Vol. 6, No.

3
Vitria-ES, Set Dez 2009
p. 282-298
ISSN 1807-734X

Anlise Crtica da Contabilidade Gerencial no Brasil sob a tica dos Professores

de Ps-Graduao Stricto Sensu da rea
Fbio Frezatti
Universidade de So Paulo
Tnia Regina Sordi Relvas
Universidade de So Paulo
Artur Roberto do Nascimento
Universidade Federal de Santa Catarina
Emanuel Rodrigues Junqueira
Universidade Federal do Esprito Santo
RESUMO: Este trabalho apresenta uma anlise crtica da contabilidade gerencial no Brasil,
a partir da percepo dos professores da rea gerencial dos programas de ps-graduao
stricto sensu em contabilidade. O objetivo central foi o de identificar a viso que esses
professores tm da contabilidade gerencial. A pesquisa, que do tipo emprico-analtica e
descritiva, se concentrou na identificao e anlise dos seguintes elementos: (i) perfil dos
docentes; (ii) diferenciao entre as contabilidades financeira e gerencial; (iii) prioridades da
contabilidade gerencial; e (iv) relevncia dos temas tratados pela contabilidade gerencial. A
metodologia emprico-analtica foi utilizada por meio de um levantamento (survey), realizado
com a aplicao de questionrio semi-aberto junto aos docentes indicados pelos
coordenadores de Programas de Ps-Graduao. Como concluso, constatou-se uma
convergncia significativa entre a percepo dos professores e a literatura, principalmente
quanto ao usurio, foco de anlise e rgos reguladores, todavia alguns pontos ficaram
razoavelmente destoantes (outros usurios, princpios e temas relevantes).
Palavras-chave: contabilidade gerencial, ensino da contabilidade gerencial, diferenas
entre contabilidade gerencial e societria.

Recebido em 30/06/2008; revisado em 10/12/2008; aceito em 18/03/2009.

Correspondncia com autores:

Universidade de So Paulo
Rua Joaquim Tvora, 1020,
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So Paulo SP,
CEP: 04015-012
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Nota do Editor: Este artigo foi aceito por Antonio Lopo Martinez.
282

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Anlise Crtica da Contabilidade Gerencial no Brasil

283

1. INTRODUO

contabilidade gerencial tem se desenvolvido desde longa data focando o lado

interno das organizaes. Hesford et al. (2007) mencionam que, a partir da dcada
de 1980, surgiram novos tpicos de pesquisa e novos peridicos internacionais
com espao para a contabilidade gerencial. Esses peridicos apresentam uma
perspectiva diferente no exame dos fenmenos, com preocupao multidisciplinar
e, em muitos casos, com uma multiplicidade de mtodos aplicados na anlise dos problemas.
Como decorrncia, torna-se relevante saber se h consenso, e em que elemento, quanto
ao tratamento dado contabilidade gerencial nas salas de aula. O senso comum indica que
devem ocorrer discrepncias em funo de formaes, experincias e vises diferenciadas, em
termos de utilidade e estrutura da contabilidade gerencial, por parte dos professores. Dessa
forma, diferentemente da contabilidade financeira que, por ser normativa, pode ser entendida
de maneira abrangente e uniforme, o grau de homogeneizao da aplicao da contabilidade
gerencial em sala de aula no parece ser uma realidade.
A motivao em desenvolver esta anlise se relaciona com a vastido do pas, tanto
geogrfica quanto cultural, o que permite encontrar diferentes tipos de utilidade e aplicao
para a contabilidade gerencial, como por exemplo: (i) em entidades mais globalizadas; (ii) em
entidades mais profissionalizadas; (iii) em entidades com um modelo de gesto familiar; (iv)
empresas diversificadas, etc. A grande variedade de organizaes existentes no Brasil permite
entender e aplicar a contabilidade gerencial sob uma perspectiva pluralista, capaz de atender
s necessidades de diversos usurios.
Essa diversidade pode ser observada tambm nos docentes que transmitem seus
conhecimentos para os alunos que, por sua vez, so ou sero os gestores das organizaes. A
percepo dos docentes sobre a contabilidade gerencial tem impacto significativo sobre os
alunos e, conseqentemente, sobre o desenvolvimento das organizaes. Diante desse
contexto, a questo que orienta esta pesquisa : qual a percepo dos professores de psgraduao stricto sensu em cincias contbeis sobre a contabilidade gerencial no Brasil?
A justificativa para a escolha desses professores decorre da constatao que o plo de
formao e disseminao do conhecimento da rea est nos programas de ps-graduao, por
serem esses os formadores dos docentes e pesquisadores das diversas regies do Brasil.
O artigo foi estruturado em seis partes, incluindo a introduo e concluso. A segunda
parte corresponde ao referencial terico sobre a contabilidade gerencial, necessrio para situar
o tema. As diferenas entre as contabilidades financeira e gerencial so apresentadas na
terceira parte. O detalhamento do desenho da pesquisa de campo figura na quarta parte. Na
quinta parte, apresentam-se as anlises dos dados e as concluses.
2. CARACTERIZAO DA CONTABILIDADE GERENCIAL
A contabilidade gerencial constitui uma parte do sistema contbil que se dedica s
informaes para os usurios internos da entidade (Hansen e Mowen, 1997). Segundo
Louderback et al. (2000), a contabilidade gerencial tenta, ao mesmo tempo, ser abrangente e
concisa, ajustando-se constantemente para se adaptar s mudanas tecnolgicas, s
necessidades dos gestores e s novas abordagens das outras reas funcionais dos negcios.
Para os referidos autores, as duas contabilidades, financeira e gerencial, tm em comum o
tratamento dos eventos econmicos, as necessidade de mensurao de atividades econmicas
e as dificuldades de obter tais informaes. Contudo, diferentemente da financeira, a
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Frezatti, Relvas, Nascimento e Junqueira

contabilidade gerencial, por no ser normativa, pode ser entendida de diversas maneiras,
dependendo da viso do autor. Frezatti et al. (2007) apresentaram diferentes percepes de
vrios autores, sintetizadas no Quadro 1:
Quadro 1: Comparao de conceituaes disponveis
Fontes
Anderson, Needles e
Cadwell (1989)
Louderback et al.
(2000)
Anthony e Welsch
(1981)
Hansen e Mowen
(1997)
Horngren, Foster e
Datar (2000)
Horngren, Sundem e
Stratton (2004)

