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Ttulo:
Una aproximacin a la cuestin del error en los delitos fiscales
Autor:
Longobardi, Mariano
Publicado en:
Prctica Profesional 2007-44, 12
Introduccin
Uno de los problemas fundamentales en la dogmtica penal moderna es el
representado por la teora del error el cual, dadas sus importantes
consecuencias prcticas integra la columna vertebral de la teora del delito
y que a decir de Marcelo Sancinetti, reflej en los ltimos decenios la
disputa entre finalismo y no finalismo (1).
A pesar de su importancia, este sensible punto de la teora del ilcito
resulta en nuestro medio una de las mayores asignaturas pendientes de los
autores clsicos quienes, no obstante conocer las principales teoras hoy
jurdica.
En este orden de ideas, Bustos Ramrez en su trabajo "Perspectivas y
desafos de la poltica Criminal en Latinoamrica" al momento de abordar el
principio de culpabilidad, deja sentado que ste apunta a excluir no slo la
responsabilidad objetiva, sino tambin a considerar que la conducta
resultaba exigible a ese sujeto por el sistema penal. Contina el autor
expresando que se trata de la responsabilidad del sujeto por su hecho.
Concluye que responsabilidad es igual a exigibilidad y por lo tanto
garantizar los lmites de lo exigible constituye una cuestin a resolver no
solamente por la dogmtica sino tambin a ser analizada desde las bases
mismas del sistema democrtico (5).
Error de tipo y error de prohibicin. Conciencia de antijuridicidad
Desde el derecho penal clsico influido por Carrara, que defendi en este
campo los axiomas "ignorantia legis non excusat" y "error iuris nocet" hasta
las modernas teoras del error ha corrido mucho agua bajo el puente. En
efecto, a medida que fue aconteciendo un refinamiento subjetivista de
la doctrina penal, el concepto de error fue mutando de la primera
simple diferenciacin entre error de derecho y error de hecho basada en
que el primero recaa sobre las normas jurdicas y el segundo sobre la
realidad material y slo se acoga como invocable el ltimo, pasando por el
concepto de error de derecho extra-penal que se asimil al error de hecho.
Con el tiempo qued evidenciado que no resultaba racionalmente admisible
mantener esta teora del error por sus limitaciones cientficas y los
indeseables efectos que provocaba en la realidad de los procesos penales.
As se seal como crtica que entender el dolo como "la voluntad de
realizar un acto que se conoce contrario a la ley" (como lo hace la tesis
clsica) deba conducir directamente a la admisin del error de derecho
penal, ya que de otro modo se estara condenando por un obrar doloso a
quien le faltaba el conocimiento de la contrariedad normativa, con lo que
no se estara respetando el propio concepto "clsico" de dolo (6).
A partir de estas observaciones se arrib a la concepcin, hoy dominante,
que distingue entre el error de tipo y el error de prohibicin los cuales
resultan asimilables (aunque no idnticos) a los primigenios errores de
hecho y de derecho. No obstante ello, cabe sealar que esta ltima
denominacin mantuvo un largo predominio en la doctrina argentina
(Nez, Soler, Fontan Balestra, entre otros) y hasta el da de hoy presenta
configuracin" (13).
En tanto la Culpabilidad normativa o reprochabilidad acta una vez
verificado el injusto como un juicio de reproche al sujeto que no se ha
motivado por la norma no obstante la misma le result asequible. Segn
Roxin se trata de un juicio de disvalor por el cual se le reprocha al sujeto
que no se haya comportado conforme a derecho, que se haya decidido por
el injusto aunque podra haberse decidido por el derecho. La base interna
del reproche de culpabilidad radica en que el ser humano est revestido de
autodeterminacin moral libre y responsable y es capaz por ello de motivarse
en favor de la norma y contra el injusto (14).
1) La teora del dolo en el error: Esta teora se comporta de una manera
lgica con su anclaje sistemtico, debido a su concepcin del dolo como
dolus malus que incluye el conocimiento de la antijuridicidad. Partiendo de
este postulado, propone una solucin monista o nica en la cuestin del
error. As, el error de tipo invencible o inevitable excluye el dolo y la culpa
de la conducta mientras que el error de tipo vencible excluye el dolo pero
deja subsistente la culpa. Idntica solucin propone para el error de
prohibicin; cuando ste es invencible se eliminan el dolo y la imprudencia
en la conducta y cuando resulta vencible slo subsiste la imputacin
culposa cuando la ley penal lo contemple.
