Feeb 2013

FRUM FISCAL DOS ESTADOS
BRASILEIROS FFEB
PROGRAMA DE ESTUDOS 2013
N
CLEO 1 ADMINISTRAO TRIBUTRIA
Coordenador/orientador: Marcos Aurlio Pereira Valado
01. APRIMORAMENTO DA SISTEMTICA ATUAL DE EXECUO FISCAL: ALTERNATIVAS PR E PS-INSCRIO DO CRDITO
TRIBUTRIO EM DVIDA ATIVA
02. R EGULAMENTAO DA NORMA ANTIELISIVA PELOS ESTADOS VISANDO AO APERFEIOAMENTO DO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO
N
CLEO 2 ANLISE E PREVISO DE RECEITAS ESTADUAIS
anlise de receitas estaduais
Coordenador/orientador: Nelson Leito Paes

01. C LCULO DO HIATO TRIBUTRIO DO ICMS AVALIAO DO IMPACTO ECONMICO DA RENNCIA
E TRANSPARNCIA FISCAL
02. ANLISE E PREVISO DE RECEITAS ESTADUAIS: NOVO EQUILBRIO FEDERATIVO
previso de receitas estaduais
Coordenador/orientador: Vincius dos Santos Cerqueira

03. P REVISES DA ARRECADAO DE ICMS A PARTIR DE UM MODELO MULTIVARIADO DE TRANSIO SUAVE
N
CLEO 3 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO
Coordenador/orientador: Heriberto Henrique Vilela do Nascimento
01. DESCRIO DOS REQUISITOS PARA ADEQUAO DOS ESTADOS AO SISTEMA DE INFORMAES CONTBEIS E FISCAIS DO
SETOR PBLICO BRASILEIRO (SICONFI)
02. ADOO DAS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO: DIFICULDADES, FACILIDADES
E BENEFCIOS DO PROCESSO DE CONVERGNCIA PARA OS ENTES ESTADUAIS
N
CLEO 4 SISTEMAS DE PREVIDNCIA
Coordenador/orientador: Marcelo Abi-Ramia Caetano
01. P REVIDNCIA NO SERVIO PBLICO: ESTUDOS E PROPOSTAS DE ALTERAES INFRACONSTITUCIONAIS
02. FONTES COMPLEMENTARES DE FINANCIAMENTO DOS RPPSs
N
CLEO 5 QUALIDADE DO GASTO E TRANSPARNCIA DA AO GOVERNAMENTAL
Coordenador/orientador: Oliveira Alves Pereira Filho
01. AVALIAO DA APLICAO DOS RECURSOS DO PROGRAMA EMERGENCIAL DE FINANCIAMENTO DOS ESTADOS E DO
DISTRITO FEDERAL (PEF E PEF II)
02. AVALIAO DOS PLANOS PLURIANUAIS DOS ESTADOS SOB A TICA DA QUALIDADE DOS INDICADORES DE EDUCAO
BSICA EXISTENTES

BRASILEIROS FFEB
Escola de Administrao Fazendria Esaf

Alexandre Ribeiro Motta
Diretor-Geral
Lucola Maurcio de Arruda
Diretora de Educao
Ftima Guerreiro
Auditora Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia
Frum Fiscal dos Estados Brasileiros
Coordenao editorial
Ftima Guerreiro
Revisoras
Yana Palankof
Rejane de Meneses
Diagramao
Heonir Soares Valentim

BRASILEIROS FFEB
Braslia
2014
Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)
Frum Fiscal dos Estados Brasileiros FFEB : programa de estudos

Braslia: Esaf, 2014.
696 p. : il. color ; 23 cm.
ISBN 978-85-7202-071-8
1. Poltica Fiscal. 2. Finanas Pblicas. 3. Tributao. I. Escola de
Administrao Fazendria.
CDD 336.3
Permitida a reproduo parcial ou total desta obra desde que citada a fonte.
O contedo e as opinies desta obra, so de responsabilidade exclusiva de seus autores e no expressam,
necessariamente, a opinio da Escola de Administrao Fazendria Esaf.
ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

Estrada para Una, km 4, BR 251
Braslia-DF
CEP 71686-900
Stio: www.esaf.fazenda.gov.br
SUMRIO GERAL
PREFCIO, 7
APRESENTAO, 9
NCLEO 1 ADMINISTRAO TRIBUTRIA

Coordenador/orientador: Marcos Aurlio Pereira Valado
01. APRIMORAMENTO DA SISTEMTICA ATUAL DE EXECUO FISCAL: ALTERNATIVAS
PR E PS-INSCRIO DO CRDITO TRIBUTRIO EM DVIDA ATIVA, 13
02. REGULAMENTAO DA NORMA ANTIELISIVA PELOS ESTADOS VISANDO AO
APERFEIOAMENTO DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO, 59
NCLEO 2 ANLISE E PREVISO DE RECEITAS ESTADUAIS

anlise de receitas estaduais
Coordenador/orientador: Nelson Leito Paes

01. CLCULO DO HIATO TRIBUTRIO DO ICMS AVALIAO DO IMPACTO ECONMICO
DA RENNCIA E TRANSPARNCIA FISCAL, 191
02. ANLISE E PREVISO DE RECEITAS ESTADUAIS: NOVO EQUILBRIO FEDERATIVO, 237
previso de receitas estaduais
Coordenador/orientador: Vincius dos Santos Cerqueira

03. PREVISES DA ARRECADAO DE ICMS A PARTIR DE UM MODELO MULTIVARIADO
DE TRANSIO SUAVE, 299
N
CLEO 3 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO
Coordenador/orientador: Heriberto Henrique Vilela do Nascimento
01. D
ESCRIO DOS REQUISITOS PARA ADEQUAO DOS ESTADOS AO SISTEMA DE
INFORMAES CONTBEIS E FISCAIS DO SETOR PBLICO BRASILEIRO (SICONFI), 353
FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB
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02. A
DOO DAS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO
SETOR PBLICO: DIFICULDADES, FACILIDADES E BENEFCIOS DO PROCESSO DE
CONVERGNCIA PARA OS ENTES ESTADUAIS, 395
NCLEO 4 SISTEMAS DE PREVIDNCIA

Coordenador/orientador: Marcelo Abi-Ramia Caetano
01. PREVIDNCIA NO SERVIO PBLICO: ESTUDOS E PROPOSTAS DE ALTERAES
INFRACONSTITUCIONAIS, 445
02. FONTES COMPLEMENTARES DE FINANCIAMENTO DOS RPPSs, 531
NCLEO 5 QUALIDADE DO GASTO E TRANSPARNCIA DA AO GOVERNAMENTAL

Coordenador/orientador: Oliveira Alves Pereira Filho
01. AVALIAO DA APLICAO DOS RECURSOS DO PROGRAMA EMERGENCIAL DE
FINANCIAMENTO DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL (PEF E PEF II), 593
02. A
VALIAO DOS PLANOS PLURIANUAIS DOS ESTADOS SOB A TICA DA
QUALIDADE DOS INDICADORES DE EDUCAO BSICA EXISTENTES, 643
PREFCIO
nspirado em experincias internacionais de entidades voltadas apreciao das

questes federativas, o Frum Fiscal dos Estados Brasileiros (FFEB) foi criado mediante convnio firmado por nove estados em setembro de 2004 e concebido para
constituir um ambiente propcio ao debate sobre federalismo fiscal, tendo em considerao o equilbrio entre os interesses nacional, regional, estadual e local e a necessidade de convergncia e cooperao entre os diferentes nveis de governo.
Por sua vez, o programa de estudos, formulado com o intuito de sistematizar a
experincia e o conhecimento dos estados no campo econmico-fiscal, passou a representar a ao mais significativa do Frum dos Estados e foi capitaneado pela FGV de
2005 a 2009. A acolhida do programa pela Escola de Administrao Fazendria, onde
passou a funcionar a partir de 2010, incentivou a adeso dos estados que ainda no
integravam o Frum e ensejou a reestruturao do convnio original.
Em verso ampliada para incluir mais reas de conhecimento, o Programa de
Estudos Esaf-FFEB passou a ser custeado pela Esaf, restando aos estados apenas as
despesas com o deslocamento dos servidores participantes. Com o apoio do Ministrio
da Fazenda, a Esaf fazendo jus sua tradio de excelncia abriu as portas aos estados, sem impor condies nem restries realizao das atividades num ambiente
de integrao federativa.
Os estudos transitam entre a teoria e a prtica. Os tpicos de cada ano so escolhidos com base na demanda concreta dos estados. Propem alternativas para as
questes postas com base em fundamentos tericos e apontam os caminhos possveis.
Nas palavras de um ex-secretrio estadual de Fazenda, devem ser elaborados para sair
da prateleira; podem at subsidiar decises, mas procuram manter alguma distncia
de questes meramente circunstanciais em benefcio da anlise abrangente, da iseno
e da consistncia. Tudo isso sem prejuzo de eventual e legtima tomada de posio
pelos autores.
O Programa procura agregar a experincia profissional e acadmica de grupos
de servidores estaduais para construir conhecimento aplicvel. De fato, os trabalhos
desenvolvidos j serviram para nortear diversos temas, como reforma tributria e repartio do FPE. O nmero de participantes vem aumentando ano aps ano, tendo
totalizado 160 servidores estaduais em 2014. A experincia de cada ano tem sido til
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para aperfeioar as atividades no ano seguinte, gerando resultados gratificantes. Os

projetos so formatados desde o primeiro dos quatro encontros presenciais ocorridos
durante o ano.
Esta publicao com os estudos elaborados com base nos projetos de 2013 o
quarto volume produzido no mbito do Programa Esaf-FFEB e o terceiro volume a reunir os trabalhos dos diversos ncleos, que j so seis. Aqueles que contriburam merecem nossos cumprimentos, em particular os orientadores, a Diretoria de Educao da
Esaf (Dired) e os servidores estaduais participantes autores e protagonistas de fato.
Todos movidos por entusiasmo, dedicao e empenho na busca pelo conhecimento e
por um ideal de justia federativa.
Ftima Guerreiro
Auditora Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia
APRESENTAO
Escola de Administrao Fazendria (Esaf) tem grande satisfao de apresentar

sociedade a publicao dos trabalhos resultantes do Programa de Estudos Esaf
Frum Fiscal dos Estados Brasileiros, que tem como objetivo promover, realizar e
divulgar estudos sobre temas ligados s finanas pblicas que sejam relevantes para o
fortalecimento das relaes federativas no Brasil.
Em 2013 funcionaram cinco ncleos de estudo: o primeiro, Administrao Tributria, com orientao de Marcos Aurlio Pereira Valado, desenvolveu dois trabalhos:
o primeiro, Aprimoramento da sistemtica atual de execuo fiscal: alternativas pr e
ps-inscrio do crdito tributrio em dvida ativa, examina o processo de execuo
fiscal no Brasil e verifica a pertinncia da adoo de medidas alternativas para dar
maior efetividade cobrana desses crditos, alm de averiguar a possibilidade de a
penhora e a execuo fiscal serem feitas pela via administrativa. Analisa tambm a
legalidade e a possibilidade da terceirizao da cobrana da dvida ativa, bem como
a implementao da transao tributria e de outras medidas pertinentes, apontando
solues possveis de aprimoramento da sistemtica do executivo fiscal, antes e depois
da inscrio do crdito tributrio em dvida ativa, para conferir maior efetividade
sua cobrana. O segundo, Regulamentao da norma antielisiva pelos estados visando
ao aperfeioamento do contencioso administrativo tributrio, buscou desenvolver um
estudo sobre a adoo da norma antielisiva pelos estados brasileiros e pelo Distrito
Federal aplicvel aos tributos de competncia de tais entes federativos, para os quais
sugere modelo de legislao regulamentando a matria.
O segundo ncleo, Anlise e Previso de Receitas Estaduais, contou com a participao de dois orientadores: Nelson Leito Paes e Vincius dos Santos Cerqueira. Sob
orientao de Nelson Paes foram desenvolvidos dois trabalhos: o primeiro, Clculo do
hiato tributrio do ICMS: avaliao do impacto econmico da renncia e da transparncia fiscal, buscou aprimorar a metodologia de clculo do hiato tributrio, reduzindo
as limitaes de clculo verificadas no estudo elaborado em 2012 e aprofundando esse
trabalho por meio da desagregao do clculo do hiato para os segmentos da indstria
de transformao, do atacado e do varejo. O segundo trabalho, Anlise e previso de
receitas estaduais: novo equilbrio federativo, analisa e quantifica, separadamente, alguns projetos em tramitao no Congresso Nacional sobre reformas na estrutura que
sustenta a Federao brasileira, agrupando os resultados apurados a fim de facilitar a
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anlise. Com orientao de Vincius Cerqueira, foi desenvolvido o trabalho Previses

da arrecadao de ICMS a partir de um modelo multivariado de transio suave. Este
faz uma anlise das sries de ICMS a partir da comparao da capacidade preditiva
entre duas abordagens de modelos vetoriais autorregressivos: linear e no linear. Esta
ltima, alm de considerar a interao linear entre as variveis econmicas envolvidas
no processo, supe que a srie analisada possa responder de forma no homognea
a choques em outras variveis em funo de um referencial definido, o que implica
inferir se o ICMS apresenta padres de assimetria a diferentes choques no nvel de
atividade, dado o ciclo econmico do pas.
No ncleo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, o terceiro, orientado por
Heriberto Henrique Vilela do Nascimento, foram preparados dois trabalhos: o primeiro,
Descrio dos requisitos para adequao dos estados ao Sistema de Informaes Contbeis e Fiscais do Setor Pblico Brasileiro (Siconfi), tem por objetivo descrever os requisitos necessrios aos estados para se adequarem ao Siconfi, novo sistema desenvolvido
pela Secretaria do Tesouro Nacional para consolidar as contas dos entes da Federao.
Os resultados da pesquisa evidenciam que o sistema se prope a automatizar e a melhorar a coleta de dados contbeis e fiscais transmitidos pelos estados STN e consiste
num instrumento que contribui para a transparncia da gesto pblica e para o controle
social. O segundo, Adoo das normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor
pblico: dificuldades, facilidades e benefcios do processo de convergncia para os entes
estaduais, teve a finalidade de mapear o processo de convergncia s Normas Brasileiras
de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico no mbito dos estados. Apresenta as dificuldades, as facilidades e os benefcios desse processo sob a tica dos contadores estaduais. Concluiu-se que ainda existem importantes desafios a serem superados para que
o processo de convergncia seja totalmente concludo. Tais desafios so principalmente
de cunho poltico, tecnolgico, normativo e de capital humano qualificado. importante
enfatizar que as unidades federativas reconhecem a relevncia do processo e que o Brasil
j deu alguns passos rumo padronizao das normas contbeis.
No quarto ncleo, Sistemas de Previdncia, orientado por Marcelo Abi-Ramia
Caetano, foram elaborados dois trabalhos: o primeiro, Previdncia no servio pblico:
estudos e propostas de alteraes infraconstitucionais, examina e apresenta propostas
de alteraes infraconstitucionais para a previdncia social dos servidores pblicos.
A pesquisa possui duas vertentes. No que diz respeito primeira, o trabalho tem como
objetivo geral apurar os tipos de servidores pblicos que deveriam ser amparados
por RPPS. A segunda vertente da pesquisa tem por objetivo geral realizar uma anlise comparativa da previdncia dos servidores civis com a dos militares federais nos
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Estados de Alagoas, do Paran e de Santa Catarina e propor legislao harmonizadora

das regras previdencirias dos militares, alinhada aos paradigmas contemporneos da
poltica de previdncia social. O segundo trabalho, Fontes complementares de financiamento dos RPPSs, elencou algumas alternativas para reforar os oramentos de receitas
destinadas ao financiamento da previdncia no setor pblico. Dentre as fontes complementares elencadas, tem-se a tributao do dixido de carbono, o investimento em
projetos de concesses e parcerias pblico-privadas, a regulao dos investimentos nos
Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPSs), a concesso de emprstimo consignado, a compensao do dficit previdencirio com crditos tributrios e no tributrios,
a excluso da obrigao de repasse financeiro ao Pasep pelos RPPSs, a participao na
receita destinada aos cartrios, a vinculao da receita de royalties e outros ativos estaduais. Entendeu-se que utilizadas isoladamente, dependendo das peculiaridades dos
estados que as adotarem, podem no representar impacto significativo na reduo do
dficit. Porm, utilizadas em conjunto podem constituir importante medida de alvio
s presses sobre as respectivas finanas.
No quinto ncleo, Qualidade do Gasto Pblico e Transparncia da Ao Governamental, com orientao de Oliveira Alves Pereira Filho, foram preparados dois trabalhos: Avaliao da aplicao dos recursos do Programa Emergencial de Financiamento
dos Estados e do Distrito Federal (PEF e PEF II) verificou se os recursos disponibilizados
por meio do PEF I e do PEF II foram capazes de estimular, ou ao menos mitigar, a queda dos investimentos pblicos nos estados e no Distrito Federal. Os resultados sugerem
que o PEF foi bem-sucedido em seus objetivos, no s porque teve suas condicionantes
respeitadas, mas tambm porque os dados analisados, tanto em relao aos estados
que receberam o PEF quanto em relao aos que no o receberam, demonstraram que
essa iniciativa coincide com um estmulo proporcionalmente maior nos nveis de investimentos dos primeiros. No obstante esses resultados positivos, o estudo tambm
enfatiza que esses recursos foram obtidos mediante endividamento, isto , configuram-se num fardo fiscal que ser repassado a exerccios futuros. O segundo trabalho,
Avaliao dos planos plurianuais dos estados sob a tica da qualidade dos indicadores
de educao bsica existentes, investigou, com auxlio da tcnica de contedo, os indicadores relacionados educao bsica contidos nos Planos Plurianuais do perodo
2012-2015 dos 26 estados brasileiros e do Distrito Federal. Os resultados apontam que
25,93% do universo pesquisado no definiu em seu PPA para 2012 a 2015 indicadores
de monitoramento dos programas de educao bsica. Nos estados que estabeleceram
indicadores, pode-se observar que no existe um modelo padro para a definio dos
indicadores para o monitoramento dos programas de educao bsica.
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Os trabalhos aqui apresentados do Programa de Estudos Esaf FFEB 2013 demonstram a importncia e a pertinncia deste programa, que se pauta tanto numa reflexo terica de qualidade quanto na slida experincia profissional dos participantes
e dos orientadores para identificar solues de questes relevantes para os estados,
tendo ainda como resultante o desenvolvimento das competncias dos servidores envolvidos e o compartilhamento do conhecimento para todos os entes federativos.
Alexandre Ribeiro Motta

Diretor-Geral da Esaf
12
P rograma de E studos 2013

APRIMORAMENTO DA SISTEMTICA
ATUAL DE EXECUO FISCAL:
ALTERNATIVAS PR E PS-INSCRIO
DO CRDITO TRIBUTRIO EM DVIDA ATIVA
Ccero Antnio Eich

Sefaz/PR
Getlio Ramos Pimentel
Sefaz/ES
Maria Terezinha de Moura
Sefaz/DF
Rafael Carlos Casanova Neto

Sefaz/PR
Coordenador/orientador:
Marcos Aurlio Pereira Valado
Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
Doutor em Direito Southern Methodist University/EUA
profvaladao@yahoo.com.br

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RESUMO
Este trabalho examina o processo de execuo fiscal no Brasil e apresenta breves

apontamentos sobre a execuo fiscal no direito comparado. Tendo em vista a patente
ineficincia do atual modelo de cobrana e recebimento de crditos tributrios, o estudo examina a pertinncia da adoo de medidas alternativas para dar maior efetividade cobrana desses crditos e averigua a possibilidade da penhora e da execuo fiscal serem feitas pela via administrativa. Analisa tambm a legalidade e a possibilidade
da terceirizao da cobrana da dvida ativa, bem como a implementao da transao
tributria e de outras medidas pertinentes, alm de apontar solues possveis de aprimoramento da sistemtica do executivo fiscal, antes e depois da inscrio do crdito
tributrio em dvida ativa para conferir maior efetividade sua cobrana. Por fim apresenta alternativas e propostas para melhorar o processo de execuo fiscal no Brasil.
Palavras-chave: Cobrana. Crdito Tributrio. Dvida Ativa. Execuo Fiscal.
Eficincia. Efetividade.
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ABSTRACT
Given the inefficiency of the current tax collection mechanisms, this study aims
to determine the appropriateness of adopting alternative measures to ensure greater
effectiveness to the collection of tax receivables. It also analyses if a tax lien and/
or execution (tax foreclosure) could be made by the tax administration itself. It also
examines the legality and feasibility of outsourcing the collection of tax debts (Active
Debt) as well as the settlement of tax claims and other relevant measures. The purpose
is to identify possible solutions that can improve tax foreclosure, both before and after
the tax debt is registered (Active Debt), so that higher effectiveness is achieved.
Keywords: R
ecovery. Tax Debts. Tax Lien. Tax Foreclosure. Efficiency.
Effectiveness.
16

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SUMRIO
1 INTRODUO, 19
1.1 Objetivos, 19
1.2 Metodologia e hipteses de trabalho, 20
2 O PROCESSO DE EXECUO FISCAL NO BRASIL , 22
2.1 Lei n. 6.830/1980, de Execuo Fiscal (LEF), e o rito nela previsto, 22
2.2 Realidade brasileira, 23
3 A EXECUO FISCAL NO DIREITO COMPARADO: BREVES APONTAMENTOS, 26
4A
PERFEIOAMENTO DA COBRANA ADMINISTRATIVA ALGUMAS SOLUES
POSSVEIS, 28
4.1 Publicizao da condio de devedor do contribuinte, 28
4.2 Terceirizao da cobrana da dvida ativa , 31
4.3 A transao tributria, 34
4.4 Melhorias no processo executivo, 37
4.4.1 Arrolamento de bens e penhora administrativa, 37
4.4.2 Execuo fiscal administrativa, 41
5 CONSIDERAES FINAIS , 46
6 PROPOSTAS, 48
REFERNCIAS , 50
A PESQUISA, 53
Questionrio aplicado aos estados e ao Distrito Federal, 53
ANEXO 1A. TABULAO DE DADOS DA PESQUISA RESUMO DO RESULTADO DA
PESQUISA, 54
ANEXO 1B. FORMULRIO DE PESQUISA ENVIADO AOS ESTADOS PROGRAMA
DE ESTUDOS ESAF FRUM DOS ESTADOS 2013, 55
ANEXO 2. FLUXOGRAMA, 57
17
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LISTA DE QUADROS
Quadro 1. Problemas no recebimento de crditos execuo fiscal, 21
18
ADMINISTRAO TRIBUTRIA
NCLEO
1 INTRODUO
Problema crucial e recorrente das administraes tributrias o crescente e

expressivo volume de recursos inscritos em dvida ativa, aliado ao fato de que a atual
forma de sua cobrana regulada em mbito nacional pela Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980 se tem mostrado pouco eficaz, uma vez que a maioria dos crditos
cobrados por meio da execuo fiscal no recuperada. Assim, alm da maioria dos
crditos executados judicialmente no ser quitada, quando ocorre o adimplemento h
elevado gasto de recursos e de tempo, com resultados ainda insatisfatrios.
Pesquisa recente realizada pelo Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada (Ipea)
apurou que o custo unitrio mdio total de uma ao de execuo fiscal promovida pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) na Justia Federal de R$
5.606,67. O tempo mdio total de tramitao de nove anos, nove meses e 16 dias, e
a probabilidade de se obter a recuperao integral do crdito de 25,8% (IPEA, 2012).
Uma das causas apontadas pela doutrina ptria como fonte inibidora da efetividade dos executivos fiscais reside no fato de que no Brasil apenas e exclusivamente
pela via judicial eles so decididos. Nesses casos, a ao pertinente, em regra, no
completa o trajeto previsto em lei. Em muitos outros pases, a prpria administrao
tributria processa a execuo fiscal administrativamente (MEDEIROS; SILVA, 2013).
Diante desse cenrio, este estudo busca identificar algumas das possveis causas dessa baixa efetividade dos executivos fiscais e prope solues para melhorar seu
desempenho e resultado, como incluir o contribuinte devedor nos sistemas de proteo
ao crdito (SPC, Serasa, etc.); melhorar a efetividade da cobrana dos crditos tributrios adotando a execuo fiscal pela via administrativa; terceirizar a cobrana da
dvida ativa; programar a transao tributria.
1.1 Objetivos
O propsito deste estudo verificar a pertinncia e a possibilidade de utilizao
dos sistemas de proteo ao crdito e averiguar a possibilidade de a execuo fiscal ser
realizada pela via administrativa, bem como analisar a legalidade e a possibilidade da
terceirizao da cobrana da dvida ativa, alm da implementao da transao tributria e de outras medidas pertinentes; apontar solues possveis de aprimoramento
19
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da sistemtica do executivo fiscal antes e depois da inscrio do crdito tributrio em

dvida ativa, objetivando conferir maior efetividade sua cobrana.
1.2 Metodologia e hipteses de trabalho

Um aspecto importante deste trabalho a adoo de uma metodologia que vai
alm da tradicional pesquisa bibliogrfica utilizada na seara jurdica e do enfoque
quantitativo utilizado nas pesquisas econmicas. A pesquisa efetuada questionou tambm vrios pontos acerca da percepo da eficcia e da efetividade da execuo fiscal.
Todas as unidades da Federao (UFs) foram consultadas por meio de questionrio com o objetivo de confirmar ou no os problemas e as hipteses em relao
execuo fiscal.
Embora apenas 12 unidades tenham respondido ao questionrio, foi possvel
chegar a algumas concluses consistentes. Foi observada certa uniformidade nas respostas, o que permite inferir que as prticas contidas nas respostas fornecidas por algumas UFs sejam aplicadas pelas demais. A tabulao completa dos dados da pesquisa
consta no Anexo I.
Este trabalho tambm est amparado nas concluses da pesquisa efetuada pelo
Ipea (2012) intitulada Custo unitrio do processo de execuo fiscal na Justia Federal.
No questionrio da referida pesquisa, composto de 14 questes, merece destaque a de nmero 10 Quais os problemas da tramitao dos processos de execuo
fiscal? Nas respostas foram constatados os principais problemas que na percepo
da administrao tributria envolvem a tramitao dos processos de execuo fiscal.
A pergunta, de carter dirigido, possua cinco alternativas, que deveriam ser numeradas em ordem de importncia, sendo 1 o ponto mais importante ou mais impactante,
e 5 o menos importante ou impactante. Nas respostas ficou evidente a percepo das
diversas unidades da Federao acerca dos problemas recorrentes apontados como os
maiores entraves efetividade da execuo fiscal.
As respostas foram tabuladas e classificadas, resultando no Quadro 1, de onde
se pode inferir que os principais problemas da execuo fiscal no Brasil em ordem de
ocorrncia so:
20

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Quadro 1. Problemas no recebimento de crditos execuo fiscal

Ranking em ordem de importncia questo 10
Demora
1o
Dificuldade na localizao de bens
2o
Localizao do devedor
3o
Falta de pessoal
4o
Recursos e aes incidentais
5o
Fonte: elaborao dos autores
O problema apontado em primeiro lugar , na verdade, decorrncia dos demais.

A dificuldade na localizao de bens do devedor e do devedor em si a causa de maior
demora na soluo do processo e da morosidade processual; o mesmo raciocnio pode
ser aplicado em relao s demais alternativas.
Assim, com base nas respostas oferecidas pelas UFs, pode-se concluir que os
principais problemas que resultam da ineficcia e da baixa efetividade da execuo fiscal
so: 1) a dificuldade na localizao de bens; e 2) a dificuldade na localizao do devedor.
Corroborando a percepo das administraes tributrias, a pesquisa Ipea publicada em 2012 (Custo unitrio do processo de execuo fiscal na Justia Federal)
aponta que o devedor encontrado e citado em pouco mais da metade dos casos
56,5%; os mandados de penhora so cumpridos em somente 22,4% deles, e os leiles
ocorrem em nfimos 0,2% dos casos (MEDEIROS; SILVA, 2013, p. 27).
Outras informaes relevantes que se pode extrair da pesquisa em comento se
referem exatamente comprovao do problema apontado no incio: a baixa efetividade da execuo da dvida ativa. Na mdia, apenas 1,55% dos crditos inscritos na dvida ativa so recuperados, e a execuo fiscal representa pfios 1,15% da arrecadao
total dos estados (com alguns casos chegando a 0,36%).
Isso comprova que o atual sistema de execuo da dvida ativa est falido, sendo
absolutamente ineficaz, moroso e caro. Ineficaz porque no d ao demandante uma
resposta minimamente satisfatria; moroso porque o prazo mdio de uma execuo
fiscal na Justia Federal de mais de nove anos (IPEA, 2012); e caro porque, como j
demonstrado, o custo mdio de uma execuo fiscal na Justia Federal corresponde a
mais de R$ 5 mil por processo.
Como decorrncia, os tribunais esto abarrotados de processos de execuo fiscal, que chegam metade da quantidade total de demandas judiciais (BRASIL, CNJ,
21
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2010), impossibilitando que eles prestem um servio jurisdicional altura dos anseios
da populao. Mas por que isso ocorre? Uma das hipteses levantadas no estudo do
Ipea (MEDEIROS; SILVA, 2013, p. 28) afirma que o procedimento previsto em lei para
a execuo fiscal inadequado realidade das cobranas e dos pagamentos de dvidas
fiscais. Aduzem os autores que a causa no procedimental ou legislativa, mas material: decorre da m qualidade do crdito fazendrio.
Na doutrina, h acalorados debates acerca das duas hipteses citadas. Os que
defendem que o problema est no procedimento legal (inadequado) da execuo fiscal
pugnam por uma simplificao do processo para dar-lhe maior agilidade; em contraposio, h os que afirmam de nada adiantar alterar o procedimento jurisdicional se o
crdito fiscal no estiver amparado em garantias mais slidas.
Postas essas consideraes preambulares, procurar-se- identificar quais as solues possveis para os problemas levantados.
2 O PROCESSO DE EXECUO FISCAL NO BRASIL

2.1 Lei n. 6.830/1980, de Execuo Fiscal (LEF), e o rito nela previsto
Destinado cobrana judicial da dvida ativa da Fazenda Pblica, tributria
ou no, o processo de execuo fiscal regulado em mbito nacional pela Lei n.
6.380/1980, denominada Lei de Execuo Fiscal (LEF) constitui um conjunto de atos
sucessivos e coordenados, realizados por meio de procedimento judicial, destinados
satisfao do crdito exequendo, consubstanciado no ttulo executivo, qual seja, a
certido da dvida ativa (CDA).
O Processo Administrativo Tributrio, ou Processo Administrativo Fiscal, tem
incio com o ajuizamento da petio inicial acompanhada do ttulo executivo, aps
encerrada a fase administrativa1 de apurao do crdito tributrio, com sua respectiva
inscrio em dvida ativa. To somente aps a inscrio que ser providenciada a
certido que materializa a obrigao existente entre as partes, conforme prescrito em
lei,2 configurando ttulo executivo (NASCIMENTO, 2012, p. 20).
1 A fase administrativa aqui mencionada aquela atinente ao Processo Administrativo Tributrio, ou Processo Administrativo Fiscal, por meio do qual a autoridade administrativa efetua o lanamento nos termos
do art. 142 do CTN, observado o devido processo legal.
2 CTN, art. 202; LEF, art. 2o, 5o.
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Caso a petio inicial seja recebida, o juiz determinar a citao do executado e a

penhora ou arresto de seus bens se a dvida no for paga nem garantido o juzo, com a
devida avaliao e respectivo registro e sua intimao para oposio de embargos (SANTOS, 2011, p. 147-181). Poder tambm determinar a constrio de valores por meio de
sistema eletrnico, a denominada penhora on-line, nos termos do art. 655-A do CPC.
Transcorrido o prazo legal, a converso da penhora em dinheiro ocorrer mediante
leilo, procedimento pelo qual se transfere a propriedade do bem ao terceiro adquirente.
Todo o trmite processual atinente execuo fiscal assim como suas possveis
ocorrncias e respectivos encaminhamentos constam ilustrados em fluxograma anexo
a este trabalho (Anexo 2).
2.2 Realidade brasileira

Aparentemente, o processo de execuo fiscal no Brasil est mngua, agonizando. E a pesquisa efetuada pelo Ipea corrobora essa realidade ao apontar os dados sobre
a tramitao das execues fiscais na Justia Federal, como ser mostrado adiante.
Um primeiro dado que salta aos olhos: os devedores no so encontrados em
43,5% dos casos. Apenas cerca de 3/5 dos processos vencem a etapa de citao. Isso
porque as maiores dificuldades na fase inicial do processo executrio residem, primeiramente, na dificuldade para localizar o devedor e, em segundo lugar, na ausncia
de localizao dos bens do executado, pois as informaes disposio da Fazenda
Nacional no so exatas.
Isso evidencia que o problema, nesse particular, reside menos em falhas do
aparato processual do que na falta de gesto de informaes pela prpria Fazenda
(MEDEIROS; SILVA, 2013, p. 30). O mesmo ocorre com as Fazendas estaduais e distrital, dado que os problemas da execuo fiscal perante a Justia Federal em muito se
assemelham aos que se passam perante a Justia Estadual.
Dos processos que vencem a etapa da citao, poucos passam pela prxima etapa, a penhora. Em apenas 15% das execues fiscais federais h penhora de bens do
devedor (MEDEIROS; SILVA, 2013, p. 31).
Levado adiante o procedimento, verifica-se que somente em 2,6% das execues fiscais os bens do executado vo a leilo, chegando a cabo por essa via em nfimos 0,5%, dos quais em 0,2% dos casos h arrematao e em 0,3% h adjudicao de
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bens. A baixa efetividade dos leiles explicada em parte pela precria divulgao do
ato, normalmente em edital publicado na sede do juzo como expediente judicirio no
rgo oficial, o que insuficiente para dar publicidade ao ato.
De qualquer sorte, a execuo fiscal federal sempre concluda: ou o devedor
paga (33,9% dos casos), ou prescreve o direito de cobrar (27,7%), ou a dvida cancelada administrativamente (17% dos casos).
Nos processos findos pelo pagamento (33,9% dos casos), a citao e a penhora
parecem ter sido irrelevantes, ou seja, os devedores tinham mesmo inteno de pagar,
independentemente do processo executivo. isso que demonstram os nmeros da
pesquisa do Ipea: do total de execues fiscais extintas por pagamento, houve citao
em 75,78% dos casos e penhora em apenas 21,47% (MEDEIROS; SILVA, 2013, p. 32).
Relativamente aos processos findos por prescrio (27,7% dos casos), a utilizao dos recursos mais acentuada do que nos casos de pagamento (23,68% contra
6,25%), e a ausncia de citao mais presente em apenas 45,7% dos casos houve
citao do devedor (MEDEIROS; SILVA, 2013, p. 33).
Por fim, relativamente terceira causa mais frequente de extino da execuo
fiscal (cancelamento do dbito, que atinge 17% dos processos), a citao ocorre em
26% dos processos, a penhora, em 15,34% dos casos, e os recursos em aproximadamente 10% (MEDEIROS; SILVA, 2013, p. 34).
Como concluso preliminar, aponta-se que em nenhum dos casos h frequncia
considervel da prtica dos atos processuais previstos em lei para a execuo fiscal, o
que faz supor que o procedimento pouco determinante desses resultados (MEDEIROS; SILVA, 2013, p. 34). Parece claro que o problema reside no modelo de cobrana
de crditos fiscais adotado no Brasil, que desconsidera elementos essenciais, como a
qualidade das informaes para localizao do executado e de seus bens ou a qualidade do crdito exequendo, dando tratamento uniforme a dvidas e devedores muito
distintos (IPEA, 2013, p. 36).
Ponto crucial, portanto, para a eficcia da execuo fiscal a qualidade do procedimento administrativo de inscrio do dbito. Deve-se, para dar maior efetividade
execuo fiscal, redobrar a ateno para a localizao do devedor e de seus bens. Alm
disso, preciso analisar a qualidade do crdito exequendo para evitar o ajuizamento de
execues fiscais quando a impossibilidade de cobrana for constatada previamente ou
quando o custo processual for superior ou muito prximo ao benefcio auferido com a
cobrana.
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Porm, esse no o nico problema que leva baixa efetividade da execuo fiscal
no Brasil. O enorme volume de aes de execuo fiscal que tramita no Poder Judicirio
contribui tambm para agravar o problema, haja vista que mais de 1/3 de todas as aes
judiciais em tramitao so execues fiscais, o que concorre para o congestionamento
daquele Poder e para a morosidade da prestao jurisdicional. Estudo elaborado pela Secretaria de Reforma do Judicirio, rgo ligado ao Ministrio da Justia, demonstra que
a morosidade no curso do processo de execuo fiscal (que dura em mdia mais de nove
anos, como mencionado no incio) decorre do tempo que os processos permanecem em
cartrio sem que haja a realizao de nenhum ato (tempos mortos). Esse tempo consome entre 80% e 95% do tempo total de tramitao (BARROSO, 2013, p. 85).
A pesquisa recente do Ipea corrobora a da Secretaria de Reforma do Judicirio:
servidores respondem por 89,7% do total de mo de obra empregada nos processos de
execuo fiscal, estagirios, por 3,6%, enquanto magistrados respondem por apenas
6,8% da mo de obra empregada nesses processos (BARROSO, 2013, p. 85).
sabido que os processos dormitam por meses e meses nos armrios e nos escaninhos dos cartrios, e esse tempo est representado nos percentuais mencionados.
O estudo do Ipea aponta ainda que o tempo mdio provvel de mo de obra diretamente empregada no processamento do executivo fiscal de apenas 10 horas e 46 minutos (BARROSO, 2013, p. 86). O mesmo autor afirma: A morosidade, portanto, no
resultado apenas da quantidade de atos praticados ou da fluncia dos prazos processuais, mas sim, em grande parte decorrente dos lapsos de tempo para o cumprimento
de tarefas cartorrias (BARROSO, 2013, p. 87).
J foi apontado empiricamente pelas administraes tributrias (Anexo 1) que
os recursos e as aes incidentais so parte do problema da execuo fiscal que contribuem para a morosidade da soluo das lides.
A pesquisa do Ipea, no entanto, indica que somente em 6,5% dos processos houve oposio de embargos (apenas 1,3% com julgamento favorvel aos embargantes)
e s em 4,4% dos casos houve interposio de objeo de pr-executividade (sendo
inexpressivos 0,3% dos casos resultantes da procedncia da objeo), ou seja, o grau
de litgio nos processos de execuo fiscal significativamente menor do que se cogita.
Isso derruba o mito de que os recursos so causa da ineficcia das execues, e,
mais ainda, pe por terra o mito de que a atuao do Poder Judicirio imprescindvel para corrigir ilegalidades praticadas pela administrao pblica e, assim, controlar
a atuao de seus rgos de cobrana (BARROSO, 2013, p. 90).
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No se deve esquecer que o devedor tem possibilidade de discutir amplamente

o crdito em cobrana pela via administrativa. Talvez isso explique o motivo do baixo
grau de litgio na fase executria da dvida ativa.
Em entrevista revista eletrnica Consultor Jurdico (ConJur), o juiz federal Paulo
Csar Conrado, ex-coordenador do Frum de Execues Fiscais da Justia Federal em So
Paulo, doutor em Direito pela PUC-SP e atual diretor do Foro da Justia Federal daquele
estado, afirma que trabalhamos com modelos altamente protetivos para resguardar o
cidado em face do Estado monstro. Mas no mais essa a realidade (CRISTO, 2013).
Sobre os problemas crnicos enfrentados, ele concorda que a execucao fiscal
precisa ser repensada. Aduz que necessrio um olhar para o que efetivamente executvel, ou seja, faz-se mister avaliar a qualidade do crdito, bem como verificar se a
metodologia atualmente empregada eficaz.
3 A EXECUO FISCAL NO DIREITO COMPARADO: BREVES APONTAMENTOS
H grande discusso no Congresso Nacional sobre projeto de lei encaminhado

pelo Poder Executivo que prev um novo modelo de execuo fiscal para o Brasil.
O modelo atual necessita de alterao imediata em razo da ineficcia apresentada no
recebimento dos crditos tributrios devidamente constitudos.
Com o intuito de identificar circunstncias que possam fundamentar eventual
alternativa forma de execuo fiscal brasileira e contribuir para sua evoluo, verificou-se que grandes e avanadas democracias praticam a execuo administrativa. Na
Alemanha, por exemplo, bero da moderna cincia processual, pratica-se a execuo
administrativa. L, a autoridade encarregada de lanar tributos pode, havendo perigo
de inadimplncia, decretar arresto de bens (BARROS, 2007, p. 4-9).
Na Espanha, a execuo fiscal tambm se processa em mbito administrativo, cabendo Administrao Tributria apreciar, julgar e executar (GODOY, 2009, p.
235), sendo vedado o processamento judicial da execuo fiscal dada sua natureza
essencialmente administrativa (p. 236), competindo administrao a implementao administrativa de medidas cautelares (GODOY, 2011, p. 13-16).
A Frana adota sistema essencialmente administrativo de execuo fiscal, existindo
jurisdio prpria para tratar de assuntos dessa natureza. A administrao pode proceder
penhora de bens, fazendo-o sem interferncia do Judicirio (GODOY, 2009, p. 252-253).
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Portugal tambm conta com execuo fiscal administrativa, l denominada de

cobrana coercitiva, destinada exigncia de tributos em geral e demais crditos do
Estado, inclusive multas. Cabe administrao tributria instaurar os processos de
execuo fiscal e realizar os atos inerentes a esse procedimento, ficando o prprio rgo da administrao responsvel pela execuo fiscal (GODOY, 2009, p. 256).
Nos Estados Unidos da Amrica, apesar de haver possibilidade de utilizao de
mecanismos judiciais de cobrana de tributos, h a opo recorrente para a jurisdio
administrativa, cuja forma e procedimentos so motivo de destaque por conta da celeridade, da agilidade e da eficincia (GODOY, 2009, p. 251).
Naquele pas, a inadimplncia do contribuinte enseja situaes de pr-penhora, de penhora, de arresto e de venda em leilo, realizadas todas pela administrao.
A penhora administrativa pode incidir at sobre os salrios do devedor (BARROS, 2007,
p. 4-9). Incumbe tambm administrao divulgar nomes de devedores e identificar os
respectivos crditos tributrios (GODOY, 2009, p. 252).
Outros exemplos de execuo fiscal administrativa tambm podem ser citados,
como a que ocorre no Mxico, onde a autoridade fiscal est autorizada a indisponibilizar administrativamente os bens do devedor. Feita a penhora, sem que tenha havido
impugnao, a administrao pode levar os bens a leilo, sendo facultado adjudic-los
(GODOY, 2009, p. 239).
A execuo fiscal que ocorre no Chile de natureza hbrida, pois conta com uma
fase administrativa e outra judicial. o agente fiscal o responsvel pela sua conduo no
mbito administrativo, onde atuar como juiz presidente do feito (GODOY, 2009, p. 242).
O modelo de execuo fiscal adotado no Peru tambm administrativo, podendo
o executado invocar o Poder Judicirio aps esgotadas as instncias administrativas (GODOY, 2011, p. 9-11). H um tribunal fiscal que decide em ltima instncia administrativa,
facultando-se, em seguida, a provocao ao Poder Judicirio (GODOY, 2009, p. 245).
Assim como na Espanha, a execuo fiscal na Argentina essencialmente administrativa. O agente fiscal da administrao tributria quem expede o mandado de
intimao para pagamento e ulterior embargo, podendo, durante a execuo fiscal, em
fase administrativa, penhorar, decretar a indisponibilidade de contas bancrias, aplicaes financeiras ou bens de qualquer espcie, bem como tomar medidas cautelares
(VELLOSO, 2009, p. 38). Ao devedor, por sua vez, permitido o ajuizamento de ao
ordinria para discutir o crdito cobrado. Trata-se tambm de modelo hbrido, com
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procedimentos que se pulverizam no Judicirio e no Executivo, com preponderncia

deste ltimo (GODOY, 2009, p. 249-250).
Em suma, por tudo que se viu nos pases analisados, com sistemas jurdicos de
distintas concepes romano-germnicas ou anglo-saxnicas , adota-se, primordialmente, o modelo administrativo para a execuo fiscal.
Em verdade, considerando-se o exposto, podem-se identificar trs sistemas distintos de execuo fiscal nesses pases:
a) modelo essencialmente administrativo;
b) modelo essencialmente judicial;
c) modelo misto, coexistindo, na execuo fiscal, aes a cargo da administrao tributria e outras exclusivas do Poder Judicirio.
importante mencionar que em todos os pases que adotam a execuo fiscal
administrativa se admite que o executado recorra ao Poder Judicirio sempre que se
sentir ameaado em algum direito ou garantia fundamental. Garante-se a ele, desse
modo, a segurana jurdica necessria s relaes tributrias, assim como seu devido
controle e conformidade com os princpios que regem o Estado Democrtico de Direito.
4 APERFEIOAMENTO DA COBRANA ADMINISTRATIVA ALGUMAS

