UNIVERSIDADE DE SO PAULO

FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAO E CONTABILIDADE

DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATURIA
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM CONTABILIDADE

A IMPORTNCIA DA CONTABILIDADE NO PROCESSO DE DECISO ENTRE

LUCRO REAL E LUCRO PRESUMIDO

Maurcio Teixeira de Oliveira

Orientador: Prof. Dr. Ariovaldo dos Santos

So Paulo
2009

Profa. Dra. Suely Vilela

Reitora da Universidade de So Paulo
Prof. Dr. Carlos Roberto Azzoni
Diretor da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade
Prof. Dr. Fbio Frezatti
Chefe do Departamento de Contabilidade e Aturia
Prof. Dr. Edgard Bruno Cornachione Junior
Coordenador do Programa de Ps-Graduao em Contabilidade

MAURCIO TEIXEIRA DE OLIVEIRA

A IMPORTNCIA DA CONTABILIDADE NO PROCESSO DE DECISO ENTRE

LUCRO REAL E LUCRO PRESUMIDO
Dissertao apresentada ao Departamento de
Contabilidade e Aturia da Faculdade de
Economia, Administrao e Contabilidade da
Universidade de So Paulo como requisito
para a obteno do ttulo de Mestre em
Cincias Contbeis.

Orientador: Prof. Dr. Ariovaldo dos Santos

SO PAULO
2009

FICHA CATALOGRFICA
Elaborada pela Seo de Processamento Tcnico do SBD/FEA/USP

Oliveira, Maurcio Teixeira de

A importncia da contabilidade no processo de deciso entre lucro real
e lucro presumido / Maurcio Teixeira de Oliveira. -- So Paulo, 2009.
125 p.
Dissertao (Mestrado) Universidade de So Paulo, 2009
Bibliografia.
1. Contabilidade tributria 2. Tributao 3. Contabilidade fiscal
4. Imposto de renda I. Universidade de So Paulo. Faculdade de Economia,
Administrao e Contabilidade II. Ttulo.
CDD 657.46

i
Aos meus pais, Hlcio (in memorian) e Lcia, pelos valores transmitidos, fundamentais
na formao de meu carter.
minha esposa, Cristiana, amiga e companheira, por estar ao meu lado sempre,
compartilhando momentos de alegria, angstia e superao.
Ao meu filho, Rodrigo, pela compreenso e pelo incentivo em mais esta tarefa.
Ao meu orientador, Prof. Dr. Ariovaldo dos Santos, por ter aceitado de imediato minha
orientao e me ajudado com clareza, objetividade e conhecimento, possibilitando o
desenvolvimento tranquilo e ordenado desta dissertao.
Ao meu amigo e colega de trabalho, Prof. Dr. Massanori Monobe, que me incentivou a
fazer o mestrado, esteve sempre disponvel para esclarecer vrias dvidas e permitiu
que eu o auxiliasse nas aulas de contabilidade e planejamento tributrio. Essa
experincia foi muito enriquecedora, obrigado.
Aos professores doutores: Luiz Joo Corrar, Gilberto de Andrade Martins, Luiz Nelson
Carvalho, Geraldo Barbieri e Reinaldo Guerreiro, pelos ensinamentos recebidos.
Aos colegas da FEA que dividiram comigo parte de seu tempo, nas aulas, almoos,
estudos ou simples bate-papos, levarei comigo boas recordaes.
Aos amigos da Receita Federal do Brasil, Massao Iwai e Roberto Dominguez, pelo apoio
recebido.
Ao colega Cezar do escritrio Fiscontal, por ter entendido o propsito deste estudo e
fornecido os dados necessrios para a pesquisa de campo. Sua ajuda foi fundamental.
Ao Odilon, do escritrio So Luiz, pelos dados fornecidos que complementaram a
pesquisa de campo.
Ao Prof. Jos Carlos Aquino, pela reviso gramatical e ortogrfica.
E a todos aqueles que, de algum modo, contriburam para o resultado final deste
trabalho.

ii

A coisa mais difcil de compreender

no mundo o imposto profissional.
Albert Einstein

iii
RESUMO

A escolha da forma de tributao das empresas deve ocorrer no incio do ano fiscal e
permanece por todo o perodo. Como regra geral, a Contabilidade elaborada de acordo com
as leis comercias e fiscais a base para a apurao do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica
(IRPJ) e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) no regime de apurao do
Lucro Real. Existem, no entanto, outras possibilidades de tributao da pessoa jurdica, tais
como o Lucro Presumido, o Lucro Arbitrado e o SIMPLES NACIONAL, que, embora
apresentem simplificaes quanto a sua apurao (inclusive com a dispensa da escriturao
contbil), no esto disponveis para todos os contribuintes. A anlise de qual forma adotar
envolve, tambm, mais dois tributos: o Programa de Integrao Social (PIS) e a Contribuio
para Financiamento da Seguridade Social (COFINS). A criao do sistema de nocumulatividade para ambos, em 2002/2004, passou a vincular sua apurao ao regime
escolhido, aumentando a dificuldade da escolha. Por fim, a imposio pelo Fisco do Sistema
Pblico de Escriturao Digital SPED, que entrar em vigor em 2009 e promete agilizar os
sistemas de arrecadao e fiscalizao do Governo, diminuindo os prazos dos contribuintes
para correo de eventuais erros antes de sanes punitivas, mais um fator a se considerar.
Este trabalho procurou explorar as formas de tributao escolhidas pelas empresas brasileiras
autorizadas a optar pelo Lucro Presumido, mediante a comparao dos tributos devidos (IRPJ,
CSLL, PIS e COFINS) por esse regime e pelo do Lucro Real. Aps uma reviso dos
principais conceitos que envolvem as duas formas de apurao, foi realizada uma verificao
do aumento ou reduo na carga tributria dessas empresas, que seriam obtidos caso elas
tivessem escolhido a outra forma de tributao. A importncia da Contabilidade na escolha da
forma de tributao e sua utilizao foi amplamente discutida, inclusive com relao aos
aspectos no tributrios, tendo se evidenciado sua necessidade como elemento indispensvel
para a gesto de tributos.

iv
ABSTRACT
The choice of the companies taxation form must occur at the beginning of the fiscal year, and
remains the same for the entire period. As a general rule the Accounting elaborated according
to commercial and fiscal laws is the basis to assess the Corporate Income Tax (IRPJ) and the
Social Contribution on Corporate Net Income (CSLL) in the Actual Profit regime. There are,
however, other possibilities for corporate taxation, such as Assumed Profit, Arbitrated Profit,
and SIMPLES NACIONAL, which are not available to all taxpayers, even though they
simplify their assessment (including the exemption of bookkeeping). The analysis of which
form to adopt also involves other two tributes: the Contribution to the Social Integration
Program (PIS) and the Contribution to Social Security Financing (COFINS). The creation of
the non-cumulative system for both of them in 2002/2004 started to link its assessment to the
regime chosen, increasing the difficulty of the choice. Finally another factor to be considered
is the imposition by the Internal Revenue/National Treasury of the Public System of Digital
Registration - SPED, which will be enforced in 2009, and promises to speed up the
Government collection and inspection systems, reducing the stated periods for the taxpayers
to correct eventual errors before punitive sanctions This paper intends to explore the taxation
forms chosen by Brazilian companies authorized to choose Assumed Profit, through the
comparison of the tributes due (IRPJ, CSLL, PIS, and COFINS) under this regime and the
Actual Profit. After revising the main concepts involving the two forms of taxation, this work
will carry out a verification of the increase or reduction in the tax burden of these companies
that would be achieved in the case they had chosen another form of taxation. The importance
of the Accounting in the choice of the taxation forms and its use are widely discussed, also
with regards to the non-tributary aspects, evidencing its necessity as an indispensable element
to manage tributes.

SUMRIO
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ................................................................................ 3
LISTA DE TABELAS ............................................................................................................... 4
1 INTRODUO ............................................................................................................ 5
1.2 Problema .................................................................................................................. 6
1.3 Justificativas ............................................................................................................. 8
1.4 Objetivos do Estudo ............................................................................................... 11
1.5 Metodologia de Pesquisa ....................................................................................... 12
2 REFERENCIAL TERICO ..................................................................................... 13
2.1 Custos de Oportunidade aplicados s Formas de Tributao ................................ 14
2.2 A Questo da Classificao do Porte das Empresas .............................................. 15
2.2.1. Consideraes Iniciais .................................................................................... 15
2.2.2. Critrios de Classificao ............................................................................... 16
2.2.3. Nmero de Empregados ................................................................................. 17
2.2.4. Faturamento Bruto Anual ............................................................................... 17
2.3 A Contabilidade, seu Papel e seus Atores .............................................................. 18
2.3.1. Objetivos da Contabilidade e a Funo do Contador ..................................... 18
2.3.2. Influncia do Fisco ......................................................................................... 21
2.3.3. Situaes No-Tributrias (Legislao Comercial e Civil) ............................ 22
2.3.4. Obrigao do Empresrio ............................................................................... 22
2.3.5. Contabilidade e Planejamento Tributrio ....................................................... 23
2.4 Formao e Evoluo do Sistema Tributrio Nacional ......................................... 24
2.4.1. Finanas Pblicas ........................................................................................... 24
2.4.2. Origens e Formao do Estado Brasileiro ...................................................... 26
2.4.3. Princpios Bsicos........................................................................................... 31
2.4.4. Simplicidade x Complexidade ........................................................................ 33
2.4.5. Administrao Tributria ................................................................................ 37
2.4.6. Federalismo e Tributao ............................................................................... 38
2.5 Aspectos Gerais da Legislao Tributria Brasileira ............................................. 39
2.5.1. Conceito de Tributo ........................................................................................ 39
2.5.2. Tipos de Tributos ............................................................................................ 39
2.5.3. Tributos Diretos e Indiretos ............................................................................ 41
2.5.4. Imposto de Renda da Pessoa Jurdica - IRPJ .................................................. 42
2.5.5. Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL ...................................... 43
2.5.6. PIS e COFINS ................................................................................................ 43
3 O LUCRO E SUAS FORMAS DE TRIBUTAO ............................................... 45
3.1 Conceito de Lucro .................................................................................................. 45
3.2 Formas de Tributao do Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas ...................... 45
3.3 Momento da Opo ................................................................................................ 46
3.4 Lucro Real .............................................................................................................. 47
3.4.1. Caractersticas Gerais ..................................................................................... 48
3.4.2. Pessoas Jurdicas Obrigadas Tributao pelo Lucro Real ........................... 50
3.4.3. Apurao Trimestral ....................................................................................... 50
3.4.4. Apurao Anual - Estimativa, Suspenso ou Reduo do Imposto ............... 51
3.4.5. Adies e Excluses ....................................................................................... 52
3.4.6. Prejuzos Fiscais ............................................................................................. 54
3.4.7. Alquota do IRPJ, Adicional, Dedues e Retenes ..................................... 55
3.4.8. Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL ...................................... 55
3.4.9. PIS e COFINS No-Cumulativos ................................................................... 56

2
3.4.10.
Obrigaes Acessrias ................................................................................ 59
3.5 Lucro Presumido .................................................................................................... 60
3.5.1. Caractersticas Gerais ..................................................................................... 60
3.5.2. Pessoas Jurdicas que Podem Optar pelo Lucro Presumido ........................... 62
3.5.3. Apurao e Base de Clculo ........................................................................... 62
3.5.4. Prejuzos Fiscais ............................................................................................. 64
3.5.5. Alquota do IRPJ, Adicional, Dedues e Retenes ..................................... 64
3.5.6. Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL ...................................... 64
3.5.7. PIS e COFINS Cumulativos ........................................................................... 65
3.5.8. Contabilidade no Lucro Presumido e Obrigaes Acessrias ........................ 66
3.5.9. Distribuio de Lucros aos Scios.................................................................. 66
3.6 Arquivos Magnticos ............................................................................................. 67
3.7 Lucro Arbitrado ..................................................................................................... 69
3.8 SIMPLES FEDERAL e SIMPLES NACIONAL .................................................. 73
3.8.1. SIMPLES FEDERAL ..................................................................................... 73
3.8.2. SIMPLES NACIONAL .................................................................................. 76
4 DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA E ANLISE DOS RESULTADOS ..... 83
4.1 Amostra .................................................................................................................. 83
4.2 Premissas Adotadas ............................................................................................... 85
4.3 Plano de Anlise .................................................................................................... 87
4.4 Apurao dos Tributos ........................................................................................... 88
4.4.1. Lucro Real para Lucro Presumido .................................................................. 88
4.4.2. Lucro Presumido para Lucro Real .................................................................. 91
4.4.3. Consolidao dos Clculos Efetuados ............................................................ 93
4.5 Anlise e Interpretao dos Resultados ................................................................. 97
4.6 O Modelo de Deciso de Rullo ............................................................................ 102
5 CONCLUSES E CONSIDERAES FINAIS .................................................. 107
REFERNCIAS ..................................................................................................................... 110

3
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

Ac: Acrdo
BTN: Bnus do Tesouro Nacional
CIDE: Contribuio de Interveno no Domnio Econmico
CNPJ: Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica
COFINS: Contribuio para Financiamento da Seguridade Social
COSIT: Coordenao-Geral de Tributao
CPMF: Contribuio Provisria Sobre Movimentao Financeira
CSLL: Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido
CTN: Cdigo Tributrio Nacional
DACON: Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais
DARF: Documento de Arrecadao de Receitas Federal
DCTF: Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais
DIPJ: Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica
DIRF: Declarao do Imposto de Renda na Fonte
DRE: Demonstrao do Resultado do Exerccio
EPP: Empresa de Pequeno Porte
FMI: Fundo Monetrio Internacional
IBGE: Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
IBRACON: Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
ICM: Imposto Sobre Circulao de Mercadorias
ICMS: Imposto Sobre Circulao de Mercadorias e Servios
IN: Instruo Normativa
INSS: Instituto Nacional de Seguridade Social
IPI: Imposto Sobre Produtos Industrializados
IRPJ: Imposto de Renda da Pessoa Jurdica
ISS: Imposto Sobre Servios
JK: Juscelino Kubitschek
LACS: Livro de Apurao da Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido
LALUR: Livro de Apurao do Lucro Real
NTN: Notas do Tesouro Nacional
OCDE: Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico
PIB: Produto Interno Bruto
PIS: Programa de Integrao Social
PND: Programa Nacional de Privatizao
REDARF: Retificao de DARF
RIR: Regulamento do Imposto de Renda
S/C: Sociedade Civil
SEBRAE: Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas
SIMPLES FEDERAL: Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte
SIMPLES NACIONAL: Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte
SPED: Sistema Pblico de Escriturao Digital
SRFB: Secretaria da Receita Federal do Brasil
STF: Superior Tribunal Federal
SUDAM: Superintendncia de Desenvolvimento da Amaznia
SUDENE: Superintendncia de Desenvolvimento do Nordeste
UNAFISCO SINDICAL: Sindicato dos Auditores Fiscais da Receita Federal

4
LISTA DE TABELAS

Tabela 1 - Taxas de Sobrevivncia Consolidadas para o Brasil .............................................. 16

Tabela 2 - Critrios de Classificao do Porte das Empresas por Nmero de Empregados .... 17
Tabela 3 - Critrios de Classificao do Porte das Empresas por Faturamento Bruto Anual .. 18
Tabela 4 - Arrecadao Bruta de Tributos Federais - 2000 a 2007 (R$) ................................. 57
Tabela 5 - Percentuais do IRPJ sobre o Lucro Presumido ....................................................... 63
Tabela 6 - Percentuais do IRPJ sobre o Lucro Arbitrado ......................................................... 71
Tabela 7 - Empresas por Regime de Tributao ...................................................................... 85
Tabela 8 - Percentuais de Economias ou Despesas Tributrias Obtidas (Optantes pelo Lucro
Real) ......................................................................................................................................... 93
Tabela 9 - Percentuais de Economias ou Despesas Tributrias Obtidas (Optantes pelo Lucro
Presumido) ............................................................................................................................... 94
Tabela 10 - Frequncias das Economias ou Despesas Tributrias Obtidas (Optantes pelo
Lucro Real) ............................................................................................................................... 98
Tabela 11 - Frequncias das Economias ou Despesas Tributrias Obtidas (Optantes pelo
Lucro Presumido) ..................................................................................................................... 98
Tabela 12 - Mdias das Economias Tributrias Obtidas por Subsetores de Todas as Empresas
(Optantes pelo Lucro Real) ...................................................................................................... 99
Tabela 13 - Mdias das Economias Tributrias Obtidas por Subsetores das Empresas sem
Prejuzo no Ano (Optantes pelo Lucro Real) ......................................................................... 100
Tabela 14 - Mdias das Economias Tributrias Obtidas de Todas as Empresas (Optantes pelo
Lucro Presumido) ................................................................................................................... 100
Tabela 15 - Mdias Anuais das Economias Tributrias Obtidas para Todas as Empresas
(Optantes pelo Lucro Presumido) .......................................................................................... 101
Tabela 16 - Mdias das Economias Tributrias Obtidas de Todas as Empresas ................... 101
Tabela 17 - Mdias das Economias Tributrias Obtidas das Empresas sem Prejuzo no Ano
................................................................................................................................................ 102
Tabela 18 - Percentuais de Economias ou Despesas Tributrias Obtidas - Modelo Matemtico
................................................................................................................................................ 105

5
1

INTRODUO

A escolha criteriosa do regime de tributao a ser adotado pelas empresas tem sido relegada a
segundo plano por vrios empresrios e contadores, apesar de ser um dos itens que mais
influenciam o fluxo de caixa residual das companhias. Com o aumento da carga tributria
verificado principalmente a partir do Plano Real (oito pontos percentuais do PIB no perodo
1995-2005), a preocupao com a questo tributria deve fazer parte do cotidiano das
empresas.

Dentre as diversas opes de tributao sobre o lucro que a legislao brasileira apresenta, a
que est disponvel a todas as empresas o regime de apurao pelo Lucro Real, que tem
como base a Contabilidade elaborada de acordo com as leis comercias e fiscais. Como o lucro
depende do resultado apurado no final do perodo (que pode ser trimestral ou anual), essa
forma de tributao envolve aspectos mais rgidos de escriturao.

Outro regime de tributao, restrito s empresas no financeiras com faturamento anual at

R$ 48 milhes (existem outras condies alm dessa), o Lucro Presumido, em que se faz
uma estimativa do lucro (trimestralmente), de acordo com as atividades exercidas pelas
companhias (comrcio, indstria ou servios).

H, ainda, o Lucro Arbitrado, modalidade utilizada pelo Fisco para tributar as empresas que
no apresentam escriturao regular ou que escolhem o Lucro Presumido indevidamente, que
apresenta tributao superior a esse ltimo.

E, por fim, o SIMPLES NACIONAL, que s pode ser adotado pelas micro e pequenas
empresas (faturamento anual at R$ 2,4 milhes) e que simplifica bastante a tributao
envolvendo vrios tributos federais, estaduais e municipais.

Importante notar que, em todas essas formas de tributao, no s o Imposto de Renda da

Pessoa Jurdica IRPJ deve ser analisado, mas, tambm e em conjunto, a Contribuio Social
Sobre o Lucro Lquido CSLL, o Programa de Integrao Social - PIS e a Contribuio para
Financiamento da Seguridade Social COFINS.

6
A incluso dessas contribuies sociais faz-se, ainda, mais necessria devido sua vinculao
com o tipo de tributao escolhida e criao do regime de no-cumulatividade do PIS e da
COFINS em 2003/2004.

Em geral, o que desperta maior dvida nos contribuintes a comparao entre os benefcios
que se pode ter ao fazer a opo pelo Lucro Real ou Lucro Presumido. Optar por um em
detrimento do outro pode significar ter que se fazer a Contabilidade, j que o regime de Lucro
Presumido dispensa a escriturao; esse fato, tambm, deve ser levado em conta, afinal os
contadores aumentam seus honorrios (com razo) quando tm de atender s exigncias da
sistemtica do Lucro Real.
A imposio pelo Fisco do Sistema Pblico de Escriturao Digital SPED, que entrar em
vigor em 2009 (a princpio s para as grandes empresas, mas com sua ampliao gradual),
promete agilizar os sistemas de arrecadao e fiscalizao do Governo, diminuindo os prazos
dos contribuintes para a correo de eventuais erros antes de sanes punitivas, mais um
ingrediente a ser considerado.

1.2

Problema

Um grande desafio que se impe s empresas brasileiras que deixaram de ser pequenas e
passaram a ostentar um faturamento mais significativo ou quelas que j esto num patamar
intermedirio, mas que ainda no so obrigadas por lei a adotar o regime de tributao do
Lucro Real, definir qual a forma menos onerosa de tributao para os seus negcios.

Parte dessa dificuldade se deve legislao tributria brasileira, composta por uma infinidade
de Leis, Decretos e Regulamentaes, muitas vezes conflitantes entre si e alteradas com
relativa frequncia, que dificulta o entendimento dos envolvidos e leva-os procura da
simplificao. Faz-se somente o necessrio para atender o Fisco.

A Contabilidade, por muitas vezes, considerada pelos empresrios apenas como custo e no
como ferramenta indispensvel gesto; isso pode estar refletindo, dentre outras, a
incapacidade dos profissionais contbeis de transmitirem a sua real importncia ou mesmo
seu despreparo, fruto de formao incompleta e/ou deficiente e de falta de atualizao.

7
Por outro lado o governo, principalmente na rea Federal, tambm optou pela forma mais
fcil de controlar a arrecadao e realizar a fiscalizao, vinculando vrios tributos ao
faturamento das empresas e instituindo formas de tributao simplificadas, que dispensam a
Contabilidade.

Entre os vrios tributos controlados pela Unio, o IRPJ e a CSLL, calculados sobre o
resultado das empresas e o PIS e a COFINS, calculados sobre a receita bruta, merecem uma
ateno especial, pois podem variar significativamente em funo do regime de tributao
escolhido.

Com relao ao PIS e COFINS, a instituio da sistemtica da no-cumulatividade em

2003/2004 para as empresas que tributam seus resultados pelo Lucro Real, mudou a forma de
clculo e as alquotas desses tributos, que passaram a ter um peso maior na escolha do regime
de tributao.

A apurao do IRPJ e a da CSLL no sofreram alteraes substanciais nos ltimos anos,

destacando-se, entretanto, o considervel aumento do percentual de presuno da CSLL (de
12% para 32%), a partir de 1 de setembro de 2003, para as empresas prestadoras de servio
que se utilizam do Lucro Presumido.

Assim, o problema a ser pesquisado e respondido : No Brasil, as empresas cuja receita

bruta do ano-calendrio anterior esteve abaixo de R$ 48 milhes esto escolhendo a
forma menos onerosa de tributao em relao aos tributos relacionados ao resultado
(IRPJ e CSLL) e aos vinculados ao faturamento (PIS e COFINS)?

Questes secundrias:

As economias tributrias (o quanto se pagou a menos de tributos) obtidas por

aquelas empresas que fizeram a opo pelo Lucro Real diferem entre os
principais subsetores da atividade econmica?

As economias tributrias obtidas mantm-se ao longo dos anos nesses subsetores?

As economias tributrias obtidas pelas empresas que fizeram a opo pelo Lucro
Real diferem (ao nvel de significncia adotado na pesquisa) das obtidas pelas que
optaram pelo Lucro Presumido?

Qual a importncia da Contabilidade nessa escolha? Ela est sendo usada?

Quando melhor para a empresa: tributar pelo Lucro Presumido ou pelo Lucro
Real? H um ponto de equilbrio entre as duas formas?

1.3

Justificativas

Nos dias de hoje, em que a competio entre as empresas cada vez maior, qualquer
vantagem conquistada com muito esforo. Um dos fatores que mais influenciam no
desempenho das empresas e, consequentemente, no seu crescimento ou at mesmo na sua
sobrevivncia, o pagamento de tributos (OLIVEIRA, 2004, p. 10). Nesse sentido, a escolha
consciente da forma menos onerosa de tributao vital, apesar de, muitas vezes, no receber
a ateno necessria por parte de empresrios e contadores.

O Lucro Real, apurado seguindo as normas contbeis e fiscais, a forma de tributao

disponvel para todas as empresas, independentemente de sua atividade ou porte. Em geral,
obrigatrio para as grandes empresas (receita bruta anual superior aos R$ 48 milhes) e para
as que atuam nos mercados financeiros e de seguros. J para aquelas com receita bruta (ano
anterior) at R$ 48 milhes (mdias) existe a opo pelo Lucro Presumido, que possui
apurao e escriturao mais simplificada. E para as empresas cuja receita bruta no ano
anterior limitou-se R$ 2,4 milhes (microempresas e empresas de pequeno porte)
oferecido o SIMPLES FEDERAL, atualmente modificado para o SIMPLES NACIONAL,
que engloba vrios tributos federais estaduais e municipais.

Dito assim, pode parecer natural que a tributao acompanhe a evoluo das empresas, algo
como quanto menor mais fcil o regime tributrio, quanto maior mais complexo. Ocorre
que nem sempre o mais simples representa o menos oneroso. Em alguns casos, a adoo de
um sistema de tributao facilitado pode representar tributao muito maior e, portanto, lucro
lquido menor.

9
Vrios artigos so publicados todos os anos em jornais, sites, revistas e peridicos,
procurando alertar para o fato de se identificar o melhor sistema tributrio para a empresa,
principalmente porque a escolha do regime de tributao deve ocorrer no comeo do ano,
geralmente em fevereiro e produzir efeitos at seu final, isto , uma vez escolhido ele no
poder ser alterado (PETTI, 2007, p. 56; VALENTE e ADIB, 2005; GALHARDO, 2005;
PREVIATELLO, 2006; CARVALHO e SOUZA, 2008).

A principal dvida que existe em relao escolha Lucro Real x Lucro Presumido. No se
pode mais comparar apenas os valores devidos de IRPJ e CSLL. O PIS e a COFINS passaram
a ser de suma importncia desde a introduo do regime de no-cumulatividade.

Santos e Barros (2007, p. 41) destacam que a tributao pelo Lucro Presumido uma
alternativa que deve ser avaliada com cautela, considerando-se, no mnimo e especialmente,
trs fatores: a margem de lucro tributvel efetiva da empresa [...], a eventualidade de
ocorrerem prejuzos [...], a carga tributria em conjunto com PIS/PASEP e COFINS [...]

A dificuldade em se obterem dados para pesquisas que envolvam tributos enorme.

Conforme relata SANTOS (2007, p. 37):

No Brasil, uma das principais reclamaes dos pesquisadores da rea de Cincias

Contbeis a total indisponibilidade de dados para a realizao de pesquisas
empricas. As bases de dados disponveis ou no so completas ou no podem ser
acessadas. Por exemplo, a base de dados da Receita Federal extraordinria, mas,
sob a argumentao de que os dados esto protegidos por sigilo fiscal, no se pode
dela usufruir.

Tanto verdade, que a estatstica tributria mais recente sobre as Declaraes do Imposto de
Renda das Pessoas Jurdicas, liberada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, a
Consolidao DIPJ 2004, relativa ao ano-calendrio de 2003. Mesmo defasada, possvel terse idia de como as empresas esto optando na hora de recolher tributos.

Com relao ao nmero de empresas, 6% (177 mil) optaram pelo Lucro Real; 24% (683 mil)
pelo Lucro Presumido e 70% (1.979 mil) escolheram o SIMPLES. J quando se analisa a
receita agregada, esses percentuais passam a ser de 85%, 9% e 8%, respectivamente.

10
Grfico 1 Regimes de Tributao por N de Empresas e por Receita Agregada

FONTE: RFB, 2003

Os dados especficos sobre o Lucro Presumido revelam, ainda, que 4% estiveram sujeitos
alquota de presuno de 1,6% (revenda de combustveis), 27% alquota de 8% (Indstria e
Comrcio), 33% alquota de 16% (Servios de transporte de passageiros). Os que
informaram recolhimentos alquota de 32% por prestaes de servios equivalem a 46% do
total, indicando que a receita de vrias empresas foi formada por mais de um tipo de atividade

11
Mas isso no permite ter uma noo de quanto a mais as empresas esto pagando de tributos
devido a uma escolha equivocada. Em outras palavras, no se pode estimar qual a economia
(ou despesa) tributria decorrente da adoo de uma forma de tributao em detrimento de
outra. Apesar das dificuldades, preciso tentar levantar dados reais com as empresas para se
fazer uma anlise mais acurada.

1.4

Objetivos do Estudo

O presente trabalho tem como objetivos:

Entender o conceito de Custo de Oportunidade e procurar indentific-lo quando da

escolha da forma de tributao;

Buscar uma definio de mdia empresa, uma vez que existem diferentes definies
quanto classificao das empresas pelo seu porte. Kassai (1996, p. 24) alerta que os
critrios de definio podem ser qualitativos, quantitativos ou mistos e chegam a
divergir mesmo em relao aos rgos ou esferas de governo;

Discutir o papel da contabilidade na administrao das empresas brasileiras ante a

influncia do fisco e da simplificao tributria disponvel, destacando sua
importncia e a funo do contador;

Revisar, de forma global, a formao do sistema tributrio brasileiro e sua influncia

no papel do Estado no desenvolvimento da economia nacional, principalmente a partir
do Plano Real (1994);

Analisar os aspectos gerais da legislao tributria brasileira, em relao aos tributos

relacionados ao resultado (IRPJ e CSLL) e aos que incidem sobre o faturamento (PIS e
COFINS);

Examinar a legislao tributria atual no tocante s formas de tributao, detalhando o

que est disponvel para as mdias empresas, tanto em termos de clculo dos tributos

12
envolvidos quanto em relao s obrigaes acessrias e em face da crescente
presena de sistemas informatizados na Secretaria da Receita Federal do Brasil;

Verificar o posicionamento das empresas pesquisadas em relao contabilidade e

escolha do regime de tributao, apurando as economias ou despesas tributrias e
identificando quando melhor optar pelo Lucro Presumido ou pelo Lucro Real e ainda
se h um ponto de equilbrio entre as duas formas.