Conceito/objetivo sobre contabilidade gerencial

Processo de identificao, mensurao, acumulao, anlise, preparao,
interpretao e comunicao da informao financeira usada pelos gestores para
planejar, avaliar e controlar dentro da organizao para assegurar o apropriado uso
e accountability dos seus recursos.
Prover informaes para dar apoio s necessidades dos gestores internos da
organizao.
Fornecer informaes teis para os gestores, que so pessoas que esto dentro da
organizao.
Identificar, coletar, mensurar, classificar, e reportar informaes que so teis para
os gestores no planejamento, controle e processo decisrio.
Medir e reportar as informaes financeiras e no financeiras que ajudam os
gestores a tomar decises, para atingir os objetivos da organizao.
Processo de identificar, mensurar, acumular, analisar, preparar, interpretar e
comunicar informaes que auxiliem os gestores a atingir objetivos organizacionais.

Fonte: Frezatti et al. (2007, p. 12)

Os principais pontos em comum em termos de conceitos/objetivos so:

Composio do processo: As etapas do processo que envolve a contabilidade
gerencial so assemelhadas, algumas mais abrangentes e detalhadas, e incluem: identificao,
mensurao, acumulao, anlise, preparao, interpretao e comunicao das informaes.
Informaes para usurios: Em relao forma de referenciar a quem se destinam as
informaes, tanto se direcionam aos usurios de forma mais abrangente (usurios internos)
quanto de forma mais especfica, em termos do processo decisrio (gestores). De maneira
geral, as conseqncias dessa separao so mais de ordem semntica.
Apoio ao processo decisrio: A descrio das etapas do processo (planejar, avaliar e
controlar) convive com termos mais genricos (dar apoio s necessidades dos gestores ou
informaes teis, que auxiliem os gestores a atingir objetivos organizacionais).
Conexo com os objetivos da entidade: pode ser descrita como [...] auxiliam os
gestores a atingir objetivos organizacionais. (Horngren et al., 2004, p. 4).
3. PRINCIPAIS DIFERENAS ENTRE A CONTABILIDADE FINANCEIRA E A
CONTABILIDADE GERENCIAL
A complexidade inerente contabilidade gerencial se inicia pela maneira como ela
pode ser tratada. Para alguns pesquisadores, ela no apresenta significativas diferenas em
relao contabilidade financeira e, para outros, ela pode se constituir em algo totalmente
diferente. Sua caracterizao, portanto, deve ocorrer por elementos que a literatura apresenta
como sendo distintos. Na presente pesquisa optou-se pelo emprego de uma perspectiva
comparativa dos elementos que permitam entender a sua existncia a partir das diferenas em
relao contabilidade financeira. Observando-se as diferenas, as pessoas podem decidir se a
contabilidade gerencial necessria e se o custo/benefcio a justifica. Diversos autores
descrevem diferenas entre as contabilidades financeira e gerencial, conforme quadro a seguir.
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Quadro 2: Principais diferenas entre a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial

Fontes

Anderson, Needles e
Cadwell (1989)

Louderback et al.
(2000)

Anthony e Welsch
(1981)

Hansen e Mowen (1997)

Horngren, Foster e
Datar (2000)

Horngren,
Sundem
Stratton (2004)

Elementos de diferenciao com a contabilidade financeira

1.Usurios primrios da informao
2.Tipos de sistemas contbeis
3.Restries de definies
4.Unidades de mensurao
5.Foco da anlise
6.Freqncia de relatrios
7.Grau de confiabilidade da informao gerada
1.Diferentes audincias (interna e externa empresa)
2.Foco de classificao (controlabilidade, comportamento e responsabilidade
no caso da contabilidade gerencial)
3.Fontes das informaes (no caso da gerencial, no apenas financeiras)
4.Usurio especfico versus usurio generalizado
5.Foco nas informaes passadas e foco nas informaes que permitam
entender, planejar, prever o futuro
1.Estrutura: a contabilidade financeira
2.Princpios: GAAP versus os trs princpios
3.Inclui informaes no monetrias
4.Diferentes enfoques temporais: passado e futuro
5.Freqncia de relatrios
6.Diferentes enfoques na preciso
7.Fim em si mesmo ou no
1.Regras especficas x gerais
1.Princpios norteadores
2.Diferentes nfases no futuro e no passado
3.Diferentes interesses sobre o comportamento
1.Usurios primrios
2.Liberdade de escolha
3.Implicaes comportamentais
4.Enfoque de tempo
5.Horizonte de tempo
6.Relatrios
7.Delineamento de atividades

Fonte: Frezatti et al. (2007, p. 13)

Os aspectos de diferenciao foram considerados na elaborao das questes para
identificar as peculiaridades de cada contabilidade. Como seria de esperar, cada autor aborda o
tema de maneira peculiar. O primeiro esforo consistiu em aglutinar as abordagens, a partir da
congruncia de elementos que correspondam aos pontos de anlise da pesquisa. De maneira
geral, as diferenas mais enfatizadas foram (Frezatti et al., 2007):
Usurios primrios das informaes ressaltados por Anderson et al. (1989),
Louderback et al. (2000) e Horngren et al. (2004). No caso da contabilidade financeira, tratase das pessoas e entidades externas entidade, enquanto que, na contabilidade gerencial, so
os vrios nveis hierrquicos e mesmo reas funcionais internas que se constituem nos
usurios.
Tipos de sistemas contbeis ressaltados por Anderson et al. (1989),
Louderback et al. (2000) e Anthony e Welsch (1981). No caso da contabilidade financeira, a
abordagem das partidas dobradas compulsria, enquanto que, na contabilidade gerencial,
podem existir ajustes mesmo sem contrapartida. Nessa ltima, podem ser utilizados sistemas
de informaes diferentes dos utilizados na contabilidade financeira e mesmo informaes
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Frezatti, Relvas, Nascimento e Junqueira