SOLUES POSSVEIS
4.1 Publicizao da condio de devedor do contribuinte
Uma das hipteses levantadas por este estudo que pode ensejar aumento da
eficcia da cobrana da dvida ativa a publicizao da condio de devedor do
contribuinte. Trata-se de tornar pblica a condio de inadimplncia do devedor com
o intuito de causar-lhe um efeito subjetivo que o leve a dedicar maior esforo na tentativa de solucionar sua pendncia com o Fisco.
Para a concretizao desse intento, o sistema financeiro e jurdico nacional possui os cadastros de inadimplentes, largamente utilizados pela iniciativa privada (Serasa e SPC, por exemplo).
Dar publicidade condio de devedor do contribuinte procedimento condenado por uma parcela substancial da doutrina. No entanto, recentemente tal prtica
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tem sido cada vez mais discutida pelas administraes tributrias e vem sendo adotada
por algumas com reflexos positivos na efetividade da cobrana da dvida ativa.
As discusses sobre esse assunto levam em conta a eventual maculao de direito subjetivo do devedor, de sua privacidade ou mesmo a coao moral que pode
representar.
Tanto na doutrina quanto na jurisprudncia, verifica-se divergncia de entendimento quanto ao tema. No entanto, a tendncia mais recente autorizar a inscrio
do devedor tributrio nos cadastros de inadimplentes.
Na doutrina, verifica-se que aqueles contrrios inscrio do devedor nos sistemas de proteo ao crdito argumentam que, nesse caso, o procedimento da Fazenda Pblica equiparar-se-ia a ato ilcito. Tal ilicitude reside justamente na vedao da
autotutela, pois a atitude seria um meio coercitivo indireto de cobrana. Chega-se a
mencionar que o crdito tributrio inscrito na dvida ativa ainda no seria exigvel
(GOMES, 2013), embora o art. 204 do CTN disponha que a dvida ativa regularmente
inscrita goza de presuno de certeza e liquidez. Alm disso, a Certido de Dvida
Ativa constitui-se em ttulo executivo extrajudicial (art. 585 do CPC). Isso por si s
demonstra que a dvida exigvel.
A parte majoritria tanto da doutrina quanto da jurisprudncia mostra-se favorvel inscrio do devedor nos cadastros de inadimplentes e/ou de proteo
ao crdito. A inscrio dos devedores tributrios no Serasa de interesse pblico e
formalizada por decises dos tribunais superiores assim como os rgos privados que
tornam pblicos os seus devedores (OLIVEIRA, 2013).
Alm disso, no h ilegalidade ou abuso de procedimento na inscrio dos
devedores tributrios no Serasa. Pelo carter pblico do cadastro da dvida ativa, a
condio de devedor da Fazenda Pblica pode e deve ser de conhecimento de todos
(OLIVEIRA, 2013).
O registro de dbitos fiscais regularmente inscritos em dvida ativa nos bancos
de dados de proteo ao crdito no viola os princpios constitucionais do contraditrio e da ampla defesa, no fere o direito privacidade nem implica restrio ao direito
de crdito. To somente atende ao direito constitucional de acesso informao, assegurando a todos o direito de receber dos rgos pblicos informaes de interesse
particular, coletivo ou geral, como estabelecido no art. 5o, incisos XXXIII e XIV da
Constituio (COVAS, 2008), bem como de dar aos interessados conhecimento sobre
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a real situao financeira da pessoa, o que, em ltima instncia, confere ao sistema

financeiro e ao comrcio em geral maior segurana para suas transaes.
Algumas administraes tributrias j adotam essa prtica e tm enaltecido os
efeitos benficos da medida para a melhoria da cobrana das dvidas ativas. Cite-se o
exemplo do Estado de Gois:
O projeto elaborado pela Procuradoria-Geral do Estado de Gois, que permitiu a inscrio
de devedores de crditos tributrios estaduais no Serasa, j apresenta resultados satisfatrios desde sua implantao h um ano. A medida tem se mostrado eficiente no combate
inadimplncia dos crditos desta natureza e j comeam a surgir acrdos do TJGO
(abaixo) e do STJ confirmando a legalidade da prtica.
A repercusso do uso desta ferramenta j se fez sentir. Dos processos inscritos em
dvida ativa desde julho do ano passado, o Estado de Gois teve 2.994 processos administrativos tributrios encerrados com o pagamento da dvida e 816 parcelados, somando
o total de 3.810 processos que foram solucionados na esfera administrativa, deixando de
serem ajuizados, contribuindo consequentemente para o desafogamento do Judicirio
(BRASIL, PGE-GO, 2009).
A par da inscrio do devedor nos cadastros de proteo ao crdito (SPC e

Serasa), medida que tem o apoio de 100% das administraes tributrias que responderam pesquisa (Anexo 1), tem-se a possibilidade prtica e efetiva, j adotada por
alguns estados, do Protesto da CDA (Certido de Dvida Ativa), com estribo na Lei n.
12.767/2012, que alterou a Lei n. 9.492/1997, que trata do protesto de ttulos e outros
documentos de dvida.
O Estado do Paran comeou a utilizar essa sistemtica, at por sugesto do prprio Tribunal de Justia daquele estado (TJ-PR), formalizada ainda em 2010 em ofcio
dirigido ao Tribunal de Contas do Estado do Paran, no qual o TJ-PR assim dispe:
Considerando ainda que o protesto possibilita ao devedor a quitacao ou o parcelamento
da dvida, as custas sao certamente inferiores as judiciais, bem assim no h penhora de
bens tal como ocorre nas execucoes fiscais, aconselha-se sejam estimulados o Estado
do Parana e seus Municpios a fazerem uso desse instituto para a recuperacao de suas
receitas (BRASIL, TCE-PR, 2010).
Embora doutrina e jurisprudncia se dividam a esse respeito, h desde 2012

dispositivo legal expresso a permitir o protesto de dvida ativa e, alm disso, h mani-
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festaes do prprio Poder Judicirio a incentivar essa prtica,conforme demonstrado

anteriormente.
A esse respeito, apenas 25% das administraes tributrias j usam o instrumento de protesto, em que pese a medida contar com legislao j pronta e madura,
bem como com o aval do Poder Judicirio, como evidencia a citao anterior, emanada
do Tribunal de Justia do Estado do Paran.
4.2 Terceirizao da cobrana da dvida ativa

Algumas unidades da Federao, nos ltimos anos, vm tentando incrementar a
cobrana da dvida ativa mediante terceirizao, que consiste em outorgar a cobrana iniciativa privada, mediante remunerao.
O Estado de So Paulo publicou a Lei n. 13.723, de 29/09/2009, terceirizando
parte da divida ativa estadual na forma de autorizacao da cessao de crditos tributrios
e nao tributarios objeto de parcelamentos administrativos e judiciais para a Sociedade
de Propsitos Especficos ou para a Companhia Paulista de Parcerias (CPP), ou ainda
para o Fundo de Investimento em Direitos Creditrios, constitudo de acordo com as
normas da Comissao de Valores Mobiliarios.
Trata-se de medida de alcance limitado que abrange os crditos objeto de parcelamento, visando mera antecipao de receita oriunda de parcelamento, com amparo no Convnio ICMS n. 104/2002, pelo qual os estados signatrios (Acre, Amapa,
Amazonas, Bahia, Ceara, Espirito Santo, Maranhao, Para, Paraba, Paran Pernambuco, Piau, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul, Rio Grande do Norte, Roraima, Santa
Catarina, Sao Paulo e Distrito Federal, num total inicial de 19 estados (houve adeses
posteriores)) ficam autorizados a ceder, a titulo oneroso, os direitos de recebimento do
produto do adimplemento das prestaoes dos contribuintes do ICMS que sejam objeto
de parcelamento judicial ou extrajudicial (clausula primeira).
Parecer do tributarista Kioshi Harada, elaborado a pedido da Associao dos Procuradores do Estado de Sao Paulo (Apesp), conclui pela inconstitucionalidade da referida Lei
n. 13.723/2009 e pela nulidade do Convnio ICMS n. 103/2002, este por ter extrapolado os
limites de sua competncia, pois trata de matria de Direito Financeiro) (HARADA, 2009).
Trata a legislao paulista, em verdade, de mera antecipao de receitas, que em
nada altera ou aumenta o potencial de recuperao dos crditos tributrios inscritos
na dvida ativa.
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Na mesma seara, o Estado de Mato Grosso pretende contratar empresa de cobrana para auxiliar a Procuradoria-Geral do Estado (PGE-MT) na cobrana da dvida
ativa. Evita-se, naquele estado, falar em terceirizao. Sua proposta que a empresa
contratada efetue atividades auxiliares PGE-MT, como a localizao de bens para fins
de arresto (PACHECO, 2013).
Nesse sentido, o pretendido pelo Estado de Mato Grosso estaria amparado em
um parecer do Tribunal de Contas do estado, que pugna pela impossibilidade de o
estado terceirizar a cobrana de dvida ativa, ao menos da tributria (seja na fase de
cobrana administrativa, seja na fase de cobrana judicial), tendo exarado o seguinte
entendimento:
[...] a contratacao de prestadores de servicos para o auxilio acessorio e indireto em
funcoes tipicas de cobranca tributaria do Estado, em carater de assessoriedade, instrumentalidade e complementariedade, desde que nao objetivem: primeiro, a terceirizacao
indevida de atividades tipicas da Administracao Publica, ou seja, atividades de execucao
direta de procedimentos de cobranca de creditos tributarios, afetas exclusivamente a
agentes do Estado; segundo, a substituicao indevida de servidores publicos, sob pena
de desnaturar a prestacao de servicos e serem enquadrados como despesa de pessoal
(BRASIL, TCE-MT, 2012, p. 17).
O procurador do Distrito Federal Jos Cardoso Dutra Jnior faz uma interessante anlise sobre o tema. Questiona se, luz do direito ptrio, podem os estados e o
Distrito Federal terceirizar tanto a cobrana extrajudicial quanto a cobrana judicial da
dvida ativa. Levanta dvidas sobre a pretendida delegao da capacidade arrecadatria j autorizada por lei em alguns estados permitindo que entidades, como, por
exemplo, instituies financeiras e empresas de cobrana, prestem seus servios aos
governos estaduais e distrital, no obstante a sofisticao e a eficincia que possam
caracterizar tais servios. O referido procurador questiona se seria essa realmente a
melhor alternativa do ponto de vista tcnico e financeiro e conclui:
A doutrina, embora escassa, vem se posicionando contrariamente possibilidade de
transferncia da cobrana da dvida ativa. Entrementes, as poucas linhas escritas at
hoje sobre o assunto concentraram suas foras na anlise da cobrana judicial, no tendo
sido, s. m. j., dispensada muita tinta para se falar sobre transferncia da cobrana extrajudicial da dvida (DUTRA JUNIOR, 2000).
Aponta tambm:
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No h bice constitucional ou legal terceirizao da cobrana extrajudicial da dvida

ativa, mas existe impedimento constitucional (art. 132 da CF) e de leis nacionais (Lei de
Execues Fiscais, arts. 1o e 25, e Cdigo de Processo Civil, art. 12, I) terceirizao da
cobrana judicial da dvida ativa (DUTRA JUNIOR, 2000).
E ainda:
A terceirizao da cobrana extrajudicial da dvida ativa no a melhor soluo do ponto
de vista tcnico e financeiro para os Estados e para o Distrito Federal, eis que o incremento da logstica j existente na mquina administrativa de cobrana (ou a implantao de
setor especfico, fora ou dentro das Procuradorias, nos entes federativos dele desprovidos), certamente propiciaria o resultado financeiro almejado (receber o crdito ou preparar o terreno da execuo fiscal), e a custos menores que os estimados para parcerias com
instituies financeiras e megaempresas de cobrana (DUTRA JUNIOR, 2000).
Em sentido oposto, negando inclusive a possibilidade de terceirizar a cobrana

extrajudicial da dvida ativa, tem-se parecer do Tribunal de Contas do Estado de Santa
Catarina em resposta consulta formulada por municpio catarinense. Conclui aquele
Tribunal de Contas:
2.1. A cobranca de divida ativa, por via judicial ou extrajudicial, e um dos servicos juridicos de natureza ordinaria do Ente, sendo necessaria a criacao de quadro de cargos
efetivos para a execucao desses servicos, com provimento mediante concurso publico
(art. 37 da Constituicao Federal), se os ja existentes forem insuficientes para a demanda
do Municipio.
2.2. Por se tratar de atividade-fim, e irregular a transferencia da cobranca da divida ativa
para pessoa fisica ou juridica.
2.3. Nos casos de falta transitoria de profissionais da area, portanto temporariamente,
podera ser aplicada a regra prevista no inciso IX, do art. 37, da Constituicao Federal, que
preve a contratacao por tempo determinado para atender a necessidade temporaria de excepcional interesse publico, nos termos da lei, ate o provimento dos cargos via concurso
publico (HERBST, 2007).
esclarecedora essa resposta, em especial quando argumenta que a terceirizao da cobrana da dvida ativa irregular por se tratar de atividade-fim do Estado, em
face do entendimento de que a terceirizao s pode existir na execuo de servios
que no constituam atividade-fim do ente poltico (OLIVEIRA, 2006). Assim sendo,
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definir se a cobrana da dvida ativa se constitui em atividade-fim ou atividade-meio

do Estado ponto fundamental.
A atividade de cobrana, genericamente, atividade-meio de qualquer atividade
econmica. No meio privado, s ser atividade-fim para as empresas que se dedicam
profissionalmente a cobranas de crditos pertencentes a terceiros, cuja atividade empresarial seja justamente a atividade de cobrana. Por analogia, o mesmo ocorreria
com o Estado. Este no tem por finalidade efetuar cobranas, atividade acessria e
derivada de outras atividades-fim (por exemplo, a atividade de constituir o crdito tributrio atividade-fim do Estado; sua cobrana atividade-meio, derivada, portanto,
da atividade de constituio do crdito tributrio).
O Direito Administrativo confere matria entendimento peculiar, fora do alcance
do direito privado, visto que dispositivos legais e constitucionais expressos determinam
que a cobrana tributria atividade-fim do Estado. Isso porque a cobrana da dvida
ativa tributaria atividade exclusiva do Poder Pblico (arts. 131 e 132 da Constituio
Federal). Alm disso, o art. 3o do CTN muito claro ao determinar que tributo uma
prestao pecuniria compulsria cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Por isso, a terceirizao da cobrana da dvida ativa, ao menos da tributria
(de longe a maior parcela da dvida ativa das unidades da Federao) incabvel.
4.3 A transao tributria

Alternativa que poderia ser empregada visando efetiva recuperao e satisfao do crdito pblico inadimplido seria a instituio de um modelo de transao
tributria a partir do disposto nos arts. 156, III, e 171 do CTN, que assim estabelece:
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
[...]
III a transao;
[...]
Art. 171. A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo
da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em
determinao de litgio e consequente extino de crdito tributrio.
Pargrafo nico. A lei indicar a autoridade competente para autorizar a transao em
cada caso.
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Em tese de mestrado recente, Tarsila Ribeiro Marques Fernandes demonstra que

inexiste qualquer impedimento constitucional ou legal implantao da transao tributria (FERNANDES, 2012, p. 126). Ao contrrio, a autora entende que plenamente
possvel e desejvel implantar essa modalidade de extino do crdito tributrio, tambm denominada de autocomposio bilateral, desde que seja editada lei que preveja
seus requisitos e condies, permitindo que a Administrao Tributria se aproxime do
contribuinte, no intuito de melhor atender e concretizar o prprio interesse pblico,
garantindo-se, assim, a publicidade e a transparncia, de modo que tanto os rgos de
controle quanto a sociedade possam acompanhar o processo (FERNANDES, 2012, p. 37).
No mbito do Direito Tributrio, o aludido instituto da transao admitido
apenas para terminar litgio, podendo, no obstante, abranger tanto o processo administrativo quanto o processo judicial. Basta haver lanamento feito pela autoridade
tributria e impugnado pelo sujeito passivo (FERNANDES, 2012, p. 38-43).
O ordenamento jurdico norte-americano, por exemplo, prev duas espcies distintas de transao tributria (FERNANDES, 2012, p. 66), quais sejam, os acordos
conclusivos e as ofertas de compromisso, aplicveis a diferentes situaes. Nesse pas,
ampla a realizao de acordos para resolver questes tributrias, os quais chegam a
solucionar administrativamente at 80% dos litgios, sem necessidade de interferncia
judicial (FERNANDES, 2012, p. 67).
Encontra-se arraigada na cultura norte-americana a tendncia para fechar acordo com o Fisco com a maior brevidade possvel. Considera-se ali que quanto mais rpido um caso objeto de transao melhor para o contribuinte, tendo em vista os custos
do processo e o risco de a administrao tributria demonstrar mais alguma pendncia
(FERNANDES, 2012, p. 67-68).
No entanto, h aspectos desfavorveis decorrentes da adoo desse expediente,
como a sensao de injustia decorrente de eventual dispensa de tributo, o efeito moral negativo que isso pode gerar e os altos custos financeiros para sua implementao,
aos quais se contrapem os fatores de equidade, eficincia e administrabilidade (FERNANDES, 2012, p. 68). Mesmo assim, ao sopesar os argumentos contrrios e favorveis ao modelo, torna-se amplamente justificvel a instituio do modelo de transao
tributria (FERNANDES, 2012, p. 68).
Ademais, apesar das crticas existentes, o que a doutrina norte-americana busca deixar cristalino [] que, apesar de no parecer ideal do ponto de vista filosfico,
a realidade impe e justifica a existncia do instituto da transao (FERNANDES,
2012, p. 71), na medida em que existe significativa parcela de tributos inadimplidos e
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que todas as maneiras lcitas ao alcance da administrao pblica visando a recuper-los devem ser utilizadas.
Nessa mesma linha, argumenta-se que o Fisco deve buscar aproximar-se do
contribuinte, de maneira que as questes tributrias possam ser solucionadas de forma
amigvel, no intuito de alcanar a eficincia administrativa e concretizar o princpio da
justia fiscal (FERNANDES, 2012, p. 129).
Portanto, a questo se volta no para a indagao a respeito de se os dbitos devem
ser parcialmente perdoados, mas como isso deve ser feito, de forma a obter os melhores
resultados para a sociedade (FERNANDES, 2012, p. 71). A soluo para o problema mostra-se ainda mais premente neste momento em que, de um lado, h aumento crescente
e ilimitado de demandas sociais, e, de outro, recursos pblicos cada vez mais escassos e
limitados, alm do aumento vertiginoso do volume de dvidas ativas insolveis.
Em nosso pas, a possibilidade de transao em matria tributria no novidade, havendo diversas referncias normativas e experincias a respeito do tema. No mbito do ICMS, dois convnios principais tratam desse assunto,3 celebrados no mbito
do Conselho Nacional de Poltica Fazendria (Confaz): o de n. 24, de 5 de novembro de
1975, e o de n. 33, de 26 de abril de 2000 (FERNANDES, 2012, p. 78). A partir destes,
dois tipos de transao restaram caracterizados: um de carter geral, disciplinado pelo
Convnio n. 24/1975, permitido apenas em casos excepcionais dos quais no resulte
a dispensa do imposto devido; o outro, de carter especial, regido pelo Convnio n.
33/2000 (prorrogado pelo Convnio n. 101/2012), que permite a desconstituio do
crdito tributrio em face de jurisprudncia consolidada de forma desfavorvel ao Fisco (FERNANDES, 2012, p. 79).
Por conseguinte, e considerando a referida normatizao, os Estados do Rio
Grande do Sul, de Pernambuco, de Minas Gerais, de Mato Grosso do Sul e de Gois
possuem normas gerais sobre transao tributria. Alagoas, Cear, Bahia e Santa Catarina possuem normas pontuais sobre o tema (FERNANDES, 2012).
A anlise da aludida legislao estadual permite verificar que a maioria dos
entes federativos, ao preverem a transao tributria, o fizeram na forma da transao legal, isto , sem permitir nenhuma margem de liberdade ou valorao pelo Fisco
(FERNANDES, 2012, p. 95).
3 A realizao de transao referente a ICMS depende da existncia de convnio celebrado no mbito do

Conselho Nacional de Poltica Fazendria (Confaz), conforme exigem o disposto na CF, art. 155, 2o, XII,
g, e a Lei Complementar Federal n. 24, de 27 de janeiro de 1975, art. 10 (FERNANDES, 2012, p. 78).
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Por sua vez, os estados que estabeleceram a possibilidade de transao contratual, isto , aquela em que o administrador pblico tem discricionariedade para valorar
a situao e decidir qual a melhor opo que atende ao interesse pblico, exigiram
maior rigor formal e procedimental para a realizao da avena, com observncia de
instncias obrigatrias de manifestao antes de o acordo ser fechado, como ocorre em
Pernambuco, Minas Gerais e Mato Grosso do Sul (FERNANDES, 2012, p. 96).
Tambm foram identificados municpios brasileiros que possuem legislao sobre transao tributria, a exemplo de Angra dos Reis, Belo Horizonte, Cabo Frio,
Campinas, Curitiba, Fortaleza e Rio de Janeiro (FERNANDES, 2012, p. 77).
Inexiste, todavia, uma legislao federal que cuide da transao em relao aos
tributos da Unio. Tampouco h modelo geral de transao tributria no ordenamento
jurdico brasileiro (FERNANDES, 2012, p. 96). Essa realidade pode mudar caso seja
aprovado o Projeto de Lei n. 5.082/2009, em tramitao no Congresso Nacional.
O referido projeto, elaborado sob orientao da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional, com a participao de estudiosos do tema e da comunidade acadmica,
prev, em sntese, em que situaes e de que forma podero a Unio e o contribuinte
estabelecer concesses recprocas com o fito de pr fim a litgio em quatro modalidades: 1) processo judicial; 2) insolvncia civil, em recuperao judicial e falncia; 3) por
recuperao tributria; 4) por adeso (FERNANDES, 2012, p. 115).
Tal iniciativa, aps eventuais ajustes ao projeto, representa importante avano
para o princpio da eficincia na administrao tributria e poder cooperar significativamente com a recuperao dos crditos tributrios inadimplidos, constituindo-se
alternativa para tornar mais rpida e eficaz a cobrana de tributos pelo poder pblico.
4.4 Melhorias no processo executivo

4.4.1 Arrolamento de bens e penhora administrativa
Dois dos principais problemas que levam ineficcia da execuo fiscal, conforme se extrai da pesquisa de campo efetuada (Anexo 1), so:
a) a dificuldade na localizao do devedor;
b) a dificuldade de localizar os bens deste.
Esses problemas so crnicos e decorrem da forma como hoje se processa a
execuo fiscal, isto , encerrada a fase administrativa que constitui definitivamente
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o crdito tributrio (fase que pode levar muitos anos), este inscrito na dvida ativa,
para s ento ser proposta a ao executiva prpria pelas Procuradorias-Gerais (ou
Procuradorias Fiscais, onde remanescem). Neste momento que o juzo, conhecendo
a ao executiva proposta, manda citar o devedor para pagar o crdito tributrio em
cinco dias ou garantir a execuo.
O despacho jurisdicional pode ocorrer muitos anos aps o incio do processo
administrativo fiscal (ou tributrio) e, no raro, o devedor no mais localizado. Em
face da demora, por vezes quando localizado no h mais bens suficientes para
garantir o juzo. No obstante, este trabalho no adentrar os motivos da demora da
constituio definitiva do crdito tributrio nem do juiz em mandar citar o devedor.
Limitar-se- abordagem de alternativas para que a execuo fiscal tenha maior grau
de eficcia.
Dentre essas alternativas, uma capaz de ao menos reduzir o volume de aes
executivas frustradas, seja pela falta de localizao do devedor, seja pela falta de localizao de seus bens (ato que s ocorre aps instaurada a ao executiva), o arrolamento de bens e direitos, ato administrativo praticado pela autoridade tributria
j no momento do lanamento. Tal medida administrativa visa ao acompanhamento
do patrimnio do sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica com o fim de
garantir o recebimento do crdito tributrio.
Nesse sentido, oportuno mencionar a Lei n. 15.950, de 29 de dezembro de
2006, do Estado de Gois, que dispoe sobre o arrolamento administrativo de bens e direitos no ambito da administracao fazendaria daquele estado. Dispe, em linhas gerais,
que o instrumento em questo no se aplica indistintamente, ficando reservado para
os casos arrolados no art. 3o, abaixo transcrito:
Art. 3o O arrolamento de bens e direitos deve ser feito quando, cumulativamente:
I o sujeito passivo possuir debitos inscritos ou nao em divida ativa que, somados, ultrapassem 30% (trinta por cento) do patrimonio conhecido;
II o montante do debito tributario de que trata o inciso I for superior a R$ 100.000,00
(cem mil reais).
O arrolamento prvio no implica constrio do bem, tampouco impede o devedor de alien-lo a qualquer ttulo. No entanto, a lei cria as seguintes obrigaes ao
devedor relativamente aos bens arrolados (Lei n. 15.950/2006 GO, art. 4o):
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I comunicar, no prazo de ate 5 (cinco) dias uteis contados da respectiva ocorrencia, a

Secretaria da Fazenda toda e qualquer alienacao, oneracao ou transferencia dos bens e
direitos arrolados;
II informar, anualmente, a Secretaria da Fazenda:
a) as alteracoes ocorridas em seu patrimonio conhecido, no caso de pessoa juridica;
b) os bens constantes de sua declaracao de rendimentos apresentada a Secretaria da Receita Federal, relativamente ao exercicio base imediatamente anterior no caso de pessoa
fisica.
III oferecer para arrolamento, no prazo de 5 (cinco) dias uteis a contar do ato de alienacao, oneracao ou transferencia, outro bem de sua propriedade, em substituicao ao
alienado, onerado ou transferido.
O no cumprimento de alguma das obrigaes previstas no referido art. 4o possibilita Fazenda Pblica o ajuizamento de medida cautelar fiscal, nos termos dos
incisos VI e VII do art. 2o da Lei federal n. 8.397, de 6 de janeiro de 1992 (art. 5o da Lei
n. 15.950/2006 GO).
O arrolamento prvio, portanto, em que pese no implicar nenhuma limitao
ao direito de propriedade do devedor, permite ao credor o uso da cautelar fiscal. Ambos os instrumentos, utilizados em conjunto, tm por escopo aumentar as garantias do
credor perante o devedor, o que, em ltima anlise, pode ajudar muito o aumento da
eficcia da cobrana de crditos tributrios.
Poder-se-ia questionar a praticidade da medida, uma vez que os Fiscos tm ao
seu dispor a medida cautelar fiscal, que to pouco utilizada na prtica. Ocorre que
justamente a falta de acompanhamento prvio do patrimnio do executado impede
materialmente que se lance mo do instrumento cautelar fiscal; e uma lei estadual
criando obrigao para o contribuinte devedor manter o Fisco informado sobre sua
evoluo patrimonial permitiria um melhor manejo da cautelar fiscal.
Sobre a referida lei goiana, que j est em vigor h quase sete anos, no paira
nenhuma questo jurdica relevante, sendo esse instrumento, portanto, muito til para
assegurar a efetividade da futura execuo fiscal.
A par do arrolamento prvio de bens, discute-se a possibilidade de alterao
na Lei de Execuo Penal para que os atos preparatrios execuo, em especial a
penhora de bens do devedor, sejam efetuados administrativamente, antes mesmo do
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ajuizamento da execuo fiscal. Esse o teor do Projeto de Lei n. 5.080/2009, que ser
analisado mais adiante.
Quanto possibilidade de penhora administrativa, aqueles que se posicionam
contrrios a tal instrumento se apegam, no mais das vezes, a possvel atentado contra
o princpio da inafastabilidade da jurisdio (art. 5o, XXXV, da CF/1988) (VELLOSO,
2009, p. 42).
Leon Frejda Szklarowsky, ardoroso defensor do instrumento (tambm defensor
do Projeto de Lei n. 2.412/2007, apresentado ao Congresso Nacional pelo ento deputado federal Regis de Oliveira, que prev a execuo fiscal administrativa), defende
que a penhora administrativa no figura como atividade jurisdicional e, portanto, no
necessita realizar-se sob as vistas do juiz (SZKLAROWSKI, 2001).
Nesse mesmo sentido, o professor Kiyoshi Harada (2012) leciona que a penhora no um ato jurisdicional, mas um ato de natureza administrativa praticada por
ordem do juiz. No relevante juridicamente saber quem ordenou a penhora. relevante apenas a garantia do contraditrio e ampla defesa.
Tambm para Humberto Gomes de Barros (2007, p. 5) a cobrana dos crditos
pblicos deve ser tarefa da prpria administracao, e no do Poder Judicirio. Verifica-se, portanto, que a penhora administrativa no fere o princpio da inafastabilidade
da jurisdio, como alegam alguns doutrinadores, visto que, mesmo adotado esse instrumento, evidente que toda e qualquer leso ou ameaa de leso a algum direito
do executado poder (e dever) ser deduzida em juzo. assim que est expresso nos
projetos de lei que atualmente tramitam no Congresso Nacional a esse respeito.
Ultrapassadas as questes doutrinrias, verificar-se- que a penhora administrativa nada mais do que transferir uma primeira fase do processo de execuo fiscal
para as mos do Poder Executivo, qual seja, a fase correspondente localizao do
devedor e de seus bens para garantir o juzo. Apenas isso. Todo o processo de execuo
propriamente dito continuaria a ser processado exatamente como hoje ocorre. E por
isso mesmo no se vislumbra o alegado atentado ao princpio insculpido no art. 5o,
XXXV, da CF/1988.
A matria ainda divide as opinies das administraes tributrias: 58% dos que
responderam pesquisa (Anexo 1) so favorveis medida, enquanto 42% se mostram contrrios.
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4.4.2 Execuo fiscal administrativa