1.5

Metodologia de Pesquisa

O trabalho ser iniciado com uma reviso bibliogrfica sobre a classificao do porte das
empresas, seguido do papel da contabilidade na escolha mais apropriada do regime de
tributao e das formas de tributao disponveis para as empresas brasileiras, o que envolve o
sistema tributrio nacional, a legislao tributria aplicvel e o clculo dos tributos.

Posteriormente, ser feito um trabalho de campo no qual sero levantados dados de empresas
que se encontram no perfil desejado (que podem optar tanto pelo Lucro Presumido quanto
pelo Lucro Real) e ser verificado o regime de tributao escolhido e os respectivos clculos
dos tributos (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS), bem como se est sendo feita a contabilidade.

A seguir, calcular-se-o os tributos devidos considerando-se a forma de tributao alternativa,

para, ento, comparar os montantes devidos nos dois casos. Sero apurados, ainda, os
percentuais de economia ou despesa tributria obtidos pelas empresas e feita uma anlise
comparativa em duas vertentes: economia em uma mesma empresa ao longo dos anos e
economia por subsetores (comrcio, indstria e servios).

13
2

REFERENCIAL TERICO

Nesse captulo, inicialmente, buscou-se o conceito de custo de oportunidade da economia e

verificou-se sua aplicao quando da escolha das formas de tributao.

Depois analisaram-se os sistemas de classificao das empresas, por porte, mais utilizados
pelos rgos governamentais, bem como o tratamento diferenciado previsto na Constituio
Federal para as microempresas e empresas de pequeno porte. Procurou-se demonstrar que o
critrio quantitativo adotado pelo Fisco brasileiro no o mesmo utilizado pelo IBGE e
SEBRAE e nem o adotado internacionalmente (OCDE).

Discutiu-se, ento, os objetivos da Contabilidade em relao aos seus usurios finais,

destacando o papel do contador e a influncia da legislao tributria em sua atuao, alm
analisar a posio passiva dos empresrios, que, via de regra, no avaliam, profundamente, a
forma de tributao a ser aplicada nos seus prprios negcios. Salientaram-se os aspectos no
tributrios que envolvem a falta de escriturao e a importncia da Contabilidade, inclusive
como ferramenta de planejamento tributrio.

A seguir, aps uma breve introduo sobre finanas pblicas, envolvendo as funes bsicas
do Estado e os critrios para um sistema tributrio ideal, realizou-se uma reviso da formao
e da evoluo do sistema tributrio brasileiro, desde o descobrimento do pas, passando pelos
perodos colonial, imperial e republicano, como forma de entender como se chegou ao
emaranhado tributrio atual, com destaque para o aumento da carga de tributos que incide
sobre as empresas, que ficou mais evidente com a estabilizao da moeda em 1994 (Plano
Real). Relembrou-se, ainda, alguns princpios que norteiam o sistema tributrio, examinou-se
a questo da simplicidade da tributao (com nfase no imposto nico) e analisou-se o estgio
atual da administrao tributria e como se encontra o modelo de federalismo fiscal.

Por fim, reviu-se o conceito de tributo e seus vrios tipos, dando nfase aos que sero
analisados neste trabalho, especificamente o IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS.

14
2.1

Custos de Oportunidade aplicados s Formas de Tributao

Segundo Pindyck e Rubinfeld (2002, p. 202), os economistas tratam os custos de forma

diferente dos contadores, uma vez que esses ltimos tendem a ter uma viso retrospectiva das
finanas das empresas (para controlar os ativos e passivos e avaliar o desempenho passado),
enquanto os primeiros tm suas atenes voltadas para as perspectivas futuras das
companhias.

Besanko et al. (2006, p. 43) reforam a diferena entre custos econmicos e custos contbeis
ao afirmarem:

[...] os custos que aparecem nas demonstraes contbeis no so necessariamente

adequados para a tomada de decises de uma empresa. As decises empresariais
exigem a medio de custos econmicos, que se baseiam no custo de oportunidade.
Este conceito diz que o custo econmico de se empregar recursos em uma
determinada atividade o valor do melhor uso alternativo renunciado destes
recursos.

Geralmente, a anlise econmica feita com base no custo de oportunidade dos ativos de
capital das empresas, como fbrica e equipamentos, pois os tributos fazem parte dos custos
contbeis.

Entretanto, considerando a definio de Pindyck e Rubinfeld (2002, p. 202), de que os custos

de oportunidade so os custos associados s oportunidades que sero deixadas de lado, caso
a empresa no empregue seus recursos de maneira mais rentvel, parece pertinente que esse
conceito esteja presente, quando da escolha da forma de tributao.

Se uma empresa opta pelo Lucro Presumido como regime de tributao, automaticamente, ela
est deixando de escolher o Lucro Real e pode pagar mais tributos ou faz-los de forma
antecipada. O mesmo pode ocorrer no caso da adoo do Lucro Real em detrimento do Lucro
Presumido.

Em ambos os casos, quando o montante despendido para o pagamento de tributos por um

regime for superior ao que seria gasto no caso de outra opo tributria, haver um custo de
oportunidade, uma vez que tal valor poderia, por exemplo, ser aplicado no mercado

15
financeiro, utilizado como capital de giro ou em outro projeto da empresa, mas como no o
foi, perdeu-se a ocasio.

Como se ver mais frente, no s o valor dos tributos deve ser considerado, mas tambm os
gastos necessrios a sua apurao, uma vez que o Lucro Presumido mais simples de ser
calculado enquanto, no regime de Lucro Real, existem opes de postergar o reconhecimento
de determinadas receitas ou antecipar algumas despesas, bem como compensar prejuzos e
utilizar benefcios fiscais.

2.2

2.2.1.

A Questo da Classificao do Porte das Empresas

Consideraes Iniciais

As empresas surgem com o agrupamento de pessoas que se juntam para atingir objetivos que
no seriam alcanados de maneira isolada. Esses empreendedores agregam os fatores de
produo (terra, trabalho e capital) para gerar um excedente, denominado lucro, bem como
satisfazer as necessidades da comunidade e cumprir finalidades sociais, tais como criao de
oportunidades de emprego, pagamento de impostos, preservao do meio-ambiente etc.
(KASSAI, 1996, p.41).

Muitas vezes, isso ocorre de modo informal, no ambiente familiar ou entre pessoas com as
mesmas afinidades, que, a partir de uma idia, de alguma habilidade, resolvem ganhar
dinheiro com a produo, venda ou prestao de servios. Com o tempo, o negcio comea
a crescer, a demanda aumenta e necessrio contratar pessoas, alugar imveis, comprar
maiores quantidades de matria-prima e assim por diante.

A formalizao da empresa o prximo passo (que na verdade deveria ser o primeiro),

quando ento recebe sua certido de nascimento, o Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica
CNPJ. A partir da uma srie de obrigaes passam a fazer parte do cotidiano da empresa e as
dificuldades aumentam. a luta pela sobrevivncia.

Estudo do SEBRAE sobre as taxas de sobrevivncia e mortalidade das micro e pequenas

empresas (vide item 2.1.2 a seguir para critrio de classificao) mostra que, apesar da

16
fantstica melhora verificada no trinio 2005-2003 em relao ao anterior 2002-2000 (Tabela
1), o percentual de empresas que no consegue passar do quarto ano de vida muito grande.

Tabela 1 - Taxas de Sobrevivncia Consolidadas para o Brasil

Anos de

Ano de Constituio

Taxa de

Ano de Constituio

Taxa de

Variao da Taxa

Existncia das

Formal das Empresas

Sobrevivncia

Formal das Empresas

Sobrevivncia

de Sobrevivncia

Empresas

(Trinio 2002-2000)

(A)

(Trinio 2005-2003)

(B)

(B-A)

At 2 anos

2002

50,6%

2005

78,0%

+27,4%

At 3 anos

2001

43,6%

2004

68,7%

+25,1%

At 4 anos

2000

40,1%

2003

64,1%

+24,0%

FONTE: SEBRAE, 2007

Esse um dos motivos de que vrios empreendimentos permanecem na informalidade, em

que as pequenas unidades de produo no so constitudas de acordo com as leis vigentes,
no h recolhimento de impostos, no se mantm contabilidade, utilizam mo-de-obra
familiar e seus eventuais assalariados no so registrados (SANDRONI, 2005, p. 273).
Vale destacar que o tratamento tributrio diferenciado passou a ser a poltica mais premente
para os empresrios de cerca de 70% das empresas ativas e extintas (SEBRAE, 2007, p. 30).
Considerando que a maioria dessas empresas est no ramo do comrcio (50%) ou da
prestao de servios (38%), que empregam grande quantidade de mo-de-obra, o alvio da
contribuio do INSS concedido no SIMPLES justifica essa afirmao.

A diferenciao no tratamento tributrio dado s microempresas e empresas de pequeno porte

est no art. 179 da Constituio Federal de 1988 (reproduzido abaixo), que nos leva questo
da classificao do porte das empresas.

Art. 179. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s

microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento
jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes
administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias ou pela eliminao ou
reduo destas por meio de lei.

2.2.2.

Critrios de Classificao

So vrios os critrios de classificao do porte das empresas. Kassai (1996, p. 77) faz um
estudo detalhado dos critrios utilizados no Brasil e em outros pases, sendo que a principal

17
diferena est em se utilizarem critrios quantitativos ou qualitativos ou ainda uma
combinao de ambos.

Os critrios quantitativos (econmicos e/ou contbeis) so de mensurao simples, podem ser

obtidos com facilidade e permitem anlises comparativas objetivas. Geralmente referem-se ao
nmero de empregados, valor do faturamento anual e valor do ativo permanente.

J os qualitativos (de cunho mais gerencial e social) no so to mensurveis devido

complexidade na sua identificao, mas apresentam uma viso mais real (ntima) da empresa.
Destacam-se organizao e administrao incipientes, dificuldades de obteno de
financiamentos, participao e domnio dos respectivos mercados, entre outros.

2.2.3.

Nmero de Empregados

O critrio do nmero de empregados um dos mais utilizados para classificar as empresas, no

Brasil (IBGE, Ministrio do Trabalho e SEBRAE) e no exterior (OCDE). Na maioria dos
institutos a classificao pode ser resumida assim:

Tabela 2 - Critrios de Classificao do Porte das Empresas por Nmero de

Empregados
Micro

At 19 pessoas

Pequenas

De 20 at 99 pessoas

Mdias

De 100 a 499 pessoas

Grandes

Acima de 500 pessoas

FONTE: IBGE, SEBRAE, OCDE

2.2.4.

Faturamento Bruto Anual

Para fins tributrios, o que vale o critrio baseado no faturamento bruto anual, utilizado
pelas diversas esferas de governo. De acordo com o montante de vendas e servios prestados,
a empresa classificada em determinado porte e passa a ter tratamento diferenciado ou
facilitado, com implicaes diretas no valor dos tributos a serem recolhidos e na escriturao
a ser adotada. Ao longo dos anos esse tipo de classificao foi muito criticado, principalmente
nos perodos de alta inflao, quando os valores limites no eram corrigidos adequadamente.

18
O congelamento desses parmetros redundava em aumento de arrecadao sem alterao na
legislao.

Atualmente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil faz a seguinte classificao, utilizada

como limite para a opo dos regimes de tributao, que se adotar neste estudo:

Tabela 3 - Critrios de Classificao do Porte das Empresas por Faturamento Bruto

Anual
Micro

At R$ 240.000,00

Pequenas

De R$ 240.000,01 at R$ 2.400.000,00

Mdias

De R$ 2.400.000,01 at R$ 48.000.000,00

Grandes

Acima de R$ 48.000.000,00

FONTE: SRFB, 2007

2.3

A Contabilidade, seu Papel e seus Atores

2.3.1.

Objetivos da Contabilidade e a Funo do Contador

Segundo Iudcibus (2004, p. 25), o objetivo bsico da Contabilidade o fornecimento de

informaes econmicas para os vrios usurios, de forma que propiciem decises racionais
[...] envolvendo os aspectos de produtividade e os sociais.

J o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON (1992, p. 21), define a

contabilidade como:

Um sistema de informao e avaliao, que tem por objetivo prover seus usurios
com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de
produtividade, com relao entidade, objeto de contabilizao.

E detalha:
O sistema de informao um conjunto articulado de dados, tcnicas de
acumulao, ajustes e editagens de relatrios que permite:
a) tratar as informaes de natureza repetitiva com o mximo possvel de relevncia
e o mnimo custo;
b) dar condies para, atravs de informaes primrias constantes do arquivo
bsico, juntamente com tcnicas derivantes da prpria Contabilidade e/ou outras

19
disciplinas, fornecer relatrios de exceo para finalidades especficas, em
oportunidades definidas ou no.

Desse modo, percebe-se que os objetivos da Contabilidade vo muito alm do simples

fornecimento de informaes, envolvendo o controle das atividades, a avaliao de
desempenho (da empresa e de seus gestores) e o planejamento. Acrescente-se que para ter
xito, tambm necessrio saber se comunicar.

Em sua tese de doutorado, Weffort (2003, p. 26) salienta a importncia desse aspecto da
Contabilidade ao descrever:

Uma vez definida a contabilidade, atravs da avaliao do processo de comunicao

e das caractersticas da informao (mensagem), possvel notar que esses dois
aspectos so indispensveis e comuns contabilidade, independentemente do
ambiente no qual ela se envolve e atua. Isso significa dizer que em qualquer pas, a
despeito de suas peculiaridades, a contabilidade preservar esses aspectos, assim
como suas atividades essenciais: reconhecimento, mensurao e divulgao dos
eventos econmicos das entidades. Essas atividades so claramente complementares
e obedecem a uma sequncia lgica [...]
A primeira o reconhecimento, no qual se identifica o evento econmico a ser
registrado. Trata-se, fundamentalmente, de definir o momento (ou circunstncias)
em que o evento deve ser reconhecido contabilmente. Uma vez reconhecido, tornase necessrio quantificar o evento, ficando a cargo da mensurao atribuir valor. Ao
final, ocorre a divulgao ou evidenciao, processo pelo qual as mensuraes dos
eventos reconhecidos so transmitidas para os usurios, internos ou externos.

Iudcibus (2004, p. 28) refora esse entendimento ao observar que a Contabilidade [...] pode
ser conceituada como o mtodo de identificar, mensurar e comunicar informao econmica,
financeira, fsica e social, a fim de permitir decises e julgamentos adequados por parte dos
usurios da informao.

Conforme disse Santos (1993, p. 25), ao estabelecer qual dos dois tipos bsicos de usurios
das informaes contbeis (interno que as utiliza como ferramenta de trabalho ou como
instrumento de gerncia que o auxilia na conduo e operao da empresa; ou externo que
busca verificar nas informaes contbeis dados que possam auxili-lo em suas decises ou
at para obteno de simples informaes) deve ser privilegiado:

Todos os tipos de usurios so importantes, porm quer nos parecer que se apenas
um usurio tivesse que ser escolhido para ter acesso s informaes contbeis esse
teria que ser o usurio interno. No conseguimos conceber que, por exemplo, um
empresrio possa manter toda a estrutura necessria para a obteno das informaes
contbeis, apenas para recolher impostos aos cofres do Estado.

20

Assim, a preocupao fundamental da Contabilidade deve ser a de fornecer informaes para

os gestores das empresas, sejam elas grandes ou pequenas. Nesse sentido, o contador passa a
ser a pea fundamental nesse sistema.

Kassai (1996, p. 120) conclui que o papel a ser desempenhado pelo contador da pequena
empresa no difere muito do das grandes empresas. Pode ser resumido na responsabilidade
pela estruturao de um sistema de informaes de apoio deciso, de forma a auxiliar a
empresa na busca pela melhor utilizao de recursos ou seja, o alcance da eficcia
empresarial.

A formao dos contadores tem sido uma preocupao constante dos organismos
internacionais,

inclusive

com

proposta

de

um

Currculo

Mundial

pela

ISAR/UNCTAD/ONU, bem como das instituies de ensino de diversos pases (RICCIO e

SAKATA: 2004, p. 36).

Segundo Weffort (2003, passim), os crescentes esforos desenvolvidos na direo da reduo

das diferenas entre as prticas contbeis internacionais tm esbarrado em alguns fatores
(culturais, institucionais, caractersticas e necessidades dos contadores e dos usurios), que
podem auxiliar ou dificultar uma adaptao local. Um dos mais importantes o sistema
educacional profissional, que se no tiver xito em capacitar os contadores a utilizarem as
normas adotadas - harmonizao de direito, no obter sua efetiva aplicao na prtica harmonizao de fato.

Um passo nessa direo ocorreu, no Brasil, com a publicao da Lei n 11.638/07, que
introduziu importantes modificaes no captulo referente s demonstraes contbeis das
Sociedades Annimas, tendo como principal objetivo a harmonizao e atualizao das
normas contbeis brasileiras com os pronunciamentos internacionais emitidos pelo
International Accounting Standards Boards (IASB), no intuito de dar mais transparncia e
credibilidade aos diversos usurios das informaes contbeis.

Fica clara, portanto, a necessidade de os profissionais contbeis estarem preparados e

atualizados, para enfrentar os novos desafios que se apresentam, uma vez que a tendncia
dar mais autonomia s empresas na elaborao de suas demonstraes financeiras, com uma

21
clara separao do que deve ser apresentado aos rgos que fiscalizam a arrecadao de
impostos.

2.3.2.

Influncia do Fisco

No de hoje que a influncia das normas da legislao fiscal sobre a Contabilidade tem sido
criticada. Iudcibus (2004, p. 40) enftico ao responsabilizar a falta de discusso dos
princpios contbeis e das boas tcnicas de contabilidade pela confuso mental dos
contabilistas, que, na falta de parmetros tericos, aceitam os fiscais.
Hendricksen e Van Breda (1999, P. 24) argumentam que embora as leis fiscais tenham
acelerado a adoo de boas prticas contbeis e, portanto, provocado uma anlise de
procedimentos e conceitos contbeis aceitos, tambm tm representado um obstculo
aceitao da boa teoria.

Marion (1987, p. 30) critica a distoro da funo do contador, principalmente nas pequenas
empresas, ao estar voltada, exclusivamente, para satisfazer as exigncias do Fisco.
J Hopp e Leite alertam que o problema da contabilidade atual tem sido a sua exclusiva
preocupao com o lucro do exerccio social, principalmente pela presso exercida por dois
usurios de seus demonstrativos: o acionista, interessado no lucro/ao e nos dividendos; e o
governo, interessado no lucro tributvel.

Iudcibus, Martins e Carvalho (2005, p. 10), tambm, criticam a influncia do Fisco na

Contabilidade:

No entanto, embora seja inegavelmente nobre a funo arrecadadora do Estado para

que possa cumprir o mandato que a sociedade lhe confere, h que seguir contestando
e refutando o excesso de intromisso governamental determinando contabilidade
prticas, mtodos e regras, que, para atingir o objetivo admitido computar a base
de arrecadao resvale ferindo objetivos que no lhe so prprios, como a medio
do desempenho empresarial na tica do scio ou credor. O ramo tributrio do leque
de especializaes contbeis no deve ter o direito de conspurcar outros ramos,
como o da Contabilidade Financeira ou Societria, por exemplo.

Neste trabalho, est-se interessado na influncia que a simplificao instituda pelo Governo
para as mdias empresas tem acarretado na escolha das formas de tributao. A possibilidade

22
de escriturar apenas o Livro Caixa na opo pelo Lucro Presumido, dispensando a
Contabilidade, muitas vezes leva ao pagamento maior de tributos.
Ferreira Neto (2002, p. 38), em sua dissertao de mestrado, alertou que as pequenas
empresas podem ter sistemas menos complexos para a gerao de informaes, mas a
dispensa do sistema de informao as expe ao risco de perder o controle e a capacidade de
planejar [...], pois [...] passam a desconhecer a prpria realidade. Acrescenta-se: o mesmo
se aplica s mdias empresas que adotam a simplificao e no fazem a Contabilidade.

2.3.3.

Situaes No-Tributrias (Legislao Comercial e Civil)

Alm das consequncias tributrias da no elaborao da Contabilidade, outros aspectos notributrios merecem ser lembrados.

O primeiro delas diz respeito legislao comercial que, em nenhum momento, dispensou a
elaborao dos registros contbeis.

Alm disso, o novo Cdigo Civil (Lei n 10.406/2002), em seus arts. 1.179 a 1.195, obriga os
empresrios e as sociedades empresrias, a seguirem um sistema de contabilidade,
mecanizado ou no, com base na escriturao uniforme de seus livros, em correspondncia
com a documentao respectiva e a levantar anualmente o balano patrimonial e o de
resultado econmico. O livro Dirio dito indispensvel e deve ser autenticado. Somente o
empresrio rural e o pequeno empresrio esto dispensados. Como a dispensa para as
empresas que optam pelo Lucro Presumido s vale para fins fiscais, elas podem ter problemas
em caso de eventual decretao de falncia, porque poder ser caracterizada como
fraudulenta.

E vale lembrar que as instituies financeiras, geralmente, exigem os balanos e as

demonstraes de resultados para anlise, no caso de concesso de emprstimos.

2.3.4.

Obrigao do Empresrio

obrigao do empresrio conhecer os aspectos tributrios do seu negcio. Considerando a

carga tributria vigente em nosso pas por volta de 37% do PIB, no saber quais as

23
possibilidades em termos de formas de tributao suicdio empresarial. No adianta querer
saber apenas o valor do DARF e reclamar dos impostos. No se entende como um empresrio
gasta tempo e energia barganhando pequenos descontos em suas compras e no quer perder
algumas horas analisando as opes tributrias, que envolvem valores muito mais
significativos.

Vale ressaltar a crtica de Marion (1987, p. 29) aos empresrios por sua omisso:

Ouvimos empresrios que criticam a carga tributria, os encargos sociais, a falta de

recursos, os juros altos, etc., fatores estes que , sem dvida, contribuem para
debilitar a empresa. Entretanto, descendo a fundo nas nossas investigaes,
constatamos que, muitas das vezes, a clula cancerosa no repousa nas crticas,
mas na m gerncia, nas decises tomadas sem respaldo, sem dados confiveis. Por
fim observamos, nesses casos, uma contabilidade irreal, distorcida, em consequncia
de ter sido elaborada nica e exclusivamente para atender s exigncias fiscais.

2.3.5.

Contabilidade e Planejamento Tributrio

Segundo Shingaki (2006, p. 29):

O planejamento tributrio a escolha de alternativas de aes ou omisses lcitas,

portanto, no (dis)simuladas e sempre anteriores ocorrncia dos fatos geradores
dos tributos, que objetivem direta ou indiretamente a reduo desses nus diante de
um ato administrativo ou fato econmico.

Campos (1984, p. 13) defende que o planejamento tributrio se baseia no princpio de que
todos os contribuintes tm o direito de ordenar os seus negcios de forma que paguem o
mnimo de tributos em face da legislao correspondente. E afirma que esse um axioma
jurisprudencialmente imposto na Inglaterra (C.I.R. v. Duke of Westminster) e nos EUA
(Helvering v. Gregory).

J Latorraca (1983, p. 19) diz que o objetivo do planejamento tributrio a economia

tributria, na qual o administrador, cotejando as opes legais, procura orientar os seus passos
de forma a evitar, sempre que possvel, o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal.
O contribuinte deve, portanto, antecipar-se ao fato, prevendo sua ocorrncia e adotar um
procedimento lcito para evitar a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria ou adotar
uma alternativa legal que esteja ao seu alcance para reduzir a carga tributria.

24
Por fim, Borges (1998) esclarece que a elaborao de um planejamento tributrio se inicia
com o levantamento de dados pertinentes s operaes industriais, comerciais ou de servio e
isso se d mediante entrevistas formais com os profissionais responsveis pelas atividades das
empresas, bem como mediante pesquisas e anlises dos documentos e livros fiscais.

Considerando, apenas, a forma lcita de economizar tributos (eliso fiscal), a Contabilidade

uma das principais ferramentas de planejamento tributrio disponvel. A partir de uma
escriturao contbil bem feita, possvel optar pela forma mais adequada de tributao,
especfica para cada empresa. So muitas as possibilidades legais de se diminuir o montante
de tributos a recolher. Como se ver ao longo deste estudo, nem sempre a forma mais simples
a menos onerosa.

2.4
2.4.1.

Formao e Evoluo do Sistema Tributrio Nacional

Finanas Pblicas

Segundo Vasconcellos e Garcia (2003, p. 188):

A partir dos anos 20, devido particularmente aos elevados nveis de desemprego
observados nos pases capitalistas, o Estado acrescentou s suas funes tradicionais
de justia e segurana a de ofertante de bens pblicos eletricidade, saneamento,
rodovias, ferrovias, portos, etc.

A necessidade da atuao econmica do setor pblico prende-se constatao de

que o sistema de preos no consegue cumprir adequadamente algumas tarefas ou
funes.

Essas funes, que so realizadas pelo Estado, podem ser divididas em trs categorias
(MUSGRAVE e MUSGRAVE, 1976, p. 6; VASCONCELLOS e GARCIA, 2003, P. 190):

Funo Alocativa: Alguns bens (pblicos) no podem ser fornecidos pelo mercado de
maneira adequada, tendo, ento, que ser supridos pelo Estado. Sua principal caracterstica a
impossibilidade de se exclurem determinados indivduos de seu consumo, uma vez
delimitado o volume de produo. Por exemplo, se algum compra um sapato, ele no est
mais disponvel para os outros ( um bem rival, de consumo excludente); mas, quando o

25
consumo de um indivduo no diminui a quantidade a ser consumida pelos demais (bem no
rival), como a respirao de um ar menos poludo, ento, o bem publico e deve ser
responsabilidade do Estado fornec-lo.

Funo Distributiva: A questo da distribuio da renda uma das mais difceis de serem
realizadas e est ligada diretamente tributao e s polticas de transferncia. Se o mercado
funcionar livremente, essa distribuio depender da produtividade de cada indivduo, mas
sofrer influncia das diferentes dotaes iniciais de patrimnio. Por meio de uma estrutura
tarifria progressiva, em que os indivduos mais ricos pagam uma alquota maior de imposto
ou pela combinao de impostos sobre produtos adquiridos por pessoas mais ricas com
subsdios para o consumo de produtos adquiridos pelos de menor renda, possvel ao Estado
realizar essa funo.

Funo Estabilizadora: Est relacionada com a interveno do Estado na economia, para

manter ou atingir objetivos de baixo desemprego, estabilidade de preos e uma taxa de
crescimento econmico aceitvel. feita mediante poltica fiscal, monetria, cambial,
comercial e de rendas.

J Stiglitz (1986, p. 21) reconhece que as atividades governamentais descritas por Musgrave
nas trs vertentes no podem ser compartimentalizadas, pois esto entrelaadas.

Para poder arcar com as funes descritas acima, o governo precisa gerar recursos, o que
feito por meio da arrecadao de tributos. No h uma definio do que vem a ser um sistema
tributrio ideal, embora Stiglitz e Walsh (2003, p. 269) afirmem que h um amplo consenso
sobre os cinco princpios de um bom sistema tributrio, a saber:

Justia - Para a maioria das pessoas, o primeiro critrio justia. Mas nem sempre
fcil definir o que seja justia dos tributos. Ao tentar definir justia, os economistas
concentram-se em dois princpios: equidade horizontal, que diz que os indivduos
em situaes idnticas ou similares deveriam pagar impostos idnticos ou similares
e equidade vertical, que diz que pessoas em melhor situao deveriam pagar
impostos mais altos.
Eficincia O segundo critrio de um bom sistema de impostos a eficincia. O
sistema tributrio deveria interferir o mnimo possvel na maneira como a economia

26
aloca recursos e deveria arrecadar receita com menor custo para o contribuinte.
Impostos muito altos desencorajam o trabalho e a poupana e assim interferem na
eficincia da economia. Impostos que selecionam certos bens para serem tributados
como, nos Estados Unidos, o imposto seletivo sobre a venda de perfume, barcos e
passagens areas desencorajam as pessoas de comprar tais bens e, portanto,
tambm interferem na eficincia [...]
Simplicidade Administrativa O terceiro critrio simplicidade administrativa.
dispendioso tanto para o governo como para os que so obrigados a pagar
impostos arrecadar impostos e administrar os sistema tributrio. Fora o que custa
manter as instituies governamentais a cargo da arrecadao e fiscalizao, bilhes
de horas so gastas todo ano preenchendo os formulrios de impostos [...]
Finalmente, com um bom sistema tributrio, deveria ser difcil a evaso fiscal.
Flexibilidade O quarto critrio a flexibilidade. Como as circunstncias
econmicas mudam, pode ser desejvel mudar as alquotas de imposto (sic). Com
um bom sistema tributrio, deveria ser relativamente fcil fazer isso.
Transparncia O quinto critrio a transparncia. Um bom sistema tributrio
aquele em que se pode saber exatamente quanto cada pessoa est pagando de
impostos

Antes de se examinar como esses critrios esto delineados na legislao tributria brasileira,
far-se- uma breve retrospectiva da formao e da evoluo do nosso sistema tributrio.

