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AUTOR:
AVILIO MINAYA ROJAS
ASESORA:
Dra. LINDOMIRA CASTRO LLAJA,
SECCIN:
Auditora Gubernamental
LNEA DE INVESTIGACIN:
Control administrativo
PER 2015
DEDICATORIA
encarnacin
del
Amor,
Quien
AGRADECIMIENTOS
-
A Dios
A mi bienhadada
hermosas hijas
A
mi
institucin
esposa
aduanera,
mis
hoy
de
dar
soporte
la
necesaria
pas.
A mi asesora de tesis la Dra. Lindomira
Castro
Llaja
por
sus
enseanzas,
RESUMEN
en tanto mecanismo
ABSTRACT
This investigation focuses on the so-called Peruvian Customs Drawback Scheme, while
legal destination of goods that enables full or partial refund of duties, which have taxed the
import of consumption goods in the goods exported or consumed during production, from
the export of such goods and the nature of the operative procedure or simplified
procedures to make effective tariff refund, while legal mechanism to stimulate or
encourage the leading export and considering the principle that taxes are not exported.
Also, as a practice of export incentives in Peru has established the customs procedure of
Drawback. However, this mechanism has been established for exporters as a source of
untaxed income to the income tax or deduction of expenses and / or tax costs for the
same tax purposes, since the amount received as restitution tariffs are not added to the
determination of the tax. This situation was detected by the tax administration proceeding
with the dimension of it.
It should be noted that this practice has been somewhat elusive way endorsed by the Tax
Court as follows from the RTF No. 03205-4-2005, which states that income earned
through the Drawback not qualify as tax revenue earmarked to Income, when benefits
provided by legal mandate (giving the concept of a subsidy), a position that is contrary to
the provisions of the OMC for purposes of international trade.
The overall objective is to determine whether the income is part Drawback of income
affects the Income Tax in Peru, between the years 2011-2015. The specific objectives are
to identify the characteristics of Drawback for the years 2011-2015, identifying the
characteristics of the revenue which forms part of the income taxed and untaxed, the
years 2011-2015, and, identifying the characteristics of income as part of the income
taxed and untaxed, the years 2011-2015.
As a leading hypothesis has been raised that: Determine if the income is part Drawback of
income affects the Income Tax in Peru, between the years 2011-2015.
In the course of the investigation, we have analyzed whether the simplified refund duties
commensurate with the national and supranational legal definition of the Customs Regime
of Drawback, if the refund simplified tariff does not correspond with the legal definition of
national and supranational Drawback regime and, if the scheme under the Customs Act
and its regulations are commensurate with the simplified procedure for refund of duties.
Regarding research methodology, this will be one of Ex Post-Facto, with the correlational
design.
INTRODUCCION
A partir del ao 1995, con el inicio de la vigencia del Reglamento del Procedimiento de
Restitucin Simplificada de Derechos Arancelarios (pub. 23.06.1995), la poltica aduanera
y tributaria del gobierno dota a los agentes econmicos del instrumento legal necesario
que le facilite acceder al beneficio del drawback, rgimen aduanero an desconocido que
fue introducido por primera mediante la Ley General de Aduana entonces vigente, el
Decreto Legislativo 722 (vigente desde el 11.11.1991 y subrogado el 19.04.1996 por el
Decreto Legislativo 809). Este rgimen estableca que los impuestos de importacin
pagados por bienes insumidos en productos exportables, tengan la posibilidad de
devolverse, ... en el momento de la exportacin de mercancas, obtener la restitucin
total o parcial de los derechos e impuestos que hayan gravado la importacin de dichas
mercancas o la de los productos contenidos en las mercancas exportadas o consumidas
durante su produccin (primera frmula legal).
Como producto de nuestra investigacin hemos encontrado que no est explicitado en el
ordenamiento legal vigente el tratamiento subsecuente al ingreso que, simplificadamente,
a ttulo de restitucin de derechos arancelarios pagados por bienes importados, se
entrega al exportador con ocasin de tal exportacin. En este panorama tambin hemos
encontrado que, no obstante lo antes referido, el rgimen del Drawback, conforme est
definido por las normas nacionales y supracionales pertinentes, no es el reglamentado
en el Decreto Supremo 104-95-MEF, sino una variante denominado como versin
simplificada,
verdaderamente pagado utilizando la base imponible CIF, utilizada para fijar el monto de
los derechos arancelarios, si no otro utilizado para efectos de conocer la tasa ficta del 0%
para la exportaciones, es decir el valor FOB.
Bajo el principio que no se deben exportar impuestos, con el fin de hacer competitiva la
actividad exportadora, a fin que sus productos incrementen su costo con impuestos de
cualquier orden, sean tributos a la importacin u otros, nuestra investigacin se ha
trazado establecer si estamos o no frente a un verdadero rgimen de restitucin
arancelaria conforme est definido tanto por nuestro marco legal nacional como por el
Convenio de Kyoto Revisado (instrumento jurdico incorporado parcialmente a la
Comunidad Andina de la que formamos parte como pas).
As mismo nos hemos trazado establecer si el procedimiento de restitucin de derechos
arancelarios guarda correspondencia con la figura del rgimen aduanero del Drawback.
En caso de no estarlo como parece indicar la jurisprudencia del Tribunal fiscal emitida a
este respecto, precisar que naturaleza tiene el monto entregado por el Estado a ttulo de
restitucin de derechos arancelarios y si este debe formar parte de la renta
neta
imposible o por el contrario resulta una renta infecta. O por el contrario sea un subsidio
directo que no tiene naturaleza de renta.
1 Antecedentes
Reseamos
Ecuador
Para Bentez, G (2008), en su tesis Problemtica Jurdica del Procedimiento Para Pedir
la Devolucin del IVA Debidamente Pagado por las Instituciones del Sector Pblico,
Universidad Andina Simn Bolvar, Quito, Ecuador, concluye fundamentalmente que las
polticas fiscales implementadas a travs del Servicio de Rentas Internas propendan no
nicamente a fines recaudatorios sino a un crecimiento sostenido de la economa,
aplicando el principio de no exportar impuestos, para mejorar la competitividad de las
exportaciones. Al respecto el Ministerio de Economa y Finanzas del Ecuador reconoce el
100 por ciento de los derechos arancelarios pagados siempre que la totalidad de las
materias primas e insumos utilizados exclusivamente en la produccin y comercializacin
de bienes se exportan.
Mxico
Para Flores, L. (2005) en su investigacin Repercusiones econmicas del TLC en la
industria maquiladora de Nogales, Sonora,
Mxico, concluye que se deben brindar facilidades para los inversionistas extranjeros en
el nuevo milenio, como otorgar los beneficios fiscales en el TLC con EEUU, uno de los
cuales es la devolucin de impuestos a travs del DRAWBACK, siempre y cuando los
insumos importados provengan del bloque de pases del tratado de libre comercio. Lo
que incluye tambin la liberacin impositiva de importacin de maquinaria y equipo,
siempre y cuando la vendan en Mxico, solo se utilicen para producir bienes de
exportacin.
Por otra parte, Tapia, J (2006) en su investigacin Evaluacin de la intervencin del
estado en la asistencia financiera a las exportaciones a travs de la comparacin de las
polticas comerciales de Bancomext en Mxico y el Eximbank en los estados unidos a
partir de la apertura comercial, INSTITUTO POLITCNICO NACIONAL, MXICO, D.F.,
concluye que el rol del Estado es necesario para fomento y financiamiento a las
exportaciones, esto debido a los beneficios que reporta. El sector privado por la diferencia
de objetivos que tiene en relacin con organismos pblicos no desea o est en
condiciones de llevar a cabo, por lo que se sostiene el punto de que ninguna fusin o
privatizacin de la banca de desarrollo sustituir la participacin del Estado en el
financiamiento a las exportaciones. La apertura comercial es un hecho irreversible y se
debe maximizar las ventajas, la apertura el Estado debe proporcionar apoyos econmicos
y tcnicos mnimos para garantizar el desarrollo y aumento de las exportaciones de
empresas pequeas y medianas. Se requiere una banca de fomento, que por
los
derechos
arancelarios
cuando
se
exportan
bienes
importados
encuentren gravados con el Impuesto a la Renta; y/o precisar que la base para efectos de
la aplicacin del Drawback sea el importe de los derechos arancelarios efectivamente
pagados por el importador y o proveedor de insumos importados.