Como visto, a execuo fiscal no Brasil possui uma eficcia extremamente baixa
e custo financeiro elevado. Como alternativa sistemtica atual, que segue o rito da
Lei n. 6.830/1980, surgiram nos ltimos anos vrias propostas de adotar a execuo
fiscal administrativa, ou seja, retirar do Poder Judicirio o processo executivo relativo
dvida ativa pblica, outorgando esse procedimento, que para muitos mero procedimento administrativo, ao Poder Executivo.
Atualmente, est em tramitao o PL n. 2412/2007, que trata da execuo fiscal
administrativa. A par desse projeto, foi proposto em 2009 projeto prevendo a penhora
administrativa (PL n. 5080/2009). Ambos os projetos seguem apensos e esto parados
h um bom tempo na Cmara dos Deputados.
A execuo administrativa da dvida ativa no novidade. Em muitos pases
assim que a administrao tributria cobra seus crditos, conforme pde ser observado
no captulo 3. A questo que se impe : nosso ordenamento jurdico constitucional
admite esse tipo de ao executiva?
Mencionam-se em seguida algumas posies doutrinrias favorveis e outras
contrrias execuo administrativa da dvida ativa para tentar, ao final, aferir se esse
procedimento se coaduna com a Constituio brasileira.
O PL n. 2412/2007, j citado, prev a revogao da Lei de Execuo Fiscal, substituindo o processo atual por um de rito muito similar, porm processado perante a autoridade fazendria, e no perante o Poder Judicirio. Com isso no haveria mais intervencao judicial na execucao fiscal. A legitimidade da pretensao e do procedimento do Fisco
somente seria submetida ao crivo do Poder Judiciario por acao propria, de rito ordinario
ou de embargos a execucao, arrematacao ou adjudicacao (VELLOSO, 2009, p. 41).
Em monografia sobre o tema, o juiz federal Andrei Pitten Velloso (2009, p. 42)
questiona a constitucionalidade da proposta, argumentando:
A exclusao da intervencao judicial acerca de qualquer decisao que afete a esfera juridica
dos contribuintes seria manifestamente inconstitucional, por violar nao so o principio
da inafastabilidade da jurisdicao (a lei nao excluira da apreciacao do Poder Judiciario
lesao ou ameaca a direito, art. 5o, XXXV), mas tambem os fundamentais postulados
que o sustentam, a saber, os principios do Estado de Direito, do due process of law e da
separacao dos poderes.
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Jamais se poderia, sem se malferir escancaradamente o texto constitucional, excluir da

apreciacao judicial qualquer questao relevante da execucao, como a existencia, certeza
e liquidez do credito, a regularidade do titulo, a penhorabilidade e a avaliacao de bens.
Segundo o magistrado, o projeto fere os principios do devido processo legal,

da inafastabilidade do controle judicial, bem como a garantia da propriedade, porque
exclui do Poder Judiciario a competencia sobre atos que representam ingerencia direta
na esfera patrimonial dos cidadaos (VELLOSO, 2009, p. 44).
Com a devida vnia, a translao da competncia da execuo fiscal do Poder
Judicirio para o Poder Executivo no tem o condo de ferir os direitos e os princpios
invocados, porque a qualquer momento o devedor que se sentir prejudicado em qualquer ponto do processo executivo poder pedir socorro ao Poder Judicirio.
A propsito, o PL n. 2412/2007 toma o cuidado de garantir expressamente o
acesso do contribuinte as vias judiciais por meio de embargos a execucao fiscal, a
adjudicacao ou a arrematacao. Esta assim assegurada a possibilidade de o executado
submeter sua causa ao julgamento do juiz. Mas ao juiz fica reservada, enfim, a atividade estritamente jurisdicional interpretar e julgar.
Humberto Gomes de Barros, ministro do Superior Tribunal de Justica (j falecido), ao analisar os problemas atinentes s execues fiscais e, mais especialmente,
ineficcia do Poder Judicirio em dar uma resposta satisfatria ao credor (Fazenda
Pblica), escrevia em 2007:
Tenho para mim que, na raiz de tudo isso, esta uma questao pre-processual, que salta
aos olhos de qualquer especialista em organizacao de empresas: o desvio de finalidade.
De fato, na cobranca dos creditos estatais, o Poder Judiciario exerce uma funcao
para a qual nao foi concebido: a funcao administrativa (BARROS, 2007, p. 5).
Barros esclarece nessa citao que a execuo fiscal, tal como prevista na Lei n.
6.830/1980, mero procedimento administrativo que no guarda nenhuma coerncia
com a finalidade constitucional do Poder Judicirio. Leciona o saudoso ministro que a
execuo fiscal assim se desenrola:
O Estado dirige-se ao juiz, que se limita a determinar a citacao do devedor, a
ordenar a penhora, conferir calculos, marcar o leilao, adjudicar o bem ao vencedor e
entregar o dinheiro apurado ao Estado exequente. So quando o executado opoe embargos e que se abre um processo de verdade. Quando nao ha embargos, o juiz funciona
como mero administrador (BARROS, 2007, p. 8).
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Na sequncia, citando o juiz e professor Antonio Souza Prudente (apud, BARROS, 2007, p. 8): Desprestigio e ocupar o juiz como cobrador do Fisco, em atividade
enervante e sem futuro para a imagem institucional do Poder Judiciario.
A grande vantagem de a execuo ser processada em instncia administrativa
perante a Fazenda Pblica a possibilidade de dar maior eficcia busca pelo devedor e seus bens, evitando-se com isso (ou ao menos minimizando-se) situao muito
comum maior parte dos processos executivos fiscais:
Quem ja lidou com execucao fiscal sabe que a grande dificuldade reside na localizacao
do devedor e dos bens suscetiveis de penhora: a Fazenda Publica, apos localiza-los,
indica-os ao juiz. Este determina ao oficial de justica que efetive a citacao e a penhora.
Enquanto se espera a emissao do mandado executivo, o executado costuma desaparecer,
deixando o Estado e o juiz a verem navios (BARROS, 2007, p. 8).
Observa-se pelo exposto que, primeiramente, no h impedimento legal para

se adotar a execuo fiscal administrativa. Bastaria para tanto alterar a competncia
prevista na Lei n. 6.830/1980.
Sob o aspecto constitucional, a matria merece mais estudo. Dentre os pontos
levantados pela doutrina que poderiam ser feridos pela adoo no Brasil da execuo
administrativa da dvida ativa, alguns so recorrentes:
a) ataque ao princpio da inafastabilidade da jurisdio (art. 5o, XXXV, da
CF/1988);
b) ataque ao princpio da separao dos Poderes;
c) ataque ao princpio do devido processo legal;
d) ataque garantia de propriedade.
Quanto ao princpio da inafastabilidade da jurisdio, j foi visto que, mesmo
se processando a execuo perante a autoridade fazendria, qualquer leso ou ameaa
de leso a direito do devedor poder ser deduzida em juzo a par da execuo fiscal.
Relativamente ao princpio da separao dos Poderes, embora a matria merea
anlise mais detalhada, este estudo, por questo de racionalidade, limitar-se- a aduzir
que esse princpio no atacado em nenhum momento, visto que, nas sbias palavras
de Humberto Gomes de Barros, as atividades atinentes ao processo de execuo fiscal
so meramente administrativas, alheias portanto atividade jurisdicional. Logo, uma
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anlise mais apurada leva inexorvel concluso de que o Poder Judicirio que se
incumbe de atividades administrativas que lhe so alheias, cuja natureza est mais
afeta ao Poder Executivo.
Em relao ao devido processo legal, igualmente no h nenhuma incongruncia entre esse princpio e a execuo administrativa, porque esta, tal qual a judicial,
deve seguir rito processual prprio, que assegure a ampla defesa e o contraditrio,
mesmo que perante a administrao pblica.
Por fim, no se vislumbra ataque ao direito de propriedade, at porque o que
se busca em qualquer execuo a satisfao do credor pelos meios juridicamente
possveis, atendendo-se s peculiaridades de cada caso. Que ataque garantia de propriedade pode existir? Os argumentos nesse sentido so mais em tese do que em
concreto. A constrio de bens do devedor para garantir uma dvida no fere nenhum
direito, pelo contrrio, visa a assegurar o direito do credor.
Alguns ainda mencionam eventual ataque ao princpio da presuno de inocncia. Tambm esse no parece argumento verdadeiramente vlido, porque uma CDA, por
gozar de presuno de certeza e liquidez e por ter sido gerada somente aps um processo
administrativo tributrio, no qual dado ao contribuinte amplo direito de defesa, instrumento que d razovel certeza ao crdito tributrio que se pretende cobrar.
Por fim e a par de tudo isso, nunca demais mencionar que sempre, em qualquer fase do processo administrativo, o devedor tem ao seu dispor o Poder Judicirio
para proteg-lo de qualquer leso ou ameaa de leso. Isso por si s j confere certeza
de constitucionalidade ao projeto de execuo fiscal administrativa.
Outro ponto polmico em relao ao processo de execuo fiscal administrativa,
ou a eventual penhora administrativa, o fato de que os agentes do Fisco passariam a
ter acesso a informaes econmicas e bancrias sigilosas do devedor (para buscar o
patrimnio deste, visando a garantir a execuo). Ora, esse argumento tambm no se
sustenta, visto que o acesso a informaes sobre bens e direitos para o fim de garantir
a execuo no fere o direito de sigilo do devedor. Mas essa questo ainda controversa, embora o CTN, em seu art. 197, garanta o acesso s informaes dos contribuintes,
inclusive de dados bancrios, e a Lei Complementar n. 105/2001 discipline o acesso do
Fisco a tais dados. Esta lei estabelece em seu art. 6o:
Art. 6o As autoridades e agentes fiscais tributrios da Unio, dos estados e do Distrito
Federal e dos municpios somente podero examinar documentos, livros e registros de
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instituies financeiras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em
curso e tais exames sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa
competente (BRASIL, 2001, art. 6o).
A questo da constitucionalidade da LC n. 105/2001, por via de diversas aes

diretas de inconstitucionalidade, chegou ao STF logo aps sua entrada em vigor. Vejam-se as ADIns 2.386/DF, 2.390/DF, 2.397/DF, 2.406/DF e 4.006/DF e, mais recentemente, a ADIn 4.010/DF (de 2008), em que o STF no concedeu medida cautelar pela
suspenso da aplicao da LC n. 105/2001 e tambm ainda no julgou em definitivo.
Existem recursos extraordinrios decididos pelo STF sobre o tema, tendo os mais
recentes revertido a jurisprudncia anterior por decises a favor da manuteno do
sigilo bancrio com acessibilidade ao Fisco somente se precedido por ordem judicial.
Cita-se como exemplo paradigmtico dessa mudana o RE n. 389.808/PR. No RE n.
601.314 foi reconhecida a repercusso geral do tema (em 2 de outubro de 2009).
Em contraposio, o STF j se pronunciou em alguns feitos no sentido de que
o direito ao sigilo no absoluto e pode ser transferido autoridade investigatria
sem a necessidade prvia de notcia aos investigados (na fase do inqurito) e.g.,
Agr. Reg. n. 897-5/DF (julg. em 23/11/1994). O Superior Tribunal de Justia (STJ)
tambm caminha no sentido de adotar esse mesmo entendimento, tendo firmado no
RESP n. 687.193 (julg. em 06/09/2005) mudana de orientao com o advento da LC
n. 105/2001, que possibilitou o acesso aos dados bancrios pela autoridade fiscal independentemente de autorizao judicial.
Contudo, segundo o autor da proposta legislativa, professor (e ex-deputado)
Rgis de Oliveira, o disposto no art. 16 do PL n. 2412/2007 no viola o sigilo constitucionalmente protegido, porque o agente pblico no est autorizado a requisitar
informaes sobre valores eventualmente existentes, mas apenas sobre a existncia ou
no de valores at o montante da execuo fiscal, medida que serve para atender ao
interesse pblico relativo efetividade da legislao fiscal (IPEA, 2013, p. 100).
Para reforar a proteo ao sigilo do devedor nos termos garantidos pela Constituio Federal, o art. 40 da proposta legislativa
[...] refora o entendimento de que as informaes obtidas no processo de execuo fiscal
permanecero submetidas ao disposto no Artigo 5o, inciso XXXIV, alnea b da Carta Magna, sob pena de responsabilidade administrativa, civil e penal (OLIVEIRA, 2013, p. 100).
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Pensar de outra forma seria retirar os meios necessrios para que o poder pblico possa atender competncia que lhe foi assegurada constitucionalmente, ou, nas
palavras do professor Rgis de Oliveira (2013, p. 100): Deve-se interpretar a Constituio Federal com base na teoria dos poderes implcitos ou seja, onde h atribuio de
uma competncia tambm h atribuio dos meios necessrios para o seu exerccio.
5 CONSIDERAES FINAIS
Ante o que foi visto, verifica-se que a cobrana da dvida ativa no satisfatria
e causa problemas tanto ao Poder Executivo (representado pela administrao tributria) quanto ao Poder Judicirio. So, portanto, dois Poderes da Repblica a enfrentar
um mesmo problema, sem soluo minimamente satisfatria.
Para a administrao tributria e, por conseguinte, para as Procuradorias Fiscais,
o problema reside na ineficcia do processo de execuo fiscal e resulta em perdas tributrias expressivas pela impossibilidade ou demora na cobrana e em altos custos
administrativos para gerir milhes de processos de execuo.
Para o Poder Judicirio, a questo est na administrao dos milhes de processos de execuo fiscal que abarrotam as varas de execuo e o impedem de se dedicar
a outras causas, uma vez que grande parte dos recursos destinada a tais processos, a
maioria de carter meramente administrativo.
Nos ltimos anos, esse assunto vem sendo recorrente nos debates acadmicos
e polticos, e dessa discusso podem-se extrair resultados muito proveitosos. Alguns
pontos debatidos nos ltimos anos foram abordados neste trabalho, e, pela anlise
levada a efeito, pode-se concluir que existem alternativas para dar efetividade cobrana da dvida ativa. O direito comparado aponta algumas, alm da j desgastada
frmula exclusivamente jurisdicional.
A opo pela via administrativa por si s no constitui garantia de que o processo ser mais eficaz, pois os problemas que afetam o Poder Judicirio tambm podem
atingir, em maior ou menor escala, o Poder Executivo. Ento, qual a garantia de que as
administraes tributrias ou mesmo as Procuradorias Fiscais sero mais eficazes na
conduo do processo executivo fiscal?
Tudo indica que o simples deslocamento de competncia de um Poder para outro em nada alterar os resultados. Se o Poder Judicirio tem dificuldade em localizar
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o devedor ou seus bens, essa dificuldade existir no mesmo grau de intensidade para
o Poder Executivo, at porque este representado pela administrao tributria ou
pelas Procuradorias Fiscais que tem a incumbncia processual de indicar a localizacao do devedor e de seus bens. Se no o faz adequadamente em um processamento jurisdicional, por que o faria com mais eficincia em eventual execuo administrativa?
Levantado esse ponto, cabe apontar as solues tcnicas e juridicamente viveis
que este estudo identificou como alternativas para melhorar a efetividade da cobrana
da dvida ativa:
1. Localizacao do devedor e de seus bens impe-se melhorar os cadastros das Fazendas pblicas e dos demais rgos que geram dvida ativa (a exemplo dos conselhos
profissionais), bem como criar um sistema integrado de troca de informaes entre
todos os rgos pblicos e respectivos bancos de dados. Dificilmente o devedor no
possui um bem, ou conta de gua, luz ou telefone em seu nome. Por isso o Fisco pode
se valer do acesso a bancos de dados de concessionrias ou permissionrias de servios pblicos (de energia, gua e saneamento e telecomunicaes), aos cadastros dos
departamentos estaduais de trnsito (Detrans) e aos bancos de dados de notas fiscais
eletrnicas mantidos pelas Fazendas pblicas. Por meio desses poder ser possvel encontrar, com elevado grau de assertividade, o endereo atual do devedor.
Quanto localizao de bens do devedor, a tarefa um pouco mais complexa,
mas uma melhor integrao entre as Procuradorias e as Fazendas pblicas com os
Registros de Imveis e Detrans, por exemplo, poder facilitar a identificao de bens
executveis. Cabe ressaltar que as Fazendas pblicas deveriam ser dotadas de instrumentos eficazes para a localizao dos bens do devedor desde o incio da constituio
do crdito tributrio para assegurar maior efetividade cobrana futura da dvida ativa. o que se chama de investigao patrimonial do devedor, que fica a cargo do credor. Essa investigao patrimonial faria com que fossem levadas ao Judicirio somente
execues factveis do ponto de vista da recuperao do crdito pblico.
2. Qualidade do crdito em relao ao montante e solvabilidade caberia uma
anlise prvia entre a possibilidade de cobrar a dvida ativa em relao ao seu montante, uma vez que dvidas diminutas podem redundar em custas e despesas processuais
maiores que o benefcio advindo do sucesso da cobrana. Caberia tambm uma verificao prvia sobre a solvabilidade do crdito exequendo para saber da possibilidade
de recuperao, haja vista que dvidas vultosas sem garantia adequada movimentam a
mquina jurisdicional com possibilidade remota de sucesso da cobrana.
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Normalmente tais anlises no so feitas, ou o so inadequadamente. Algumas

Procuradorias tm regras formais autorizando a no execuo de dvida ativa inferior
a determinado valor. Mas isso no suficiente. importante que existam mecanismos conferindo s Procuradorias e/ou s Fazendas pblicas instrumentos de cobrana
eficazes e de baixo custo, em especial para dvidas de valores pequenos e para as de
quitao improvvel.
6 PROPOSTAS
Feitas essas observaes gerais, conclui-se com algumas sugestes para melhorar a efetividade da cobrana da dvida ativa:
Aperfeioamento da cobrana administrativa
Como j mencionado, um problema recorrente relacionado cobrana da dvida
ativa a qualidade do crdito a ser cobrado. No se trata da qualidade do lanamento,
mas, sim, da solvabilidade da exigncia e do ganho financeiro que pode ser obtido com
a cobrana.
Nesse ponto, para os crditos de difcil recuperao (como, por exemplo, aqueles para os quais no se conseguiu determinar previamente a existncia de bens a
garantir a execuo), ou mesmo para aqueles de valores reduzidos (um conceito subjetivo que deve ser objetivado em normas legais de cada unidade da Federao), mostra-se interessante a adoo de dois instrumentos: 1) a inscrio do nome do devedor
nos cadastros de inadimplentes (Serasa e SPC, por exemplo); 2) o protesto da CDA.
Esses instrumentos podem (e devem) ser utilizados nos casos em que no se
justifica o ajuizamento de uma execuo fiscal, seja pelo diminuto valor, seja pela possibilidade de no localizar bens para garantir a execuo.
A par desses instrumentos, a adoo do instituto da transao medida que se
impe como de grande serventia para esses casos. Para tanto, mister se faz aprofundar
os estudos para criar uma legislao que d a esse instituto jurdico efetividade. No
factvel uma legislao que abranja todos os casos possveis, nem desejvel normatizao que permita discricionariedade absoluta. Esse equilbrio difcil de alcanar, mas
no impossvel, uma vez que h muitos exemplos que podem servir de base para a
regulamentao da matria.
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Foram analisados estudos e casos prticos relativos terceirizao da cobrana

da dvida ativa. Porm, o instrumento da terceirizao mostrou-se ineficaz para melhorar a efetividade da cobrana da dvida ativa. Primeiramente, porque a terceirizao da
cobrana judicial juridicamente impossvel, em razo de a cobrana da dvida ativa
tributaria ser atividade exclusiva do poder pblico (arts. 131 e 132 da Constituio
Federal). Depois, porque a terceirizao da cobrana administrativa nos parece ser de
pouca efetividade em face dos custos que implica. Ento, vale insistir que o aperfeioamento do instituto da transao mais importante do que a terceirizao da cobrana
administrativa da dvida ativa.
Aperfeioamento do processo executivo
Entende-se que a alterao da competncia para processar a execuo fiscal do
Poder Judicirio para o Poder Executivo constitucionalmente possvel. A deciso pela
adoo de um ou outro modelo depende exclusivamente da vontade poltica das partes
implicadas.
Nesse sentido, podem ser propostas algumas mudanas ao atual sistema para
criar um sistema misto/hbrido de execuo fiscal, com atos a serem praticados pela
administracao pblica e atos a serem praticados pelo Poder Judicirio.
A primeira alternativa importante para dar eficcia ao processo de cobrana da
dvida ativa, em especial a tributria, o arrolamento prvio de bens. A adoo dessa
medida no requer alterao do processo de execuo fiscal, pois se trata de medida
extrajudicial e de preparao para a futura ao executiva.
A importncia desse instrumento reside no fato de se ser til para identificar previamente bens do devedor que possam garantir a futura execuo fiscal. Como medida
administrativa, permite dar eficcia e efetividade ao cautelar fiscal, instrumento pouco utilizado justamente porque no curso do processo administrativo no possvel saber
se o devedor est se desfazendo dos bens. muito difcil ter controle prvio dos bens
que podem garantir a execuo. Seria necessrio alterar a Lei de Execuo Fiscal para
implementar essa proposta, criando a penhora administrativa. A medida implica transferir para a administrao pblica os atos preparatrios da execuo fiscal, justamente
aqueles essenciais para que a ao judicial possa ter seguimento normal.
A penhora administrativa e o arrolamento prvio de bens poderiam constituir
importante instrumento para garantir a execuo fiscal, bem assim para evitar que se
provoque o Judicirio em aes que, de antemo, so vistas como incuas nos casos
em que no possvel identificar previamente bens do devedor.
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Claro que, juntamente com a penhora administrativa, deveria ser outorgada administracao a citao do devedor (ato processual anterior penhora). Essa citao administrativa, tal como a judicial, tambm teria o condo de interromper a prescrio, medida tambm importante para evitar o ajuizamento desnecessrio de aes executrias.
normal o ajuizamento de execues fiscais s vsperas da prescrio para tentar, pela
ltima vez, localizar algum bem ou para tentar cobrar algo do devedor inadimplente.
Outra medida interessante, esta no curso da ao de execuo fiscal, seria dar
efetividade ao comando do art. 685-C do Cdigo de Processo Civil: substituir a venda
em leilo instrumento anacrnico e defasado pela alienao particular, visto que
o leilo normalmente pouco divulgado. Tal medida implicaria maior efetividade s
alienaes dos bens do devedor.
Por fim, sugere-se o aprofundamento dos estudos e da discusso sobre alteraes mais profundas na Lei de Execuo Fiscal, tal como a translao de competncia
de todo o processo para o Poder Executivo. Estudo com tal objetivo precisaria abordar
temas que ultrapassam a mera anlise da convenincia e da oportunidade para o Poder
Pblico e examinar qual a melhor estrutura necessaria para o fiel cumprimento da tarefa, bem assim se as Procuradorias possuem estrutura adequada para tanto. Caso contrrio, corre-se o risco de piorar ainda mais a efetividade da cobrana da dvida ativa.
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A PESQUISA
Questionrio aplicado aos estados e ao Distrito Federal
Aps definido o tema deste estudo, elaborou-se uma pesquisa de campo para
tentar colher a percepo dos estados e do Distrito Federal acerca do processo de execuo da dvida ativa.
Um formulrio com 14 questes foi enviado a estas unidades da Federao, com
a resposta de 11 estados e do Distrito Federal.
O formulrio citado consta no Anexo 1-B, e o quadro com a tabulao das respostas segue no anexo 1-A.
As respostas simples (sim ou no) foram tabuladas em termos porcentuais. Das
que questionavam porcentuais, obteve-se a mdia aritmtica simples das respostas.
Uma das questes no pde ser avaliada porque as respostas foram incoerentes.
Trata-se da questo 11, que perguntava qual a percepo da relao custo x benefcio
do processo de execuo fiscal. Algumas respostas inverteram a relao custo/benefcio para benefcio/custo, impossibilitando uma anlise objetiva.
A questo 10 foi avaliada da seguinte forma: havia cinco alternativas para que
cada UF atribusse uma pontuao, sendo 1 o item mais relevante (a nota mais alta) e
5 o item menos relevante (a nota mais baixa). Calculou-se a mdia aritmtica simples
das notas atribudas a cada um dos itens, e, com base na nota mdia de cada item, obteve-se um ranking, constando em primeiro lugar (nota 1) o item que as UFs consideram o mais relevante; e em quinto lugar constou o item menos relevante na avaliao
dos estados e do DF.
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ANEXO 1A. TABULAO DE DADOS DA PESQUISA RESUMO DO

RESULTADO DA PESQUISA
RESPOSTAS
PERGUNTAS
% SIM
O PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (DVIDA ATIVA) A SER ENVIADO VARA DE EXECUO FISCAL
DIGITALIZADO?
25%
UTILIZA-SE OU UTILIZAR-SE- O PROTESTO DAS CERTIDES DE DVIDA ATIVA, CONFORME AUTORIZA

A LEI N. 12.767/2012, QUE ALTEROU A LEI N. 9.492/1997 (LEI DE PROTESTO)?
25%
ENTENDE SER VIVEL A INCLUSO DO DEVEDOR TRIBUTRIO NO SPC OU NO SERASA?
100%
ENTENDE SER IMPORTANTE AS PROCURADORIAS FISCAIS SEREM VINCULADAS ESTRUTURA DA

SECRETARIA DA FAZENDA PARA MAIOR CELERIDADE DO PROCESSO DE EXECUO DA DVIDA ATIVA,
A EXEMPLO DA PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL?
82%
ENTENDE SER VIVEL A PENHORA ANTECIPADA NO MOMENTO DO LANAMENTO, DE FORMA A

MELHORAR A GARANTIA DO CRDITO TRIBUTRIO?
58%
CONSIDERANDO ALTERAO LEGISLATIVA, ENTENDE SER VIVEL A EXECUO FISCAL POR VIA
ADMINISTRATIVA, A EXEMPLO DA PRTICA DE OUTROS PASES?
82%
QUAL A POSIO SOBRE RESTRIO AO CRDITO DE DEVEDORES INSCRITOS NA DVIDA ATIVA

JUNTO A INSTITUIES FINANCEIRAS PBLICAS?
100%
QUAL O PERCENTUAL DE RECUPERAO DOS CRDITOS DE DVIDA ATIVA?
1,55%
QUAL A POSIO SOBRE OS SISTEMAS DE APOIO JUSTIA NA RECUPERAO DOS CRDITOS

TRIBUTRIOS: RENAJUD, BACENJUD E INFOCAD? SUGERE OUTRAS FERRAMENTAS?
100%
10
QUAIS SO OS PROBLEMAS DA TRAMITAO DOS PROCESSOS DE EXECUO FISCAL?
Vide tabela
especfica
11
A RELAO DE CUSTO/BENEFCIO DO PROCESSO DE EXECUO FISCAL DO ESTADO :
Prejudicada
12
QUAL O PERCENTUAL DE RECEITA DE EXECUO FISCAL NA ARRECADAO DO ESTADO?
13
H PROPOSTAS EM ANDAMENTO PARA MELHORAR A EXECUO FISCAL NO MBITO DA SECRETARIA

DA FAZENDA?
83%
14
EXISTE ALGUMA FORA-TAREFA COMPOSTA PELA SECRETARIA DA FAZENDA, PROCURADORIA E

JUSTIA PARA TRATAR OS CRDITOS TRIBUTRIOS?
67%
1,08%
Questo 10
PROBLEMAS DA TRAMITAO DOS PROCESSOS DE EXECUO FISCAL
RANKING EM ORDEM DE IMPORTNCIA
DEMORA
1o
DIFICULDADE NA LOCALIZAO DE BENS
2o
LOCALIZAO DO DEVEDOR
3o
FALTA DE PESSOAL
4o
RECURSOS E AES INCIDENTAIS
5o
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ANEXO 1B. FORMULRIO DE PESQUISA ENVIADO AOS ESTADOS

PROGRAMA DE ESTUDOS ESAF FRUM DOS ESTADOS 2013
Ncleo de Administrao Tributria

Orientador: Marcos Valado (Esaf/RFB).
Projeto: Interao entre Secretaria de Fazenda, Procuradoria e Justia com o Objetivo de Aumentar a Eficincia no Recebimento dos Crditos Tributrios.
Participantes do projeto: Getlio Ramos Pimentel (ES), Rafael Carlos Casanova Neto
e Ccero Antnio Eich (PR), Maria Terezinha de Moura (DF).
INTERAO ENTRE
SECRETARIA DE FAZENDA, PROCURADORIA E PODER JUDICIRIO ESTADUAL
COM O OBJETIVO DE AUMENTAR A EFICINCIA NO RECEBIMENTO DOS
CRDITOS TRIBUTRIOS
QUESTIONRIO
Identificao
Estado/DF:
Nome do responsvel pelas informaes:
Cargo e funo:
E-mail e telefone:
1. O
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL/DVIDA ATIVA A SER ENVIADO VARA
DE EXECUO FISCAL DIGITALIZADO? ( ) SIM ( ) NO
2. U
TILIZA-SE OU UTILIZAR-SE- O PROTESTO DAS CERTIDES DE DVIDA ATIVA, CONFORME AUTORIZA A LEI N. 12.767/2012, QUE ALTEROU A LEI N.
9.492/1997(LEI DE PROTESTO)? ( ) SIM ( ) NO
3. E
NTENDE SER VIVEL A INCLUSO DO DEVEDOR TRIBUTRIO NO SPC OU NO
SERASA? ( ) SIM ( ) NO
4. E
NTENDE SER IMPORTANTE AS PROCURADORIAS FISCAIS SEREM VINCULADAS
ESTRUTURA DA SECRETARIA DA FAZENDA PARA MAIOR CELERIDADE DO PROCESSO DE EXECUO DA DVIDA ATIVA, A EXEMPLO DA PROCURADORIA-GERAL
DA FAZENDA NACIONAL? ( ) SIM ( ) NO
55
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5. E
NTENDE SER VIVEL A PENHORA ANTECIPADA NO MOMENTO DO LANAMENTO, DE FORMA A MELHORAR A GARANTIA DO CRDITO TRIBUTRIO?
( ) SIM ( ) NO
6. C
ONSIDERANDO ALTERAO LEGISLATIVA, ENTENDE SER VIVEL A EXECUO
FISCAL POR VIA ADMINISTRATIVA, A EXEMPLO DA PRTICA DE OUTROS PASES? ( ) SIM ( ) NO
7. Q
UAL A POSIO SOBRE RESTRIO AO CRDITO DE DEVEDORES INSCRITOS
NA DVIDA ATIVA JUNTO A INSTITUIES FINANCEIRAS PBLICAS?
( ) CONTRA ( ) A FAVOR ( ) INDIFERENTE
8. QUAL O PERCENTUAL DE RECUPERAO DOS CRDITOS DE DVIDA ATIVA?
9. Q
UAL A POSIO SOBRE OS SISTEMAS DE APOIO JUSTIA NA RECUPERAO
DOS CRDITOS TRIBUTRIOS: RENAJUD, BACENJUD E INFOCAD?
UGERE OUTRAS FERRAMENTAS? SE NECESSRIO, COMPLEMENTE A INFORMAS
O NO FIM DO FORMULRIO.
10. Q
UAIS SO OS PROBLEMAS DA TRAMITAO DOS PROCESSOS DE EXECUO
FISCAL? (RELACIONAR CONFORME A ORDEM DE IMPORTNCIA):
(
(
(
(
(
)
)
)
)
)
DEMORA;
FALTA DE PESSOAL;
LOCALIZAO DO DEVEDOR;
DIFICULDADE NA LOCALIZAO DE BENS;
RECURSOS E AES INCIDENTAIS.
11. A
RELAO DE CUSTO/BENEFCIO DO PROCESSO DE EXECUO FISCAL DO
ESTADO : ( ) BAIXA ( ) MDIA ( ) ALTA
12. Q
UAL O PERCENTUAL DE RECEITA DE EXECUO FISCAL NA ARRECADAO
DO ESTADO?
13. H
PROPOSTAS EM ANDAMENTO PARA MELHORAR A EXECUO FISCAL NO
MBITO DA SECRETARIA DA FAZENDA? ( ) SIM ( ) NO
14. E
XISTE ALGUMA FORA-TAREFA COMPOSTA PELA SECRETARIA DA FAZENDA,
PROCURADORIA E JUSTIA PARA TRATAR OS CRDITOS TRIBUTRIOS?
( ) SIM ( ) NO
56
A R R E S TO
L A U D O D E AVA LIA O

M A N IF E S TA O
D O CUR ADO R
P E D ID O D E S U S P E N S O
A R Q U IVA M E N TO D O P R O C E S S O
S E M B A IX A N A D IS TR IB U I O
(a rt. 40 , 2 da L ei n . 6 .83 0/80)
S U SP E N S O D A E X E C U O
(a rt. 4 0, 1 da L ei n . 6 .8 30/80)
SUSPENSO DA
EXECU O

P E D ID O D E
SUSPENSO
M A N IFE S TA O
DO EXEQ ENTE
IN E X IS T N C IA
DE BENS
A R Q U IVA ME N TO D O
PR O C E SS O S EM
B A IX A N A D IS T R IB U I O

D E S PA C H O D E C O N V E R S O
D O A R R E S TO E M P E N H O R A
(art. 65 4 do C P C )
NO M EAO DE
C U R A D O R E S P E C IA L

C ITA O P O R E D ITA L

MA N IFE S TA O D O
EXEQ ENTE

P R A ZO : 18 dias
D E S PA C H O PA R A
MA N IFE S TA O D O E X E Q E N T E

IN E X IS T N C IA
D E BEN S
LO C A L IN C E R TO E
N O S A B ID O E
S U SP E ITA D E O C U LTA O
E X E C U TA D O
N O E N C O N TR A D O
P E N H O R A E LA U D O
D E AVA L IA O
C ITA O
A R Q U IVA M E N TO
B A IX A
S EN TE N A
D E E X T IN O
M A N IF E S TA O
D O E X E Q E N TE
E X E C U TA D O N O ME IA
B EM PENH ORA

C I N C IA A O
O FIC IA L D E
JU S T I A
EXEQ ENTE
IN D IC A B E N S
A C O L H IM E N TO
D A IM P U G N A O
S O LU O D E
PLANO
(a rt. 65 7, I, d o C P C )
IM P U G N A O
C I N C IA A O
O F IC IA L D E
J U S TI A
IN D E F E R IM EN TO
(a rt. 2 95 do C P C )
C I N C IA A O
O F IC IA L D E
JU S TI A
A C E ITA O
E X E Q E N T E O U V ID O E M
P R A Z O A S S IN A D O P E LO J U IZ

APELA O OU EM BA RGO S
IN FR IN G E N T E S

R E JE I O D A
IM P U G N A O
E X EC U TA D O C O M P R O VA
PA G A M E N T O
D E F E R IM E N TO /C ITA O
D O E X E C U TA D O PA R A
PA G A R E M 5 D IA S
O U G A R A N T IR A E X E C U O

P ED ID O D O
E X E Q EN TE
EXECU O FISCAL Lei n. 6.830/80

B A IX A
B A IX A
S E N TE N A D E
E X T IN O

M A N IFE S TA O
D O E X EQ E N T E
E X E C U TA D O
PA G A
Manual de Execuo Fiscal

ANEXO 2. FLUXOGRAMA4
4 Fonte: CJF, 2001, p. 8-9.
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Manual de Execuo Fiscal
58

REGULAMENTAO DA NORMA ANTIELISIVA PELOS

ESTADOS VISANDO AO APERFEIOAMENTO DO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO
Flvio Chaib
Sefaz/PI
Jos Ronaldo Carlos de Almeida Mendona
Sefaz/AL
Marcos Aurlio Pereira Valado
Doutor em Direito Southern Methodist University/EUA
profvaladao@yahoo.com.br

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RESUMO
Aps mais de uma dcada de vigncia do pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, que corresponde norma geral antielisiva introduzida pela
Lei Complementar n. 104, de 2001, persiste a dificuldade de regulament-la no mbito
federal, apesar de algumas tentativas nesse sentido, a exemplo da Medida Provisria
n. 66, de 2002. Esta, na parte que dispunha especificamente sobre tal matria, foi
aprovada pelo Congresso Nacional, perante o qual tramitam tambm os Projetos de
Lei ns. 133 e 536 desde 2007. Essa realidade espelha a imensa polmica a respeito do
tema que tem sido travada no campo doutrinrio e jurisprudencial, com repercusso
no campo legislativo. A inovao posta no CTN lei de normas gerais, estendendo
seus efeitos alm da Unio aos demais entes federativos, quais sejam: estados, Distrito
Federal e municpios. Este estudo visa a consubstanciar estudo cientfico que promova
a adoo de norma antielisiva pelos estados brasileiros e pelo Distrito Federal, aplicando-se aos tributos de competncia de tais entes federativos. Foi feita pesquisa nos
estados para constatar a existncia, ou no, de instrumento legislativo regulamentador
de norma geral antieliso, sua aplicao e recepo pelo contencioso administrativo ou
da necessidade de regulamentao. O resultado de tal pesquisa permitiu consolidar estudo alicerado em arcabouo terico, complementado pela anlise de casos prticos,
e apresenta proposta de regulamentao da norma geral antielisiva para os estados e
o Distrito Federal.
Palavras-chave: Planejamento tributrio. Evaso. Eliso abusiva. Norma geral
antielisiva. Regulamentao da norma geral antielisiva.
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ABSTRACT
After more than a decade that the sole paragraph of Article 116 of the National
Tax Code entered into force through Complementary Law n. 104/2001 introducing a
general anti-tax avoidance rule in Brazil, this norm still lacks regulation by the National Congress. Despite of the fact that there have been some attempts, such as Provisional Measure 66/2002 edited by the President of Republic, under Congress, Bills of Law
133 and 536 keep waiting for appreciation since 2007. This reality reflects the immense
controversy regarding the subject both at doctrinal and jurisprudential spheres, with
repercussion in the legislative field. Article 116 of the CTN is applicable not only at the
federal, but also at the subnational levels to states, municipalities and the federal district. This study analyses the need of regulation of Article 116, aiming at the adoption
of such regulation by the Brazilian states and the Federal District concerning the taxes
under their jurisdiction. The states and the federal district answered a survey about
their stage regarding the implementation of a general anti avoidance rule. The answers
were used in the attempt to build a consistent theoretical framework to support a bill
of law proposal on the subject.
Keywords: T
ax planning. Tax evasion. Abusive tax avoidance. Anti-tax
avoidance rule. Regulation of general anti-tax avoidance rule.
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SUMRIO
1 INTRODUO, 65
2P
LANEJAMENTO TRIBUTRIO E O PROCESSO DE POSITIVAO DOS TRIBUTOS
FEDERAIS, ESTADUAIS E MUNICIPAIS, 66
3C
ONCEITOS: PLANEJAMENTO TRIBUTRIO, EVASO, ELISO E ELUSO.
PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E FIGURAS AFINS: BENEFCIOS FISCAIS, OPES
FISCAIS E GLOSA DE CRDITOS, 72
4 FASES DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO, 76
5 OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO, 83
5.1 P
rincpios, regras e a ponderao de interesses: legalidade, tipicidade,
livre iniciativa, segurana jurdica, capacidade contributiva, isonomia,
solidariedade, no cumulatividade, analogia, 86
5.2 P
atologias: simulao, abuso de direito, abuso de forma, fraude lei, negcio
indireto e propsito negocial, 116
6 NORMA GERAL ANTIELISIVA NO BRASIL, 122
6.1 A redao do pargrafo nico do art. 116 do CTN, 124
6.2 A
nlise dos termos que compem a estrutura normativa do pargrafo nico do
art. 116 do CTN, 125
7A
TENTATIVA DE REGULAMENTAO DA NORMA ANTIELISIVA NO MBITO
FEDERAL, 138
7.1 A Medida Provisria n. 66/2002, 138
7.1.1 Regras jurdicas, 140
7.1.2 Fiscalizao, 144
7.1.3 Penalidades, 145
7.1.4 Contencioso, 146
7.1.5 Viso da Receita Federal do Brasil, 147
7.2 Atuao da RFB na ausncia da regulamentao federal, 148
63
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8P
LANEJAMENTO TRIBUTRIO E TRIBUTAO ESTADUAL NO BRASIL ICMS,
IPVA, ITCMD: CASOS HIPOTTICOS, 149
9 REGULAMENTAO DA NORMA ANTIELISIVA NOS ESTADOS, 153
9.1 Rio de Janeiro, 153
9.1.1 Normatizao, 153
9.1.2 Aspectos nucleares da norma e sua aplicao no Rio de Janeiro, 153
9.2 So Paulo, 154
9.2.2 Aspectos nucleares da norma e sua aplicao em So Paulo, 154
9.3 Santa Catarina, 155
9.3.2 Aspectos nucleares da norma e sua aplicao em Santa Catarina, 156
9.4 Minas Gerais, 158
9.4.2 Aspectos nucleares da norma e sua aplicao em Minas Gerais, 159
10 N
ECESSIDADE DE REGULAMENTAO DA NORMA ANTIELISIVA PELOS
ESTADOS, 169
11 PROPOSTA DE NORMA ANTIELISIVA PARA OS ESTADOS, 175
11.1 Cumulatividade de critrios: propsito negocial e abuso de formas, 177
11.2 Aplicao de multas nos casos de desconsiderao de ato ou negcio jurdico
para fins tributrios, 177
12 CONCLUSES, 179
REFERNCIAS, 180
ANEXO 1, 184
ANEXO 2, 186
ANEXO 3.1, 188
ANEXO 3.2, 190
64
ADMINISTRAO TRIBUTRIA
NCLEO
1 INTRODUO
Este estudo, ainda que pretenda trazer novas ideias no que toca regulamentao da norma geral antielisiva, tece tambm consideraes sobre o panorama existente, seja como parmetro seja com o intuito de contribuir para seu aperfeioamento.
Nesse contexto, no h como discorrer sobre a Regulamentao da Norma Antielisiva pelos estados sem anlise prvia da Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro
de 2001, que introduziu norma geral antielisiva no ordenamento jurdico brasileiro,
nos termos do disposto pelo pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional.
Tentativa de regulamentar a matria em mbito federal foi operada pela Medida
Provisria n. 66, de 29 de agosto de 2002 (MP n. 66/2002), convertida na Lei n. 10.637,
que excluiu os dispositivos da referida MP n. 66/2002, que tratavam da matria, cuja
no regulamentao continua ensejando percalos e polmicas.
A Adin n. 2.446, por exemplo, impetrada pela Federao Nacional do Comrcio,
tramita no Supremo Tribunal Federal desde 2001 sem soluo. Sendo assim, persiste
indefinida a constitucionalidade da norma antielisiva posta no CTN.
De fato, parece no existir na literatura tributria dos ltimos anos tema mais
polmico do que o planejamento tributrio, a confrontar, de um lado, a viso dos contribuintes, apoiada pela doutrina que respalda a manuteno dos pressupostos anteriores
edio da LC n. 104/2001, e, do outro lado, a viso do Fisco, apoiado pela doutrina
que respalda a adoo de pressupostos posteriores edio da mesma lei complementar.
Essa dicotomia, decorrida mais de uma dcada de acaloradas discusses em
seminrios e congressos, artigos e dissertaes, revistas e livros, tem repercutido tambm no mbito do processo administrativo tributrio. Tal repercusso, porm, tem
ficado restrita aos tributos federais, uma vez que a ateno parece estar voltada preponderantemente para os julgamentos na esfera do antigo Conselho de Contribuintes
do Ministrio da Fazenda (CC/MF), atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(Carf). Sobre a adoo da norma antielisiva pelos outros entes tributantes, ou seja,
estados, Distrito Federal e municpios, perdura retumbante silncio.
Diante desse fato, este estudo aprecia a razo pela qual os estados no tm participado desse instigante debate, ficando margem da discusso quando se trata da
aplicao da norma geral antielisiva na fiscalizao e na arrecadao dos tributos de
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sua competncia. Para tanto, analisa algumas peculiaridades da tributao estadual visando a identificar aspectos que dificultam tal aplicao ou a constatar o desinteresse
na consolidao dessa prtica.
Apesar de todos os esforos, a Receita Federal do Brasil tem encontrado dificuldades para regulamentar tal norma. Nesse sentido, tramitam atualmente dois projetos
de lei sobre o tema na Cmara dos Deputados: os PLs ns. 133/2007 e 536/2007, ambos
prevendo a abrangncia sobre todo o territrio nacional.
No entanto, a aplicao de tais normas pelos diversos membros da Federao,
individualmente, cada qual detentor de normas prprias de processo administrativo,
poderia ensejar conflito de competncia no que concerne desconsiderao de ato ou
negcio jurdico que venha a ter repercusso em mais de um territrio. Por isso este estudo se valeu de pesquisa aplicada entre os estados e o Distrito Federal por meio de questionrio com quesitos relativos regulamentao da norma antielisiva e sua aplicao,
com o intuito de formular alternativas para harmonizar a matria em mbito estadual e,
qui, municipal.
A metodologia de trabalho se valeu tambm de preceitos da cincia do direito
capazes de contribuir para sua melhor aplicao, tais como os princpios que incidem
sobre o planejamento tributrio, seus objetivos, sua existncia, sua validade e sua eficcia. Do mesmo modo, no que diz respeito s normas constitucionais e legislao
ordinria, empenhou-se em verificar as diferentes correntes hermenuticas.
Diante de um cenrio em que a economia cria desafios h pouco tempo improvveis, vislumbra-se tambm um cenrio jurdico novo que requer respostas geis e
eficazes a compatibilizar princpios e regras como normas garantidoras das relaes
individuais pactuadas, mas sem menosprezar a nfase nos direitos e nas garantias individuais e sociais das comunidades envolvidas.
2 P LANEJAMENTO TRIBUTRIO E O PROCESSO DE POSITIVAO DOS

