
El delito de defraudacin tributaria se puede dar por:

1 =articulo

(i) comisin activa, mediante la declaracin incompleta o incorrecta de hechos de

relevancia tributaria (370 de la AO); y
(ii) comisin por omisin, cuando, incumpliendo un deber, se ocultan datos de
trascendencia tributaria a la Administracin [370 de la AO], o se hubiera omitido
la utilizacin de los efectos timbrados o mquinas de timbrar, estando obligado a
ello [370 de la AO].
Para que las anteriores conductas sean constitutivas de delito, debe producirse en
todo caso alguno de los resultados que se prevn en la propia norma, que son:
(i) la reduccin o minoracin de impuestos (Steuerverkrzung) o
(ii) la obtencin de una ventaja fiscal injustificada (Erlangen von nicht
gerechtfertigten Steuervorteilen).
A su vez, segn el 370, existe defraudacin o minoracin de impuestos cuando,
como consecuencia de la conducta del obligado tributario, se impida la liquidacin
de la deuda tributaria o la determinacin correcta de su cuanta. En lo que se
refiere a las ventajas fiscales injustificadas, se incluyen dentro de las mismas las
compensaciones y reembolsos (Steuervergtungen).
Como ya hemos dicho, en el ordenamiento alemn, la distincin entre delito e
infraccin administrativa se establece en funcin de los elementos subjetivos del
tipo, de modo que la conducta recogida en el 370 de la AO exige en todo caso un
comportamiento doloso por parte del obligado tributario. En consecuencia, la
comisin negligente no constituye delito tributario (Steuerstraftat), sino infraccin
administrativa (Steuerwidrigkeit).
Respecto al delito de defraudacin tributaria agravada el artculo 370 de la AO
recoge dicha modalidad del delito de defraudacin tributaria.
As, se impondr una pena privativa de libertad de entre 6 meses y 10 aos en
casos que revistan especial gravedad, lo que se da en los siguientes casos:
Cuando la reduccin de impuestos producida o los beneficios fiscales
injustificados obtenidos lo sean en elevada cuanta.
Cuando el autor abuse de sus facultades o cargo de funcionario.
Cuando se acte en connivencia con un funcionario que abuse de sus facultades
o su cargo.

 Cuando la reduccin de impuestos o la obtencin de beneficios fiscales se

produzca mediante documentos falsificados.
Cuando se acte como miembro de una banda organizada.
Para estos casos agravados la normativa prev penas de privacin de libertad y
no nicamente penas pecuniarias.
Adems, este supuesto agravado constituir en todo caso un ilcito penal.
La calificacin de infraccin administrativa recogida en el 378 de la AO se remite
expresamente al 370 (delito de defraudacin tributaria simple) y, por lo tanto, no
parece que pueda hacerse extensible a los supuestos recogidos en el 370 (delito
de defraudacin tributaria agravada).
Respecto a la regularizacin tributaria, el 371 de la AO seala que:
Quien, en relacin a todas los delitos tributarios no prescritos, rectifique o
complete los datos inexactos o incompletos suministrados a la autoridad
financiera, o comunique los omitidos, quedar libre de la pena en aplicacin del
370.
Tal y como seala CORDERO GONZLEZ, esta regularizacin tributaria no se
produce mediante la liquidacin y pago simultneos, sino que se articula mediante
la presentacin ante las autoridades competentes de una autodenuncia por parte
del infractor. Una vez recibida sta, la Administracin otorga al obligado tributario
un plazo para efectuar la liquidacin y pago de la cuota defraudada. As pues, en
el ordenamiento alemn, el pago de la cuota defraudada habr de realizarse, no
de forma simultnea a la presentacin de la autodenuncia, sino dentro del plazo
fijado discrecionalmente por la Administracin una vez recibida aqulla, lo que
tiene en buena parte que ver con el sistema de liquidacin administrativa que,
como regla general, rige en aquel pas.
La eficacia liberatoria de la regularizacin est en todo caso condicionada al
cumplimiento de dicho plazo [ 371 de la AO].
Adems de estas cuestiones relativas al pago de la cuota debida, el 371 excluye
los efectos liberatorios de la autodenuncia cuando la misma no se produzca de
forma voluntaria o espontnea. As, sta no ser eficaz en los siguientes
supuestos:

 Cuando, previamente, de forma similar a lo dispuesto en el artculo 305.4 del CP,

se hubiera comunicado al obligado tributario o a su representante la iniciacin:
- de un procedimiento de comprobacin tributaria;
- la iniciacin de un procedimiento de averiguacin de un delito tributario o de una
infraccin administrativa tributaria;
- la iniciacin de un procedimiento penal o de imposicin de multas [371(2)1 de la
AO].
Cuando, en el momento de la rectificacin, se hubiera ya descubierto total o
parcialmente el hecho y el autor lo supiera o debiera suponerlo en una apreciacin
prudente de la situacin [371 de la AO].
Esta ltima posibilidad pretende asegurar la espontaneidad de la autodenuncia
cuando, a pesar de no haberse tenido conocimiento formal del inicio de la
investigacin administrativa o judicial, el sujeto infractor pudiera conocer la
inminencia de su apertura por otras vas. Existe, en este sentido, una importante
diferencia entre el ordenamiento alemn y el espaol en el que, a la vista de las
dificultades prcticas que implica la prueba de la espontaneidad en cada caso
concreto, slo el conocimiento formal del inicio de uno de estos procedimientos
impide la regularizacin posterior.
En el ao 2011 fue introducida una tercera circunstancia que no tiene, por el
momento, parangn en la norma penal espaola, pues excluye la eficacia de la
autodenuncia si la cuanta defraudada supera los 50.000 euros por infraccin
[371 de la AO]. Dicho lmite cuantitativo fue introducido mediante una
modificacin de la Ley de Prevencin de Blanqueo de Capitales Alemana
(Schwarzgeldbekmpfungsgesetz) con la finalidad de evitar prcticas abusivas
que, amparndose en la posibilidad de autodenuncia, constituan estrategias
premeditadas de defraudacin tributaria.
En lo que se refiere al mbito de las sanciones administrativas, la rectificacin de
lo incorrectamente declarado u omitido excluye la imposicin de sanciones de este
tipo [en este sentido, 378 de la AO].
Al igual que ocurre con la autodenuncia, tambin la regularizacin a efectos
administrativos debe ser verdaderamente voluntaria, por lo que no habr exclusin

de sanciones si, previamente, se han iniciado determinados procedimientos contra

el obligado tributario.
Finalmente, en cuanto a la prescripcin, el presente delito prescribe a los 10 aos,
mientras que el delito en su modalidad simple lo hace a los 5 aos.
Por ltimo debemos subrayar que en el Derecho alemn, al igual que acontece en
el Derecho francs, e italiano, la determinacin de la deuda defraudada
corresponde a la Administracin y no al Juez penal. Esta tendencia del Derecho
comparado parece haber influido en el art 305.4 CP aunque, como apuntamos
ms adelante, la solucin del legislador espaol es muy problemtica, y no es
homologable a la solucin alemana. En efecto, y segn Cordero Gonzlez, en el
Derecho alemn la determinacin del importe de la deuda defraudada se lleva a
cabo por la Administracin, sin perjuicio de que el Juez penal deba fijar tambin,
en el marco del proceso penal y conforme a las reglas que lo rigen, la cuanta
defraudada, a fin de valorar la culpabilidad del sujeto y la gravedad de su
conducta (). El Juez penal determina, as pues, los hechos segn las reglas del
proceso penal, sin que resulte vinculado por la liquidacin previa que, incluso con
carcter firme hubiera dictado la Administracin o el Tribunal Financiero, de
haberse discutido en esta sede la liquidacin tributaria. Las reglas tributaria sobre
la prueba no siempre sern aplicables, por ello, al mbito penal, dado el mayor
rigor que exige la conviccin judicial de los hechos.
REGULARIZACION TRIBUTARIA EN EL DERECHO PENAL:

El de Alemania (Nachzahlung, 371 AO) es un ejemplo claro de esta

tendencia. Dado que se trata de la recaudacin fiscal, para el Estado resulta
prioritario recaudar los tributos que se dejaron de pagar como consecuencia
del delito antes que sancionar a quien lo ha cometido. No se trata de una
medida ilegtima. El Estado est facultado a adoptar las medidas polticocriminales en funcin de sus necesidades. Bien vistas las cosas, incluso se
podra decir que es una decisin recomendable, pues materializa y hace
efectivos los fines que justamente el Derecho penal persigue en un Estado

de Derecho: que el delincuente regrese al camino de la legalidad y repare el

perjuicio causado a la vctima. Para ello, el Estado tiende al delincuente
unpuente de oro, para que mediante la regularizacin retorne al camino de
la ley y repare a su vctima: El fin perseguido por el Derecho penal se ha
alcanzado!.
LA EVASION FISCAL:

Delimitacin

Insbesondere

sind einfach zu verlagern und daher oft Gegenstand von

Steuerflucht. En particular, los ingresos de capital son fciles de trasladar y por lo

tanto a menudo el tema de la evasin fiscal. Eine solche ist jedoch vielfach nicht
(allein) steuerlich motiviert sondern auch aus anderen Grnden wie der Sorge um
eine Abwertung der eigenen Whrung. Dicho capital de vuelo, sin embargo, a
menudo no es (solo) de impuestos motivado, sino tambin por otras razones, tales
como las preocupaciones sobre una devaluacin de su moneda.
Eine Abwanderung von Unternehmen findet aus steuerlichen Grnden statt, wenn
die durch die Steuerbelastung beeintrchtigt wird. Un xodo de empresas se lleva
a cabo a efectos fiscales si la competitividad se ve afectada por la presin fiscal.
Transnationale Unternehmen verlagern Gewinne in Tochtergesellschaften (und
seien es ) in Lnder mit niedrigen Steuerstzen. Las empresas transnacionales
transferencia de beneficios a las filiales (y si son buzn empresas) en los pases
con bajas tasas de impuestos. Mit Regelungen ber , u.. Con reglas sobre
adicional fiscalidad, la transferencia de precios, etc. versuchen Hochsteuerlnder
dies einzugrenzen. tratar los pases con altos impuestos para manejar esto.