Tudela, A (2006) en su informe jurdico "El Drawback y el impuesto a la renta ingreso
gravado o no al impuesto a la renta beneficio o perjuicio? sostiene que la Ley General
de Aduanas, Decreto Supremo N 129-2004, seala respecto al Drawback la devolucin
total o parcial de los derechos arancelarios lo que debe concordar con el procedimiento
que restituye el 5% del valor FOB, este porcentaje no debe superar la totalidad del
derecho arancelario pagado. Y que ms bien debe tomarse como un tope para la
restitucin hasta el total del derecho arancelario pagado. Ello en base al principio de
causalidad, es decir de la relacin que debe guardar el pago de los derechos arancelarios
y la restitucin de tales derechos.
Por su parte la Intendencia Nacional jurdica de SUNAT, mediante Informe 318-2005SUNAT/2B0000, emitido el 30.12.2005, sostiene que la restitucin de tributos derivados
de un Procedimiento de Restitucin Simplificado de Derechos Arancelarios, cargados
Justificacin
Cules son las caractersticas del rgimen aduanero del Drawback entre los aos
2003-2013?
Evaluar el subsidio a efectos la determinar el Impuesto a la Renta del Per entre los
aos 2003-2013;
Marco terico
Al respecto Hernndez S., (2006), seala que la perspectiva terica se integra con las
teoras, los enfoques tericos, estudios y antecedentes en general, que se refieran al
problema de investigacin y proporciona una visin de donde se sita el planteamiento
propuesto dentro del campo de conocimiento en el cual nos moveremos (p.52). Segn
dicho autor construir el marco terico no significa slo reunir informacin, sino tambin
ligarla e interpretarla.
Unidos en ratificar el acuerdo. Finalmente, el GATT fue el nico resultado de los acuerdos
y ste impuls la reduccin de aranceles entre los Estados miembros.
La Ronda de Uruguay (1986-1993) fue uno de los momentos ms importantes dentro de
las negociaciones comerciales, resultando en la reintegracin del sector agrcola y textil,
introduccin de nuevas disciplinas en el sector servicios y de Propiedad Intelectual, as
como la creacin de la OMC.
As pues, la OMC fue creada el 1 de enero de 1995, sustituyendo al GATT, en la ciudad
de Ginebra, Suiza, donde an mantiene su sede. Desde su creacin, el GATT fue
explcitamente concebido como un acuerdo temporal que posteriormente formara parte
de la OIC. Debido a que careca de una estructura institucional, se decidi crear la OMC
para suplir estas deficiencias.
El Per es miembro de la OMC desde el 1 de enero de 1,995, al haber adoptado el
Acuerdo Constitutivo de la OMC y sus Acuerdos Multilaterales de Comercio mediante
Resolucin Legislativa N. 26497, publicada en el diario Oficial El Peruano el 18 de
diciembre de 1,994. El GATT (Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio
de 1,947) fue suscrito en 1,947 por 23 Estados. El Gobierno del Per se adhiri al GATT
en 1,951. Las normas del sistema legal del GATT surgen con el propsito de promover el
libre comercio, basado en los principios de reciprocidad en la eliminacin de barreras
comerciales y la no discriminacin entre las importaciones de las diferentes partes
contratantes.
El Acuerdo de la OMC sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias (SMC) somete a
disciplina la utilizacin de subvenciones y reglamenta las medidas que los pases pueden
adoptar para contrarrestar los efectos de las subvenciones. El Acuerdo prev que un pas
pueda utilizar el procedimiento de solucin de diferencias de la OMC para tratar de lograr
la supresin de la subvencin o la eliminacin de sus efectos desfavorables, o que el pas
pueda iniciar su propia investigacin y aplicar finalmente derechos especiales (derechos
compensatorios) a las importaciones subvencionadas que se concluya causan un
perjuicio a los productores nacionales.
El Acuerdo contiene una definicin de subvencin. Establece tambin el concepto de
subvencin especfica, es decir, una subvencin exclusivamente destinada a una
empresa o rama de produccin o a un grupo de empresas o ramas de produccin del
pas (o Estado, etc.) que la otorga. Slo las subvenciones especficas estn sujetas a las
disciplinas establecidas en el Acuerdo. Pueden ser subvenciones internas o
subvenciones a la exportacin.
Las
El Convenio de KYOTO
El Convenio Internacional para la Simplificacin y Armonizacin de los Regmenes
Aduaneros, conocido internacionalmente como Convenio de Kyoto, adoptado el 18 de
mayo de 1973 entr en vigor el 25 de setiembre de 1974, bajo el impulso de los
miembros del Consejo de Cooperacin Aduanera de Bruselas (hoy Organizacin Mundial
de Aduanas); este fue modificado en Bruselas, el 29 de junio de 1999, dando lugar al
Convenio de Kyoto revisado.
Este Convenio es un instrumento clave de la OMA que identifica las mejores prcticas
aduaneras a nivel mundial para modernizar y simplificar la gestin aduanera y de esta
manera facilitar las operaciones del comercio global y asegurar la cadena logstica
internacional de suministros y as mismo mejorar la eficiencia y la eficacia de las medidas
destinadas al cumplimiento de la legislacin y de los controles aduaneros. Sus normas
estn orientadas a alcanzar un alto grado de simplificacin y armonizacin de los
regmenes aduaneros a nivel mundial.
La nueva estructura del Convenio de Kyoto comprende tres partes: un Cuerpo, un Anexo
General y diez Anexos Especficos. El Cuerpo del Convenio de Kyoto revisado consta de
un prembulo y veinte artculos que regulan los aspectos relacionados con el mbito y
estructura del Convenio, con la gestin del Convenio y con las partes contratantes del
mismo. El Anexo General y cada Anexo Especfico se subdividen en captulos que
comprenden: definiciones y normas, algunas de las cuales son normas transitorias en el
Anexo General. Cada Anexo Especfico contiene asimismo prcticas recomendadas que,
a diferencia de las normas, admiten la posibilidad de recibir reservas.
El Anexo General consta de diez captulos que contienen disposiciones vlidas para
cualquier rgimen o procedimiento aduanero. Las disposiciones del Anexo General no se
repiten en ninguno de los Anexos Especficos y tienen todos rangos de norma, lo cual
significa que no se admiten reservas al contenido de las mismas. La aceptacin de este
Anexo es de carcter obligatorio para la suscripcin del Convenio de Kyoto revisado.
Los Anexos Especficos contienen disposiciones especialmente vinculadas a uno o a
algunos regmenes o procedimientos aduaneros. Estas disposiciones pueden tener el
rango de norma o de prctica recomendada, admitindose, en el caso de estas ltimas,
reservas a lo dispuesto en las mismas. La aceptacin de estos Anexos no es de carcter
obligatorio, cada pas indica al momento de su firma cules son los Anexos Especficos o
sus captulos que adopta y cules sus reservas. En el caso que stas existiesen, debern
ser revisadas cada tres aos.
Cada rgimen o procedimiento aduanero contemplado en un Anexo Especfico se rige por
las disposiciones de ese Anexo Especfico y, en la medida en que sean aplicables, por las
disposiciones del Anexo General. Los pases que no son Parte Contratante del Convenio
de Kyoto slo se adhieren a los textos revisados del Convenio una vez que stos entran
en vigor.
Cito aqu las definiciones normativas pertinentes a la presente investigacin:
Arancel aduanero
El arancel aduanero es la fuente primaria de informacin general que la Aduana tiene a
disposicin. Tpicamente contiene:
-
Drawback
-
Principio
1. Norma
9. Prctica recomendada
Se debera pagar igualmente el drawback cuando las mercancas sean colocadas en
depsito aduanero o cuando las mismas sean colocadas en zona franca, a condicin que
sean exportadas posteriormente.