no monetrias.
Liberdade de escolha ressaltada por Anderson et al. (1989), Anthony e
Welsch (1981), Hansen e Mowen (1997), Horngren et al. (2000) e Horngren et al. (2004). A
contabilidade financeira tem como caracterstica a aderncia compulsria a princpios
contbeis. Na contabilidade gerencial, embora fundamental que sejam definidos, pode at no
haver critrios formalizados.
Unidades de mensurao ressaltadas por Anderson et al. (1989) e Anthony e
Welsch (1981). Em termos de unidade de mensurao, a moeda utilizada na contabilidade
financeira a moeda local, do pas. Por sua vez, na contabilidade gerencial, qualquer moeda
pode ser usada e pode considerar, inclusive, unidades de mensurao no monetrias, tais
como horas de trabalho, quilos, litros, etc.
Foco de anlise ressaltado por Anderson et al. (1989), Louderback et al.
(2000), Anthony e Welsch (1981), Horngren et al. (2000) e Horngren et al. (2004). Este
quesito pode ser entendido de vrias maneiras. Pode levar em conta a perspectiva de
detalhamento que os relatrios exijam ou mesmo a dimenso passada ou futura que se
pretenda. Pode ter uma perspectiva comportamental distinta em relao a uma dada rea ou
grupo de gestores.
Freqncia da emisso dos demonstrativos para os usurios ressaltada por
Anderson et al. (1989), Anthony e Welsch (1981) e Horngren et al. (2004). A questo
temporal pode afetar o tema tanto pelo perodo de abrangncia quanto pela freqncia dos
relatrios.
Grau de confiabilidade ressaltado por Anderson et al. (1989) e Anthony e
Welsch (1981). A confiabilidade est ligada objetividade e verificabilidade, materializandose por algum tipo de auditoria na contabilidade financeira. Na contabilidade gerencial, em
condies normais, em funo da subjetividade de alguns nmeros, essa possibilidade de
auditoria se mostra diferente.
Existncia de rgos reguladores ou definidores de regras. Por ser a
contabilidade financeira normativa, podem ser encontrados rgos, ligados ou no s
autoridades governamentais, que definam ou recomendem regras e princpios para a
elaborao dos demonstrativos. Em outros casos, essas mesmas normas so usadas pela
contabilidade gerencial no por imposio, mas sim por convenincia.
Exigncia legal de profissional especializado. Em alguns pases, a
responsabilidade e a autoridade para elaborar as demonstraes da contabilidade financeira
esto limitadas a profissionais graduados em contabilidade e registrados em seus rgos de
classe. J na contabilidade gerencial, essa obrigatoriedade pode no ser o padro.
4. DESENHO DA PESQUISA DE CAMPO
A pesquisa foi caracterizada como emprico-analtica, do tipo descritiva e se prope,
como resultado, a descrever a percepo dos professores de ps-graduao stricto sensu em
cincias contbeis sobre a contabilidade gerencial no Brasil.
4.1 Estrutura do questionrio
A estruturao do questionrio, como instrumento de coleta de dados, levou em conta
combinao de abordagem dos vrios autores, conforme apresentado nos tpicos 2 e 3. Uma
vez identificados os elementos desejados, as variveis selecionadas para captar esses dados
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Anlise Crtica da Contabilidade Gerencial no Brasil

foram especificadas considerando suas respectivas escalas (Quadro 3) e, ento, foram

elaboradas as perguntas do questionrio. Os dados foram coletados nas escalas binria e
ordinal. Nas questes referentes escala ordinal, foram aglutinadas respostas concordo
totalmente e concordo parcialmente. Por sua vez, no bloco 10, as indicaes de temas
foram agrupadas a partir das trs indicaes preferenciais de cada pesquisador.
Quadro 3: Relacionamento entre conceitos e foco das questes
N de
Questes

Bloco

Escalas

Usurios
primrios da
informao

Ordinal
Ordinal
Binrio
Ordinal

N de
Respondentes
41
40
40
40

Tipos de sistemas contbeis

Binria

40

Binria

40

Liberdade
escolha

Binria

40

Binria
Binria
Resposta
aberta

40

1.1 Usurios da contabilidade gerencial

1.2 Caracterizar o gestor
1.3 Necessidade de dois sistemas
1.4 Motivos para ter duas contabilidades
2.1 Bases de dados da contabilidade
financeira
2.2 Base de dados no monetrios
3.1 Uso dos princpios contbeis iguais (CG
e CF)
3.2 Motivos das diferenas entre a CG e CF

40

4.1 Moeda de deciso da CG e da CF

Descrio

de

Unidades
de
mensurao
Foco
anlise

de

Freqncia
Grau
de
confiabilidade
rgos reguladores ou de
influncia

Foco das Questes

5.1 Grau de detalhamento da estrutura

dados da CF
5.2 Grau de detalhamento da estrutura
dados da CG
6.1 Horizonte temporal e freqncia
emisso de relatrios da CF e da CG
7.1 Exigibilidade de algum processo
auditoria

Ordinal

39

Binria

39

Binria

39

Ordinal

39

8.1 Influncia de rgos ou pessoas na CF

Ordinal

39

8.2 Influncia de rgos ou pessoas na CG

Binria

40

Binria

40

Ordinal

40

Responsvel
tcnico
pela
elaborao

Temas

10

de

40

Ordinal
5

de
de
de

9.1
Credenciamento
como
fator
compulsrio
9.2 Graduao em contabilidade como
compulsrio
10 Temas relevantes da contabilidade
gerencial

1
1
2

Fonte: Anderson et al. (1989) e Horngren et al. (2004) adaptado.

