Parecer - Incentivo Tributário

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS
Professor Emrito da Universidade Mackenzie,

em cuja Faculdade de Direito foi Titular
de Direito Constitucional.
POLTICA
FISCAIS
MUNICIPAL
E
DE
FINANCEIROS
CONSTITUIO
INCENTIVOS
LIMITES
DA
LEI
DE
DA
RESPONSABILIDADE FISCAL AUTONOMIA

FINANCEIRA, ADMINISTRATIVA E POLTICA
DAS UNIDADES FEDERATIVAS PARECER.
CONSULTA
Formula-me,
eminente
Secretrio
de
Negcios
Jurdicos do Municpio de ITATIBA, Dr. Marco Aurlio

Germano de Lemos, a seguinte consulta:

1)
Pode o municpio, atravs de lei especfica,
conceder incentivo financeiro com o objetivo de atrair
empresas para que venham a se instalar em seu
territrio?
2)
Em caso positivo, quais so esses benefcios e
de que forma se d a concesso?
3)
Ainda tendo-se em conta a possibilidade da
concesso, como amoldar os benefcios ao
oramento do municpio, legislao tributria e,
sobretudo, Lei de Responsabilidade Fiscal?
4)
possvel exigir algum tipo de contrapartida
por parte das empresas? Se positivo, quais seriam
as hipteses?
RESPOSTA

Farei cinco rpidas consideraes antes de responder

s questes formuladas.
A primeira delas diz respeito ao perfil da Federao

Brasileira. Pela primeira vez, em sua histria, entra o
Municpio como entidade federativa 1.
Est o artigo 18 do Texto Supremo assim redigido:
Escrevi: O municpio no , na concepo clssica da
Federao, parte dela, mas entidade submetida ou aos Estados
ou ao poder central.
1
Compreende-se a razo pela qual, em nvel constitucional,

nenhum municpio tenha merecido discriminao de competncia
impositiva nas Federaes existentes.
Na doutrina clssica e na experincia comparada no se oferta
fora maior autonomia dos municpios, pois, evidncia, no
esto eles abrindo mo de um poder que os Estados ou provncias
federadas abrem, se no pretendem compor-se em confederao.
A substituio da soberania pela autonomia, isto , por liberdade
de ao mais limitada, preenche, pois, a concepo clssica do
federalismo (Comentrios Constituio do Brasil, 3 vol., tomo
I, Ed. Saraiva, 2001, 2. ed., p. 5).

Art. 18. A organizao poltico-administrativa da

Repblica Federativa do Brasil compreende a Unio,
os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos
autnomos, nos termos desta Constituio (grifos
meus) 2.
cedia, em direito constitucional, a afirmao que a

Federao no comporta nveis de autonomia, com
entes
de
1,
ou
graus,
mas
esferas
de
competncia, sendo tais esferas de livre atuao da

pessoa jurdica de direito privado que as possua.
O reconhecimento, no atual Texto, de autonomia idntica
quela outorgada a Estados, fortalece tal pessoa jurdica de
Direito Pblico, que na histria do Pas desenvolveu papel
preponderante. Talvez em nenhum pas da Amrica a importncia
municipal tenha sido to acentuada quanto no Brasil. No se
deve, todavia, esquecer que a Repblica da Alemanha uma
Federao, e l os municpios, desde a Idade Mdia, constituamse em verdadeiras cidades-Estados, o que j ocorrera com a
Polis da Grcia clssica ou com a Itlia Pr-Renascentista. A
Itlia, todavia, um Estado unitrio (Ob. cit., 3 vol., tomo I, Ed.
Saraiva, 2001, 2. ed., p. 6).
2

Nem a Unio superior aos Estados, nem os Estados

aos Municpios, mas cada uma destas entidades, na
sua esfera de atuao determinada pelo constituinte,
tem plena autonomia.
A autonomia federativa caracteriza-se por trplice

faculdade
de
exerccio,
ou
seja,
poltica,
administrativa e a financeira. Nos limites da Lei

Suprema, no possvel a invaso de competncia de
atribuies ou legislativa de cada uma das mais de
5.500
pessoas
jurdicas
de
direito
pblico
da
Federao, por qualquer delas. Nem a Unio pode

invadir aquelas dos Estados, nem estes aquelas dos
Municpios ou os Municpios de qualquer delas 3.
O caput do art. 1 da E.C. n. 1/69 est assim redigido: O
Brasil uma Repblica Federativa, constituda sob o regime
3

Um segundo aspecto merece ser preambularmente

tratado, antes das respostas que darei s perguntas
examinadas. Diz respeito lei de responsabilidade
fiscal e seu artigo 14.
Tal artigo cuida dos incentivos fiscais em suas diversas

modalidades
(incentivos,
subsdios,
isenes,
remisses, anistias, alquotas zero, financiamentos

etc.), que objetivam fortalecer o crescimento de um pas
e de algumas regies em particular, as quais no se
desenvolveriam se no houvesse sua concesso 4.
representativo, pela unio indissolvel dos Estados, do Distrito
Federal e dos Territrios.
Antonio Roberto Sampaio Dria, em prefcio de livro que
coordenou, esclareceu: Enfeixa este volume uma srie de estudos
sobre tema de relevante interesse e atualidade: o programa de
incentivos fiscais, suas causas, polticas e metas, suas estruturas
e tcnicas, seus malogros e mltiplos xitos. Velho instrumento de
4

Houve por bem, o constituinte, para um pas como o

nosso, ainda no rol das naes emergentes, entender
que o prprio princpio da igualdade, elevado a nvel de
princpio
fundamental
um
dos
cinco
que
Constituio coloca em tal patamar poderia ser

afastado para permitir o desenvolvimento regional,
vitalizao econmica dirigida, o estmulo tributrio desdobrou-se
no Brasil, na dcada passada, num leque de alternativas que em
originalidade, amplitude e ambio de propsitos, no encontra
smile no mundo contemporneo. Programas de desenvolvimento
lastreados em anloga instrumentao, como o do Mezzogiorno
na Itlia meridional e o de Porto Rico nas Antilhas, apequenam-se
diante da experincia brasileira que, ainda quase s potncia,
entremostra apenas seus primeiros frutos.
Do ngulo positivo, revelou o incentivo fiscal extraordinria
flexibilidade em se acomodar aos mais diversificados escopos.
Constituiu-se,
ademais,
em
excelente
frmula
de
compromisso para integrar, no projeto comum de
desenvolvimento e correo de desequilbrios do pas, o
dinamismo do processo econmico privado e a necessria
coordenao pblica, definindo prioridades e distendendo,
com renncia da receita, a mola que o impulsiona" (grifos
meus) (Incentivos fiscais para o desenvolvimento, ob. cit. p. 9).

tendo consagrado, como norma maior, o artigo 151,

inciso I, cuja dico a seguinte:
vedado Unio:
I. instituir tributo que no seja uniforme em todo o
territrio nacional ou que implique distino ou
preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou
a Municpio, em detrimento de outro, admitida a
concesso de incentivos fiscais destinados a promover
o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre
as diferentes regies do pas (grifos meus) 5.
Pinto Ferreira comenta: O inciso I do art. 151 desdobra-se em
duas partes: a primeira contempla a uniformidade de tributos; a
parte final traz uma exceo, admitindo a concesso de incentivos
fiscais a fim de promover o equilbrio do desenvolvimento scioeconmico entre as diferentes regies do pas. Muitas reas so
beneficiadas com projetos tipo Sudene, Sudam etc.
Os incentivos fiscais constituem estmulos concedidos aos
contribuintes no plano da tributao, excluindo total ou
parcialmente o crdito tributrio para utilizao em empresa de
setores ou reas da economia definidas por lei como de interesse
para o desenvolvimento.
Os incentivos fiscais so, por conseqncia, tcnicas empregadas
pelo Estado para a realizao de determinados objetivos
(Comentrios Constituio Brasileira, 5 vol., Ed. Saraiva, So
Paulo, 1992, p. 364/5).
5

Em outras palavras, para uma nao emergente, os

estmulos fiscais so de relevncia inequvoca.
Como conciliar,
todavia,
os princpios da estrita
administrao da coisa pblica, em rgida conformao

oramentria,
necessidade
de
desenvolvimento atravs de estmulos?
alavancar
Jos Cretella Jr., ao comentar o inciso I do artigo 151 escreve:

Quebra-se aqui, pela primeira vez, no Direito Constitucional
Brasileiro, o princpio da uniformidade do imposto em todo o
territrio nacional, tendo o legislador constituinte de 1988
invocado, para tanto, a outorga de incentivos fiscais, destinados a
promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as
diferentes regies do pas. No contente com a regra jurdica
constitucional do texto integrante da estrutura da Carta Poltica, a
regra reiterada com outro dispositivo inserto no Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias, art. 40: mantida a
Zona Franca de Manaus, com suas caractersticas de rea livre de
comrcio, de exportao e importao, e de incentivos fiscais, pelo
prazo de 25 anos, a partir da promulgao da Constituio. O
nico do art. 40, o art. 41, caput, e seus 3 pargrafos, completam
a regra jurdica que ordena a distino ou preferncia da Zona
Franca de Manaus, em detrimento de outros pontos do pas.
O problema dos incentivos fiscais tm sido campo de freqentes
polmicas por parte de tributaristas (cf. Aliomar Baleeiro, Direito
6

De
rigor,
comprovao
apenas
do
limitando
impacto
sua
concesso
oramentrio
naqueles
concedidos custa de receita programada.
Tributrio Brasileiro; Rui Barbosa Nogueira, Curso de direito

tributrio, 10a. ed., Ed. Saraiva, 1990, p. 190; Ives Gandra
Martins, Sistema tributrio na Constituio de 1988, So Paulo,
1989, p. 132/5; Celso Bastos e Ives Gandra Martins, Comentrios
Constituio do Brasil de 1988, 6 vol., tomo I, p. 219/223) e de
constitucionalistas (cf. Manoel Gonalves Ferreira Filho,
Comentrios, 5a. ed., So Paulo, Ed. Saraiva, 1984, p. 158 e 6 a.
ed., 1986, p. 56; Pontes de Miranda, Comentrios, 3 a. ed., Rio de
Janeiro, Ed. Forense, 1987, vol. II, p. 438/444).
Incentivo fiscal a medida imposta pelo Poder Executivo, com
base constitucional, que exclui total ou parcialmente o crdito
tributrio de que detentor o poder central em prol do
desenvolvimento de regio ou de setor de atividade do
contribuinte. Conseqncia do intervencionismo estatal, a
exonerao fiscal ou exonerao tributria por um lado,
quebrando o princpio da uniformidade do imposto, suspende a
incidncia do imposto, exonerando o contribuinte de recolh-lo e,
por outro lado, propicia a expanso econmica de certa regio ou
de certa atividade do particular contribuinte. Implantando-se a
exonerao tributria por meio de incentivos fiscais, a medida
extrafiscal tomada somente produz resultados positivos, quando
acompanhada de outras providncias globais adotadas pelo
10