2.4.2.

Origens e Formao do Estado Brasileiro

Para entender o complexo sistema tributrio nacional, h que se ter em mente toda a formao
do Estado Brasileiro, desde seu nascimento, no ano de 1500, at a recente Constituio de
1988. Nas palavras de Cony (In: AMED e NEGREIROS, 2000, p. 14) a histria do tributo ,
de certa forma, a prpria histria universal.

A origem dos tributos remonta aos primrdios da Antiguidade e est relacionada com o
aparecimento do Estado, com todo seu aparelhamento (administrao pblica, fora militar e
obras pblicas), inicialmente ligado ao carter divino do poder poltico (na forma dos
dzimos), justificando a cobrana com a proteo que os soberanos davam aos sditos em caso

27
de conflitos, ou, muitas vezes, imposto como forma de indenizao paga aos vencedores das
guerras pelos povos vencidos.

So encontradas descries de regimes tributrios nos escritos de Herdoto, h mais de quatro

mil anos antes da Era Crist, bem como sistemas utilizados por Faras, Gregos, Romanos e
Reis da Idade Mdia (FERREIRA, 1986, p. 14).

No caso brasileiro, as expanses ultramarinas do final do sculo XVI, que tinham como
objetivo alargar as fronteiras econmicas dos pases descobridores, com novos comrcios e
novas fontes de renda, explicam o carter exploratrio que, inicialmente, se instalou no
Brasil-Colnia.

Segundo Amed e Negreiros (2000, p. 24), o desenvolvimento do sistema tributrio nacional

pode ser dividido em trs fases:
BRASIL-COLNIA 1500 1822

No perodo Pr-Colonial (1500-1530), foi utilizada a legislao existente na Coroa Portuguesa

e a tributao recaiu na principal atividade econmica da poca, que consistia na extrao do
pau-brasil. J durante a colonizao (1530 1580), a produo de acar no-refinado
permitiu a gerao de riquezas e a cobrana de novas taxas para sustentar funcionrios
administrativos vindos de Portugal, bem como para o pagamento de foras militares
mercenrias para expulsar os inimigos invasores (ingleses, holandeses, franceses ou
espanhis).

Entre 1580-1640, houve a Unio Ibrica, com a Coroa Espanhola controlando a Coroa
Portuguesa (e legalmente o Brasil), diminuindo a presena lusitana e a posterior Restaurao
Portuguesa (1640-1700), que custou caro ao pas ibrico. Alm da perda de seu imprio
colonial na frica e na sia, os cofres estavam vazios e a nica sada foi explorar a colnia
com grande opresso fiscal. A expulso dos holandeses, que foram produzir acar nas
Antilhas a um custo menor, resultou num processo de cobrana de taxas visando contratao
de tropas mercenrias. O preo mais atrativo ao mercado europeu do acar holands levou
crise da atividade aucareira no Brasil e imps a tarefa de procurar metais e pedras preciosas,
realizada pelos bandeirantes.

28

No sculo seguinte (1700-1808), ocorre o momento de maior opresso colonial sobre o

territrio brasileiro. Ao mesmo tempo em que se descobriu ouro em Minas Gerais, Portugal
vinculou-se como nao economicamente dependente aos ingleses, com o Tratado de
Methuem (1703) impondo uma balana comercial permanentemente desfavorvel aos
portugueses. Identifica-se, ento, a montagem de um sistema tributrio especial,
principalmente na regio mineradora, com vrias mudanas na tributao medida que a
arrecadao caa. A ferocidade aumentou no perodo de decadncia da produo (1750) e seu
melhor exemplo a Derrama, cobrana peridica de impostos atrasados. Chegou-se ao
ponto de a poltica tributria no levar em conta a capacidade contributiva dos colonos e criar
impostos fixos, per capita.

E com a vinda da Famlia Real e da Corte Portuguesa (1808-1822), veio, tambm, o

acrscimo de novas formas de impostos para sustentar os elevados gastos da elite lusitana.
BRASIL-IMPERIAL 1822 1889

O 1 Imprio (1822-1831) trouxe poucas mudanas no processo tributrio, com as rendas do

errio sendo provenientes principalmente das taxas alfandegrias. J o Perodo Regencial
(1831-1840) foi caracterizado pelas disputas entre a centralizao e a descentralizao
poltico-administrativa, com vrias revoltas motivadas pela questo tributria.

At 1870, a base da economia (e da tributao) continuava a ser as exportaes, a partir da

explorao crescente da mo-de-obra escrava. Os efeitos da Lei Eusbio de Queirs de 1850
(que ps fim ao trfico negreiro internacional) comearam a serem sentidos no Brasil e os
capitais investidos na compra de escravos foram deslocados para outros setores da economia.
Os espaos urbanos receberam novos investimentos e equipamentos e teve incio a imigrao
para suprir a ausncia de escravos. O setor econmico mais avanado passou a ser o dos
cafeicultores paulistas, no qual predominava o trabalho assalariado, fazendo surgir novas
formas de tributao.
BRASIL-REPUBLICANO 1889 atual

29
Com o fim da monarquia, as oligarquias cafeeiras influenciaram fortemente a poltica
econmica e, consequentemente, a tributria, visando a seu prprio benefcio. A constituio
de 1891 determinou o domnio fiscal da Unio e dos Estados, separando as competncias
exclusivas de cada um (num modelo embrionrio do que se tem hoje) e j estabelecendo o
problema da bi-tributao das mercadorias.

Na Era Vargas (1930-1945), ocorreu uma forte centralizao e buscou-se criar condies para
um desenvolvimento baseado na industrializao. A importao de mquinas foi facilitada e a
de mercadorias (que poderiam ser produzidas no pas) dificultada. A complexidade das
atividades econmicas foi aumentando, fazendo com que a poltica tributria se sofisticasse
tambm. Posteriormente, aparece a figura das isenes fiscais, com a criao da SUDAM e da
SUDENE e com os benefcios oferecidos pelo governo JK para as montadoras se instalarem
no Brasil (1956-1960).

O Regime Militar (1964-1985), tambm, apresentou crescimento na economia. Trata-se de

um momento contemporneo, com um grande nmero de impostos diretos e indiretos, bem
como isenes fiscais que beneficiaram grandes grupos econmicos. O CTN Cdigo
Tributrio Nacional (Lei n 5.172, de 25/10/66), que disps sobre o sistema tributrio nacional
e instituiu normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios,
desse perodo.

Com a redemocratizao do pas (aps 1985) e a Constituio de 1988, o problema tributrio

passou a ser debatido pelos vrios setores sociais, inclusive com vrios questionamentos
judiciais. H que se destacar o aumento elevado na carga tributria (vide Grfico 1),
principalmente a partir do incio da dcada de 1990, com a concentrao da arrecadao nas
mos da Unio, por meio da criao e do aumento das alquotas das chamadas Contribuies
Sociais (CSLL, PIS, COFINS, CPMF e CIDE), cujo montante no dividido com os Estados
e Municpios como ocorre com os impostos.

A esse respeito, em estudo do Sindicato Nacional dos Auditores-Fiscais da Receita Federal,

Hickman e Salvador (2007, p. 21) apontam:

A carga tributria brasileira aumentou muito nos ltimos anos, saltou de 28% para
37% do PIB, no perodo de 1996 a 2005. Aps o salto de 6,39 pontos do PIB, no
perodo de 1995 a 2002, a carga tributria apresenta uma relativa estabilidade nos

30
ltimos anos (Grfico 1), sem contudo mudar a estrutura de sua distribuio. De
fato, j mais alta que a de muitos pases centrais. Mas o Brasil, ao contrrio dos
pases desenvolvidos, tira a maior parte de sua receita de tributos indiretos e
cumulativos, que oneram mais o trabalhador e a classe mdia, pois tem uma alta
carga tributria sobre o consumo - mais de metade da carga provm de tributos que
incidem sobre bens e servios - e uma baixa tributao sobre a renda - 25% .
Situao inversa a estrutura tributria dos pases da Organizao de Cooperao e
Desenvolvimento Econmico (OCDE): os impostos sobre o consumo representam
32,1%, em mdia; o imposto sobre a renda 35,4%.

Grfico 2 - Evoluo da Carga Tributria 1995 a 2005

FONTE: Departamento de Estudos Tcnicos do UNAFISCO SINDICAL, 2007

Cabe, ainda, ressaltar a mudana ocorrida no clculo do PIB nacional em 2005 (cuja base foi
o ano de 2000), que afeta, especialmente, o setor de servios, como administrao pblica,
servios financeiros, servios de informao e aluguis. Trabalha com mais fontes de
informao e leva em considerao 110 produtos (antes eram 80) e 56 atividades econmicas
(contra 43 da metodologia passada). O novo mtodo para contabilizar o desempenho da
economia brasileira passou, ainda, a utilizar como fontes de dados as pesquisas anuais
setoriais da Indstria, Comrcio e Construo Civil do IBGE e as receitas declaradas das
empresas Receita Federal (UOL, 2007).

31
Assim, o PIB aumentou 7,1% em 2000, 8,6% em 2001, 9,8% em 2002, 9,2% em 2003, 9,9%
em 2004 e 10,9% em 2005. No fosse isso, a carga tributria seria ainda maior.

2.4.3.

Princpios Bsicos

Leito Neto (1998, p. 25) descreve o sistema tributrio como uma complexa forma de
manifestao do Estado, que deve ser compreendido como o resultado de um somatrio de
foras antagnicas, que se colocam no mbito poltico e no contexto econmico. E
sintetiza sua evoluo:

A evoluo histrica do sistema tributrio levou substituio da pilhagem e da

extorso, caracterstica do sistema primitivo, pela tentativa de estabelecimento de
um conjunto de regras, no sentido de dar um contedo de cidadania contribuio
individual ao fisco.Portanto, os sistemas tributrios evoluram, baseados em dois
pilares; o primeiro foi a idia de justia na contribuio de cada cidado ou seja, a
busca da equidade, o segundo, a diretiva de no prejudicar o aparelho econmico,
atravs da retirada de recursos, que se convencionou chamar de neutralidade.

Carvalho (1988, p. 70) ensina que o ordenamento jurdico pode ser visto como um sistema de
normas de comportamento e de estrutura, concebido para motivar e alterar a conduta do
homem no seio da sociedade. Dessa forma, composto por vrios subsistemas que se
entrecruzam em mltiplas direes, mas que se afunilam na busca de seu fundamento ltimo
de validade que a Constituio do Brasil.

A Constituio Federal de 1988 considerada de categoria rgida, isto , sua alterao exige
um procedimento mais solene e complexo do que as leis ordinrias, o que, muitas vezes,
representa uma garantia queles que lhe devem obedincia. O subsistema tributrio nacional
, pois, submisso Carta, o que cerca o legislador infraconstitucional de limitaes e
vedaes, materializadas nos princpios tributrios, que visam proteger o contribuinte, seu
patrimnio e a ordem econmica (CARVALHO e MURGEL, 2000, p.10).

Os princpios so linhas diretivas que informam e elucidam a compreenso de normas.

Algumas vezes constam de maneira expressa e, em outras, so implcitos. So vrios os
princpios gerais e os tributrios, sendo os relevantes discriminados a seguir:
1) Princpio da Estrita Legalidade Est expresso no art. 150, inciso I da Constituio
Federal de 1988, segundo o qual vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos

32
Municpios, exigir ou aumentar tributo sem que lei o estabelea. Cabe ressaltar o sentido
formal dado lei, no sendo includos, nesse conceito, regulamentos, portarias e instrues
(podem apenas esclarecer interpretaes, mas no criar obrigaes tributrias).
2) Princpio da Igualdade Tambm do art. 150, mas no inciso II, esse princpio probe o
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente.
3) Princpios da Irretroatividade e da Anterioridade Constam do inciso III, alneas a e
b do mesmo artigo e vedam a cobrana de tributos em relao a fatos geradores ocorridos
antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado, bem como no
mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada.

Martins (1989, p. 138) comenta:

Sem a irretroatividade, a anterioridade seria intil, posto que uma lei criada em 31
de dezembro poderia ser aplicvel em 1 de janeiro, isto , 24 horas depois, sem
falar na utilizao de expediente, j com foros de tradio em nosso pas, de se
produzir uma lei em pleno ms de janeiro, publicando-a no dia 31 de dezembro, com
o curioso recurso de se atrasar a veiculao do Dirio Oficial.

4) Princpio da Capacidade Contributiva Presente no art. 145, 1 da Constituio

Federal de 1988, diz que os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte. A esto includos os critrios de progressividade,
generalidade e universalidade dos tributos.

Segundo Carvalho e Murgel (2000, p.19):

Tem como escopo a determinao de nvel ideal de tributao, que permita que o
Estado garanta sua existncia com a obteno de recursos provenientes dos
contribuintes, sem, no entanto, exaurir os recursos destes, que devem ter suas
necessidades de subsistncia preservadas, para que no sejam destrudos [...] Se para
um contribuinte rico pagar 10% de sua renda ao Estado pode parecer sacrificante,
quanto mais para aquele que no aufere muita renda.

Outro conceito apresentado por Conti (1996, p. 73), ao analisar a questo da progressividade
no princpio da capacidade contributiva, diz respeito equidade, definida como a muleta da
justia e um complemento indispensvel da justia formal, sempre que a aplicao deste se
mostre impossvel. Chega, inclusive, a dividi-la em duas espcies para sua anlise:

33
Equidade horizontal pode ser entendida como a tributao dos indivduos que
estejam na mesma posio em termos de capacidade contributiva, de modo a fazer
com que seja igual a tributao de indivduos com idntica capacidade contributiva...
Obtm-se mediante a aplicao de um imposto proporcional capacidade
econmica de cada contribuinte.

Em outras palavras, pessoas com a mesma renda, ao pagarem os mesmos tributos, sofrem o
mesmo sacrifcio ou abrem mo da mesma utilidade.

J a implementao da equidade vertical apresenta dificuldades muito superiores

equidade horizontal. Isto porque visa estabelecer a melhor distribuio do nus
tributrio entre contribuintes com capacidades econmicas diferentes.

O aumento na tributao mais do que proporcional ao aumento da capacidade contributiva

denominado tributao progressiva.
5) Princpio do No-Confisco Reitera o princpio anterior e tambm est disposto no art.
150, em seu inciso IV.

Novamente Martins (1989, p. 140) ensina:

No fcil definir o que seja confisco, entendo eu que sempre que a tributao
agregada retire a capacidade de o contribuinte se sustentar e se desenvolver (ganhos
para suas necessidades essenciais e ganhos a mais do que estas necessidades para
reinvestir ou se desenvolver), estaremos diante do confisco.

J Machado (2008, p. 41) faz questo de separar a multa do tributo quando da aplicao desse
princpio:

Porque constitui receita ordinria, o tributo deve ser um nus suportvel, um

encargo que o contribuinte pode pagar sem sacrifcio do desfrute normal dos bens da
vida. Por isto mesmo que no pode ser confiscatrio. J a multa, para alcanar a
sua finalidade, deve representar um nus significativamente pesado, de sorte a que
as condutas que ensejam sua cobrana restem efetivamente desestimuladas. Por isto
mesmo pode ser confiscatria.

2.4.4.

Simplicidade x Complexidade

34
Desde 1981, Hall e Rabushka tem defendido a adoo da flat tax pelo governo dos Estados
Unidos da Amrica, mas apesar de ter sido discutido em diversas comisses do Congresso
Americano, a idia no prosperou. Segundo os autores, todos os rendimentos seriam taxados
uma nica vez a uma alquota de 19%, com iseno para rendimentos at US$ 25.500 (para
famlias de quatro pessoas). Com isso, eles acreditam que seriam eliminadas as distores na
tributao dos negcios (como, por exemplo, os prazos para depreciao de ativos), alm de
reduzir, consideravelmente, a alquota do imposto de renda da pessoa jurdica (na poca em
35%) e eliminar a dupla tributao e a tributao sobre os dividendos e os ganhos de capital.
Em suas palavras: Nossa flat tax segue o princpio da tributao do consumo: pessoas so
tributadas pelo que retiram da economia, no pelo que pem.1

Mitchell (2007), defensor dessa tributao nica, salienta que j so 17 pases e jurisdies
em todo o mundo que possuem alguma forma de flat tax (em 2008 esse nmero pulou para
24). A grande maioria encontra-se no Leste Europeu e devido entrada na Unio Europia,
necessitaram tornar suas economias e polticas fiscais mais competitivas (PIRES, 2008).

Essa busca pela simplicidade tambm tem ecos no Brasil. O imposto nico, que substituiria
todos os tributos existentes nos trs nveis de governo, incidiria sobre movimentaes
financeiras (a exemplo da CPMF).

Em artigo baseado em sua dissertao de mestrado, Garcia (1994) analisou as caractersticas

do Imposto nico Sobre Transaes (IUT) e seu impacto sobre os preos finais, a receita
advinda com a sua aplicao e o grau de regressividade do sistema com a sua implantao.
Tal estudo foi feito com base no imposto nico defendido por Albuquerque (1991) e foi,
assim, resumido:

A alquota deste imposto seria de 2% sobre o valor de cada transao ocorrida no

sistema bancrio dividida igualmente em 1% para o devedor e 1% para o credor.
Para evitar que as transaes efetuadas em moeda corrente ficassem isentas,
Albuquerque prope uma alquota diferenciada de 4% sobre todo o saque ou
depsito de moeda corrente no sistema bancrio. Assim, toda vez que ocorresse um
pagamento de um agente econmico a outro, dentro do sistema bancrio, i., atravs

Our flat tax adheres to the principle of a consumption tax: people are taxed on what they take out of the

economy, not on what they put in.

35
da emisso de um cheque, ordem de pagamento, saque eletrnico etc., estar
caracterizada a transao e, sobre este fato gerador incidiria o imposto (Cunha, 1992,
p. 10).

Pela proposta de Albuquerque, todos os impostos que apresentassem caractersticas

fiscais ou seja, impostos cuja finalidade principal de arrecadao de recursos
deveriam ser substitudos pelo Imposto nico. Permaneceriam apenas os tributos
que tm caractersticas extrafiscais ou seja, tributos que no tenham apenas a
finalidade arrecadatria, sendo tambm instrumentos de regulao econmica ou
estejam vinculados prestao de servios. Assim, impostos como o Imposto
Territorial Rural (ITR) e o Imposto sobre comrcio exterior no seriam extintos,
pois atuam de maneira importante na regulao das atividades econmicas. Do
mesmo

modo, o Imposto

sobre Propriedade Territorial Urbana (IPTU)

permaneceria, pois historicamente tem se caracterizado como imposto vinculado

prestao de servios pblicos locais.

Por fim concluiu que:

[...] apesar dos resultados desfavorveis verificados, inegvel algumas vantagens

que se teria com a implantao do IUT. Virtudes como simplicidade, clareza e baixo
custo de arrecadao certamente seriam advindas com a sua aplicao. Entretanto,
estas virtudes, apesar de serem pretendidas em todos os sistemas tributrios
modernos, no se fazem suficientes para atender um sistema tributrio mais justo e
equnime.

Analisando a questo do imposto nico, Leonetti (2003) destaca que apesar dos atraentes
predicados (os contribuintes brasileiros livrar-se-am do incmodo de pagar diversos tributos,
em datas diferentes, em datas diferentes, a pessoas diferentes, por meios de documentos
diferentes e, s vezes, em bancos diferentes), a eventual adoo do imposto nico revelar-sea, a meu ver, absolutamente desastrosa para o pas.

A crtica se d em quatro pontos bsicos:

Precisa estar alicerado em princpios e critrios que garantam que a

contribuio individual de cada um leve em conta sua capacidade econmica, de
forma que o peso da carga tributria seja equanimamente dividido entre os
contribuintes. Deve-se procurar, na cobrana dos tributos, que aqueles que
podem mais, paguem mais, levando-se em conta a situao econmica

36
individual do contribuinte (patrimnio, rendimentos e despesas). Quebrar esta
regra significa ferir de morte o prprio princpio da igualdade entre as pessoas,
previsto na Constituio;

No permitiria que determinadas parcelas dos rendimentos da pessoa fossem

deduzidas, para fins de tributao, eis que o tributo incidiria sobre TODO o seu
salrio. Eventuais gastos excepcionais que o contribuinte tenha, como despesas
com sade, educao, pagamento de penso judicial, etc., tambm no poderiam
ser abatidos;

No se poderia mais, por exemplo, manejar-se as alquotas dos impostos de

circulao, como o IPI e o ICMS, para se estimular (ou desestimular) o consumo
de determinados produtos ou servios, como aqueles que compem a chamada
cesta bsica;

Daria ao sistema bancrio nacional, majoritariamente controlado pela iniciativa

privada, um poder poltico enorme, de vez que a ele caberia arrecadar e
administrar o tributo, que seria a NICA fonte de recursos do Poder Pblico. A
autonomia dos Estados e dos Municpios, garantida pela Constituio, tambm
seria seriamente arranhada, de vez que estes dependeriam do repasse de recursos
da Unio, frequentemente sujeitos a injunes poltico-partidrias.

Uma viso de quem j esteve no comando do rgo responsvel pela arrecadao e

fiscalizao do pas dada por Maciel (2008):

Alguns pases, notadamente os da Europa Oriental, radicalizaram na opo pela

simplificao, ao acolherem o flat tax, como forma de tributao da renda. Tal
modelo estabelece que a renda ser tributada pela simples incidncia de uma
alquota sobre os rendimentos brutos, sem tomar em conta qualquer deduo ou
classes de renda. Nega peremptoriamente a aplicao do princpio da
progressividade, para remet-lo poltica de gastos. No caso brasileiro, apenas a
ttulo de exerccio, por tratar-se de tese francamente inconstitucional, a alquota do
imposto de renda das pessoas fsicas seria de 8,5%.

Creio que essa soluo demasiado radical, por isso vejo-a com muitas reservas.
No posso, entretanto, deixar de reconhecer que ela representa uma reao contra o
que generalizadamente se entende como o caos tributrio.

37
Nos ltimos anos, percebo mudanas na legislao brasileira que apontam na
direo contrria simplificao tributria, cujas consequncias no foram ainda
devidamente aquilatadas.

O Simples representou um notvel progresso na tributao das pequenas e mdias

empresas[...]

O que deveria ser objeto de comemorao converteu-se em motivo para lamentao.

O Simples nacional de uma extraordinria complexidade. Gerou uma pavorosa
forma de apurao do tributo, a ponto de o legislador desculpar-se na prpria lei,
com a promessa de disponibilizar para os contribuintes um sistema eletrnico para
simplificar (!) o clculo do valor devido [...]

A concluso a que se chega de que a simplificao em termos de quantidade de tributos,

uniformizao de datas e formas de recolhimento e maior clareza quanto aos valores
efetivamente pagos pelos contribuintes deve ser um objetivo a ser alcanado. Todavia, uma
soluo radical de se usar um nico imposto para tributar, renda, patrimnio e consumo,
parece, no mnimo, inadequada, uma vez que contraria os princpios constitucionais da
igualdade e da capacidade contributiva.

2.4.5.

Administrao Tributria

Toda vez que se analisa um sistema tributrio h que se levar em conta as condies de
administrao tributria e os custos referentes arrecadao e fiscalizao. Para os
contribuintes, isso se torna de relevada importncia, pois um acumulo de obrigaes
tributrias poder gerar custos administrativos expressivos. Como consequncia, surgem
formas alternativas de cobrana, substituio, estimativa e antecipao, que podem alterar as
proposies iniciais desses sistemas (LEITO NETO, 1998, p.30).

Para que a Administrao tributria seja efetiva, necessrio o cumprimento voluntrio das
obrigaes tributrias e a percepo do risco em sonegar. Assim, no basta que a mquina
fiscalizadora seja eficiente e que se tenha uma legislao punitiva bem elaborada (que no o
caso brasileiro), vrios fatores que incentivam a sonegao, tais como nmero excessivo de
tributos, alquotas elevadas e lentido na restituio de tributos, devem ser considerados. Sem
contar o total descalabro na aplicao dos recursos arrecadados, que cria uma animosidade
generalizada em relao ao pagamento de tributos.

38

Tem-se sido testemunha da informalidade que assola este pas, com a pirataria espalhada por
todas as regies, muito em funo das dificuldades impostas pela legislao fiscal nacional
(que carece de uma progressividade mais suave), mas fruto, tambm, da priorizao dada
arrecadao (com diminuio das penas para os sonegadores) e da impunidade que nosso
sistema Judicirio (lento e inoperante) transmite.

2.4.6.

Federalismo e Tributao

O Federalismo tem como meta uma situao em que exista equilbrio de populao, riqueza,
territrio e poder entre os diversos entes autnomos. Quando se possui um grande territrio,
as disparidades regionais devem ser corrigidas mediante mecanismos de cooperao (CONTI,
2004, p. 10).

Nos ltimos anos, com especial nfase no perodo ps-Plano Real, as preocupaes com a
macroeconomia comandaram as decises de poltica fiscal. A necessidade de se atender s
metas de supervit primrio acordadas com o Fundo Monetrio Internacional FMI e a
obrigatoriedade de assegurar o equilbrio das contas pblicas, relegaram a segundo plano a
eficincia dos tributos e o equilbrio federativo.

Segundo Rezende e Oliveira (2003, p. 25), o modelo de federalismo fiscal concebido em

1967, era baseado em dois componentes principais: o reforo da capacidade tributria prpria
dos Estados (ICM) e Municpios (ISS) e a instituio de um mecanismo duplo de repartio
das receitas na Federao (fundos de participao e fundos setoriais de infra-estrutura). Com a
Constituio Federal de 1988, procurando descentralizar o poder, foram ampliadas as
competncias

tributrias

dos

Estados

(incorporando

combustveis,

energia

telecomunicaes) e ampliada a parcela da receita federal do Imposto de Renda e do Imposto

Sobre Produtos Industrializados IPI, sujeita distribuio.

E complementam:

Na essncia, portanto, os fundamentos do modelo de 1967 no foram alterados, mas

o equilbrio do regime de partilhas e transferncias de recursos foi perdido. Uma de
suas pernas foi amputada: a que cuidava da cooperao intergovernamental no
tocante implementao de polticas prioritrias para a promoo e o
desenvolvimento. A outra mais do que dobrou de tamanho, acarretando bvia

39
dificuldade em manter-se em p. Com a atrofia da terceira perna, a dos incentivos
fiscais ao desenvolvimento regional, o equilbrio do modelo ficou
irremediavelmente comprometido.

Como consequncia, ante as novas responsabilidades sociais criadas ou ampliadas pela nova
Constituio, o governo federal passou a utilizar com frequncia o artigo 195, que diz respeito
criao de novos tributos com a finalidade de dar cobertura financeira a essas obrigaes.

2.5

2.5.1.

Aspectos Gerais da Legislao Tributria Brasileira

Conceito de Tributo

O Cdigo Tributrio Nacional pode ser considerado o elemento de estabilizao do Direito

Tributrio, uma vez que serve de colcho legislativo aparador entre a Constituio e a
legislao ordinria. nele que esto definidas as normas gerais de direito tributrio, as
competncias em matria tributria e as limitaes do poder de tributar. (MARTINS, 1989, p.
28).

Em seu art. 3, o CTN define:

Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor

nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

De outro modo: Tributo uma prestao obrigatria, em dinheiro ou em outra unidade que
pode ser traduzida em moeda (como a UFIR), originada de ato lcito (uma vez que os
acontecimentos ilcitos vm sempre atrelados a uma providncia sancionatria), que no pode
ser institudo sem que lei o estabelea e que constitui atividade privativa da administrao
pblica, que deve agir estritamente conforme a legislao tributria (CARVALHO, 1988,
p.18).

2.5.2.

Tipos de Tributos

A Constituio Federal de 1988 e as Emendas Constitucionais n 33/01 e n 42/03

estabeleceram os tipos de tributos que podem ser institudos:

40
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir
os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou
potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposio;
III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao
tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos
e as atividades econmicas do contribuinte.
2 - As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos.

Bem como os emprstimos compulsrios:

Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos

compulsrios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de
guerra externa ou sua iminncia;
II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio
ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

E as contribuies sociais:

Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de

interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou
econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o
disposto nos arts. 146, III e 150, I e III e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6,
relativamente s contribuies a que alude o dispositivo [...]
[...] 2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que
trata o caput deste artigo:
I - no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao;
II - incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios;
III - podero ter alquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao
e, no caso de importao, o valor aduaneiro;
b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada.

41
3 A pessoa natural destinatria das operaes de importao poder ser
equiparada a pessoa jurdica, na forma da lei.
4 A lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez.

O Governo Federal tm se utilizado das permisses da Constituio (e quando ela no

permitia foram feitas Emendas) para aumentar o nmero de contribuies, tais como CSLL,
COFINS, CIDE e CPMF. Conforme j se mencionou, a arrecadao proveniente das
contribuies vai somente para o caixa da Unio, sem repartio com Estados e Municpios.