4.2 Identificao e anlise da adequao do respondente
Os respondentes so professores de contabilidade gerencial que atuam nos programas
de ps-graduao em cincias contbeis no pas. A sua identificao foi feita pelos
coordenadores dos programas de ps-graduao stricto sensu. Do universo de 51 docentes,
80% atenderam ao pedido de preenchimento do questionrio. Algumas questes no foram
respondidas pela totalidade dos docentes, o que no prejudicou as anlises realizadas.
4.3 Tratamento e anlise de dados
O tratamento de dados leva em conta a estatstica descritiva, considerando cada bloco
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Frezatti, Relvas, Nascimento e Junqueira

de questes (Quadro 3). As variveis consideradas para proporcionar o poder explicativo

(idade, sexo, titulao, tempo de titulao, origem profissional, etc.) foram utilizadas como
fatores de discriminao nas anlises de ocorrncias que chamaram a ateno.
5. ANLISE DOS DADOS
Inicialmente apresentam-se os dados relativos ao perfil dos respondentes e, em
seguida, a anlise dos dados coletados em cada bloco do questionrio. Com relao ao perfil
dos respondentes, pode-se destacar que a mdia de idade de 46 anos, com um perodo de
titulao mdio de 7 anos e 6 meses. A titulao de doutorado predominante em
contabilidade (63%), conforme a Tabela 1.
Tabela 1: Formao dos respondentes
Ttulao do
Quantidade
Doutorado
Cincias Contbeis
26
Engenharia
de
6
Produo
Administrao
2
Outros
6
Total
40

%
63
15
7
15
100

Dos 40 professores, 34 (85%) possuem mais experincia predominante na rea de

contabilidade gerencial, 5 (13%) tm experincia predominante na rea de contabilidade
financeira e 1 dos professores tem experincia em ambas as reas (financeira e gerencial).
Um aspecto a ser destacado quanto migrao de profissionais de uma rea para
outra. Dos 40 respondentes, 28 (70%) especificou sua graduao ou titulao em doutorado e,
destes, 17 (61%) graduaram-se em contabilidade, sendo que somente 5 (29,4%) fizeram
doutorado em outras reas e 2 (7,1%) graduaram-se em economia e contabilidade, sendo que 1
obteve titulao em contabilidade e outro em administrao. Dos 9 respondentes restantes
(32%), cuja graduao foi em outras reas (administrao, economia, matemtica ou
engenharia), somente 1 obteve titulao no doutorado na mesma rea em que se graduou e 8
deles (88,9%) obtiveram titulao de doutor em outra rea, dos quais 5 titularam-se em
contabilidade.
5.1 Usurios primrios da contabilidade gerencial
Tabela 2: Usurios bsicos da informao contbil gerencial
Gestores
Acionistas
Governo
Credores

Discordo
totalmente
15,4%
57,9%
42,1%

Discordo
parcialmente
28,2%
26,3%
21,0%

Nem concordo,
nem discordo
12,8%
7,9%
15,8%

Concordo
parcialmente
5,0%
25,6%
5,3%
15,8%

Concordo
totalmente
95,0%
18%
2,6%
5,3%

O Bloco 1 do questionrio teve por objetivo identificar quais so os usurios bsicos

da informao contbil gerencial, na opinio dos professores. A anlise da Tabela 2 permite
identificar que 95% dos respondentes concordam totalmente que os gestores so usurios da
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Anlise Crtica da Contabilidade Gerencial no Brasil

contabilidade gerencial, enquanto que os demais 5% concordaram parcialmente. Para 43,6%,

os acionistas, de alguma forma, utilizam a contabilidade gerencial, o que pode ser explicado
pela forte presena dos acionistas controladores na estrutura de gerenciamento das empresas
no Brasil. O governo foi considerado como usurio por 7,9% dos respondentes. Chama
ateno que 21,1% consideram os credores como usurios da contabilidade gerencial. Uma
possvel explicao decorre de as instituies financeiras solicitarem s empresas informaes
complementares, inclusive de natureza gerencial. O questionrio permitiu ainda o
apontamento de outros usurios, sendo indicados, por exemplo, empregados e analistas de
investimento como usurios, entretanto, por um nmero pouco expressivo de respondentes.
Tabela 3: Identificao do gestor
Diretoria e gerentes
Supervisores
Analistas
Todos os funcionrios

Discordo
totalmente
5,0%
21,6%
46,0%

Discordo
parcialmente
5,0%
13,5%
21,6%

Nem concordo,
nem discordo
10,8%
8,1%

Concordo
parcialmente
5,0%
30,0%
24,3%
10,8%

Concordo
totalmente
95,0%
60,0%
29,8%
13,5%

Conforme observado na Tabela 2, 95% dos respondentes consideram o gestor como o

usurio bsico da informao contbil. Na questo seguinte, procurou-se identificar esse
gestor (Tabela 3). Concordando totalmente ou parcialmente, os entrevistados associam
fortemente a figura do gestor a diretores e gerentes (95%+5%=100%), supervisores
(60%+30%=90%) e analistas (24,3%+29,8%=54,1%). A totalidade dos funcionrios no foi
significativamente associada figura de gestor. Entretanto, considerando as respostas abertas,
passa a ser associado ao gestor quando ao funcionrio for delegada alguma autoridade e
responsabilidade.
Quando questionados sobre a necessidade de dois sistemas de contabilidade, um para a
contabilidade financeira e outro para a gerencial, para atender as necessidades de informao
dos usurios, 56,1% afirmam que h necessidade e 14,6% que no. Para os 29,3% restantes,
essa necessidade depender de fatores como: (i) tipo de sistema adotado pela organizao; (ii)
cultura organizacional; (iii) porte da empresa; (iv) tipo de informao requerida.
5.2 Tipos de sistemas contbeis
O Bloco 2 do questionrio procurou identificar a percepo quanto ao sistema de
informao contbil utilizado. A primeira pergunta desse Bloco objetivou identificar a
percepo dos respondentes quanto utilizao de sistemas integrados de gesto pelas
organizaes. Na opinio de 75,6% dos respondentes, as empresas no utilizam sistemas
integrados de gesto. Para 22,0%, as empresas esto em fase de implementao e somente
para 2,4% as empresas adotam esse tipo de sistema. Essa percepo tem conseqncias sobre
o que o docente prioriza e ensina, j que a realidade do aluno precisa de adaptao.
Conforme demonstrado na Tabela 4, para 95% dos respondentes, a contabilidade
utiliza outras bases de dados alm da base financeira, e os dados no-monetrios foram
apontados como relevantes na contabilidade gerencial por 89,2% dos respondentes.