Todo o incentivo fiscal que no se vincule a qualquer

receita programada, para o qual no haja qualquer
projeo de gastos, ou seja, em que o custo municipal
para
sua
concesso
zero,
refoge
rigidez
oramentria falta de elemento capaz de perturbar o

equilbrio entre receitas e despesas pblicas 7.
poder central (Comentrios Constituio 1988, vol. VII, Forense
Universitria, Rio de Janeiro, 1992, p. 3584/5).
Escrevi tanto sobre a viso clssica, como sobre a concepo
keynesiana o que se segue: 2.1.4. Um rpido comentrio se faz
necessrio, enquanto ainda estamos procurando balizar os limites
das despesas de segurana para os efeitos do presente trabalho,
a respeito da tcnica dos oramentos, que representam as
repercusses do sistema fiscal sobre as variaes macroeconmicas (renda nacional, emprego, nvel de preos, taxa de
desenvolvimento e balano de pagamentos), na dependncia da
relao existente entre o gasto pblico e os impostos (nivelao
oramentria).
Os economistas clssicos, antes da grande Depresso Americana
de 1930, viam, em uma poltica equilibrada de receita e de
despesas, efeitos que se anulavam, j que as despesas pblicas
representariam apenas um complemento na corrente dos gastos
nacionais.
Foi Lord Keynes quem alterou o exame do problema, a partir do
multiplicador unitrio, com o que o Estado poderia intervir e
7
11

Em termos diversos, todo o estmulo fiscal cuja

concesso possa provocar um impacto negativo no
oramento, com possvel reduo de receitas, deve ser
submetido
todos
os
severos
controles
que
alterar conjunturas difceis, pela utilizao de recursos,

relacionando as receitas fiscais e as despesas conduzidas, na
medida das necessidades.
JESSE BURKHEAD, no seu j citado trabalho entitulado El
presupuesto nivelado (p. 24), assim resume o pensamento de
Hansen e Lerner, que definiram a teoria de Keynes: Este enfoque
de la poltica fiscal considera los ingresos y gastos pblicos y de
la Deuda exclusivamente como instrumentos para controlar el
gasto global de la comunidad. Estos son los instrumentos; la
finalidad, mantener un nvel estable de ocupacin a precios
constantes.
Impuestos y gastos deben aumentarse o reducirse tan slo para
modificar el ritmo de gasto de la comunidad; los titulos de la
Deuda se venderan al pblico para absorber sus fondos ociosos y
reducir as la liquidez en pocas de inflacin, y se recogeran para
aumentar la liquidez en pocas de depresin.
O multiplicador unitrio dos pressupostos equilibrados, conforme
o pensamento Keynesiano pode ser enunciado, conforme o fez
BUCHANAN (p. 87 da obra citada): Una variacin en el volumen
del presupuesto, mientras se mantenga equilibrado, ejercer un
efecto sobre la renta nacional monetaria aproximadamente igual a
la variacin en el presupuesto
12

Constituio e a lei oramentria impem. No aqueles

cujo impacto nenhum, visto que sua concesso no
reduz receitas no futuro aumenta-las- no tem
reflexo, no afeta o oramento, no gera qualquer
despesa no programada.
No foi seno este o esprito do artigo 14 da LRF, cuja

dico transcrevo:
sendo que so condies para sua anlise a necessidade de
1. o volume total de variao no gasto pblico, adotar a forma de
compra de bens e servios reais, produzidos correntemente na
economia domstica;
2. a variao no oramento ser financiada por impostos com
efeitos semelhantes ao do imposto de renda;
3. o gasto pblico no substituir o gasto privado;
4. a poupana dos contribuintes ser igual dos fornecedores do
governo;
5. os gastos de inverso no se alterarem, se houver variaes no
oramento;
6. o sistema bancrio-monetrio permitir variaes nos gastos;
7. a conduta individual no ser afetada diretamente pela variao
do oramento (Desenvolvimento Econmico e Segurana Nacional
Teoria do Limite Crtico, Jos Bushatsky, 1971, p. 34/35).
13

Art. 14 A concesso ou ampliao de incentivo ou

benefcio de natureza tributria da qual decorra
renncia de receita dever estar acompanhada de
estimativa do impacto oramentrio-financeiro no
exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois
seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes
oramentrias e a pelo menos uma das seguintes
condies:
I demonstrao pelo proponente de que a renncia
foi considerada na estimativa de receita da lei
oramentria, na forma do artigo 12, e de que no
afetar as metas de resultados fiscais previstas no
anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias;
II estar acompanhada de medidas de
compensao, no perodo mencionado no caput,
por meio do aumento de receita, proveniente da
elevao de alquotas, ampliao da base de
clculo, majorao ou criao de tributo ou
contribuio.
1. A renncia compreende anistia, remisso,
subsdio, crdito presumido, concesso de iseno
em carter no geral, alterao de alquota ou
modificao de base de clculo que implique
reduo discriminada de tributos ou contribuies, e
outros benefcios que correspondam a tratamento
diferenciado.
14

2. Se o ato de concesso ou ampliao do

incentivo ou benefcio de que trata o caput deste
artigo decorrer da condio contida no inciso II, o
benefcio
s
entrar
em
vigor
quando
implementadas
as
medidas
referidas
no
mencionado inciso.
3. O disposto neste artigo no se aplica:
I s alteraes das alquotas dos impostos
previstos nos incisos I, II, IV e V do artigo 153 da
Constituio, na forma do seu 1;
II ao cancelamento de dbito cujo montante seja
inferior ao dos respectivos custos de cobrana 8.
Passo a analis-lo.
Ricardo Lobo Torres escreve: A expresso renncia de receitas,
equivalente
a gasto tributrio (tax expenditure), entrou na
linguagem oramentria americana nas ltimas dcadas e
adquiriu dimenso universal pelos trabalhos de Surrey. Gastos
tributrios ou renncias so mecanismos financeiros empregados
na vertente da receita pblica (iseno fiscal, reduo de base de
clculo ou de alquota de imposto, depreciaes para efeito de
imposto de renda, etc) que produzem os mesmos resultados
econmicos da despesa pblica (subvenes, subsdios,
restituies de impostos, etc) (Curso de Direito Financeiro e
Tributrio, 5a. ed., Ed. Renovar, Rio de Janeiro, 1998, p. 165).
8
15

Nitidamente, o artigo 14 diz respeito primeira

modalidade de estmulos, ou seja, queles que podem
acarretar impacto oramentrio, razo pela qual houve
por bem o legislador explicitar as condies que
deveriam orientar o poder concedente.
Assim que o caput do artigo faz clara meno

concesso ou ampliao da qual decorra renncia de
receita, receita esta necessariamente prevista, razo
pela qual o impacto oramentrio-financeiro deve ser
considerado. Se a renncia de receita
inexistir,
sempre que o estmulo fiscal resulte em custo

oramentrio zero, tal estmulo no est hospedado
pelo artigo 14 e toda a seqncia do artigo
inaplicvel, na medida em que, naquele exerccio, no
16

implica
renncia
de
receita
oramentria
programada, a que se refere o artigo 9.
Tal interpretao no s coerente com o esprito da

Constituio (art. 151), como, por outro lado, abre
espao notvel evoluo das entidades federativas
dependentes de estmulos para progredir.
Ricardo Lobo Torres esclarece: As despesas e a receita so as
duas faces da mesma moeda, as duas vertentes do mesmo
oramento. Implicam-se mutuamente e devem se equilibrar.
A partir da dcada de 30 predominou a ideologia keynesiana, que
admitia os oramentos deficitrios e o excesso da despesa
pblica, ao fito de garantir o pleno emprego e a estabilidade
econmica.
Essa poltica foi ultrapassada na dcada de 80 pelo discurso do
liberalismo social, que sinalizou no sentido da conteno dos
gastos pblicos e dos privilgios e do aumento das receitas, para
o equilbrio financeiro do Estado. A CF de 88 traz no captulo do
oramento inmeros dispositivos no sentido da transparncia e do
controle da despesa pblica (vide p. 105 e segs.), embora,
contraditoriamente, crie despesas incontrolveis na rea social e
na econmica (Curso de Direito Financeiro e Tributrio, 5 a. ed.,
Ed. Renovar, Rio de Janeiro, 1998, p. 165).
9
17

A possibilidade de ofertar-se estmulos fiscais a custo

zero, sem nenhum impacto sobre oramento, distende
amplo campo para o desenvolvimento das pessoas
jurdicas de direito pblico que compem a Federao,
pois permite a atrao de investimentos, facilitando a
criao de empregos na localidade, com futura gerao
de receita tributria maior, por fora do progresso que
tais investimentos podem trazer entidade. Por esta
razo, o princpio da igualdade foi afastado pelo artigo
151, e o artigo 63 da LRF abriu, para os incentivos
onerosos,
tratamento
no
to
rgido
municpios com menos de 50.000 habitantes
para
os
10
O artigo 63 da LRF est assim redigido: facultado aos

Municpios com populao inferior a 50.000 habitantes optar por:
I. aplicar o disposto no art. 22 e no 4 do art. 30 ao final do
semestre;
II. divulgar semestralmente: a) (vetado); b) o Relatrio de Gesto
Fiscal; c) os demonstrativos de que trata o art. 53;
III. elaborar o Anexo de Poltica Fiscal do plano plurianual, o
Anexo de Metas Fiscais e o Anexo de Riscos Fiscais da lei de
10
18

Em outras palavras, para encerrar esta parte do

parecer, de se entender que h duas espcies de
incentivos: aqueles que causam impacto sobre a receita
e o oramento, aos quais podemos denominar de
incentivos onerosos no oramento atual da entidade
que o concede; e aqueles outorgados a custo zero, que
no causam qualquer impacto sobre as finanas do
ente federativo, implicando desenvolvimento da regio e
futuro crescimento de arrecadao, em face da gerao
de empregos e outros fatores de progresso decorrentes
diretrizes oramentrias e o Anexo de que trata o inciso I do art.