10. Prctica recomendada
Si le fuera solicitado, la Aduana, debera volcar peridicamente el drawback de las
mercancas exportadas en el transcurso de un perodo determinado.
2. CAN/Comunidad Andina de Naciones
La Comunidad Andina de Naciones, mediante la Decisin 618, decide la incorporacin
progresiva del Anexo General y referencia de los Anexos Especficos del Convenio de
Kyoto Revisado.
Mediante Decisin 671 de la Comunidad Andina, aprueba normas sobre Armonizacin de
los Procedimientos y Regmenes Aduaneros (01.06.2009), sin embargo su tercera
disposicin, especficamente en cuanto a la Restitucin de Derechos de Aduana
(Drawback), deriva su regulacin a la legislacin nacional del Per.
Uno de los elementos fundamentales de la distorsin est en la forma como cada pas ha
concebido estos regmenes, en rigor dentro del mecanismo del drawback no se debe
abarcar devoluciones distintas a los impuestos de importacin en una relacin uno a uno.
Esto pone al rgimen en supuesto ideal a reconocer slo impuestos efectivamente
pagados directamente por el exportador y los cuales pueda demostrar documentalmente.
En la prctica
los pases han asumido que esa nocin pura termina afectando las
nacionales.
Por otra parte, un problema fundamental en la aplicacin de los regmenes se relaciona
con los procedimientos operativos vigentes en cada Pas Miembro. Aun cuando se
contara
sobre todo en
problemas que enfrentan los Pases Miembros con su caja fiscal, que requiere de
recursos frescos. Adicionalmente, los procedimientos operativos, en general, no disponen
de la agilidad necesaria, requieren de disposiciones administrativas complementarias y
no tienen suficiente afinidad o similitud en los aspectos operativos que incidan
directamente en los costos, y por tanto en la competitividad. Tal el caso de los plazos,
modalidades de devoluciones,
entre otros.
Convenios para evitar la doble tributacin
Si los ingresos proviene de la combinacin del capital y del trabajo, o sea los
ingresos de las empresas, la fuente de riqueza se sita en el pas en que la
empresa desarrolla la actividad para la que fue organizada.
andinos, que han negociado sus convenios con terceros pases basndose en el Modelo
OCDE o el Modelo ONU.
Desde los aos 80 se vea la necesidad de actualizar y revisar los principios que
inspiraron a la Decisin 40. Esta Decisin estableca el principio de exclusiva y
excluyente jurisdiccin tributaria territorial, excluyendo la posibilidad del gravamen sobre
la base del principio de residencia o domicilio. Esto poda resultar incongruente con el
cambio a renta mundial que se produjo en los pases andinos a partir de los aos 90.
La Decisin 578 reafirma, sin embargo, estos principios y no los altera. Regula:
-
profesionales.
-
Jurisdiccin tributaria
Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas que
obtengan sern gravadas nicamente en el Pas Miembro donde ocurra la causa de la
renta, con las excepciones
transactions).
Intercambio de informacin
-
Los Pases Miembros podrn intercambiar informacin necesaria para evitar el fraude
y la evasin fiscal. En este sentido, estn facultados para realizar auditoras
simultneas y usar la informacin obtenida para fines de control tributario.
con la
MARCO CONCEPTUAL
Sistema Tributario Nacional
Incrementar la recaudacin.
El Cdigo Tributario constituye el eje fundamental del Sistema Tributario Nacional, ya que
sus normas se aplican a los distintos tributos. De manera sinptica, el Sistema Tributario
Nacional puede esquematizarse de la siguiente manera:
Instituciones encargadas de administrar los tributos
La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria/SUNAT
Administra los tributos internos tales como el Impuesto a la Renta, Impuesto General a
las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, Rgimen nico Simplificado.
Mediante la Ley N 27334 se ampli las funciones de la SUNAT a efectos de que
administre las aportaciones a EsSALUD y a la ONP.
Los Gobiernos Locales (Municipalidades)
Administran exclusivamente los impuestos que la ley les asigna tales como el Impuesto
Predial, Impuesto al patrimonio automotriz, alcabala, Impuestos a los juegos, entre otros;
as como los derechos y tasas municipales tales como licencias, arbitrios y derechos.
Tributo, Impuesto, derecho y tasa
Tributo
Es una prestacin de dinero que el Estado exige en el ejercicio de su poder de imperio
sobre la base de la capacidad contributiva en virtud de una ley, y para cubrir los gastos
que le demande el cumplimiento de sus fines1
El
Cdigo Tributario
contribuciones y tasas
establece
que
el
trmino
tributo
comprende
impuestos,
Impuesto
1 Definicin de Hctor Villegas; Curso de Finanzas, Derecho Tributario y Financiero.
Tomo I - Buenos Aires.
Es el tributo cuyo pago no origina por parte del Estado una contraprestacin directa en
favor del contribuyente. Tal es el caso del Impuesto a la Renta.
Contribucin
Es el tributo que tiene como hecho generador los beneficios derivados de la realizacin
de obras pblicas o de actividades estatales, como lo es el caso de la Contribucin al
SENCICO.
Tasa
Es el tributo que se paga como consecuencia de la prestacin efectiva de un servicio
pblico, individualizado en el contribuyente, por parte del Estado. Por ejemplo los
derechos arancelarios de los Registros Pblicos.
La ley establece la vigencia de los tributos cuya administracin corresponde al Gobierno
Central, los Gobiernos Locales y algunas entidades que los administran para fines
especficos.
Arancel, derechos arancelarios y restitucin
Un arancel es un impuesto o gravamen que se aplica solo a los bienes que son
importados o exportados. El ms usual es el que se cobra sobre las importaciones; en el
Per no se aplican aranceles a las exportaciones.
En el Per los aranceles son aplicados a las importaciones registradas en las subpartidas
nacionales del Arancel de Aduanas. La nomenclatura vigente es la del Arancel de
Aduanas 2012, aprobado mediante Decreto Supremo N 238-2011-EF publicado el 24 de
diciembre de 2011 y puesto en vigencia a partir del 01 de enero de 2012, norma que
derog el Arancel de Aduanas 2007. El Arancel de Aduanas 2012 ha sido elaborado en
base a la Quinta Recomendacin de Enmienda del Consejo de Cooperacin Aduanera de
la Organizacin Mundial de Aduanas (OMA) y a la nueva Nomenclatura ANDINA
(NANDINA) aprobada mediante Decisin 766 de la Comunidad Andina de Naciones
(CAN), las cuales tambin entraron en vigencia el 01 de enero de 2012.
El Arancel de Aduanas del Per comprende 7,554 subpartidas nacionales a 10 dgitos, las
que se encuentran contenidas en 21 Secciones y 97 Captulos; el Captulo 98
corresponde a mercancas con algn tipo de tratamiento especial. La estructura del
2 Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Supremo N 13599-EF.
En nuestro pas, los niveles arancelarios ad-valorem aplicados a terceros pases (nacin
ms favorecida, NMF) para el 100 por ciento del universo arancelario son de tasas
arancelarias de 0, 6 y 11 por ciento (ver Cuadro 1). El 70 por ciento de este universo
arancelario, que representa el 76 por ciento en trminos de valor de las importaciones del
ao 2014, se sujeta a un arancel de cero por ciento. El arancel promedio nominal es 2,2
por ciento (el promedio ponderado por importaciones es de 1,7 por ciento) y la dispersin
arancelaria es 3,7 puntos porcentuales.
Cuadro 1
Per: Estructura Arancelaria
ninguna relacin alguna, que en mucho de los casos pueden ocurrir desproporciones
perjudiciales para el fisco.
Por como se sabe, entre la relacin que se busca entre el derecho arancelario pagado y
su restitucin, en el caso del Drawback no guarda intimidad alguna, y que por tanto en
muchos de los casos se da un excedente o un beneficio extra a el importador-exportador.