TRIBUTOS FEDERAIS, ESTADUAIS E MUNICIPAIS
O conceito de planejamento tributrio no pacfico na doutrina. O Brasil tem
procurado adequar-se aos ordenamentos jurdicos internacionais, uma vez que quase
impossvel a uma pessoa ou a um pas se manter isolado do resto do mundo. Nos anos
que fecharam o sculo XX prevaleceu uma considervel rejeio xenofobia, inclusive
na esfera jurdica.
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As relaes jurdicas, como as sociais, resultam da realidade histrica e decorrem, necessariamente, das relaes travadas num determinado espao em determinado tempo. Absorvem experincia e conhecimento anteriores, propalando-os e aprimorando-os, ou simplesmente mantm o status e a estagnao.
Mudanas no ocorrem subitamente em todos os campos. Excludas do mundo do direito, podem permanecer no mundo dos fatos ou ento continuar vlidas no
mundo do direito, embora abolidas no desuso das relaes sociais. As adequaes e as
compatibilizaes dependem muito da argumentao oportuna.
No que tange ao planejamento tributrio, existem no Brasil conceitos basilares
de direitos e garantias individuais verdadeiramente assimilados. Contudo, para que
tais conceitos no figurem apenas como resqucio de teorias ultrapassadas, faz-se necessrio contextualiz-los, tecendo um quadro histrico sobre as relaes individuais
e estatais com o tributo, assim resumido (PEREIRA, 1999, p. 6-7):
A origem desse termo est no verbo latino tribuere distribuir, repartir entre tribos que
significava o ato de dividir entre o povo os encargos do custeio da vida em sociedade.
Nas comunidades primitivas, as contribuies eram feitas em espcie (peixes, animais,
frutos etc.), ou em servios prestados coletividade, e eram condio de sobrevivncia,
fruto de uma tica tribal que, informalmente, limitava e definia os direitos dos indivduos
e das famlias.
medida que esses grupos foram crescendo e se fortalecendo, os chefes tambm
ganharam maior importncia, pois tiveram de assumir o encargo de chefes de guerra,
passando a cobrar tributos at mesmo para o seu uso pessoal, fixados arbitrariamente
e arrecadados pelo uso da fora. Em caso de guerras entre tribos, os vencidos eram
obrigados a entregar aos vencedores, a ttulo de indenizao, altas quantias em metais
preciosos, obras de arte, escravos. Essas foram as regras tributrias que predominavam
no mundo antigo, principalmente entre os povos chamados brbaros, entre os quais vigorava apenas a lei do mais forte.
Esse contexto, no qual o tributo era cobrado muito mais como um castigo do
que como contribuio, perdurou durante a Idade Mdia nos seguintes termos (PEREIRA, 1999, p. 8):
A autoridade do Estado era superada pela dos bares feudais, pois o rei dependia deles
para a defesa do reino e at mesmo para a arrecadao dos tributos. Tais senhores compravam do soberano a prerrogativa de fixar e cobrar os tributos dentro de seus respectivos
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domnios. Esse era um timo negcio, pois dispunham do poder de cobrar, arbitrariamente, o quanto quisessem de seus vassalos e servos, auferindo altssimos lucros. Os tributos,
que eram chamados ora impostos, ora taxas, sem qualquer rigor de classificao, podiam
ser pagos em espcie (produtos da lavoura, animais, vinho ou azeite, cobre etc.), em
servios ou mesmo em moeda. Em contraprestao do pagamento, o baro feudal cedia
o direito de trabalhar a terra e garantia a defesa de seus servos. Na verdade, a fria arrecadadora era tanta e to arbitrria que o povo custeava todo o luxo dos senhores e as
prprias guerras, sem nenhuma possibilidade de se contrapor, pois os mesmos senhores
que faziam as leis e julgavam aqueles que as transgredissem.
Sendo assim, torna-se explcito que a relao entre os obrigados a pagar tributos
e aqueles que detinham o poder de cobr-los deu-se, no decorrer da histria, sob forte
tenso e opresso, que acabaram por repercutir negativamente na modernidade e na
contemporaneidade. Tanto assim que parte da doutrina tributria brasileira parece
temer que tais perodos jamais tenham sido de todo superados, demonstrando extrema
preocupao com a manuteno de algumas conquistas individuais que consideram essenciais para a manuteno da ordem tributria, alicerada, dentre outros princpios, na
manuteno da segurana jurdica e da legalidade, duramente conquistadas no transcorrer de lutas ingentes no tempo. Tal quadro parece ser bem ilustrado em artigo disponvel
na internet (COELHO, 2013, p. 3) que analisa a situao nos seguintes termos:
[...] Ns, os brasileiros, somos herdeiros culturais, no plano jurdico, das influncias
francesas e norte-americanas. Talvez por isso estejamos a meio-termo entre o judicial
control dos americanos e o dogma da legalit provindo de Frana. Alm disso, o nosso
juiz, enquanto instituio, um pouco o funcionrio submisso do poder real portugus,
de cujo aparato descendemos. [...]
A fascinao exercida pela tripartio dos Poderes em tema de tributao foi tamanha que mesmo nos pases de direito consuetudinrio o precedente descartado como
veculo de norma tributria. Prevalece em toda parte a lex escripta e estricta decidida pelos representantes do povo especialmente eleitos para fazer leis, afastando-se o prncipe.
Isto , o chefe do Executivo e o juiz, do poder de fazer a lei tributria. O jus tributandi,
antes apangio dos reis, agora indeclinvel funo dos parlamentos (Curso de direito
tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, no prelo, p. 1072).
O mesmo autor arremata mais adiante na defesa de seus pressupostos:

[...] O ps-liberalismo pouco importando se o pas estava filiado ao common law, onde a
produo da lei em grande parte devida ao juiz (os books de precedentes em lugar dos
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cdigos) ou filiado ao direito romano-germnico, onde a lei, produto de uma abstrata volont generale, a fonte, por excelncia, do direito, trouxe s sociedades ocidentais duas
profundas inquietaes: (a) o fenmeno da omisso legislativa ou da submisso tcnica
do legislador aos conhecimentos mais profundos das vrias agncias ou departamentos
do Poder Executivo e (b) a submisso poltica dos Parlamentos s maiorias partidrias,
fazendo com que os governos passassem, de fato, novamente a legislar, seja atravs de
medidas de urgncia (decretos-leis, medidas provisrias, et caterva) para ultrapassar
omisso legislativa seja por meio de leis aprovadas sem acurados exames, especialmente
em matria tributria, reintroduzindo a outrance o poder do prncipe nas relaes com
os contribuintes. claro que este fenmeno faz do princpio da legalidade um simulacro
de tributao justa e equnime, especialmente nos pases menos cultos (presidencialismo
sul-americano, v. g.) embora tanto nos EEUU quanto nas Monarquias e Repblicas parlamentares da Europa o fenmeno se faa presente (COELHO, 2013, p. 4).
Dessa forma, avulta em anlises semelhantes a preocupao com o carter

opressor que pode acometer quem tributa sobre quem tributado, mais especificamente a voracidade com que o poder estatal pode sobrepor-se ao cidado pelo fato de
deter a prerrogativa da edio das normas, seja por meio do Poder Executivo, seja por
meio do Parlamento, muitas vezes submisso em relao a matria tributria.
A fim de deter o poder estatal, costuma-se defender, como proteo ao cidado, a
supremacia da lei escrita no que diz respeito s exigncias tributrias, conforme exige o
ordenamento jurdico nacional, consubstanciado pela Constituio de 1988 (CF/1988).
A experincia recente do Brasil como democracia reflete-se na opo do legislador constitucional por um sistema tributrio analtico resultante de um federalismo
cuja repartio de poder entre a Unio, os estados e os municpios repousa em competncias discriminadas expressamente e atribudas a cada um desses entes, compondo
um sistema orgnico e exaustivo de repartio do poder de tributar.
Tal caracterstica denota o carter rgido da Constituio brasileira, que diferencia nosso ordenamento de outros, notadamente do norte-americano, que resulta
na atribuio ao Judicirio, mais especificamente Suprema Corte, do papel da adequao dos princpios constitucionais s exigncias circunstanciais (fruto tambm do
sistema do common law).
Nessa rigidez de nosso ordenamento jurdico repousa um dos pontos cruciais da
discusso sobre o planejamento tributrio no Brasil, a repercutir diretamente sobre a
regulamentao da norma antielisiva. Repercute porque o direito tributrio brasileiro
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parece estar exageradamente constitucionalizado. Alm disso, ao conferir ao municpio

a estatura de ente pblico interno j conferida pelas Constituies anteriores Unio e
aos estados, a CF/1988 potencializou a incidncia de conflitos tributrios. Por exemplo,
questo atinente competncia tributria, eventual desqualificao de ato ou negcio
jurdico de contribuinte por um determinado estado pode repercutir em outro estado
cujo tratamento seja distinto, ou mesmo ensejar conflito entre estado e municpio.
Vale ressaltar que, decorrente de sua configurao tridica, o poder de tributar
se exercita no Brasil por meio da atribuio Unio, aos estados, ao Distrito Federal e
aos municpios de instituir tributos, conforme prev o art. 145 da Constituio, no que
secundada pelo art. 6o do Cdigo Tributrio Nacional, quando dispe que tal atribuio compreende a competncia legislativa plena, ressalvadas as limitaes constitucionais impostas a essas trs esferas.
Essa competncia legislativa plena, no mbito tributrio, no se resume ao Legislativo. Admite-se que a competncia tributria no apenas uma das parcelas
entre as prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas (CARVALHO, 2000, p. 212), mas tambm manifestao de outras consideraes semnticas.
Desse modo, detm competncia tributria o chefe e os ministros do Executivo federal,
o chefe e os secretrios do Executivo estadual, o chefe e os secretrios do Executivo
municipal nas expedies de atos normativos; os magistrados e os tribunais, na expedio de liminares, sentenas, acrdos, smulas; o agente administrativo competente
para a lavratura do auto de infrao ou homologao do lanamento; os membros dos
colegiados administrativos, nos julgamentos das peas impugnatrias do lanamento;
e, at mesmo, o contribuinte, quando realiza a srie de procedimentos de registro das
operaes fiscais realizadas pertinentes aos tributos.
Nesses termos, segundo o mesmo doutrinador, todos operam revestidos de
competncia tributria, sem se relevar, contudo, que o conceito de competncia tributria espelha, mais apropriadamente, a significao concernente ao ato de legislar
para a produo de normas jurdicas sobre tributos.
Essa dubiedade de entendimento relativamente matria planejamento tributrio objeto deste estudo, uma vez que a edio da denominada norma geral antielisiva
prevista no pargrafo nico do art. 116 do CTN tem sido merecedora de crtica pela
doutrina em face da possibilidade de a autoridade administrativa poder identificar uma
situao passvel de tributao sem previso legal especfica, com espeque exclusivamente na norma antieliso.
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No entanto, como ser demonstrado neste estudo, a desqualificao de ato ou

negcio jurdico pela autoridade tributria s poder ocorrer se houver enquadramento em fato gerador previsto in abstrato, jamais como atributo de agente administrativo,
ainda que imbudo da competncia de lanar o crdito tributrio. Por isso soa mais
pertinente especificidade da competncia tributria coadun-la com o tributo constitucionalmente previsto a cargo do legislador competente para institu-lo de forma
exclusiva. Instituir, portanto, competncia restrita, e como tal deve ser considerada.
Outras competncias merecem denominao especfica: administrar, fiscalizar, lanar,
arrecadar, julgar.
Desse modo, consta constitucionalmente a autorizao para que cada um dos
entes tributantes institua seus tributos, a exemplo do art. 153, que atribui competncia
Unio para instituir imposto de importao de produtos estrangeiros (II); exportao
para o exterior (IE); renda e proventos de qualquer natureza (IR); produtos industrializados (IPI); operaes de crdito, cmbio e seguro ou relativas a ttulos ou valores
mobilirios (IOF); propriedade territorial rural (ITR), enquanto aos estados compete,
conforme previso contida no art. 155, instituir impostos sobre transmisso causa
mortis e doao de quaisquer bens ou direitos (ITCMD); sobre operaes relativas
circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao (ICMS); e sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA). Aos municpios compete, pela disposio do art. 156, instituir impostos
sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU); a transmisso inter vivos, a
qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis (ITBI); e sobre servios de qualquer
natureza (ISS).
Portanto, sem se levar em considerao as demais espcies de tributos, como taxas, emprstimos compulsrios e contribuies, torna-se fcil constatar a diversidade
tributria existente no cenrio nacional estritamente no que tange matria imposto,
exigindo instrumentos normativos diversos de alcance federal, estadual e municipal.
Da decorre toda a polmica no que se refere regulao do planejamento tributrio e
sua oponibilidade, ou no, s diferentes esferas tributantes.
Somente com a Emenda Constitucional n. 18/1965 foi que o direito tributrio brasileiro passou a ser sistematizado, especialmente com a instituio do Cdigo
Tributrio Nacional, considerado elemento de particular relevncia na veiculao do
sistema introduzido. Nesse sentido:
Sistema jurdico-tributrio que constitudo, no seu pice, pela Constituio
Federal, dando fundamento de validade para as normas de hierarquia inferior. Em
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seguida, logo abaixo da Constituio, temos o Cdigo Tributrio Nacional CTN, introduzido no ordenamento jurdico brasileiro pela Lei n. 5.172, de 25 de outubro de
1966, que fixa as normas gerais aplicveis Unio, aos estados, ao Distrito Federal
e aos municpios, concernentes aos tributos, fixando os fatos geradores, extino de
crditos, etc., nos termos do art. 146 da Constituio. Na hierarquia inferior temos as
leis ordinrias que instituem os tributos. E, finalmente, vm os decretos, portarias,
instrues normativas, etc. (SOUZA; MENDONA, 2002, p. 2).
Da a dificuldade de interpretar esse vasto rol de normas, em especial em face da
necessidade de aplic-las ao caso concreto. Essa aplicao pode resultar no confronto
entre dois sistemas normativos construdos com base nos mesmos textos legislativos,
mas vistos de modos distintos sob a tica do contribuinte ou sob a tica do Fisco.
A esse respeito, Eurico de Santi (2013) afirma:
[...] no fossem os mesmos textos, as mesmas leis, a mesma Constituio, diramos que
o sistema do contribuinte e o sistema do Fisco conformam sistemas de direito totalmente
diversos. E isso plenamente verdadeiro no plano descritivo (das proposies normativas): um o sistema descritivo concebido pela prtica da advocacia tributria e seus
tributaristas (os tributaristas do contribuinte); outro o sistema descritivo que informa a
ao e a prtica dos agentes fiscais e seus respectivos tributaristas (os tributaristas do Fisco). Reservamos a elegante expresso jurista cunhada assim por Geraldo Ataliba para
coroar (muitas vezes com espinhos) aqueles que ao menos se esforam para encontrar
equilbrio, com um p em cada canoa, entre um sistema e outro. Sempre com dificuldades de encontrar respostas justas, s vezes desagradando os interesses do contribuinte,
outras desagradando os do Fisco e, no poucas vezes, com a inaudita habilidade de desagradar a ambos: deste abnegado dever ser independente [...].
Nesse cenrio aparentemente to contraditrio, insere-se o tema do planejamento tributrio e, em especial, a regulamentao da norma antielisiva.
3 CONCEITOS: PLANEJAMENTO TRIBUTRIO, EVASO, ELISO E ELUSO.

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E FIGURAS AFINS: BENEFCIOS FISCAIS,
OPES FISCAIS E GLOSA DE CRDITOS
A relao tensa entre o Estado e o contribuinte decorrente da exigncia tributria
remonta aos tempos antigos. Em breve relato sobre a evoluo histrica da tributao,
percebem-se os diversos artifcios dos cidados para se opor ao pagamento dos tributos.
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Na Antiguidade, as pessoas agrupavam-se por motivo de segurana. O agrupamento era o preo da liberdade. Os povos dominados eram aprisionados, e a fuga
era o meio encontrado para no pagar o tributo, considerado uma punio. Na Idade
Mdia, os vassalos eram obrigados a recolher tributos aos senhores feudais em troca
de segurana e de condies mnimas de sobrevivncia. Os constantes conflitos entre
os estamentos resultaram na promulgao da Carta Magna em 1215, documento que
vincula o rei e limita seu poder de tributar.
Foi a partir do Estado liberal, com a ascenso da burguesia, que o tributo foi
visto como o preo da liberdade, passando a ser o fiador da conquista da riqueza. Era
a poca urea da liberdade de trabalho e do incentivo ao lucro no comrcio. A partir
da os contribuintes comearam a buscar alternativas para no pagar tributos.
Em tempos hodiernos, para os particulares vige a autonomia da vontade, sendo-lhes permitido administrar seus negcios da melhor forma que lhes aprouver. Como
a evoluo da tecnologia e os mecanismos de controle do Estado passaram a dificultar
os atos ilcitos, o principal meio encontrado pelos contribuintes para fugir da exigncia
do tributo tem sido o planejamento fiscal, considerado forma de neutralizar ou reduzir
os gastos com tributos. Porm, sendo a tributao relao jurdica entre Estado e contribuinte, decorrente da lei, quais os limites que se impem ao planejamento fiscal?
Nessa linha, Marco Aurlio Greco (2004 apud MARTINS, 2007, p. 327) afirma:
O tema do planejamento tributrio est ligado ao exerccio da liberdade individual de
organizar a vida na busca da menor carga tributria admitida pelo ordenamento jurdico.
Esta organizao se d mediante a celebrao de atos ou negcios jurdicos das mais
diversas naturezas que, em sua maioria, encontram previso no Cdigo Civil, seja como
contratos tpicos, seja quanto aos elementos e requisitos dos negcios jurdicos em geral.
Para Heleno Trres (2001, p. 37), o planejamento tributrio uma tcnica de

organizao preventiva de negcios que visa a uma legtima economia de tributos, independentemente de qualquer referncia aos atos ulteriormente praticados. De fato, o
problema configura-se quando h abuso das tcnicas de planejamento. Surge ento necessidade de impor limites, uma vez que nem todo planejamento tributrio pode ser
considerado lcito. Para Saldanha Sanches (2006, p. 21) existe uma delimitao entre
o planejamento fiscal legtimo e o ilegtimo, que comporta interveno estatal. Nesse
sentido, assinala:
O planejamento fiscal consiste numa tcnica de reduo de carga fiscal pela qual o sujeito
passivo renuncia a um certo comportamento por este estar ligado a uma obrigao tribuFRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB
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tria ou escolhe, entre as vrias solues que lhe so proporcionadas pelo ordenamento
jurdico, aquela que, por ao intencional ou omisso do legislador fiscal, est acompanhada de menos encargos fiscais. O planejamento fiscal ilegtimo consiste em qualquer
comportamento de reduo indevida, por contrariar princpios ou regras do ordenamento
jurdico-tributrio, das oneraes fiscais de um determinado sujeito passivo.
Em geral, utilizam-se as expresses eliso, evaso e eluso fiscal para separar o

lcito do ilcito, o legtimo do ilegtimo, o eficaz do ineficaz. A doutrina define distintamente essas expresses conforme critrios que adota, porm h significativa divergncia doutrinria a respeito da tipologia das condutas.
Nesse contexto, a reviso da literatura neste trabalho procura reunir as solues
que cuidam de desconsiderar os atos e os negcios jurdicos na forma do exposto no
art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN). Os critrios de identificao da conduta
mencionados pela doutrina so o critrio temporal e, quanto aos meios utilizados, os
critrios normativo e finalstico.
Considerando-se o critrio temporal, eliso fiscal a maneira legtima de evitar ou reduzir o pagamento de tributo antes da ocorrncia do fato gerador, enquanto
evaso fiscal maneira ilegtima, em razo de tais atos serem cometidos depois da
ocorrncia do fato gerador. Assim, o aspecto cronolgico o fator de diferenciao
entre lcito e ilcito.
Andrade Filho (2009, p. 9) afirma que a eliso a atividade lcita destinada a
economizar tributos, que se d pelo planejamento prvio e anterior ao nascimento da
obrigao tributria, sendo sinnimo de planejamento tributrio.
Critrio objetivo de distino entre a eliso e a evaso fiscal foi introduzido por
Coelho (1998, p. 174), ao afirmar que a eliso ocorre sempre antes da realizao in
concreto da hiptese de incidncia tributria. Por sua vez, a prtica da evaso se d
juntamente com a ocorrncia do fato gerador, ou aps esta:
O nico critrio seguro (para distinguir a fraude da eliso) verificar se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram
praticados antes ou depois da ocorrncia do respectivo fato gerador: na primeira hiptese
trata-se de eliso; na segunda trata-se de fraude fiscal.
Heleno Trres (2001, apud MOREIRA, 2003, p. 11-17) ressalta a impropriedade

do termo eliso, propondo nova figura classificatria, denominada eluso:
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imperioso registrar, contudo, que o termo eliso no poderia ser usado para significar
a postura lcita do contribuinte na economia de tributos, devendo, por rigor lingustico, ser
abandonado. Para evitar confuses no uso da linguagem e por melhor representar as condutas enfocadas, preferimos o termo eluso. Eliso, do latim elisione, significa ato ou
efeito de elidir; eliminao, supresso. Eludir, do latim eludere, significa evitar ou esquivar-se com destreza; furtar-se com habilidade ou astcia, ao poder ou influncia de outrem.
Elusivo aquele que tende a escapulir, a furtar-se (em geral por meio de argcia);
que se mostra arisco, esquivo, evasivo. Assim, cogitamos da eluso tributria como
sendo o fenmeno pelo qual o contribuinte usa de meios dolosos para evitar a subsuno
do negcio praticado ao conceito normativo do fato tpico e a respectiva imputao dos
efeitos jurdicos, de constituio da obrigao tributria, tal como previsto em lei.
Considerando-se o critrio quanto aos meios utilizados nos procedimentos, ter-se-ia na eliso fiscal, conforme Huck (1997, p. 27-28), a preocupao concentrada no
uso dos meios legais ao menos formalmente lcitos, e na evaso fiscal, o uso de meios
ilegais como forma de reduzir a incidncia tributria. Nessa linha, o aspecto subjetivo
tem pouca importncia, visto que em ambos os casos a inteno do contribuinte no
pagar ou pagar o menor imposto possvel.
O critrio normativo baseado na licitude ou na ilicitude formal dos atos praticados. Nesse diapaso, a prpria norma tipifica os atos ilcitos, que podem ser desconsiderados pelo Fisco.
Outro critrio elencado o finalstico, baseado na jurisprudncia de valores
para fins de imposio fiscal. Nesse diapaso so vlidas as palavras de Marco Aurlio
Greco (2004, apud MARTINS, 2007, p. 333):
No nego a existncia do direito do contribuinte se auto-organizar; afirmo apenas que o
exerccio deste direito dependente da existncia de uma razo extratributria, econmica, empresarial, familiar etc. que o justifique. No sustento a aplicabilidade da chamada
interpretao econmica das leis tributrias; afirmo, apenas, que os atos abusivos no
sero oponveis ao Fisco [...], que cabe ao Fisco o nus da prova de que o nico motivo
da operao foi a busca de menor carga tributria.
Independentemente da denominao do critrio empregado para definir eliso,

evaso ou eluso fiscal, faz-se necessrio definir limites ao planejamento tributrio e
estabelecer mecanismos que cobam seu abuso. Nesse sentido, convm esclarecer que
outras figuras se confundem com planejamento tributrio, valendo destacar as opes
fiscais, os incentivos fiscais e as glosas de crditos.
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As opes fiscais so alternativas que a legislao tributria disponibiliza diretamente aos contribuintes tendo em vista determinados requisitos. Por exemplo, no
caso do imposto de renda, as pessoas jurdicas podem escolher entre a apurao pelo
lucro real ou pelo lucro presumido, e as pessoas fsicas, entre a declarao no modelo
completo ou no simplificado.
Por sua vez, os incentivos fiscais atuam no campo da extrafiscalidade e implicam
reduo da receita pblica de natureza compulsria ou a supresso de sua exigibilidade.
So instrumentos de poltica econmica voltados para determinada regio ou certo setor.
No caso das glosas fiscais, estas representam o no reconhecimento pelo Fisco
de deduo de imposto ou de aproveitamento de crdito tributrio contrrio legislao tributria.
Tais figuras, ainda que estejam contempladas no conceito de planejamento tributrio, distinguem-se deste porque no alteram nem modificam a essncia da transao ou seu propsito.
4 FASES DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
O planejamento tributrio molda-se com a evoluo do prprio Estado. A doutrina classifica a evoluo do Estado em fases, das quais destacamos:
a. Estado Patrimonial: surge a partir do sculo XVI, quando os interesses da
classe burguesa eram compatveis com os do monarca. A existncia e a manuteno desse modelo basearam-se na necessidade de haver uma proteo
aos cidados nos perodos de guerra. Nesse perodo, as receitas do Estado
advinham das rendas patrimoniais ou dominiais do prncipe, por meio da
explorao das colnias com as exportaes.
b. Estado de Polcia: surge com o incio da modernidade e da imposio de
limites atuao estatal. Tem como marco a Revoluo Francesa. Nesse modelo tem-se um Estado intervencionista, com objetivos de garantir a ordem
e a segurana, bem como a liberdade dos cidados.
c. Estado Fiscal: surge com a busca por um Estado de direito, no qual a sociedade passa a ser regida pelo positivismo, o Estado sustenta-se em uma
estrutura econmica capitalista e em um liberalismo poltico e financeiro.
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A partir da o Estado passou a buscar seu financiamento efetivo por meio

dos tributos, que deveriam ser autorizados pelo Poder Legislativo.
d. Estado Social: com o desenvolvimento do capitalismo industrial na segunda
metade do sculo XIX surge a classe operria, que, submetida a condies
desumanas, passa a idealizar projeto de classe, vindo a conquistar direitos
sociais depois da Primeira Guerra Mundial (1914-1918) e da Revoluo Sovitica (1917). Nessa fase o Estado caracterizado por uma maior participao
na vida social, por meio da busca por justia social, igualdade de condies
materiais de vida e garantia da prestao de servios aos cidados. A partir
da surge um maior esforo arrecadatrio para financiar as despesas pblicas.
e. Estado Social e Democrtico de Direito: decorre do abandono da intransigncia positivista como movimento de valorizao dos valores e da tica.
A garantia de um mnimo existencial a todos passa a ganhar destaque no
pensamento jurdico. Nesse modelo, preciso superar os positivismos que
marcaram os perodos anteriores, visando a encontrar solues para os problemas sociais, em busca de justia e igualdade.
Talvez seja possvel no transcorrer da histria identificar duas correntes principais de comportamento: uma est sempre propondo mudanas, apostando em uma
evoluo contnua do progresso humanitrio, em qualquer campo do saber cientfico
ou social; outra se volta para a manuteno do estado de coisas vigente, da manuteno das conquistas alcanadas, consolidadas pelos costumes e pela tradio. Ambas
costumam chocar-se.
Dentre as fases citadas, a ltima talvez seja a que melhor se aplica ao planejamento tributrio, pois no demanda meios extremos para soluo, bastando a definio e a
delimitao dos respectivos limites pela legislao, pela jurisprudncia ou pela doutrina.
No que diz respeito legislao, este estudo prope-se a analisar a regulamentao da norma geral antielisiva prevista no pargrafo nico do art. 116 do CTN. No que
toca jurisprudncia, abordar a Adin n. 2.446, de 2001. Alm disso, revisar a doutrina
que j denominou a norma em questo como norma antielisiva, antievasiva, antielusiva
e antidissimulativa, a exemplo da que ensina Ricardo Lobo Torres (2012, p. 10):
Com o advento do Estado Fiscal de Direito, que centraliza a fiscalidade, tornam-se, e at
hoje se mantm, absolutamente essenciais as relaes entre liberdade e tributo: o tributo
nasce no espao aberto pela autolimitao da liberdade e constitui o preo da liberdade,
mas por ela se limita e pode chegar a oprimi-la, se no contiver a legalidade.
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O relacionamento entre liberdade e tributo dramtico, por se afirmar sob o signo

da bipolaridade: o tributo garantia da liberdade e, ao mesmo tempo, possui a extraordinria aptido para destru-la; a liberdade se autolimita para se assumir como fiscalidade e
se revolta, rompendo os laos da legalidade, quando oprimida pelo tributo ilegtimo. Quem
no percebe a bipolaridade da liberdade acaba por recusar legitimidade ao prprio tributo.
Segundo tal assertiva, que confronta tributao e liberdade, a tributao no

passa de ao opressiva que o indivduo tem o dever de evitar usando os meios que
estiverem ao seu alcance. Esta percepo parece ter de coexistir com a necessidade de
viver em sociedade, com todas as respectivas demandas e complexidades. Nesse contexto situa-se a possibilidade de desconsiderar atos ou negcios jurdicos tidos como
lcitos pelo contribuinte:
A primeira fase do debate liberdade salvo simulao se caracteriza pela defesa de
uma ampla liberdade do contribuinte de poder organizar seus negcios da maneira que
bem entender. Nesta fase, tm-se os requisitos clssicos da eliso anterioridade em
relao ao fato gerador, realizao de atos lcitos e sem simulao. A defesa principal
dessa fase , portanto, que o contribuinte tem ampla liberdade para organizar os negcios
encontrando limite a esta liberdade unicamente na ocorrncia de simulao, tal como
concebida no art. 102 do Cdigo Civil de 1916, atualmente expressa no artigo 167 do
atual Cdigo Civil.
[...] A viso aqui , portanto, de que o tributo uma invaso ao patrimnio
privado e individual e em face desta invaso o contribuinte teria ampla liberdade de se
defender da maneira que bem entendesse, sendo a eliso uma das maneiras de defesa
possvel. Esta viso expressa uma ideologia do liberalismo clssico do incio do sculo
XX (quando entrou em vigor o antigo Cdigo Civil), em que o Estado tem como funo
principal garantir a manuteno e defesa do patrimnio dos indivduos.
Em decorrncia desta viso, a ideia de legalidade estrita e tipicidade ganham fora. No basta que o tributo seja institudo por lei, mas esta legalidade deve ser estrita,
ou seja, a tributao deve abranger o menor campo possvel, somente as materialidades
que se enquadrem estritamente no texto legal. O princpio da tipicidade vai neste sentido
de que a lei deve bem definir os tipos tributrios de maneira fechada e a sua aplicao dar-sede maneira literal aos fatos concretos ocorridos. Alm destes princpios,
uma defesa de proibio analogia em matria tributria, tal como ocorre no mbito do
Direito Penal. Ou seja, a lei, prevendo tipos fechados, no pode ser aplicada por analogia
a fatos no previstos expressamente no tipo legal. A mxima dessa primeira fase tudo
o que no proibido permitido, ou seja, tudo o que no est expressamente previsto
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de maneira negativa pela lei pode ser feito pelo contribuinte no sentido de escapar da
incidncia da norma tributria [...]
Em resumo, as bandeiras da primeira fase de discusses sobre o planejamento
tributrio tm como caractersticas a defesa i) da liberdade absoluta de organizao das
atividades, ii) dos princpios da legalidade estrita e tipicidade fechada, iii) proibio de
aplicao analgica da norma tributria e iv) liberdade de utilizar as lacunas da lei a seu
favor (LUKIC, 2013, p. 40-41).
No entanto, Ricardo Lobo Torres leciona (2012, p. 11-15):

O problema da eliso fiscal est intimamente ligado ao das posies tericas fundamentais em torno da interpretao do direito tributrio.
O positivismo normativista e conceptualista defende, com base na autonomia da
vontade, a possibilidade ilimitada de planejamento fiscal. A eliso, partindo de instrumentos jurdicos vlidos, seria sempre lcita. Essa posio foi defendida com veemncia
por Sampaio Dria.
O positivismo sociolgico e historicista, com a sua considerao econmica do
fato gerador, chega concluso oposta, defendendo a ilicitude generalizada da eliso,
que representaria abuso da forma jurdica escolhida pelo contribuinte para revestir juridicamente o seu negcio jurdico ou a sua empresa. Amlcar de Arajo Falco representou
moderadamente no Brasil essa orientao.
A jurisprudncia dos valores e o ps-positivismo aceitam o planejamento fiscal
como forma de economizar imposto, desde que no haja abuso de direito. S a eliso
abusiva ou o planejamento inconsistente se tornam ilcitos. Autores de prestgio como
K. Tipke, K. Vogel e Rosembuj defendem esse ponto de vista. Entre ns, alguns trabalhos
recentes de Marco Aurlio Greco, Hermes Marcelo Huck, Ricardo Lodi Ribeiro, Marciano
Seabra de Godoi e Marcos Cato tambm admitem o controle nos casos de abuso de direito.
A eliso fiscal internacional fenmeno paralelo ao da eliso no direito tributrio
interno. Cresceu muito nos ltimos anos, em virtude da globalizao. As posies tericas se aproximam daquelas do direito interno: economicismo, formalismo e tica.
Isso significa dizer que, em comparao com outros pases considerados desenvolvidos, estamos passos atrs no somente em relao educao, sade, segurana, pesquisa cientfica, mobilidade urbana e distribuio de renda, mas tambm em relao tributao, inclusive no tocante regulamentao do planejamento
tributrio e adoo de procedimentos, conforme expe o texto a seguir:
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Tradicionalmente, a doutrina vislumbrava apenas duas formas de conduta por parte do

contribuinte que praticava algum ato ou negcio que resultasse em economia tributria:
ou se estava diante de uma eliso tributria, conduta lcita e transparente cujos efeitos
deveriam ser sempre reconhecidos pelo Fisco; ou se estava diante de uma evaso fiscal,
conduta ilcita, dolosa, praticada mediante sonegao, fraude ou conluio, que devia ser
evidentemente punida pela Administrao.
A doutrina, portanto, no admitia hiptese intermediria na qual a conduta do
contribuinte, embora lcita, pudesse ter os efeitos tributrios pretendidos pelo contribuinte desconsiderados pela fiscalizao. No que era, at o incio do presente milnio,
acompanhada pela jurisprudncia do antigo Conselho de Contribuintes do Ministrio da
Fazenda [...] (TROIANELLI, 2010, p. 43).
Pois bem, tal postura mudou consideravelmente, constatao que se pode fazer
com base no raciocnio de Gabriel Troianelli (2010, p. 45):
A partir da a orientao bipartida que a jurisprudncia administrativa originalmente
apresentava, na qual ou o negcio praticado pelo contribuinte era lcito e oponvel ao
Fisco (eliso fiscal) ou ilcito e inoponvel (evaso fiscal), cedeu lugar a uma diviso
tripartida pela criao de uma nova categoria de negcios, que, embora lcitos, sejam
inoponveis contra o Fisco por desprovidos de contedo econmico prprio terem
sido praticados com a nica ou principal inteno de reduzir, artificialmente, a incidncia
tributria [...]
[...] o que se v nesse segundo momento da jurisprudncia administrativa so trs
situaes distintas: (i) negcios lcitos e oponveis ao Fisco, que no podem ser por este
desconsiderado, o que resulta no cancelamento de todo o auto de infrao; (ii) negcios
lcitos mas inoponveis contra o Fisco, que devem ser desconsiderados mas no punidos
com a multa qualificada, o que resulta na manuteno do auto de infrao, com imposio de multa de 75%; e (iii) negcios ilcitos e inoponveis contra o Fisco, que devem
ser desconsiderados e punidos com a multa qualificada, o que resulta na manuteno do
auto de infrao, com a imposio de multa de 150%.
importante observar que essa concepo se tornou possvel em decorrncia da

anlise de casos prticos consolidados na prtica administrativa, com repercusso judiciria, ainda que limitada. Nesses termos registra Marciano Seabra de Godoi (2013, p. 26).:
Portanto, a jurisprudncia atual do CC-MF parece haver abandonado a postura tradicional (ainda prevalente na doutrina) de considerar que todo e qualquer planejamento
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tributrio que no se configure como simulao-evaso-sonegao (fingimento na manifestao da vontade para realizar ato jurdico de natureza diversa daquele que, de fato,
se pretende concretizar) qualifica-se automaticamente como uma indefectvel eliso.
Na prtica, o CC-MF passou a reconhecer trs possibilidades (e no duas, como
insiste grande parte da doutrina) de classificao do planejamento tributrio: eliso lcita e
eficaz (como se deu por exemplo no Acrdo 107-07.596), simulao-dissimulao-eluso
(passvel de desconsiderao mas no de punio com multa agravada concluso do
Acrdo 103-21.046), e simulao-evaso-sonegao (passvel de desconsiderao e de punio com multa agravada concluso do Acrdo 101-94.771). J deve ter ficado claro que
o conceito que ao longo desse estudo vimos chamando de eluso ou fraude lei tributria
e que para ns est contido no art. 116, pargrafo nico do CTN tem os mesmos elementos do conceito ampliado e funcional de simulao-dissimulao-eluso que diversos
acrdos do Conselho de Contribuintes (como o Ac. 103-21.046) utilizam para combater
determinados planejamentos, mas sem permitir a incidncia de multas agravadas (dada a
diferena entre esse conceito e o conceito de simulao-sonegao da Lei 4.502/64).
No Poder Judicirio, parece plausvel que essa trplice possibilidade de qualificao dos planejamentos tributrios (eliso, eluso e evaso) seja tambm adotada. No
julgamento do famoso caso Grendene, em que foram criadas oito sociedades atacadistas
para permitir que o lucro da sociedade industrial (dos mesmos scios das atacadistas)
fosse tributado pelo lucro presumido, o Tribunal Federal de Recursos ratificou o entendimento do juzo de 1o grau (e do CC-MF) no sentido de que, no obstante tudo houvesse
sido feito s claras e no existisse qualquer irregularidade formal sob o aspecto jurdico
(e, portanto, no se poder falar em simulao-sonegao), o Fisco poderia desconsiderar
o envoltrio jurdico das operaes que constituam artificiosa criao de miniempresas (Apelao Cvel n. 115.478, j. 18.02.1987, Relator Ministro Amrico Luz).
Desse modo, torna-se possvel constatar que o planejamento tributrio tem requerido nos ltimos anos grande ateno pela vertente legislativa, com a edio da
norma geral antielisiva, posta no pargrafo nico do art. 116 do CTN, que aguarda
regulamentao no mbito federal, no da maioria dos estados e no mbito municipal.
Pela vertente jurisprudencial, notadamente a administrativa de mbito federal,
tem havido relativa consolidao de entendimento que arrefece a concepo da doutrinria prevalecente que ainda teima em rechaar os parmetros dessa nova realidade
tributria. O fato que a participao de todas as esferas, legislativa, doutrinria ou
jurisprudencial, se faz necessria, uma vez que, nos termos evidenciados neste tpico,
se deve considerar:
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Greco (2008, p. 112), ao analisar a evoluo do planejamento tributrio, estabeleceu que