5 a partir do quinto exerccio seguinte ao da publicao desta Lei
Complementar.
1 A divulgao dos relatrios e demonstrativos dever ser
realizada em at 30 dias aps o encerramento do semestre.
2 Se ultrapassados os limites relativos despesa total com
pessoal ou dvida consolidada, enquanto perdurar esta
situao, o municpio ficar sujeito aos mesmos prazos de
verificao e de retorno ao limite definidos para os demais entes.
19

da estimulao fiscal concedida
. Isto porque os
11
incentivos previstos no oramento atual para atrair

investimentos futuros, que no se sabe se viro, sero
sempre
zero,
arrecadao
pois,
haveria
se
no
vierem,
nenhuma
se
vierem,
trazendo
Critiquei o texto do artigo 165, 6, cuja dico a seguinte: O

projeto de lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo
regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente
de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de
natureza financeira, tributria e creditcia da forma que se segue:
Por fim, a expresso benefcios de natureza financeira,
tributria e creditcia representa a complementao do papel
estimulador do Estado na busca de determinados objetivos.
O discurso peca de novo pela impreciso. Se os benefcios
tributrios so amplos, neles includas esto as isenes, razo
pela qual a repetio no se justificaria. Se so restritos,
evidncia, teriam que ser discriminados como foram as isenes.
Por outro lado, h a considerar que os subsdios so tambm
benefcios, e os benefcios so subsdios, com o que a conjuno
e resta inconsistente em dois sinnimos, fartamente
abrangentes em sua natureza, a saber: subsdios e benefcios de
natureza financeira, creditcia e tributria. E aqui mais uma vez
peca o constituinte pelo mau discurso, ao fazer meno aos
subsdios e benefcios financeiros, gnero que encampa,
naturalmente, aqueles benefcios ou subsdios de natureza
creditcia (Comentrios Constituio do Brasil, 6 volume, Tomo
II, Ed. Saraiva, 1991, p. 234).
11
20

desenvolvimento, a arrecadao seria idntica quela,

se no viessem.
Nitidamente, aos incentivos no onerosos para efeitos

de receita tributria, o artigo 14 no se aplica, em
inteligncia que albergo e que torna esse dispositivo
compatvel com o 151 da Constituio e no seu
inviabilizador, at porque se o fosse tornar-se-ia
inconstitucional.
Um terceiro ponto merece reflexo.
relevante acentuar que antes de 1988, o Municpio

tinha uma autonomia mais limitada, visto que no era
uma entidade federativa. Basta dizer que no possua
21

lei orgnica prpria, que representa a Constituio do

Municpio, mas uma lei orgnica estadual a reger todos
os Municpios, que compunham o nico ente federativo
regional, que era o Estado.
A elevao do Municpio ao patamar de entidade

federativa s ocorreu com a Constituio de 1988,
devendo-se
em
parte
fora
do
movimento
municipalista e em parte prpria histria do pas, em

que o Municpio exerceu funo na sua formao de
particular relevncia
12
Manoel Gonalves Ferreira Filho, ao comentar o artigo 18 da Lei

Suprema, esclarece: Entes poltico-administrativos. Na tcnica da
Constituio vigente, o todo, o Estado federal, quer dizer, a
Repblica Federativa do Brasil, integra como entes a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Todos esses entes so
poltico-adminstrativos, ou seja, exercem funes polticas e
funes administrativas.
So eles reciprocamente autnomos, melhor dizendo,
reciprocamente independentes. No h sujeio hierrquica entre
eles. Cada um, na esfera de competncias que a Constituio lhes
12
22

Ora, no momento em que a Lei Maior deu ao Municpio

o status federativo nos Comentrios que elaborei
com Celso Bastos, comparando o texto da Constituio
de 23 Federaes, no encontramos nenhuma com
outorga de tal nvel constitucional ao Municpio
evidncia,
passou
valorizar
em
grau
incomensuravelmente maior sua autonomia financeira,

administrativa e poltica, ao ponto de lhe permitir ter a
prpria lei orgnica, no mais sujeita a um texto
estadual de obrigatria aplicao a todos os Municpios
daquela unidade federativa
13
atribui (nos termos da Constituio), goza de plena

autodeterminao. Esta, circunscrita pelas normas desta Carta,
no soberana e sim autnoma (Comentrios Constituio
Brasileira de 1988, vol. 1, Ed. Saraiva, 2000, So Paulo, p. 138).
O artigo 29 da Constituio Federal principia com a seguinte
dico: Art. 29. O Municpio reger-se- por lei orgnica, votada
em dois turnos, com o interstcio mnimo de dez dias, e aprovada
por dois teros dos membros da Cmara Municipal, que a
13
23

Esta a razo pela qual no se pode interpretar o perfil

jurdico de Municpio aps 1988, luz de legislaes
pretritas ou das semi-autonomias outorgadas pela Lei
Suprema de 1967, de indiscutvel limitao s foras
dos burgos brasileiros
14
promulgar, atendidos os princpios estabelecidos nesta

Constituio, na Constituio do respectivo Estado e os seguintes
preceitos: ....
O caput do artigo 15 da Constituio pretrita estava assim
redigido: Art. 15. A autonomia municipal ser assegurada:
14
I - pela eleio direta de prefeito, vice-prefeito e vereadores,

realizada simultaneamente em todo o Pas; (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 22, de 1982)
II - pela administrao prpria, no que respeite ao seu peculiar
interesse, especialmente quanto:
a) decretao e arrecadao dos tributos de sua competncia e
aplicao de suas rendas, sem prejuzo da obrigatoriedade de
prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei; e
b) organizao dos servios pblicos locais.
24

Para a compreenso do que vou escrever na resposta

fundamental que se entenda que o Municpio desde
1988 possui autonomia financeira, administrativa e
poltica
consideravelmente
constitucionais anteriores
maior
que
nos
textos
15
Pontes de Miranda comenta tais limitaes: Municpio tem a

competncia para legislar sobre a organizao dos servios
pblicos locais, no, porm, para a criao de rgos que digam
respeito fiscalizao dos outros poderes se foi preestabelecido
pela lei orgnica o modo de fiscalizao. Isso, que, no plano
federal, compete Constituio federal (cf. Constituio de 1967.
arts. 42, III, 70 e 15, 3, c), e, no plano estadual, Constituio
estadual, no pode ficar, no plano municipal, merc das
Cmaras Municipais: Constituio federal e estadual
corresponde a lei orgnica; aos Poderes Constituintes federal e
estadual, a Assemblia Legislativa (Comentrios Constituio
de 1967 com a emenda n. 1 de 1969, tomo II, Forense, Rio de
Janeiro, 1987, p. 338).
15
25

Passo, agora, a examinar um quarto aspecto. Refere-se

lei complementar n. 24/75.
Reza seu artigo 9:

Art. 9 - vedado aos Municpios, sob pena das
sanes previstas no artigo anterior, concederem
qualquer dos benefcios relacionados no art. 1 no
que se refere sua parcela na receita do imposto de
circulao de mercadorias 16.
O artigo 1 da LC 24/75 est assim redigido: Art. 1 - As
isenes do imposto sobre operaes relativas circulao de
mercadorias sero concedidas ou revogadas nos termos de
convnios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito
Federal, segundo esta Lei.
16
Pargrafo nico - O disposto neste artigo tambm se aplica:

I - reduo da base de clculo;
II - devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada
ou no, do tributo, ao contribuinte, a responsvel ou a terceiros;
III - concesso de crditos presumidos;
26

Nada obstante, ter sido a referida lei recepcionada pela

Constituio de 1988, a discusso que se colocou para
considerar-se
recepcionada
lei,
foi,
fundamentalmente, a que dizia respeito concesso de

incentivos fiscais pelos Estados de ICM, imposto de
vocao
nacional,
outorgado,
competncia regional impositiva
pelo
17
constituinte,
IV - a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeirofiscais, concedidos com base no Imposto de Circulao de
Mercadorias, dos quais resulte reduo ou eliminao, direta ou
indireta, do respectivo nus;
V - s prorrogaes e s extenses das isenes vigentes nesta
data.
Escrevi: O imposto sobre operaes relativas circulao de

mercadorias e prestao de servios aquele que oferta, de longe,
os maiores problemas de aplicao.
De incio, no demais lembrar que, embora com espectro
consideravelmente aumentado, os Estados e o Distrito Federal
sero obrigados a repassar 25% do arrecadado para os
17
27

E compreende-se tal recepo, visto que o incentivo,

com base no ICMS, ofertado por um Estado, pelo
princpio
da
no
cumulatividade,
em
operaes
interestaduais, terminaria por beneficiar este Estado,

em nvel de recepo de
suportado
por
outros
investimentos, e seria
Estados,
sempre
que
mercadoria nele chegasse, trazendo um direito a

compensao de um tributo no pago. Em outras
Municpios, elevando-se, pois, a participao destes em 5%.
No tambm demais lembrar que o antigo ICM tinha j um perfil
doutrinrio e jurisprudencial conformado, talvez valendo para sua
definio aquela aprovada pelo 1 Congresso Brasileiro de Direito
Tributrio, luz do relatrio baseado no texto tambm sugerido
pelo III Simpsio Nacional de Direito Tributrio, em 1978, a saber:
A hiptese de incidncia do ICM tem como aspecto
material fato decorrente de iniciativa do contribuinte, que
implique movimentao ficta, fsica ou econmica, de bens
identificados como mercadorias, da fonte de produo at
o consumo (grifos no constantes do texto) (O Sistema Tributrio
na Constituio, 6. ed., Ed. Saraiva, 2007, p. 490).
28

palavras, o produto do Estado incentivador ficaria

menos oneroso, custa do reconhecimento de um
tributo no pago, como se pago fosse, pelo outro Estado
18
Esta a razo da disposio do artigo 8, que objetivou

atalhar tais procedimentos, tendo sido, em face deste
Ylves Jos de Miranda Guimares ensina: Resulta o valor

acrescido de um valor composto dos elementos que integram ou se
agregam mercadoria na sua produo e vm a corresponder ao
valor do produto adquirido pelo consumidor. No funciona,
repetimos, como sua base de clculo, porquanto, quando da
aplicao da sua vera hiptese de incidncia pela ocorrncia do
seu fato gerador, a base imponvel aplica-se na operao total de
circulao de mercadorias (entrada + sada). Do imposto calculado
na sada se deduzir o imposto pago na entrada, por fora do
princpio da no-cumulatividade. E a base de clculo na sada
no o valor acrescido, mas o imposto sobre a sada deduzido do
imposto sobre entrada (Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 3,
CEEU/Resenha Tributria, 1978, p. 371).
18
29

dispositivo,
considerada
Complementar n. 24/75
recepcionada
Lei
19
bem verdade que parte dela teve tratamento novo na