Se han realizado diversas crticas a esta teora, entre ellas algunas de
ndole dogmtica en tanto mantiene el dolo en la culpabilidad, posicin que
ha sido superada largamente en la ciencia penal por aquella que lo postula
como la dimensin subjetiva del tipo. Otra de las objeciones que se
formulan a esta teora provienen de la perspectiva poltico criminal y
apunta a que la equiparacin de tratamiento entre el error de tipo y el
error de prohibicin resulta cuestionable desde el punto de vista preventivo
teniendo en cuenta las lagunas de punibilidad a las que conduce, situacin
que difcilmente haya sido buscada por el legislador al crear la figura.
2) La Teora de la culpabilidad en el error: Consecuente con las posturas
subjetivistas y partiendo de la disociacin entre dolo y conciencia de
antijuridicidad, la teora de la culpabilidad propone un trato diferenciado
del error de tipo y de prohibicin. El dolo ya no es un dolus malus sino un
"dolo natural" que se agota en el conocer y querer los elementos del hecho
tpico y no su significacin jurdica. En virtud de esta concepcin, el error
de tipo invencible o inevitable excluye el dolo y la culpa y el error de tipo
vencible o evitable excluye el dolo pero deja subsistente la culpa (tal como
vale sumar el texto del pargr. 17 del Cdigo Criminal Alemn (StGB) "Si,
al cometer el hecho, al autor le falta la comprensin de que comete un ilcito,
acta sin culpabilidad si no pudo evitar ese error. Si el autor pudo evitar el
error, la pena puede ser atenuada segn el pargrafo 49, prr. 1".
Siendo ste el criterio general de valoracin y efectos del error, no
corresponde excepcionar de la regla a los delitos socioeconmicos mientras
el legislador mantenga la previsin general.
Frente a este contexto, Roxin enfrenta el problema desde la teora de la
culpabilidad en una versin "suavizada" o "flexible" que se ubica en una
posicin intermedia entre la teora de la culpabilidad y la del dolo
sosteniendo que el dolo se ve integrado tambin por la "antisocialidad" o
conciencia de la negatividad social de la conducta.
El error en los delitos fiscales
Para iniciar el anlisis de la cuestin en nuestro pas debemos partir de
algunas premisas:
Los tipos penales de la Ley Penal Tributaria receptan y sancionan
desviaciones a deberes impositivos materiales y violaciones
fraudulentas a pretensiones fiscales que no pueden ser definidos sin
aplicar las normas tributarias que establecen estos deberes y
delimitan dichas pretensiones por lo que la comprensin de la
antijuridicidad de la conducta depender del conocimiento de la
reglamentacin impositiva.
La Ley 24.769, como ocurre con sistemas penales fiscales que le han
servido de fuente (arts. 305 y ss. del Cdigo Penal Espaol, Ordenanza
Tributaria Alemana, pargrafo 370 y cc.) contiene abundantes elementos
normativos jurdicos (ej. concepto de "obligado" en las figuras de
evasin), leyes penales en blanco (ej: vencimiento del plazo para el
ingreso de las retenciones y percepciones) y condiciones objetivas de
punibilidad (ej: montos dinerarios que debe superar la pretensin
fiscal).
A diferencia del sistema espaol, nuestra Ley Penal Tributaria ha sido
incorporada como una norma accesoria al Cdigo Penal.
Los rasgos sealados determinan casi inevitablemente el enfoque que debe
darse a la teora del error en estos casos. Mientras la invocacin de un
error sobre las circunstancias fcticas que integran la conducta (de tipo)
resulta inusual en este campo, distinto es el caso del error de prohibicin
cuya alegacin se vincula con la estructura normativa de las figuras tpicas
fiscales.
Otra arista que resulta crucial en el estudio de la cuestin reside en
recordar el carcter de numerus claussus que en relacin a los delitos
imprudentes presenta nuestro sistema penal todo y especficamente en
relacin al rgimen penal tributario, el carcter doloso de todos los tipos
de la Ley Penal Tributaria, no habindose contemplado formas
culposas de comisin de los mismos.
Corresponde en primer trmino ratificar lo dicho sobre la abrumadora
mayora que defiende la aplicacin de la teora de la culpabilidad en el
error y dejar sentada nuestra posicin sobre su irrestricta vigencia en el
campo de los ilcitos socieconmicos por los motivos ya expuestos, y por
aadidura, en los delitos tributarios.