Si nos damos cuenta, tanto en los grficos y como se dijo, se da clara muestra que con
el Drawback se obtiene un doble beneficio. Por un lado el que restituyan los
Derechos Arancelarios pagados al momento de la Importacin; y por el otro lado, haber
un excedente, siendo un ingreso ms para el exportador
Subsidio o Subvencin
respecto a
Las subvenciones del gobierno, incluyendo las de carcter no monetario por su valor
razonable, no deben ser reconocidas hasta que no exista una prudente seguridad de que:
-
Una subvencin del gobierno no ser reconocida hasta que exista una razonable
seguridad de que la entidad cumplir las condiciones asociadas a ella, y que, por tanto, la
recibir en la forma predeterminada.
La forma concreta de recepcin de la subvencin no afecta al mtodo contable a adoptar
en relacin con la misma. As, la subvencin se contabiliza de igual manera ya sea
recibida en efectivo o como disminucin de una deuda mantenida con el gobierno.
Las subvenciones del gobierno se reconocern en resultados sobre una base sistemtica
a lo largo de los periodos en los que la entidad reconozca como gasto los costos
relacionados que la subvencin pretende compensar.
Una subvencin del gobierno a recibir en compensacin por gastos o prdidas ya
incurridos, o bien con el propsito de prestar apoyo financiero inmediato a la entidad, sin
costos posteriores relacionados, se reconocer en el resultado del periodo en que se
convierta en exigible.
Legislacin Nacional sobre el Drawback
Bajo la teora de la doble personalidad del Estado el tratamiento del impuesto a la
renta toman la otra teora de que el estado es inafecto a impuestos (Teora de la
Inmunidad Fiscal del Estado), pero ello slo se dar en el caso de actuar como sujeto
pasivo, y que en el presente caso no es as.
Intervencin de las Normas internacionales de contabilidad respecto al Drawback
NIC 2
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios, dentro
del sistema de medicin del costo histrico. Un tema fundamental en la contabilidad de
los inventarios es la cantidad de costo que debe acumularse en un activo, para diferirlo
hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra una
gua prctica para la determinacin de tal costo, as como para el subsecuente
reconocimiento como gasto del periodo, incluyendo tambin cualquier deterioro que
rebaje el valor en libros al valor neto realizable. Tambin suministra una gua sobre las
frmulas de costo que se usan para calcular los costos de los inventarios.
Es decir que comprenden dentro las existencias costos de los inventarios, todos los
costos derivados de su adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se
haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales. Asimismo, de acuerdo con
la norma contable el costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio de
compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables
posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros
costos directamente atribuibles a la adquisicin de mercaderas, los materiales o los
servicios12.
Por tanto el hecho de que se incorporen los derechos arancelarios al costo de bienes
adquiridos y, teniendo en cuenta de que la restitucin que se obtiene en el Drawback no
constituye una restitucin de dichos aranceles cancelados, sino un beneficio a favor del
exportador, es decir un Subsidio como se estableci, es que se debe descartar la
posibilidad de utilizar la presente nic, en tanto que, se excluye el costo de venta de los
bienes, adems si se advierte que dicha incorporacin al costo, se produce al inicio al
adquirirse.
NIC 18
Ve los ingresos que son definidos, en el Marco Conceptual para la Preparacin y
Presentacin de Estados Financieros, como incrementos en los beneficios econmicos,
producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor
de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado
aumentos del patrimonio neto y no estn relacionados con las aportaciones de los
propietarios de la empresa. El concepto de ingreso comprende tanto los ingresos en s
como las ganancias. Los ingresos propiamente dichos surgen en el curso de las
actividades ordinarias de la empresa y adoptan una gran variedad de nombres, tales
como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalas. El objetivo de esta Norma es
establecer el tratamiento contable de los ingresos que surgen de ciertos tipos de
transacciones y otros eventos.
La principal preocupacin en la contabilizacin de ingresos es determinar cundo deben
ser reconocidos. El ingreso es reconocido cuando es probable que los beneficios
econmicos futuros fluyan a la empresa y estos beneficios puedan ser medidos con
fiabilidad. Esta Norma identifica las circunstancias en las cuales se cumplen estos
criterios para que los ingresos sean reconocidos. Tambin provee guas prcticas para la
aplicacin de estos criterios.
Esta NIC tampoco es de aplicacin a nuestro caso concreto, porque bien el subsidio dado
por el Estado es un ingreso para la empresa, pero para esta norma internacional su
concepto de ingreso est referido como se vio a otras acciones.
NIC 20
Por esta NIC, se reconocen las subvenciones oficiales slo cuando exista la garanta
razonable
de
que
la
entidad
cumplir
las
condiciones asociadas
las
estimacin
contable
con
Artculo 104.- Podrn ser beneficiarios del rgimen de drawback, las empresas
exportadoras que importen o hayan importado a travs de terceros, las mercancas
incorporadas o consumidas en la produccin del bien exportado, as como las
mercancas elaboradas con insumos o materias primas importados adquiridos de
proveedores locales, conforme a las disposiciones especficas que se dicten sobre la
materia.
Reglamento
del
Procedimiento
de
Restitucin
Simplificado
de
Derechos
aquellos cuya elaboracin utiliza insumos importados cuyo valor CIF no sea mayor al
50% del valor FOB del producto exportado.
5%) del valor FOB del bien exportado, con el tope del 50% de su costo de produccin.
el monto de los insumos importados y adquiridos de terceros que ingres al pas con
mecanismos
aduaneros
suspensivos/exoneratorios/franquicias/rgimen
los bienes deben haber sido importados dentro de los treintisis (36) meses anteriores
a la exportacin.
Presenta dentro del plazo mximo de 180 das desde la fecha de control de
embarque.
residuos y subproductos,
ser atendida en plazo mximo de diez (10) das hbiles desde la fecha de
presentacin
SUNAT deber entregar la respectiva Nota de Crdito transcurrido ese plazo (artculo
10)
la solicitud en un plazo mximo de diez (10) das hbiles contados desde la fecha de
presentacin de la misma. Vencido este plazo la SUNAT deber entregar la respectiva
Nota de Crdito.
fiscalizacin especial, extiende hasta por seis (6) meses plazo para resolver la
solicitud
Caso de fiscalizacin especial SUNAT podr requerir al solicitante extender por seis
(6) meses, vigencia de Carta Fianza, desde la fecha de presentacin de la solicitud.
su deduccin del valor FOB de exportacin los insumos que no se determinan las
condiciones y/o modalidades de importacin, que hubieren sido adquiridos en el pas
por el exportador
Que el producto exportado cuenta con componentes importados y que el valor CIF de
tales componentes en dicho producto exportado no supera el 50% del valor FOB del
mismo.
Pueden ser transferidas a terceros por endoso, comunicando dicho hecho, el nombre
del adquirente y el nmero de RUC de este ltimo, a ADUANAS dentro de los cinco
(5) das siguientes a dicha transferencia.
Tienen poder cancelatorio para el pago de los tributos que recauda ADUANAS, as
como para el pago de sanciones e intereses determinados por dicha entidad y que
sean ingresos del Tesoro Pblico.
Monto a restituir
Equivalente al cinco por ciento (5%) del valor FOB de exportacin.
Plazo
A ms tardar el dcimo primer da hbil siguiente a la presentacin de la solicitud de
restitucin.
Retencin
Caso de beneficiarios que tengan pendiente de cancelacin con ADUANAS adeudos
tributarios vencidos y no garantizados.
Excepcin
Se entregar las Notas de Crdito dentro del segundo da hbil siguiente a la
presentacin de la solicitud de restitucin, cuando se garantice el monto cuya devolucin
solicitan.
Colaboracin Empresarial
(Resolucin Ministerial N 195-95-EF/Ley N 28438)
La celebracin de contratos de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente
no determina la prdida del beneficio.