Lei Complementar n 87/96, remanescendo, todavia, a
disposio dos Convnios a serem respeitados, nos
O artigo 8 da Lei Complementar 24/75 est assim redigido:
Art. 8 - A inobservncia dos dispositivos desta Lei acarretar,
cumulativamente:
19
I - a nulidade do ato e a ineficcia do crdito fiscal atribudo ao

estabelecimento recebedor da mercadoria;
Il - a exigibilidade do imposto no pago ou devolvido e a ineficcia
da lei ou ato que conceda remisso do dbito correspondente.
Pargrafo nico - As sanes previstas neste artigo poder-se-o
acrescer
a
presuno
de
irregularidade
das
contas
correspondentes ao exerccio, a juzo do Tribunal de Contas da
Unio, e a suspenso do pagamento das quotas referentes ao
Fundo de Participao, ao Fundo Especial e aos impostos
referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituio federal.
30

termos do 2 do artigo 155, incisos IV, V, VI e XII,

letra g, da Lei Suprema atual, que reiterou regras da
pretrita Lei Maior.
nitidez, no que concerne partilha do ICMS para os

Municpios, de acordo com o artigo 159, 3, da Carta
Magna,
tal
recepo
superficialmente
pretendida,
merece algumas consideraes, no realizadas at o

presente, ao menos, jurisprudencialmente
20
A primeira delas de que a LC n. 24/75 foi feita

poca em que o Municpio no era uma entidade
O 3 do artigo 159 est assim redigido: 3 - Os Estados

entregaro aos respectivos Municpios vinte e cinco por cento dos
recursos que receberem nos termos do inciso II, observados os
critrios estabelecidos no art. 158, pargrafo nico, I e II.
20
31

federativa e sua lei orgnica era estadual, POIS FAZIA

O MUNICPIO PARTE DO ESTADO.
Hoje, no. uma entidade federativa com autonomia

prpria financeira, administrativa e poltica muito
maior do que era no passado
21
Celso Bastos utiliza-se da expresso nveis, ao dizer: No que

toca repartio de competncias entre os trs nveis de governo
existentes no Brasil, a Constituio adotou o seguinte critrio:
competem aos Municpios todos os poderes inerentes a sua
faculdade para dispor sobre tudo aquilo que diga respeito ao seu
interesse local; competem aos Estados-membros todos os poderes
residuais, isto , tudo aquilo que no lhes foi vedado pela Magna
Carta, nem estiver contido entre os poderes da Unio ou dos
Municpios.
O conceito-chave utilizado pela Constituio para definir a rea de
atuao do Municpio o de interesse local. Cair, pois, na
competncia municipal tudo aquilo que for de seu interesse local.
evidente que no se trata de um interesse exclusivo, visto que
qualquer matria que afete dada comuna findar de qualquer
maneira, mais ou menos direta, por repercutir nos interesses da
comunidade nacional. Interesse exclusivamente municipal
inconcebvel, inclusive por razes de ordem lgica: sendo o
Municpio parte de uma coletividade maior, o benefcio trazido a
21
32

Em segundo lugar, o artigo 8 foi recepcionado, como

sano ao descumprimento dos incisos IV, V e VI do
2 do artigo 155 da CF, em que as competncias do
Senado Federal e dos Estados se integram, estando
assim redigidos:
2. O imposto previsto no inciso II atender ao
seguinte: (Redao
dada
pela
Emenda
Constitucional n 3, de 1993)
..............
IV - resoluo do Senado Federal, de iniciativa do
Presidente da Repblica ou de um tero dos
Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus
membros, estabelecer as alquotas aplicveis s
uma parte do todo acresce a este prprio todo. Os interesses
locais dos Municpios so os que entendem imediatamente com as
suas necessidades imediatas, e, indiretamente, em maior ou
menor repercusso, com as necessidades gerais (Curso de direito
constitucional, 11 ed., Saraiva, 1989, So Paulo, p. 277).
33

operaes e
exportao;
prestaes,
interestaduais
de
V - facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes
internas, mediante resoluo de iniciativa de um
tero e aprovada pela maioria absoluta de seus
membros;
b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes
para resolver conflito especfico que envolva
interesse de Estados, mediante resoluo de
iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois
teros de seus membros;
VI - salvo deliberao em contrrio dos Estados e do
Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso
XII, "g", as alquotas internas, nas operaes
relativas circulao de mercadorias e nas
prestaes de servios, no podero ser inferiores
s previstas para as operaes interestaduais; ......
(grifos meus) 22,
Escrevi: O inc.VI oferta estranho comando, visto que impede
que as alquotas internas sejam inferiores s aplicadas nas
operaes interestaduais. Como estas so estabelecidas pelo
Senado Federal, evidncia, as alquotas internas, em tese,
22
34

que outorgam aos Estados conveniados o direito de

opinarem sobre isenes nas operaes interestaduais
luz do inciso XII letra g com a seguinte dico:
XII - cabe lei complementar:
.............
g) regular a forma como, mediante deliberao dos
Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e
benefcios fiscais sero concedidos e revogados.
....
23
teriam sua implantao uniforme pelo Senado, tornando

praticamente intil o disposto no inciso anterior, que permite ao
Senado estabelecer alquotas mximas e mnimas para tais
operaes.
Abre, todavia, o inciso, exceo para a deliberao dos Estados,
com o que o dispositivo torna-se completamente esvaziado de
contedo, visto que tais alquotas sempre sero estabelecidas
pelos Estados nos termos do inc. XII, g (O Sistema Tributrio na
Constituio, 6. ed., Ed. Saraiva, So Paulo, 2007, p. 581).
Fernando Albino de Oliveira escreve: O termo iseno, usado
pelo legislador constituinte, na redao do 6, do art. 150, numa
23
35

Nenhum dispositivo neste sentido h no art. 159 sobre

a matria, ao contrrio, simplesmente, declara o 3,
deste artigo que:
3 - Os Estados entregaro aos respectivos
Municpios vinte e cinco por cento dos recursos que
receberem nos termos do inciso II, observados os
critrios estabelecidos no art. 158, pargrafo nico, I
e II. 24,
interpretao sistemtica da Constituio, deve ser ampliado de
modo a compreender quaisquer benefcios tributrios, entendidos
estes como sendo os concedidos no mbito da relao jurdica
obrigacional entre fisco e contribuinte, antes da sua extino pelo
pagamento do imposto. Tal ampliao, entretanto, no permite
abarcar tambm as vantagens financeiras outorgadas em
momento lgica e cronologicamente posterior ao da extino do
crdito tributrio do Estado-Membro (Iseno de ICM, RDP,
27:230).
Toshio Mukai, a respeito dos critrios, hospeda a lio de Jos
Afonso da Silva, ao dizer:
A Seo VI dispe sobre a repartio das rendas tributrias.
Sobre o assunto, o Prof. Jos Afonso da Silva tentou uma
sistematizao, observando, em relao Constituio anterior, os
seguintes tipos de distribuio de receitas tributrias:
24
36

estando o nico do artigo 158 assim redigido:

Pargrafo
nico. As parcelas de receita pertencentes

aos Municpios, mencionadas no inciso IV, sero
creditadas conforme os seguintes critrios:
I - trs quartos, no mnimo, na proporo do valor
adicionado nas operaes relativas circulao de
mercadorias e nas prestaes de servios,
realizadas em seus territrios;
II - at um quarto, de acordo com o que dispuser lei
estadual ou, no caso dos Territrios, lei federal 25.
1 distribuio de receita de impostos de decretao federal e
percepo pelos Estados, Distrito Federal e Municpios, pelo qual o
poder tributante cabe Unio, mas o produto da arrecadao
distribudo a outras entidades;
II imposto de receita partilhada segundo a capacidade da
entidade beneficiada;
III distribuio de receitas por meio de fundos de participao
(Administrao Pblica na Constituio de 1988, Saraiva, 1989, p.
113).
Escrevi: De rigor, o ICMS arrecadado no Pas ultrapassa a
arrecadao do IPI e do IR, que so aqueles tributos de maior
potencial para a Unio. Participando os Municpios em vinte e
25
37

Em outras palavras, se a violao ao acordo entre os

Estados fulmina seu direito outorga de incentivos,
nada, nada, nada na Constituio impede que o
Municpio, com sua receita prpria faa o que, NA SUA
cinco por cento da referida receita, se essa porcentagem entregue
a cada um deles fosse calculada sobre o ICMS gerado em seu
prprio territrio, terminaria o sistema por beneficiar, pela
transferncia, os Municpios mais fortes, e no aqueles em que as
atividades econmicas fossem incipientes ou frgeis.
O esprito, portanto, da norma constitucional foi o de abrandar as
desigualdades entre os diversos Municpios, com critrios que
permitam beneficiar mais os Municpios mais dbeis custa de
uma participao menor dos Municpios maiores.
De rigor, o princpio j vigorava no Texto pretrito. A matria j era
disciplinada pelo 9 do art. 23, com a seguinte dico:
9 As parcelas de receita pertencentes aos Municpios, a que se
refere o pargrafo anterior, sero creditadas de acordo com os
seguintes critrios:
I no mnimo trs quartos, na proporo do valor adicionado nas
operaes relativas circulao de mercadorias realizadas em
seus respectivos territrios;
II no mximo um quarto, de acordo com o que dispuser a lei
estadual (Comentrios Constituio do Brasil, 6 vol., tomo II,
Ed. Saraiva, 2001, p. 34/35).
38