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Frezatti, Relvas, Nascimento e Junqueira

Tabela 4: Base de dados da contabilidade gerencial

EXCLUSIVAMENTE a base de dados da contabilidade financeira
EXCLUSIVAMENTE outra base de dados monetria que NO a contabilidade financeira
Adicionalmente base de dados originria da contabilidade financeira, utiliza outras bases
Adicionalmente outras bases de dados no monetrias

Sim
17,1%
8,8%
95,0%
89,2%

No
82,9%
91,2%
5,0%
10,8%

5.3 Liberdade de escolha

Com o Bloco 3 buscou-se identificar o grau de liberdade de escolha dos procedimentos
utilizados pela contabilidade gerencial. Esse questionamento centrou-se na aplicao dos
princpios contbeis e se estes poderiam ser aplicados de diferentes maneiras pelas
contabilidades financeira e gerencial. Para a maioria dos entrevistados, os princpios da
entidade e da continuidade devem ser aplicados da mesma forma pelas duas contabilidades.
Os demais princpios podem ser ajustados s necessidades dos usurios internos, na opinio
dos respondentes, conforme demonstrado na Tabela 5.
Tabela 5: Impacto dos princpios na informao contbil
Entidade
Continuidade
Custo histrico como base de valor
Realizao da receita e confronto com as despesas
Prudncia (Conservadorismo)
Materialidade (Relevncia)

Sim
25,0%
25,0%
80,0%
67,5%
67,5%
50,0%

No
75,0%
75,0%
20,0%
32,5%
32,5%
50,0%

5.4 Unidades de mensurao

O Bloco 4 do questionrio tratou da percepo quanto ao uso exclusivo da mensurao
em moeda, tanto pela contabilidade financeira (CF) quanto pela contabilidade gerencial (CG).
Apenas 5 respondentes (12,5%) concordam que as duas contabilidades devem utilizar
exclusivamente mensuraes monetrias. Dentre estes, apenas um justificou sua resposta:
Sim, pois a contabilidade gerencial se apia na financeira, cujos princpios de mensurao, pelo
menos em relao aos relatrios financeiros, so os mesmos. A incluso de itens no monetrios nos
relatrios uma funo da controladoria, cujo papel mais amplo e para a qual, tanto a
contabilidade financeira quanto a gerencial so apenas ferramentas, entre outras que ela se utiliza
para desempenhar a sua funo.

Dos 35 professores que responderam no (87,5%), apenas 4 (10% do total) no

especificaram outros tipos de mensuraes. Dentre as especificaes de outras medidas
encontram-se os mais variados tipos, em sua forma mais genrica, tais como medidas que
sejam relevantes para a tomada de deciso e indicadores no-financeiros; e em sua forma
mais especfica, tais como horas, quilos, litros, nmero de funcionrios, toneladas, nmero de
reclamaes, volumes, tempos, porcentagens, quantidade de eventos e nvel de satisfao.
Dentre os que responderam afirmativamente, um doutor em economia e os demais
so doutores em contabilidade. A mdia de anos de titulao do doutorado dos 5 respondentes
de 8,2 anos. J, dentre os que responderam negativamente, 51,4% so doutores em
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contabilidade, 14,3% em Engenharia, 8,6% em Administrao, 5,7% em outras reas

(economia e agronegcio) e 20% no especificaram sua titulao. A mdia de anos de
titulao do doutorado deste grupo de 7,5 anos.
5.5 Foco de anlise
O Bloco 5 do questionrio objetivou captar a percepo dos professores quanto ao foco
das contabilidades. A Tabela 6 apresenta o resultado sobre o foco da Contabilidade
Financeira.
Tabela 6: Foco de Anlise da Contabilidade Financeira
DT
DP

NCND CP

CT

Total

14
17
40
2
2
5
As informaes valorizam mais a empresa
5%
35%
42,5%
100%
5%
12,5%
como um todo do que as partes
10% (D)
77,5% (C)
13
8
8
5
40
6
As unidades de negcio so valorizadas na
32,5%
20%
20%
12,5%
100%
15%
anlise e divulgao de informaes
52,5% (D)
32,5% (C)
7
3
40
10
16
4
Os centros de custos so valorizados na anlise
25%
17,5%
7,5%
100%
40%
10%
e divulgao de informaes
65% (D)
25% (C)
7
8
5
40
As anlises por grupos de produtos so 14
6
17,5%
20%
12,5%
100%
valorizadas na anlise e divulgao de 35%
15%
informaes
52,5% (D)
32,5% (C)
18
6
8
5
40
3
As anlises por projetos so valorizadas na
45%
15%
20%
12,5%
100%
7,5%
anlise e divulgao de informaes
60% (D)
32,5% (C)
6
9
7
40
O plano de contas das demonstraes 9
9
15%
22,5%
17,5%
100%
financeiras nico para ambas as 22,5%
22,5%
contabilidades, embora com detalhes diferentes 37,5% (D)
40% (C)
Legenda: DT Discordo totalmente; DP Discordo parcialmente; NCND Nem concordo e nem discordo; CP
Concordo parcialmente; CT Concordo totalmente; (D) soma dos % DT e DP; (C) soma dos % CP e CT.