Mantienen la calidad de productores-exportadores
Quienes de acuerdo con lo acordado en el contrato de colaboracin empresarial sin
contabilidad independiente, actan como operadores de los citados contratos, siempre
que importen o adquieran en el mercado local insumos importados o mercaderas
elaboradas con insumos importados para incorporarlos en los productos exportados;
O acten en la ltima fase del proceso productivo aun cuando su intervencin se lleve a
cabo a travs de servicios prestados por terceros, y, exporten los productos terminados.
Ley No.29326
Ley que establece disposiciones complementarias en relacin con la restitucin indebida
de derechos arancelarios.
El artculo 1 de dicha ley precisa las sanciones ante casos de restitucin indebida de
derechos arancelarios
Supuestos:
a) Cuando las exportaciones de productos por los que se obtuvo la restitucin indebida
tengan incorporados insumos que hayan sido importados directamente por el
valores emitidos por otra administracin. En la actualidad, sin embargo, muchos expertos
en derecho constitucional consideran que dicha imposicin sera permisible.
Al margen de las restricciones legales, la exclusin de los intereses estatales y locales
puede justificarse como un poderoso instrumento para ayudar a los estados y municipios
a obtener ingresos. Si los inversores no tienen que pagar impuestos por los intereses de
los bonos estatales y locales, estarn dispuestos a aceptar un tipo de rendimiento antes
de impuestos inferior al que le ofrecen los bonos gravados. Supongamos que Csar se
enfrenta a un tipo impositivo marginal del 31%, y que el tipo de rendimiento de los valores
gravables es del 15%. Entonces Csar preferira invertir en valores estatales y locales
siempre que el tipo de rendimiento de los mismos sea superior al 10.4%
aproximadamente, y en igualdad de las restantes circunstancias. En general, si t es el
tipo impositivo marginal y r es el tipo de rendimiento de los ttulos gravados, una persona
estar dispuesta a comprar ttulos exentos siempre que su rendimiento sea superior a (1t)r. En consecuencia, los gobiernos estatales y locales pueden tomar fondos prestados a
tipos de inters inferiores a los vigentes en el mercado. En la prctica, los ingresos a los
que renuncia el Tesoro subvencionan los prstamos que obtienen los estados y los
municipios.
Como instrumento de financiacin estatal y local, los bonos exonerados de impuestos
resultan bastante costosos. Para comprender por qu, imaginemos que slo hay dos
contribuyentes: Csar, que se enfrenta a un tipo impositivo de 31% sobre su renta
adicional, y Bill, que se enfrenta al 15%. Si el tipo de inters del mercado que ofrecen los
ttulos gravados es del 15%, el tipo de rendimiento neto para Csar es aproximadamente
del 10.4% y para Bill es del 12.75%. En este caso, para que tanto Csar como Bill tengan
incentivos para comprar ttulos no gravados, stos deben ofrecer un tipo de rendimiento
neto de, por lo menos, el 12.75%. Supongamos que una ciudad emite deuda libre de
impuestos a un tipo de inters ligeramente superior al 12.75%, y que Csar y Bill
compran los bonos. Una parte de la inafectacin fiscal se malgasta en beneficio de
Csar (quien habra estado dispuesto a comprar el bono a un tipo de inters ms bajo,
siempre que fuera superior al 10.4%).
Cul es el efecto neto sobre los ingresos pblicos? Supongamos que el municipio
obtiene $ 100 de Bill al 12.75% de inters, en lugar de al 15% que se ofrece en el
mercado. Esto significa que el municipio se ahorra $ 2.25 en concepto de pagos de
intereses. Por otro lado, el Tesoro de los Estados Unidos pierde $ 2.25 (= 0.15 x $ 15) de
recaudacin del impuesto sobre la renta. En realidad, el Tesoro ha otorgado un subsidio
de $ 2.25, pero ahora el Tesoro pierde alrededor de $ 4.65 (= 0.31 x $ 15) de recaudacin
impositiva. En consecuencia, cerca de $ 2.40 de la bonificacin fiscal no revierten en el
municipio.
En definitiva, el efecto neto de los bonos libres de impuestos slo es nulo cuando a los
inversores les es prcticamente indiferente adquirir valores libres o gravados. En los
dems casos, la subvencin que supone para los estados y los municipios que se
endeudan se ve contrarrestada por la prdida de ingresos del gobierno federal.
Por qu no se ayuda a los estados y municipios a travs de transferencias directas del
gobierno federal, en lugar de desgravar los intereses? La principal razn de que esta
propuesta carezca de apoyo es de ndole poltica. Un subsidio directo a los estados y a
las corporaciones locales constituira un captulo de gasto ms para el presupuesto
federal, una partida cuya existencia dependera de los avatares de la poltica. De hecho,
si el subsidio se hiciera explcito en lugar de camuflarse en la normatividad fiscal, los
votantes podran decidir que no merece la pena. Por eso los funcionarios locales y
estatales han presionado intensamente (y con xito) para mantener esta desgravacin.
Teoras sobre renta
Criterios de la Renta Producto
Parece evidente que para aplicar un impuesto sobre la renta es imprescindible identificar
qu es la renta.
La manera ms lgica de comenzar sera analizar y valorar la definicin legal de la renta
pero ocurre que la legislacin, en la mayora de los casos, no establece ninguna
definicin, aunque dicha normatividad suele proporcionar algunos ejemplos de concepto
que deberan considerarse renta como sueldos y salarios, alquileres, dividendos, entre
otros. La frmula generalmente empleada de sea cual sea la fuente de la que procedan,
en realidad, no definen un criterio que puede emplearse para decidir si determinados
conceptos deben o no ser excluidos del impuesto.
Como se indic en el punto anterior, para definir adecuadamente esa actividad a incluir
en el mbito de la imposicin a la renta es necesario hacerse previamente preguntas
como Qu es renta?, De quin es esa renta? Cundo es renta? No obstante, como
tambin se ha mencionado, la discusin con relacin al mbito del Impuesto a la Renta
(aspecto material del hecho generador) se centra en la definicin del concepto de renta.
definiciones
legales
susceptibles
de
ser
operadas
eficientemente
por
la
administracin.
En el presenta trabajo, slo puede hacerse una exposicin simplificada de las diversas
posiciones, cuyo detalle se encontrar en la obras indicadas en la bibliografa; y esa
exposicin simplificada, est adems orientada a presentar en la forma ms clara posible
esas tendencias, atendiendo a su relevancia prctica.
Desde ese ngulo pragmtico, lo que importa es partir de la base de que la vida
econmica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren
satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta ndole y explicitar que las distintas
doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, segn los casos, algunos
de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.
En una visin progresivamente ms global, podra decirse que por renta puede
entenderse:
a)
b)
c)
Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres lneas
conceptuales va teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los
enriquecimientos alcanzados; justamente, esa mayor cobertura determina que cada una
de ellas sea vista como sucesivamente ms justa que la anterior en cuanto ensancha la
base de imposicin ; pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la
determinacin de la renta y la administracin del impuesto, incorporarse tems ms
difcilmente cuantificables y controlables.
El criterio de la renta-producto
De acuerdo con la teora de la Renta Producto se considera renta al producto o riqueza
nueva que proviene de una fuente durable en estado de explotacin.
En base a esta definicin el Dr. Garca Mulln seala que son categorizables como rentas
los enriquecimientos que cumplan los siguientes requisitos:
a)
Sea un producto; es decir, debe ser una riqueza nueva, distinta y separable de la
fuente que la produce adquiriendo individualidad econmica propia. En ese
sentido, se considerar renta al resultado que se obtenga una vez se haya
separado de la fuente productora.
b)
c)
Sea peridica; es decir, el producto que se obtenga pueda ser factible de repetirse
si la fuente es habilitada para tal efecto. Por ello, dentro de esta definicin, no
podrn ser considerados como renta los ingresos extraordinarios que no ostenten
la potencialidad de repetirse en el tiempo.
En quinto lugar, advertimos que Mara conserva la propiedad de la fuente capital, en todo
momento. En otras palabras, Mara inicia el aprovechamiento econmico del predio, sin
desprenderse del inmueble.