AMPLA AUTONOMIA FINANCEIRA, DECIDA FAZER. E,

em relao a esta autonomia, encontra apenas a
barreira do artigo 14 da LRF (101/00), QUE TAMBM
NO CUIDA DE QUALQUER LIMITAO AO LIVRE
EXERCCIO DE SUA AUTONOMIA PARA DESTINAO
DE SUAS RECEITAS E A FORMULAO DA POLTICA
DE INCENTIVOS, SE NO AQUELA EXPRESSAMENTE
NELE DESCRITA.
Em outras palavras, admitir a recepo da LC n 24/75

para entidades antes no federativas e agora sim,
cuja autonomia ampla e sem qualquer limitao
constitucional,
seria
impor
RESTRIO,
por
lei
infraconstitucional, a uma autonomia financeira ampla

e SEM RESTRIO
26
. E o que pior, por lei veiculada
Leia-se do Ministro Moreira Alves, em palestra, a seguinte

afirmao: Quando se diz, por exemplo, "para atender s suas
finalidades essenciais", no a lei que vai dizer quais so as
26
39

poca em que o Municpio no era entidade

federativa.
que a Constituio no se subordina lei ordinria,

mas, esta sim, Constituio.
Tenho para mim que inaplicvel o referido dispositivo

realidade atual da Federao Brasileira.
finalidades essenciais. Quem vai dizer quais so as

finalidades essenciais a interpretao da prpria
Constituio. Porque Constituio no se interpreta por lei
infraconstitucional, mas a lei infraconstitucional que se
interpreta pela Constituio (Pesquisas Tributrias Nova
Srie n. 5, Processo Administrativo Tributrio, ed. Centro de
Extenso Universitria/Ed. Revista dos Tribunais, 2 a. ed., 2001,
p. 31) .
40

E um terceiro e ltimo aspecto no que concerne a este

quarto ponto.
Se a concesso de estmulos no ICMS implica impacto

tributrio,
nas operaes interestaduais em outro
Estado, a concesso de estmulos fiscais, a partir da

autonomia financeira dos Municpios, diz respeito
exclusivamente prpria poltica do burgo, sem
qualquer impacto de natureza fiscal sobre outros
municpios.
de se lembrar que a prpria Lei Suprema refere-se,

no artigo 155, 2, inciso XII, letra g, exclusivamente,
a
incentivos fiscais
41

no
financeiros,
no
que
concerne
ao
ICMS,
entendendo eu que a autonomia de cada Estado ,

ampla desde que o dinheiro entre para as suas burras,
quando for esta exclusivamente financeira e no fiscal.
Em audincia pblica na Cmara dos Deputados, para

a discusso do PEC 41/03, que redundou na E.C. n.
42/03, sugeri que se acrescentasse letra g o
vocbulo
financeiros,
Passando o dispositivo a ser assim redigido:
.... benefcios fiscais e financeiros ......
Tal proposta foi rejeitada pelos congressistas, que
entendiam que tal proposta poderia encerrar a guerra
fiscal entre Estados e no havia vontade poltica para
42

que os parlamentares, representantes dos Estados, o

fizessem
27
Ora, se os prprios constituintes derivados fazem a

distino entre INCENTIVOS FISCAIS E FINANCEIROS,
no h de que maneira se pretender tratar de
incentivos financeiros, como se fiscais fossem.
Em outros termos, entendo que o artigo 9, apesar de

recepcionada a Lei Complementar n. 24/75 para efeitos
da
competncia
impositiva
dos
Estados,
no
que
concerne aos Municpios, no o foi, visto que sua

autonomia financeira hoje absoluta, sem restries
A E.C. 42/03 resultante de amplo projeto relatado por Virglio
Guimares resultou, de rigor, apenas na prorrogao da CPMF e
da DRU e de uma reduzida partilha das CIDES.
27
43

na Lei Suprema, restries estas, que no poderiam ser

criadas por lei infraconstitucional, de mais em mais,
produzida poca em que os Municpios NO ERAM
UNIDADES FEDERATIVAS.
Tenho para mim que no momento em que os recursos

de tributos entram nas burras municipais, a partir da,
a nica restrio possvel aquela colocada no art. 14
da LRF, j atrs analisada, no se aplicando, pois, o
artigo 9 da LC n. 24/75
28
Carlos Valder do Nascimento, em relao ao artigo 14 fala

tambm em diminuio de receita, evidncia, inexistente se as
empresas no vierem para a unidade federativa, se no houver
incentivos, o que vale dizer, parece hospedar a mesma tese que
eu: Qualquer benefcio que implique diminuio de receita
demanda a necessidade de estimativa do impacto financeiro que
possa causar, bem como de que a renncia foi levada em conta na
elaborao da lei oramentria, no momento das previses de
receita ou indicao de medidas compensatrias, decorrentes de
elevao de alquotas, ampliao da base de clculo, majorao
ou criao de tributo ou contribuio (grifos meus) (Comentrios
Lei de Responsabilidade Fiscal, 4. ed., Ed. Saraiva, So Paulo, p.
28
44

E, um ltimo aspecto, diz respeito prpria poltica

financeira dos Municpios, luz da Lei Suprema.
Tm os municpios determinados parmetros para

definir os tributos que devem ou no exigir dos
contribuintes.
Por exemplo, no ISS, no podem cobrar alquota

inferior a 2%, por fora do 3 do art. 156, inciso I, da
C.F. e do artigo 88 do ADCT da Constituio Federal
29
101).
O artigo 156, 3, est assim redigido: 3 Em relao ao
imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe lei
complementar:(Redao dada pela Emenda Constitucional n 37,
de 2002)
29
45

No que concerne ao IPTU e ao ITBI, desde que no

confiscatrias, as alquotas e isenes so de livre
escolha
30
I - fixar as suas alquotas mximas e mnimas;(Redao dada

pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o
exterior. (Includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)
III - regular a forma e as condies como isenes, incentivos e
benefcios fiscais sero concedidos e revogados.(Includo pela
Emenda Constitucional n 37, de 2002).
Os 1 e 2 do artigo 156 esto assim redigidos: 1 Sem

prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182,
4, inciso II, o imposto previsto no inciso I poder:(Redao dada
pela Emenda Constitucional n 29, de 2000)
30
I - ser progressivo em razo do valor do imvel; e (Includo pela

II - ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do
imvel.(Includo pela Emenda Constitucional n 29, de 2000)
46

Muito embora tenha o constituinte no inciso III do 3

falado na regulamentao de incentivos pelo ISS, a lei
complementar pouco cuidou da matria.
As hipteses, portanto, do art. 156 sobre os tributos

municipais
NO
CUIDAM
DA
DESTINAO
DA
PARTILHA DO ICMS, com o que a liberdade impositiva
2 - O imposto previsto no inciso II:

I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos
incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de
capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos decorrente
de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica,
salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente
for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens
imveis ou arrendamento mercantil;
II - compete ao Municpio da situao do bem.
47

municipal plena, tendo como limites, como j disse,

APENAS A CONSTITUIO E O ARTIGO 14 DA LRF.
Ora, medida que as partilhas do ICMS ingressem nos

cofres do Municpio, sua destinao, na autonomia
municipal, plena, NO ESTANDO SUJEITAS S
RESTRIES DO ARTIGO 1 DA LC n 24/75, cuja
redao faz meno a INCENTIVOS FINANCEIROFISCAIS, quando a prpria Constituio, hoje, s se
refere a incentivos fiscais e rejeitaram, os constituintes
derivados, minha proposta, em audincia pblica, de
acrescentar a expresso financeiros aos incentivos
fiscais do artigo 155, 2, inciso XII, letra g!!!
No vejo como para o Municpio, hoje entidade

federativa, que no era poca da LC 24/75, possa
48

estar limitada no USO PLENO DE SUA AUTONOMIA

FINANCEIRA, POR UMA LEI ELABORADA para figura
ento
inexistente
na
Federao
cuidando
de
incentivos financeiros, no mais constantes nem do

artigo 155, 2 (ICMS), e, decididamente, nem de todos
os artigos 156, 158 e 159, 3, da C.F.
31
O artigo 88 do ADCT, de acordo com a EC. n 37/2002 passou

a ter a seguinte redao:
31
Art. 88. Enquanto lei complementar no disciplinar o disposto

nos incisos I e III do 3 do art. 156 da Constituio Federal, o
imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo
artigo: (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
I - ter alquota mnima de dois por cento, exceto para os servios
a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Servios anexa
ao Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968; (Includo pela
II - no ser objeto de concesso de isenes, incentivos e
benefcios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na reduo
da alquota mnima estabelecida no inciso I. (Includo pela
Emenda Constitucional n 37, de 2002), sem restrio apenas
para o ISS.
49

Para concluir esta introduo, considero que, com

exceo das limitaes impostas pela C.Federal e pela
LRF, tm os Municpios amplo direito de utilizarem-se
de seus recursos como desejarem, visto que sua
poltica
interna
NO
OCASIONA
IMPACTO
TRIBUTRIO EM SEUS VIZINHOS, podendo a poltica

de incentivos fiscais ser utilizada nos moldes do artigo
151, inciso I, da Lei Suprema, assim redigido:
Art. 151. vedado Unio:
I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o
territrio nacional ou que implique distino ou
preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal
ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a
concesso de incentivos fiscais destinados a
promover o equilbrio do desenvolvimento scio-
50

econmico entre as diferentes regies do Pas;.....