trs fases se destacam, todas elas tendo como tema central a oponibilidade ao Fisco.
Antes de explicar cada uma dessas fases, o autor destaca que durante muitos anos
vigoraram dois critrios para a anlise do planejamento tributrio: o primeiro de carter
cronolgico, no sentido de que os atos que implicassem reduo da carga tributria deveriam ocorrer antes do nascimento do fato gerador; o segundo critrio residiria na licitude,
no sentido de que os atos praticados deveriam resultar de atos lcitos, fato que os tornaria
inquestionveis pelo Fisco.
A anlise clssica do planejamento tributrio (cronolgico e licitude) comeou a
perder espao quando se passou analise dos atos a partir da eficcia destes perante o
Fisco. Nesse aspecto, Greco (2008, p. 112) nos ensina que se trata de eficcia somente
perante o Fisco, pois o mesmo negcio pode gerar efeitos em vrias direes e em relao
a vrias pessoas.
Assim como a no oponibilidade ao Fisco no produz efeitos para as demais
pessoas envolvidas, os efeitos do negcio jurdico para essas pessoas no podem ser
transplantados automaticamente para o mbito fiscal. Por exemplo, a observncia de
uma determinada norma editada por uma agncia reguladora produz efeitos perante esta,
mas essa observncia no , por si s, suficiente para produzir efeitos perante o Fisco
(MARTINS, 2012, p. 167).
Sendo assim, vai-se tornando patente que a viso tributria do planejamento

fiscal vem sofrendo uma evoluo no decorrer do tempo. Evoluo esta que decorre
basicamente de se ultrapassar uma postura bipolar em prol de uma postura tripolar,
cujo cerne reside em considerar que, alm da confrontao entre fatos lcitos e ilcitos,
caber tambm verificar se os atos ou negcios lcitos possuem causas e motivos no
tributrios cujos efeitos so oponveis, ou no, ao Fisco. Isso porque somente ato ou
fato lcito sob a tica do direito civil pode no ser aceitvel sob a tica tributria em
razo do estgio em que se caracteriza a eliso:
Em relao ao Brasil, Greco (2008, p. 361) ensina que j ultrapassamos a primeira fase
(legalidade sem simulao), embora reconhea que ainda existem vozes dissonantes
quanto a isso. Para ele, encontramo-nos atualmente na segunda fase, em que indispensvel no haver patologias no negcio jurdico, ou seja, operao em fraude lei ou
fruto de abuso de direito no est protegida pelo ordenamento positivo.
importante frisar que enquanto nas duas primeiras fases se est diante de vcios do negcio, portanto, de incumbncia do Fisco provar a existncia desses vcios ao analisar
o negcio jurdico. Na terceira fase do planejamento tributrio, a prova da justificao
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caber ao contribuinte, pois s ele poder demonstrar positivamente os motivos e a congruncia das operaes, inclusive com elementos externos ao negcio, que redundaram
em menor carga tributria, ou seja, a existncia de propsito negocial (MARTINS, 2012,
p. 171).
Portanto, se na primeira fase, i) denominada de Liberdade Absoluta ou liberdade

salvo simulao, o contribuinte detinha o direito amplo de adotar a atitude que melhor
servisse ao seu empreendimento, sem se preocupar com os efeitos tributrios nocivos
que tal atitude pudesse causar, desde que estivessem obedecidos os pressupostos formais postos no direito privado; na segunda fase, ii) denominada de Liberdade Relativa
ou liberdade salvo patologias dos negcios jurdicos, tal direito deixa de ser absoluto,
uma vez que este ter tambm de se preocupar em compatibilizar as motivaes calcadas na ordem privatista, relativas ao desenvolvimento das atividades do seu empreendimento, com os efeitos tributrios gerados pela adoo de tal comportamento,
at porque se afigura inadmissvel que o nico propsito de uma formatao negocial
muitas vezes complexa seja unicamente a economia de tributos. Tanto assim que o
prprio Cdigo Civil j prev como atos ou negcios que caracterizam ilicitude ou nulidade o abuso do direito, conforme previso contida em seu art. 187; e a fraude lei,
conforme dispe o art. 166, inciso VI.
Por sua vez, na terceira fase, iii) dita Liberdade com Capacidade Contributiva, a
tributao assumir como pressuposto uma postura isonmica, capaz, nos termos do
1o do art. 145 da CF/1988, de graduar os impostos de forma que todos aqueles que
se encontrem na mesma condio econmica passem a suportar a mesma carga fiscal.
Essa situao certamente exigir esforos legislativos, jurisprudenciais e doutrinrios
em decorrncia da variedade tributria distribuda pelos diversos sujeitos ativos tributantes Unio, estados e municpios. A regulamentao da norma antielisiva por esses
entes tributantes ter consequncias diversas que precisam ser ponderadas e demandar qualificao tcnica dos agentes aplicadores.
5 OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
A questo dos limites do planejamento tributrio, e consequentemente da eliso

tributria, passa necessariamente pela delimitao do campo de atuao do contribuinte e do Fisco relativamente matria fiscal que esteja em deslinde. Cabe ponderar
sobre os seguintes aspectos considerados por Mara Lott (2013, p. 66-67):
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Nos ordenamentos fundados no civil law a definio dos limites e possibilidades do contribuinte passa, tradicionalmente, pela alterao dos textos legais, de modo que a deciso
jurdica determinada pela posio expressamente tomada pelo legislador.
Entretanto, a formao do sistema tributrio sobrevm, em larga medida, pela
interveno da jurisprudncia que, por meio de suas decises quotidianas, vai densificando os princpios e delimitando os conceitos de que se fazem os tributos pblicos,
cabendo aos tribunais um papel essencial na gesto do sistema tributrio, na defesa dos
direitos dos contribuintes e na efectivao do dever fundamental de pagar impostos.
A CF/1988 prev o cabimento da postulao ao Poder Judicirio contra todo e qualquer ato jurdico praticado por autoridade administrativa (artigo 5o, inciso XXXV). A apreciao posterior pelo Judicirio das decises tomadas pela Administrao Pblica, no ordenamento jurdico brasileiro, consequncia natural e lgica da separao de Poderes, cabendo
funo jurisdicional controlar e revisar, terminativamente, os atos e decises da Administrao, independentemente de estes terem sido favorveis ou no Administrao Fiscal.
Assim os rgos julgadores administrativos decidem consoante a legalidade, mas
no sistema brasileiro de jurisdio nica no h qualquer hiptese de coisa julgada no
mbito administrativo, sendo vivel, a qualquer momento, recorrer-se via judicial para
a resoluo dos conflitos.
Desta feita, pode-se falar na existncia de procedimentos tributrios autnomos
no Brasil instaurados nas esferas administrativa e judicial, dos quais podem derivar consequncias adversas da discusso de uma mesma temtica, tendo em conta a independncia e as especficas composies e tarefas que lhes so atribudas individualmente; o
que no quer dizer, todavia, que o posicionamento exarado por um domnio no venha a
interferir nas decises proferidas por outro.
Neste sentido, cumpre salientar o papel de relevo que o processo administrativo
fiscal e, por conseguinte, a sua jurisprudncia, possuem no Brasil, a comear pelo menor
custo cominado ao contribuinte, uma vez que no h custas e sequer se necessita de
advogado para o pleno exerccio do direito de defesa.
O fato de os rgos decisores serem compostos tanto por representantes da Administrao Fiscal, quanto por representantes dos contribuintes, cujos julgadores, em tese,
tm conhecimento especializado no contencioso administrativo, mormente em Direito
Tributrio, cincias contbeis e comrcio exterior, seria outra mais valia; mas nem sempre funciona na prtica, justamente por ser um mecanismo institucional da Administrao Fiscal, responsvel por deliberar sobre os prprios interesses.
Ainda assim, o certo que a jurisprudncia administrativa influencia sensivelmente o Direito Tributrio brasileiro, especialmente no que diz respeito definio de
alcances e limites do planejamento tributrio.
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Pelo exposto, delineia-se claramente um quadro singular no tocante ao planejamento fiscal, em particular, e ao direito tributrio, no geral, em que as aes da
administrao tributria, corroboradas pela jurisprudncia administrativa, esto influenciando no apenas as discusses doutrinrias, mas tambm as decises judiciais.
Esse o tratamento que se estabelece nas questes tributrias no que diz respeito
aplicao da norma antielisiva em face da falta de regulamentao pelo ordenamento
jurdico ptrio.
Felizmente, o Judicirio passa a acatar atos de desqualificao dos negcios
jurdicos em que a realidade mascarada pelo contribuinte com o intuito de evitar ou
diminuir o quantum tributrio devido. Do mesmo modo, parte da doutrina tributria
brasileira vem promovendo estudos sobre tais decises, visando a identificar padres
que consolidem validamente, luz do direito ptrio, uma metodologia consistente.
No Brasil, diversamente do que se d no sistema francs, as decises em esfera
de jurisdio administrativa no fazem coisa julgada, uma vez que a Constituio
vigente consigna a norma da jurisdio una, segundo a qual todas as causas podem
ser submetidas ao Poder Judicirio, inclusive aquelas j apreciadas em carter administrativo (art. 5o, XXXV). Porm, o sistema brasileiro prev expressamente tambm a
indispensabilidade da jurisdio administrativa (art. 5o, LV), a ser utilizada opcionalmente pelo sujeito passivo.
Pela via do processo administrativo, a administrao pode revisar seus atos
com a participao do sujeito passivo e alter-los, cancel-los ou anul-los, evitando
demandas judiciais desnecessrias. Por sua vez, o contribuinte tem a oportunidade de
alterar o ato administrativo de forma gratuita e sem intermediao de advogado.
A jurisprudncia judicial e administrativa respaldada nas prticas fiscais e na
doutrina impe limites ao planejamento tributrio promovido pelo contribuinte e tambm atuao do Fisco. Nesses termos, cabe considerar:
No entanto, devem-se colocar limites ao Fisco. A positivao de garantias, no artigo 145,
1o, da CF 1988, respeitando os direitos individuais do contribuinte, revela as limitaes
ao poder de tributar. O rol exemplificativo de direitos fundamentais plasmados na Constituio impe um limite objetivo, no sentido de proibir as ingerncias do Poder Pblico
na esfera individual e um limite subjetivo, positivo e negativo, onde o primeiro autoriza
o exerccio positivo dos direitos fundamentais pelo cidado e o segundo implica exigir
omisses dos poderes pblicos, de forma a evitar agresses lesivas por parte dos mesmos. De um lado, portanto, a capacidade contributiva, a igualdade, a justia fiscal e de
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outro, a legalidade, a irretroatividade, a anterioridade, a liberdade privada (ESTRELLA,

2003, p. 152, itlicos no original).
Nesse contexto, convm ponderar sobre o papel dos princpios e das regras no
controle do planejamento tributrio, seja de respeito adoo pelo contribuinte, seja
no que concerne desqualificao de atos pelo Fisco.
5.1 Princpios, regras e a ponderao de interesses: legalidade, tipicidade,

livre iniciativa, segurana jurdica, capacidade contributiva, isonomia,
solidariedade, no cumulatividade, analogia
Pode-se admitir que a questo relativa ao planejamento tributrio, mais especificamente sua coexistncia com os princpios, passa necessariamente pela convivncia, seno pela prevalncia, no Brasil do liberalismo e da democracia. Para tanto,
basta constatar:
Na viso liberal formalista ou h evaso fiscal, ou seja, o uso de meios ilcitos para se
eximir do pagamento de tributos, ou h eliso fiscal, denominao esta utilizada para
agrupar as diferentes formas de planejamento fiscal lcito; o primeiro passvel de combate
pela Administrao Tributria por desconformidade ao Direito; o outro inatingvel, pois
operado com base em premissas legais autorizativas, ou no impeditivas.
Porm, tal entendimento vem sendo contestado por parte da doutrina e dos aplicadores do Direito Poder Judicirio e Administrao Tributria.
Numa percepo aqui chamada de realista substancial, considera-se que os
comportamentos dos contribuintes em face da norma tributria no se restringem queles ilcitos evaso tributria e aos outros todos lcitos em que se incluiria o planejamento tributrio. Alm desses, h outras condutas que, no obstante se subsumirem
regra formal da lei, fariam uso de meios artificiosos destinados a contornar a incidncia
da norma tributria e, consequentemente, pagar menos tributos.
Essa concepo do planejamento fiscal abusivo parte da premissa de que inexiste
direito absoluto, seja ele referente livre iniciativa ou propriedade, pois, no Estado
Democrtico de Direito, aos direitos individuais se acrescem os direitos de carter coletivo, dentre os quais a funo social da propriedade. A auto-organizao sofre limitaes
baseadas na necessidade de cada um contribuir para as despesas pblicas, de acordo com
os valores da justia, da igualdade e da solidariedade (REIS, 2013, p. 57).
O que se destaca no contexto evidenciado a mudana ou a evoluo na postura doutrinria, administrativa e judicial (nessa ordem de importncia, ao que parece)
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relativamente ao planejamento tributrio. Essa postura vai de uma viso liberal formalista, calcada na bipolaridade de lcito versus ilcito, para uma viso denominada
realista substancial, calcada na prevalncia de princpios garantidores da sobreposio
de direitos da coletividade sobre os direitos do indivduo, amparada nos pressupostos
da previso constitucional do Estado Democrtico de Direito.
Ora, a noo de Estado Democrtico de Direito est diretamente vinculada aos
parmetros inerentes democracia e ao liberalismo, assimilados, com maior propriedade, pelo liberalismo democrtico ou democracia liberal. Os conceitos confundem-se.
O liberalismo prima pela salvaguarda de determinados direitos inerentes ao indivduo
que independem de controle do governo, enquanto a democracia repousa na garantia
da participao poltica do cidado. Essa garantia tambm um pressuposto do liberalismo, da a associao entre os dois.
A Constituio brasileira deixa claro, no seu art. 1o, que a conjugao dos entes polticos da Repblica constitui um Estado Democrtico de Direito, realado pela
preservao e pela garantia da dignidade da pessoa humana. Assim, o liberalismo e a
democracia unem-se para fundamentar essa dignidade.
importante observar que nem sempre foi assim. Aps mais de duas dcadas de
autoritarismo respaldado em forte ditadura militar, o Brasil aparentemente pacificou sua
poltica, exercitando cada vez mais a prtica de Estado Democrtico de Direito. Vale dizer
a prtica de liberalismo democrtico ou de democracia liberal, que, com base nos pressupostos propalados pela Revoluo Francesa, secundada pela americana, visa a coibir a
centralizao do exerccio do poder, fazendo-o derivar da representatividade popular.
Com o fim do comunismo, simbolizado pela queda do muro de Berlim, esses
princpios viram-se fortalecidos, espraiando-se para estabelecer ou possibilitar, definitivamente, o Estado universal e homogneo propugnado pela filosofia poltica de Hegel. Na verdade, cogita-se que a democracia liberal transforma a vontade de ser maior
no desejo de ser igual ao outro.
Tal princpio parece ter sido duramente criticado por Nietzsche, ao admitir que
nesse sistema os fracos se tornavam vencedores, pois ficavam iguais aos fortes, gozando de prerrogativas que no possuam de per se. A democracia estava baseada numa
sociedade de homens sem peito: igualava os desiguais.
Para a teoria comunista, a democracia liberal, apesar de garantir alguns direitos
individuais, aceita tranquilamente as desigualdades sociais e econmicas j estabelecidas, criando um fosso incomensurvel entre ricos e pobres legalmente garantido
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desiguala os iguais. Seja como for, pode-se defini-los, na esteira de Francis Fukuyama
(1992, p. 73), nos seguintes termos:
O liberalismo e a democracia, embora intimamente relacionados, so conceitos diferentes. O liberalismo poltico pode ser definido simplesmente como uma norma jurdica que
reconhece certos direitos ou liberdades individuais que escapam ao controle do governo.
Existem vrias definies dos direitos fundamentais. Usaremos a da obra clssica de
Bryce sobre democracia, que os limita a trs: direitos civis, a iseno de controle do cidado no que se refere sua pessoa e s suas propriedades; direitos religiosos, iseno
de controle na expresso de opinies religiosas e na prtica da religio; e o que ele chama de direitos polticos, iseno de controle em assuntos que no afetam diretamente
o bem-estar de toda a comunidade a ponto de tornar o controle necessrio, incluindo o
direito fundamental de liberdade de imprensa. E continua, logo adiante: Por outro lado,
a democracia o direito universal de todos os cidados de participar do poder poltico, ou
seja, o direito universal de voto e de participao na poltica. O direito de participar do
poder poltico pode ser considerado como outro direito liberal na verdade, o mais importante e por isso que o liberalismo tem sido historicamente associado democracia.
Dessa combinao entre liberalismo e democracia, que permite estabelecer o

Estado Democrtico de Direito, decorre a insero pelo legislador constituinte de temas
que visam a garantir o funcionamento do sistema tributrio brasileiro, que, na viso
plasmada na CF/1988, no apenas tratou da repartio de competncia tributria,
com a consequente distribuio de rendas tributrias, e da ordenao do sistema de
transferncias das receitas tributrias, como tambm da enunciao dos princpios que
regem a tributao, das vedaes ao poder de tributar, da imunidade e dos direitos dos
contribuintes.
Desse modo, os princpios constitucionais tributrios encontram-se, em sua
maior parte, inseridos no mbito das denominadas limitaes ao poder de tributar,
constante na Seo II, Captulo I, Ttulo VI da CF/1988, que dispe sobre a tributao
e o oramento.
Lus Roberto Barroso (1998, p. 142), ao comentar a teoria tridimensional do
direito de Miguel Reale, resume que a norma jurdica sintetiza fatos aos quais atribui
determinados valores. Assim, o fenmeno jurdico possui um fato subjacente que, por
sua vez, possui um valor que lhe d significao. A norma integra o fato ao valor, juridicizando-o de acordo com a importncia que lhe confere. Para ele, portanto, os princpios constitucionais so a sntese dos valores mais relevantes da ordem jurdica.
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Tomando-se por base essa sntese valorativa, verifica-se que o legislador constitucional ptrio achou por bem estabelecer uma srie de princpios especificamente voltados para a tributao, o que tornou nosso sistema tributrio reconhecidamente rgido.
Nesses termos, estabelece o art. 150 da CF/1988: Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea. Pelo disposto
no caput, fica caracterizado que o contribuinte possui determinadas garantias tributrias que lhe so asseguradas pela CF/1988, sendo cada uma delas aplicvel aos entes
tributantes conhecidos: Unio, estados, municpios e Distrito Federal.
Por seu turno, o disposto no inciso I do art. 150 constitui o denominado princpio
da legalidade estrita, por diferenciao do princpio da legalidade (geral), explicitado
no inciso II do art. 5o: Ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
seno em virtude de lei. Logo, se a lei j estava genericamente prevista como instrumento necessrio para exigir de algum determinada obrigao de fazer ou de no fazer, o
legislador reiterou o preceito ao prever que o ente tributante somente pode exigir (instituir) ou aumentar tributo por meio de lei, o instrumento introdutor de norma no sistema
jurdico brasileiro, como ato normativo que melhor representa a autorizao popular aos
representantes legislativos, que a aprovam no interesse da coletividade.
E tanto assim que, dentre outros princpios, a legalidade, atrelada tipicidade,
parece ser o princpio que mais tem respaldado o posicionamento contumaz de parte
da doutrina tributria brasileira, que se posiciona contrariamente adoo, quando
no prpria existncia, de uma norma geral antielisiva no Brasil. Constata-se tal assertiva mediante o seguinte posicionamento:
Coube a Alberto Xavier lanar, de modo mais articulado, a tese de que se cuidava de norma
antievasiva: o novo pargrafo nico do art. 116 do CTN estabelece que a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos viciados por simulao. Alm
de afirmar que a dissimulao significa simulao relativa, Xavier lana mo do argumento
de que, se interpretada como norma antielisiva, a nova regra seria inconstitucional, pois
conflitaria com os princpios da legalidade estrita e da tipicidade fechada, afrontaria a proibio de analogia estabelecida no art. 108, 1o, do CTN e recorreria s teorias da fraude
lei e do abuso de direito, inaplicveis ao direito tributrio (TORRES, 2012, p. 2).
Uma vez que as questes relativas fraude lei e ao abuso de direito so analisadas em outros tpicos deste estudo, por enquanto vale refletir se a aplicao da
norma antielisiva ofende, dentre outros, os princpios da legalidade estrita e da tipiciFRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB
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dade fechada, como afirmam alguns doutrinadores. Antes, porm, necessrio tecer
consideraes sobre a tipicidade, que pode ser assim conceituada:
A tipicidade da tributao, por ser desdobramento do princpio da legalidade e na medida
em que tem por objetivo proteger direitos como a liberdade e a propriedade, tambm
uma garantia fundamental embora no esteja topograficamente elencada no dispositivo
dedicado aos direitos e garantias fundamentais a teor do que dispe o 2o do art. 5o,
verbis: 2o Os direitos e garantias expressos nesta Constituio no excluem outros
decorrentes do regime e dos princpios por ela adotados, ou dos tratados internacionais
em que a Repblica Federativa do Brasil seja parte, de forma que se reveste, igualmente,
da condio de clusula ptrea, nos termos do art. 60, 4o, IV da CF, no podendo ser
restringida nem mesmo por emenda constitucional (MARTINS, 2005, p. 129).
E continua o mesmo doutrinador:

evidente, para concluir, que a decorrncia lgica da aplicao do princpio da tipicidade
que, pelo princpio da seleo, a norma tributria elege o tipo de tributo ou da penalidade; pelo princpio do numerus clausus veda a utilizao da analogia; pelo princpio do
exclusivismo torna aquela situao ftica distinta de qualquer outra, por mais prxima
que seja; e finalmente, pelo princpio da determinao conceitua de forma precisa e objetiva o fato imponvel, com proibio absoluta s normas elsticas (MARTINS, 2005, p.
129, itlicos no original).
Desse modo, vai-se tornando perceptvel que alguns doutrinadores chegam mesmo a radicalizar seu posicionamento, a ponto de admitir que existe uma srie de princpios, capitaneados pelos da legalidade e da tipicidade, que so direitos assegurados
ao contribuinte pela prpria Constituio, verdadeiras clusulas ptreas, e, como tais,
imodificveis:
[...] Em posio diversa, entendo que os direitos e garantias individuais so aqueles direitos fundamentais plasmados no texto constitucional e apenas nele afastando-se, de
um lado, da implicitude dos direitos no expressos ou de veiculao infraconstitucional,
assim como restringindo, por outro lado, aqueles direitos que so assim considerados
pelo prprio texto e exclusivamente por ele. Os direitos e garantias individuais conformam uma norma ptrea. No so eles apenas os que esto no art. 5o, mas, como determina o 2o do mesmo artigo, incluem outros que se espalham pelo texto constitucional
e outros que decorrem de uma implicitude inequvoca. Trata-se, portanto, de um elenco
cuja extenso no se encontra em textos constitucionais anteriores.
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Assim sendo, o art. 150 faz expressa meno a direitos e garantias individuais,
como tais conformados no captulo do sistema tributrio. Tal conformao, evidncia,
oferta, por este prisma, a certeza de que est ela no elenco complementar do art. 150 e,
por outro, que tido pelo contribuinte como fundamental.
Por tal perfil, apenas os direitos e garantias individuais, expressamente expostos
no artigo da Constituio, seriam clusulas ptreas (MARTINS, 2005, p. 120).
Considerar os direitos e as garantias individuais da Constituio clusulas ptreas relevante do ponto de vista do direito tributrio, e, de antemo, h de se afastar
qualquer possibilidade de que tal status seja conferido por norma infraconstitucional.
Todavia, tal entendimento pode merecer temperana.
Na tentativa de vislumbrar o futuro do planejamento tributrio, teria cabimento
interpretar a clusula ptrea grafada no inciso IV, do 4o do art. 60 da CF/1988, segundo
a qual no ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir os direitos
e as garantias individuais. Relativamente convivncia entre o planejamento tributrio
e a aplicao da norma antielisiva, torna-se oportuno considerar que a diretriz constitucional diz abolir, no modificar. Ento, presume-se ser a modificao possvel.
Assentado esse ponto, vale registrar a viso da corrente positivista no que concerne ao alcance da reserva legal em seara tributria:
A corrente positivista, Alfredo Augusto Becker, Antnio Roberto Sampaio Dria, Alberto
Xavier, Luciano Amaro, Csar Guimares, entre outros tributaristas brasileiros, defende
irrefutavelmente a reserva absoluta de lei formal na definio em abstrato de todos os
elementos necessrios tributao. Isto possibilita, de uma forma segura e confivel,
a identificao de quem est sujeito ao pagamento do tributo, qual o seu montante, e,
principalmente, se o sujeito praticou, in concreto, o fato previsto, in abstrato, na norma.
Assim, a lei deve conter, em si mesma, todos os elementos de deciso no caso concreto,
de forma que a deciso concreta seja imediatamente dedutvel da lei, sem valorao
pessoal do rgo de aplicao da lei, o que decorre do artigo 150, inciso I, da CF 1988
(ESTRELLA, 2003, p. 150, itlicos no original).
Entretanto, tal preocupao torna-se desarrazoada em relao ao respeito aos

princpios em destaque, que decorre da defesa de um planejamento livre, sem qualquer limitao, baseado na mais profunda f liberal e no na possibilidade de desrespeito aos ditames constitucionais. Tal constatao fica bem explcita a partir das
seguintes ponderaes de Marco Aurlio Greco (2004, p. 133-135):
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Todo debate sobre tipicidade e legalidade sempre envolve dois conceitos: a lei e o fato.
Ento se diz que um fato se enquadra na lei, subsume na lei, a lei incide e assim por
diante. Isso no a realidade do que acontece, porque nenhum fato entra diretamente
sob a incidncia da lei, nada no mundo do ser alcanado em si pela previso normativa. Entre lei e fato h um filtro que se chama qualificao do fato. Para saber qual a
lei aplicvel a uma determinada ocorrncia, preciso examinar, a partir do que ocorreu
no plano concreto, ver quais so as qualidades que aqueles eventos tiveram e com isso
construir uma qualificao jurdica do fato. A partir da, tendo a qualificao jurdica na
mo, encontrar a lei aplicvel. Em se tratando de planejamento, temos que jogar com trs
elementos e no com dois. No lei e fato. lei, qualificao jurdica e fato. Essa ideia
de qualificao jurdica no nova. Quem lida no contencioso judicial conhece muito
bem a dificuldade do pr-questionamento e de os tribunais superiores conhecerem as
questes de fato ao dizerem: A prova, no posso reapreciar, mas posso discutir a qualificao jurdica do fato certo. Este o ponto. A grande maioria das divergncias sobre a
lei. A lei todos conhecem, o fato tambm todos sabem qual , est l a ata, est escrito
o que foi feito. A grande divergncia existe em relao qualificao jurdica que deve
ser dada quele fato. O contribuinte diz que o que fez foi um aumento de capital seguido
de ciso seletiva. O Fisco olha os mesmos fatos e sustenta que no foi um aumento de
capital seguido de ciso seletiva, mas que foi uma venda de participao societria em
que houve ganho de capital. Ora, onde est a diferena? Mudou a lei? No. Mudou o
fato? No. A divergncia est na maneira pela qual se enxerga aquele fato, a divergncia
est na qualificao jurdica que cada uma das partes est dando ao mesmo fato. E a
que surge todo o debate sobre a analogia, embora nisto no exista analogia nenhuma.
Quando se fala de planejamento, no se trata de pegar a lei A, que se refere a ganho de
capital na alienao de participao societria, e aplic-la ao fato B por analogia, que
seria o fato do aumento de capital seguido de ciso seletiva. O Fisco est dizendo: desde
o incio o que voc sempre fez foi uma venda de participao societria. Portanto, o fato
o fato que est previsto na lei, no est fazendo malabarismos extratpicos, nada disso.
Para que no se diga que tal compreenso atinge apenas doutrinadores que j
so receptivos adoo da norma geral antielisiva, cabe verificar o posicionamento
de quem contrrio a essa adoo, apesar de entender que no implicaria ofensa aos
princpios em questo (AMARO, 2005, p. 237-238):
Essa disposio, obviamente, deve ser interpretada no sistema jurdico em que ela se
insere, ou seja, em harmonia com as disposies do prprio Cdigo e da Constituio.
No nos parece que procedam crticas fundadas em que a disposio teria dado a autori-
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dade o poder de criar tributo sem lei. A autoridade, efetivamente, no tem esse poder. O
questionado pargrafo no revoga o princpio da reserva legal, no autoriza a tributao
por analogia, no introduz a considerao econmica no lugar da considerao jurdica.
Em suma, no inova no captulo da interpretao da lei tributria.
O que se permite autoridade fiscal nada mais do que, ao identificar a desconformidade entre os atos ou negcios efetivamente praticados (situao jurdica real) e os
atos ou negcios retratados formalmente (situao jurdica aparente), desconsiderar a
aparncia em prol da realidade.
Com efeito, o preceito legal parte do pressuposto de que o fato gerador tenha
efetivamente ocorrido, dado que, s nessa hiptese, pode-se cogitar da possibilidade de
ele ter sido objeto de prticas dissimulatrias. Assim, a demonstrao concreta da dissimulao (com a consequente possibilidade de o ato dissimulador ser desconsiderado)
pressupe que o fato gerador tenha ocorrido. preciso ser demonstrado que a forma
aparente dada operao no condiz com o fato efetivamente ocorrido. Se a forma
(aparncia) retratar o que efetivamente foi querido, buscado pelo indivduo (realidade),
nenhuma desconformidade existe que autorize a desconsiderao dos atos formalizados,
dado que eles nada tero dissimulado; pelo contrrio, tero refletido no papel aquilo que
o indivduo realmente objetivou na realidade.
Assim, fica patente que a crtica instituio de norma antielisiva no Brasil pode
at decorrer de preocupao vlida, mas est calcada em pressupostos equivocados.
Ela defende que o tributo s aplicvel a fato devidamente previsto em lei. Mas se
equivoca ao admitir que a previso normativa antieliso concede autoridade administrativa a prerrogativa de desconhecer a lei, construindo incidncia factual desprovida de substrato legal ou alicerada em processo analgico. No outro o pensamento
de James Marins (apud PERIN, 2013) quando discorre:
A desconsiderao, enquanto ato jurdico administrativo desconstitutivo, no gera, por
si s, o nascimento da obrigao tributria. O despacho de desconsiderao no fato
gerador da obrigao tributria, mas mero antecedente lgico de outro ato administrativo que o lanamento, agora sim, embora excepcionalmente, de natureza constitutiva,
pois a chamada requalificao do fato decorrente de uma fico legal que reescreve
a realidade de modo a fazer surtir de um fato no realizado os mesmos efeitos jurdicos
que decorreriam de sua realizao. Requalifica, reescreve, mas no muda a realidade
ftica, nada acrescenta ao mundo real, mas meramente ao mundo jurdico e ainda assim
exclusivamente no limitado campo tributrio.
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O que se evidencia no bojo dessa discusso o carter acentuadamente principiolgico dessa mudana de rumo na apreciao do planejamento tributrio, com foco
na aplicao da norma antielisiva, carter este que pode ser assim delineado (PAULA,
2011, p. 176):
Antes de a doutrina tributria se perder na questo de se adotar ou no uma viso
causalista no planejamento tributrio ou ficar em estril deciso sobre adotar o Direito
Tributrio uma tipicidade fechada como se isso fosse possvel em uma sociedade de
risco , vejo que a solidariedade como fundamento da tributao trouxe uma visada
principiolgica ao planejamento tributrio, de modo que se entende que a liberdade de
conformao dos negcios privados no pode frustrar a prpria razo de ser da norma
impositiva tributria, que carrear recursos ao Estado para o atendimento dos direitos
fundamentais.
Um princpio, portanto, pode vir a ser violado, sem que uma regra seja atacada.
Duas pessoas que constituem uma sociedade, uma integralizando capital; outra, um imvel, que acaba sendo vendido para gerar pretenso fluxo de caixa para a pessoa jurdica.
Se em espao curto de tempo, a sociedade desfeita, gerando ganho de capital para os
dois scios, evitando-se a tributao que o scio deveria arcar, caso vendesse o imvel
como pessoa fsica, embora no se vislumbre a ofensa direta a alguma regra jurdica de
direito civil a venda foi realizada conforme as prescries do Cdigo Civil brasileiro
, de direito empresarial a sociedade pode ser desconstituda pela livre vontade dos
scios a qualquer tempo ou de direito tributrio, v-se que a causa do negcio foi elidir
o pagamento de um tributo e no o exerccio de uma atividade empresarial, afetando a
capacidade contributiva, a igualdade tributria (ou no caso de pessoas jurdicas, a neutralidade concorrencial) e a solidariedade.
Claro que o fator tempo a perenidade ou no do negcio praticado no deve
ser havido como critrio absoluto de anlise, pois circunstncias empresariais podem
levar a que uma sociedade seja desconstituda em pouqussimo tempo. Um cotejo entre o
que se obteve com a venda do imvel e o efetivo investimento realizado no negcio pode
deixar claro que havia apenas um propsito negocial, que foi frustrado pelo mercado.
Ento, essa parece ser efetivamente a questo nova a se considerar no tocante

ao planejamento tributrio, pois, na verdade, a grande tradio brasileira tem sido a
que admite a aplicao exclusiva da lei como previso normativa abstrata sobre a
ocorrncia concreta do fato, denominado gerador de efeitos tributrios. Esse tratamento prevalece na doutrina, na jurisprudncia e na administrao tributria por meio dos
respectivos agentes, aos quais compete o lanamento do crdito tributrio.
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De fato, a prtica corrente adotada pelos Fiscos estaduais e tambm provavelmente pelos Fiscos municipais e, embora em menor medida, pelo Fisco federal tem
sido a que define a aplicao da regra sobre o fato em detrimento do princpio. Talvez
decorra da a preocupao da corrente positivista, contrria adoo da norma antielisiva como desqualificadora de atos e negcios jurdicos, em face da possibilidade de
a autoridade administrativa preferir aplicar os princpios em detrimento das normas
postas e poder exigir o cumprimento da obrigao tributria de acordo com o contexto
de fato, sem que isso represente descumprimento da legalidade, da tipicidade ou de
qualquer outra garantia ou direito constitucional. Sobre essa possibilidade, vale considerar o seguinte posicionamento:
No se contenta mais com o fetichismo da lei, como se os cdigos pudessem tudo prever.
Nem se toma a forma sobre a substncia. Atualmente, valoriza-se a inquirio sobre os
motivos e as intenes dos sujeitos de direito, mas sem cair em um subjetivismo, antes
analisando as condutas a partir de um prisma de objetividade.
Nesse sentido, no se entende a insistncia em defender que, como o Direito
Tributrio trabalha com tipos, no se poderia perquirir o propsito negocial dos atos
segundo o ordenamento jurdico brasileiro. A doutrina do propsito negocial (business
purpose) e da substncia sobre a forma (substance over form), segundo Arnaldo Sampaio
de Godoy (2010), foi fixada a partir de 7 de janeiro de 1935 pela Suprema Corte dos Estados Unidos (case Gregory v. Helvering).
Trata-se de postura jurisprudencial que pronunciou ser a substncia negocial, e
no a formatao jurdica do negcio, a demarcadora do alcance fiscal das transaes
(GODOY, 2010).
Hamilton Souza Dias e Hugo Funaro (2007, p. 63) defendem que o art. 109, CTN,
atendendo o art. 146, III, CF, afastaria a possibilidade de a substncia econmica prevalecer sobre a forma jurdica.
Trata-se de postura que pretende ler a Constituio pelas lentes do direito infraconstitucional, na medida em que se pretende fixar que apenas se existir lei complementar estabelecendo efeitos tributrios para o abuso das formas de direito civil sem
propsito negocial, poder-se-ia descaracterizar o negcio jurdico.
L-se, em tiras, a Constituio, desconsiderando que as ordens econmica, social
e tributria devem ser interpretadas em conjunto e, mais que isso, sendo a solidariedade
um dos objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil, no se pode admitir
que haja uma liberdade absoluta no uso das formas jurdico-civis e empresariais, a ponto
de frustrar princpios caros tributao, como a capacidade contributiva e a isonomia.
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Entender, portanto, que esses princpios se dirigiriam apenas ao legislador, e no

ao intrprete (DIAS; FUNARO, 2007, p. 64), desconsiderar uma nova perspectiva do direito nas sociedades contemporneas, que no podendo ser extrado de uma nica fonte
social acaba sendo interpretado por vrios atores sociais, a comear pelo prprio contribuinte que, previamente e analisando a jurisprudncia administrativa e judicial, realiza a
conduta que lhe parece adequada e menos onerosa do ponto de vista fiscal.
O ps-positivismo ou as teorias no positivistas contemporneas apostam que
haver muitos casos difceis, cujas solues no se encontraro em regras prvias e claras, de modo que os juzes precisaro inventar novo direito sem seguir as fontes sociais
(CASALMIGLIA, 1998, p. 2214), sobretudo a legislao, incapaz de acompanhar a complexidade das relaes humanas.
Afastando-se a hegemonia do legislador, no se pode admitir que o administrador
no possa definir condutas como elisivas (PAULA, 2011, p. 177-178).
Do exposto, percebem-se algumas implicaes que podem ser assim resumidas: i) como os cdigos, pela velocidade das relaes sociais contemporneas, j no
podem prever tudo, torna-se necessrio indagar sobre os motivos e as intenes de
determinado negcio praticado pelo sujeito passivo, sem subjetivismos, mas dentro
de um escopo de objetividade; ii) os institutos do propsito negocial e da substncia
sobre a forma podem ser utilizados para demarcar os limites entre a eliso legtima e
a abusiva, ainda quando no estejam explicitamente previstos na legislao tributria,
permitindo criar um padro jurisprudencial; iii) j no mais possvel ler a Constituio pelas lentes da norma infraconstitucional sem limitar o planejamento tributrio
com base nos princpios da solidariedade, da isonomia e da capacidade contributiva,
dentre outros; iv) tais princpios j no podem ser vistos como comandos exclusivos
do legislador, podendo ser utilizados por outros atores, a exemplo do Fisco e do contribuinte; v) respaldado no ps-positivismo, e em decorrncia da complexidade de
alguns casos que a legislao no alcana, cabe ao juiz inventar um direito novo; vi) o
administrador pode definir condutas elisivas, independentemente do legislador.
Relativamente ao item i, supra, plausvel admitir que a velocidade passou a ser
um dado relevante na conduo das relaes sociais e que a complexidade perpassa a
sociedade contempornea, j no sendo possvel prever todos os riscos existentes, o
que desnatura um pouco a possibilidade de normas jurdicas serem genricas, prvias
e abstratas (PAULA, 2011, p. 182).
Assim, parece legtimo que a averiguao da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria indague as causas, os motivos e as intenes do sujeito passivo na
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escolha de determinado ato ou negcio jurdico em detrimento de outros postos ao