Bajo la ley fiscal alemana

Das deutsche Steuerrecht knpft fr die Besteuerung einer Person an deren (

oder ) oder bei natrlichen Personen an ihren gewhnlichen Aufenthalt und bei an
den Ort der Geschftsleitung an. La ley fiscal alemana est ligada a la imposicin

de una persona a su (residencia o empresa de direcciones) o de las personas

fsicas a su residencia habitual y organismos en la sede de direccin. Im
Gegensatz zu den hat die , bis auf einige Spezialflle, kein Besteuerungsrecht
ber seine aufgrund ihrer unabhngig von deren Wohnsitz oder gewhnlichen
Aufenthalt. A diferencia de los Estados Unidos, la Repblica Federal de Alemania,
a excepcin de algunos casos especiales, sin derecho de imposicin sobre sus
ciudadanos a causa de su nacionalidad, independientemente de su domicilio o
residencia habitual. Hat eine natrliche Person einen Wohnsitz oder gewhnlichen
Aufenthalt in Deutschland, dann ist sie grundstzlich mit ihrem gesamten

in

Deutschland steuerpflichtig ( ). Una persona fsica tiene su domicilio o residencia

habitual en Alemania, entonces es fundamentalmente con la totalidad de su renta
mundial en Alemania al impuesto (ilimitado impuesto pasivo). Um eine
Doppelbesteuerung

aufgrund

gleichzeitig

bestehender

Besteuerungsrechte

verschiedener Staaten zu vermeiden oder abzumildern, gibt es . Para evitar o

atenuar la doble imposicin debido a derechos de imposicin concurrentes de
diferentes pases, hay doble imposicin tratados.
Eine kann sich auch ergeben, wenn eine natrliche Person zwar keinen Wohnsitz
oder gewhnlichen Aufenthalt in einem Land innehat, aber Einknfte in diesem
Land erzielt, beispielsweise das im Ausland gelegene und vermietete Haus; von
auslndischen Unternehmen ( ). Una obligacin tributaria limitada puede surgir, si
una persona fsica, a pesar de la celebracin de ninguna residencia o residencia
habitual en un pas, sino que genera ingresos en este pas, por ejemplo, la
localizacin y arrendamiento en el extranjero House tambin; los dividendos de las
empresas extranjeras (la retencin de impuestos). Dann ist sie in dem Staat, in
dem sich die Einkunftsquelle befindet, (und zwar nur) mit der dortigen
Einkunftsquelle steuerpflichtig, wenn sich aus einem

nichts anderes ergibt.

Entonces es en el Estado en el que la fuente de ingresos es, (y nico) al impuesto

a la fuente local de ingresos cuando un convenio de doble imposicin indica lo
contrario.

Manche Staaten versuchen eine Steuerflucht zu erschweren, indem sie sich das
Besteuerungsrecht (zumindest fr eine gewisse Zeit noch) nach einem Wohnsitzoder Betriebssitzwechsel ins Ausland sichern, Deutschland beispielsweise durch
das

(AStG). Algunos estados estn tratando de evasin fiscal ms difcil,

asegurando la legislacin fiscal (al menos durante algn tiempo) para una
residencia o lugar de la transmisin de empresas en el extranjero, Alemania, por
ejemplo, a travs de la Ley del Impuesto sobre Relaciones Exteriores (AStG).

La evasin fiscal y el Desarrollo

Im Jahr 2009 haben luxemburgische Nichtregierungsorganisationen, die zu

wesentlichem Teil durch die Regierung Luxemburgs finanziert werden, kritische
Berichte verffentlicht. En 2009, las organizaciones no gubernamentales de
Luxemburgo que se financian en gran parte completada por el Gobierno de
Luxemburgo, publicaron informes crticos. Darin wurde der Versuch unternommen,
die Geldstrme zwischen Steueroasen und Entwicklungslndern aufzuzeigen. Fue
un intento de mostrar que el dinero fluye entre los parasos fiscales y los pases en
desarrollo. Nachdem die Politik scharf reagiert hatte, hat man sich von den
Berichten offiziell distanziert. Despus de la poltica haba reaccionado con fuerza,
se ha distanciado oficialmente en s de los informes.

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