2.5.3.

Tributos Diretos e Indiretos

Os tributos podem ser classificados em diretos ou indiretos de acordo com a pessoa que
suporta o nus da carga tributria.

Fabretti e Fabretti (2007, p. 57) esclarecem essa distino:

Tributos Diretos: So os que recaem sobre a pessoa fsica ou jurdica que tem
relao pessoal e direta com o fato gerador. Esses tributos incidem sobre o
patrimnio e a renda e so considerados tributos de responsabilidade pessoal.
Exemplos: IRPF, IRPJ, IPTU, ITR, IPVA, etc.
Tributos Indiretos: So os que incidem sobre a produo e a circulao de bens e
servios e so repassados para o preo, pelo produtor, vendedor ou prestador de
servio. Os encargos tributrios recaem sobre o preo da venda de mercadorias ou
servios prestados, razo pela qual o consumidor final contribuinte de fato, pois
ao pagar o preo est pagando tambm todos os tributos nele contidos. No entanto, a
pessoa jurdica que produz, vende bens ou presta servios contribuinte de direito
responsvel pelo recolhimento perante o Fisco. Exemplos: ICMS, IPI, ISS,
COFINS, etc.

Conti (1996, p. 65) discute a controvrsia quanto ao fato de ser ou no o princpio da

capacidade contributiva aplicvel aos tributos diretos e tambm aos indiretos (vide definio
no item 2.4.3). Para ele, quanto aos tributos diretos, praticamente no h divergncia
relativamente aplicabilidade do princpio, pois o tributo incide diretamente sobre a pessoa
do contribuinte e nada obsta que lhe seja reconhecida sua capacidade de arcar com o nus da
imposio.

Salienta, entretanto, que a discordncia surge quando da aplicao do princpio da capacidade

contributiva aos tributos indiretos, uma vez que as condies pessoais do sujeito passivo da
obrigao tributria no so sempre identificveis. Aps discutir o assunto, o autor conclui

42
que a utilizao de determinados critrios, como a graduao das alquotas segundo a
essencialidade do produto, perfeitamente vlida no sentido de presumir a capacidade
econmica do sujeito passivo.

2.5.4.

Imposto de Renda da Pessoa Jurdica - IRPJ

Apesar de que, desde 1843, o fisco imperial j impunha tributos sobre determinadas rendas, o
Imposto de Renda, incidente sobre a renda total do contribuinte, foi estabelecido pelo art. 31
da Lei de Oramento n 4.625, de 31/12/1922, que dispunha:

Art. 31. Fica institudo o imposto geral sobre a renda, que ser devido anualmente,
por toda pessoa fsica ou jurdica, residente no territrio do pas e incidir, em cada
caso, sobre o conjunto lquido dos rendimentos de qualquer origem.

Com algumas alteraes ocorridas em 1923, o Imposto de Renda foi implantado em 1924.
O Imposto de Renda da Pessoa Jurdica IRPJ sofreu vrias alteraes ao longo dos anos,
procurando acompanhar o desenvolvimento do pas e facilitar a arrecadao e a fiscalizao.
Desde 1943, foram criadas formas diferentes de apurao do imposto (lucro apurado ou
estimado), procurando diferenciar o tratamento dado s pequenas empresas.

O artigo 43 do CTN define que o fato gerador do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer
Natureza a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de renda (entendida como
produto do capital, do trabalho ou de ambos) ou de proventos de qualquer natureza
(entendidos como acrscimos patrimoniais no compreendidos no item anterior). Neves e
Viceconti (1999, p. 1) esclarecem que disponibilidade econmica ou jurdica a obteno de
um conjunto de bens, valores e/ou ttulos por uma pessoa fsica ou jurdica, passveis de
serem transformados ou convertidos de imediato em numerrio.

J no artigo 44 do mesmo CTN, definida a base de clculo do imposto como sendo o

montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributveis. Desse modo,
pode-se concluir que cada modalidade resultar numa apurao diferente.

Os detalhes de cada forma de tributao sero vistos no item 3.

43
2.5.5.

Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL

A Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido CSLL foi criada pela Lei n 7.689/88,
destinada ao financiamento da seguridade social, inicialmente calculada sobre o resultado
encerrado em 31 de dezembro de cada ano, com alquota de 8% para empresas com
escriturao contbil e de 10% para as demais. Foi estipulado que as disposies da legislao
do imposto de renda referentes administrao, ao lanamento, consulta, cobrana, s
penalidades, s garantias e ao processo administrativo seriam aplicadas, no que coubesse,
contribuio social. A forma de clculo determinou que a CSLL fosse dedutvel de sua
prpria base de clculo, bem como na apurao do Lucro Real.

Como forma de se manter o mesmo percentual dos tributos sobre a renda, concomitantemente
com a criao da CSLL, as alquotas do IRPJ e do adicional foram reduzidas. A vantagem
para o governo devida ao fato de que sua arrecadao no seria dividida com os outros entes
da Federao.

Posteriormente houve alteraes na base de clculo da CSLL (entre as quais a perda de sua
dedutibilidade), que a levaram a ser muito parecida com a do IRPJ, alm do aumento de
alquota para 12%, reduzida depois para os atuais 9%.

2.5.6.

PIS e COFINS

Apesar de terem sido criados com propsitos diferentes e em datas distintas, o Programa de
Integrao Social PIS e a Contribuio para Financiamento da Seguridade Social
COFINS, sofreram transformaes e hoje se assemelham bastante.

O PIS foi institudo pela Lei Complementar n 07/70 e se destinava a promover a integrao
do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas e era calculado sobre o
faturamento mensal das empresas. Houve alteraes na base de clculo e nas alquotas da
contribuio no final da dcada de 80 por meio dos Decretos-Lei n 2.445/88 e 2.449/88, o
que foi questionado judicialmente pelos contribuintes e culminou com o reconhecimento pelo
STF da inconstitucionalidade dessas alteraes e, em decorrncia, o Senado Federal publicou
a Resoluo n 49/95 para suspender suas execues. O governo publicou, ento, Medida
Provisria que foi convertida na Lei n 9.715/98, alterada pela Lei n 9.718/98 e, novamente,

44
ampliou a base de clculo do PIS (e da COFINS), o que gerou nova enxurrada de aes
judiciais. O pleno do STF j julgou inconstitucional tal aumento (nos Recursos Especiais n
390840, n 357950 e n 358273 que s valem para as aes julgadas) e s uma questo de
tempo para que a base de clculo seja outra vez reduzida. A partir de 2002, com a publicao
da Lei n 10.637, passou a existir, para as empresas tributadas pelo Lucro Real, o sistema de
no-cumulatividade, que consiste, em sntese, em acabar com a cobrana em cascata ao longo
de toda a cadeia produtiva, nos moldes da apurao do ICMS e do IPI e ser visto com mais
detalhes no item 6.4.9.

J a COFINS veio ocupar o lugar do extinto FINSOCIAL e foi instituda pela Lei
Complementar n 70/91 para financiamento da seguridade social nos termos do inciso I do art.
195 da Constituio Federal de 1988. Houve, tambm, aumento de alquota, mas isso foi
considerado constitucional pelo STF. Seu clculo ocorria sobre o faturamento mensal da
empresa. Assim como no PIS, a Lei n 9.718/98 ampliou sua base de clculo, o que est sendo
contestado. A Lei n 10.833/04 alterou alguns aspectos da Lei n 10.637/02 e criou o regime
de no-cumulatividade tambm para a COFINS (s para as empresas tributadas pelo Lucro
Real).

Na tributao pelo Lucro Presumido ou Arbitrado vale o regime cumulativo, tanto para o PIS
quanto para a COFINS.

45
3

3.1

O LUCRO E SUAS FORMAS DE TRIBUTAO

Conceito de Lucro

No existe uma nica definio do que seja lucro. Os economistas foram os primeiros a
estabelecerem seu conceito, em termos de preservao de riqueza. A contabilidade, por sua
vez, vinculou-o continuidade de uma entidade. E o governo adotou o conceito de lucro mais
conveniente arrecadao de impostos.

Hendricksen e Van Breda (1999, P. 183) ensinam que Adam Smith foi o primeiro a definir
lucro como o montante que pode ser consumido sem reduzir o capital. E que essa ideia foi
aprofundada por John Hicks, que disse que lucro o que uma pessoa pode gastar durante um
perodo e ainda estar to bem no final dele quanto estava no incio.

J Iudcibus (2004, p.88) prope uma adaptao, ao dizer:

A proposio de Hicks, entretanto, teve que ser adaptada s necessidades de

objetividade e aos mecanismos de apurao da Contabilidade. Assim, pode-se
afirmar que lucro em Contabilidade, o que se pode distribuir durante um perodo,
mantendo a potencialidade do patrimnio lquido inicial intacta.

A Lei n 6.404/76 estabeleceu o clculo do lucro contbil, procurando separar a contabilidade

societria da fiscal. O art. 177 determinou que a escriturao devesse ser feita seguindo-se os
preceitos da Lei das S/A e os princpios contbeis geralmente aceitos, sendo que, para atender
legislao tributria, seriam adotados outros registros auxiliares, o que foi formalizado na
figura do Livro de Apurao do Lucro Real LALUR, mediante Decreto-Lei n 1.598/77. S
que as normatizaes posteriores tornaram, na prtica, essa separao nula, ao no aceitar que
todas as diferenas fossem registradas nesse livro (IUDCIBUS et al., 2007, passim).

3.2

Formas de Tributao do Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas

Quando se faz a opo por uma forma de tributao em detrimento de outra, vrios aspectos,
vantajosos e no vantajosos, devem ser considerados (YOUNG, 2006, p. 13). Cada regime
tributrio tem suas peculiaridades e, muitas vezes, as facilidades se refletem em pagamento
maior de tributos.

46

Atualmente so quatro as modalidades de tributao do IRPJ disponveis ao contribuinte

pessoa jurdica: LUCRO REAL, LUCRO ARBITRADO, LUCRO PRESUMIDO e a nova
forma simplificada destinada s microempresas e empresas de pequeno porte (SIMPLES
FEDERAL), instituda inicialmente em 1996 e, posteriormente, substituda pelo SIMPLES
NACIONAL, em 2006. A escolha de cada forma implica, com algumas excees, no modo de
incidncia das demais contribuies (CSLL, PIS e COFINS).

O Lucro Real o regime mais complexo de tributao. A base de clculo do IRPJ (e da

CSLL) apurada com base na escriturao efetuada de acordo com as leis comerciais e
fiscais. Sua apurao feita na parte A do LALUR, mediante adies e excluses ao lucro
lquido contbil do perodo e de compensaes de prejuzos fiscais de perodos anteriores e
pode ser feita trimestralmente ou anualmente.

J o Lucro Presumido uma forma de tributao simplificada para a apurao das bases de
clculo do IRPJ e da CSLL das pessoas jurdicas que no estiverem obrigadas, no anocalendrio, ao Lucro Real. A apurao feita a cada trimestre e tem como base a receita bruta
auferida e acrscimos.

O Lucro Arbitrado uma forma de tributao excepcional que se aplica quando a pessoa
jurdica no tem condies de apurar seu Lucro Real ou Presumido. Ela, tambm, feita por
trimestre e, normalmente, resulta de punio por parte do rgo fiscal, quando a escriturao
no est em conformidade com as leis comerciais e fiscais ou quando o contribuinte opta
indevidamente pelo Lucro Presumido.

Por fim, o SIMPLES FEDERAL (substitudo pelo SIMPLES NACIONAL) um regime de

tributao simplificada, com restries quanto ao volume de receita ou atividade exercida pelo
contribuinte e consiste no recolhimento de um nico DARF englobando vrios tributos (IRPJ,
CSLL, PIS, COFINS, INSS, IPI etc.), determinados pela aplicao de percentuais
progressivos sobre o faturamento da empresa e recolhido de forma mensal.

3.3

Momento da Opo

47
A importncia de se escolher, criteriosamente, a forma de tributao revela-se logo no comeo
do exerccio fiscal (que no Brasil equivale ao ano civil), com o recolhimento do DARF de
IRPJ ou CSLL (ou de SIMPLES, se for o caso) referente ao primeiro perodo de apurao
(que no caso de ser mensal j feito em fevereiro). Isso se aplica, como regra geral, a todos os
regimes de tributao, inclusive, no caso do Lucro Real, para indicar se a apurao ser
trimestral ou anual.
A figura da retificao do DARF REDARF est disciplinada pela IN n 672/06 e dispe, em
seu art. 11, que sero indeferidos os pedidos de retificao que versem sobre alterao do
cdigo de receita que corresponda mudana no regime de tributao do IRPJ, quando
contrariar o disposto na legislao especfica.

3.4

Lucro Real

O termo Lucro Real j faz parte da legislao tributria desde 1943, com a publicao do
Decreto-Lei n 5.844/43, parcialmente reproduzido abaixo, que instituiu dedues e adies
para a apurao do lucro tributvel:

Art. 32 As pessoas jurdicas sero tributadas de acordo com os lucros reais

verificados, anualmente, segundo o balano e a demonstrao da conta de lucros e
perdas.
Art. 34 Para os efeitos do imposto sobre o lucro real as pessoas jurdicas ficam
obrigadas a escriturar seus livros na forma estabelecida pela legislao comercial,
em idioma do pas e de modo que demonstre, anualmente, o resultado de suas
atividades no territrio nacional.
1 As pessoas referidas na parte final do 1 do art. 27, que declararem o lucro
real, ficaro sujeitas a comprov-lo por meio de escriturao regularmente feita,
observado o disposto no pargrafo nico do art. 23.
2 E' facultado s pessoas jurdicas que possurem filiais, sucursais ou agncias,
manter contabilidade centralizada, desde que tal contabilidade demonstre, com
exatido e clareza, os elementos de que se compem as operaes do exerccio e os
seus resultados.
3 A inobservncia do disposto neste artigo dar ao fisco a faculdade de arbitrar o
lucro razo de 30% sobre a soma dos valores do ativo imobilizado, disponvel e
realizvel a curto e a longo prazo ou de 15% a 50% do capital ou da receita bruta
definida nos 1 e 2 do art. 40, a juzo da autoridade lanadora.
Art. 37 Constitui lucro real a diferena entre o lucro bruto e as seguintes dedues:
a) as despesas relacionadas com a atividade explorada, realizadas no decurso do ano
social e necessrias percepo do lucro bruto e manuteno da fonte produtora;

48
b) os juros de dvidas contradas para o desenvolvimento das firmas ou sociedades;
c) as quotas razoveis destinadas formao de proviso para atender a perdas na
liquidao de dvidas ativas, tendo-se em vista sua natureza e volume, bem como o
gnero de negcio;
d) as quotas para constituio de fundos de depreciao, devido ao desgaste dos
materiais, calculadas em relao ao custo das propriedades mveis e durao das
mesmas;
e) o valor da nova instalao ou maquinaria em substituio que caiu em desuso ou
se tornou obsoleta deduzida a importncia porventura obtida na venda total ou
parcial da instalao ou maquinaria antiga, bem como as cotas que nos anos
anteriores foram postas de parte para atender sua depreciao e as relativas a
fundos de substituio constitudos at 1946. (Redao dada pela Lei n 154, de
1947);
f) as quotas para constituio de fundos de exausto ou esgotamento de capitais
invertidos na explorao de minas, jazidas e florestas, observada a restrio da
alnea e.
g) as contribuies e doaes feitas s instituies filantrpicas de existncia legal
no pas. (Redao dada pela Lei n 154, de 1947)
1 Alm dessas dedues, sero permitidas as seguintes:
a) quanto s sociedades da capitalizao e s de seguro de qualquer natureza, as
reservas tcnicas, constitudas obrigatria e especialmente para garantia de suas
operaes, na forma da legislao em vigor;
b) quanto aos concessionrios de servios de utilidade pblica, as quotas destinadas,
amortizao de capitais invertidos em bens reversveis.
2 As filiais, sucursais ou agncias no Brasil, das firmas ou sociedades com sede
no estrangeiro, s podero deduzir as despesas realizadas no territrio nacional e as
quotas de amortizao e depreciao das propriedades mveis existentes no pas.

Entretanto, a separao entre o resultado obtido pela contabilidade e a base de clculo do IRPJ
deu-se somente com a publicao do Decreto-Lei n 1.598/77, que, dentre outras profundas
modificaes, criou o Livro de Apurao do Lucro Real LALUR.

3.4.1.

Caractersticas Gerais

O Regulamento do Imposto de Renda RIR/99, que consolida a legislao do Imposto de

Renda, diz que:

Art. 247. Lucro Real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas
adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas por este Decreto
(Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 6).

49
1 A determinao do Lucro Real ser precedida da apurao do lucro lquido de
cada perodo de apurao com observncia das disposies das leis comerciais (Lei
n 8.981, de 1995, art. 37, 1).
2 Os valores que, por competirem a outro perodo de apurao, forem, para efeito
de determinao do Lucro Real, adicionados ao lucro lquido do perodo de
apurao ou dele excludos, sero, na determinao do Lucro Real do perodo de
apurao competente, excludos do lucro lquido ou a ele adicionados,
respectivamente, observado o disposto no pargrafo seguinte (Decreto-Lei n 1.598,
de 1977, art. 6, 4) [...]

E define lucro lquido:

Art. 248. O lucro lquido do perodo de apurao a soma algbrica do lucro

operacional (Captulo V), dos resultados no operacionais (Captulo VII) e das
participaes e dever ser determinado com observncia dos preceitos da lei
comercial (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 6, 1, Lei n 7.450, de 1985, art. 18
e Lei n 9.249, de 1995, art. 4).
Art. 274. Ao fim de cada perodo de incidncia do imposto, o contribuinte dever
apurar o lucro lquido mediante a elaborao, com observncia das disposies da
lei comercial, do balano patrimonial, da demonstrao do resultado do perodo de
apurao e da demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados (Decreto-Lei n
1.598, de 1977, art. 7, 4 e Lei n 7.450, de 1985, art. 18).
1 O lucro lquido do perodo dever ser apurado com observncia das disposies
da Lei n 6.404, de 1976 (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 67, inciso XI, Lei n
7.450, de 1985, art. 18 e Lei n 9.249, de 1995, art. 5) [...]

Por sua vez o 1 do art. 187 da Lei n 6.404/76 determina que:

Art. 187. [...] 1 Na determinao do resultado do exerccio sero computados:

a) - as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua
realizao em moeda; e;
b) - os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a
essas receitas e rendimentos.

Fica claro, portanto, que o Lucro Real , na verdade, o lucro fiscal, j que visa determinao
do imposto a pagar pelas pessoas jurdicas em funo de uma base que, por vezes, no
idntica quela estabelecida pelas normas contbeis (CARVALHO e MURGEL, 2000, p. 110;
SANTOS e BARROS, 2007, p. 99).

Em sua dissertao de mestrado, Silva (2004, p. 48) conclui que as alteraes na legislao
(que no so poucas), principalmente aps o Decreto-Lei n 1598/77, [...] que vem exigindo
do contabilista um acompanhamento da legislao e ao mesmo tempo um conhecimento da
Contabilidade [...], podem levar o profissional menos preparado a preferir uma forma de

50
tributao mais simplificada. E que como a tendncia da poltica do governo de [...]
direcionar o Lucro Real s grandes empresas, o que se pode esperar uma maior
complexidade e rigidez [...]

3.4.2.

Pessoas Jurdicas Obrigadas Tributao pelo Lucro Real

O Art. 14 da Lei n 9.718/98, com nova redao dada pela Lei n 10.637/02, estabeleceu que
esto obrigadas apurao do Lucro Real as pessoas jurdicas:

I - cuja receita total, no ano-calendrio anterior seja superior ao limite de R$

48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais) ou proporcional ao nmero de
meses do perodo, quando inferior a 12 (doze) meses;
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e
investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos,
valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros
privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta;
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV - que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios fiscais
relativos iseno ou reduo do imposto;
V - que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo
regime de estimativa, na forma do art. 2 da Lei n 9.430, de 1996;
VI - que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de
assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos,
administrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios
resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).

Importante destacar que os contribuintes includos na relao acima esto obrigados a optar
pelo Lucro Real, mas qualquer empresa pode faz-lo. O ponto central deste trabalho
defender a elaborao da contabilidade como regra bsica, para, ento, proceder anlise de
qual o regime de tributao deve ser escolhido.

3.4.3.

Apurao Trimestral

As pessoas jurdicas tributadas com base no Lucro Real podem determinar o lucro com base
em balano trimestral ou anual na forma da Lei n 9.430/96.

51
Se optar por apurar o Lucro Real de forma trimestral, os perodos de apurao sero
encerrados em 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro. Nesse caso, o
contribuinte est dispensado do recolhimento do IRPJ (e da CSLL) nos dois primeiros meses
de cada perodo.

Higuchi, Higuchi e Higuchi (2007, p. 25) so contundentes ao afirmar:

O art. 1 da Lei n 9.430/96 substituiu a apurao do Lucro Real mensal pelo

trimestral e foi manchete na imprensa dizendo que o imposto de renda das empresas
foi simplificado. A propalada simplificao no existe, porque as empresas bem
administradas no vinham apurando o Lucro Real mensal e no vo apurar o Lucro
Real trimestral. O Lucro Real mensal no traz uma s vantagem, mas traz muitas
desvantagens, como a limitao na compensao dos prejuzos fiscais e a
possibilidade de cometer mais infraes fiscais.

3.4.4.

Apurao Anual - Estimativa, Suspenso ou Reduo do Imposto

Quando a opo for pela apurao anual, a empresa deve recolher o IRPJ (e a CSLL)
mensalmente com base em estimativa e, em 31 de dezembro, far a apurao do Lucro Real,
quando, ento, comparar o valor devido com o que j foi recolhido, pagando a diferena ou
compensando posteriormente com outros tributos (de mesma natureza ou no).

Os percentuais utilizados para fazer as estimativas calculadas sobre a receita bruta so os

mesmos usados na tributao pelo Lucro Presumido e esto descritos no item 3.5.3. Os
ganhos de capital e demais receitas e resultados sero acrescentados ao lucro estimado.

facultado ao contribuinte suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada

ms, se demonstrar que o valor acumulado j pago at determinado ms excede o calculado
no perodo em curso, conforme rege o art. 35 da Lei n 8.981/95 com nova redao dada pela
Lei n 9.065/95:

Art. 35. A pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento do imposto

devido em cada ms, desde que demonstre, atravs de balanos ou balancetes
mensais, que o valor acumulado j pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no Lucro Real do perodo em curso.
1 Os balanos ou balancetes de que trata este artigo:
a) devero ser levantados com observncia das leis comerciais e fiscais e transcritos
no livro Dirio;

52
b) somente produziro efeitos para determinao da parcela do Imposto de Renda e
da contribuio social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendrio [...]

3.4.5.

Adies e Excluses

Os ajustes do lucro lquido necessrios na determinao do Lucro Real esto consolidados nos
arts. 249 (adies) e 250 (excluses e compensaes) do RIR/99, que agrupam a legislao
publicada desde o Decreto-Lei n 5.844/43:

Adies
Art. 249. Na determinao do Lucro Real, sero adicionados ao lucro lquido do
perodo de apurao (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 6, 2):
I - os custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros
valores deduzidos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto,
no sejam dedutveis na determinao do Lucro Real;
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no includos na
apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, devam ser computados
na determinao do Lucro Real.
Pargrafo nico. Incluem-se nas adies de que trata este artigo:
I - ressalvadas as disposies especiais deste Decreto, as quantias tiradas dos lucros
ou de quaisquer fundos ainda no tributados para aumento do capital, para
distribuio de quaisquer interesses ou destinadas a reservas, quaisquer que sejam as
designaes que tiverem, inclusive lucros suspensos e lucros acumulados (DecretoLei n 5.844, de 1943, art. 43, 1, alneas f, g e i);
II - os pagamentos efetuados sociedade civil de que trata o 3 do art. 146 quando
esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas fsicas que sejam diretores,
gerentes, controladores da pessoa jurdica que pagar ou creditar os rendimentos, bem
como pelo cnjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas (Decreto-Lei
n 2.397, de 21 de dezembro de 1987, art. 4);
III - os encargos de depreciao, apropriados contabilmente, correspondentes ao
bem j integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais previstos
neste Decreto;
IV - as perdas incorridas em operaes iniciadas e encerradas no mesmo dia (daytrade), realizadas em mercado de renda fixa ou varivel (Lei n 8.981, de 1995, art.
76, 3);
V - as despesas com alimentao de scios, acionistas e administradores, ressalvado
o disposto na alnea a do inciso II do art. 622 (Lei n 9.249, de 1995, art. 13, inciso
IV);
VI - as contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros e
planos de sade e benefcios complementares assemelhados aos da previdncia
social, institudos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurdica (Lei n
9.249, de 1995, art. 13, inciso V);
VII - as doaes, exceto as referidas nos arts. 365 e 371, caput (Lei n 9.249, de
1995, art. 13, inciso VI);

53
VIII - as despesas com brindes (Lei n 9.249, de 1995, art. 13, inciso VII);
IX - o valor da contribuio social sobre o lucro lquido, registrado como custo ou
despesa operacional (Lei n 9.316, de 22 de novembro de 1996, art. 1, caput e
pargrafo nico);
X - as perdas apuradas nas operaes realizadas nos mercados de renda varivel e de
swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas operaes (Lei n 8.981, de
1995, art. 76, 4);
XI - o valor da parcela da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, compensada com a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, de acordo
com o art. 8 da Lei n 9.718, de 1998 (Lei n 9.718, de 1998, art. 8, 4).
Excluses e Compensaes
Art. 250. Na determinao do Lucro Real, podero ser excludos do lucro lquido do
perodo de apurao (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 6, 3):
I - os valores cuja deduo seja autorizada por este Decreto e que no tenham sido
computados na apurao do lucro lquido do perodo de apurao;
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na
apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, no sejam computados
no Lucro Real;
III - o prejuzo fiscal apurado em perodos de apurao anteriores, limitada a
compensao a trinta por cento do lucro lquido ajustado pelas adies e excluses
previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurdica mantenha os livros e
documentos, exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios do prejuzo fiscal
utilizado para compensao, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei n 9.065,
de 1995, art. 15 e pargrafo nico).
Pargrafo nico. Tambm podero ser excludos:
a) os rendimentos e ganhos de capital nas transferncias de imveis desapropriados
para fins de reforma agrria, quando auferidos pelo desapropriado (CF, art. 184,
5);
b) os dividendos anuais mnimos distribudos pelo Fundo Nacional de
Desenvolvimento (Decreto-Lei n 2.288, de 1986, art. 5 e Decreto-Lei n 2.383, de
1987, art. 1);
c) os juros produzidos pelos Bnus do Tesouro Nacional - BTN e pelas Notas do
Tesouro Nacional - NTN, emitidos para troca voluntria por Bnus da Dvida
Externa Brasileira, objeto de permuta por dvida externa do setor pblico, registrada
no Banco Central do Brasil, bem assim os referentes aos Bnus emitidos pelo Banco
Central do Brasil, para os fins previstos no art. 8 do Decreto-Lei n 1.312, de 15 de
fevereiro de 1974, com a redao dada pelo Decreto-Lei n 2.105, de 24 de janeiro
de 1984 (Lei n 7.777, de 19 de junho de 1989, arts. 7 e 8 e Medida Provisria n
1.763-64, de 11 de maro de 1999, art. 4);
d) os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidas para
troca compulsria no mbito do Programa Nacional de Privatizao - PND,
controlados na parte B do LALUR, os quais devero ser computados na
determinao do Lucro Real no perodo do seu recebimento (Lei n 8.981, de 1995,
art. 100);
e) a parcela das perdas adicionadas conforme o disposto no inciso X do pargrafo
nico do art. 249, a qual poder, nos perodos de apurao subsequentes, ser
excluda do Lucro Real at o limite correspondente diferena positiva entre os

54
ganhos e perdas decorrentes das operaes realizadas nos mercados de renda
varivel e operaes de swap (Lei n 8.981, de 1995, art. 76, 5).

Os ajustes previstos nos artigos citados no so exaustivos. Existem outros previstos na

legislao, mas que, por serem especficos, no sero analisados. O objetivo deste trabalho
discutir as formas de tributao sem entrar nos detalhes de cada uma. Mesmo porque cada
ramo de atividade tem suas peculiaridades, que devem ser analisadas pelo contador e pelo
empresrio.

bom lembrar que a legislao do imposto de renda, como regra geral, adota o regime de
competncia para a tributao dos resultados das empresas. Assim, se no houver uma
disposio expressa em sentido contrrio, as receitas, os rendimentos e os ganhos tero que
ser reconhecidos independentemente dos recebimentos.

3.4.6.

Prejuzos Fiscais

A compensao de prejuzos fiscais permitida (de forma facultativa) ao contribuinte que

optar pelo Lucro Real, seja na forma trimestral ou anual, desde que eles estejam devidamente
apurados na parte B do LALUR, mas estar sujeita a algumas restries.

At 1994, as pessoas jurdicas podiam efetuar a compensao de prejuzos por um perodo de

quatro anos, quando, ento, no poderiam mais ser aproveitados. A partir da Lei n 9.065/95,
esse prazo foi extinto, mas surgiu a limitao de que no mximo 30% do Lucro Real apurado
poderia ser reduzido com a compensao. Caso houvesse um valor maior de prejuzo, esse s
poderia ser compensado em perodos posteriores.