(grifos meus) 32.
Vale dizer, ao contrrio do ICMS, que, pelo princpio da

no cumulatividade, o incentivo pode gerar impactos
tributrios nos outros Estados, razo pela qual a Lei
Suprema regulou, pormenorizadamente, os convnios,
restringindo
matria,
NO
lei
QUE
complementar
CONCERNE
regulao
da
PARTILHAS
Vittrio Cassone esclarece: O artigo 151/I expressa o princpio

da uniformidade dos tributos federais. Por exemplo, o IPI
seletivo, quer dizer, alquotas diferenciadas em funo da
essencialidade dos produtos, mas tais alquotas devem ser iguais
para fatos geradores ocorridos em qualquer ponto do territrio
nacional.
Estabelecida a alquota de, digamos, 5% para o produto x, tal
alquota ser a incidente, seja qual for o ponto do territrio
nacional em que tenha ocorrido o fato gerador.
Poder, contudo, a Unio conceder incentivos fiscais destinados a
promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as
diferentes regies do Pas, como, alis, vem fazendo com reas
beneficiadas com projetos tipo Sudam, Sudene, etc. (Sistema
tributrio nacional na nova Constituio, Atlas, 1989, p. 46).
32
51

TRIBUTRIAS, a liberdade municipal plena, pois tais

impactos inexistem, e as atraes de investimentos
esto na legtima competncia do prprio Municpio de
utilizao de adequada poltica neste campo para obtlos.
Passo, agora, a responder s questes formuladas.
1) Pode o municpio, atravs de lei especfica,

conceder incentivo financeiro com o objetivo de
atrair empresas para que venham a se instalar em
seu territrio?
A resposta decididamente positiva. evidncia, a
poltica de atrao de investimentos para incentivos
instrumento
plenamente
utilizado
por
todos
os
governos para o desenvolvimento de sua rea de
52

domnio. Os prprios constituintes permitiram que o

princpio
da
incremento
igualdade
de
desenvolvimento
fosse
polticas
econmico
abrandado
diversas,
e
social
incentivos fiscais (art. 151 inciso I)
33
para
visando
partir
de
H dois tipos de incentivos em dinheiro que podero

ser ofertados pelo Municpio: de natureza financeira e
de natureza fiscal.
Henry Tilbery ensina: O princpio da isonomia, consagrado
pelos regimes democrticos, est enraizado desde a primeira
Carta Magna republicana na Constituio brasileira (Emenda
Constitucional n. 1 de 17.10.69, art. 153 1). Este princpio da
igualdade de todos perante a lei, aplicado no campo tributrio,
exige tratamento imparcial; porm ponto pacfico, que isto no
significa tratamento idntico em todas as circunstncias, mas,
apenas, tributao igual para pessoas e situaes desiguais.
As isenes fiscais, quando institudas por interesse coletivo, no
violam o princpio constitucional da isonomia. Exige-se somente,
que a discriminao tenha uma justificativa real (Incentivos
fiscais para o desenvolvimento, Jos Bushatsky editor, 1971, p.
18/19).
33
53

Os incentivos fiscais s no podero ser concedidos se

houver limitao constitucional, visto que nem mesmo
a lei complementar poderia faz-lo, a no ser na
hiptese do artigo 146-A, cuja implementao depende
de
lei
complementar
Congresso Nacional
34
ainda
no
elaborada
pelo
Os incentivos financeiros podero ser concedidos,

estes, todavia, submetidos legislao complementar
administrativa, assim como de regncia do sistema
financeiro,
objetivando
no
comprometer
O artigo 146-A da Constituio Federal tem a seguinte dico:

Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios
especiais de tributao, com o objetivo de prevenir desequilbrios
da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei,
estabelecer normas de igual objetivo. (Includo pela Emenda
Constitucional n 42, de 19.12.2003).
34
54

administrao
pblica
por
seu
endividamento
excessivo, em face de suas necessidades.
Em casos dos incentivos fiscais, fundamental que se

determine a razo de ser. Todos os incentivos fiscais
concedidos,
desde
vitoriosa
experincia
de
Mezzagiorno na Itlia, aps a 2 Guerra Mundial,

objetivaram uma determinada finalidade, ou seja, o
desenvolvimento social e econmico de uma regio.
No livro coordenado por Antonio Roberto Sampaio

Dria, um dos primeiros sobre a matria no Brasil,
seu
saudoso
coordenador
sugeriu
ttulo
de
Incentivos fiscais para o desenvolvimento de uma

obra em que participei (1971) e que se lastreara na
vitoriosa poltica de estmulos da Itlia aps o conflito
55

europeu, para transform-la novamente em potncia

econmica. Pertence, hoje, ao G-7
35
O prprio constituinte apenas exigiu que tal poltica de

estmulos fosse definida por lei prpria e especfica,
conforme estabelecido no 6 do artigo 150, assim
redigido:
6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de
base de clculo, concesso de crdito presumido,
anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou
contribuies, s poder ser concedido mediante lei
especfica, federal, estadual ou municipal, que
regule
exclusivamente
as
matrias
acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155,
2.,
XII,
g. (Redao
dada
pela
Emenda
O livro editado por Jos Bushatsky, teve a colaborao dos

seguintes autores: Antonio Franco de Campos, Beatriz Stevenson
Braga, Claid de Lima Santos, Henry Tilbery, Ives Gandra da Silva
Martins, Maria Aparecida de Moura, Ricardo Assumpo e
Roselene Lopes Sciarntola.
35
56

Constitucional n 3, de 1993) (grifos meus no texto

do dispositivo).
Desta
forma,
EXCEO
FEITA
restries
constitucionais e as delegadas explicitaes da lei

complementar (CTN e LRF), so eles de possvel
concesso pelo Poder Pblico Municipal.
Os financeiros devem principalmente estar adstritos
aos artigos 29 a 31 da LRF, que nos comentrios que
coordenei com Carlos Valder do Nascimento (4. ed.,
Saraiva), coube a mim analisar.
evidncia, como o incentivo fiscal objetiva a atrao

de investimentos a grande maioria dos incentivos
conhecidos no pas tm tal desiderato nitidamente,
eles s se justificam, se estiverem vinculados a um
objetivo
definido,
social
ou
de
desenvolvimento
econmico. Favores no justificam a concesso de

57

incentivos, mas sim a busca de determinado fim de

interesse do Municpio.
A resposta, portanto, pergunta de que podem ser

concedidos, tanto incentivos fiscais, quanto financeiros,
devendo sempre estar vinculados a um determinado
objetivo que claramente beneficie a populao e o
prprio burgo
36
Marcelo de Lima Castro Diniz e Felipe Cianca Fortes

esclarecem: A interpretao dos incentivos fiscais deve se pautar
em duas premissas: i) a norma instituidora do incentivo fiscal no
pode ser interpretada individualmente, em compartimentos
estanques; a todo momento, mediante o mtodo sistemtico, faz-se
imprescindvel a confrontao do objeto da interpretao com o
prprio ordenamento jurdico, mormente s normas interpretativas
enunciadas pelo prprio sistema tributrio, dispostas no Cdigo
Tributrio Nacional, visando integrao do sistema e ao emprego
do sentido que melhor se agrega ao conjunto; e ii) os incentivos
fiscais, por visarem, sem exceo, ao bem comum, o
beneficiamento da coletividade deve sempre ser levado em
considerao, de forma que, pelo mtodo teleolgico, busca-se a
mxima efetividade da norma, interpretando-a de acordo com as
suas finalidades, primando-se o meio mais adequado e eficiente
para atingir o fim de modo pleno (Incentivos Fiscais Questes
pontuais nas esferas federal, estadual e municipal, MP
36
58

2) Em caso positivo, quais so esses benefcios e de

que forma se d a concesso?
Em relao aos incentivos fiscais, h determinados
tributos
que
no
comportam
isenes.
Para
os
Municpios, em relao a um deles, no se admite

desoneraes
absolutas
(ISS),
por
determinar
Constituio que caber lei complementar estabelecer

alquotas mnimas ao imposto. O prprio texto da EC
n 37/02 no abre espao para tal poltica
37
Editora/Apet, 2007, p. 278).

37
Repito, o art. 88 do ADCT est assim redigido:
Art. 88. Enquanto lei complementar no disciplinar o disposto

nos incisos I e III do 3 do art. 156 da Constituio Federal, o
imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo
artigo: (Includo pela Emenda Constitucional n 37, de 2002)
I - ter alquota mnima de dois por cento, exceto para os servios
a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Servios anexa
59

A alquota mnima objetiva eliminar a guerra fiscal

entre Municpios, quando da atuao do contribuinte
em mais de um deles. Por isto, determina que as
alquotas
mnimas
sejam
definidas
por
lei
complementar, entendendo eu que esta alquota no

poder ser inferior a 2%, por fora do inciso II do art.
88 do ADCT.
Tanto assim , que determinou, o constituinte, no

referido dispositivo, que, at a publicao de lei
ao Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968; (Includo pela

II - no ser objeto de concesso de isenes, incentivos e
benefcios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na reduo
da alquota mnima estabelecida no inciso I. (Includo pela
Emenda Constitucional n 37, de 2002) (grifos meus no texto).
60

complementar, seria de 2%, lei complementar esta

ainda no veiculada.
Todos
os
demais
tributos
(impostos,
taxas
contribuio de melhoria) comportam desoneraes

absolutas.
Pode-se,
para
atrair
investimentos,
desonerar
contribuinte do IPTU, do ITBI em aquisies de imveis,

de contribuies de melhoria e at mesmo taxas, as
mais variveis.
Todos os tributos, todos comportam estmulos e
desoneraes (isenes, no incidncia, alquota zero),
menos o ISS. Deve haver, todavia, na lei especfica
vinculao ao objetivo colimado
38
Escrevi: "Resumindo o que foi dito sobre as quatro formas at o

presente, tem-se que na imunidade no nasce nem obrigao
tributria, nem o crdito correspondente, por fora de vedao
absoluta da Carta Magna ao poder de tributar. Na no-incidncia
no nasce nem obrigao tributria, nem o crdito respectivo, por
fora do no exerccio da capacidade --ou na linguagem
38
61

No que concerne aos incentivos financeiros, pode o

Municpio
emprestar
para
determinados
empreendimentos recursos.
O artigo 26 da LRF determina que:

Art. 26. A destinao de recursos para, direta ou
indiretamente, cobrir necessidades de pessoas
fsicas ou dficits de pessoas jurdicas dever ser
autorizada por lei especfica, atender s condies
estabelecidas na lei de diretrizes oramentrias e
constitucional-- da competncia, a que tem direito o Poder