seu alcance, visando a demonstrar que tal atitude no teve como escopo meramente a
economia tributria, mas que pode ter decorrido tambm, ou principalmente, de uma
necessidade extratributria, ou seja, motivado em sua atividade econmica, o sujeito
passivo adota determinada postura com amparo na norma civil e com repercusso tributria oponvel ao Fisco. Nesses termos, oportuno considerar, relativamente causa
e ao motivo, o seguinte posicionamento:
A causa do negcio jurdico nada mais do que a finalidade econmico-prtica a que
visa a lei quando cria um determinado negcio jurdico. Assim, por exemplo, na compra
e venda, a causa do negcio jurdico a troca da coisa pelo dinheiro (preo); no contrato
de locao, a troca do uso da coisa pelo dinheiro (aluguel). Essa causa nada mais ,
em ltima anlise, do que uma causa objetiva que traduz o esquema que a lei adota para
cada figura tpica, como a compra e venda, como a locao. J o motivo, no. O motivo de ordem subjetiva das partes que se utilizam de determinado negcio jurdico. Por
exemplo, uma pessoa pode utilizar-se do contrato de compra e venda para adquirir alguma coisa com e o motivo a finalidade subjetiva de desfazer-se dessa coisa. Enfim, o
motivo, as finalidades subjetivas que no se confundem com aquela causa que objetiva
e que diz respeito ao esquema do prprio negcio jurdico, como o caso da troca do
preo pela coisa em se tratando de compra e venda (MOREIRA ALVES, 2002, p. 63-64):.
Ora, tal esclarecimento, no tocante diferena entre causa e motivo, fica mais
bem delineado, inclusive com ponderaes a respeito da inteno e da boa-f do negcio jurdico, com base na seguinte ponderao:
Um dos temas srios que o novo Cdigo Civil traz a relevncia ao motivo. Ele d uma
relevncia muito grande ao motivo. S que preciso uma distino. Primeiro, prev que
uma das hipteses de anulabilidade o erro substancial, e o erro substancial ocorre quando, sendo de direito e no implicando recusa, for o motivo nico ou principal do negcio
jurdico. Ento conhecer o motivo do negcio passa a ser importante. Se o motivo pode
levar anulabilidade do negcio, para entender qual foi o negcio celebrado e como ele
poder estar protegido ou contaminado, isso vai depender de conhecer o motivo. bvio
que no esse falso motivo do artigo 140, o falso motivo do artigo 140 o motivo pessoal. Aqui vamos fazer outra diferenciao. Anteriormente, falou-se de boa-f e da dificuldade de identificar o que boa-f ou inteno, etc. Vamos fazer uma distino muito ntida.
O professor Miguel Reale esclarece que o objeto de anlise so esses conceitos objetivados.
Boa-f no a boa-f que tenho na minha cabea, boa-f aquela que objetivamente manifesto atravs dos meus atos. Inteno no aquela inteno imperscrutvel que tenho na
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minha conscincia, inteno aquela que resulta da maneira pela qual desenhei minha conduta. a inteno objetiva, a boa-f objetiva, no a boa-f subjetiva, no a inteno subjetiva. Esse um argumento ad terrorem: Nunca vou saber o que o contribuinte pensou. No
quero saber o que o contribuinte pensou, tenho de interpretar quais foram os atos que ele
praticou, quais foram os documentos que ele emitiu, quais foram as aes que ele realizou,
assim que vou interpretar o que ele fez. Ento, quando se fala de boa-f, quando se fala de
motivo, motivo objetivo, boa-f objetiva, inteno objetiva. Note-se que um problema
importante. Motivo to srio que pode levar anulabilidade do negcio jurdico. Mas no
s anulabilidade. Pelo art. 166, III, o motivo, se for ilcito e comum a ambas as partes, leva
nulidade do negcio jurdico, que um efeito muito mais srio (GRECO, 2004, p.141-143).
Logo, quer se trate de causa, motivo, inteno ou at mesmo de boa-f, o que

a autoridade administrativa deve considerar para efeito de desconsiderao do ato ou
negcio jurdico no que diz respeito aos efeitos tributrios a questo objetiva, e no
a subjetiva. A averiguao do carter subjetivo traria dificuldade a ser enfrentada pela
administrao tributria, que teria tambm de apreciar os liames psicolgicos do sujeito passivo, inclusive para identificar aspectos pessoais capazes de caracterizar dolo ou
culpa, procedimento dos mais complexos no mbito administrativo.
Na verdade, o escopo na apurao de infraes tributrias tem privilegiado as
questes objetivas, dando nfase aos documentos emitidos e aos atos que o contribuinte praticou, sem preocupao fundamental sobre as razes que levaram prtica
desses atos. A desconsiderao de atos ou negcios praticados, por sua vez, visa a
identificar o ato em si e, em carter objetivo, a causa, o motivo ou a inteno, de acordo com o alcance que cada um desses temas merea na anlise dos fatos.
Relativamente ao item ii, sobre a pretenso de distinguir eliso legtima e eliso
abusiva levando-se em conta o propsito negocial e a prevalncia da substncia sobre
a forma com base em um padro jurisprudencial, assunto que ser objeto de outro
tpico deste estudo, cabe considerar a seguinte ponderao:
A formalidade jurdica h de ser expresso fidedigna da realidade. Dessa forma, partindo-se da premissa de que as sociedades empresrias buscam o auferimento de lucros,
no se concebe a adoo de medidas em que a busca, ainda que mediata, por lucros no
seja considerada.
Podemos garantir que economia de tributos no objeto social de nenhuma
empresa. Assim, na conduo dos negcios, no h dvidas de que tal economia possa
licitamente ocorrer, mas h que decorrer do cumprimento do objeto social da sociedade.
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O propsito negocial diz respeito, portanto, conduo dos negcios da sociedade

empresria segundo posturas previsveis ou admissveis se considerado seu objeto social e sua
atividade econmica tendente ao auferimento de lucros (CAVALCANTE, 2011, p. 150-151).
Tal delineamento chama a ateno para o objeto social da empresa ao definir o

escopo de sua atividade econmica. Certamente est fora de cogitao considerar-se
como tal objeto a economia de tributos, consequncia da atividade, e no o contrrio,
a causar discrepncia capaz de sujeitar a empresa desconsiderao.
Na verdade, o dever de diligncia atribudo ao administrador da empresa, nos
termos postos na Lei n. 6.404/1976, a denominada Lei das Sociedades Annimas, define tal padro de comportamento quando estipula: Art. 153. O administrador da companhia deve empregar, no exerccio de suas funes, o cuidado e diligncia que todo
homem ativo e probo costuma empregar na administrao dos seus prprios negcios.
Ora, essa disposio, que compara a administrao empresarial pessoal, estende tal dever no apenas questo da lucratividade, mas tambm a outros tipos de
responsabilidade, a exemplo da trabalhista, da ambiental e da tributria. A assertiva
pode ser notada, inclusive, na disposio contida no artigo seguinte da mesma lei, que
estabelece: O administrador deve exercer as atribuies que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no interesse da companhia, satisfeitas as exigncias do bem
pblico e da funo social da empresa. Isso quer dizer que uma das funes primordiais do empreendimento econmico respeitar o bem pblico, bem como sua prpria
funo social. Esta, certamente, no abrange a economia abusiva de tributos, prtica
que no se conforma com o disposto na legislao em destaque. O prprio Cdigo Civil
disciplina em seu art. 421 que a liberdade de contratar ser exercida em razo e nos
limites da funo social do contrato.
Sendo assim, torna-se explcito que a liberdade de contratar no possui carter
absoluto que permita ao contratante agir como bem quiser e adotar a forma que bem
escolher em detrimento da substncia do negcio, sem observar que a natureza econmica da empresa bem como sua funo social possuem limites civis e tributrios que
podem ter repercusso negativa relativamente a interesses que no respeitem o propsito negocial quando estiverem centrados principalmente na economia tributria.
Portanto, torna-se necessrio que haja equilbrio entre forma e substncia na adoo
de determinado ato ou negcio jurdico:
No h fratura nem coliso entre direito civil e direito tributrio. No se trata mais da
desgastada tese de prevalncia do direito civil sobre o direito tributrio, to ao gosto do
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positivismo formalista e que aparecera na interpretao dos arts. 109 e 110 do CTN. Anota
Kirchhof que h mera precedncia (Vorherigkeit) e no preferncia (Vorrang) do direito
civil, eis que ambas as disciplinas so a consequncia da garantia constitucional da
propriedade privada (TORRES, 2012, p. 24).
Outra questo da discusso relativa a esse tpico diz respeito necessidade de a

lei ordinria dispor textualmente sobre determinadas situaes que caracterizam eliso
abusiva, ou seria a matria estranha ao domnio da lei nos termos postos no pargrafo
nico do art. 116 do CTN? O problema ser analisado posteriormente.
O item iii, citado anteriormente, aponta o papel de destaque que a Constituio
deve assumir sobre a norma infraconstitucional, uma vez que submete o planejamento
tributrio aos princpios da solidariedade, da isonomia e da capacidade contributiva,
situao que acaba repercutindo diretamente sobre o item iv, que se segue, o qual discorre sobre a repercusso desses princpios no apenas sobre o legislador, mas tambm
sobre o Fisco e o contribuinte.
Essa discusso acentua o carter principiolgico da questo. De fato, o que se
destaca atualmente no estudo do planejamento tributrio o confronto entre princpios.
De um lado esto princpios que garantem o direito individual dos contribuintes: legalidade, tipicidade, livre iniciativa e segurana jurdica. De outro, princpios que garantem
o direito da coletividade: solidariedade, isonomia e capacidade contributiva, para citar
apenas os mais comentados. Esse aspecto do debate inovador, uma vez que surgiu no
cenrio nacional no decorrer dos ltimos vinte anos e assumiu maior relevncia com a
edio da LC n. 104/2001, mediante a positivao no CTN da norma geral antielisiva.
Ocorre que os princpios garantidores dos direitos individuais do contribuinte j
possuem consolidada uma histria legislativa, doutrinria e jurisprudencial tanto no
mbito judicial quanto no administrativo, enquanto os princpios garantidores dos direitos da coletividade, principalmente no que tange questo tributria, se encontram
em fase de consolidao. Na verdade, vive-se um perodo marcadamente transicional
no Brasil, e a prevalncia de um conjunto de princpios sobre o outro depender da
leitura interpretativa.
Por um lado, se o intrprete enxergar o ente tributrio como vilo e o tributo como
castigo quase certo que cerre fileira com os que pregam a prevalncia do conjunto de
princpios garantidores dos direitos do contribuinte no tocante liberdade para fazer
seu prprio planejamento tributrio. Por outro, se o intrprete enxergar o ente tributante
como um promotor do bem-estar social na teoria e na prtica e o tributo como uma
contribuio ao desenvolvimento social, certamente sua interpretao cerrar fileira com
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os que pregam a prevalncia do conjunto de princpios garantidores dos direitos da coletividade ao definir a eliso como legtima ou abusiva. De todo modo, esse novo cenrio
dificilmente ir se impor sem discusso doutrinria ou jurisprudencial decorrente da
repercusso legislativa, a influenciar, em contrapartida, tal repercusso.
Ora, se a mesma Constituio permite que se faam leituras diversas sobre os
mesmos dispositivos relativamente, dentre outras, s questes sociais, biolgicas e
civis, ao longo do tempo pode tambm possibilitar novas leituras relativamente s
questes tributrias. Esse o papel do conjunto de princpios que alcanam direitos
da coletividade, como o da solidariedade, cujo significado pode ser vago, pelo fato de
parecer presidir mais as relaes individuais do que as coletivas, tal qual no caso, por
exemplo, do pressuposto religioso ou tico conceituado como caridade. Tal pressuposto assume carter opcional, na medida em que s ajuda a outrem quem quer ajudar.
Contudo, mesmo em estado de dicionrio, como gostava de dizer o poeta Drummond, a solidariedade, que vem a ser a qualidade do solidrio, como vnculo recproco
entre pessoas independentes, possui tambm, alm do vnculo jurdico da obrigao
entre credor e devedor, o sentido moral que vincula o indivduo vida, aos interesses
e s responsabilidades dum grupo social, duma nao ou da prpria humanidade
(FERREIRA, 1975, p. 1319). Quer dizer, a solidariedade vai da preservao da prpria
vida responsabilidade com toda a humanidade, passando pelo grupo social e pela
nao como um todo.
A preocupao da solidariedade para com a nao est posta na Constituio
Federal, elemento fundante do Estado brasileiro, nos seguintes termos: Art. 3o Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil: I - construir uma
sociedade livre, justa e solidria. Por meio dessa previso, o legislador constitucional
parece dizer, e diz, que no h como construir uma sociedade livre e justa sem que
haja efetivamente a solidariedade entre todos os que integram a Repblica.
O princpio da solidariedade est relacionado ao princpio da capacidade contributiva, que, por sua vez, se relaciona diretamente com o princpio da isonomia. Tal
percepo explicita-se quando a Constituio prescreve, na redao do art. 145, 1o:
Art. 145 [...] 1o Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados
os direitos individuais, e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades
econmicas do contribuinte.
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O dispositivo denota o princpio da capacidade contributiva, que impe ao legislador, segundo interpretao mais exclusivista, a observncia da graduao tributria,
segundo a qual quem pode mais deve pagar mais e quem pode menos deve pagar menos.
O legislador constitucional originrio atribuiu essa determinao ao mbito
de incidncia dos impostos, postulando sua preferncia pelo carter pessoal destes.
Contudo, o legislador constitucional derivado, a partir da Emenda Constitucional n.
20/1998, estendeu o alcance do referido princpio contribuio para a seguridade
social (art. 195, 9o, CF), ao estabelecer que as alquotas e as bases de clculo de tais
contribuies podero ser diferenciadas em razo da atividade econmica ou da utilizao intensiva de mo de obra.
Admite-se, basicamente, a utilizao de duas formas de graduao dos impostos: a relativa a dedues efetuadas pelo sujeito passivo, notadamente no que se refere
ao IR, mediante abatimento de despesas efetuadas com educao, sade e outras, e
mediante a progressividade das alquotas. Uma corrente doutrinria ressalta o carter
extrafiscal da progressividade (distribuio de renda), ao passo que outra corrente enfatiza o carter fiscal da progressividade (arrecadao de recursos).
Tem prevalecido a interpretao no sentido de que o prprio legislador tributrio
deveria levar em conta a capacidade de contribuio das pessoas, de acordo com a
importncia econmica de seus patrimnios, rendimentos ou empreendimentos. Esse
entendimento, a princpio tido como negativo, passou a uma feio denominada de
eficcia positiva. Essa mudana de entendimento em relao aplicao do princpio
da capacidade contributiva colabora para amenizar a feio feroz do tributo ao apontar seus reflexos positivos sobre o bem-estar social, promovendo educao, sade e
segurana, dentre outros benefcios. A citada eficcia positiva foi assim registrada por
Alberto Xavier (apud NARHA FILHO, 2006, p. 106-107):
Onde, porm, a tese de Marco Aurlio Greco se revela audaciosamente original (e que a
premissa maior do seu raciocnio) na afirmao de uma eficcia positiva da capacidade contributiva, significando que o referido princpio no apenas um limite negativo
tributao, mas um comando pelo qual a lei tributria tem de alcan-la at onde ela
for detectada; ou seja, o princpio funciona como um vetor do alcance da legislao. Em
outras palavras: a lei tributria alcana o que obviamente prev, mas no alcana apenas
isto, alcanando, tambm, aquilo que resulta da sua conjugao positiva com o princpio
da capacidade contributiva.
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Componente da corrente positivista, Alberto Xavier parece no apenas ter compreendido os desdobramentos da eficcia positiva, como tambm ter demonstrado
inicialmente certa aceitao de seus pressupostos, situao que provavelmente j no
se mantm na atualidade, ainda que esse raciocnio prevalea no cenrio do direito
tributrio brasileiro, conforme aduz Ricardo Mariz de Oliveira (2002, p. 90):
Na verdade, capacidade contributiva somente existe aps a ocorrncia de um fato com
contedo econmico que seja o fato gerador de algum tributo, e s existe em relao a
este, pois capacidade contributiva substrato econmico, ou decorrncia dele, que necessariamente deve existir no fato sujeito a um determinado e especfico tributo, de cujo
substrato se retira a parcela destinada ao errio pblico, tudo segundo as competncias
tributrias que a Constituio outorga.
Destarte, compreenda-se bem que capacidade contributiva no um apangio de
uma pessoa, uma virtude, um dom ou um poder que ela carrega consigo, ou que traz
desde o seu nascimento, ainda que seja nascida em bero de ouro, como tambm no
uma decorrncia de a pessoa por qualquer outra razo ter muito dinheiro, mas um
atributo que lhe conferido pelo fato gerador, ou seja, um atributo que ela contrai como
consequncia do fato gerador, tanto quanto o Fisco, por consequncia do fato gerador, se
torna apto a participar do substrato econmico que este carrega.
Isso significa dizer que o propsito deste estudo consiste tambm em compatibilizar a aplicao de princpios e regras que resultam na formulao da carga tributria
conforme a capacidade contributiva de cada um, uma vez que:
Capacidade contributiva diz respeito capacidade econmica do contribuinte, que tem
duas dimenses: uma subjetiva e outra objetiva. Capacidade contributiva subjetiva trata
em considerar o contribuinte com outros que se encontram em situaes diferentes da
sua. Capacidade contributiva objetiva diz respeito s operaes concretamente praticadas
pelo contribuinte (VILA, 2009, p. 194). Nesta ltima dimenso, a capacidade contributiva especialmente importante para o planejamento tributrio (MARTINS, 2012, p. 172).
Desse modo, a aplicao de princpios e conceitos de direito civil, ou de outros

ramos do direito no mbito tributrio, deve conter uma matriz objetiva em detrimento
de matriz subjetiva que ressalte determinados aspectos por ocasio da desqualificao
do ato ou do negcio jurdico objeto de planejamento tributrio.
Como princpio geral de direito, a capacidade contributiva conjuga-se ao princpio da isonomia para estabelecer a propugnada justia distributiva. A Constituio
Federal preceitua que vedado:
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Art. 150 [...]

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles
exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.
Trata-se do princpio da isonomia ou da igualdade tributria, igualdade esta que

pode tambm advir implicitamente da prescrio constitucional que dispe sobre o
princpio da capacidade contributiva, inserido no 1o do art. 145 da Constituio, que
parece exprimir mais uma igualdade jurdica do que uma igualdade de fato. Respalda-se no pressuposto de que se deve tratar os desiguais de forma desigual e bem como os
iguais de forma igual, nos moldes da justia distributiva propugnada por Aristteles.
Aplicava-se mais diretamente ao legislador, mas alcana tambm o intrprete, na funo de interpretar e aplicar as leis.
O princpio da isonomia considerado princpio geral de direito, sendo corolrio
do princpio da igualdade insculpido no caput e no inciso I do art. 5o da Constituio.
Observe-se que:
A existncia ou no da igualdade decorre da relao entre dois ou mais sujeitos a partir
de um critrio de comparao. A igualdade tributria no algo simples no direito. O
estudo da igualdade exige um critrio de diferenciao, ou, nas palavras de vila (2009,
p. 27), uma propriedade relevante, uma relao de pertinncia e congruncia entre o
critrio escolhido e o fim a ser alcanado. Alm disso, preciso saber se, de fato, as
pessoas so iguais (e qual o critrio para definir essa igualdade) e se devem ou no ser
tratadas de forma igual (igualdade prescritiva).
[...] O mesmo autor, ao analisar o caput do art. 5o da CRFB, ressalta que a Lei
Maior assegura a igualdade formal, igualdade perante a lei, e a igualdade material,
igualdade na lei. A igualdade formal assegura a aplicao uniforme da lei. Uma mesma
lei no pode ser aplicada de um modo para um contribuinte e de outro para outro contribuinte (VILA, 2009, p. 74). A igualdade na lei significa que no basta que esta seja
aplicada a todos (igualdade formal), mas que seja igual para todos. preciso que ela
prpria no tenha uma distino arbitrria (VILA, 2009, p. 75), o que nos leva questo da isonomia, isto , tratar de forma diferente situaes que no so iguais na medida
em que elas se diferenciam (MARTINS, 2012, p. 171).
Resta, portanto, explcito como os princpios da solidariedade, da capacidade

contributiva e da isonomia esto efetivamente imbricados, visando a uma atuao
conjunta no campo do direito tributrio que permita combater a eliso abusiva sem
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aniquilar ou elidir os princpios da legalidade e da tipicidade, alm daqueles relativos

livre iniciativa e segurana jurdica. Esses princpios esto dentre os que mais tm
sido utilizados como pressupostos da garantia dos direitos do contribuinte ao planejamento tributrio sob a viso mais formalista do direito, em oposio corrente favorvel aos princpios que visam, essencialmente, proteo da coletividade.
Faz-se necessrio ressaltar que o princpio da livre iniciativa tambm possui
matriz constitucional, posicionando-se ao lado da soberania, da cidadania, da dignidade da pessoa humana e do valor social do trabalho como fundamento da Repblica
brasileira, nos seguintes termos:
Art. 1o A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e
Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem
como fundamentos:
[...]
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa.
Integra tambm o caput do art. 170, bem como seu pargrafo nico, nos termos
assim dispostos:
Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre
iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia
social, observados os seguintes princpios:
[...]
Pargrafo nico. assegurado a todos o livre exerccio de qualquer atividade econmica, independentemente de autorizao de rgos pblicos, salvo nos casos previstos
em lei.
Os incisos que compem o mesmo artigo tambm celebram como pressupostos

da ordem econmica, dentre outros, a propriedade privada, a livre concorrncia, a reduo das desigualdades regionais e sociais e a funo social da propriedade.
Essa conjugao acrescida do disposto no art. 5o, incisos XXII e XXIII da Constituio, combinado com o disposto no art. 421 do Cdigo Civil, que tratam da garantia
ao direito de propriedade, de que a propriedade deve atender a sua funo social e que
a liberdade de contratar deve ser exercida em razo e nos limites da funo social do
contrato permite discorrer que:
[...] O exerccio da minha liberdade de contratar vai ter como razo a funo social do
contrato, a funo social do contrato vem antes do exerccio da prpria liberdade de
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contratar. No s vem antes (em razo), com ela vem depois (nos limites). Ou seja, no
apenas uma condicionante do exerccio (art. 157 da Constituio de 67), mas o fundamento da liberdade de contratar e a dimenso dessa liberdade quando exercida concretamente. Isso pela viso clssica absolutamente inconstitucional, bvio, porque a
liberdade haurida diretamente no texto constitucional. Ora, se haurida, ela absoluta,
ilimitada. Vamos lembrar esses dois adjetivos: absoluta e ilimitada. Ora, se ela absoluta
e ilimitada, esse dispositivo inconstitucional. Agora, se leio que o inciso XXII d um
direito para uma pessoa e que o inciso XXIII d um direito para a coletividade, esses dois
direitos tm de ser compostos e na composio desses direitos tem sentido utilizar a frmula que est no art. 421. Portanto, o art. 421, na minha interpretao, constitucional
(GRECO, 2004, p. 140-141).
Por sua vez, o princpio da segurana jurdica possui matriz constitucional implcita, uma vez que decorre mais do valor justia, que permeia a Constituio como
um todo, alm de buscar amparo no Estado Democrtico de Direito. No que tange
questo tributria, fundamenta-se no art. 5o, XXXVI da Carta Magna, que determina
que a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito, nem a coisa julgada e, mais diretamente, os princpios da legalidade e da tipicidade. Vale, entretanto,
considerar o seguinte ponto de vista:
[...] Nunca nenhum texto deu segurana a ningum, a segurana jurdica nunca esteve
em texto nenhum, a segurana est nos valores defendidos por aquele que vai tomar a
deciso. S que isso ficava muitas vezes encoberto, ficava muitas vezes debaixo da ideia
de segurana, que j foi a segurana do Estado, que j foi a doutrina da segurana pblica. J tivemos vrias seguranas, no apenas a segurana jurdica (GRECO, 2004, p. 165).
Relativamente ao item v, supramencionado, que trata de buscar respaldo no ps-positivismo, possibilitando que, em decorrncia da complexidade de casos difceis e da
ausente legislao que acompanhe a complexidade das relaes humanas, o juiz crie direito novo, esse contexto somente merecer ser considerado caso no se abandone a experincia legislativa, doutrinria e jurisprudencial, judicial ou administrativa que embasa
o direito ptrio consolidado na legislao escrita, verdadeiro arcabouo jurdico escritural.
Afinal, o ps-positivismo, com sua feio marcadamente neoconstitucionalista,
pretende proporcionar maior efetividade aos princpios constitucionais, procurando
dar-lhes aplicao prtica na resoluo das relaes pessoais e dos problemas cotidianos, funo que h pouco tempo parecia ser exclusiva das matrizes normativas postas
nas regras.
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Essa fase transicional entre o positivismo e o ps-positivismo revela a possibilidade da existncia de uma srie de conflitos entre princpios, a exemplo do que
costuma acontecer com as regras. Tais conflitos exigem soluo no mbito do ordenamento jurdico posto, dado que seu funcionamento demanda unidade e ordenao; e
o princpio da unidade da ordem jurdica precisa estar apto a solucionar os possveis
conflitos. Tais conflitos so denominados antinomias, que so a oposio entre as normas, denotando sua contradio. A contradio pode ser resolvida com a adoo dos
seguintes pressupostos apontados por Estrella (2003, p. 153-154):
Tradicionalmente, o conflito de regras se desenrola na dimenso da validade e por isso
resolvido pela aplicao hermenutica dos critrios hierrquico (lex superior derogat
inferiori), cronolgico (lex posterior derogat priori) e da especialidade (lex specialis derogat generali).
No entanto, a coliso de princpios resolvida pela tcnica da ponderao de
valores, pois transcorre na dimenso do peso, isto , do valor. O professor Luis Roberto
Barroso, com seu curial brilhantismo, entende tratar-se de uma linha de raciocnio que
procura identificar o bem jurdico tutelado por cada uma delas (normas), associ-lo a
determinado valor, isto , ao princpio constitucional ao qual se reconduz, para, ento,
traar o mbito de incidncia de cada norma, sempre tendo como referncia mxima as
decises fundamentais do constituinte.
Essa tcnica torna-se mister quando, de fato, estiver caracterizada a coliso entre
pelo menos dois princpios constitucionais incidentes sobre um caso concreto (em pauta,
na aplicao da norma antieliso, os princpios da legalidade e da liberdade conflitam
com o princpio da capacidade contributiva).
Os princpios da legalidade e da liberdade privada tutelam o valor segurana jurdica
e o interesse privado da liberdade empresarial, da livre iniciativa, da liberdade de trabalho
e da busca do lucro econmico, inseridos que estamos no modo de produo capitalista.
J o princpio da capacidade contributiva tutela o valor justia e o interesse pblico de arrecadar receitas para fazer frente s diversas necessidades sociais, as quais competem privativamente ao Estado supri-las. A diminuio do dficit fiscal e a tentativa de
reduzir as desigualdades sociais, que aparecem mundialmente nas manifestaes populares, consubstanciam exigncias da moderna sociedade a serem atendidas por qualquer
governo democrtico.
Estrella ressalta ainda que o princpio da supremacia do interesse pblico sobre

o privado no se mostra apto a solucionar o caso, uma vez que permanece preso viso do Estado Patrimonialista, que tudo prov. Todavia, tal ideia encontra-se superada,
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prevalecendo o entendimento de que cabe uma interveno pontual apenas onde a

sociedade no possua condies para investir e inexista interesse econmico privado.
Admite tambm que cada caso concreto de antieliso h de demandar a tcnica da
ponderao de valores, a ser utilizada principalmente pelo Judicirio:
Desta sorte, para solucionar o conflito, dever o juiz aplicar o princpio da proporcionalidade na sua trplice dimenso: a) adequao, a restrio a cada um dos interesses deve
ser idnea para garantir a sobrevivncia do outro; b) necessidade, tal restrio deve ser a
menor possvel para a proteo do interesse contraposto e c) proporcionalidade estrita, o
benefcio logrado com a restrio a um interesse tem de compensar o grau de sacrifcio
imposto ao interesse antagnico.
Na terceira dimenso do princpio da proporcionalidade, a proporcionalidade estrita,
devemos, ainda, aplicar o raciocnio baseado na Lei de Ponderao, ordenando que quanto
mais intensa for a interveno em um direito tanto mais graves devem ser as razes que
a justificam. Para isso, necessrio passar por trs fases: 1) determinar a intensidade da
interveno; 2) determinar as razes que a justificam; 3) ponderao estrita, por meio de
atribuio de pesos especficos aos interesses em jogo. Neste caso, a restrio imposta a um
interesse deve ser a mnima possvel para que seja indispensvel sua convivncia com o
outro, de forma a que nenhum deles desaparea por completo. Se isso acontecer, no haver ponderao de interesses, e sim, preponderncia de interesses, pois o pressuposto dessa
tcnica a convivncia harmnica dos interesses. Logo, os dois interesses sobrevivem
juntos, lado a lado. Na verdade, h um acordo de interesses, onde cada um cede espao ao
outro, sem sacrifcios por inteiro de nenhum deles (ESTRELLA, 2003, p. 154-155).
Chega-se, finalmente, delimitao de uma questo crucial na discusso sobre a

preponderncia na aplicao de princpios e regras para a soluo dos casos de planejamento tributrio e, consequentemente, a respeito da identificao da eliso abusiva:
a dificuldade prtica.
No tocante aplicao, as regras possuem dimenso comportamental, uma vez
que, de acordo com os modais denticos, permitem, probem ou obrigam; os princpios
possuem dimenso finalstica; e os valores ou postulados possuem dimenso metdica, cabendo, portanto, decifrar as seguintes definies:
Os princpios so normas imediatamente finalsticas, primariamente prospectivas e com
pretenso de complementariedade e de parcialidade, para cuja aplicao demanda uma
avaliao da correlao entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes
da conduta havida como necessria sua promoo.
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As regras so normas imediatamente descritivas, primariamente retrospectivas

e com pretenso de decidibilidade e abrangncia, para cuja aplicao exige a avaliao
da correspondncia, sempre centrada na finalidade que lhe d suporte ou nos princpios
que lhe so axiologicamente sobrejacentes, entre a construo conceitual da descrio
normativa e a construo conceitual dos fatos (VILA, apud FOSSATI, 2006, p. 122-123).
Em resumo, segundo tais definies, os princpios constituem-se como normas

finalsticas e prospectivas, enquanto as regras se constituem como descritivas e retrospectivas. Enquanto um se preocupa com o futuro, a outra se volta para o passado.
Em outras palavras, enquanto os princpios denotam carter mais terico, as regras
denotam carter mais prtico. Nessa distino provavelmente reside a preferncia pela
utilizao das regras nas hostes tributrias.
Nesse contexto, convm lembrar que os auditores fiscais so autoridades administrativas cuja graduao nem sempre em direito, visto que para ingresso na carreira
costumam ser aceitos outros cursos de grau superior. Insurge-se ento uma questo
que exige definio: a de saber se qualquer autoridade administrativa, de qualquer
ente tributante, seja federal, estadual, municipal ou distrital, dotada da prerrogativa de desqualificar atos ou negcios jurdicos praticados, utilizando, como espeque,
princpio constitucional ao invs de regra, independentemente da qualificao profissional ou acadmica. J difcil aplicar regras, que so prescries mais prximas da
realidade dos fatos, mais ainda aplicar princpios, ainda mais quando estes contiverem
valores abstratos. As regras, com teor menor de abstrao, costumam ficar mais prximas da realidade factual. Tal dificuldade resta constatada no seguinte posicionamento
de Ricardo Lodi Ribeiro (2002, p. 143):
Sendo a segurana jurdica e a justia os valores supremos do ordenamento jurdico
tributrio, o tributo justo passa a ser o que cumpre os princpios da capacidade contributiva e da legalidade. No havendo hierarquia entre os dois princpios, eventuais tenses
entre eles so resolvidas pela ponderao. A ponderao de princpios, segundo Daniel
Sarmento, se d em duas etapas: na primeira o intrprete que se depara com uma possvel coliso de princpios verifica, a partir dos limites imanentes, a existncia da real
contradio entre eles. Se esta foi constatada passa-se segunda fase, onde o intrprete
ir verificar o princpio de maior peso, que ir prevalecer sobre o outro. Tratando-se de
princpios que na escala de valores apresentada pela Constituio apresentam o mesmo
peso genrico resta ao intrprete verificar o peso especfico que a legalidade e a capacidade contributiva possuem no caso concreto.
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Em tais termos, cabe considerar que, na questo da preponderncia de princpios, no que tange ao planejamento tributrio e definio da legitimidade ou no da
eliso, existe, por exemplo, uma contraposio entre os princpios da legalidade e da
tipicidade e os da isonomia e da capacidade contributiva. Da resulta que a questo
saber se a autoridade administrativa estar apta a aplicar os princpios em detrimento
das regras, quando sua prtica habitual consiste em adotar a prtica contrria. Tal medida h de implicar no apenas uma mudana cultural, como tambm uma mudana
na qualificao tcnica da autoridade, j acostumada aos mtodos positivistas.
Contudo, conforme ficou anteriormente demonstrado, superada a primeira fase,
que admitia a prevalncia da forma sobre a substncia, em que o contribuinte estava
livre para fazer o planejamento tributrio desde que no incorresse em caso de simulao, passa a viger a segunda fase, em que a eliso inoponvel ao Fisco em caso de
abuso. O que parece importar na ponderao de princpios no sua aplicao pela
autoridade fiscal em detrimento das regras. Na verdade, essa ponderao visa a definir
se a norma antielisiva ser legitimamente aplicada sob a gide dos princpios que a
amparam. Estes devem prevalecer sobre os princpios que rechaam tal aplicao. Ressalte-se, porm, que princpios no criam tributos. a Constituio que autoriza sua
instituio pelo ente tributante, estabelecendo, em contrapartida, limitaes ao poder
de tributar. Quem institui o tributo a lei federal, estadual, municipal ou distrital. Sem
lei no h como cobrar tributo e, muito menos, definir se uma determinada prtica se
caracteriza como eliso tributria abusiva.
Como norma jurdica, a lei vem expressa em linguagem sgnica, envolta em
palavras, frases, sentenas. Necessita ser lida, compreendida, interpretada. a interpretao que a transforma em norma. Discutido, aprovado, sancionado, promulgado,
publicado, perfaz-se sobejo e estanque o texto normativo; carece ser lido para significar o conhecimento que possui implcito; ento, exulta em norma imediata e dinmica:
obriga e desobriga, permite, probe, insere-se deliberadamente no juzo do intrprete;
construda, perfaz-se.
Assim, enquanto o enunciado jurdico o texto normativo que espera ser interpretado, a norma jurdica esse mesmo texto quando j ultrapassou a espera e alcanou a plenitude da interpretao. Todavia, apesar de ter a linguagem como plataforma,
o direito positivo pode abrigar contradies entre unidades normativas cuja soluo
possuir, provisoriamente, base hierrquica caso coloque em confronto norma constitucional com norma infraconstitucional, mas que somente se resolver definitivamente
com a expedio de novas regras que, em ltima instncia, revoguem as anteriores.
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Por sua vez, a cincia do direito apresenta-se desprovida de contradies, pois,

apesar de possuir nuanas tericas diferentes, descreve especificamente o sistema normativo, carecendo, portanto, da lgica da no contradio, motivo da preservao desse
mesmo sistema. Qualquer lacuna meramente aparente, pois o sistema jurdico possui,
intrinsecamente, mtodo de aplicao geral, ainda que voltado para ramo especfico de
direito que momentaneamente se encontre desprovido de preceito normativo tpico.
Contudo, tomando-se por base entendimento generalizado de que a cincia
composta por enunciados que tratam de determinado objeto por intermdio da linguagem, pode-se concordar com a assertiva de que o direito uma verdadeira cincia, na medida em que constitui um sistema jurdico descritivo que discorre sobre o
sistema jurdico prescritivo, de forma lgica ou no contraditria, consubstanciada
no direito positivo.
Configurando um nico sistema, o direito possui organizao hierrquica, pois
as normas seguem um rito previamente estabelecido de criao, com nveis diferenciados de procedimentos, segundo sua importncia e alcance. Obedece a essa hierarquia
a denominada verticalizao das leis, de cunho kelseniano, celebrada no artigo 59 da
Constituio da Repblica de 1988:
Art. 59. O processo legislativo compreende a elaborao de:
I emendas Constituio;
II leis complementares;
III leis ordinrias;
IV leis delegadas;
V medidas provisrias;
VI decretos legislativos;
VII resolues.
Isso sem esquecer os decretos do Executivo, como estatui o inciso IV, artigo 84,
da Constituio, que dispe sobre a competncia privativa do presidente da Repblica
para sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execuo, e ainda as instrues dos ministros de que trata o inciso
II, pargrafo nico, do artigo 87, que dispe sobre a competncia do ministro de Estado
para expedir instrues para a execuo de leis, decretos e regulamentos.
Procedimento equivalente se d nas demais esferas de direito pblico interno, segundo os nveis de competncia atribudos a cada uma delas. Veja-se que sem
hierarquia de normas no haveria bice a que o ato discricionrio do chefe do Poder
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Executivo revogasse sumariamente uma lei complementar que necessita dos votos da
maioria absoluta dos membros do Congresso Nacional para ser aprovada.
De qualquer maneira, a lei complementar sobrepe-se lei ordinria, que se
sobrepe ao decreto, que se sobrepe portaria e assim por diante. Da mesma forma,
a lei nacional (no a meramente federal) sobrepe-se estadual, que se sobrepe
municipal, no mbito de suas competncias. Por seu turno, a emenda Constituio,
uma vez aprovada e promulgada, torna-se norma constitucional.
A Constituio reina suprema sobre todas as normas, pois esse o limite do sistema jurdico brasileiro nas relaes internas e, at mesmo, nas internacionais. Apesar
de a respectiva Constituio ser o limite do sistema jurdico de cada nao, existem
princpios que ultrapassam as fronteiras nacionais, inserindo-se no esprito comunitrio das naes como verdadeiras normas admitidas e seguidas por todos. Pela magnitude que assumem no esprito humano universal, podem ser admitidos como normas
positivadas, pois so incontestveis, dentre estes esto os que asseguram o direito
vida, ao trabalho, segurana.
A verdade que o direito criou um mundo que s seu. Esse mundo, quase completamente fechado, possui pressupostos objetivos de validade e eficcia que
transformam os fatos em vlidos ou invlidos, sem valorao de justia relegada
como assunto de cunho filosfico. Perfaz um crculo composto de legislaes internas
diversas: circulares, instrues normativas, portarias, decretos, resolues, medidas
provisrias, decretos legislativos, tratados, leis, emendas, constituio. Aquilo que no
pertencer ao crculo, ainda que tenha relevncia, estar excludo.
No Brasil, a Constituio Federal a ei suprema do pas e ponto central do crculo. Estabelece os nveis de competncia pertinentes a cada ente de direito pblico
interno, alm dos direitos e das garantias individuais, bem como as diretrizes que
norteiam as relaes entre os Poderes e os indivduos. A Constituio encontra-se no
vrtice de todo o ordenamento jurdico, ao qual reconhece, dando-lhe validade e eficcia. Pode-se mesmo dizer que nada se sobrepe Constituio, que reina absoluta.
Voltando ao pargrafo nico do art. 116 do CTN, pode-se afirmar que este no se
enquadra nos pressupostos previstos nos incisos do art. 146 da Constituio. Contudo,
a previso complementar autoriza sua aplicao pelos entes tributantes da Federao
brasileira: a Unio, os estados e os municpios, ainda mais quando j consta no prprio
Cdigo Tributrio Nacional a previso de que a simulao padece de ilicitude tributria,
conforme dispe o art. 149, VII, caracterizando, por isso, evaso e no eliso tributria.
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Ainda assim, no porque consta como ilcito tributrio que a simulao deve ser
confundida com o prprio fato gerador da obrigao tributria. Na verdade, ela pode ser
um dos expedientes que o contribuinte utiliza para sonegar o tributo, ao lado de outros.
Tal raciocnio aplica-se apropriadamente aos casos de dissimulao, que caracterizada
como requalificao do fato gerador da obrigao tributria pela autoridade competente
pode ser legitimamente prescrita em disposio de lei complementar, sem ocasionar
ofensa nenhuma a preceito constitucional. Nesse contexto, caber autoridade aplicar
a norma antielisiva, justificando sua aplicao mediante ponderao de princpios a fim
de evitar que sua atuao seja confundida com a aplicao da analogia.
A analogia consiste num mtodo de integrao das normas, que diante da
omisso ou lacuna da lei [se] busca preencher o vcuo (AMARO, 2005, p. 206). Esta
se encontra prevista no artigo 108, inciso I, do CTN, que estipula: Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar
sucessivamente, na ordem indicada: I a analogia; porm, como a analogia pode ser
adotada como comando estabelecido para disciplinar situao semelhante no prescrita na ordem jurdico-tributria, embora no possa ser utilizada para promover a
exigncia de tributo que no esteja previsto em lei ( 1o do art. 108 do CTN), admite-se
que no direito tributrio conta com [...] pequeno campo de atuao, pois o princpio
da reserva da lei impede a utilizao desse instrumento de integrao para efeito de
exigncia de tributo (AMARO, 2005, p. 212).
Advm da uma das crticas mais contumazes da doutrina defensora da adoo
do planejamento tributrio sem limites, exceto quando do uso de simulao norma
geral antielisiva, ao considerar que a utilizao da analogia equivale a tributar fato sem
que haja previso legal. Nesse sentido:
A analogia o nico instrumento apto a atingir a prtica elisiva. Quando a autoridade
administrativa se depara com o ato/negcio jurdico no previsto na hiptese de incidncia do tributo, no lhe possibilitado o lanamento, visto que no h atuao da regra
sobre o fato, o que impede o nascimento da obrigao tributria, visto que no h fato
gerador da mesma. Portanto, a nica forma de ser viabilizado o fato gerador, neste caso
caracterizado como suplementar ou fattiespecie surrogatorie, conforme visto anteriormente fazendo-se a aplicao da analogia, mediante atividade cognitiva de presuno
de ocorrncia do fato gerador (FOSSATI, 2006, p. 137).
Tal contexto evidencia a existncia de dois pressupostos equivocados, uma vez

que primeiro afirma inexistir o fato gerador e em seguida que a criao do fato gerador
ocorre por meio da presuno. Acontece que a ocorrncia do fato gerador pressuposto
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bsico para a incidncia da norma antielisiva, conforme vem sendo demonstrado no

decorrer deste estudo. Logo, ainda que a presuno possa ser entendida como
[...] norma jurdica lato sensu, de natureza probatria (prova indiciria), que a partir da
comprovao do fato diretamente provado (fato indicirio), implica juridicamente o fato
indiretamente provado (fato indiciado), descritor de eventos de ocorrncia fenomnica
provvel e passvel de refutao probatria.
a comprovao indireta que distingue a presuno dos demais meios de prova (exceo
feita ao arbitramento, que tambm meio de prova indireta), e no o conhecimento ou
no do evento. Com isso, no se trata de considerar que a prova direta veicula um fato
conhecido, ao passo que a presuno um fato meramente presumido. S a manifestao
do evento atingida pelo direito e, portanto, o real no tem como ser alcanado de forma
objetiva, independentemente da prova ser direta ou indireta, o fato que se quer provar
ser ao mximo juridicamente certo e fenomenicamente provvel. a realidade impondo
limites ao conhecimento (FERRAGUT, 2001, p. 119-120).
O que chama a ateno na citao supra sua adequao, no como quer a autora, produo de provas que permita, to somente, enquadrar atos eivados de dolo,
fraude ou simulao ilcitos que por si s j caracterizam a evaso tributria , mas
sua adequao aos casos de eliso abusiva, uma vez que:
Na prtica da eliso fiscal o contribuinte opera alm da possibilidade expressiva de letra da
lei (mgliche Wortsinn), para empregar novamente a expresso de Larenz, isto , monta o
seu negcio ou estrutura a sua empresa ultrapassando os limites da interpretao jurdica,
caindo, abusivamente, no campo da lacuna ou da analogia (TORRES, 2012, p. 52-53).
Quer dizer, quem acaba por praticar a analogia o contribuinte, que ao praticar
planejamento tributrio mediante mtodo prprio incorre na prtica de eliso inoponvel ao Fisco, Fisco este que, visando a coibir tal prtica, deve aplicar a contra-analogia,
conforme segue:
O mecanismo integrativo de combate eliso a analogia ou a contra-analogia, j que,
como vimos, o planejamento abusivo resvala para a analogia praticada pelo contribuinte.
Tipke percebeu, excelentemente, que o combate eliso pode desembocar no emprego
da analogia, inclusive pela jurisprudncia, disfaradamente. Mas a analogia se torna
inevitvel, anota o ex-catedrtico de Colnia, diante da indeterminao dos prprios
princpios fundamentais da tributao.
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No combate fraude lei visvel o argumento contra-analgico. No exemplo

dado no item 1.3.b., o contribuinte buscou, pela analogia com a locao, transformar as
prestaes de uma compra e venda em aluguis. A contra-analogia consistiu na desconsiderao, por parte do Fisco, da subsuno operada pelo contribuinte e na requalificao
da locao como compra e venda (TORRES, 2012, p. 530).
Portanto, quem acaba por praticar a analogia o contribuinte mesmo porque