Alm disso, a Lei n 9.249/95 criou mais uma restrio ao impor que os prejuzos nooperacionais s podero ser compensados com lucros no-operacionais, observando o limite
da Lei n 9.065/95. A IN n 11/96 deu certo alvio ao estabelecer que , no mesmo perodobase, os prejuzos no-operacionais podero ser compensados com lucros operacionais.

Higuchi, Higuchi e Higuchi (2007, p. 438) fazem a seguinte observao:

A proibio de compensar perdas no operacionais com lucros operacionais s

deveria abranger operaes com imveis e participaes societrias que do margem

55
a grandes planejamentos tributrios. O problema surgiu com a incluso das perdas
nas alienaes de bens mveis do ativo imobilizado.

3.4.7.

Alquota do IRPJ, Adicional, Dedues e Retenes

A alquota do IRPJ de 15% a ser aplicada sobre o Lucro Real apurado, com um adicional de
10% sobre a parcela que exceder o valor de R$ 20.000,00 multiplicado pelo nmero de meses
do respectivo perodo de apurao. Isso vale tambm no caso de apurao com base na
estimativa mensal.

permitido pessoa jurdica deduzir do imposto a pagar os incentivos fiscais, as retenes na

fonte, os saldos de IRPJ apurados em perodos anteriores e os pagamentos indevidos ou a
maior.

3.4.8.

Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL

Desde sua criao no final da dcada de 80, como uma das fontes de recursos previstas pela
Constituio Federal de 1988 para atender ao programa de seguridade social, a CSLL vem
sofrendo alteraes e se apresenta, nos dias de hoje, bastante similar ao IRPJ, no tocante a
contribuintes, base de clculo, formas de pagamento e muito mais, devido IN n 390/04
(SANTOS e BARROS, 2007, p. 565).

Entretanto, existem diferenas na apurao da base de clculo da CSLL, tais como:

participao de debntures, participao de empregados nos lucros, participao de
administradores nos lucros, custos e despesas indedutveis listados na Lei n 9.249/95 e
amortizao de gio ou desgio de investimento avaliado pela equivalncia patrimonial.
Decises do Conselho de Contribuintes confirmam esse entendimento, ao definir, no Ac. n
101-92.553/99, que somente lei pode fixar a base de clculo de tributo, no se admitindo que
valores indedutveis para efeito do IRPJ sejam adicionados s bases de clculo de outros
tributos sem expressa determinao legal. No mesmo sentido, os Ac. n 107-05.150/98 e n
101-92.979/00 (HIGUCHI, HIGUCHI e HIGUCHI, 2007, p. 802).

A forma de apurao da CSLL (trimestral ou anual com estimativa ou no) est vinculada
apurao do IRPJ, no se podendo recolher um tributo de um jeito e outro de maneira diversa.

56
No caso das estimativas, os percentuais de clculo sobre a receita bruta so tambm os
mesmos usados na tributao da pelo Lucro Presumido e esto descritos no item 3.5.6.

A alquota aplicvel atualmente de 9% sobre a base de clculo, sem adicional. Tambm

possvel compensar as bases negativas da CSLL de perodos anteriores respeitando o limite de
30%, tal qual ocorre no IRPJ. E as retenes na fonte podem ser deduzidas do valor a pagar.

No existe livro especfico para apurao da CSLL, mas a elaborao do Livro de Apurao
da Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido LACS comum em vrias empresas.

3.4.9.

PIS e COFINS No-Cumulativos

A tributao em cascata, aquela em que o tributo cobrado a cada etapa, desde o incio da
produo at a venda, sempre foi um dos pontos mais criticados pelos contribuintes e parte
do chamado custo Brasil, que tanto encarece nossos produtos.

De modo a atender a essa demanda, o governo implementou, para as empresas tributadas pelo
Lucro Real (com exceo das entidades financeiras e assemelhadas), o sistema de
contribuio no-cumulativo para o PIS (a partir de dezembro de 2002) e para a COFINS (a
partir de fevereiro de 2004). Basicamente, o regime consiste em se apurarem as contribuies
sobre o valor agregado em cada parte do processo, sendo que para isso permitido se creditar
do PIS (ou da COFINS) pago nas aquisies, para serem descontados do valor a recolher
apurado nas vendas.

Deve-se destacar que, com esse novo sistema, veio um grande aumento de alquota, com o
PIS passando de 0,65% para 1,65% e a COFINS de 3,00% para 7,60%, como forma de no
diminuir a arrecadao. Na prtica, o que ocorreu foi um aumento no montante arrecadado
com ambos os tributos, conforme se pode ver na tabela a seguir:

57
Tabela 4 - Arrecadao Bruta de Tributos Federais - 2000 a 2007 (R$)
ANO
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007

ANO
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007

IRPJ
CSLL
LUCRO PRESUMIDO
LUCRO REAL
LUCRO PRESUMIDO
LUCRO REAL
2.834.370.597
10.450.249.093
1.528.535.531
5.385.083.778
3.699.260.135
10.319.431.532
1.868.031.422
5.751.207.799
4.275.928.833
14.778.275.449
2.133.212.965
7.495.858.448
5.327.852.408
21.543.590.835
2.775.062.604
10.012.289.139
6.531.366.887
24.875.944.920
4.184.212.117
11.444.619.870
7.940.546.411
34.375.370.788
4.863.337.929
15.206.821.238
8.891.318.102
38.501.922.889
5.361.764.654
16.575.429.272
10.669.942.718
49.288.044.977
6.301.820.171
21.601.045.937

COMBUSTVEL
54.724.106
5.261.121.123
6.302.296.875
6.167.360.295
5.917.702.221

ANO

COMBUSTVEL
2000
2001
2002
2003
12.078.443
2004
1.018.157.843
2005
1.473.097.117
2006
1.328.125.475
2007
1.278.700.305
FONTE: SFRB, 2008

COFINS
CUMULATIVA
IMPORTAO
NO CUMULATIVA
33.671.588.060
39.588.480.151
38.274.108.843
43.359.989.292
25.656.334.296
9.867.254.236
21.858.854.131
20.838.872.309
13.932.223.156
31.302.062.114
21.109.444.513
15.398.964.421
33.935.202.864
23.817.401.336
18.274.410.983
37.491.400.140
PIS
CUMULATIVO
7.215.953.227
8.766.773.471
8.491.550.555
7.512.196.318
4.357.149.486
4.262.356.036
4.511.662.348
5.179.339.905

IMPORTAO
NO CUMULATIVO
4.141.982.112
2.151.180.138
6.379.741.915
2.956.992.748
6.998.688.834
3.340.956.948
7.472.802.907
3.955.949.332
8.147.502.319

A base de clculo a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes em conta
prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica. So excludas dessa
base, entre outros: as receitas isentas, as no alcanadas pela incidncia ou as sujeitas
alquota zero; as receitas no-operacionais decorrentes da venda de ativo imobilizado; as
vendas canceladas; os descontos incondicionais concedidos; as reverses de provises; os
resultados positivos da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e dos
lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham
sido computados como receita.

58
Ao se analisar a legislao pertinente matria, verifica-se que foram feitas vrias
modificaes, de maneira a se adaptar a nova forma de clculo s especificidades dos
contribuintes. Assim, determinadas atividades cujos produtos j possuam tratamento
diferenciado, tais como: cigarros, combustveis, veculos e mquinas agrcolas, pneus,
autopeas, produtos farmacuticos, perfumaria, embalagens, bebidas, etc., continuam com
alquotas especficas e sistemas de apurao prprios.

De maneira geral, os crditos so obtidos com a aplicao das respectivas alquotas sobre:
bens adquiridos para revenda; bens e servios utilizados como insumo na prestao de
servios e na produo ou fabricao de bens ou de outros produtos destinados venda;
energia eltrica consumida nos estabelecimentos da empresa; aluguis de prdios, mquinas e
equipamentos pagos pessoa jurdica; contraprestaes de operaes de arrendamento
mercantil; encargos de depreciao e amortizao de mquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado.

O Decreto n 5.164/04, alterado pelo Decreto n 5.442/05 disps que ficam reduzidas a zero (a
partir de agosto/2004) as alquotas do PIS e da COFINS, incidentes sobre as receitas
financeiras, auferidas pelas pessoas jurdicas sujeitas ao regime de incidncia no-cumulativa,
no se aplicando aos juros sobre capital prprio. Essa uma diferena importante na avaliao
da forma de tributao, uma vez que no caso do Lucro Presumido as receitas financeiras
compem a base de clculo. Isso est sendo questionado judicialmente e as primeiras decises
do STF tm dado ganho aos contribuintes, mas s valem para as aes julgadas:
RE 390840 / MG - MINAS GERAIS
RECURSO EXTRAORDINRIO
Relator(a): Min. MARCO AURLIO
Julgamento: 09/11/2005
rgo Julgador: Tribunal Pleno
Publicao: DJ 15-08-2006 PP-00025 EMENT VOL-02242-03 PP-00372 RDDT n.
133, 2006, p. 214-215 Parte(s)
RECTE.(S): UNIMED BELO HORIZONTE COOPERATIVA DE TRABALHO
MDICO LTDA
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3, 1, DA LEI N
9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL N 20,
DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurdico brasileiro no contempla a
figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTRIO - INSTITUTOS EXPRESSES E VOCBULOS - SENTIDO. A norma pedaggica do artigo 110
do Cdigo Tributrio Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributria alterar a
definio, o contedo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de
direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepe-se ao aspecto

59
formal o princpio da realidade, considerados os elementos tributrios.
CONTRIBUIO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOO INCONSTITUCIONALIDADE DO 1 DO ARTIGO 3 DA LEI N 9.718/98. A
jurisprudncia do Supremo, ante a redao do artigo 195 da Carta Federal anterior
Emenda Constitucional n 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expresses
receita bruta e faturamento como sinnimas, jungindo-as venda de mercadorias, de
servios ou de mercadorias e servios. inconstitucional o 1 do artigo 3 da Lei
n 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade
das receitas auferidas por pessoas jurdicas, independentemente da atividade por elas
desenvolvida e da classificao contbil adotada.
Deciso: O Tribunal, por unanimidade, conheceu do recurso extraordinrio e, por
maioria, deu-lhe provimento, em parte, para declarar a inconstitucionalidade do 1
do artigo 3 da Lei n 9.718, de 27 de novembro de 1998, vencidos, parcialmente, os
Senhores Ministros Cezar Peluso e Celso de Mello, que declaravam tambm a
inconstitucionalidade do artigo 8 e, ainda, os Senhores Ministros Eros Grau,
Joaquim Barbosa, Gilmar Mendes e o Presidente (Ministro Nelson Jobim), que
negavam provimento ao recurso. Ausente, justificadamente, a Senhora Ministra
Ellen Gracie. Plenrio, 09.11.2005.
Acrdos no mesmo sentido:
RE 357950: JULG-09-11-2005 UF-RS TURMA-TP MIN-MARCO AURLIO
N.PP-00186 DJ 15-08-2006 PP-00024 EMENT VOL-02242-01 PP-00001;
RE 358273: JULG-09-11-2005 UF-RS TURMA-TP MIN-MARCO AURLIO
N.PP-00185 DJ 15-08-2006 PP-00025 EMENT VOL-02242-02 PP-00187.

Como se pode ver, a apurao do PIS e da COFINS no-cumulativos cheia de detalhes e

passou a ter grande relevncia na determinao da forma de tributao do IRPJ e da CSLL a
escolher.

3.4.10.

Obrigaes Acessrias

As empresas que optarem pela tributao pelo Lucro Real devem manter escriturao com
observncia das leis comerciais e fiscais e dever abranger todas as operaes realizadas, bem
como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior. A escriturao dos
livros comerciais e fiscais deve seguir ordem uniforme e pode ser mecanizada ou no.

Dentre os livros comerciais e fiscais obrigatrios destacam-se: o Dirio (com registro

obrigatrio em Juntas Comerciais ou Cartrios), o Razo, o Registro de Inventrio, o Registro
de Compras e o Livro de Apurao do Lucro Real - LALUR, alm de outros especficos,
dependendo do tipo de atividade exercida pela pessoa jurdica.

60
No custa mencionar que os livros e comprovantes devem ser conservados em ordem,
enquanto no prescritas em aes que lhes sejam pertinentes. E ainda devem ser entregues as
declaraes de informaes, tais como: DIPJ, DACON, DCTF, DIRF etc.

3.5

Lucro Presumido

Essa opo de tributao foi introduzida pela primeira vez tambm pelo Decreto-Lei n
5.844/43 e era restrita s pequenas empresas. As restries envolviam tanto o capital, quanto o
faturamento e a forma societria das empresas e, j na origem, se pode notar a
irrevogabilidade da opo escolhida, conforme o texto legal:
Art. 33 facultado s pessoas jurdicas, salvo s sociedades por aes e s por
quotas de responsabilidade limitada, optar pela tributao baseada no Lucro
Presumido, segundo a forma estabelecida no art. 40.
1 O disposto neste artigo no se aplica s pessoas jurdicas cujo capital exceder a
Cr$ 50.000,00 ou cujo movimento bruto anual for superior a Cr$ 200.000,00, nem s
filiais, sucursais ou agncias no pas das firmas e sociedades com sede no
estrangeiro, as quais sero sempre tributadas pelo Lucro Real.
2 A opo irrevogvel e ser feita, em cada exerccio, na prpria declarao de
rendimentos, devidamente subscrita.

Concebida como forma de simplificao do sistema para alguns contribuintes, inicialmente a

presuno era feita com a aplicao de uma nica alquota, para qualquer ramo de atividade.
Todas as receitas compunham a receita bruta, base da presuno.

Art. 40. O Lucro Presumido ser determinado pela aplicao do coeficiente de 8 %

sobre a receita bruta.
1 Constitui receita bruta a soma das operaes, realizadas por conta prpria e das
remuneraes recebidas como preo de servios prestados.
2 Incluem-se na receita bruta as receitas totais de transaes alheias ao objeto do
negcio.

Segundo Carvalho e Murgel (2000, p. 88), o legislador no definiu o que pode ser entendido
como Lucro Presumido, limitando-se a determinar a forma e o tempo de apur-lo.

3.5.1.

Caractersticas Gerais

61
O conceito de Lucro Presumido foi se modificando ao longo dos anos, caminhando em duas
direes: a primeira, no sentido de excluir as grandes empresas e o sistema financeiro e
estimular a adeso dos contribuintes menores (que constituem grande parte das pessoas
jurdicas do Pas); a segunda, com o objetivo claro de aumentar a arrecadao, retirando da
receita bruta (para aplicar as alquotas de presuno) as receitas no-operacionais e
aumentando o nmero de alquotas (com percentuais mais altos), de acordo com a atividade
de cada contribuinte.

Com a implantao do SIMPLES FEDERAL em 1996, o Lucro Presumido ficou

equivocadamente assimilado como uma etapa tributria intermediria entre as pequenas e as
grandes empresas. Muitos entendem esse sistema como uma passagem natural, que faz parte
do crescimento do negcio. Algo como a adolescncia no processo de evoluo
empresarial. Alerta-se, mais uma vez, que o Lucro Presumido deve ser uma alternativa
tributria ao Lucro Real, escolhida aps uma anlise comparativa entre os dois sistemas.

Atualmente, a opo pelo Lucro Presumido considera a receita bruta do ano-calendrio

anterior e permite o regime de caixa, conforme diz o art. 13 da Lei n 9.718/98 com nova
redao dada pelo art. 46 da Lei n 10.637/02:

Art. 13. A pessoa jurdica cuja receita bruta total, no ano-calendrio anterior, tenha
sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais) ou a R$
4.000.000,00 (quatro milhes de reais) multiplicado pelo nmero de meses de
atividade no ano-calendrio anterior, quando inferior a doze meses, poder optar
pelo regime de tributao com base no Lucro Presumido.
1 A opo pela tributao com base no Lucro Presumido ser definitiva em
relao a todo ano-calendrio.
2 Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no
ano anterior ser considerada segundo o regime de competncia ou caixa, observado
o critrio adotado pela pessoa jurdica, caso tenha, naquele ano, optado pela
tributao com base no Lucro Presumido.

Convm ressaltar que a IN n 104/98, que estabeleceu as normas para apurao do Lucro
Presumido com base no regime de caixa, determinou que ele se aplica para fins de incidncia
da CSLL, do PIS e da COFINS.

A receita bruta est definida no art. 31 da Lei n 8.981/95:

62
Art. 31. A receita bruta das vendas e servios compreende o produto da venda de
bens nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado
auferido nas operaes de conta alheia.
Pargrafo nico. Na receita bruta no se incluem as vendas canceladas, os descontos
incondicionais concedidos e os impostos no cumulativos cobrados destacadamente
do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos
servios seja mero depositrio.

facultado pessoa jurdica que optar pela tributao pelo Lucro Presumido o
reconhecimento das receitas pelo regime de competncia ou de caixa (art. 20 da MP n 2.15835/2001), desde que adote o mesmo critrio para os quatro tributos.

3.5.2.

Pessoas Jurdicas que Podem Optar pelo Lucro Presumido

Podem optar pela tributao pelo Lucro Presumido todas as empresas que no estiverem
obrigadas tributao pelo Lucro Real, j descritas no item 3.4.2 anterior, inclusive as que
puderem optar pelo SIMPLES.

H uma exceo, digna de nota, estabelecida pela Lei n 9.964/00, que disps que as pessoas
jurdicas de que tratam os incisos I, III, IV e V do art. 14 da Lei n 9.718/98 poderiam optar,
durante o perodo em que estivessem submetidas ao Programa de Recuperao Fiscal REFIS, pelo regime de tributao pelo Lucro Presumido. Grandes empresas se beneficiaram
disso, como forma de planejamento tributrio, principalmente em relao aos lucros,
rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior.

3.5.3.

Apurao e Base de Clculo

O Lucro Presumido apurado trimestralmente, com perodos de apurao encerrados em 31

de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro.

A base de clculo do imposto de renda das pessoas jurdicas tributadas pelo Lucro Presumido
obtida pela multiplicao de percentuais fixados pela legislao, de acordo com a atividade
de cada empresa, pela receita bruta auferida no trimestre, sendo o resultado acrescido das
demais receitas, rendimentos e ganhos de capital, na forma da Lei 9.430/96.

63
Por definio legal ou de atos normativos editados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil possvel montar a tabela prtica de percentuais a seguir:
Tabela 5 - Percentuais do IRPJ sobre o Lucro Presumido
ATIVIDADES

PERCENTUAL (%)

Revenda de combustveis derivados de petrleo e lcool,

inclusive gs
Comrcio e indstria

1,6

Servios de transporte de cargas

8,0

Sobre a receita bruta dos servios hospitalares

8,0

Sobre a receita bruta de construo por empreitada, quando

houver emprego de materiais em qualquer quantidade (Ato
Declaratrio Normativo COSIT n. 06/97)
Servios de transporte de passageiros

8,0

8,0

16,0

Prestao de servios que dependam de habilitao profissional

(S/C 2.397)
Intermediao de negcios

32,0

Administrao, locao ou cesso de bens imveis e mveis

32,0

Construo por administrao ou por empreitada unicamente de

mo de obra (Ato Declaratrio Normativo COSIT n. 06/97)
Prestao de servios de suprimento de gua tratada e coleta de
esgoto e explorao de rodovia mediante cobrana de pedgio
(Ato Declaratrio COSIT n 16/2000)

32,0

32,0

32,0

FONTE: RIR/99, 2007, p. 1209 (adaptada pelo autor)

Notas: Para as pessoas jurdicas exclusivamente prestadoras de servios, exceto as que prestam servios
hospitalares e as sociedades civis de prestao de servios de profisso legalmente regulamentada, cuja receita
bruta anual no ultrapassar R$120.000,00 (cento e vinte mil reais), o percentual a ser considerado na apurao do
lucro presumido ser de 16% (dezesseis por cento) sobre a receita bruta de cada trimestre (RIR/1999, art. 519,
4).

A pessoa jurdica que houver utilizado o percentual reduzido cuja receita bruta acumulada at determinado ms
do anocalendrio exceder o limite de R$120.000,00 ficar sujeita ao pagamento da diferena do imposto,
apurada em relao a cada ms transcorrido, at o ltimo dia til do ms subsequente aquele em que ocorrer o
excesso, sem acrscimos 15 (RIR/1999, art. 519, 6 e 7).

O exerccio de profisses legalmente regulamentadas, como as escolas, inclusive as creches, mesmo com receita
bruta anual de at R$120.000,00 (cento e vinte mil reais), no podem aplicar o percentual de 16% (dezesseis por
cento) sobre a receita bruta para fins de determinao do lucro presumido, devendo, portanto, aplicar o
percentual de 32% (trinta e dois por cento) (ADN Cosit n 22, de 2000).

64

O percentual acima tambm ser aplicado sobre a receita financeira da pessoa jurdica que explore atividades
imobilirias relativas a loteamento de terrenos, incorporao imobiliria, construo de prdios destinados
venda, bem como a venda de imveis construdos ou adquiridos para a revenda, quando decorrente da
comercializao de imveis e for apurada por meio de ndices ou coeficientes previstos em contrato (Lei n
9.249, de 1995, art. 15, 4, inserido pela o art. 34 da Lei n 11.196, de 2005).
FONTE; SRF Perguntas e respostas XIV-15

No caso do contribuinte possuir atividades diversificadas, ser aplicado o percentual

correspondente a cada atividade.

3.5.4.

Prejuzos Fiscais

Uma das grandes desvantagens da opo pelo Lucro Presumido que no possvel
compensar prejuzos. Isso se acentua para aquelas empresas cujo faturamento sazonal.
Como o prprio nome j diz, presume-se, nesse regime, que a empresa sempre tem lucro, o
que significa que ela sempre pagar imposto.

3.5.5.

Alquota do IRPJ, Adicional, Dedues e Retenes

A alquota do IRPJ e do adicional so as mesmas do Lucro Real, isto , 15% a ser aplicada
sobre o lucro total (presumido + demais receitas, rendimentos e ganhos de capital) com o
adicional de 10% sobre a parcela que exceder o valor de R$ 20.000,00 multiplicado pelo
nmero de meses do respectivo perodo de apurao.

No permitida a deduo de incentivos fiscais, mas as retenes na fonte podem ser

diminudas do imposto a pagar.

3.5.6.

Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL

A base de clculo da CSLL das empresas optantes pelo Lucro Presumido foi estabelecida,
inicialmente pelo art. 20 da Lei n 9.249/95, como a multiplicao do percentual de 12% pela
receita bruta auferida no trimestre, independentemente da atividade exercida pela empresa,
sendo o resultado acrescido das demais receitas, rendimentos e ganhos de capital, na forma da
Lei 9.430/96.

65

Posteriormente, o art. 22 da Lei n 10.684/03 alterou o percentual de presuno das empresas

prestadoras de servio para 32% (inclusive para fins de recolhimento de estimativas no regime
do Lucro Real) a partir de 01/09/03.

Nova crtica feita por Higuchi, Higuchi e Higuchi (2007, p. 55):

Os percentuais de presuno de lucro, tanto para incidncia do imposto de renda

como da CSLL deveriam ser iguais No tem sentido os percentuais de presuno do
lucro serem diferentes. Na gesto do anterior Secretrio da Receita Federal foi
abandonado completamente o critrio tcnico ou de justia fiscal nas alteraes da
legislao tributria federal, prevalecendo o critrio arrecadatrio. A atual
administrao continua usando o mesmo critrio.

A alquota da CSLL a ser aplicada tambm a mesma do Lucro Real, isto , 9% a ser
aplicada sobre a base de calculo (presumida + demais receitas, rendimentos e ganhos de
capital).

No permitida a compensao das bases negativas da CSLL, mas as retenes na fonte

podem ser diminudas da contribuio a pagar.

3.5.7.

PIS e COFINS Cumulativos

A Apurao do PIS e da COFINS no regime cumulativo est disciplinada pela Lei n

9.715/98, alterada pela Lei n 9.718/98 e consiste na aplicao das alquotas de 0,65% (PIS) e
3,00% (COFINS), sobre a receita bruta das empresas, entendida como a totalidade das
receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida
e a classificao contbil adotada para as receitas. Como j mencionado, essa ampliao da
base de clculo j foi julgada inconstitucional pelo STF, formando jurisprudncia e, no futuro,
(depende de Resoluo do Senado Federal) o clculo ser feito apenas sobre o faturamento
(receita obtida com a venda de mercadorias ou prestao de servios).

Dessa receita bruta, podem ser excludos, entre outros: as receitas isentas, as no alcanadas
pela incidncia ou as sujeitas alquota zero; as receitas no operacionais decorrentes da
venda de ativo imobilizado; as vendas canceladas; os descontos incondicionais concedidos; as
reverses de provises; os resultados positivos da avaliao de investimentos pelo valor do

66
patrimnio lquido e dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo
de aquisio, que tenham sido computados como receita.

Tambm no caso do PIS e da COFINS no regime cumulativo, aquelas atividades com

tratamento diferenciado mencionadas no item 3.4.9, permanecem com suas alquotas
especficas e sistemas de apurao prprios.

3.5.8.

Contabilidade no Lucro Presumido e Obrigaes Acessrias

O art. 527 do RIR/99 estabelece:

Art. 527. A pessoa jurdica habilitada opo pelo regime de tributao com base no
Lucro Presumido dever manter (Lei n 8.981, de 1995, art. 45):
I - escriturao contbil nos termos da legislao comercial;
II - Livro Registro de Inventrio, no qual devero constar registrados os estoques
existentes no trmino do ano-calendrio;
III - em boa guarda e ordem, enquanto no decorrido o prazo decadencial e no
prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escriturao
obrigatrios por legislao fiscal especfica, bem como os documentos e demais
papis que serviram de base para escriturao comercial e fiscal.
Pargrafo nico. O disposto no inciso I deste artigo no se aplica pessoa jurdica
que, no decorrer do ano-calendrio, mantiver Livro Caixa, no qual dever estar
escriturado toda a movimentao financeira, inclusive bancria (Lei n 8.981, de
1995, art. 45, pargrafo nico).

Essa dispensa de escriturao contbil, como j foi dito, tem levado vrios contadores a
oferecer aos seus clientes o Lucro Presumido como forma de tributao simplificada (e nesse
caso cobram menos), principalmente para aqueles que ultrapassam o limite do SIMPLES. Os
empresrios, por sua vez, no querem se envolver nesse assunto, entendendo a contabilidade
como custo a ser diminudo e se preocupando apenas com o DARF.

A entrega de declaraes de informaes, tais como: DIPJ, DACON, DCTF, DIRF etc.,
tambm obrigatria.

3.5.9.

Distribuio de Lucros aos Scios

67
Segundo o art. 10 da Lei n 9.249/95, os lucros ou dividendos calculados com base nos
resultados apurados a partir de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurdicas
tributadas com base no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado, no ficaro sujeitas incidncia
de imposto de renda na fonte, nem integraro a base de clculo do imposto de renda do
beneficirio, pessoa fsica ou jurdica, domiciliada no Pas ou no exterior.

Conforme o art. 48 da IN n 93/97, so isentos de imposto de renda na fonte os lucros

distribudos aos scios, correspondentes diferena entre o valor da base de clculo do
imposto (Lucro Presumido ou Arbitrado), diminuda de todos os impostos e contribuies a
que estiver sujeita a pessoa jurdica (IRPJ, inclusive adicional, CSLL, PIS e COFINS).
possvel distribuir com iseno a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor dessa
diferena, desde que a empresa demonstre, mediante escriturao contbil feita com
observncia da lei comercial, que o lucro efetivo maior que o determinado segundo as
normas para apurao da base de clculo do imposto pela qual houver optado.
Concluem Santos e Barros (2000, p.76), no h dvida de que, tanto sob o aspecto legal
quanto gerencial, as pessoas jurdicas tributadas com base no Lucro Presumido devem manter
a escriturao contbil (embora a legislao fiscal admita apenas a escriturao do livro Caixa
[...]).

3.6

Arquivos Magnticos

Outro ponto importante e muitas vezes desprezado pelas empresas (inclusive as grandes),
com relao aos arquivos magnticos. Essa uma preocupao que deveria fazer parte da
rotina do contabilista e dos responsveis pelas pessoas jurdicas. Tal matria est disciplinada
na legislao e merece uma anlise mais apurada.

Diz o art. 265 do RIR/99 em relao obrigatoriedade de apresentao de tais arquivos:

Art. 265. As pessoas jurdicas que, de acordo com o balano encerrado no perodo
de apurao imediatamente anterior, possurem patrimnio lquido superior a um
milho seiscentos e trinta e trs mil, setenta e dois reais e quarenta e quatro centavos
e utilizarem sistema de processamento eletrnico de dados para registrar negcios e
atividades econmicas, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contbil
ou fiscal ficaro obrigadas a manter, em meio magntico ou assemelhado,
disposio da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos e sistemas

68
durante o prazo de cinco anos (Lei n 8.218, de 1991, art. 11 e 1, Lei n 8.383, de
1991, art. 3, inciso II e Lei n 9.249, de 1995, art. 30).
Pargrafo nico. A Secretaria da Receita Federal expedir os atos necessrios para
estabelecer a forma e o prazo em que os arquivos e sistemas devero ser
apresentados (Lei n 8.218, de 1991, art. 11, 2 e Lei n 8.383, de 1991, art. 62).