De uma forma geral, existe uma relativa convergncia na percepo dos professores de
que o foco da CF est mais na empresa como um todo do que nas partes que a compem
(77,5% dos respondentes concordam total ou parcialmente). Somente 10% dos respondentes
discordam total ou parcialmente dessa afirmao. Quando analisada a titulao de doutorado
dos que concordam e discordam desse foco, percebe-se que no existem grandes divergncias,
pois 54,8% e 55,6%, respectivamente, so doutores em contabilidade. A distino est no
nmero de anos de titulado: 12 anos e 6 anos respectivamente. Apenas 5 dos respondentes
(12,5%) ficaram em uma posio intermediria (nem concordam nem discordam).
Quanto discordncia acerca da valorizao das unidades de negcio (52,5%), centros
de custos (65%), grupos de produtos (52,5%) e projetos (60%), pode-se observar uma
convergncia mais fraca (foram 30 respondentes distintos, dos quais 63,3% so doutores em
contabilidade, titulados em mdia h 6,5 anos).
Alguns professores se posicionaram de forma intermediria (nem concordam nem
discordam) quanto valorizao, pela CF, das unidades de negcio (15%), centros de custos
(10%), grupos de produtos (15%) e projetos (7,5%). Dentre eles (10 respondentes distintos),

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observou-se que 4 so doutores em contabilidade (4,6 anos de titulao em mdia), 2 so

doutores em administrao e agronegcio, respectivamente, e 4 no especificaram.
O grupo de professores que, de alguma forma, concorda (parcial ou totalmente) que o
foco da CF est nas unidades de negcio (32,5%), centros de custos (25%), grupos de
produtos (32,5%) e projetos (32,5%) formado por 18 respondentes distintos. Destes, 8 so
doutores em contabilidade (6,5 anos de titulao em mdia), 4 so doutores em Engenharia, 2
so doutores em administrao, 2 so doutores em economia e 2 no especificaram.
Em relao afirmao de que o plano de contas das demonstraes contbeis nico
para ambas as contabilidades (CF e CG), embora com detalhes diferentes, observou-se uma
disperso nas opinies: 37,5% discordam (total ou parcialmente), 22,5% nem concordam nem
discordam e 40% concordam (total ou parcialmente).
A Tabela 7 apresenta o resultado sobre o foco da Contabilidade Gerencial:
Tabela 7: Foco de Anlise da Contabilidade Gerencial
DT
DP
8
12
As informaes valorizam mais a empresa
20,5%
30,8%
como um todo do que as partes
51,3% (D)

NCND
6
15,4%

As unidades de negcio so valorizadas na anlise e divulgao de informaes

0% (D)

3
7,7%

Os centros de custos so valorizados na anlise e divulgao de informaes

0% (D)
As anlises por grupos de produtos so
valorizadas na anlise e divulgao de
informaes
0% (D)

1
2,6%

2
5,1%

As anlises por projetos so valorizadas na anlise e divulgao de informaes

0% (D)
O plano de contas das demonstraes 8
5
financeiras nico para ambas as 20,5%
12,8%
contabilidades,
embora
com
detalhes
33,3% (D)
diferentes

2
5,1%
8
20,5%

CP
CT
7
6
17,9%
15,4%
33,3% (C)
5
31
12,8%
79,5%
92,3% (C)
7
31
17,9%
79,5%
97,4% (C)
6
31
15,4%
79,5%
94,9% (C)
5
32
12,8%
82,1%
94,9% (C)
9
9
23,1%
23,1%

Total
39
100%
39
100%
39
100%
39
100%
39
100%
39
100%

46,2% (C)

Legenda: DT Discordo totalmente; DP Discordo parcialmente; NCND Nem concordo e nem discordo; CP
Concordo parcialmente; CT Concordo totalmente; (D) soma dos % DT e DP; (C) soma dos % CP e CT.

A percepo dos professores de que o foco da CG est mais na empresa como um todo
do que nas partes que a compem de 33,3% dos respondentes (concordam total ou
parcialmente). Dentre os 13 respondentes desse grupo, 46,2% possuem doutorado em
contabilidade (7,2 anos de titulao em mdia), 38,4% em outras reas (1 em administrao, 2
em economia e 2 em engenharia) e 15,4% no especificaram. A maioria dos respondentes
(51,3%) discorda dessa afirmativa (total ou parcialmente). Dentre os 20 respondentes desse
grupo, quanto ao doutorado, 65% so em contabilidade (6,7 anos de titulao em mdia), 20%
em outras reas (1 em administrao e 3 em engenharia) e 15% no especificaram. Apenas 6
respondentes (15,4%) posicionaram-se de forma intermediria (nem concordam nem
discordam), dos quais 50% so doutores em contabilidade (5,3 anos de titulao em mdia).
Um resultado significativo pode ser observado em relao concordncia (total ou
parcial) de que o foco da contabilidade gerencial volta-se para as unidades de negcio
(92,3%), centros de custos (97,4%), grupos de produtos (94,9%) e projetos (94,9%). quase
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uma unanimidade, visto que nenhum dos respondentes discordou (39 respondentes distintos,
dos quais 56,4% so doutores em contabilidade, titulados em mdia h 6,6 anos).
Alguns professores se posicionaram de forma intermediria (nem concordam nem
discordam) quanto valorizao, pela contabilidade financeira, das unidades de negcio
(7,7%), centros de custos (2,6%), grupos de produtos (5,1%) e projetos (5,1%). Dentre esses
professores (6 respondentes distintos), 1 doutor em contabilidade (titulado h 6 meses), 2
so doutores em administrao e agronegcio, respectivamente, e 3 no especificaram.
Em relao afirmao de que o plano de contas das demonstraes contbeis nico
para ambas as contabilidades, embora com detalhes diferentes, observou-se uma disperso nas
opinies: 33,3% discordam (total ou parcialmente), 20,5% nem concordam nem discordam e
46,2% concordam (total ou parcialmente).
5.6 Freqncia de emisso de relatrios
O Bloco 6 do questionrio objetivou captar a percepo dos professores quanto
freqncia de emisso de relatrios pela CF e CG (questo 6.1). O resultado desse
questionamento apresenta-se na Tabela 8:
Tabela 8: Freqncia de emisso de relatrios

Semanal
Mensal
Trimestral
Semestral
Anual

DR
2
5,6%
25
64,1%
19
73,1%
10
62,5%
14
77,8%

Contabilidade Financeira
BP
FC
OIC
10
7
0%
27,8%
19,4%
19
16
16
48,7%
41%
41%
20
16
14
76,9%
61,5%
53,8%
12
8
7
75%
50%
43,8%
14
13
12
77,8%
72,2%
66,7%