En sexto lugar, vemos que el origen de la renta es voluntario o contractual. Es decir que
Mara, por propia decisin, ha decidido explotar una fuente (capital) productora de renta.
No estamos frente a enriquecimientos donde interviene el puro azar, como puede ser el
caso de una persona natural que sube a un avin y se encuentra con una billetera
perdida que contiene 2.000 dlares.
En stimo lugar, la capacidad contributiva se hace evidente en la obtencin de riqueza: la
misma que generalmente consiste en sumas dinerarias que ingresan a la esfera
patrimonial de Mara.
b) Rentas del Trabajo
Por ejemplo, Juan es contador independiente y atiende a un cliente, a cambio de una
retribucin de 500 dlares. Este ingreso ciertamente se encuentra dentro del mbito de
aplicacin del Impuesto a la Renta. En primer lugar, cabe sealar que el trabajo viene a
ser la fuente generadora de renta. Este trabajo se traduce en cierta labor,
predominantemente intelectual.
En segundo lugar, notamos que la renta (500) es un fruto claramente distinguible de la
fuente que lo genera. Dicho de otro modo, la renta (500) es el resultado de la explotacin
de la fuente trabajo.
En tercer lugar, debemos destacar que este ingreso es peridico, en el sentido que un
contrato de locacin de servicios usualmente tiene un plazo de duracin de 1 ao y el
cliente procede con el pago mensual de los respectivos honorarios.
Inclusive, si recin el ltimo da de diciembre del ao N0 1 un profesional comienza a
prestar sus servicios, por primera vez en su vida, a cambio de una retribucin equivalente
a 100 dlares; esta renta de todos modos cumple el requisito legal de periodicidad; toda
vez que es suficiente que exista la potencialidad o probabilidad para obtener ingresos
peridicos.
En cuarto lugar, se entiende que la fuente generadora de riqueza es permanente, sobre
todo por su carcter eminentemente personal. Mientras el profesional se encuentre en su
ciclo de vida productivo, mantiene la capacidad laboral para generar renta.
En quinto lugar, podemos anotar que el origen de la renta es voluntario o contractual.
Juan, por propia voluntad, presta sus servicios profesionales; es decir, que Juan por
propia decisin procede con explotar una fuente que genera riqueza: el trabajo personal.
En sexto lugar, es claro que la capacidad contributiva se pone de manifiesto cuando Juan
obtiene riqueza de corte monetario.
c) Rentas del Capital y Trabajo
Tomemos un ejemplo. Una empresa se dedica a fabricar un par de zapatos, a cambio de
un precio o renta equivalente a 30 dlares. En primer lugar, notamos que las fuentes
generadoras de riqueza son: capital y trabajo.
El capital, bsicamente, est constituido por los activos fijos tales como inmuebles y
maquinaras. El trabajo viene a ser la labor de los empleados, obreros, ejecutivos,
personal administrativo, entre otros. En la medida que exista una explotacin conjunta de
ambos factores, entonces la empresa puede obtener ingresos por la venta de su
mercadera.
En segundo lugar, la renta (30) es perfectamente separable de las fuentes que la
generan. El ingreso (30) viene a ser el resultado de la explotacin de las fuentes capital y
trabajo.
En tercer lugar, en la medida que nos estamos refiriendo a la venta de mercaderas,
definitivamente tenemos que pensar que los respectivos ingresos son con carcter
peridico.
En cuarto lugar, las fuentes que son capital y trabajo ciertamente tienen vocacin de
permanencia. La empresa mantiene la propiedad de sus activos fijos (capital) y slo
transfiere la propiedad de su mercadera en las operaciones de venta que realiza con sus
clientes.
En quinto lugar, la renta (30) tiene origen voluntario, pues las ventas de mercadera
definitivamente son transacciones econmicas en el contexto del libre juego de la oferta y
demanda.
En sexto lugar, resulta claro que la capacidad contributiva queda en evidencia cuando la
compaa obtiene riqueza monetaria.
Segn la teora renta producto
En la verificacin directa que el legislador ha optado por considerar la renta bajo esta
teora, la encontramos en el inciso a del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta, el
cual establece que se encuentra gravada con dicho impuesto las rentas que provengan
del capital del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores, entendindose como
tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos
peridicos.
Tomando en cuenta lo anterior, se puede distinguir a las rentas que provienen del capital,
dentro de las cuales podemos encontrar a las rentas de primera y de segunda; a las
rentas provenientes del trabajo, dentro de las cuales encontramos a las rentas de cuarta
y quinta categora; y las rentas provenientes de la aplicacin conjunta del capital y el
trabajo, tales como las rentas empresariales o de tercera categora.
No obstante, podemos incluir como rentas empresariales bajo esta teora las rentas
producidas por las ganancias de capital especulativa; es decir aquellas rentas que se
generan por la diferencia del valor de capital que se reflejan con ocasin de su venta y
que denotan nimo de lucro.
As tenemos las que se generan por la enajenacin de terrenos previamente lotizados
cuando estos han sido adquiridos o edificados para su venta o cual exista habitualidad en
dichas operaciones.
Este criterio, en el cual subyace una concepcin de la renta de tipa econmica y objetivo,
entiende que es tal "el producto peridico que proviene de una fuente durable en estado
de explotacin".
Por consiguiente, slo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenen
estos requisitos: a) sean un producto; b) provengan .de una fuente durable; c) sean
peridicos; d) la fuente haya sido puesta en explotacin (habilitacin).
a) Debe ser un Producto
La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la
fuente que la produce. Por ello, no es renta, en esta concepcin, el mayor valor que
experimente un bien, ni el crecimiento operado en un bosque, entre otros.
A esa condicin se agrega la de que debe ser una riqueza nueva "material". Segn
indican los clsicos expositores de la tesis, desde el punto de vista tributario, la renta es
un concepto contable que slo puede referirse a cosas que puedan contarse y medirse
exactamente y ser expresadas en dinero. Como se ve, este carcter de "material", pone
de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener
satisfacciones, pero no la satisfaccin en s, lo cual deja fuera del concepto de renta a las
denominadas "rentas imputadas", como p. Ej., el valor locativo de la casa habitacin de la
que se es propietario.
a) Debe Provenir de una Fuente Productora Durable
de operaciones con terceros, para que sea considera renta y pueda ser gravada con el
impuesto.
Por ello, al ser un concepto ms amplio, resulta lgico que las rentas de primera,
segunda. Tercera. Cuarta y quinta categora quedan incluidas bajo este concepto de
renta, pues los ingresos que se generen dependern bsicamente de operaciones con
terceros.
En este sentido, podemos encontrar ingresos accidentales, ingresos eventuales incluso
ingresos provenientes de donaciones que quedaran dentro del mbito de aplicacin del
Impuesto a la Renta.
Segn la Teora de Consumo ms Incremento de Patrimonio
Esta teora engloba las dos descritas anteriormente, dentro de este concepto se puede
considerar como renta cualquier manifestacin de riqueza que se manifiesta en el
consumo y en el incremento patrimonial de los sujetos pasivos.
En este caso, se puede decir que la LIR recoge expresamente esta teora cuando
menciona en el ltimo prrafo de su artculo 3 que constituye renta gravada de las
empresas, el resultado por exposicin a la inflacin determinada de acuerdo a la
legislacin vigente.
Tambin podemos sealar que se encontrara gravados con el Impuesto a la Renta las
ganancias de capital nominales, las diferencias de cambio, las revaluaciones de activo,
entre otros, los cuales constituyen claros ejemplos de que nuestra legislacin ha
considerado a la teora de consumo ms incremento patrimonial a efecto de determinar el
concepto de renta.
Como se ve en prrafos anteriores, la renta producto se caracteriza por ser un
enriquecimiento proveniente de terceros, pero con condiciones muy especiales.
Otro criterio tributario ms amplio que el antes analizado, considera renta la totalidad de
esos enriquecimientos provenientes de terceros, o sea al total del flujo de riqueza que
desde los terceros fluye hacia el contribuyente, en un periodo dado.