J o art. 266 do mesmo regulamento dispes sobre os prazos e a inobservncia da imposio:

Art. 266. A inobservncia do disposto no artigo anterior acarretar a imposio das

multas previstas no art. 980 (Lei n 8.218, de 1991, art. 12).
Pargrafo nico. O prazo de apresentao dos arquivos de que trata o artigo anterior
ser de, no mnimo, vinte dias, que poder ser prorrogado por igual perodo pela
autoridade solicitante, em despacho fundamentado, atendendo a requerimento
circunstanciado e por escrito da pessoa jurdica (Lei n 8.218, de 1991, art. 12,
pargrafo nico).

E a penalidade est disposta no art. 980:

Art. 980. A inobservncia do disposto nos arts. 265 e 266, 1, acarretar a

imposio das seguintes penalidades (Lei n 8.218, de 1991, art. 12, Lei n 8.383, de
1991, art. 3, inciso I e Lei n 9.249, de 1995, art. 30):
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurdica no perodo,
aos que no atenderem forma em que devem ser apresentados os registros e
respectivos arquivos;
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operao correspondente, aos que
omitirem ou prestarem incorretamente as informaes solicitadas;
III - multa equivalente a cento e quinze reais e vinte e sete centavos, por dia de
atraso, at o mximo de trinta dias, aos que no cumprirem o prazo estabelecido pela
Secretaria da Receita Federal ou diretamente pelo Auditor-Fiscal do Tesouro
Nacional, para apresentao dos arquivos e sistemas.

Legislao posterior ampliou o rol das empresas obrigadas a apresentar os arquivos

magnticos, retirando o limite do patrimnio lquido previsto no art. 265 do RIR/99 e s
excluindo as empresas optantes pelo SIMPLES. Outra alterao foi no caso do clculo da
multa ser sobre a receita bruta, tendo sido estabelecido um limite de um por cento.

A IN n 86/01, que disciplinou a forma de apresentao dos arquivos, bastante rgida com
relao aos campos e formatao. Se as empresas no possurem os arquivos magnticos em
ordem, dificilmente conseguiro apresent-los no prazo determinado, ficando sujeitas
autuao fiscal.

69
Cabe, ainda, mencionar que a Nota Fiscal Eletrnica, instituda pelo Conselho Fiscal de
Poltica Fazendria a partir de 2005, se encontra em implantao. E que o Sistema Pblico de
Escriturao Digital SPED institudo pelo Decreto n 6.022/07, que unificar as atividades
de recepo, validao, armazenamento e autenticao de livros e documentos que integram a
escriturao comercial (SPED Contbil) e fiscal (SPED Fiscal) dos empresrios e das
sociedades empresariais (novas denominaes criadas pelo novo Cdigo Civil de 2002),
mediante fluxo nico, computadorizado, de informaes, tambm est avanando.

Recentemente Siqueira (2008) alertou para o desconhecimento das empresas sobre esse
assunto:

Uma boa parte das empresas brasileiras, contudo, ainda no sabe nem o que o
SPED nem como implantar esse novo tipo de registros digitais contbeis e fiscais.
No velho estilo brasileiro, de deixar quase tudo para o ltimo minuto, muitas
empresas ainda ignoram pura e simplesmente a obrigatoriedade de adoo desse
sistema que ir, sem dvida, mudar profundamente o relacionamento com o fisco,
dentro do processo de modernizao da economia e da administrao pblica
brasileira.

Ora, se tudo caminha para a adeso total aos sistemas informatizados, com a eliminao dos
documentos em papel, no parece razovel deixar de se fazer a contabilidade, no caso do
Lucro Presumido, por conta de uma simplificao na escriturao permitida pela legislao
tributria. Os dados para a elaborao das demonstraes financeiras estaro disponveis e,
consequentemente, a apurao pelo Lucro Real. O fato de escolher outro regime de tributao
ser, como sempre deveria ter sido, somente uma alternativa de planejamento tributrio.

3.7

Lucro Arbitrado

O Lucro Arbitrado considerado como uma forma de tributao que pode ser utilizada pelo
contribuinte (auto-arbitramento), mas que, em geral, utilizada pelo Fisco, em virtude do no
cumprimento das disposies vigentes quanto manuteno da escriturao fiscal e outras
obrigaes acessrias ou da opo pelo Lucro Presumido quando a empresa estava impedida
de faz-lo.

As hipteses de arbitramento esto definidas no RIR/99, que em seu art. 530 dispe:

70
Art. 530. O imposto, devido trimestralmente, no decorrer do ano-calendrio, ser
determinado com base nos critrios do Lucro Arbitrado, quando (Lei n 8.981, de
1995, art. 47 e Lei n 9.430, de 1996, art. 1):
I - o contribuinte, obrigado tributao com base no Lucro Real, no mantiver
escriturao na forma das leis comerciais e fiscais ou deixar de elaborar as
demonstraes financeiras exigidas pela legislao fiscal;
II - a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indcios de
fraudes ou contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem imprestvel para:
a) identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive bancria; ou
b) determinar o Lucro Real;
III - o contribuinte deixar de apresentar autoridade tributria os livros e
documentos da escriturao comercial e fiscal ou o Livro Caixa, na hiptese do
pargrafo nico do art. 527;
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributao com base no Lucro
Presumido;
V - o comissrio ou representante da pessoa jurdica estrangeira deixar de escriturar
e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou
domiciliado no exterior (art. 398);
VI - o contribuinte no mantiver, em boa ordem e segundo as normas contbeis
recomendadas, Livro Razo ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta
ou subconta, os lanamentos efetuados no Dirio. Lucro Real o lucro lquido do
perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas
ou autorizadas por este Decreto (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 6).

aberta a possibilidade de que o contribuinte, por iniciativa prpria, efetue os pagamentos do

IRPJ e da CSLL pelo Lucro Arbitrado, desde que a receita bruta seja conhecida.

Como relatam Carvalho e Murgel (2000, p. 98), a natureza sancionatria do arbitramento

muito discutida, j que muitas vezes representa uma verdadeira penalidade ao contribuinte.
Reforam esse entendimento Neves e Viceconti (1999, p. 19) ao declararem que o Lucro
Arbitrado [...] no deve ser encarado como modalidade optativa ou favorecida de tributao,
pois representa coercitivamente a determinao do lucro e do imposto para os contribuintes
[...]

Por outro lado, como o art. 538 do RIR/99 estipula que o arbitramento do lucro no excluiu a
aplicao das penalidades cabveis, a Secretaria da Receita Federal do Brasil considera o
Lucro Arbitrado como forma de tributao, sendo que, no caso de ser realizado pelo Fisco,
incidir sobre o valor apurado multa de 75% ou 150%, prevista no art. 44 da Lei n 9.430/96.

71
O Lucro Arbitrado, tambm, apurado trimestralmente, com perodos de apurao encerrados
em 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro.

A base de clculo do imposto, quando a receita bruta conhecida, obtida pela multiplicao
de percentuais fixados pela legislao, de acordo com a atividade de cada empresa, pela
receita bruta auferida no trimestre, sendo o resultado acrescido das demais receitas,
rendimentos e ganhos de capital, na forma da Lei 9.430/96. Na verdade, o regime muito
parecido com o do Lucro Presumido, sendo que as alquotas so as mesmas acrescentadas de
20%.

Assim, a tabela prtica do item 3.5.3 passa a ser:

Tabela 6 - Percentuais do IRPJ sobre o Lucro Arbitrado

ATIVIDADES

PERCENTUAL (%)

Revenda de combustveis derivados de petrleo e lcool,

inclusive gs
Comrcio e indstria

1,92

Servios de transporte de cargas

9,6

Sobre a receita bruta dos servios hospitalares

9,6

Sobre a receita bruta de construo por empreitada, quando

houver emprego de materiais em qualquer quantidade (Ato
Declaratrio Normativo COSIT n. 06/97)
Servios de transporte de passageiros

9,6

9,6

19,2

Revenda de combustveis derivados de petrleo e lcool,

inclusive gs
Prestao de servios que dependam de habilitao profissional
(S/C 2.397)
Intermediao de negcios

1,92

Administrao, locao ou cesso de bens imveis e mveis

38,4

Construo por administrao ou por empreitada unicamente de

mo de obra (Ato Declaratrio Normativo COSIT n. 06/97)
Prestao de servios de suprimento de gua tratada e coleta de
esgoto e explorao de rodovia mediante cobrana de pedgio
(Ato Declaratrio COSIT n 16/2000)
Sobre a receita bruta de empresas financeiras

38,4

FONTE: RIR/99, 2007, p. 1275 (adaptada pelo autor)

38,4
38,4

38,4

45,0

72
Obs.: Valem as mesmas notas do Lucro Presumido (item 3.5.3) s que o percentual passa a ser de 19,2%
(dezenove vrgula dois por cento).

No caso do contribuinte possuir atividades diversificadas, ser aplicado o percentual

correspondente a cada atividade.

Tambm no possvel compensar prejuzos. A alquota do IRPJ e do adicional, tambm, so

as mesmas do Lucro Real, isto , 15% a ser aplicada sobre o lucro total (presumido + demais
receitas, rendimentos e ganhos de capital) com o adicional de 10% sobre a parcela que
exceder o valor de R$ 20.000,00 multiplicado pelo nmero de meses do respectivo perodo de
apurao.

No permitida a deduo de incentivos fiscais, mas as retenes na fonte podem ser

diminudas do imposto a pagar.

No caso da base de clculo da CSLL das empresas tributadas pelo Lucro Arbitrado, no h o
acrscimo de 20 % sobre a alquota do Lucro Presumido, permanecendo a multiplicao do
percentual de 12% pela receita bruta auferida no trimestre, independentemente da atividade
exercida pela empresa, sendo o resultado acrescido das demais receitas, rendimentos e ganhos
de capital, na forma da Lei 9.430/96. O percentual de presuno das empresas prestadoras de
servio, tambm, permanece em 32%.

A alquota da CSLL a ser aplicada continua a mesma do Lucro Real, isto , 9% a ser aplicada
sobre a base de clculo (presumida + demais receitas, rendimentos e ganhos de capital). No
permitida a compensao das bases negativas da CSLL, mas as retenes na fonte podem ser
diminudas da contribuio a pagar.

Quando a receita bruta no conhecida, o arbitramento feito somente pelo Fisco, nos termos
do art. 535 do RIR/99, que prev oito alternativas de clculo, que podem ser percentuais do
Lucro Real do ltimo perodo em que a pessoa jurdica manteve escriturao, da soma de
ativos, do capital, do patrimnio lquido, do valor das compras de mercadorias efetuadas no
ms, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matrias-primas,
produtos intermedirios e materiais de embalagem, da soma dos valores devidos no ms a
empregados e at do valor mensal do aluguel devido.

73

O PIS e a COFINS so calculados pelo regime cumulativo.

3.8

3.8.1.

SIMPLES FEDERAL e SIMPLES NACIONAL

SIMPLES FEDERAL

Implementado, inicialmente, por meio da Lei n 9.317/96, o Sistema Integrado de Pagamento

de Impostos e Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SIMPLES
FEDERAL um regime de tributao diferenciado, simplificado e favorecido. Constituiu-se,
basicamente, no recolhimento de um nico DARF que engloba vrios impostos e
contribuies federais (IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, IPI, INSS da empresa), calculado
mediante a aplicao de alquotas sobre a receita bruta.

Segundo Young (2007, p. 13), o SIMPLES FEDERAL uma forma de tributao que pode
ser considerada progressiva, pois medida que se aumenta o faturamento da empresa, mudase a alquota de tributao.

Por ser um sistema simplificado e com reduo de carga tributria, o governo procurou
restringir seus participantes. Inicialmente, estabeleceu os seguintes conceitos:

Microempresa: a pessoa jurdica que tenha auferido, no ano-calendrio, receita bruta igual
ou inferior a R$ 120.000,00 (a partir de maro/2004 esse limite passou a R$ 240.000,00);

Empresa de Pequeno porte: a pessoa jurdica que tenha auferido, no ano-calendrio, receita
bruta superior a R$ 120.000,00 e igual ou inferior a R$ 1.200.000,00 (a partir de maro/2004
esses limites passaram a R$ 240.000,00 e R$ 2.400.000,00, respectivamente).

A receita bruta considerada o produto da venda de bens e servios nas operaes de conta
prpria, o preo dos servios prestados e o resultado nas operaes em conta alheia, no
includas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. Ela pode ser
considerada pelo regime de competncia ou de caixa.

74
Aps isso, limitou as atividades que poderiam se enquadrar no SIMPLES FEDERAL, ao
vedar a opo ao regime s pessoas jurdicas que, entre outros:

I - na condio de microempresa que tenha auferido, no ano-calendrio imediatamente

anterior, receita bruta superior a R$ 120.000,00 (a partir de maro/2004 esse limite passou a
R$ 240.000,00);

II - na condio de empresa de pequeno porte que tenha auferido, no ano-calendrio

imediatamente anterior, receita bruta superior a R$ 1.200.000,00 (a partir de maro/2004 esse
limite passou a R$ 2.400.000,00);

III - constituda sob a forma de sociedade por aes;

IV - cuja atividade seja banco comercial, banco de investimentos, banco de desenvolvimento,

caixa econmica, sociedade de crdito, financiamento e investimento, sociedade de crdito
imobilirio, sociedade corretora de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidora de
ttulos e valores mobilirios, empresa de arrendamento mercantil, cooperativa de crdito,
empresas de seguros privados e de capitalizao e entidade de previdncia privada aberta;

V - que se dedique compra e venda, ao loteamento, incorporao ou construo de

imveis;

VI - que tenha scio estrangeiro, residente no exterior;

VII - constituda sob qualquer forma, de cujo capital participe entidade da administrao
pblica, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;

VIII - que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no pas, de pessoa jurdica com sede
no exterior;

IX - cujo titular ou scio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra
empresa, desde que a receita bruta global ultrapasse os limites mencionados acima;

X - de cujo capital participe, como scio, outra pessoa jurdica;

75

XI - que realize operaes relativas a locao ou administrao de imveis, armazenamento e

depsito de produtos de terceiros, propaganda e publicidade, excludos os veculos de
comunicao, factoring, prestao de servio vigilncia, limpeza, conservao e locao de
mo-de-obra;

XII - que preste servios profissionais de corretor, representante comercial, despachante, ator,
empresrio, diretor ou produtor de espetculos, cantor, msico, danarino, mdico, dentista,
enfermeiro, veterinrio, engenheiro, arquiteto, fsico, qumico, economista, contador, auditor,
consultor, estatstico, administrador, programador, analista de sistema, advogado, psiclogo,
professor, jornalista, publicitrio, fisicultor ou assemelhados e de qualquer outra profisso
cujo exerccio dependa de habilitao profissional legalmente exigida;

XIII - que tenha dbito inscrito em Dvida Ativa da Unio ou do Instituto Nacional do Seguro
Social - INSS, cuja exigibilidade no esteja suspensa;

XIV - cujo titular ou scio que participe de seu capital com mais de 10% (dez por cento),
esteja inscrito em Dvida Ativa da Unio ou do Instituto Nacional do Seguro Social - INSS,
cuja exigibilidade no esteja suspensa;

XV - cujo titular ou scio com participao em seu capital superior a 10% (dez por cento),
adquira bens ou realize gastos em valor incompatvel com os rendimentos por ele declarados.

Como bem esclarecem Higuchi, Higuchi e Higuchi (2007, p. 67):

A Lei do regime de SIMPLES procurou impedir a opo de atividades com maior

margem de lucro lquido em relao receita bruta e tambm das atividades que
usam intensamente a mo-de-obra. O primeiro impedimento visou no criar
favorecimentos tributrios enquanto o segundo foi para impedir a queda de
arrecadao da contribuio previdenciria.

O valor a recolher de SIMPLES FEDERAL obtido pela multiplicao de percentuais

progressivos (a alquota a ser aplicada determinada pela receita bruta acumulada no ano at
o ms de recolhimento) pela receita bruta auferida no ms. As tabelas desses percentuais
inicialmente variavam de 3,00% (receita bruta inferior a R$ 60.000,00) a 8,60% (receita bruta
superior a R$ 1.080.000,00), sendo que, caso a empresa ultrapassasse o limite de R$

76
1.200.000,00 durante o ano, aplicaria o percentual de 10,32%. No caso de contribuintes do IPI
acrescentado 0,50 %.

Com a inflao chegando a mais de 100% no perodo de 1996 a 2005, fez-se necessria a
correo da tabela. S que ao invs de se aplicar a correo de forma linear, o governo criou
novas alquotas para receita bruta superior a R$ 1.200.000,00, chegando a 12,60% (receita
bruta superior a R$ 2.280.000,00), sendo que, caso a empresa ultrapassasse o limite de R$
2.400.000,00 durante o ano, aplicaria o percentual de 15,12%. Isso significou um aumento de
carga tributria violento e, em alguns casos, passou a ser vantajosa a tributao pelo Lucro
Presumido (ainda que tivesse que pagar IPI e INSS da empresa de acordo com a legislao
especfica de cada um).

Caso a empresa ultrapasse o limite de Microempresa, ela ser tributada como EPP, mas, se
ultrapassar o limite de EPP durante o ano, ela estar excluda do SIMPLES FEDERAL no ano
seguinte, devendo optar pelo Lucro Presumido ou Lucro Real (nesse caso dever ter
escriturao contbil).

Os ganhos de capital na alienao de ativos so tributados parte com alquota de 15%.

Os contribuintes que optarem pelo SIMPLES FEDERAL esto dispensados da escriturao

comercial, desde que mantenham em boa ordem e guarda o Livro Caixa (no qual dever estar
escriturada toda a movimentao bancria), o Livro Registro de Inventrio e todos os
documentos e demais papis que serviram de base para a escriturao desses livros. Devem
ainda apresentar a Declarao Anual de SIMPLES FEDERAL, ficando dispensados de outras
declaraes.

E consideram-se isentos do imposto de renda, na fonte e na declarao de ajuste do

beneficirio, os valores efetivamente pagos ao titular ou scio da microempresa ou da
empresa de pequeno porte, salvo os que corresponderem a pr-labore, aluguis ou servios
prestados.

3.8.2.

SIMPLES NACIONAL

77
A Lei Complementar n 123/06 instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa
de Pequeno Porte SIMPLES NACIONAL, que entrou em vigor a partir de 01/07/07, no
lugar do SIMPLES FEDERAL. Adicionou ao rol dos tributos envolvidos o Imposto Sobre
Circulao de Mercadorias e Servios ICMS (Estadual) e o Imposto Sobre Servios ISS
(Municipal).

A nova lei disps que no se incluem no regime diferenciado e favorecido aos contribuintes:

I - de cujo capital participe outra pessoa jurdica;

II - que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa jurdica com sede no
exterior;

III - de cujo capital participe pessoa fsica que seja inscrita como empresrio ou seja scia de
outra empresa que receba tratamento jurdico diferenciado nos termos desta Lei
Complementar, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 2.400.000,00;

IV - cujo titular ou scio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra
empresa no beneficiada por esta Lei Complementar, desde que a receita bruta global
ultrapasse o limite de R$ 2.400.000,00;

V - cujo scio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurdica com fins
lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 2.400.000,00

VI - constituda sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;

VII - que participe do capital de outra pessoa jurdica;

VIII - que exera atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvolvimento, de

caixa econmica, de sociedade de crdito, financiamento e investimento ou de crdito
imobilirio, de corretora ou de distribuidora de ttulos, valores mobilirios e cmbio, de
empresa de arrendamento mercantil, de seguros privados e de capitalizao ou de previdncia
complementar;

78
IX - resultante ou remanescente de ciso ou qualquer outra forma de desmembramento de
pessoa jurdica que tenha ocorrido em um dos 5 (cinco) anos-calendrio anteriores;

X - constituda sob a forma de sociedade por aes.

Depois, em seu artigo 17, vedou a opo do SIMPLES NACIONAL aos contribuintes:

1) Em decorrncia da composio societria: que tenha scio domiciliado no exterior

(inciso II); de cujo capital participe entidade da administrao pblica, direta ou indireta,
federal, estadual ou municipal (inciso III);

2) Em decorrncia da Atividade: que explore atividade de factoring (inciso I); transporte

intermunicipal e interestadual de passageiros (inciso VI); geradora, transmissora, distribuidora
ou comercializadora de energia eltrica (inciso VII); importao ou fabricao de automveis
e motocicletas (inciso VIII); importao de combustveis (inciso IX); industrial ou atacadista
de bebidas alcolicas, cigarros, armas, bem como de outros produtos tributados pelo IPI com
alquota ad valorem superior a 20% ou com alquota especfica (inciso X); loteamento e
incorporao de imveis (inciso XIV);

3) Em decorrncia da natureza do servio: que preste servio de comunicao (inciso IV);

que realize cesso ou locao de mo-de-obra (inciso XII); que realize atividade de
consultoria (inciso XIII); que tenha por finalidade a prestao de servios decorrentes do
exerccio de atividade intelectual, de natureza tcnica, cientfica, desportiva, artstica ou
cultural, que constitua profisso regulamentada ou no (inciso XI);

4) Em decorrncia do veto s vedaes liberadas (art. 17, 1): Decorao e paisagismo

(veto ao inciso XXII, art. 17, 1); Representante comercial e corretoras de seguro (veto ao
inciso XXVIII, art. 17, 1);

5) Por inadimplncia: que possua dbito com o INSS ou com as Fazendas Pblicas Federal,
Estadual ou Municipal, cuja exigibilidade no esteja suspensa (inciso V).

E, ainda, no 1 do mesmo artigo disps que as vedaes no se aplicavam aos contribuintes:

79
Tributao com as alquotas do Anexo III:
I - creche, pr-escola e estabelecimento de ensino fundamental;

II - agncia terceirizada de correios;

III - agncia de viagem e turismo;

IV - centro de formao de condutores de veculos automotores de transporte terrestre de

passageiros e de carga;

V - agncia lotrica;

VI - servios de manuteno e reparao de automveis, caminhes, nibus, outros veculos

pesados, tratores, mquinas e equipamentos agrcolas;

VII - servios de instalao, manuteno e reparao de acessrios para veculos automotores;

VIII - servios de manuteno e reparao de motocicletas, motonetas e bicicletas;

IX - servios de instalao, manuteno e reparao de mquinas de escritrio e de

informtica;

X - servios de reparos hidrulicos, eltricos, pintura e carpintaria em residncias ou

estabelecimentos civis ou empresariais, bem como manuteno e reparao de aparelhos
eletrodomsticos;

XI - servios de instalao e manuteno de aparelhos e sistemas de ar condicionado,

refrigerao, ventilao, aquecimento e tratamento de ar em ambientes controlados;

XII - veculos de comunicao, de radiodifuso sonora e de sons e imagens e mdia externa.

Tributao com alquotas do Anexo IV:

XIII - construo de imveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada;

80

XIV - transporte municipal de passageiros;

XV - empresas montadoras de estandes para feiras;

XVI - escolas livres, de lnguas estrangeiras, artes, cursos tcnicos e gerenciais;

XVII - produo cultural e artstica;

XVIII - produo cinematogrfica e de artes cnicas;

Tributao com alquotas do Anexo V:

XIX - cumulativamente administrao e locao de imveis de terceiros;

XX - academias de dana, de capoeira, de ioga e de artes marciais;

XXI - academias de atividades fsicas, desportivas, de natao e escolas de esportes;

XXII - (VETADO - decorao e paisagismo)

XXIII - elaborao de programas de computadores, inclusive jogos eletrnicos, desde que

desenvolvidos em estabelecimento do optante;

XXIV - licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao;

XXV - planejamento, confeco, manuteno e atualizao de pginas eletrnicas, desde que

realizados em estabelecimento do optante;

XXVI - escritrios de servios contbeis;

XXVII - servio de vigilncia, limpeza ou conservao;

XXVIII - (VETADO - representante comercial e corretoras de seguro)

81
O teto de R$ 2.400.000,00, anteriormente estabelecido pelo SIMPLES FEDERAL, foi
mantido. O equilbrio entre a uniformidade da Federao e a diversidade dos entes federados,
foi contemplado ao permitir aos Estados menores a fixao de tetos inferiores de acordo com
sua participao no PIB do pas, sendo que a opo do Estado vincula os Municpios:

1) PIB at 1%: R$ 1.200.000,00;

2) PIB mais de 1% e menos 5%: R$ 1.800.000,00;

3) PIB superior a 5%: R$ 2.400.000,00 (obrigatrio).

Uma mudana profunda apresentada pelo novo regime foi a de que o valor a recolher do
SIMPLES FEDERAL obtido pela multiplicao de percentuais progressivos pela receita
bruta auferida no ms, mas as alquotas progressivas so determinadas em face da receita
bruta acumulada nos ltimos doze meses (ao contrrio do SIMPLES FEDERAL em que a
acumulao iniciava a cada ano). Isso resultou em novo aumento de carga tributria.

Devido aos novos tributos includos e necessidade de agregao por tipo de atividade para
facilitar o rateio da arrecadao (por se tratar de um nico DARF), foram criadas inmeras
tabelas, que constam dos anexos prprios para a tributao setorial:
Anexo I COMRCIO - alquotas de 4,00% a 11,61%;
Anexo II INDSTRIA - alquotas de 4,50% a 12,11%;
Anexo III SERVIOS E LOCAO DE BENS MVEIS (I a XII do 1 do art. 17 da LC
n 123/06) - alquotas de 6,00% a 17,42%);
Anexo IV SERVIOS (XIII a XVIII do 1 do art. 17 da LC n 123/06) - alquotas de
4,50% a 16,85%;
Anexo V SERVIOS (XIX a XXVIII do 1 do art. 17 da LC n 123/06) - alquotas de
4,00% a 13,50%), devendo nesse caso ser calculado a relao r (folha de salrios includos

82
encargos em 12 meses receita bruta em 12 meses), que se for inferior a 0,40 estabelece
alquotas vlidas para todas as faixas de receita.

Caso durante o ano a receita bruta acumulada ultrapasse o limite de R$ 200.000,00

multiplicado pelo nmero de meses do perodo de atividade, as alquotas finais sero
acrescidas em 20%.

Os critrios de excluso, tributao de ganhos de capital, escriturao, obrigaes acessrias e

distribuio de lucros aos scios continuam os mesmos do SIMPLES FEDERAL.

Mais uma vez destaca-se a crtica de Higuchi, Higuchi e Higuchi (2007, p. 83):

A lei comemorada pelo Governo Federal e pelos empresrios de aplicao

complexa e que (sic) pratica muitas injustias e diminui a arrecadao dos estados
menos desenvolvidos onde a maioria das empresas tem receita bruta inferior a R$
120.000,00. Na distribuio da arrecadao a maior fatia fica com o INSS. Isso
significa que, na realidade a contribuio ao INSS das empresas no SIMPLES
NACIONAL passou a incidir sobre a receita, com pagamento pelas empresas que
no tem nenhum empregado.

Saliente-se que o novo SIMPLES NACIONAL, por sua complexidade e aumento de carga
tributria em relao ao SIMPLES FEDERAL, fez com que o Lucro Presumido, que, em
alguns casos j era mais atrativo que o regime simplificado, se tornasse ainda mais
interessante, especialmente se a empresa no possui muitos empregados.

83
4

4.1

DESENVOLVIMENTO DA PESQUISA E ANLISE DOS RESULTADOS

Amostra

Segundo Stevenson (1981, p.158), a finalidade da amostragem permitir fazer inferncias

sobre uma populao sem precisar examinar cada um dos seus elementos.

Os mtodos para a composio das amostras podem ser classificados em probabilsticos

(amostragem aleatria simples, sistemtica, estratificada e por conglomerados) e no
probabilsticos (amostragem acidental, intencional e por quotas). Esses ltimos ocorrem
quando feita uma escolha deliberada dos elementos da amostra, no sendo possvel a
generalizao dos resultados das pesquisas para a populao (MARTINS, 1994, p. 40).

Quando se pensa em qualquer trabalho relacionado rea tributria, a primeira referncia no

mbito federal a base de dados da Secretaria da Receita Federal do Brasil. Entretanto,
conforme j mencionado, essa fonte de pesquisa no se encontra disponvel devido proteo
do sigilo fiscal. Somente dados gerais so fornecidos, assim mesmo com uma defasagem de
vrios anos.
Santos (2007, p.38) refora essa dificuldade ao afirmar:
No que se refere s empresas, em atividade ou j encerradas, o Brasil no dispe de
dados que possam ser utilizados como fonte inequvoca de pesquisa para qualquer
tipo de trabalho. O que habitualmente se encontra so previses, expectativas,
estimativas, valores aproximados etc.

Desse modo, o pesquisador deve procurar fontes confiveis para desenvolver seu trabalho.
Ocorre que as empresas relutam em expor seus dados, seja por questes de concorrncia ou
por achar que de alguma forma estaro em evidncia perante o Fisco.

Uma maneira de resolver esse problema a garantia do anonimato das empresas que
disponibilizam seus dados para o estudo acadmico. Como o que interessa so os dados
contbeis, o regime de tributao adotado, os valores dos tributos devidos e as atividades
exercidas, procurou-se obter dados sem a identificao das companhias, to somente um
nmero sequencial que as diferencie. H que se ter em mente tambm que devido s

84
particularidades de cada empresa, uma anlise detalhada da opo de tributao delas s
possvel quando se dispe de todas as informaes contbeis, financeiras e fiscais.