Tributante.
Na iseno nasce a obrigao tributria, mas no nasce o crdito
tributrio, em face de estmulo legal expresso. Na alquota zero
nascem a obrigao tributria e o crdito tributrio, que ficam,
todavia, reduzidos expresso nenhuma.
Como se percebe, todas as 4 formas desonerativas implicam
idntica excluso de nus fiscal para o sujeito passivo da relao
tributria, mas tm conformao jurdica distinta" (Direito
Empresarial - Pareceres, 2 ed., Ed. Forense, 1986, p. 305).
62

estar prevista no oramento ou em seus crditos

adicionais.
1o O disposto no caput aplica-se a toda a
administrao indireta, inclusive fundaes pblicas
e empresas estatais, exceto, no exerccio de suas
atribuies precpuas, as instituies financeiras e o
Banco Central do Brasil.
2o Compreende-se includa a concesso de
emprstimos, financiamentos e refinanciamentos,
inclusive as respectivas prorrogaes e a
composio de dvidas, a concesso de subvenes
e a participao em constituio ou aumento de
capital.
Como se percebe, os emprstimos so possveis desde

que no comprometendo a gesto oramentria do
Municpio, de tal maneira que tanto os incentivos
fiscais, como os financeiros, so permitidos, estando no
art. 14 da LRF, o elemento fundamental para que sua
concesso seja vlida, ou seja, no gerar no oramento
63

impacto negativo ou que, se houver, venha tal impacto

ser compensado por arrecadao adicional para zerar a
concesso de incentivo com arrecadao tributria prdefinida.
Como demonstrei no incio deste parecer, sem impacto

oramentrio negativo, todos os incentivos fiscais so
possveis, no ISS, todavia, com as referidas limitaes
constitucionais no que concerne alquota mnima, e
quanto aos incentivos financeiros, desde que no
comprometendo
administrao
pblica,
quando
destinados iniciativa privada, nos termos do artigo 26

da LRF
39
Maria Sylvia Zanella di Pietro esclarece o dispositivo: O

dispositivo estabelece, no caput, os requisitos para que recursos
pblicos sejam destinados, direta ou indiretamente, para cobrir
necessidades de pessoas fsicas ou
dficits de pessoas
jurdicas:
a) dever ser autorizada em lei especfica, ou seja, em lei que
aprove, em cada caso, a destinao de recursos s pessoas
beneficiadas; o dispositivo impede que o legislador d uma
39
64

Resta a utilizao dos recursos decorrentes da partilha

do ICMS, do IPI e do I.Renda, em que no h limitao
constitucional, devendo, todavia, enquadrarem-se nas
exigncias formais (lei especfica) e materiais (no
autorizao genrica ou um cheque em branco ao Poder Executivo

para fazer a destinao a seu exclusivo critrio; a norma afeioase regra do art. 167, VIII, da Constituio, que veda a
utilizao, sem autorizao legislativa especfica, de recursos dos
oramentos fiscal e da seguridade social para suprir necessidade
ou cobrir dficit de empresas, fundaes e fundos, inclusive dos
mencionados no art. 165, 52; entende-se, nesse caso, que a lei
especfica da mesma esfera de governo a que se refere o
oramento; fora dessa hiptese, a exigncia de lei especfica no
tem fundamento constitucional;
b) dever atender s condies estabelecidas na lei de diretrizes
oramentrias (v. arts. 165, 2, da CF e 42 da LRF);
c) dever estar prevista no oramento ou em seus crditos
adicionais; no basta, portanto, a autorizao em lei especfica, j
que a destinao de recursos pblicos ao setor privado tem de
atender exigncia de previso no oramento ou em crdito
adicional (Comentrios Lei de Responsabilidade Fiscal,
organizadores Ives Gandra Martins e Carlos Valder do
Nascimento, Ed. Saraiva, 2007, So Paulo, p. 185/186).
65

comprometimento do oramento e do plano plurianual,

nos termos da CF arts. 165 a 167- e LRF)
40
Como demonstrei no comentrio ao art. 9 da LC n

24/75,
considero
que,
neste
particular,
no
foi
O artigo 167, inciso VII, est assim redigido: Art. 167. So

vedados:
40
............
VII - a concesso ou utilizao de crditos ilimitados; ..., tendo eu
comentado: Embora repetitivo, o comando superior reala a
preocupao do constituinte em no permitir flexibilidade
execuo de lei oramentria.
Cuida o dispositivo de concesso e utilizao de crditos
ilimitados, vale dizer, no s da autorizao, como da prpria
utilizao de tais crditos, que, sem um teto, poderiam inviabilizar
a administrao e o oramento.
O inciso h de ser compreendido em sua exata dimenso.
Os crditos, a que fez meno o dispositivo, no se referem a
programas ou projetos no previstos no oramento. So crditos
destinados a tais programas. No cuida, portanto, da qualidade
das obras, a que sero destinadas as verbas ou nelas utilizadas,
mas da quantidade de recursos, que a Constituio probe seja
alargada, em sua funo de obrigar os Poderes Executores a se
66

recepcionada, por cuidar de realidade inexistente

poca, ou seja, ser o Municpio entidade federativa.
de se lembrar que
o municpio tambm recebe
transferncia do IPI e I. Renda, sem que haja qualquer

limitao a utilizao de tais recursos para as suas
variadas finalidades oramentrias.
Ocorre que, na poca, o Municpio era parte da

entidade federativa do Estado, razo pela qual a
matria
foi
regulada
desta
forma,
no
mais
se
adaptarem, sem elasticidade exegtica, lei de meios.

Desta forma, h de se entender que os crditos se referem a
programas aprovados e includos no oramento, representando a
vedao constitucional uma limitao ao quantum possvel para
tais dotaes, isto , no se destina a atingir o mrito do crdito
concedido ou pretensamente executado, mas os prprios limites
de sua concesso e utilizao, que s podem ser exteriorizados
com teto bem definido (Comentrios Constituio do Brasil, 6
volume, Ed. Saraiva, 1991, So Paulo, p. 355/356).
67

justificando aps 1988, quando ganhou status de

unidade federativa.
Aos
trs
tipos
de
estmulos
decorrentes
de
financiamentos, tributao e partilhas de IPI, I.Renda e

ICMS, acrescente-se aqueles decorrentes de benefcios
infra-estruturais para atrair investimentos, como, por
exemplo, cesso de imveis pblicos por determinado
perodo, pavimentao de ruas, estabelecimento dos
equipamentos prprios do IPTU em reas a serem
destinadas para futuras empresas.
Em outras palavras, na sua autonomia financeira e

administrativa, nada pode impedir o Municpio de
progredir, podendo e devendo atuar com este elastrio
de poltica oramentria para o desenvolvimento da
cidade.
68

meu
ver,
financeiros,
de
utilizao
receita
de
incentivos
pretendida
de
fiscais,
dotaes
oramentrias, no uma faculdade do Municpio, mas

um Poder-Dever. Em havendo possibilidade e em
havendo receita, tem a obrigao de utilizar-se de tais
recursos e instrumentos para a promoo da cidade. O
que no pode desorganizar as finanas municipais,
mas tendo-as, em equilbrio, no pode deixar de
utilizar-se destes instrumentos a bem do Municpio
41
A resposta, portanto, de que pode utilizar-se do

variado
instrumental
legal
para
concesso
de
incentivos, objetivando projetos econmicos e sociais a

bem do burgo, lembrando-se, todavia, que para efeitos
Othon Sidou atribui a um direito do cidado de ver a faculdade
transformada em obrigao por parte das autoridades: PODERDEVER. Cincia Poltica. Autoridade emanada da cidadania e
concentrada no eleitorado, para manifestar-se no exerccio da
soberania popular (Othon Sidou) (Maria Helena Diniz, Dicionrio
Jurdico, vol. 3, J-P, Ed. Saraiva, 1998, p. 617).
41
69

dos incentivos fiscais, haver necessidade de lei

especfica.
Por fim, fortalece o argumento de livre disposio de

recursos oramentrios prprios do Municpio, hoje
unidade federativa, o 4 do art. 167 da C.F, que
admite inclusive que todos os impostos e receitas
partilhados
possam
vincular-se
gastos
ou
pagamentos devidos Unio, matria que vinha sendo

contestada no passado cheguei neste sentido a
ofertar parecer ao municpio de So Paulo que no
estaria este sujeito a perda de receitas por conta de
dvidas anteriormente contradas com a Unio e que
pelo 4 foi definitivamente esclarecida
42
O artigo 167, 4, tem a seguinte dico:

4. permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos
impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de
que tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao
de garantia ou contragarantia Unio e para pagamento de
dbitos para com esta. (Includo pela Emenda Constitucional n 3,
42
70

Ora, se dos prprios tributos no vinculados podem

Estados e Municpios vincularem-nos a pagamento de
dvidas com outra entidade da Federao, o que
representa perda de arrecadao no momento, com
muito mais razo quando os incentivos so ofertados
para o pleno desenvolvimento do burgo, destinando-se
o estmulo a alavancar receitas futuras e promover seu
progresso social e econmico.
Na plena autonomia ofertada aos Municpios, hoje,

entidade federativa, toda a poltica de estmulo
permitida, exceo quelas que so expressamente
limitadas
pela
Lei
Maior
de 1993).
71
lei
complementar

explicitadora, ou seja, as limitaes a que me referi no

corpo deste parecer
43
3) Ainda tendo-se em conta a possibilidade da

concesso, como amoldar os benefcios ao
oramento do municpio, legislao tributria e,
sobretudo, Lei de Responsabilidade Fiscal?
Alexandre de Moraes lembra que: A Constituio Federal
consagrou o municpio como entidade federativa indispensvel a
nosso sistema federativo, integrando-o na organizao polticoadministrativa e garantindo-lhe plena autonomia, como se nota na
anlise dos arts. 1, 18, 29, 30 e 34, VII, c, todos da Constituio
Federal.
A autonomia municipal, da mesma forma que a dos Estadosmembros, configura-se pela trplice capacidade de autoorganizao e normatizao prpria, autogoverno e autoadministrao.
Dessa forma, o municpio auto-organiza-se por meio de sua Lei
Orgnica Municipal e, posteriormente, por meio da edio de leis
municipais; autogoverna-se mediante a eleio direta de seu
prefeito, vice-prefeito e vereadores, sem qualquer ingerncia dos
Governos Federal e Estadual; e, finalmente, auto-administra-se,
no exerccio de suas competncias administrativas, tributrias e
legislativas, diretamente conferidas pela Constituio Federal
(Constituio do Brasil interpretada e legislao constitucional,
Ed. Atlas Jurdico, 7. ed., 2007, So Paulo, p. 697).
43
72

evidncia, a questo mais material do que jurdica e

diz mais respeito s responsabilidade do Municpio com
seus muncipes e com a administrao pblica.
Em outras palavras, nas suas funes essenciais

estabelecidas nas competncias definidas nos arts. 29
a 31 da Constituio Federal e na de correta gesto do
dinheiro
pblico
(manuteno
da
mquina
administrativa, educao, sade, assistncia social e

preservao urbana do Municpio), dever conservar os
recursos
necessrios
oramentrios
administrao seja equilibrada
para
que
44
Jos Afonso da Silva lembra que: Inegavelmente, os Municpios

saram bastante fortalecidos na Constituio. Houve, entre os
Constituintes, quase unanimidade no conferir uma posio de
destaque aos Municpios no sistema federativo brasileiro. A
repartio de rendas tributrias, examinada mais adiante, refora
consideravelmente essa nova posio dos Municpios, que
podero, assim, prestar imensos servios s comunidades locais,
44
73