La aplicacin de la teora del dolo en el error, a los ilcitos fiscales
contemplados por la Ley 24.769, no slo resulta objetable desde las
debilidades dogmticas que presenta la tesis en s misma (y que ya han
sido sealadas) sino que conducira a la impunidad de todos los casos de
error de tipo y de prohibicin vencibles lo cual resulta inadmisible desde lo
poltico criminal.
Una cita de Roxin da cuenta de los riesgos que en el plano de la prevencin
implica la aplicacin de la teora del dolo "...es incompatible con la funcin
del derecho como ordenamiento objetivo el que la teora del dolo ponga la
vigencia de las normas jurdicas ampliamente a disposicin de sus
destinatarios, basta slo con no tomar conciencia de un tipo para quedar a
salvo de la amenaza de pena" (18).
Como bien seala Maiwald (quien defiende la aplicacin de la teora de la
culpabilidad en el derecho penal tributario) la aplicacin de la teora del
dolo en este mbito beneficiara injustificadamente al ciudadano que no se
preocupa por cumplir con sus deberes tributarios " situacin sta
indeseable en un sector del Derecho en el que -a su entender- es postulado
irrenunciable una fuerte identificacin entre el sujeto-contribuyente y el
Estado" (19).
Corresponde
seguidamente
abordar
uno
de
los
aspectos
ms
denomina como casos en los que el sujeto se mueve en un sector que est
sujeto a una particular regulacin especfica. Segn el autor alemn, el solo
hecho de saber que el sector en el que se pretende actuar est sujeto a una
normativa jurdica especfica, obliga al sujeto a la realizacin de un
esfuerzo para alcanzar los conocimientos jurdicos necesarios. "Quien abre
un banco o una tienda de comestibles, quien pretende explotar un negocio de
hostelera ... sabe que para el ejercicio de estas actividades existen preceptos
jurdicos que tienen el objeto de excluir en la medida de lo posible los
peligros inherentes a las mismas. Simplemente el saber esto ha de suponer
para l un motivo para preocuparse por los preceptos jurdicos vigentes en
ese sector" y agrega "Quien trabaja en estos sectores ha de contar, en caso
de infringir los preceptos correspondientes, con una punicin por delito
doloso cuando no se ha puesto al corriente de ellos" (24).
Merecen sealarse algunos pronunciamientos judiciales que han puesto
nfasis en este aspecto. En un fallo de fecha 23 de Marzo de 2006 la Sala
"B" de la Cmara Nacional en lo Penal Econmico (Registro N 199, F
452/453; 2006) ha afirmado que en un sistema en el cual la
autodeterminacin tributaria es el principio general, la confeccin y
presentacin de declaraciones juradas por las cuales se declararon datos
falsos y la omisin de presentacin de declaraciones juradas (en el caso,
falta de confeccin de balances y falta de documentacin respaldatoria de
las operaciones con la consecuente dificultad para establecer las
obligaciones tributarias de la sociedad en cuestin), podra constituir un
ardid idneo a fin de engaar al organismo recaudador, por ocultar la
realidad comercial y una fraccin significativa de la obligacin tributaria. Y
que por otra parte no eraposible suponer que los imputados pudieran haber
desconocido que la sociedad no confeccionaba balances ni efectuaba la
presentacin de las correspondientes declaraciones juradas, atento al
desempeo efectivo de los roles que cada uno de aqullos desempeaba en
la misma.
Criterios anlogos encontramos en la jurisprudencia comparada, a modo
de ejemplo en la Sentencia (a la sazn, condenatoria) N 212/2000 de fecha
17/06/2000 la Audiencia Provincial de Valencia seala "...las sucesivas
omisiones de la declaracin de la renta ofrecen el primer indicio en contra
del acusado, puesto que la ocultacin absoluta de todos los datos a la
Hacienda Pblica revela manifiestamente el propsito defraudatorio, nica
explicacin coherente ante semejante conducta. La justificacin argida por
el inculpado, afirmando no haber presentado las declaraciones juradas
1997,
pg.
886.
(25) Prlogo a Maiwald, Manfred, "Conocimiento del Ilcito y Dolo en el
Derecho Penal Tributario", Ed. Ad- Hoc, 1997, pg. 8.