Este criterio engloba todas las rentas categorizables como renta producto. Pero al no
exigir que provenga de una fuente productora durable, ni importar su periodicidad, abarca
una serie ms de ingresos, que seguidamente se indican:
Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca
captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo.
Podra decirse que en la concepcin de renta producto, el nfasis se coloca sobre el
fenmeno de produccin y el eje de la imposicin est en la consideracin objetiva de lo
que una fuente produce; y que en el criterio del flujo de riqueza, la consideracin ms
relevante es la del trnsito patrimonial desde los terceros al perceptor. En este criterio, en
cambio, el individuo es el gran protagonista; las satisfacciones de que dispone, a lo largo
de un periodo, son el test ltimo de su capacidad contributiva fiscal.
Esas satisfacciones, en definitiva, tienen dos formas de manifestarse: o se transforman
en consumo o terminan incrementando el patrimonio al fin del periodo. Por eso, la suma
algebraica de lo consumido ms los cambios en el valor del patrimonio, constituyen la
renta del perodo.
As, si al comienzo del periodo una persona tena 100 unidades, consumi 60 y al final de
periodo qued con 120, su renta ha sido de 80, pues le permiti consumir 60 e
incrementar el patrimonio en 20.
Como se ve en este enfoque, para nada interesa saber si la renta fue producto de fuente
o no; ni siquiera interesa saber si provino de un flujo de riquezas desde terceros. Adems
de esos rubros la renta, como corriente de satisfacciones, puede haber consistido en el
consumo de bienes o servicios producidos por el mismo individuo o en el consumo de
bienes durables adquiridos con anterioridad o en simples variaciones de valor que ha
experimentado el patrimonio, por cualquier causa que sea, entre el comienzo y el fin del
periodo y aunque no se haya "realizado" mediante una operacin de mercado con
terceros.
La renta, se dice, interesa como ndice de capacidad contributiva del individuo, de su
aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, de su poder econmico discrecional
si ello es as, para medirla no hay que recurrir a su origen (fuente o flujo), sino a su
constatacin a nivel personal a lo largo de un periodo. Analizada bajo ese ngulo, ella se
plasma en dos grandes rubros: las variaciones patrimoniales y los consumos.
Las Variaciones Patrimoniales
El propio concepto en que se basa esta teora supone la consideracin como renta
(positiva o negativa) de los cambios de valor (positivo o negativo) del conjunto de derecho
de propiedad del individuo, operados entre el comienzo y el fin del periodo.
Las causas a que obedezcan estos cambios de valor, es indiferente; pueden ser causas
fsicas (accesin, aluvin) o de tipo econmico (donaciones). Todas ellas estn en
principio comprendidas en el concepto de renta.
Este carcter de renta que revisten, bueno es sealarlo, es totalmente independiente de
que se haya o no realizado, es decir, puesto de manifiesto mediante una operacin de
mercado. Para esta lnea conceptual, exigir el requisito de realizacin supone una fuerte
cortapisa al concepto de renta, no justificable.
En trminos de comparacin de este criterio con el de flujo de riqueza, puede ser til
advertir que las variaciones patrimoniales positivas pueden provenir bsicamente de dos
orgenes: acumulacin de ahorro de ingresos del periodo o aumento del valor de los
bienes ya posedos al comienzo.
El primer rubro resultara gravado en el criterio de flujo de riqueza, en cuanto ingreso
proveniente de terceros, por ello la real diferencia se planteara en las valorizaciones o
ganancias de capital no realizadas, que no resultaran gravadas en el criterio de flujo de
riqueza, y si estaran abarcadas por criterio que se comenta.
Los Consumos
Si a lo largo del periodo, una persona -hipotticamente- se abstuviera totalmente de
consumir, el clculo de su renta personal se reflejara directamente en la acumulacin
patrimonial del final del perodo.
Al consumir, ejercita derechos destruyendo bienes econmicos. Por consiguiente, el valor
de esos consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales, para determinar
la totalidad de la renta del periodo.
Puede ser bueno indicar que este criterio tiene algn punto en que sus consecuencias
prcticas coinciden con el flujo de riqueza (aunque por otro fundamento), pero lo que
excede en varios aspectos.
Para corroborar la afirmacin anterior, debe partirse de la base que el consumo de una
persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la satisfaccin de
necesidades", puede revestir ms:
a) uso de bienes adquiridos en el periodo:
b) uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior;
Todas esas dificultades han determinado que, en los hechos, el problema de las rentas
imputadas se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, especficamente al
inmueble destinado a casa habitacin del contribuyente.
Se argumenta en favor de tal solucin, que el propietario que habita en su casa realmente
est percibiendo el producto de su inversin en el mueble, o sea una renta bajo la forma
de los beneficios que obtiene. Se agrega que l tuvo la posibilidad de invertir su capital en
otros activos, cuyos rendimientos estaran gravados, y que su preferencia demuestra que
los beneficios que deriva de comprar casa para habitarla el mismo, son superiores a los
rendimientos que obtendra en formas alternativas de inversin.
Sin embargo, en algunos pases ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo
social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimara incompatible esta forma de
imposicin, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas
frmulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas
propias, sino slo imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente,
sino nicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilizacin se cede en forma
gratuita a terceros. En este ltimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita
una casa a terceros, est en igual condicin de quien recibiera alquiler (renta gravada) y
luego lo donara a su arrendatario.
Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona.
Tambin aqu el razonamiento terico llevara a la conclusin de que producir un bien o
servicio, y consumirlo uno mismo, debe tener igual trato fiscal que producir un bien,
obtener por l una renta y con ella adquirir un bien similar, caso en el cual el ingreso seria
categorizado como renta y el gasto como consumo y por ende no sera deducible. En
consecuencia, entraran en esta hiptesis los consumos de alimentos que hacen los
agricultores de su propia produccin, los retiros de mercaderas por parte de los dueos o
socios para consumo propio, el aprovechamiento de las huertas que la familia pueda
tener, las tareas domsticas desempeadas por el ama de casa e incluso el valor del
servicio de la persona que se afeita a s misma, entre otros.
Sin embargo, por diversas razones, normalmente la consideracin positiva de estos
casos queda circunscripta a los dos primeros citados, o sea la situacin de los
agricultores, y los retiros de mercaderas de los dueos o socios. En los dems casos, se
estima que son mayores los inconvenientes que derivaran de su aplicacin.
a.
frecuente que en forma expresa se califique como renta ingresos que, en ausencia de
norma, serian clasificables como ganancias de capital.
b.
algunas alteraciones respecto del modelo terico. En primer lugar, normalmente los
ingresos a ttulo gratuito no se incluyen en el concepto de renta.
Una segunda adaptacin puede anotarse en relacin con los resultados de juegos de
azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposicin, o que tributen a tasa
proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro del
gravamen a la renta.
Como los ingresos accidentales no tienen alta significacin, en los hechos la diferencia
prctica ms importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de riqueza se
plantea en el rea de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el Captulo IX.
c.
renta producto como al de flujo de riqueza, que se considere renta gravada el uso de
determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor
atribuible a bienes retirados de la empresa por el dueo o socio para su consumo o uso.
En muchos casos, esta norma responde a razones de equidad; no siendo deducibles los
alquileres, ni los gastos de consumo, sera injusto no imputar renta a quien habita en su
propia casa, o consume lo producido por su empresa.
d.
Por ltimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la
definicin de renta gravable, tanto de personas fsicas como de empresas, indicando que
se considerar como tal "todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no
sea debidamente justificado.
A primera vista, podra parecer que se trata de una concesin a la teora del consumo
ms incremento de patrimonio. Sin embargo, una observacin ms atenta indica que tal
norma obedece a exigencias de tipo tcnico, que tienen relacin con la carga de la
prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley.
Se trata de Una presuncin establecida en favor de la administracin, destinarla a
aliviarle la carga de demostrar el carcter de renta gravada de todos y cada uno de los
ingresos del contribuyente.