DR
20
55,6%
25
64,1%
11
42,3%
12
75%
11
61,1%

Contabilidade Gerencial
BP
FC
OIC
7
29
29
19,4%
80,6%
80,6%
25
19
20
64,1%
48,7%
51,3%
16
10
12
61,5%
38,5%
46,2%
11
11
10
69%
69%
62,5%
11
11
11
61,1%
61,1%
61,1%

Resp.
36
100%
39
100%
26
100%
16
100%
18
100%

Legenda: DR Demonstrao de Resultado; BP Balano Patrimonial; FC Demonstrao

de Fluxo de Caixa; OIC Outras Informaes Contbeis; Resp. Nmero de respondentes.
Observa-se que a periodicidade semanal preponderantemente percebida pelos
respondentes como sendo uma caracterstica mais da CG, j as freqncias trimestral e anual
foram associadas mais com a CF, mas de forma no to preponderante.
5.7 Grau de confiabilidade
A confiabilidade que as informaes possam ter percebida, de acordo com os autores
identificados, pela demanda por processos de auditoria. Dado um certo custo/benefcio, os
vrios tipos (com diferentes focos e profundidade) foram considerados como relevantes.
A auditoria interna surge como preponderante tanto para a contabilidade financeira
como para a gerencial (62% dos respondentes). A auditoria externa percebida como,
predominantemente, voltada para a contabilidade financeira (84,6% dos respondentes). Uma
parcela menor dos respondentes considera que ambas demandariam a auditoria externa
(12,8%). A auditoria da matriz, analogamente auditoria interna, tem a parcela mais
significativa dos respondentes entendendo que tanto a contabilidade financeira como a
gerencial deveria ser submetida a ela (60,5%).
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Como se v, a lgica da expectativa do relativo maior controle, facilidade na obteno

de informaes, complexidade da responsabilizao e o custo/benefcio da auditoria, na viso
dos respondentes, direciona os esforos de maneira distinta, demandando mais ateno para a
contabilidade financeira. De qualquer forma, a expectativa de utilizao tanto da auditoria
interna como da matriz na contabilidade gerencial muito significativa.
5.8 rgos reguladores ou de influncia
O interesse em identificar quem influencia a contabilidade gerencial de maneira
normativa, ou mesmo para orientao, decorre da perspectiva do quanto ela tenha ou no
liberdade para se desenvolver. Numa seqncia decrescente de influncia foram identificados
pelos respondentes os gestores (100%), a matriz (97,4%), os controladores com 76,9%
e outras empresas com aproximadamente 55%. Por sua vez, lei das SAs, CPC, CVM, RF,
Organizaes Federais, Municipais, rgos internacionais influenciam relativamente menos,
sendo obtidos percentuais que oscilam entre 5 e 18%.
A resposta, que consistente com a pesquisa anterior feita em diversos pases, refora
alguns aspectos. Em primeiro lugar, o entendimento de que o gestor tem papel ativo na
definio da contabilidade gerencial. Essa liberdade pode ser menor no caso das entidades que
tenham uma matriz, que exerce o poder delimitador. Por fim, a perspectiva mimtica de
buscar adotar na organizao as prticas de sucesso em outras empresas est presente.
5.9 Responsvel tcnico pela elaborao
A maior parte dos respondentes (62,5% dos docentes pesquisados, com predominncia
de docentes graduados em cincias contbeis) entende que o registro no rgo de classe deve
ser requerido apenas para a gerao das demonstraes da contabilidade financeira. Uma
parcela menor (25%) considera que deveria ser exigida tanto para os demonstrativos da
contabilidade financeira como da gerencial. Outro grupo surge, considerando que no deveria
ser necessrio para os demonstrativos da contabilidade financeira, nem da gerencial (12,5%).
Quando a questo se volta para a exigncia da graduao em cincias contbeis, o tom
das respostas semelhante, ou seja, 50% dos respondentes consideraram que o profissional
deva ser formado em contabilidade, 27,5% considera que, tanto para a contabilidade
financeira como para a gerencial, o responsvel deve ter a graduao em cincias contbeis e
22,5% indica que no deveria ser necessria a referida graduao. Quando relacionamos as
duas perguntas, percebe-se uma maior tolerncia graduao e uma menor em termos de
registro no CRC.
5.10 Temas relevantes de contabilidade gerencial
Os temas de contabilidade gerencial que foram mais valorizados pelos respondentes
podem ser observados na Tabela 9.

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Tabela 9 Relao das temticas por ordem de relevncia

Temtica
Sistema de informaes gerenciais
Relatrios gerenciais
Planejamento estratgico formal
Oramento
Gesto estratgica de custos
Avaliao de desempenho
Mtodos de custeio/sistema de acumulao/sistema de custeio
Unidade de negcios
Governana
Lucro residual
Opes reais
Beyond Budget
Custeio/gesto baseada em atividades
Balanced Scorecard
Logstica
Benchmarking interno
Fluxo de caixa investimento
Anlise da Cadeia de Valor
Benchmarking

%
68,3%
68,3%
41,5%
22,0%
19,5%
19,5%
12,2%
9,8%
4,9%
2,5%
2,5%
2,4%
2,4%
2,4%
2,4%
2,4%
-