[...] como lembra Paul Kirchhof, a eliso sempre uma subsuno malograda (TORRES, 2012, p. 26) , e no o Fisco, que para coibir a atitude prejudicial coletividade
deve desconsider-la ao aplicar a norma antielisiva, praticando a contra-analogia.
Por fim, relativamente ao item vi, citado, que admite que o administrador defina condutas elisivas, independentemente do legislador, cabe considerar se a partir do
comando posto pelo pargrafo nico do art. 116 do CTN, segundo o qual necessrio
observar os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria, podero ser listadas
as situaes que caracterizam a eliso abusiva. Esta questo ser mais bem analisada
no tpico concernente regulamentao da norma antielisiva pelos estados.
Enfim, a respeito da ponderao entre princpios e regras, resta considerar o denominado princpio da no cumulatividade. Em mbito estadual, este possui especial
relevncia no tocante ao Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS), que vem a ser o imposto de maior repercusso na arrecadao
prpria de cada um dos entes tributantes estaduais e tambm o que requer o maior
aparato para efetivao e fiscalizao, seja pelo contribuinte, seja pelo Fisco.
O ICMS considerado um imposto indireto, fato que pode ser apontado como
uma das causas que tm desestimulado a maioria dos estados a regulamentar a norma
antielisiva. Tal aspecto, quando analisado conjuntamente com a questo da carga tributria e a economia fiscal que o contribuinte objetiva fazer mediante planejamento
tributrio, pode causar menor repercusso nos casos dos tributos indiretos, pois a
carga tributria repassada ao consumidor final ou ao contribuinte de fato. Conforme
Melina Lukic (2012, p. 14):
O que esta distribuio da carga tributria tem a ver com o planejamento tributrio? Interessante notar que, apesar da carga tributria no Brasil estar concentrada nos impostos
sobre consumo, a grande maioria dos casos de planejamento tributrio, conforme veremos,
ocorre com tributos que oneram a renda e o patrimnio. Por que este fenmeno ocorre?
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A explicao se d pelo fato dos tributos sobre o consumo serem, em geral, tributos indiretos, que podem ser repassados ao consumidor final, juntamente com o preo
do bem, mercadoria ou servio. o caso da j conhecida distino entre contribuinte de
fato e contribuinte de direito. Nos tributos indiretos, no o contribuinte de direito, ou
seja, aquele que figura como sujeito passivo da obrigao tributria, que arcar com o
nus econmico do tributo. Ou seja, na cadeia de circulao das mercadorias e servios,
o respectivo tributo repassado ao consumidor final o contribuinte de fato que desembolsar na prtica com o respectivo valor.
Claro que tambm importante para as empresas terem uma diminuio ou no
incidncia dos tributos indiretos, tendo em vista que, com isso, diminuiro a carga tributria dos bens e servios e, portanto, podero reduzir o preo dos mesmos. Mas o fato
que, podendo estes tributos serem repassados ao consumidor final, os contribuintes
pessoas jurdicas so onerados muito mais por impostos diretos aqueles que recaem
sobre o seu patrimnio e renda. Assim, explica-se porque a ateno dos empresrios
volta-se muito mais para a reduo do nus tributrio destes tipos de tributos atravs de
planejamento tributrio.
5.2 Patologias: simulao, abuso de direito, abuso de forma, fraude lei,

negcio indireto e propsito negocial
O direito civil dispe sobre os vcios dos negcios jurdicos e elenca no novo
Cdigo Civil as espcies de defeitos: erro, dolo, coao, leso, estado de perigo, simulao e fraude. Trouxe ainda duas inovaes: a vedao da fraude lei e a ilicitude do
abuso do direito.
No campo do direito tributrio, o tema do planejamento tributrio merece ateno, bem como a adoo de determinadas prticas que podem torn-lo viciado ou
ilcito. Dentre estas se destacam a simulao, o abuso do direito, o abuso de forma, a
fraude lei, o negcio indireto e o propsito negocial.
SIMULAO
A simulao vicia o negcio jurdico, tornando-o nulo. Nos dizeres de Moreira
Alves (2002, p. 64):
O negcio jurdico simulado aquele que cria uma aparncia para ocultar o que realmente se deseja. A simulao ser absoluta quando no se destinar a ocultar outro negcio
jurdico, e relativa quando existir outro negcio dissimulado, isto , tem-se um negcio
aparente e um negcio oculto.
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Ele aponta trs requisitos do negcio simulado: 1) divergncia entre as vontades

interna e a manifestada pelas partes; 2) presena de um acordo simulatrio entre os
contratantes; e 3) inteno de enganar terceiros. A caracterstica essencial da simulao que a manifestao de vontade das partes no verdadeira. No pensamento de
Marcos de Mello (1995, p. 153):
Simular significa, na linguagem comum, aparentar, fingir, disfarar. Simulao o resultado do ato de aparentar, produto do fingimento, da hipocrisia, do disfarce. O que caracteriza
a simulao , precisamente, o no ser verdadeira, intencionalmente, a manifestao de
vontade. Na simulao quer-se o que no aparece, no se querendo o que efetivamente
aparece. Ostenta-se o que no se quis; e deixa-se, inostensivo, aquilo que se quis.
Do ponto de vista jurdico, no entanto, a simulao somente constitui defeito
invalidante do ato jurdico quando praticada com a inteno de prejudicar terceiros, mesmo quando no havendo m-f efetivamente lhes cause dano.
base do ato simulado esto o seu carter mentiroso e sua natureza danosa a
terceiros.
Como exemplo de negcio simulado pode-se considerar aquele decorrente da

inteno de lesar o Fisco municipal, como no caso de um contrato de compra e venda
de imvel entre pai e filho no qual o verdadeiro negcio uma doao. A comprovao real da simulao complexa. Da admitir-se todas as provas previstas no direito,
inclusive presunes e indcios que comprovem a existncia de um motivo para a
simulao.
ABUSO DE DIREITO
O Cdigo Civil de 2012 reconhece o princpio da boa-f objetiva e da funo
social do contrato, trazendo de forma explcita, em seu art. 187: Tambm comete ato
ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, exceda manifestamente os limites impostos pelo seu fim econmico e social, pela boa-f ou pelos bons costumes. Ao tratar
das relaes entre abuso do direito no direito tributrio e no direito civil, Ricardo Lobo
Torres (2012, p. 22) sustenta:
O abuso do direito em ambas as reas jurdicas deve ser interpretado segundo o princpio
da unidade do direito e sob a perspectiva de sua abrangncia e superioridade epistemolgica frente a outras modalidades de combate ao conceptualismo. Relevante notar que a
teoria do abuso do direito visa antes requalificao dos fatos do que anulao, abrindo diversas possibilidades quanto aos efeitos da ilicitude dos atos abusivos e aplicao
de sanes pecunirias.
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Heleno Trres (2001) classifica como abuso de direito a situao em que um indivduo titular de um direito individual, porm o exercita de forma inadequada, buscando
a obteno de vantagens injustificveis, alm do quanto ordinariamente seria possvel.
O ordenamento jurdico consagrou o princpio do abuso de direito em matria
fiscal, cabendo ao agente do Fisco a requalificao do ato abusivo, sem anul-lo em
suas consequncias civis ou penais, desconsiderando to somente seus efeitos fiscais.
Segundo Greco (apud GUTIERREZ, 2006, p. 178), a teoria do abuso de direito s tem
aplicao nos casos em que os negcios jurdicos no tiverem outra causa real a no
ser a reduo da carga tributria. Como exemplo de abuso de direito com o fito de lesar o Fisco pode-se citar a situao na qual, ao perceber que vai ultrapassar os limites
admissveis do regime de apurao do Simples, o contribuinte cinde a empresa para
adequar o faturamento a tal regime.
ABUSO DE FORMA
O abuso de forma, nos dizeres de Greco (2008, p. 275), significa que o negcio
assim apresentado no corresponde quele que a forma exibe, mas a outro negcio
travestido de forma inadequada. O uso de forma jurdica de direito privado com finalidade de praticar eliso fiscal que torna a forma abusiva. Nesse sentido, Gutierrez
(2006, p. 156) afirma:
Para os adeptos dessa teoria, a anomalia da estruturao constitui o marco divisrio
entre a eliso e a evaso fiscal. No pode haver uma manipulao das formas do direito
privado com o objetivo de evaso do tributo. A forma de direito privado utilizada deve
adequar-se ao resultado econmico almejado, do contrrio haver um abuso das formas
jurdicas, podendo-se abandonar a estruturao jurdico-formal adotada pelas partes e
tributar-se o ato de acordo com seu efetivo contedo econmico.
Vale ressaltar que no h em nossa legislao um dispositivo especfico que determine que a lei tributria deva desconsiderar o abuso de forma jurdica. Prevalece,
efetivamente, o princpio da liberdade contratual, que decorre de garantia constitucional. No entanto, quando no houver conformidade entre o contedo do negcio
jurdico e sua forma, tem-se abuso de forma.
Para Gutierrez (2006), o abuso de forma nada mais que uma modalidade da
interpretao econmica da norma tributria; se os efeitos econmicos de duas estruturaes do direito privado so semelhantes, ambas devero sofrer a mesma tributao. nesse sentido que o abuso da forma jurdica pode assumir a condio de vcio
do negcio jurdico para fins tributrios.
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FRAUDE LEI
O conceito de fraude lei corresponde situao em que o particular, viciando
a causa do negcio jurdico e dispondo de autonomia privada, busca uma norma para
contornar a aplicabilidade de outra norma que resultaria em efeito no desejado. Para
Moreira Alves (2002), h diferena entre atos contrrios lei que atentam diretamente contra a letra da lei e atos em fraude lei que atentam contra o esprito da lei.
No entanto, o requisito fundamental para a configurao de fraude lei de ordem
objetiva, ou seja, basta que exista violao indireta lei, independentemente da vontade do indivduo e de seu conhecimento da lei.
O art. 116 do Cdigo Civil dispe que nulo o negcio jurdico que tiver por
objetivo fraudar a lei imperativa. Nesse sentido, Trres (2001, p. 350-351) destaca as
regras de preveno de fraudes:
No direito tributrio brasileiro, temos vrias regras que vedam expressamente as prticas
de atos em fraude lei, como meio de modificar os efeitos para fins tributrios. o caso,
por exemplo, das normas que permitem desconsiderar o regime do negcio jurdico para
ajustar-lhes o preo praticado, como meio de corrigir a base de clculo; das normas que
vedam a fraude execuo fiscal, com desconsiderao dos atos de alienao de bens
promovidos aps a inscrio do dbito em dvida ativa (art. 185 do CTN); das normas
que estabelecem as antecipaes do pagamento do tributo, como no caso do imposto de
transmisso de bens inter vivos, transferindo para transcrio da promessa de compra e
venda o fato jurdico tributrio do imposto, evitando que os sujeitos no efetuem definitivamente a transmisso do bem para evitar o pagamento do tributo. Algumas das regras
sobre controle de distribuio disfarada de lucros tambm tm esta mesma finalidade.
So chamadas regras de preveno de fraudes.
Assim, a fraude lei implica sempre a realizao de um ato ilcito, contrrio

lei. Ocorre que em matria tributria o instituto da fraude lei de difcil aplicao,
visto que a norma tributria no estabelece limites autonomia da vontade nem qualquer requisito de forma para a consecuo de determinado fim.
NEGCIO INDIRETO
O negcio jurdico indireto em matria tributria a utilizao de um meio indireto aparente para atingir um fim econmico equivalente ao obtido por meio direto,
porm sem elevao do nus tributrio. Segundo Rosa (1981, p. 138):
O negcio jurdico indireto um negcio tpico, realizado segundo a estrutura deste
e com observncia de seu regime jurdico prprio, com vistas a um resultado ulterior
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atpico, ou seja, um resultado no prprio da modalidade negocial escolhida, nisso

consistindo seu carter instrumental, passvel de obter disciplina formal por via de
interpretao construtiva, distinto dos contratos inominados, da simulao, do negcio
abstrato e do negcio fiducirio.
Para Xavier (2002), a caracterstica essencial do negcio indireto est na utilizao de um negcio tpico para realizar um fim distinto do correspondente sua causa-funo. Da a referncia ao carter indireto ou oblquo, anmalo ou no usual. Ele
destaca dois elementos essenciais ao conceito de negcio indireto em matria fiscal: 1)
divergncia entre os fins tpicos do negcio e os fins que as partes pretendem alcanar;
2) o fato de a escolha do esquema negocial ser determinada pela inteno de evitar ou
diminuir o nus fiscal.
Para Gutierrez (2006), apesar de sua semelhana, o negcio jurdico indireto
difere da simulao porque as partes desejam, de fato, alcanar o resultado planejado.
No existe uma desconformidade entre a vontade interna das partes e a vontade declarada a terceiros, nem existem acertos ocultos. O negcio indireto no se realiza para
ocultar, sob determinada aparncia, outro negcio realmente pretendido pelas partes,
ou para criar, de forma aparente, um negcio jurdico efetivamente inexistente.
Martins (2012) afirma que no negcio indireto que depende da utilizao de
formas tpicas as partes, para evitar os efeitos indesejados dessas formas, introduzem
clusulas que anulam, modificam ou neutralizam os efeitos no desejados do negcio
tpico. Na explicao de Marco Aurlio Greco (2008, p. 280-281):
Nessas hipteses, em que as partes incluem clusula que anulam os efeitos tpicos do
negcio jurdico, est-se diante de uma nova forma, ou seja, uma forma atpica, que,
portanto, descaracteriza o negcio indireto. Mais ainda, a obteno de um fim distinto do
negcio jurdico s possvel se no fraudar a lei, ou seja, a anlise do caso e a comprovao de que no h fraude lei so condies para existncia do negcio indireto. Se
houver fraude lei ou abuso de direito, o negcio jurdico est contaminado.
Nesse sentido, a lei no probe negcio jurdico indireto, que por vezes invocado em matria tributria para justificar a eliso fiscal. A doutrina cita como exemplo de
negcio jurdico indireto um contrato de compra e venda com clusula de retrovenda
para garantir emprstimos em detrimento da formalizao de contrato de emprstimo
com garantia hipotecria.
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PROPSITO NEGOCIAL
No direito tributrio, o propsito negocial decorre do que a common law denomina de business purpose. O aspecto principal do propsito negocial a definio da
causa do negcio jurdico, ou seja, o destaque dos fatores que levaram as partes a celebrarem o negcio jurdico sem levar em considerao a economia tributria. Segundo
Andr Moreira (2003, p.11-17):
A influncia da interpretao econmica de Enno Becker faz-se visvel tambm no direito
anglo-saxo, no qual prevalece o denominado teste de finalidade negocial (business purpose test). Os adeptos do business purpose test no aceitam a prtica de atos com o fim
nico de economizar tributos. Deve haver uma finalidade negocial alm da mera eliso
fiscal para que determinada conduta seja tida como lcita. Conforme o IBFD:1 Teste de finalidade negocial. O teste da finalidade negocial utilizado em certos pases como arma
contra esquemas de eliso fiscal. Esquemas artificiais que criam circunstncias nas quais
nenhum ou um mnimo montante de tributos ser devido podero ser desconsiderados
caso no sirvam a uma finalidade negocial.
Em sentido contrrio, em virtude do vcuo normativo, de acordo com a tese da

autonomia negocial do contribuinte e da liberdade do exerccio da atividade econmica, a verificao do propsito negocial deve ser analisada com base nos elementos
essenciais do negcio jurdico, no cotejo entre a causa do negcio em seu sentido jurdico e a realidade que lhe subjacente. Dessa forma, rechaa a aplicao do direito
do operador de analisar um elemento subjetivo com base em indcio como forma de
desconsiderar o negcio jurdico.
A anlise consubstanciada no motivo ou na finalidade extratributria, no entendimento de Andrade Filho (apud MARTINS, 2012, p. 186):
Leva a situaes absurdas medida que admite que, do ponto de vista tributrio, a negcios
idnticos possam ser atribudas solues distintas. A norma tributria passa a ter importncia
menor que a circunstncia pessoal, eventualmente prevista em outra norma existente. Em
certas circunstncias a norma tributria despreza a causa (ou propsito negocial).
1 IBFD, op. p. 38, original: Business purpose test. The business purpose test is used in certain countries as
weapon against tax avoidance schemes. Artificial schemes, which create circumstances under which no or
minimal tax is levied, may be disregarded if they do not serve a business purpose.
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Explica Gomes (apud MARTINS, 2012, p. 184) que h duas anlises a serem consideradas sobre a causa do negcio jurdico: uma de ordem objetiva e outra subjetiva.
A corrente doutrinria objetivista distingue a causa do contrato de trs modos:
Pelo primeiro, a causa a funo econmico-social do contrato. Pelo segundo, o resultado jurdico objetivo que os contratantes visam a obter quando o estipulam. Pelo terceiro,
a razo determinante da ao que move as partes a celebrar determinado contrato.
A conceituao subjetiva da causa, segundo Gomes (apud MARTINS, 2012, p.

184), considera-a um motivo tpico do contrato que no se confunde com os motivos
individuais. Estes so irrelevantes, salvo excees na lei. Motivos tpicos, por sua vez,
no so antecedentes, mas causa final, isto , o fim que atua sobre a vontade para lhe
determinar a atuao no sentido de celebrar certo contrato. Ainda nesse sentido, ele
destaca que o relevante para o direito ser o motivo tpico do contrato; que se o propsito negocial contrrio lei ou moral, a invalidao do contrato se justifica por
ter causa ilcita ou imoral.
Tambm no entendimento de Martins (2012), a premissa negcios idnticos
tm solues distintas no vlida, devendo ser considerada a circunstncia econmica inicial e a posterior dos agentes na realizao do negcio jurdico. Sendo assim,
o aplicador da norma tem instrumentos para avaliar se os negcios so idnticos de
fato e de direito.
Bem assim, alguns autores entendem que a simples economia de tributos no
pode ser enquadrada como causa objetiva do negcio jurdico, no se podendo confundir causa do negcio jurdico e causa para economizar tributo.
6 NORMA GERAL ANTIELISIVA NO BRASIL

Parece no restar dvida que a norma geral antielisiva somente assume papel
de preponderncia no Brasil a partir da edio da Lei Complementar n. 104, de 10 de
janeiro de 2001, que introduziu, no ordenamento jurdico brasileiro, o pargrafo nico
ao artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN). Tal medida surgiu por iniciativa
do governo federal, tendo sido veiculada por intermdio da mensagem n. 1.459/1999,
enviada ao Congresso Nacional pela Presidncia da Repblica, cujo teor j delimitava
a inteno do Ministrio da Fazenda no sentido de criar uma norma geral visando a
coibir a eliso tributria, como se pode observar no seguinte excerto, transcrito em
Fossati (2006, p. 105-106):
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A incluso do pargrafo nico ao art. 116 faz-se necessria para estabelecer, no mbito
da legislao brasileira, norma que permita autoridade tributria desconsiderar atos ou
negcios jurdicos praticados com a finalidade de eliso, constituindo-se, dessa forma,
em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributrio
praticados com abuso de forma ou de direito.
Pela leitura do excerto, resta clara a inteno de introduzir no ordenamento jurdico disposio que autorizasse o combate da eliso cujo planejamento resultasse de
atos praticados com abuso de forma ou de direito. Tal medida, portanto, tinha como
propsito positivar norma antielisiva, considerando:
No Brasil, o problema particularmente grave porque inexistia legislao sobre o assunto
e prevalecia a ideia, eminentemente positivista, de que qualquer eliso seria lcita, porque coincidiria sempre com a liberdade de iniciativa e se apoiaria nos conceitos de direito
civil. S com a edio da Lei Complementar n. 104, de 2001, que introduziu no Cdigo
Tributrio Nacional os arts. 43, II, e 116, pargrafo nico, que se iniciou o processo de
internalizao de normas jurdicas que nas ltimas dcadas do sculo XX haviam sido
introduzidas nos pases europeus e na Amrica do Norte. A globalizao, a toda evidncia, produziu a necessidade de alinhamento do Brasil com o que ocorria nas relaes
econmicas internacionais (TORRES, 2012, p. 1).
Desde ento, o direito brasileiro dividiu-se entre os que admitem a inconstitucionalidade do dispositivo, em geral considerados integrantes da corrente positivista, e
os que defendem sua constitucionalidade, tidos como integrantes da corrente ps-positivista. Esta ltima corrente admite que a edio da Lei Complementar n. 104/2001
trouxe uma verdadeira norma antielisiva influenciada pelo modelo francs. No uma
norma antievasiva e/ou antissimulao (TORRES, 2012, p. 3).
Todavia, no deixa de ser curioso notar que, apesar de ter iniciativa do governo
federal, o pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional aplica-se indistintamente Unio, aos estados e ao Distrito Federal, uma vez que assume matriz
constitucional, conforme previso contida no art. 24 da CF: Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I - direito tributrio [...].
Tal comando deve observar o disposto nos pargrafos 1o a 4o do mesmo art. 24
da CF, os quais dispem:
1o No mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio limitar-se- a estabelecer normas gerais.
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2o A competncia da Unio para legislar sobre normas gerais no exclui a competncia

suplementar dos Estados.
3o Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercero a competncia legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
4o A supervenincia de lei federal sobre normas gerais suspende a eficcia da lei estadual, no que lhe for contrrio.
No que tange aos municpios, deve-se observar o disposto nos incisos do art. 30
da Carta Magna, conforme couber e especificamente, no que diz respeito s questes
tributrias, conforme dispe, especialmente, os incisos II e III.
6.1 A redao do pargrafo nico do art. 116 do CTN

A norma tem causado polmica no cenrio do direito tributrio brasileiro e demandado construes jurdicas inesgotveis nos campos doutrinrio e jurisprudencial.
Est assim disposta no CTN:
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos:
[...]
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
Admite-se que a norma antielisiva possui trs partes distintas. A primeira atribui uma competncia autoridade administrativa e compreende o texto normativo do
incio at o vocbulo desconsiderar; a segunda define uma parcela da realidade e
abrange a expresso atos ou negcios jurdicos at obrigao tributria; a terceira
dispe sobre a disciplina do exerccio de competncia e alcana a parte final do dispositivo observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria (GRECO,
2001, p. 128). Admite-se tambm que a norma jurdica possui trs diferentes espcies
de regras jurdicas (MARINS apud FOSSATI, 2006, p. 111):
a) Regra Formal ou Estrutural: de competncia administrativa. Ao fiscal outorgado
poder para desconsiderar atos ou negcios jurdicos;
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b) Regra Material: refere-se ao ato ou negcio em si mesmo. A prtica do ato ou negcio

jurdico tendente a dissimular o fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria est sujeito desconsiderao destes atos;
c) Regra de Aplicabilidade Normativa: concerne instituio e regulamentao. A observncia dos procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria conditio sine qua
non para o ato de desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos dissimulatrios. No
contm qualquer regra de processo.
6.2 Anlise dos termos que compem a estrutura normativa do pargrafo

nico do art. 116 do CTN
A compreenso do teor do pargrafo nico do art. 116 do CTN, em decorrncia
da variedade de termos, demanda anlise pormenorizada visando interpretao e
aplicao. O texto normativo comea com a expresso a autoridade administrativa.
Pode-se considerar que autoridade aquela que faz parte da administrao pblica,
que vem a ser o conjunto de rgos centralizados ou descentralizados do Estado, subordinados ou supervisionados pelo governo, e material, financeira e humanamente
organizado para a execuo de atividades que visam ao benefcio da coletividade.
Ao qualificar-se pblica, a atividade insere-se no mbito de atuao do governo
em qualquer uma de suas modalidades. Ento, autoridade administrativa confunde-se
com autoridade pblica, que vem a ser aquela que exerce atribuies hierrquicas na
esfera administrativa de cunho decisrio ou de mera execuo. Entende-se que quem
executa o faz a mando de outrem; por sua vez, quem decide o faz por si mesmo, de
acordo com o nvel de competncia atribudo pela lei ao cargo que exerce.
Contudo, o comando da norma antielisiva no autoriza toda e qualquer autoridade administrativa a desconsiderar os atos ou negcios jurdicos caracterizadores de
eliso abusiva. Tal autoridade h de compor a esfera executiva, mais especificamente
os rgos fiscalizadores, responsveis pela arrecadao e pela fiscalizao de tributos,
servidores competentes para o lanamento do crdito tributrio. Isso afasta a possibilidade de que a desconsiderao venha a ser feita por outro servidor pblico ou, at
mesmo, pelo Judicirio, pois, como aduz Torres (2012, p. 45):
O Judicirio no tem competncia para desconsiderar o ato ou negcio, ao contrrio do
que prev o projeto de Lei de Defesa do Contribuinte, em exame no Senado Federal, relativamente desconsiderao da personalidade jurdica da sociedade. Ao Judicirio, entretanto, compete o controle do ato de requalificao levado a efeito pela administrao.
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Naturalmente, a desconsiderao e a consequente requalificao devem estar

amparadas nas provas colhidas e apresentadas pela autoridade administrativa visando
a demonstrar os fatos apurados. Em seguida tem-se a expresso poder desconsiderar. O que se destaca na expresso a faculdade que o legislador atribui autoridade
administrativa, que pode ser atestada pela leitura do seguinte trecho:
Vale dizer, o ordenamento jurdico atual passa a reconhecer, doravante, dois tipos de conduta: uma realizada sem e outra com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador
ou a natureza dos elementos constitutivos da exao. Entendeu o legislador, contudo, que
no so negativas, antijurdicas ou ilcitas todas e quaisquer condutas da segunda espcie,
simplesmente por dissimularem a ocorrncia do fato gerador, razo pela qual no atribuiu
Autoridade o dever de promover a desconsiderao dos atos ou negcios praticados com
tal finalidade, mas sim a faculdade de desconsider-los, tratando-se, portanto, de ato vinculado mas no obrigatrio. A eleio do vocbulo poder, utilizado em lugar da expresso
dever, em verdade importa na excluso do procedimento de desconsiderao do regime
clssico de atribuio de poderes-deveres estatais, aqueles os quais a autoridade est obrigada a praticar ou exercer sob pena de responsabilizao pessoal, a exemplo do que ocorre
com o procedimento do lanamento tributrio (RODRIGUES, 2003, p. 39).
Essa uma questo curiosa no estudo da norma antielisiva, pois parece acenar
descompasso entre a obrigatoriedade do lanamento e a faculdade de aplicao, ou
no, da norma antielisiva, conforme o entendimento da autoridade administrativa que
detectar sua ocorrncia.
Parece que o legislador pretendeu evitar que, na difcil tarefa de distinguir eliso
legtima de eliso abusiva, a autoridade administrativa ficasse sujeita a qualquer punio, uma vez que o abuso, por si, no constitui ilicitude que implique a necessidade do
lanamento de ofcio. Situao diferente atinge os casos que caracterizam a simulao,
prevista no art. 149, inciso VII, do CTN.
Em princpio, o termo dever tornaria obrigatria a deteco de todo caso de
eliso abusiva, exigindo da autoridade conhecimentos de diversas reas do direito para
constatar os expedientes elisivos. Da, portanto, a necessidade de estabelecer os procedimentos necessrios desconsiderao, visando a balizar os parmetros de atuao
da autoridade, que no ficar sujeita a punio administrativa se no vier a encontrar
aspectos lesivos nos atos ou negcios jurdicos praticados pelo contribuinte.
Essa a percepo de Marco Aurlio Greco (2001, p. 130) quando diz que a desconsiderao levada a efeito pela autoridade administrativa implica detectar elementos
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decorrentes de uma ponderao de valores: [...] a atividade exercida no de mera

execuo do direito posto, mas, fundamentalmente, de construo de uma realidade.
Essa construo de uma realidade nada mais do que a desqualificao do ato ou
negcio jurdico com sua consequente requalificao.
O fato que o legislador atesta que a eliso abusiva no constitui uma ofensa de
carter ilcito ao ordenamento jurdico, seno um expediente abusivo de economia tributria adotado pelo contribuinte, que pode merecer a desconsiderao da autoridade
quando for detectado e puder ser demonstrado. No tocante ao termo desconsiderar,
sua compreenso torna-se mais perceptvel se atrelada ao conceito de requalificar,
assim explicitado:
A desconsiderao operada pela autoridade administrativa significa requalificao, isto
, uma qualificao jurdica diferente daquela praticada pelo contribuinte na eliso, que
ter sido abusiva.
Sabe-se que o fato gerador concreto no objeto de interpretao, mas de qualificao. Absolutamente imprprio cogitar-se de uma interpretao do fato. S se interpreta
o fato gerador abstrato ou a norma tributria. [...] Entre a interpretao da norma e a
qualificao do fato h, por conseguinte, uma relao de subsuno, que no meramente lgica formal, mas tambm valorativa (TORRES, 2012, p. 46).
Diz-se que tal valorao visa a corrigir a subsuno malograda ao requalificar

o fato, fazendo-o concorde com a interpretao correta da norma de incidncia (TORRES, 2012, p. 25). Em seguida surge a expresso atos ou negcios jurdicos praticados. Nesse ponto, a questo deslindar o que levou o legislador complementar a
utilizar os referidos termos, bem como suas implicaes. A situao pode ser aclarada
mediante estudo de ambos os conceitos luz do direito civil:
Nosso Cdigo Civil de 1916 no regulamentou o negcio jurdico como tal, preferindo
trat-lo como ato jurdico. No entanto, esse estatuto civil trata de diferentes modalidades
de atos unilaterais e de contratos que nada mais so do que negcios jurdicos. Embora a
categoria tambm seja usada no direito pblico, no direito privado que encontramos o
maior nmero de modalidades de negcios jurdicos. O atual Cdigo adota a denominao negcio jurdico (arts. 104 ss.).
O Cdigo de 1916, ao definir ato jurdico no art. 81, estava, na realidade, referindo-se ao conceito j conhecido na poca de negcio jurdico: Todo ato lcito que tenha por
fim imediato adquirir, resguardar, transferir, modificar ou extinguir direitos se denomina
ato jurdico. O Cdigo de 2002 preferiu no repetir a definio. Poucas leis o definem,
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verdade. [...] Por outro lado, a teoria geral dos negcios jurdicos abriu margem e horizonte mais recente teoria geral dos contratos, levando-se em conta que o contrato a
principal manifestao de negcio jurdico (VENOSA, 2006, p. 341-342).
O que se verifica de imediato pela leitura desse rpido histrico relativamente

maneira que o legislador tratou o ato e o negcio jurdico em diferentes cdigos,
elaborados em diferentes pocas, a mudana na compreenso do perfil de ambos.
A princpio, parece que o prprio legislador de 1916 chegou a confundi-los, a ponto de
definir como ato jurdico o que o legislador de 2002 considera negcio jurdico.
Como a diferena entre ambos possui sutileza capaz de confundir at mesmo
alguns civilistas, o legislador complementar tributrio acertou ao dispor sobre ambos,
uma vez que, independentemente de o contribuinte utilizar um instituto ou o outro,
o que efetivamente importar o abuso cometido. Vale tambm destacar que o legislador de 1916 optou por normatizar a definio de ato jurdico, enquanto o de 2002
preferiu no faz-lo.
Essa medida tem implicaes, ainda mais quando se deve admitir que nenhuma
definio consegue espelhar integralmente o objeto que conceitua. Contudo, no se
pode deixar de admitir tambm que nada melhor do que uma definio para aclarar
o conhecimento sobre determinada coisa, ainda que padea de alguma incompletude.
Por sua vez, a definio posta no art. 81 do Cdigo Civil de 1916, ainda que conceitue
negcio jurdico e no ato jurdico, foi largamente utilizada. Sem esquecer que o Cdigo Tributrio Nacional define com propriedade o conceito de tributo em seu art. 3o,
pode-se tambm buscar os conceitos de ato e negcio jurdico na doutrina. Esta parece
ter sido a inteno do legislador civil de 2002.
Sendo assim, tem-se que o ato jurdico lato sensu se insere na composio do
fato jurdico lato sensu, mais especificamente na diviso que o enquadra como direito
ou lcito, por oposio queles considerados contrrios a direito ou ilcitos, podendo
constituir ato jurdico stricto sensu ou negcio jurdico (MELLO, 2003, p. 119). Nesses
termos tem-se:
A partir dessas observaes, podemos formular um conceito de ato jurdico stricto sensu
como sendo o fato jurdico que tem por elemento nuclear do suporte fctico manifestao
ou declarao unilateral de vontade cujos efeitos jurdicos so prefixados pelas normas
jurdicas e invariveis, no cabendo s pessoas qualquer poder de escolha da categoria
jurdica ou de estruturao do contedo das relaes jurdicas respectivas (MELLO, 2003,
p. 159).
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Considerados os fundamentos expostos, podemos concluir que negcio jurdico