Assim, entrou-se em contato com dois escritrios de contabilidade que, aps tomarem
conhecimento do estudo acadmico que seria realizado, se dispuseram a fornecer os dados
necessrios para a pesquisa.

O primeiro deles, de So Paulo, disponibilizou cpias das DRE anuais (somente em alguns
casos trimestrais), tanto para empresas que optaram pelo Lucro Real quanto para as que
escolheram o Lucro Presumido. A seleo foi feita em conjunto (pesquisador e escritrio),
excluindo-se as empresas que optaram pelo SIMPLES e as que no podiam optar pelo Lucro
Presumido (faturamento no ano anterior esteve acima de R$ 48 milhes, factorings etc.). De
modo a ampliar-se a massa crtica de dados, estabeleceu-se o perodo de anlise de 2003 a
2007. Classificaram-se as empresas pelos seus respectivos ramos de atividade, para que
pudesse ser utilizado o correto percentual de presuno do Lucro Presumido. Foi informado
de que o escritrio faz a anlise do regime de tributao mais adequado anualmente.
Considerando todo o perodo, as 52 empresas conseguidas dessa fonte resultaram em 50
apuraes pelo Lucro Real e 157 pelo Lucro Presumido (pois foram disponibilizados vrios
anos de uma mesma companhia).

J o segundo escritrio, de So Bernardo do Campo, forneceu dados relativos aos tributos

IRPJ, CSLL, PIS e COFINS detalhados trimestralmente, de uma empresa com apurao pelo
Lucro Real e de uma pelo Lucro Presumido, permitindo a comparao mais apurada entre os
dois sistemas. Alm disso, disponibilizou mais duas DRE de empresas que optaram pelo
Lucro Real e duas que optaram pelo Lucro Presumido.

Assim sendo, essas empresas apresentaram o seguinte perfil, segundo o faturamento anual:

85
Grfico 3 - Perfil das Empresas

Embora a apurao do Lucro Presumido seja trimestral e a do Lucro Real possa ser trimestral
ou Anual (com estimativas mensais), neste estudo, a comparao ser feita anualmente (que
como a maioria dos dados foram obtidos), o que no faz diferena na anlise que se prope.

Os totais das amostras obtidas por regime de tributao se encontram resumidos na tabela 7 a
seguir:

Tabela 7 - Empresas por Regime de Tributao

ANO

LUCRO REAL LUCRO PRESUMIDO TOTAL

2003

10

29

39

2004

10

30

40

2005

34

42

2006

13

35

48

2007

12

32

44

TOTAL

53

160

213

As empresas pesquisadas foram separadas, inicialmente, pelo regime de tributao escolhido

(Real ou Presumido), e, a seguir, agrupadas pelo ramo de atividade: comrcio, indstria e
servios.

4.2

Premissas Adotadas

86
Tendo-se em vista a forma como os dados foram obtidos, com as limitaes mencionadas,
foram adotadas as seguintes premissas, de modo a estabelecer um padro de anlise e clculo:

Foi considerado o perodo anual para o clculo dos tributos devidos;

Foi considerada a mesma base de clculo para o IRPJ e a CSLL;

As adies referem-se a brindes, multas indedutveis, equivalncia patrimonial e

variao monetria passiva;

As excluses correspondem variao monetria ativa;

Nos casos em que havia compensao de prejuzos na DRE, isso foi considerado nos

clculos realizados (at o limite de 30%). Nas demais situaes, foi considerado que no
havia saldo de prejuzos (ou de bases negativas da CSLL) a compensar.

Foi utilizado o valor integral das receitas financeiras no ano de 2004;

No foram considerados os valores dos crditos de COFINS relativos aos estoques de

2003;

Como houve o aumento do percentual de presuno da CSLL do Lucro Presumido

para prestadores de servios, a partir de 01/09/03, de 12% para 32%, foi considerado, no ano
de 2003, 2/3 do perodo com alquota de 12% e 1/3 com alquota de 32%;

Quando havia valores de crditos de PIS e COFINS a compensar na DRE, esses foram

usados. Na sua falta, foram considerados os crditos referentes aos valores integrais de
compras, servios contratados, beneficiamento de terceiros, energia eltrica, aluguis e
encargos de depreciao/amortizao;

No clculo da COFINS no-cumulativa de 2004 foi utilizada a alquota de 7,6% para o

ano todo;

87
4.3

Plano de Anlise

A partir dos dados obtidos, foram calculados os tributos diretos (IRPJ e CSLL) e os indiretos
(PIS e COFINS) devidos pelo sistema do Lucro Presumido para as empresas que haviam
escolhido o Lucro Real como regime de tributao. Quando a soma dos novos valores foi
superior aos tributos recolhidos, configurou-se uma economia tributria (diferena positiva);
quando esta foi inferior ao montante devido, houve uma despesa tributria (diferena
negativa). Os percentuais de economia ou despesa foram calculados para cada empresa (como
forma de equalizar os valores) e separados por ano e por subsetor de atividade (comrcio,
indstria, servios e combustvel).

Do mesmo modo foi realizado o clculo do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS devidos
pelo sistema do Lucro Real para as empresas que escolheram o regime de Lucro Presumido.
Novamente foram obtidos os percentuais de economia ou despesa tributria para cada
companhia.

Tendo em vista o nmero de optantes pelo Lucro Real ser reduzido, optou-se pela utilizao
de amostra composta pelo total dos vrios anos por meio do processo de combinao de dados
de corte transversal e sries temporais, chamado de pooling (PYNDICK, 1981, p.252). O
mesmo foi aplicado quando da comparao por subsetores.

Alguns itens das amostras apresentaram valores muito elevados de percentuais de economia
ou despesa tributria, o que poderia distorcer as comparaes entre eles. Assim, seguindo a
orientao de Hair et al. (1998, p.65), todos os valores foram padronizados em escala z
(mdia igual a 0 e desvio padro igual a 1). Para pequenas amostras (menores que 80), so
considerados outliers aqueles casos cujos valores padronizados se situam a 2,5 ou mais
desvios-padres da mdia. Sendo esse o caso em questo, foram identificados e excludos da
anlise 3 outliers (regime de Lucro Real).
J para amostras maiores so considerados outliers aqueles casos cujos valores
padronizados se situam a 3 ou 4 desvios-padres da mdia (adotou-se). No regime do Lucro
Presumido, o total de outliers excludos foi de 2 .

88
A seguir, foram calculadas as mdias de economia tributria obtidas, subsetor a subsetor, ano
a ano e feitas as comparaes.

Os testes estatsticos no-paramtricos so indicados quando as suposies necessrias para a

utilizao de testes paramtricos no so atendidas e tm um papel proeminente nas cincias
sociais (SIEGEL, 2006, p. 53). Para a comparao de mdias, tratando-se de k amostras
independentes, o teste no-paramtrico mais indicado o Kruskal-Wallis (STEVENSON,
1981, p. 322; SIEGEL, 2006, p. 235), em que:
H0: _1 = _2 = _3 = = _k
H1: i,j: _i " " _j " (ij; i,j = 1,2,3,,k" )

As anlises, a seguir, foram desenvolvidas com o apoio do pacote estatstico SPSS, verso
15.0, utilizando o nvel de significncia escolhido de 5%.

4.4

Apurao dos Tributos

Como forma de dar maior clareza aos clculos realizados, apresentam-se dois exemplos
detalhados, um de empresa que optou pelo Lucro Real, em que foram apurados os valores
devidos de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS e sua comparao com os valores devidos se a opo
tivesse sido pelo regime de Lucro Presumido e um no caso inverso. A consolidao dos
clculos efetuados vem logo a seguir (item 4.4.3)

4.4.1.

Lucro Real para Lucro Presumido

89

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO (R$)

Receita Bruta
Prestao de servios
Custo Direto Merc./Prods./Servios
Impostos de Vendas
ISS
PIS
COFINS
(-) Crdito Fiscal PIS
(-) Crdito Fiscal COFINS

-1.553.379,19
-1.553.37 9,19

-1.553.379,19
182.325,80

77.66 8,96
25.63 0,75
118.05 6,81
-6.96 4,70
-32.06 6,02

182.325,80

Lucro Bruto

-1.371.053,39

Outras Receitas Operacionais

Receitas de Aplicaes Financeiras
Outras Receitas No Operacionais

-20.66 5,98
-30.56 1,88

-51.227,86

Despesas Operacionais
Pessoal
Encargos Sociais
Pr-Labore
Vendas
Gerais e Administrativas
Financeiras
Impostos, Taxas e Contribuies
Depreciao e Amortizao

56.73 3,62
19.82 2,73
4.47 0,00
10.15 0,00
961.04 4,66
16.93 2,24
12.64 9,11
10.66 3,65

1.092.466,01

77.24 4,65

77.244,65

-51.227,86

1.092.466,01

77.244,65
No dedutveis
Lucro Lquido antes CSLL/IRPJ
Proviso p/ CSLL
Proviso p/ IRPJ
Lucro Lquido aps CSLL/IRPJ

-252.570,59
25.832,23
47.757,02
-178.981,34

90
APURAO DOS TRIBUTOS DEVIDOS
LUCRO REAL (R$)

LUCRO PRESUMIDO (R$)

PIS:
PIS (1,65%)
(-) Crdito Fiscal PIS

25.630,75
-6.964,70

Valor Devido PIS

18.666,05

COFINS:
COFINS (7,60%)
(-) Crdito Fiscal COFINS

Valor Devido COFINS

IRPJ:
Lucro Lquido antes CSLL/IRPJ
(+) Adies
(-) Excluses
Lucro Real antes Comp. Prej.
(-) Comp. Prejuzos
Lucro Real aps Comp. Prej.
IRPJ (15%)
Adicional (10%)
Valor Devido IRPJ
CSLL:
Lucro Lquido antes CSLL/IRPJ
(+) Adies
(-) Excluses
Lucro Real antes Comp. Base Neg.
(-) Comp. Bases Negativas
Lucro Real aps Comp. Base Neg.
CSLL (9%)
Valor Devido CSLL
Total de Tributos Devidos
Economia Tributria

118.056,81
-32.066,02

85.990,79

252.570,59
77.244,65
0,00
329.815,24
0,00
329.815,24
49.472,29
8.981,52
58.453,81

252.570,59
77.244,65
0,00
329.815,24
0,00
329.815,24
29.683,37
29.683,37

PIS:
Prestao de servios
Receitas de Aplicaes Financeiras
Outras Receitas No Operacionais
Base de Clculo do PIS
PIS (0,65%)
Valor Devido PIS

1.553.379,19
20.665,98
30.561,88
1.604.607,05
10.429,95
10.429,95

COFINS:
Prestao de servios
Receitas de Aplicaes Financeiras
Outras Receitas No Operacionais
Base de Clculo do PIS
PIS (3,00%)
Valor Devido COFINS

1.553.379,19
20.665,98
30.561,88
1.604.607,05
48.138,21
48.138,21

IRPJ:
Prestao de servios
Aplicao Percentual Presuno (32%)
(+) Receitas de Aplicaes Financeiras
(+) Outras Receitas No Operacionais
Base de Clculo do IRPJ
IRPJ (15%)
Adicional (10%)

1.553.379,19
497.081,34
20.665,98
30.561,88
548.309,20
82.246,38
30.830,92

Valor Devido IRPJ

CSLL:
Prestao de servios
Aplicao Percentual Presuno (32%)
(+) Receitas de Aplicaes Financeiras
(+) Outras Receitas No Operacionais
Base de Clculo do IRPJ
CSLL (9%)
Valor Devido CSLL

113.077,30

1.553.379,19
497.081,34
20.665,98
30.561,88
548.309,20
49.347,83
49.347,83

192.794,02

Total de Tributos Devidos

220.993,29

28.199,26

Economia Tributria (%)

12,8%

91
4.4.2.

Lucro Presumido para Lucro Real

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO (R$)

Receita Bruta
Prestao de servios

-1.098.698,26
-1.098.69 8,26

-1.098.698,26

Custo Direto Merc./Prods./Servios

Impostos de Vendas
ISS
PIS
COFINS

83.049,23
42.94 6,75
7.14 1,54
32.96 0,94

83.049,23

Custo Servios Prestados

Materiais Aplicados nos Servios

151.32 2,41

151.322,41

151.322,41

Lucro Bruto
Despesas Operacionais
Pessoal
Encargos Sociais
Benefcios a Funcionrios
Pr-Labore
Gerais e Administrativas
Aluguis
Energia Eltrica
Demais Despesas
Financeiras
Impostos, Taxas e Contribuies
Depreciao e Amortizao

-864.326,62
184.101,49
60.05 9,24
25.88 1,27
56 4,00
31.20 0,00
13.65 4,69
1.16 9,15
32.90 6,67
6.03 4,28
2.80 7,91
9.82 4,28

184.101,49

650.21 5,65

650.215,65

650.215,65
Distribuio de Lucros
Lucro Lquido antes CSLL/IRPJ
Proviso p/ CSLL
Proviso p/ IRPJ
Lucro Lquido aps CSLL/IRPJ

-30.009,48
13.518,99
16.490,49
0,00

92
APURAO DOS TRIBUTOS DEVIDOS
LUCRO PRESUMIDO (R$)
PIS:
Prestao de servios
Base de Clculo do PIS
PIS (0,65%)

Valor Devido PIS

COFINS:
Prestao de servios
Base de Clculo do PIS
PIS (3,00%)

Valor Devido COFINS

IRPJ:
Prestao de servios
Aplicao Percentual Presuno (32%)
Base de Clculo do IRPJ
IRPJ (15%)
Adicional (10%)

Valor Devido IRPJ

CSLL:
Prestao de servios
Aplicao Percentual Presuno (32%)
Base de Clculo do IRPJ
CSLL (9%)

Valor Devido CSLL

LUCRO REAL (R$)

1.098.698,26
1.098.698,26
7.141,54

7.141,54

1.098.698,26
1.098.698,26
32.960,95

32.960,95

1.098.698,26
351.583,44
351.583,44
52.737,52
11.158,34

63.895,86

1.098.698,26
351.583,44
351.583,44
31.642,51

31.642,51

PIS:
Prestao de servios
Base de Clculo do PIS
Dbitos PIS (1,65%)
Crditos PIS
Materiais Aplicados nos Servios
Aluguis
Energia Eltrica
Depreciao e Amortizao
Base de Clculo Crditos PIS:
Crditos PIS (1,65%)
Valor Devido PIS
COFINS:
Prestao de servios
Base de Clculo do PIS
Dbitos COFINS (7,60%)
Crditos COFINS
Materiais Aplicados nos Servios
Aluguis
Energia Eltrica
Depreciao e Amortizao
Base de Clculo Crditos COFINS:
Crditos COFINS (7,60%)
Valor Devido COFINS

1.098.698,26
1.098.698,26
18.128,52
151.322,41
13.654,69
1.169,15
9.824,28
175.970,53
-2.903,51
15.225,01

1.098.698,26
1.098.698,26
83.501,07
151.322,41
13.654,69
1.169,15
9.824,28
175.970,53
-13.373,76
70.127,31

IRPJ:
Receita Bruta
Custos
(+) PIS/COFINS (DRE)
(-) PIS/COFINS
Despesas
Lucro Lquido antes CSLL/IRPJ
(+) Adies
(-) Excluses
Lucro Real antes Comp. Prej.
(-) Comp. Prejuzos
Lucro Real aps Comp. Prej.
IRPJ (15%)
Adicional (10%)
Valor Devido IRPJ

1.098.698,26
-234.371,64
40.102,48
-85.352,32
-184.101,49
634.975,29
0,00
0,00
634.975,29
0,00
634.975,29
95.246,29
39.497,53
134.743,82

CSLL:
Receita Bruta
Custos
(+) PIS/COFINS (DRE)
(-) PIS/COFINS
Despesas
Lucro Lquido antes CSLL/IRPJ
(+) Adies
(-) Excluses
Lucro Real antes Comp. Base Neg.
(-) Comp. Bases Negativas
Lucro Real aps Comp. Base Neg.
CSLL (9%)
Valor Devido CSLL

1.098.698,26
-234.371,64
40.102,48
-85.352,32
-184.101,49
634.975,29
0,00
0,00
634.975,29
0,00
634.975,29
57.147,78
57.147,78

Total de Tributos Devidos

135.640,86

Total de Tributos Devidos

277.243,92

Economia Tributria

141.603,06

Economia Tributria (%)

51,1%

93
4.4.3.

Consolidao dos Clculos Efetuados

Os clculos para todas as empresas e em todos os perodos foram efetuados conforme os

exemplos acima, resultando em economias (quando o regime de tributao escolhido foi
menos oneroso que sua alternativa) ou despesas (quando houve pagamento maior de tributos
em funo da sistemtica adotada) tributrias. Para efeito de comparao esses valores foram
transformados em percentuais e separados entre as que optaram pelo Lucro Real (tabela 8) e
as que optaram pelo Lucro Presumido (tabela 9).
Tabela 8 - Percentuais de Economias ou Despesas Tributrias Obtidas (Optantes pelo
Lucro Real)
Empresa

Atividade

Ano

Tributao

Desp. Trib.

Desp. Trib. (%)

Econ. Trib.

Econ. Trib. (%)

1
1
1
1
3

Servios
Servios
Servios
Servios
Servios

2004
2005
2006
2007
2003

Real
Real
Real
Real
Real

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

0,0
0,0
0,0
0,0
0,0

5.748,31
87.016,08
4.879,65
5.613,64
7.088,19

28,7
34,8
23,8
28,0
32,6

3
3
4
4
5
5
5
5
6
6
7
8
8
9
9
10
11
11
11
11
11

Servios
Servios
Servios
Servios
Indstria
Indstria
Indstria
Indstria
Servios
Servios
Servios
Indstria
Indstria
Comrcio
Comrcio
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios

2004
2006
2003
2004
2003
2004
2005
2006
2006
2007
2007
2006
2007
2005
2006
2003
2003
2004
2005
2006
2007

Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real

0,00
-1.486,54
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

0,0
-14,3
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0

3.113,03
0,00
104.710,90
102.168,71
127.504,12
96.898,82
223.386,27
424.898,29
12.229,91
91.104,69
12.743,08
239.644,27
219.227,91
255.370,46
181.834,43
90.251,68
292.638,84
302.717,33
587.358,15
471.549,81
717.901,18

16,6
0,0
59,8
59,3
56,0
83,0
93,7
90,4
34,3
38,1
41,0
75,9
70,3
50,4
52,7
52,2
45,3
34,1
49,5
33,7
46,8

12
12
13
13
13
13
13
14
14

Indstria
Indstria
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios

2006
2007
2003
2004
2005
2006
2007
2003
2004

Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0

388.776,19
586.803,70
1.865.976,17
3.016.349,67
2.969.668,79
4.161.322,00
4.001.941,27
10.265,24
27.294,30

82,6
76,2
59,8
81,2
60,8
72,9
67,8
54,1
71,7

94
Empresa

Atividade

Ano

Tributao

Desp. Trib.

Desp. Trib. (%)

Econ. Trib.

Econ. Trib. (%)

15
15
15
16
16
17
24

Comrcio
Comrcio
Comrcio
Servios
Servios
Servios
Servios

2005
2006
2007
2003
2004
2007
2003

Real
Real
Real
Real
Real
Real
Real

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0

1.110.955,11
1.297.601,78
1.818.791,42
217.053,97
238.179,71
28.199,26
27.681,35

78,5
69,5
75,9
65,8
67,4
12,8
54,5

24
27

Servios
Combustveis

2004
2003

Real
Real

0,00
0,00

0,0
0,0

9.942,56
106.047,26

11,2
89,5

27
27

Combustveis
Combustveis

2004
2005

Real
Real

0,00
0,00

0,0
0,0

8.376,70
1.971,82

33,8
8,5

27
53
55
56

Combustveis
Comrcio
Servios
Comrcio

2006
2007
2007
2006

Real
Real
Real
Real

0,00
(43.197,21)
0,00
0,00

0,0
-11,4
0,0
0,0

19.385,80
0,00
8.389,90
3.774,04

46,5
0,0
5,8
3,7

Tabela 9 - Percentuais de Economias ou Despesas Tributrias Obtidas (Optantes pelo

Lucro Presumido)
Empresa Atividade
2
2
2
8
9
9
10
10
10
12
14
14
14
15
15
16
16
18
18
18
19
19
19
19
19

Servios
Servios
Servios
Indstria
Comrcio
Comrcio
Servios
Servios
Servios
Indstria
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Comrcio
Comrcio
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios

Ano

Tributao

2005
2006
2007
2003
2003
2004
2005
2006
2007
2003
2005
2006
2007
2003
2004
2005
2006
2003
2006
2007
2003
2004
2005
2006
2007

Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido

Desp. Trib.
0,00
0,00
0,00
-80.143,58
-11 4.380,32
0,00
-15 5.188,74
-15 1.286,36
-16 1.212,70
-10 6.491,49
-8.377,17
0,00
-29 9.551,84
-11 0.265,97
-28 1.032,38
-10 9.146,02
-35.213,70
-67.250,64
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

Desp. Trib. (%)

0,0
0,0
0,0
-109,0
-12,5
0,0
-58,2
-41,3
-40,7
-98,8
-9,6
0,0
-125,9
-28,8
-126,9
-47,0
-35,0
-6,9
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0

Econ. Trib.
11.637,06
8.467,21
12.869,35
0,00
0,00
137.374,83
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
2.875,80
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
1.593.079,79
3.005.690,70
14.167,41
24.278,29
19.694,99
39.909,63
56.747,84

Econ. Trib. (%)

28,0
22,7
25,9
0,0
0,0
14,6
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
1,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
35,4
43,6
66,4
69,6
47,7
55,4
42,7

95
Empresa Atividade

Ano

Tributao

Desp. Trib.

Desp. Trib. (%)

Econ. Trib.

Econ. Trib. (%)

20
20
20
20
21
21
21
21
21
22
22

Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios

2003
2004
2005
2006
2003
2004
2005
2006
2007
2003
2004

Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0

244.974,71
65.914,30
306.751,05
169.687,37
244.625,08
158.397,47
260.309,78
166.282,75
279.943,52
71.523,96
537.732,99

63,7
54,0
50,6
56,9
47,1
35,5
42,2
35,9
46,0
32,5
58,8

22
22
23
23
23
23
23
24
24
25
25

Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios

2005
2006
2003
2004
2005
2006
2007
2005
2006
2003
2004

Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
-4.985,53
-8.860,22

0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
-14,1
-27,7

262.953,48
321.151,67
145.246,28
118.850,86
56.567,03
84.400,29
115.465,84
1.413,91
19.821,82
0,00
0,00

53,7
58,4
41,7
49,0
37,4
43,8
48,2
1,9
22,4
0,0
0,0

25
25
25
26
26
26

Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios

2005
2006
2007
2003
2004
2005

Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido

-9.667,25
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

-27,8
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0

0,00
27.254,48
32.274,68
42.326,60
89.388,19
89.907,05

0,0
30,0
33,3
19,9
35,4
33,6

26
26
28
28
28

Servios
Servios
Servios
Servios
Servios

2006
2007
2003
2004
2005

Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

0,0
0,0
0,0
0,0
0,0

96.065,03
272.478,29
40.880,07
75.013,46
84.047,13

34,5
47,4
49,4
59,3
59,0

28
28
29
29
29
29

Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios

2006
2007
2003
2004
2005
2006

Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0

85.794,28
97.686,48
29.568,96
24.436,28
36.892,24
130,53

59,5
60,7
45,0
34,8
37,6
0,2

29
30
30
30
30
30

Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios

2007
2003
2004
2005
2006
2007

Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0

141.603,06
7.320,25
8.425,34
21.238,28
51.641,37
45.517,90

51,1
57,2
58,8
58,8
57,0
56,4

96
Empresa Atividade
31
31
31
31
32
33
33
34
34
34
35
35
35
35
35
36
36
36
37
37
37
37
38
38
39
40
40
40
40
40
41
41
41
41
41
42
42
42
42
42
43
43
43
43
43
44
44
44
44
44

Comrcio
Comrcio
Comrcio
Comrcio
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Comrcio
Comrcio
Comrcio
Comrcio
Comrcio
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Comrcio
Comrcio
Comrcio
Comrcio
Comrcio
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios

Ano

Tributao

2003
2004
2005
2006
2005
2005
2007
2005
2006
2007
2003
2004
2005
2006
2007
2004
2005
2007
2004
2005
2006
2007
2006
2007
2007
2003
2004
2005
2006
2007
2003
2004
2005
2006
2007
2003
2004
2005
2006
2007
2003
2004
2005
2006
2007
2003
2004
2005
2006
2007

Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido

Desp. Trib.
-1.247,14
0,00
0,00
-3.658,56
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
-17.698,82
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
-2.902,86
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
-277,73
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
-340,41
-44,34
0,00
0,00

Desp. Trib. (%)

-28,3
0,0
0,0
-80,7
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
-76,6
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
-21,6
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
-38,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
-71,3
-4,7
0,0
0,0

Econ. Trib.
0,00
14.487,72
26.219,77
0,00
22.620,59
34.490,86
217.562,90
7.587,90
27.803,72
40.725,54
20.405,07
18.183,86
28.492,67
24.168,52
0,00
2.138,95
10.101,44
7.767,15
13.660,59
30.818,49
64.908,00
43.179,70
23.670,67
22.898,79
10.967,38
0,00
10.401,73
17.423,60
253.830,60
16.374,88
3.229,22
24.832,94
20.861,33
7.986,74
6.105,31
30.318,56
21.582,21
45.759,60
44.253,24
59.493,87
0,00
6.648,31
1.442,18
1.778,91
11.429,59
1.329,57
0,00
0,00
12.328,97
17.354,76

Econ. Trib. (%)

0,0
48,9
57,7
0,0
46,1
62,3
67,1
52,2
61,1
61,6
26,1
32,1
29,8
36,4
0,0
12,0
33,1
23,0
60,3
67,7
70,3
71,9
58,0
55,7
52,9
0,0
48,2
44,7
71,8
37,1
16,0
49,7
46,4
26,2
25,7
33,4
38,8
47,0
43,1
50,0
0,0
62,7
37,1
37,2
68,1
21,7
0,0
0,0
52,6
59,2

97
Empresa Atividade

4.5

Ano

Tributao

Desp. Trib.

Desp. Trib. (%)

Econ. Trib.

Econ. Trib. (%)

45
45
45
45
45
46
46
46
46
46
47

Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios

2003
2004
2005
2006
2007
2003
2004
2005
2006
2007
2003

Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0

35.205,3 3
84.251,3 2
88.684,0 7
49.674,1 4
46.068,3 8
7.342,6 6
14.643,6 9
11.637,0 6
8.467,2 1
12.869,3 5
39.728,8 1

47,8
60,2
57,3
51,6
52,0
34,1
32,5
28,0
22,7
25,9
59,2

47
47
47
47
48
48
48
48
48
49
49
49
50
50
50
50
50
51
51

Servios
Servios
Servios
Servios
Indstria
Indstria
Indstria
Indstria
Indstria
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios

2004
2005
2006
2007
2003
2004
2005
2006
2007
2004
2006
2007
2003
2004
2005
2006
2007
2003
2004

Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0

56.791,0 1
79.247,6 1
62.822,4 5
54.354,4 9
4.611,4 5
4.695,1 1
10.931,9 0
5.279,9 7
18.231,9 2
5.825,9 6
5.041,7 2
3.528,2 3
3.434,3 2
2.819,9 0
4.500,8 8
15.791,4 0
15.284,7 8
2.658,1 2
17.891,1 6

60,8
62,9
61,7
57,1
39,7
40,9
51,5
35,8
48,4
41,3
32,1
21,0
52,6
44,9
50,2
48,7
50,8
11,7
50,0

51
51
51
52
52
54
57
58

Servios
Servios
Servios
Comrcio
Comrcio
Comrcio
Comrcio
Comrcio

2005
2006
2007
2003
2004
2007
2006
2006

Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0
0,0

24.875,0 6
25.213,1 9
27.835,5 7
4.466,6 2
24.478,8 8
12.321,6 7
1.094.026,7 4
11.258,2 3

52,9
49,6
49,3
37,0
66,6
6,3
66,2
23,4

Anlise e Interpretao dos Resultados

Na Tabela 10, encontram-se as frequncias das economias ou despesas tributrias obtidas

pelas empresas que optaram pelo Lucro Real (sem outliers).

98
Tabela 10 - Frequncias das Economias ou Despesas Tributrias Obtidas (Optantes pelo
Lucro Real)
ANO
Pooling

ECONOMIA

DESPESA

TRIBUTRIA

TRIBUTRIA

48

TOTAL

50

Praticamente em todos os anos pesquisados, 96% das empresas obtiveram economia

tributria, indicando que, na amostra analisada, as empresas esto optando pela forma menos
onerosa de tributao de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.

J as empresas que tiveram despesa tributria devido escolha da forma mais onerosa de
tributao (cerca de 4%) merecem uma anlise individualizada, que no faz parte do escopo
do trabalho. O que muitas vezes ocorre, nesses casos, que a companhia no incio do ano opta
pelo Lucro Real, com perspectivas de bons resultados e paga por estimativa com base na
receita bruta durante alguns meses. Depois a situao muda, ela passa a apresentar lucros
menores ou at mesmo prejuzos (com base no balancete de reduo/suspenso) e, no final do
ano, descobre que acabou pagando mais do que devia. O excesso de recolhimento de
estimativas pode ser compensado com os valores devidos nos anos posteriores.