No momento, todavia, em que, na lei de diretrizes

oramentrias e no plano plurianual, destinar as
importncias necessrias para cumprir sua obrigao
gestora, evidncia, poder utilizar-se de todos os
recursos de que dispuser para desenvolver a cidade.
Poder, inclusive, criar um fundo de investimento
econmico social para os quais seriam destinados
recursos em valores semelhantes aos das partilhas de
tributos da Unio e dos Estados ou de parcela deles,
lembrando-se que tais fundos no sero vinculados
percepo
de
partilhas,
mas
sim
tero
recursos
oramentrios SEMELHANTES aos das partilhas, em

face da fungibilidade das receitas pblicas. Nele
podero ser utilizadas inclusive receitas de impostos,
com o que estaro contribuindo decisivamente para a
consolidao da democracia brasileira (Jos Afonso da Silva, O
municpio na Constituio de 1988, So Paulo, Revista dos
Tribunais, 1989, p. 15).
74

cuja vinculao direta no possvel, embora seja sua

destinao de livre utilizao pelo municpio.
Em outras palavras, no haveria uma vinculao

formal, mas a formao de um fundo cujos valores que
lhe
seriam
destinados
corresponderiam
aproximadamente aps a utilizao para as contas de

gesto pblica- s receitas de partilhas e/ou at de
impostos.
Como as receitas pblicas so do Municpio, pode ele

utilizar-se de tais receitas como for do interesse do
Municpio,
mas
sempre
que
tais
receitas
forem
destinadas a estmulos (incentivos financeiros), devero

ser veiculadas por lei especfica, no s para criao do
75

fundo, como dos objetivos de sua destinao, conforme

determina o 6 do artigo 150 da Lei Maior
45
As limitaes da LRF (arts. 14 e 26) e da C.Federal

(156, 3, inciso I) no inviabilizam destinaes e
fundamental o respeito ao artigo 150, 6, que repito: 6.
Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo,
concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a
impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido
mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto
no art. 155, 2., XII, g. (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 3, de 1993), embora haja dvidas se a lei
especfica deve ser exclusiva. Manifestei-me a respeito: Tal
dispositivo faz meno lei especfica e exclusividade da
matria, com o que, a partir de sua edio, as leis concessivas de
desonerao tributria devem ser especficas e exclusivas. A
prpria utilizao do verbo no futuro do indicativo no oferta
dvidas de que prevalecer a disposio a partir daquele
momento para qualquer concesso das mal denominadas
renncias fiscais, ou seja, haver necessidade de serem as leis
exclusivamente dedicadas s matrias enunciadas no comando
normativo supremo (parecer exarado em 1996).
H, todavia, corrente doutrinria que defende no haver
necessidade de a lei ser exclusiva, mas apenas de os incentivos
serem claramente especificados na lei (O sistema tributrio na
45
76

estmulos fora destas barreiras, lembrando-se que o

artigo 9 da LC 24/75 est merecendo uma nova
leitura, principalmente aps o 4 do artigo 167 da Lei
Suprema, que possibilitou vinculaes para pagamento
de dvidas com a Unio, uma faculdade com efetiva
perda
de
receita,
inexistente
naqueles
estmulos
ofertados para obteno de receita futura SEM PERDA

DE RECEITA PRESENTE, visto que as empresas
atradas
por
tais
estmulos
AINDA
NO
ESTO
PRODUZINDO RECEITA!
A imposio, portanto, de que a lei seja especfica e

exclusiva e no fira os dispositivos retro mencionados.
4) possvel exigir algum tipo de contrapartida por

parte das empresas? Se positivo, quais seriam as
hipteses?
Constituio, 6. ed., Saraiva, So Paulo, 2007, p. 347/348).
77

O artigo 178 do CTN com a redao seguinte:

Art. 178 - A iseno, salvo se concedida por prazo
certo e em funo de determinadas condies, pode
ser revogada ou modificada por lei, a qualquer
tempo, observado o disposto no inciso III do art.
104. (grifos meus) (Redao dada pela Lei
Complementar n 24, de 7.1.1975) (grifos meus no
texto),
admite o incentivo oneroso, ou seja, aquele em que a
empresa
incentivada
deva
retornar
entidade
incentivadora benefcios futuros coletividade e ao

prprio poder pblico
46
Walter Barbosa Corra comenta a irrevogabilidade de isenes

concedidas nos termos do artigo 178 do CTN: No essa,
contudo, a esteira em que corre o CTN, e a maioria dos autores
nacionais do prevalncia proteo dos interesses individuais,
derivados do direito adquirido, sem se importarem com a
limitao que tal medida acarrete, no campo do direito pblico, ao
poder de impor do Estado.
Alis, essa tambm a linha que segue o Supremo Tribunal
Federal, como dispe a Smula 544, nestes termos: Isenes
46
78

Entendo
que
por
ser
poltica
de
incentivos
fundamentalmente uma poltica para desenvolvimento

social, econmico, da sade, educacional e cultural de
uma unidade federativa, a contrapartida de rigor,
uma exigncia para eliminar
a possibilidade de
caracterizar-se um favor a poucos sem benefcio da

coletividade.
tributrias concedidas, sob condio onerosa, no podem ser

livremente suprimidas.
Advirta-se que as isenes de imposto sobre circulao de
mercadorias so concedidas ou revogadas nos termos fixados em
convnios, celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o
disposto em lei complementar.
Ressalte-se, tambm, que o carter condicional de iseno fiscal
no afasta do poder concedente a faculdade de revog-la,
atendendo inadimplncia do beneficirio (Comentrios ao
Cdigo Tributrio Nacional, 5. ed., vol. 2, Ed. Saraiva, 2008, So
Paulo, p. 488/489), no podendo ser revogada, a iseno, se
concedida a prazo certo.
79

As empresas atradas por incentivos fiscais (Impostos,

Taxas
47
etc.), financeiros (recursos recebidos nos
termos do art. 26 da CF que poderiam ser concedidos a

longo prazo e compensados contra tributos), os quais
poderiam vir do Fundo criado nos moldes da resposta
ao quesito 3, ou ainda materiais (criao de infraestrutura para localizao), deveriam se comprometer a
gerao de empregos, a preservar projetos sociais,
educacionais
ou
culturais,
em
termos
serem
estabelecidos em lei especial, com variada gama de

alternativas. evidncia, a lei geral deveria comportar
47
O artigo 177 do CTN tem a seguinte dico:
Art. 177. Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no

extensiva:
I - s taxas e s contribuies de melhoria;
II - aos tributos institudos posteriormente sua concesso.
Admitindo, pois, que a lei possa conceder isenes s taxas.
80

flexibilizao de solues em nvel de valor dos

investimentos,
extenso,
importncia,
pois
quanto
maiores forem os investimentos, maiores benefcios ter

o Municpio no futuro.
A resposta, portanto, que pode e deve uma poltica de

incentivos fiscais e financeiros exigir contrapartida.
S.M.J.
So Paulo, 01 de Outubro de 2010.
81

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IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Professor Emrito da Universidade Mackenzie,

RESPONSABILIDADE FISCAL AUTONOMIA

Jurdicos do Municpio de ITATIBA, Dr. Marco Aurlio

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Farei cinco rpidas consideraes antes de responder

A primeira delas diz respeito ao perfil da Federao

Compreende-se a razo pela qual, em nvel constitucional,

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Art. 18. A organizao poltico-administrativa da

cedia, em direito constitucional, a afirmao que a

competncia, sendo tais esferas de livre atuao da

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Nem a Unio superior aos Estados, nem os Estados

A autonomia federativa caracteriza-se por trplice

administrativa e a financeira. Nos limites da Lei

Federao, por qualquer delas. Nem a Unio pode

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Um segundo aspecto merece ser preambularmente

Tal artigo cuida dos incentivos fiscais em suas diversas

remisses, anistias, alquotas zero, financiamentos

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Houve por bem, o constituinte, para um pas como o

Constituio coloca em tal patamar poderia ser

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

tendo consagrado, como norma maior, o artigo 151,

IVES GANDRA DA SILVA MARTINS

Em outras palavras, para uma nao emergente, os

administrao da coisa pblica, em rgida conformao

desenvolvimento atravs de estmulos?

Jos Cretella Jr., ao comentar o inciso I do artigo 151 escreve:

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concedidos custa de receita programada.

Tributrio Brasileiro; Rui Barbosa Nogueira, Curso de direito

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Todo o incentivo fiscal que no se vincule a qualquer

oramentria falta de elemento capaz de perturbar o

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Em termos diversos, todo o estmulo fiscal cuja

alterar conjunturas difceis, pela utilizao de recursos,

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Constituio e a lei oramentria impem. No aqueles

No foi seno este o esprito do artigo 14 da LRF, cuja

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Art. 14 A concesso ou ampliao de incentivo ou

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2. Se o ato de concesso ou ampliao do

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Nitidamente, o artigo 14 diz respeito primeira

Assim que o caput do artigo faz clara meno

sempre que o estmulo fiscal resulte em custo

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programada, a que se refere o artigo 9.

Tal interpretao no s coerente com o esprito da

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A possibilidade de ofertar-se estmulos fiscais a custo

municpios com menos de 50.000 habitantes

O artigo 63 da LRF est assim redigido: facultado aos

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Em outras palavras, para encerrar esta parte do

diretrizes oramentrias e o Anexo de que trata o inciso I do art.

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