A maioria dos respondentes elegeu como mais relevantes os temas relativos aos
sistemas de informaes gerenciais e relatrios gerenciais (68,3%), planejamento estratgico
formal (41,5%), oramento (22%), avaliao de desempenho e gesto estratgica de custos
(19,5%). Algumas consideraes podem ser feitas a partir destes achados. O apontamento das
temticas: sistemas de informaes gerenciais e relatrios gerenciais como os principais temas
da rea podem indicar a influncia dos livros de controladoria publicados no Brasil que tm
dado nfase a esses assuntos. A mesma considerao feita em relao temtica sobre
avaliao de desempenho. Avaliar desempenho de organizaes, unidades, produtos e
servios, dentre outros, constitui uma das principais funes da contabilidade gerencial
(Atkinson et al., 2000). Neste sentido, cabe investigar o motivo da (relativamente) baixa
relevncia do tema para os respondentes.
Chama a ateno o fato de o tema oramento no ser considerado com mais relevncia,
o que evidencia uma percepo, no Brasil, incongruente com a viso da comunidade
internacional, segundo a qual o oramento , provavelmente, a ferramenta gerencial mais
utilizada nas organizaes (Davila e Wouters, 2005, p. 587). Em geral este um dos temas
que mais motivam pesquisas em peridicos internacionais e uma das temticas centrais da
contabilidade gerencial (Luft e Shields, 2003; Hansen et al., 2003 e Covaleski et al., 2003).
Temticas relativamente recentes, e bastante discutidas nos ltimos 20 anos, tambm
no tm se mostrado como relevantes para a maioria dos respondentes. Estes temas incluem
custeio e gesto baseados em atividades (2,4%), balanced scorecard (2,4%), beyond budget
(2,4%) e lucro residual (2,5%).
6. Concluses
A presente pesquisa objetivou captar a percepo dos professores de ps-graduao em
cincias contbeis sobre a contabilidade gerencial no Brasil. A representatividade dos
resultados obtidos evidenciada pelo fato de terem sido convidados os programas de psBBR, Vol. 6, No 3, Art. 4, p. 282-298, Set - Dez 2009

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graduao stricto sensu em cincias contbeis no Brasil no momento da pesquisa, envolvendo

18 Instituies de Ensino Superior.
Considerando que (i) a heterogeneidade uma caracterstica relevante no meio docente
brasileiro e isso foi constatado atravs das respostas e (ii) as anlises dos dados obtidos, em
essncia a contabilidade gerencial, no Brasil, percebida pelos professores de ps-graduao
em cincias contbeis da seguinte forma:
O principal usurio da contabilidade gerencial (CG) o gestor, no havendo
nenhuma discordncia quanto a isso, e este foi mais fortemente associado com diretores e
gerentes (100% de concordncia) e com supervisores (90% de concordncia). Isso revela ao
mesmo tempo uma forte preocupao com o topo da pirmide, pelo seu poder decisrio
como tambm por nveis mais operacionais. A conseqncia dessa percepo que a
amplitude de conhecimentos se torna grande para atender o escopo;
Uso, pela CG, de sistemas que so suportados pela base de dados da contabilidade
financeira em conjunto com outras bases (95%), inclusive com bases no monetrias (89,2%).
Essa questo provoca uma reflexo relevante no que se refere ao potencial para atender
demandas por informaes cada vez mais sofisticadas e no padronizadas;
Uso no exclusivo de mensuraes em moeda pela CG (87,5%);
Dentre os princpios contbeis, os princpios da entidade e continuidade no devem
ser aplicados de maneira diferente pelas duas contabilidades (75%);
O foco da CG volta-se mais nas partes que compem a organizao: unidades de
negcio (92,3%), centros de custos (97,4%), produtos e projetos (94,9%), cujos reportes foram
associados mais fortemente com freqncias menores (semanal e mensal) e cuja
confiabilidade foi associada s auditorias interna (62%) e da matriz (60,5%);
A influncia de entidades reguladoras, tais como rgos de classe (95%), CPC
(90%) e rgos e legislao fiscal (77,5%) foi mais fortemente associada contabilidade
financeira, sendo que as principais entidades que influenciam a CG so os gestores (100%), a
matriz (97,4%) e os controladores (76,9%). Essa viso permite pensar que a responsabilidade
no desenvolvimento da contabilidade gerencial est realmente calcada no gestor e que ele
deve ser preparado para entender e decidir sobre o que quer;
Exigncia de registro em rgo de classe e de graduao em cincias contbeis para
elaborao das demonstraes da contabilidade financeira (87,5% e 77,5%, respectivamente);
Principais temticas tratadas em CG: sistemas de informaes gerenciais e
relatrios gerenciais (68,3%), planejamento estratgico formal (41,5%) e oramento (22%).
Percebe-se que os artefatos mais recentemente desenvolvidos so pouco valorizados. Os trs
mais citados so j tradicionalmente conhecidos.
Apesar de os pontos acima convergirem significativamente com a literatura
pesquisada, cumpre destacar alguns razoavelmente destoantes. Os mais relevantes so (i)
43,6% dos respondentes concordam (total ou parcialmente) que o acionista um dos usurios
primrios da contabilidade gerencial; (ii) 50% dos respondentes concordam e 50% discordam
que o princpio da relevncia deva ser aplicado na contabilidade gerencial de forma diferente
da contabilidade financeira; e (iii) temticas relativamente recentes, tais como custeio baseado
em atividade, balanced scorecard e beyond budget, no foram valorizadas pelos respondentes.
Uma possvel explicao para o item (i) advm da caracterstica do mercado de capitais
brasileiro, onde ainda muito forte a figura do acionista controlador, o qual tem acesso
privilegiado s informaes. J em relao aos demais itens, caberiam novas investigaes.
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297

O presente trabalho diagnosticou a percepo dos professores da rea, o que se

justifica pelo fato de que o desenvolvimento da contabilidade gerencial depende, entre outros
fatores, de a comunidade conhecer a si prpria. Por se tratar de rea de ensino em que os
ambientes e situaes podem ser muito distintos, conhecer a percepo dos docentes, que so
formadores de professores, pesquisadores e gestores, contribuir como um ponto de partida
para a identificao de potencialidades e lacunas das prticas gerenciais no Brasil. Para tal,
outros estudos sero necessrios, tais como captar a percepo dos profissionais da rea
gerencial, comparar a percepo de professores e profissionais brasileiros e de outros pases.
Essa reflexo deve ser estimulada para que, de maneira consistente, a rea produza
conhecimento num ambiente cada vez mais complexo e globalizado em que a competitividade
pode surgir tambm pela maneira como a gesto desenvolvida na organizao.
REFERNCIAS
ANDERSON, H. R., NEEDLES, B. E. e CADWELL, J., C. 1989. Managerial Accounting.
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