J para as empresas que escolheram o regime de Lucro Presumido, as economias ou despesas

tributrias obtidas pelas empresas so apresentadas na tabela 11.

Tabela 11 - Frequncias das Economias ou Despesas Tributrias Obtidas (Optantes pelo

Lucro Presumido)
Ano

ECONOMIA

DESPESA

Total

TRIBUTRIA

TRIBUTRIA

2003

20

29

2004

26

29

2005

28

33

2006

31

35

2007

29

32

TOTAL

134

24

158

99
Cerca de 85% das empresas que optaram pelo regime do Lucro Presumido obtiveram
economia tributria, reforando a hiptese inicial de que as empresas esto optando pela
forma menos onerosa de tributao de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. As companhias que
tiveram despesas tributrias devido escolha da forma mais onerosa de tributao (15%)
tiveram uma rentabilidade menor que a presuno de lucro, mas como escolheram a
tributao pelo Lucro Presumido, pagaram a mais e no podero compensar esses excessos de
recolhimento de tributos nos anos seguintes.

Com relao comparao das economias tributrias obtidas pelas empresas que optaram
pelo Lucro Real, nos diversos subsetores estudados, a Tabela 12 apresenta as mdias dessas
economias.

Tabela 12 - Mdias das Economias Tributrias Obtidas por Subsetores de Todas as

Empresas (Optantes pelo Lucro Real)
COMRCIO INDSTRIA SERVIOS COMBUSTVEL
55,1

78,5

44,4

44,6

Conforme estabelecido, foi aplicado o teste no paramtrico de Kruskal-Wallis para a

comparao das mdias. A hiptese nula foi rejeitada (p-valor = 0,02 < 0,05), indicando que
h evidncias significativas de que as mdias das economias tributrias obtidas nos subsetores
estudados sejam diferentes, ao nvel de significncia escolhido.

Uma das vantagens do regime de tributao pelo Lucro Real que se a empresa apresentar
prejuzo no ano ela no precisa recolher IRPJ e CSLL. No clculo das economias tributrias
obtidas, quando a empresa teve prejuzo no ano, a economia obtida desses tributos foi de
100%, uma vez que ela economizou a totalidade dos valores que seriam devidos caso
escolhesse o Lucro Presumido. J com relao ao PIS e COFINS isso no ocorre, pois
calculado sobre o faturamento (ainda que se descontem os crditos no regime nocumulativo). Devido quantidade desses casos ser razovel na amostra analisada (cerca de
37%), eles foram excludos (novas mdias conforme Tabela 13) e novo teste de comparao
de mdias foi realizado.

100
Tabela 13 - Mdias das Economias Tributrias Obtidas por Subsetores das Empresas
sem Prejuzo no Ano (Optantes pelo Lucro Real)
COMRCIO

INDSTRIA SERVIOS COMBUSTVEL

56,9

73,1

48,3

44,6

A mudana nas mdias levou aceitao da hiptese nula (p-valor = 0,234 > 0,05) ou seja,
no h evidncias significativas de que as mdias das economias tributrias obtidas nos
subsetores estudados, quando desconsideradas as empresas que tiveram prejuzo no ano,
sejam diferentes, ao nvel de significncia escolhido.

Como a amostra das empresas que optaram pelo lucro real j reduzida, a comparao entre
os subsetores das atividades econmicas, que reduz ainda mais o nmero de elementos, ficou
prejudicada. A retirada das empresas que apresentaram prejuzo nos perodos trouxe uma
melhora estatstica pois a amostra ficou mais homognea (lembrar que no Lucro Real adotouse o pooling)

J com relao comparao das economias tributrias obtidas pelas empresas que optaram
pelo Lucro Presumido, nos diversos subsetores estudados, as mdias dessas economias se
encontram na Tabela 14.

Tabela 14 - Mdias das Economias Tributrias Obtidas de Todas as Empresas (Optantes

pelo Lucro Presumido)
COMRCIO INDSTRIA SERVIOS
38,7

43,3

45,4

Foi aplicado o teste no paramtrico de Kruskal-Wallis para a comparao das mdias. A

hiptese nula foi aceita (p-valor = 0,190 > 0,05), indicando que no h evidncias
significativas de que as mdias das economias tributrias obtidas nos subsetores estudados
sejam diferentes, ao nvel de significncia escolhido.

Quando foram comparadas as economias tributrias dentro dos subsetores ao longo dos anos
(Tabela 15), foi constatado que no h evidncias significativas de que as mdias se
alteraram, com a aceitao de H0 para o Comrcio (p-valor = 0,869 > 0,05), Indstria (p-valor
= 0,406 > 0,05) e Servios (p-valor = 0,648 > 0,05).

101

Tabela 15 - Mdias Anuais das Economias Tributrias Obtidas para Todas as Empresas
(Optantes pelo Lucro Presumido)
ANO

COMRCIO INDSTRIA SERVIOS

2003

32,2

39,8

41,6

2004

40,2

40,9

48,9

2005

44,8

51,5

45,5

2006

42,3

35,8

42,8

2007

28,2

48,4

47,5

As mdias das economias tributrias obtidas no variaram significativamente ao longo dos

anos considerados, o que leva concluso de que esses percentuais se mantm, mesmo com
as mudanas de alguns dos elementos internos das amostras a cada ano (uma mesma empresa
aparece em todos os perodos em 55% dos casos). Isso pode ser consequncia da manuteno
da tabela de presuno ou devido prpria amostragem, justamente porque parte das
companhias permaneceram com a mesma rentabilidade por vrios perodos, mantendo
constantes essas mdias.

Os resultados desses testes fornecem indcios de que as economias tributrias obtidas nos
diversos subsetores so, em mdia, as mesmas. Isso refora a constatao de que a tabela de
presuno de Lucro Presumido estabelecida pelo Fisco federal est correta, dando tratamento
equitativo s empresas.

Na Tabela 16, so apresentadas as mdias das economias tributrias obtidas de todas as

empresas que optaram pelo Lucro Real ou pelo Lucro Presumido.

Tabela 16 - Mdias das Economias Tributrias Obtidas de Todas as Empresas

LUCRO REAL

LUCRO PRESUMIDO

51,5

44,4

Ao efetuar o teste no-paramtrico de Kruskal-Wallis, a hiptese nula de que as mdias so

iguais foi rejeitada (p-valor = 0,035 < 0,05), indicando que h evidncias significativas de que
as mdias das economias tributrias obtidas pelas empresas que optaram pelo Lucro Real so

102
maiores que aquelas obtidas pelas empresa que escolheram o regime de tributao pelo Lucro
Presumido, ao nvel de significncia escolhido.

Com a excluso das empresas que tiveram prejuzo no ano (novas mdias conforme Tabela
17), novo teste de comparao de mdias foi realizado.

Tabela 17 - Mdias das Economias Tributrias Obtidas das Empresas sem Prejuzo no
Ano
LUCRO REAL

LUCRO PRESUMIDO

50,5

44,4

Com a pequena diminuio na mdia das empresas optantes pelo Lucro Real, H0 passou a ser
aceita (p-valor = 0,059 > 0,05), indicando que no h evidncias significativas de que as
mdias das economias tributrias obtidas pelas empresas que optaram pelo Lucro Real so
maiores que aquelas obtidas pelas empresas que escolheram o regime de tributao pelo
Lucro Presumido, ao nvel de significncia escolhido.

Isso pode ser explicado pelo fato de que, como os dados foram obtidos de empresas que
fizeram a contabilidade no mesmo escritrio contbil, houve uma anlise padronizada de qual
o regime de tributao menos oneroso e a opo escolhida resultou em economia tributria
semelhante.

4.6

O Modelo de Deciso de Rullo

Em sua dissertao de mestrado, Carmine Rullo (2008) desenvolveu um modelo matemtico

destinado a auxiliar na tomada de deciso em se optar ou no pelo lucro presumido de
acordo com as regras tributrias vigentes no ano de 2007.

De maneira sucinta, o modelo prope uma formulao para comparar os regimes de Lucro
Real e Lucro Presumido, quanto ao recolhimento de tributos (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS),
indicando quando um mais vantajoso que o outro.

103
Segundo o autor, como a progressividade do IRPJ impe alquota adicional quando a renda
ultrapassar R$ 60.000 por trimestre, seja ela apurada pelo Lucro Real ou pelo Lucro
Presumido, o tributo a ser pago quando a renda ultrapassar esse limite proporcionalmente
maior. Assim, as frmulas foram desenvolvidas levando em considerao a combinao das
hipteses de Lucro Real maior ou menor do que R$ 60.000 com as hipteses de Lucro
Presumido maior ou menor do que R$ 60.000, representadas no grfico 2:

Grfico 4 - Regies das Receitas e Despesas em que os Lucros Real e Presumido so

Maiores ou Menores do que R$ 60.000

FONTE: RULLO, 2008, p. 46

E esto apresentadas a seguir:

Lucro Real Trimestral R$ 60.000

Lucro Real Trimestral > R$ 60.000

104

Lucro Presumido Trimestral R$ 60.000

Lucro Presumido Trimestral > R$ 60.000

em que:
soma dos valores de PIS, COFINS, IRPS e CSLL devidos, pelo regime de
apurao do Lucro Real;
soma dos valores de PIS, COFINS, IRPS e CSLL devidos, pelo regime de
apurao do Lucro Presumido;
todas as receitas tributveis conforme a legislao do IRPJ, inclusive as
receitas financeiras;
receitas financeiras;

ou seja, a proporo entre as receitas financeiras e as receitas totais;

todas as despesas dedutveis conforme a legislao do IRPJ, exceto as
despesas de PIS e COFINS;
total das despesas que do direito a crdito de PIS e COFINS;
percentual de presuno do IRPJ;
percentual de presuno da CSLL.

Considerando que, aps a criao do regime da no-cumulatividade para o PIS (2003) e a

COFINS (2004), pouca coisa mudou em termos de bases de clculo e alquotas dos quatro
tributos analisados, sero utilizados os dados obtidos a partir de 2005 no modelo em questo.

Alm disso, como uma de suas premissas a de que a empresa possua apenas um tipo de
atividade, apenas as que se enquadrarem nessa limitao que sero analisadas. E levando em
conta, ainda, que o modelo foi criado para apurao trimestral e os dados so anuais, os
valores sero divididos equitativamente por quatro.

105
O modelo apresentado no leva em considerao na aplicao do modelo para o Lucro Real,
quando a empresa apresenta prejuzo (ou base negativa de CSLL) no perodo de apurao.
Nesses casos, como o IRPJ e a CSLL no so devidos, a frmula a ser aplicada passa a ser a
seguinte:

Lucro Real Trimestral (para qualquer valor)

Foram efetuados os clculos pelas frmulas apresentadas, utilizando os dados de nossa

amostra e os resultados foram iguais (ver tabela 18 a seguir). Isso porque foram utilizadas
planilhas eletrnicas em que se calculou os valores de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS
individualmente e, depois, somou-se para obter o montante total, enquanto as frmulas j
calculam diretamente esse valor.

Tabela 18 - Percentuais de Economias ou Despesas Tributrias Obtidas - Modelo

Matemtico
Emp. Atividade

1
1
1
2
2
2
3
3
3
6
6
7
10
10
10
11
11
11
15
15
15
16
16
17
18
18
20
20
22
22
24
25
25
25
26
26
26
28
28
28
29
29
29

Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Comrcio
Comrcio
Comrcio
Comrcio
Comrcio
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios

Ano Tributao

2005
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2005
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2007
2005
2006
2007

Real
Real
Real
Presumido
Presumido
Presumido
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Presumido
Presumido
Presumido
Real
Real
Real
Real
Real
Real
Presumido
Presumido
Real
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido

Rf

47.142,15
0,00
45.254,62
0,00
44.219,57
0,00
65.907,16
0,00
63.733,51
0,00
81.245,52
0,00
158.312,50
0,00
43.623,78
13,78
9.995,03
1,26
78.621,55
0,00
452.823,25
0,00
68.553,70
0,00
763.759,04
2.377,25
931.791,12
165,43
1.000.196,43
0,00
2.084.288,51
139,45
2.439.263,08
6.223,26
2.679.716,56
1.619,53
5.320.841,57
5.956,06
7.009.516,11
3.400,51
8.984.790,83
1.130,96
628.173,30
367,49
272.781,04
1.237,52
401.151,76 12.806,97
10.123.741,10 170.804,76
14.096.120,63 93.853,37
552.666,65
2.759,60
261.116,93
815,35
429.423,18
903,90
434.951,45
294,29
151.450,13
0,00
98.171,09
12,50
140.204,52
0,00
142.681,44
0,00
347.143,20
110,46
354.886,41
213,90
561.635,14
136,47
129.121,70
0,00
128.712,86
0,00
139.283,78
0,00
133.793,52
990,78
155.898,12
0,00
274.674,57
0,00

0,00000
47.142,15
0,00000
45.254,62
0,00000
44.219,57
0,00000
39.671,10
0,00000
40.911,97
0,00000
50.525,89
0,00000
124.837,52
0,00032
43.623,78
0,00013
9.995,03
0,00000
70.761,38
0,00000
359.790,90
0,00000
58.651,55
0,00311
763.759,04
0,00018
810.621,13
0,00000
869.956,58
0,00007 1.840.158,89
0,00255 1.998.952,61
0,00060 2.339.476,10
0,00112 5.180.039,17
0,00049 6.692.211,82
0,00013 8.627.181,17
0,00059
628.173,30
0,00454
272.781,04
0,03193
292.533,74
0,01687 7.774.064,25
0,00666 10.451.035,13
0,00499
185.513,12
0,00312
70.357,74
0,00210
120.163,18
0,00068
84.816,74
0,00000
103.667,59
0,00013
86.466,36
0,00000
85.549,16
0,00000
83.147,11
0,00032
192.171,48
0,00060
192.488,13
0,00024
216.797,08
0,00000
29.710,56
0,00000
28.047,00
0,00000
28.257,73
0,00741
62.111,90
0,00000
108.286,89
0,00000
94.592,66

3.095,00
3.012,12
5.228,33
7.871,70
8.816,87
9.414,15
86.770,61
11.599,70
908,79
22.236,06
266.286,67
37.282,88
40.950,05
42.221,58
36.216,30
887.822,27
987.163,64
1.128.871,82
4.752.681,12
6.342.594,31
8.505.874,57
0,00
0,00
105.480,33
4.489.866,33
5.979.630,30
12.707,29
3.257,93
48.598,91
33.205,83
0,00
14.248,53
3.910,00
1.198,68
15.307,53
20.269,72
28.955,35
678,06
861,17
813,39
31.708,40
66.720,39
43.992,63

pi

pc

32%
32%
32%
32%
32%
32%
8%
8%
8%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
8%
8%
8%
32%
32%
32%
8%
8%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%

32%
32%
32%
32%
32%
32%
12%
12%
12%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
12%
12%
12%
32%
32%
32%
12%
12%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%

Tp

Tr

5.341,21
4.074,36
5.127,35
3.907,43
5.010,08
3.606,69
7.467,28
10.376,55
7.221,01
9.337,81
9.205,12
12.422,45
9.387,93
13.063,39
2.589,88
2.960,95
592,98
840,36
8.907,82
5.850,34
59.795,22
37.019,06
7.767,13
4.574,86
105.523,81
66.639,94
129.427,50
89.495,92
139.328,54
97.132,53
296.879,36
150.039,82
349.863,74
231.976,30
383.737,25
204.261,96
353.934,25
76.195,39
466.791,87
142.391,43
599.026,12
144.756,07
85.358,54
58.072,04
33.921,20
25.117,78
55.248,32
48.199,00
728.140,61 1.126.410,56
971.688,38 1.723.111,06
74.940,48
151.628,24
32.128,80
74.550,64
56.604,17
122.342,54
57.266,49
137.554,40
17.159,30
22.114,75
11.124,82
8.621,02
15.885,17
22.698,79
16.165,81
24.234,48
44.465,45
66.942,21
45.614,45
69.630,71
75.637,14
143.756,71
14.629,49
35.641,27
14.583,17
36.031,74
15.780,85
40.202,47
15.320,50
24.543,56
17.663,26
17.695,89
33.910,21
69.310,98

Econ / Desp Econ / Desp

%
1.266,84
1.219,92
1.403,39
2.909,27
2.116,80
3.217,34
-3.675,46
-371,07
-247,38
3.057,48
22.776,16
3.192,28
-38.883,87
-39.931,58
-42.196,01
146.839,54
117.887,44
179.475,29
277.738,86
324.400,44
454.270,04
-27.286,51
-8.803,42
7.049,32
398.269,95
751.422,67
76.687,76
42.421,84
0,00
80.287,92
4.955,45
0,00
6.813,62
8.068,67
0,00
24.016,26
68.119,57
0,00
21.448,57
24.421,62
0,00
32,63
35.400,76

23,7%
23,8%
28,0%
28,0%
22,7%
25,9%
-39,2%
-14,3%
-41,7%
34,3%
38,1%
41,1%
-58,3%
-44,6%
-43,4%
49,5%
33,7%
46,8%
78,5%
69,5%
75,8%
-47,0%
-35,0%
12,8%
35,4%
43,6%
50,6%
56,9%
53,7%
58,4%
22,4%
-29,0%
30,0%
33,3%
33,6%
34,5%
47,4%
59,0%
59,5%
60,7%
37,6%
0,2%
51,1%

106
Emp. Atividade

30
30
31
32
33
33
34
34
34
35
35
35
38
38
39
40
40
41
41
41
42
42
42
43
43
43
44
44
44
45
45
45
46
46
46
47
47
47
48
48
48
49
49
50
50
50
51
51
51

Servios
Servios
Comrcio
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Comrcio
Comrcio
Comrcio
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Comrcio
Comrcio
Comrcio
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Indstria
Indstria
Indstria
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios
Servios

Ano Tributao

2006
2007
2006
2005
2005
2007
2005
2006
2007
2005
2006
2007
2006
2007
2007
2006
2007
2005
2006
2007
2005
2006
2007
2005
2006
2007
2005
2006
2007
2005
2006
2007
2005
2006
2007
2005
2006
2007
2005
2006
2007
2006
2007
2005
2006
2007
2005
2006
2007

Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido
Presumido

82.084,93
74.265,60
17.287,69
58.304,85
46.152,07
225.143,35
15.350,00
39.100,28
56.013,25
137.472,93
89.530,64
89.519,34
37.877,50
40.160,25
21.534,10
378.318,22
90.522,57
52.329,45
46.148,89
38.460,71
113.822,82
126.542,81
118.374,70
10.281,12
12.675,00
22.575,00
2.188,58
24.505,71
26.436,05
125.877,86
91.214,68
89.566,03
65.907,16
63.733,51
81.245,52
102.964,39
86.170,97
89.939,32
22.694,00
20.929,13
42.937,86
23.981,35
31.190,50
9.871,25
36.693,00
32.713,75
48.766,27
56.630,14
63.225,08

Rf

2.677,82
2.386,87
4.707,37
14,60
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
7.542,19
2.494,78
336,23
0,00
0,00
0,00
11.673,65
7.245,25
619,28
2.977,81
383,95
0,00
1.760,74
8.907,92
6,12
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
14.809,80
8.092,53
3.608,33
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
24,03
0,00
0,00

0,03262
0,03214
0,27230
0,00025
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
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0,00000
0,00000
0,00000
0,03086
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0,00000
0,01391
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0,00060
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,11765
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0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00000
0,00049
0,00000
0,00000

11.982,29
11.062,72
24.070,15
23.569,31
1.930,87
9.321,84
4.579,24
3.132,61
3.555,11
64.636,34
38.521,14
74.964,83
5.923,97
8.211,69
6.251,55
141.407,65
68.935,14
20.275,06
26.575,52
24.393,08
45.058,15
55.377,79
32.470,20
9.090,34
11.079,76
11.648,77
1.699,72
6.631,74
3.599,33
13.773,00
16.660,35
21.015,56
39.671,10
40.911,97
50.525,89
11.071,04
8.945,52
18.349,08
7.010,16
11.277,43
15.739,99
11.040,00
22.295,72
3.119,60
12.454,98
10.299,95
13.452,82
19.449,50
22.109,88

575,18
547,10
332,11
2.430,49
82,98
331,86
397,69
0,00
0,00
45.323,16
25.146,51
56.755,98
1.741,79
3.073,48
0,00
139.325,26
0,00
1.179,96
1.599,61
1.514,10
2.407,42
2.330,31
2.479,66
520,27
1.103,18
188,08
487,94
2.187,26
76,42
2.852,92
5.720,29
6.575,75
7.871,70
8.816,87
9.414,15
850,89
796,18
863,75
786,70
1.372,15
1.752,22
12.271,03
1.921,56
1.005,87
4.146,19
2.154,00
2.189,19
2.631,01
2.703,83

pi

pc

32%
32%
8%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
8%
8%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
8%
8%
8%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%

32%
32%
12%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
12%
12%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
12%
12%
12%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%
32%

Tp

9.737,24
8.803,83
2.047,60
6.608,32
5.229,03
26.713,33
1.739,16
4.430,06
6.346,30
16.806,57
10.550,97
10.197,41
4.291,52
4.550,16
2.439,81
24.969,79
6.941,66
6.029,99
5.714,65
4.420,26
12.896,13
14.624,65
14.865,63
611,00
751,63
1.338,70
247,97
2.776,50
2.995,20
16.678,92
11.655,32
10.736,71
7.467,28
7.221,01
9.205,12
11.665,86
9.763,17
10.190,13
2.571,23
2.371,27
4.864,86
2.717,09
3.533,88
1.118,41
4.157,32
3.706,47
5.529,14
6.416,19
7.163,40

Tr

22.647,59
19.843,77
-33.528,61
12.161,86
13.851,75
81.104,06
3.636,13
11.380,99
16.527,69
23.929,73
0,00
5.772,71
10.209,19
10.274,85
5.181,66
88.427,44
11.035,38
11.245,33
7.620,08
5.946,59
24.181,90
25.671,79
29.739,09
971,55
1.196,36
4.196,10
236,88
5.858,74
7.333,89
38.722,19
24.073,86
22.153,43
10.376,55
9.337,81
12.422,45
31.477,77
25.468,78
23.778,75
5.304,20
3.691,26
9.422,84
3.929,16
4.192,35
2.243,63
8.105,17
7.527,66
11.580,65
12.719,49
14.122,29

Econ / Desp Econ / Desp

%
12.910,34
11.039,94
-35.576,21
0,00
0,00
54.390,73
0,00
6.950,93
10.181,38
0,00
6.042,13
-4.424,70
5.917,67
5.724,70
2.741,85
63.457,65
4.093,72
0,00
1.905,44
1.526,33
0,00
11.047,13
14.873,47
0,00
444,73
2.857,40
0,00
3.082,24
4.338,69
0,00
12.418,54
11.416,72
0,00
2.116,80
3.217,34
0,00
15.705,61
13.588,62
0,00
1.319,99
4.557,98
1.212,07
658,47
0,00
3.947,85
3.821,19
0,00
6.303,30
6.958,89

57,0%
55,6%
106,1%
45,7%
62,3%
67,1%
52,2%
61,1%
61,6%
29,8%
36,4%
-76,6%
58,0%
55,7%
52,9%
71,8%
37,1%
46,4%
25,0%
25,7%
46,7%
43,0%
50,0%
37,1%
37,2%
68,1%
-4,7%
52,6%
59,2%
56,9%
51,6%
51,5%
28,0%
22,7%
25,9%
62,9%
61,7%
57,1%
51,5%
35,8%
48,4%
30,8%
15,7%
50,2%
48,7%
50,8%
52,3%
49,6%
49,3%

O modelo em questo possui algumas limitaes, sendo a principal o fato de no permitir sua
utilizao por aquelas empresas que possuem mais de um tipo de atividade (o que ocorre com
frequncia no caso das indstrias pois acabam prestando servios tambm). Isso, entretanto,
no diminui seu grande mrito, que o de fornecer uma ferramenta prtica para auxiliar na
tomada de deciso em se optar pelo Lucro Presumido ou no. Acredita-se que deva ser
aperfeioado para englobar vrias atividades, bem como os casos em que h prejuzos fiscais
ou receitas provenientes de exportaes.

107
5

CONCLUSES E CONSIDERAES FINAIS

Considerando-se as limitaes da pesquisa (principalmente a de que as concluses obtidas

valem somente para a amostra estudada), os resultados evidenciam que as empresas esto
optando pela forma menos onerosa de tributao de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS e que essa
economia tributria, no caso das que optaram pelo Lucro Presumido, semelhante nos
principais subsetores (comrcio, indstria e servios) e se mantm ao longo dos anos (para as
empresas de Lucro Real o volume de dados foi insuficiente para fazer essa anlise). Isso leva
a crer que a tabela de presuno est de acordo com o princpio da equidade.

Alm disso, no se encontraram diferenas nas economias tributrias das companhias que
optaram pelo Lucro Real em relao s que optaram pelo Lucro Presumido.

Com relao questo principal do trabalho, a anlise mostrou em todos os anos pesquisados,
a maioria das empresas pesquisadas, cuja receita bruta do ano-calendrio anterior esteve
abaixo de R$ 48 milhes (tanto as que escolheram o Lucro real quanto as que adotaram o
Lucro Presumido) obtiveram economia tributria, e, portanto, esto optando pela forma
menos onerosa de tributao em relao aos tributos diretos (IRPJ e CSLL) e aos
indiretos vinculados ao faturamento (PIS e COFINS). As que obtiveram despesas
tributrias devido escolha da forma mais onerosa de tributao (em ambos os regimes)
merecem uma anlise individualizada, que os dados globalizados no permitem. Fica, no
entanto, o alerta de que mesmo fazendo a Contabilidade, preciso verificar cada caso
individualmente.

J a complementao do estudo, que investigou se as mdias das economias tributrias

obtidas variaram entre os subsetores de atividade econmica, somente foi possvel fazer a
avaliao no caso do Lucro Presumido, em funo da quantidade de elementos da amostra. O
resultado do teste de Kruskal-Wallis permitiu observar que no h evidncias de que essas
mdias difiram entre si, implicando que a tabela de presuno do Lucro Presumido d um
tratamento semelhante entre as empresas. Foi realizada a excluso das empresas que optaram
pelo Lucro Real e tiveram prejuzo no ano (e, consequentemente, no pagaram IRPJ e CSLL,
resultando em economia tributria de 100% nesses tributos) e realizado novo teste
comparativo de mdias, com as mesmas concluses.

108

Outra indagao analisou se, dentro dos subsetores econmicos (comrcio, indstria e
servios), as mdias das economias tributrias obtidas se mantiveram ano aps ano. A
concluso foi de que no h evidncias de que essas mdias sejam diferentes ao longo dos
perodos estudados. Uma possvel explicao est na manuteno das alquotas da tabela de
presuno do Lucro Presumido. A prpria amostragem, por ser reduzida e limitada, com as
mesmas empresas apresentando rentabilidades constantes por vrios perodos podem ter
levado uniformidade dessas mdias.

Uma questo interessante desta pesquisa se havia diferena de economia tributria obtida
entre as empresas que fizeram a opo pelo Lucro Real ou pelo Lucro Presumido? A
constatao, para a amostra analisada, de que no h evidncias significativas de que as
mdias das que escolheram o primeiro regime so maiores do que as obtidas pelas que
escolheram o segundo, refora o entendimento de que quando a Contabilidade elaborada, a
opo por um ou outro regime feita de maneira correta e resulta em economia tributria.
algo semelhante tributao da pessoa fsica, em que se faz o modelo completo e a adoo do
modelo simplificado s se realiza se o montante a pagar for reduzido (nesse caso o prprio
programa da Secretaria da Receita Federal do Brasil faz o clculo e a comparao).

Um dos pontos em que se debateu, neste estudo, diz respeito identificao de um ponto de
equilbrio entre o Lucro Real e o Lucro Presumido, a partir do qual uma forma seria mais
vantajosa que a outra. Conforme se constatou, cada caso diferente do outro e mesmo
empresas que apresentam resultados constantes devem fazer uma reviso do sistema adotado
todo ano. possvel estabelecer uma formulao matemtica dependendo do tipo de atividade
econmica, do percentual de despesas que geram crditos de PIS e COFINS e do total de
receitas financeiras (item 4.6), mas isso no dispensa a anlise individual, to somente serve
de auxlio da mesma.

A importncia da Contabilidade na escolha da forma de tributao e sua utilizao foi

amplamente discutida, inclusive com relao aos aspectos no tributrios e ficou clara sua
necessidade como elemento indispensvel para a gesto de tributos. Na amostra analisada, a
escriturao foi feita em 100% dos casos. Como a legislao tributria est em constante
modificao, as empresas, independentemente de seu porte ou atividade, devem realizar
comparaes entre os diversos regimes tributrios disponveis com regularidade. A prpria

109
informatizao das obrigaes tributrias, que vem sendo gradativamente imposta pelo Fisco
(em que o SPED seu maior exemplo), j deve ser entendida como mais um motivo para se
preferir a Contabilidade simplificao da escriturao.

110
REFERNCIAS
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