La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la
justificacin del ingreso, y siendo este de los no alcanzados por la ley (p. ej.: premio de
lotera), la presuncin legal queda sin efecto.
A ttulo de sntesis, podra decirse que los conceptos puros de renta producto y renta
consumo ms variaciones patrimoniales, se presentan ms que nada como extremos
tericos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto tericas como
pragmticas, llegan a un punto de equilibrio distinto segn los pases y las pocas.
Desde ese punto de vista, la discusin doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones
tericas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor
o menor extensin del hecho imponible. En los ltimos aos en Estados Unidos se ha
planteado una vigorosa polmica en torno a la factibilidad de una "base comprensiva"
(comprensiva de todos los enriquecimientos), abogando Musgrave y Galvin en favor de
su ensanchamiento y oponindose a ello el Profesor Boris Bitter.
Empresas
La aplicacin prctica del concepto de renta, cuando se trata de actividades
empresariales, tiene varias alteraciones respecto de las conclusiones vistas en materia
de personas fsicas.
Ello se explica porque la empresa es, en s misma, esencialmente comercial y lucrativa;
se caracteriza por la combinacin de trabajo y capital, con el fin de obtener utilidades. Por
consiguiente, y a diferencia de lo que ocurre con personas fsicas no empresarias, en
principio todas las utilidades que obtiene una empresa tienen carcter de renta comercial
y especulativa, independiente de que provengan de actividades habituales o no.
Como es lgico, tal carcter supone reducir, o aun eliminar, las diferencias tericas entre
los criterios de "renta producto" y "flujo de riqueza". La aplicacin del criterio de "consumo
ms incremento de patrimonio" es de ms difcil concrecin, porque el propio concepto de
consumo, totalmente claro en caso de personas fsicas, es de casi imposible traslacin al
campo de la empresa. Ello no obstante, si en algn sistema se efectuaran valuaciones a
fin de cada periodo, y las valorizaciones producidas (y aun no realizadas) integraran la
base imponible, podra pensarse que se llega a una concrecin parcial de los postulados
de la formula Haig-Simons.
a. Ampliacin del Criterio de Renta Producto
En un primer estadio la legislacin puede mantener el criterio de renta producto, pero
incluir dentro de ese concepto los beneficios que provienen de la enajenacin de ciertos
bienes que no son objeto habitual de comercio por la empresa. Ntese que la venta de
tales bienes no constituye actividad normal sino excepcional, de modo que difcilmente
cabran en el concepto puro de renta producto, si no mediara expresa inclusin de la ley,
Renta bruta
La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al Impuesto a la Renta
que se obtengan en el ejercicio gravable.
El Artculo 57 de la Ley establece que las Rentas de Tercera Categora se considerarn
producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Esta norma ser de aplicacin
analgica para la imputacin de los gastos.
Cuando los ingresos provienen de la enajenacin de bienes, la renta bruta se determinar
como sigue:
Ejemplo:
(*) Tratndose de bienes depreciables, el costo computable se disminuir en el importe
de las depreciaciones admitidas.
Renta neta
A fin de establecer la Renta Neta de Tercera Categora, se deducir de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la
generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente
prohibida por la Ley.
En tal sentido, el contribuyente deber tener en consideracin que existen deducciones
sujetas a lmite, as como deducciones no admitidas por la Ley.
Inafectaciones y Exoneraciones
La potestad de desgravar viene a constituir la consecuencia del poder de gravar del que
goza el Estado. Con las inafectaciones y exoneraciones el legislador procura cumplir
ciertos objetivos de poltica fiscal, econmica y social que nunca deben representar
privilegios injustos.
Las exoneraciones se dan para promover determinados sectores, actividades, grupo de
sujetos, propiciar inversiones de capital, radicacin de capitales extranjeros o fomentar la
instalacin de industrias nuevas.
Inafectaciones
La inafectacin como institucin jurdica del Derecho Tributario significa la no-sujecin a
la hiptesis de incidencia tributaria. Como se sabe, esta ltima es el supuesto ideal
sealado en la norma que al acaecer en la vida real da origen al hecho imponible. Pues
bien, dicha descripcin ideal del supuesto de afectacin contiene una serie de elementos,
como son' el elemento subjetivo (Quin?) el elemento material (Qu?) el elemento
espacial (Dnde?) y el elemento temporal (Cundo?), los cuales deben verificarse para
que nazca Ia obligacin tributaria. Si una persona natural o jurdica realiza una actividad
generadora de ingresos en el la cual no se configuran los elementos subjetivo o material
contemplados en la norma tributaria estaremos frente a una persona u operacin no
sujeta a gravamen; en estos casos estaremos hablando de una inafectacin subjetiva
(relativa al sujeto) u objetiva (relativa a la operacin).
No son sujetos pasivos del Impuesto
a) El Sector Pblico Nacional, con excepcin de las empresas conformantes de la
actividad empresarial del Estado.
b) Las Fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitucin
comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura,
investigacin superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios
sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deber
acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia.
c) Las entidades de auxilio mutuo.
d) Las comunidades campesina.
e) Las comunidades nativas
Base legal: Incisos a), b), c), d), e) y f) del primer prrafo de artculo 18 TUO.
Ingresos inafectos
a) Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes.
Para un mayor anlisis revisemos los comentarios ms relevantes sobre este tema
publicado en el trabajo del Dr. ROQUE GARCIA MULLIN Impuesto sobre la Renta
Teora y Tcnica del Impuesto:
Las rentas no abarcadas en la definicin de renta (no incidencia) no tendran ni siquiera
por qu ser objeto de declaracin (las inafectas) en tanto que las exoneradas, como en
principio estn gravadas, podran someterse a obligacin de declaracin, para luego
dispensarlas al proporcionarse a la Administracin los elementos que le permitan
cerciorarse de que se est frente a la hiptesis prevista en la ley; por consiguiente, ellas
podran aparecer involucradas en el primer clculo de la renta bruta, siendo necesario
depurarlas en un segundo momento.
La exclusin de las rentas exoneradas, puede ser ubicada, o al comienzo del proceso o
en relacin a cada categora de rentas o al final, cuando se haya producido la suma de
los resultados parciales de categoras, dependiendo de la tcnica de determinacin y de
las caractersticas que tenga la exoneracin.
Las exoneraciones subjetivas frecuentemente dan lugar a depuraciones a nivel de
determinacin de renta neta de categora y ello es lgico, por cuanto estando vinculadas
a una cierta fuente, es en la determinacin de las rentas de esa fuente que se autoriza su
deduccin.
Las exoneraciones objetivas, pueden vincularse al origen de la renta (reinversiones en la
empresa, compra de fertilizantes en explotaciones agropecuarias) en cuyo caso operarn
a nivel de categora, pero tambin es posible que carezcan de tal vinculacin con una
fuente determinada (exoneracin de las rentas que se dediquen a adquirir acciones de
ciertas sociedades annimas), en cuyo caso es ms lgico depurarlas luego de haber
hecho la compensacin de los resultados cedulares. Y eventualmente el mismo resultado
final dispensatorio puede obtenerse si se reemplaza la deduccin de la base imponible de
las rentas exoneradas por un crdito, porcentual o fijo, contra el impuesto liquidado o por
una reduccin del impuesto liquidado. Lo precedente no implica que sean exactamente
los mismos los resultados de una rebaja en la base que una rebaja en el impuesto, pero
s que el resultado final puede ser igual, razn por la cual uno y otro procedimiento se
presentan como alternativos para la obtencin de una misma finalidad.
En resumen, podra decirse que la decisin legislativa de exonerar una cierta renta,
podra jugar: o en el momento pre-legislativo (determinando una especial definicin de
renta gravada, que la excluya, y estaramos hablando de una inafectacin) o como tpica
dispensa excluyendo al sujeto; o a nivel de renta bruta (excluyendo la renta del mbito
gravado) o a nivel de renta de categora; o en ocasin del clculo de la renta neta total, o