o fato jurdico cujo elemento nuclear do suporte fctico consiste em manifestao ou declarao consciente de vontade, em relao qual o sistema jurdico faculta s pessoas,
dentro de limites predeterminados e de amplitude vria, o poder de escolha de categoria
jurdica e de estruturao do contedo eficacial das relaes jurdicas respectivas, quanto
ao seu surgimento, permanncia e intensidade no mundo jurdico (MELLO, 2003, p. 184).
Considerando-se a conceituao de ambos e que o ato jurdico previsto no pargrafo nico do art. 116 do CTN o ato jurdico stricto sensu, verifica-se que a diferena bsica entre o ato e o negcio jurdico resulta em que o ato j possui seus efeitos
previamente previstos em lei, enquanto o negcio faculta aos celebrantes o poder de
estabelecer efeitos s relaes que celebram.
Todavia, sem importar a opo por um ou por outro, quer o legislador complementar que a autoridade administrativa os desqualifique caso sirvam para promover
eliso abusiva e os requalifique corretamente luz da legislao tributria, imputando-lhes os devidos e provveis efeitos. Vem em seguida a expresso com a finalidade de
dissimular. At aqui fica claro que o auditor fiscal pode desconsiderar ato ou negcio
jurdico desde que estes tenham como finalidade ou como objetivo dissimular a ocorrncia do fato gerador.
Pois bem, afora a prpria norma antielisiva em sua integralidade, dissimular
o vocbulo que mais tem ensejado polmica nos ltimos tempos, em particular no
mbito do direito tributrio. O vocbulo em questo j possua um significado adotado
pela doutrina civilista, que considerava o caso de simulao relativa em distino
simulao absoluta. Prova disso o seguinte excerto:
H simulao absoluta quando o negcio inteiramente simulado, quando as partes, na
verdade, no desejam praticar ato algum. No existe negcio encoberto porque realmente nada existe. No existe ato dissimulado. Existe mero simulacro do negcio: colorem
habet, substantiam mero nullam possui cor, mas a substncia no existe. Veja o art.
167 do atual Cdigo, que expressamente se refere substncia do negcio dissimulado.
Na simulao relativa, pelo contrrio, as partes pretendem realizar um negcio,
mas de forma diferente daquela que se apresenta (colorem habet substantiam vero alteram
possui cor mas a substncia outra). H divergncia, no todo ou em parte, no negcio
efetivamente efetuado. Aqui, existe ato ou negcio dissimulado, oculto, que forma um
complexo negocial nico. Desmascarado o ato simulado pela ao de simulao, aflora e
prevalece o ato dissimulado, se no for contrrio lei nem prejudicar a terceiros. Esse ,
alis, o sentido expresso pelo atual Cdigo, no art. 167 (VENOSA, 2006, p. 530-531).
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Fica claro ento que a doutrina civilista reconhece a existncia de dois tipos de
simulao, a absoluta e a relativa, sendo esta ltima considerada exemplo de dissimulao. Na verdade, o atual Cdigo Civil, em seu art. 167, repetindo dico posta no art.
102 do Cdigo anterior, inovou nessa questo ao tratar tambm do ato dissimulado,
nos seguintes termos:
Art. 167. nulo o negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se dissimulou, se vlido for na substncia e na forma.
1o Haver simulao dos negcios jurdicos quando:
I aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s quais realmente se conferem, ou transmitem;
II contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no verdadeira;
III os instrumentos particulares forem antedatados ou ps-datados.
Apesar de reconhecer que o Cdigo em vigor e seu antecessor no se referiram

expressamente classificao entre as duas espcies de simulao, Venosa (2006, p.
532) admite que a previso contida no inciso III do 1o do art. 167 corresponde ao
inciso III do art. 102 do anterior e equivale hiptese de simulao relativa.
Contudo, o Cdigo Civil de 1916 no se refere aos efeitos do ato dissimulado,
como o faz o de 2002, que trata de tais efeitos estipulando que estes permanecero
vlidos se preencherem os requisitos formais e substanciais, ainda quando o negcio
simulado seja considerado nulo.
importante observar que o atual Cdigo Civil, apesar de somente ter entrado
em vigor em 1o de janeiro de 2003, foi institudo pela Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de
2002; ao passo que a norma antielisiva foi introduzida no CTN pela Lei Complementar
n. 104, que de 10 de janeiro de 2001, um ano antes, portanto. Assim, difcil averiguar se o legislador civil chegou a considerar esse novo cenrio trazido pelo direito
tributrio ou apenas o tratou em bases estritamente civis, independentemente de sua
repercusso tributria.
Na dvida, vale recorrer obra anterior edio do atual Cdigo Civil e da LC
n. 104/2001 visando a vislumbrar possvel soluo. O professor Washington de Barros
Monteiro, em seu Curso de direito civil, de 1994, j admitia existirem duas espcies de
simulao: a absoluta e a relativa. Para ele, a simulao relativa quando:
[...] efetivamente h inteno de realizar algum ato jurdico, mas este: a) de natureza
diversa daquele que, de fato, se pretende ultimar (colorem habens, substantiam vero
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alteram). o caso da doao concubina, mascarada sob aparncia de venda. Para

alcanar seu objetivo, as partes realizam negcio jurdico diverso do que soam as palavras; b) no efetuado entre as prprias partes, aparecendo ento o testa-de-ferro,
o presta-nome, ou a figura de palha. Por exemplo, algum, desejando vender bens a
um dos descendentes e no podendo satisfazer a exigncia do art. 1.132, do Cdigo
Civil, simula alienao a terceiro, para que este, em seguida ou mais tarde, sem outros
embaraos, concretize o ato que o primeiro tinha originariamente em mira; c) no contm elementos verdadeiros, ou melhor, seus dados so inexatos. Por exemplo, numa
escritura de compra e venda, os contratantes mencionam preo inferior ao real a fim de
reduzir o quantum do imposto de transmisso da propriedade. Diz-se, nesse caso, que
a simulao parcial, hiptese em que subsiste o ato, ressalvada Fazenda, bvio, a
percepo dos respectivos direitos fiscais (MONTEIRO, 1994, p. 209-210).
Este ltimo exemplo mencionado pelo reputado professor, fornecido em poca na qual sequer se discutia o tema concernente norma antielisiva no Brasil, diz
efetivamente algo que parece crucial para o deslinde dessa questo, ao afirmar que,
se numa escritura de compra e venda houver valor menor do que o praticado, tal ato
subsiste, cabendo Fazenda reclamar os valores que indevidamente no foram recolhidos. Quer dizer, ainda que para o direito civil o ato seja vlido, seus efeitos podem ter
repercusso diversa no mbito tributrio, que deve tratar de recuperar o que foi sonegado. Ora, certamente o exemplo trata de um caso de simulao, ainda que relativa, e
caberia aplicar a este o disposto no art. 149, VII, do CTN, que estipula:
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
[...]
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu
com dolo, fraude ou simulao.
Ocorre que, ao lado da simulao, tais situaes j caracterizam originalmente

casos de ilicitude, condio que no atinge os casos de eliso abusiva, nos termos j
exaustivamente comentados. Por isso, o que exsurge no exemplo dado pelo saudoso professor so os efeitos contrrios que advm da incidncia do direito civil e da incidncia
do direito tributrio sobre os mesmos fatos, pois seus efeitos podem ser diversos. Tal
raciocnio certamente encontra amparo no art. 109 do CTN combinado com o art. 110:
Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio,
do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio
dos respectivos efeitos tributrios.
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Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito
Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
Afastada a questo de conflito entre direito civil e direito tributrio, com amparo
em Kirchhof, Torres (2012, p. 24) admite que h mera precedncia e no preferncia
do direito civil. A combinao de ambos os dispositivos permite concluir que, nos termos do art. 110, no pode a lei tributria alterar a definio e o alcance de institutos
ou conceitos de direito privado que constem expressa ou implicitamente nas citadas
legislaes, respeitada, naturalmente, a hierarquia das leis em questo no que se refere
especificamente limitao de competncias tributrias. Pretende que nenhum ente
tributante passe a invadir a competncia do outro por meio de tais alteraes. Nos termos do art. 109, as definies de direito privado so utilizadas pelo direito tributrio,
garantindo-se sua autonomia para definir os efeitos tributrios destas.
Ora, um aspecto que se destaca no estudo da dissimulao a inexistncia de
definio legislativa para esse conceito. Embora a lei civil no estabelea distino entre simulao absoluta ou relativa, a doutrina as diferencia (COELHO; DERZI, 2002, p.
147). Em face desse cenrio, isento de definio legislativa mas abundante de definies
doutrinrias, vem o legislador complementar, por ocasio da regulamentao da norma
antielisiva, utilizar o termo dissimulao, que passa a gerar toda uma srie de discordncias essencialmente doutrinrias. E, como doutrinrias, no haver, necessariamente, desrespeito norma que trata dos atos normativos dada pela Lei Complementar n. 95,
de 26 de fevereiro de 1998, como quer fazer parecer o seguinte comentrio:
[...] a outra inovao trazida pela LC 95 a que garante os significados jurdicos (carga
normativa) das expresses legais tomadas de emprstimo. Nesse passo, o Pargrafo nico acrescentado ao CTN, ao reportar-se expressamente ao termo dissimulao, quis
referir-se ao instituto da teoria geral dos atos jurdicos conhecido por simulao relativa, aquela que, diversa da absoluta, oculta um negcio jurdico real (que se deseja
dissimular) (COELHO; DERZI, 2002, p. 142).
Aqui j no se trata mais de preservar a legalidade ou a tipicidade, mas de um

conceito que, consolidado pela doutrina em determinada poca, em consonncia com
determinada realidade, no poderia jamais ser modificado por outra realidade, mesmo
que parte expressiva da doutrina se torne receptiva a essa nova realidade. Equivale a
dizer que se a doutrina um dia consolidar um conceito ele jamais poder ser modi-
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ficado. O que no tem cabimento, considerando-se a evoluo das ideias no tempo,

algo inevitvel e inerente evoluo da sociedade. Tanto no tem cabimento que basta
recorrer Mensagem n. 1459/1999 para verificar que:
[...] a exposio de motivos faz meno aos institutos jurdicos da eliso, do abuso de
forma e do abuso de direito. A finalidade da norma do pargrafo nico do art. 116, na
mente do governo, foi, de fato, combater a eliso. Entretanto, observa-se que h uma verdadeira confuso terminolgica por parte do governo corroborada pela confuso aceita
e mantida pelo legislador, que aprovou o dispositivo legal que entende a eliso como
o resultado do planejamento tributrio praticado mediante abuso de forma ou abuso de
direito (FOSSATI, 2006, p. 106).
Portanto, apesar de a finalidade da norma exposta na referida mensagem ter

sido combater a eliso, tanto o governo, que a enviou, quanto o legislador, que aprovou a norma antielisiva, promoveram uma confuso terminolgica, aprovando matria diversa, identificada como simulao, nos termos definidos a seguir.
A simulao visa ao ato a ser apresentado, sendo este o objeto da simulao, enquanto a
dissimulao visa ao ato a ser escondido, sendo este o objeto da dissimulao. Isto , o
objeto da simulao o que se apresenta ao mundo, e o objeto da dissimulao o que se
esconde do mundo, embora nos dois casos a realidade verdadeira sempre esteja oculta.
Ferrara, por isso mesmo, comparou a simulao a um fantasma (realidade inexistente) e a dissimulao a uma mscara (realidade existente disfarada ou ocultada por
outra realidade falsa) (OLIVEIRA, 2002, p. 97).
Em tal contexto, preciso admitir que no passou de inteno a tentativa de

inserir uma norma antielisiva no ordenamento jurdico brasileiro.
Contudo, como a dissimulao refere-se apenas hiptese de incidncia ou ao
fato gerador abstrato, o que caracteriza a eliso e jamais a simulao (TORRES, 2012,
p. 50), concluso melhor admite um nico e exclusivo sentido para a dissimulao,
que mantm o sentido tradicional, j incorporado, mas passa a assumir outro sentido,
trazido no bojo da norma geral antieliso. Nesse sentido, conclui Torres (2012, p. 49):
A dissimulao pode ser tomada em dois sentidos: a) como mecanismo da simulao,
como fizeram os juristas de ndole formalista; b) como ingrediente da eliso, na linha
do modelo francs, que adotamos. Assim, a questo pode ser dada como resolvida,
pois como uma lei pode se sobrepor a outra lei, doutrina nova e aceita tanto suprime
como supera outra doutrina.
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Em relao expresso a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza

dos elementos constitutivos da obrigao tributria, pode-se discorrer sobre fato gerador nos seguintes termos:
Para a compreenso do que seja fato gerador (arts. 114, 115, CTN) faz-se necessrio
entender a fenomenologia da incidncia tributria. Para tanto, verifica-se que no existe
fato jurdico-tributrio sem hiptese de incidncia tributria. O fato em si nada diz ao
direito. Causa espcie somente ao mundo social, poltico, econmico ou virtual sem
previsibilidade jurdica. Ao direito importa o fato previsto, hipoteticamente delimitado
em critrios lgicos e possveis. Por isso, h quem admita existir equvoco na expresso
fato gerador.
Caso se tome como referncia os termos lingusticos isoladamente considerados,
pode-se entender como fato o evento ocorrido no mundo fsico ou a srie de acontecimentos que permeiam ou constituem as relaes humanas cotidianamente evidenciadas;
como gerador, a coisa ou elemento que cria ou influencia diretamente a criao de outra.
Assim, ser fato gerador o acontecimento que gera outro acontecimento ou relao humana. Aplicado o conceito ao direito tributrio, no restaria dvida quanto ao seu significado: fato gerador o fato social que se transforma em fato jurdico, estabelecendo a relao
jurdica. Ora, os fatos sociais independem de normas para existir; as normas, por sua
vez, procuram afetar as condutas humanas, preestabelecendo critrios balizadores dessas
condutas: o material, o espacial e o temporal. Esses critrios constituem exclusivamente
a parte antecedente da norma primria, excluda sua parte consequente, constituda de
critrios diferenciados: o pessoal e o quantitativo. Para que o fato social seja identificado
automaticamente como fato jurdico, atravs da incidncia, torna-se necessria a consolidao de todos os critrios inerentes ao antecedente ou descritor da norma. A expresso
fato gerador, quando muito, poderia confundir-se com o critrio material ali existente,
prescindindo dos critrios espacial e temporal sem os quais o fato jurdico no se perfaz.
Ao englobar equivocadamente todos os critrios inerentes hiptese de incidncia tributria, abstratamente considerados, sem abandonar o prprio fato fsico, confunde-os,
misturando o mundo social e o jurdico (MENDONA, 2006, p. 6).
Sobressai da o reconhecimento de que a expresso fato gerador tanto serve para

descrever o suporte legal, abstratamente considerado, como a situao concreta, sobre
a qual o suporte legal incide, mesmo porque a metodologia jurdica incumbiu-se de
esclarecer que a aplicao da lei reveste sempre a forma de silogismo, em que a premissa maior a hiptese descrita na lei, a premissa menor o fato a se subsumir na
descrio legal e a consequncia, o resultado da inferncia (TORRES, 2012, p. 47).
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Sendo assim, para que ocorra a hiptese de incidncia da norma de desconsiderao imprescindvel: 1) que exista a definio legal desse fato gerador, tipicamente descrito; e 2) que, materialmente, ele ocorra, embora dissimuladamente (GRECO
apud TORRES, 2012, p. 51).
Portanto, no h como um ato ou negcio jurdico ser desconsiderado sem que
tambm haja, em contrapartida, seu enquadramento em um fato gerador especificamente tipificado. Essa situao evidencia o respeito aos princpios da legalidade e da
tipicidade, ao contrrio do que alegam os opositores da norma antieliso. Quanto
obrigao tributria, citada tambm na expresso em deslinde, cabe considerar que ela
decorre de uma relao jurdica que:
[...] definida como o vnculo abstrato, segundo o qual, por fora da imputao normativa,
uma pessoa, chamada sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada
sujeito passivo, o cumprimento de certa prestao (CARVALHO, 2000, p. 279-280).
Considerando-se o enunciado, compreende-se que somente a existncia da imputao normativa transforma a relao (vnculo abstrato) em relao jurdica, possibilitando o surgimento da obrigao tributria pela ocorrncia do fato gerador. Por
fim, tem-se a expresso observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinria, na qual se destacam duas questes: uma relativa ao termo procedimentos,
outra relativa lei ordinria. No que tange ao procedimento, no se pode deixar de
observar sua estreita relao com o processo, uma vez que pode ocorrer a repercusso
de um sobre o outro, situao que pode ser contextualizada.
O processo administrativo tributrio (PAT) (ou fiscal PAF) insere-se no mbito
do controle exercido pelo Poder Executivo, conferindo ao sujeito passivo a possibilidade de discutir os atos emanados dos servidores pblicos, particularmente os provenientes do lanamento do crdito tributrio. O PAT possui carter constitucional,
insculpido no art. 5o, LV da CF:
Art. 5o [...]
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral so
assegurados o contraditrio e a ampla defesa, com os meios e os recursos a ela inerentes.
Existe ento determinao constitucional autorizando o sujeito passivo a litigar na esfera administrativa com os meios e os recursos colocados sua disposio
pela administrao. Assim sendo, se no desempenho de suas atividades a autoridade
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fazendria lanar o crdito tributrio por meio de auto de infrao, o sujeito passivo
que no concordar com esse lanamento poder impugn-lo na esfera administrativa.
A impugnao instaura a fase litigiosa do processo, que ser submetido aos setores
competentes da prpria administrao, a qual poder reconhecer, ou no, o direito
alegado pelo sujeito passivo.
Torna-se relevante, por isso, considerar a existncia da dupla funo administrativa: a funo executiva tpica, caracterizada por ser investigadora, fiscalizadora,
arrecadadora, imbuda de atos procedimentais (art. 142, CTN), cuja iniciativa provm
do sujeito ativo, e a funo executiva atpica, caracterizada por ser julgadora, controladora (dos atos da administrao), decisria (nos litgios), imbuda de atos processuais
(PAT, CPC), cuja iniciativa provm do sujeito passivo. Obviamente, a srie de procedimentos necessrios desconstituio e requalificao de atos e negcios, exigida
pela norma antieliso, demandar o exerccio da funo tpica.
A Constituio (art. 22, I) estipula que compete privativamente Unio legislar
sobre direito processual, mas Unio, aos estados e ao Distrito Federal compete legislar concorrentemente sobre procedimentos em matria processual (art. 24, XI). O PAT
consiste em garantia do sujeito passivo, que amparado pelo princpio da unidade de
jurisdio (art. 5, XXXV, CF/1988) sempre poder recorrer ao Judicirio, tenha ou no
apresentado impugnao na esfera administrativa. Como inexiste uma lei especfica que
regule o PAT nacionalmente, cada ente tributante aplica sua prpria legislao interna.
Na esfera da Unio, vige a Lei n. 9.784, de 29/01/1999, que regula o processo
administrativo no mbito da administrao pblica federal. Esta lei pode ser aplicada
subsidiariamente (art. 69), uma vez que o processo administrativo especfico de determinao e exigncia de crditos tributrios est regulado pelo Decreto n. 70.235, de
06/03/1972, que estabelece os atos e os termos processuais, os prazos e os procedimentos a serem observados na instaurao, no preparo, na tramitao e no julgamento.
No mbito administrativo, o processo s instaurado se houver impugnao
pelo contribuinte, uma vez que tal impugnao, como dito, instaura a fase contenciosa. Sendo assim, a previso contida na norma antieliso quando se refere a procedimento no est regulando a matria processo especificamente, mesmo porque tal
matria certamente j possui legislao disciplinadora no mbito de cada uma das
entidades tributantes. Requer procedimento, que pode ser assim definido:
De outra parte, Bacelar Filho nos d um novo enfoque sobre o que sejam processo e
procedimento administrativo. Para ele, procedimentos so os atos predeterminados, pra136

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ticados pela Administrao, alicerados pela legislao, de modo que os administrados,

em um Estado Democrtico de Direito, possam saber antecipadamente a forma de atuar
da Administrao e como devero agir em cada caso concreto (FERREIRA, 2010, p. 9).
Ento, a norma antielisiva carece de uma srie de procedimentos que sejam

especificamente direcionados para os casos de desqualificao e consequente requalificao de atos e negcios proporcionadores de eliso abusiva, de forma que fique
estabelecida a forma de atuar da administrao e o modo como o contribuinte dever
agir, para, querendo, demonstrar que no houve cometimento da eliso, nos termos
apontados pela fiscalizao. Exige tambm a norma antieliso disposta no CTN que
tais procedimentos estejam previstos em lei ordinria.
Contudo, a doutrina tambm se divide relativamente a essa questo, admitindo
uns que a lei ordinria pr-requisito para a aplicao da norma antielisiva, enquanto
outros entendem que tal lei somente ser necessria se ainda no houver lei que regule
o processo administrativo de cada entidade tributante. Para que no se diga que tal
disciplinamento somente est sendo exigido por aqueles que so contrrios norma
antieliso, registre-se a posio de dois doutrinadores que lhe so favorveis, mas,
nesse ponto, possuem posicionamentos opostos:
Parece-nos que fica na dependncia de normas federais, estaduais e municipais de carter procedimental para que possa ser aplicado. [...] Se as legislaes desses entes da
Federao j possurem regras de procedimento administrativo que permitam aplicao
da norma antielisiva, nada obsta a incidncia imediata do art. 116, pargrafo nico, do
CTN (TORRES, 2012, p. 52).
Isto significa que, na minha opinio, a desconsiderao de atos ou negcios jurdicos, prevista no pargrafo nico do artigo 116, no pode ser feita no bojo de procedimentos submetidos disciplina das leis ordinrias vigentes data do dispositivo complementar. H necessidade da edio de lei ordinria instituindo um procedimento especfico de
desconsiderao (GRECO, 2001, p. 130).
No mbito estadual, portanto, a definio caber individualmente a cada um

dos estados, uma vez que, a princpio, nada obsta que estes continuem apenas adotando procedimentos contra os atos ou os negcios jurdicos acometidos de evaso. A esse
respeito convm conferir o resultado de pesquisa sobre a regulamentao da norma
antielisiva inserido na sequncia deste estudo.
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7 A TENTATIVA DE REGULAMENTAO DA NORMA ANTIELISIVA NO

MBITO FEDERAL
A Receita Federal do Brasil, por intermdio da Medida Provisria n. 66, de 29

de agosto de 2002, intentou implementar no mbito federal a norma de procedimentos
prevista na parte final do pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional,
alterado pela Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001.
Em nota datada de 8 de novembro de 2002 (RFB, 2002), a Receita Federal procurou esclarecer tal medida, alegando, dentre outros motivos, que:
A Medida Provisria n. 66, de 29 de agosto de 2002, em seus artigos 13 a 19, trouxe a regulamentao prevista pelo CTN. Ela elenca as hipteses de atos ou negcios jurdicos passveis de desconsiderao, pois, embora lcitos, buscam tratamento tributrio favorecido por
meio da utilizao do abuso de forma ou pela prtica de atos sem qualquer propsito negocial; bem assim disciplina procedimentos a serem adotados pela administrao tributria
no tocante matria, suprindo exigncia contida no pargrafo nico do art. 116 do CTN.
As alteraes legislativas acima referidas objetivam tornar o sistema tributrio o
mais igualitrio e neutro possvel. O montante do tributo recolhido em determinada circunstncia no pode ser diferente em razo da forma como o negcio foi exteriorizado.
O contedo o que prevalece. O dever tributrio igual para pessoas em situao equivalente o ideal almejado. Nessa mesma linha, importante evitar que a deciso negocial
seja adotada em razo apenas da questo tributria. No palco dos negcios, o merecedor
dos holofotes o tino comercial, no o fiscal.
Pela nota, a Receita demonstra sua inteno de acompanhar os passos de outros

pases democrticos, coibindo o planejamento tributrio adotado com base em critrios compatveis com a eliso abusiva, notadamente aqueles contaminados por abuso
de forma ou falta de propsito negocial, uma vez que os negcios desenvolvidos por
qualquer empresa devem privilegiar a capacidade empreendedora do contribuinte e
no essencialmente a economia fiscal.
7.1 A Medida Provisria n. 66/2002

A Medida Provisria n. 66/2002, na parte que tratava especificamente da regulamentao da norma geral antielisiva nos artigos 13 a 19, definia o roteiro de procedimentos, assim identificado por Marins (apud HUGO, 2013):
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a) incio do procedimento de fiscalizao (Mandado de Procedimento Fiscal MPF, emitido por Coordenadores, Superintendente, Delegado ou Inspetor);
b) notificao prvia ao contribuinte (Auditor-Fiscal);
c) relatrio de desconsiderao (Auditor-Fiscal);
d) notificao ao contribuinte do relatrio de desconsiderao (Auditor-Fiscal) e oportunidade de manifestao para o sujeito passivo (contribuinte);
e) representao de desconsiderao (Auditor-Fiscal);
f) despacho de desconsiderao/requalificao (de competncia do Coordenador, Superintendente, Delegado ou Inspetor que tenha emitido o MPF);
g) ato de lanamento (Auditor-Fiscal);
h) auto de infrao (Auditor-Fiscal);
i) impugnao administrativa (contribuinte);
j) processo administrativo nos termos do Dec. n. 70.235/1972 (Delegacias de Julgamento, Conselhos de Contribuintes, Cmara Superior de Recursos Fiscais).
Maicon Guedes Hugo (2013) observa que a medida provisria tinha como pressuposto inicial a emisso de Mandado de Procedimento Fiscal (MPF), conforme previso contida no Decreto n. 3.724, de 10 de janeiro de 2001, de competncia do coordenador-geral, do superintendente, do delegado ou do inspetor da Receita Federal,
cabendo ao auditor lavrar o termo de incio de fiscalizao. S ento se seguia representao de desconsiderao, obrigatoriamente embasada em provas, que s poderia
ser encaminhada autoridade competente para apreci-la aps a notificao prvia
do contribuinte, o qual teria o prazo de trinta dias para prestar os esclarecimentos ou
juntar as provas que considerasse necessrias.
Cabia tambm ao auditor elaborar o relatrio inicial e, posteriormente, o relatrio de representao, oportunidade na qual deveria promover nova notificao ao
contribuinte e, posteriormente, encaminhar a representao de desconsiderao autoridade que emitiu o MPF. Tal representao deveria conter relatrio de representao
circunstanciado do ato ou negcio praticado e a descrio dos atos ou negcios equivalentes, sendo instruda com os elementos de prova colhidos durante a fiscalizao
at a data da formalizao da representao, juntamente com as alegaes e as provas
apresentadas pelo sujeito passivo.
Uma vez convencida pela representao, a autoridade poderia decidir sobre a
desconsiderao em despacho fundamentado, que deveria conter a descrio dos atos
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ou negcios jurdicos praticados, a discriminao dos elementos ou fatos caracterizadores da dissimulao, a descrio dos atos ou negcios equivalentes aos desqualificados, alm das normas de incidncia utilizadas na requalificao dos fatos geradores
e do resultado tributrio produzido pela requalificao, especificando, por tributo, a
base de clculo, a alquota e os encargos moratrios.
A maior crtica que se faz MP n. 66/2002 se concentra na previso contida nos
artigos 13 e 14 de que os atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de
dissimular o fato gerador ou os elementos da obrigao tributria devam estar contaminados com a falta de propsito negocial ou abuso de forma, o que no se aplica aos
atos ou negcios que impliquem a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao, elementos
caracterizadores da evaso, e no da eliso. H mesmo quem admita que:
O erro maior da MP n. 66/2002, a nosso ver, centrou-se na tentativa de regulamentar
normas gerais abertas e de contedo polissmico, que apenas podem ser objeto de complementao ou interpretao pelo trabalho da doutrina e da jurisprudncia.
[...] De feito, a MP n. 66/2002 disse inicialmente que no se aplicaria aos casos
de dolo, fraude e simulao (art. 13, pargrafo nico). Ao depois, estabeleceu que para a
desconsiderao do ato ou negcio dever-se-ia levar em conta, entre outras, a ocorrncia
de falta de propsito negocial e abuso de forma. Alm de deixar lacuna, a ser contraditada pelo argumento a contrario sensu, a MP n. 66 ps-se a definir cada qual daquelas
categorias epistemolgicas de forma incompleta e contraditria (TORRES, 2012, p. 164,
itlicos no original).
Esta , portanto, uma questo crucial no estudo da regulamentao da norma

geral antielisiva pelos estados, pois alguns consideram descabida a ideia de a regulamentao prever alguns tipos caracterizadores da eliso abusiva exaustivamente discutidos pela doutrina e outros defendem a pertinncia dessa previso, que poderia
remeter a conceitos j consolidados doutrinariamente, pois [...] uma previso expressa no ordenamento jurdico acerca de propsito negocial despicienda, embora seja
aconselhvel, segundo alguns, de forma a balizar a atuao do Fisco (CAVALCANTE,
2011, p. 156).
7.1.1 Regras jurdicas

H quem admita que a MP n. 66/2002 padecia de inconstitucionalidade material
e formal, notadamente no tocante redao dos artigos 13 e 14, assim redigidos:
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Art. 13. Os atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigao
tributria sero desconsiderados, para fins tributrios, pela autoridade administrativa
competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subsequentes.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no inclui atos e negcios jurdicos em que
se verificar a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
Art. 14. So passveis de desconsiderao os atos ou negcios jurdicos que visem a reduzir o
valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos
do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.
1o Para a desconsiderao de ato ou negcio jurdico dever-se- levar em conta, entre
outras, a ocorrncia de:
I - falta de propsito negocial; ou
II - abuso de forma.
2o Considera-se indicativo de falta de propsito negocial a opo pela forma
mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a
prtica de determinado ato.
3o Para o efeito do disposto no inciso II do 1o, considera-se abuso de forma
jurdica a prtica de ato ou negcio jurdico indireto que produza o mesmo resultado
econmico do ato ou negcio jurdico dissimulado.
A inconstitucionalidade desses dispositivos foi alegada nos seguintes termos:

Detecto, nos dois dispositivos, trs inconstitucionalidades materiais e uma formal. A
inconstitucionalidade formal reside no fato de que os artigos 13 e 14 foram dedicados a
alargar as hipteses de simulao previstas na Lei Complementar n. 104/2001, na redao
que ofertou ao pargrafo nico do artigo 116 do CTN [...]
Ora, tal matria inequivocamente reservada lei complementar e jamais lei ordinria. de se realar que o art. 116, nico, declara que a lei ordinria apenas cuidar
de aspectos procedimentais, o que, evidncia, no ocorreu. E, nos aspectos materiais
de que cuidou, violou a Constituio, assim como o prprio comando do art. 116 do CTN.
Nesse aspecto, a lei suprema clarssima ao declarar que apenas a lei complementar pode definir as normas gerais em matria de legislao tributria [...]
A primeira inconstitucionalidade material reside no nico, que excluiu os casos
de simulao previstos no art. 116 e introduziu a simulao sem dolo, fraude ou m-f!
[...]
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A segunda inconstitucionalidade est em que a desconsiderao apenas surtir

efeitos para fins tributrios como previsto no caput do art. 13 , continuando a soluo
jurdica adotada a valer para os demais campos do direito [...]
A terceira inconstitucionalidade est nas hipteses do 1o, que enuncia duas hipteses de desconsiderao entre outras, vale dizer, qualquer outra idealizada pelo Fiscal
para desconsiderar o ato jurdico poder ser utilizada. Os princpios da tipicidade fechada, estrita legalidade e reserva formal da lei so implodidos, valendo, alm das hipteses
enunciadas, qualquer outra que os humores da Fiscalizao desejarem (MARTINS, 2005,
p. 126-127).
As inconstitucionalidades apontadas no excerto, apesar de descabidas, so teis

para aclarar o estudo das regras contidas nos artigos 13 a 19 da MP n. 66/2002. No se
sustentam no que respeita questo formal, porque no alargam o sentido posto pelo
legislador complementar quando este determina que para a desconstituio de atos ou
negcios jurdicos devem ser observados os procedimentos previstos em lei ordinria.
Ora, necessrio que haja procedimentos especficos para que ocorra a desconsiderao; e a norma, por si, no veda a insero de tipos caracterizadores de eliso
abusiva. Portanto, no este o motivo da inconstitucionalidade. Padece tambm de
consistncia a alegao de que esse tipo de previso est restrito ao domnio da lei
complementar, e no da lei ordinria.
Pelo art. 57 da Constituio, que trata do processo legislativo, verifica-se que
a lei complementar se sobrepe lei ordinria, que se sobrepe ao decreto, que se
sobrepe portaria e assim por diante. Da mesma forma, a lei nacional se sobrepe
estadual, que se sobrepe municipal, no mbito de suas competncias. A Constituio, por seu turno, reina suprema sobre todas as normas. Este o limite do sistema
jurdico brasileiro, como j foi dito neste estudo.
A questo saber se a previso de determinado instituto antieliso, como, por
exemplo, falta de propsito negocial e abuso de forma, nos termos postos na MP n.
66/2002 e convertidos em lei ordinria baseada na norma antielisiva do pargrafo nico do art. 116 do CTN, estaria ferindo lei complementar.
O Cdigo Civil institudo pela Lei n. 10.406 de 2002 prev institutos desse jaez, a
exemplo do abuso de direito, mencionado no art. 187, e da fraude lei, no art. 166, inciso VI, que so ilcitos civis e podem ter repercusso elisiva no mbito administrativo,
uma vez que no se constituem necessariamente como ilcitos tributrios, diversamente da simulao, que padece de ilicitude civil nos termos do art. 167 do CC e tambm
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padece de ilicitude tributria, conforme art. 149, VII, do CTN, caracterizando, por isso,
evaso e no eliso tributria.
Todavia, no porque consta como ilcito tributrio que a simulao deve ser
confundida com o prprio fato gerador da obrigao tributria. Na verdade, ela pode ser
um dos expedientes que o contribuinte utiliza para sonegar o tributo, ao lado de outros.
O mesmo pode acontecer com o contribuinte que utilize algum expediente que caracterize falta de propsito negocial ou abuso de forma, porm nesses casos tal atitude no
tipificaria evaso, mas eliso tributria, ainda mais quando o art. 146 da Constituio,
anteriormente transcrito neste estudo, prev expressamente quais os temas de direito
tributrio atinentes lei complementar. E os tipos de institutos antieliso previstos na
MP n. 66/2002 no esto relacionados na previso normativa do art. 146 da CF.
Sobre as alegadas inconstitucionalidades materiais, antecipadamente afastadas
no decorrer deste estudo, no se sustenta a posio de que a norma antieliso ofende
os princpios da legalidade e da tipicidade. Enfim, esta discusso cabvel no tocante
identificao das diferentes regras que compem os artigos 13 a 19 da MP n. 66/2002,
os quais, de forma semelhante estrutura da norma antielisiva, comandam: a) art.
13 regra formal ou estrutural outorgando poder autoridade administrativa; b) art.
14 regra material, que enumera prticas capazes de tornar o ato ou negcio jurdico
passvel de desconsiderao; c) art. 15 regra de procedimento, que prev a instaurao da fiscalizao; e d) art. 19 regra processual, que prev para o lanamento efetuado a aplicao das normas reguladoras do processo de determinao de exigncia
de crdito tributrio.
Contudo, no deixa de causar espcie a situao posta pelo doutrinador quando
considera haver ofensa constitucional ao art. 146, I, que estabelece caber lei complementar dispor sobre conflito de competncia entre os diversos entes tributantes. Pode
ocorrer, efetivamente, que determinado negcio jurdico desconsiderado com base na
norma antielisiva deixe de ser enquadrado como compra e venda de imvel, sobre o
qual incidiria ITBI um imposto municipal para incidir ITCMD um imposto estadual. Alterao dessa natureza no caracteriza necessariamente conflito de competncia que possua matriz constitucional, porque demanda recomposio da realidade dos
fatos tributrios. Poderia, ento, o contribuinte que se sentisse prejudicado se socorrer
com o instituto da consignao em pagamento, previsto no prprio CTN:
Art. 164. A importncia de crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo
sujeito passivo, nos casos:
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[...]
III - de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico
sobre um mesmo fato gerador.
Por seu turno, cada um dos entes tributantes poderia recorrer ao instrumento
jurdico que melhor coubesse na situao caso entendesse nociva aos seus interesses
a adoo da norma antielisiva.
7.1.2 Fiscalizao
A srie de procedimentos a serem efetuados pela fiscalizao estava posta nos
artigos 15 a 19 da MP n. 66/2002, assim grafados:
Art. 15. A desconsiderao ser efetuada aps a instaurao de procedimento de fiscalizao mediante ato da autoridade administrativa que tenha determinado a instaurao
desse procedimento.
Art. 16. O ato de desconsiderao ser precedido de representao do servidor competente para efetuar o lanamento do tributo autoridade de que trata o art. 15.
1o Antes de formalizar a representao, o servidor expedir notificao fiscal ao sujeito
passivo, na qual relatar os fatos que justificam a desconsiderao.
2o O sujeito passivo poder apresentar, no prazo de trinta dias, os esclarecimentos e
provas que julgar necessrios.
3o A representao de que trata este artigo:
I - dever conter relatrio circunstanciado do ato ou negcio praticado e a descrio dos
atos ou negcios equivalentes ao praticado;
II - ser instruda com os elementos de prova colhidos pelo servidor, no curso do procedimento de fiscalizao, at a data da formalizao da representao e os esclarecimentos
e provas apresentados pelo sujeito passivo.
Art. 17. A autoridade referida no art. 15 decidir, em despacho fundamentado, sobre a
desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos praticados.
1o Caso conclua pela desconsiderao, o despacho a que se refere o caput dever conter,
alm da fundamentao:
I - descrio dos atos ou negcios praticados;
II - discriminao dos elementos ou fatos caracterizadores de que os atos ou negcios
jurdicos foram praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia de fato gerador de
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria;
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III - descrio dos atos ou negcios equivalentes aos praticados, com as respectivas normas de incidncia dos tributos;
IV - resultado tributrio produzido pela adoo dos atos ou negcios equivalentes referidos no inciso III, com especificao, por tributo, da base de clculo, da alquota incidente
e dos encargos moratrios.
2o O sujeito passivo ter o prazo de trinta dias, contado da data que for cientificado do
despacho, para efetuar o pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora.
Art. 18. A falta de pagamento dos tributos e encargos moratrios no prazo a que se refere
o 2o do art. 17 ensejar o lanamento do respectivo crdito tributrio, mediante lavratura de auto de infrao, com aplicao de multa de ofcio.
1o O sujeito passivo ser cientificado do lanamento para, no prazo de trinta dias,
efetuar o pagamento ou apresentar impugnao contra a exigncia do crdito tributrio.
2o A contestao do despacho de desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos e a
impugnao do lanamento sero reunidas em um nico processo, para serem decididas
simultaneamente.
Art. 19. Ao lanamento efetuado nos termos do art. 18 aplicam-se as normas reguladoras
do processo de determinao e exigncia de crdito tributrio.
Ricardo Lobo Torres (2012, p. 164-165) resume a importncia desses dispositivos, que estabelecem uma srie de procedimentos de ordem processual. O art. 15
previa a instaurao de um procedimento de fiscalizao especfico, enquanto o art.
16 determinava que o ato de desconsiderao deve ser precedido de representao do
auditor, com a notificao do contribuinte, que teria o prazo de trinta dias para prestar
esclarecimentos ou apresentar provas, oportunidade na qual, nos termos do art. 17, a
autoridade administrativa decidiria, em despacho fundamentado, sobre a desconsiderao dos atos e dos negcios praticados. Ento, o sujeito passivo teria trinta dias para
efetuar o pagamento, conforme o art. 17, 2o, o que ensejaria a lavratura do auto de
infrao nos termos do art. 18 caso esse pagamento no fosse efetuado, aplicando-se
ao lanamento as regras normais do processo contencioso (art. 19).
7.1.3 Penalidades
A MP n. 66/2002 previa a aplicao de penalidades nos seguintes termos:
Art. 17. A autoridade referida no art. 15 decidir, em despacho fundamentado, sobre a
desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos praticados.
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[...]
2o O sujeito passivo ter o prazo de trinta dias, contado da data que for cientificado do
despacho, para efetuar o pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora.
[...]
Tais disposies j mereceram o seguinte comentrio (TROIANELLI, 2010, p. 53):

Como se v, o pargrafo nico do art. 17 permitia expressamente que o contribuinte que
tivesse seu negcio jurdico desconsiderado pudesse, at 30 dias depois, pagar o tributo
devido apenas com o acrscimo da multa de mora, dando a ele, portanto, exatamente o
mesmo tratamento reservado a quem paga espontaneamente tributo em atraso ou que,
tendo declarado o tributo no pago, o pague em 20 dias aps o incio da fiscalizao. Somente passado esse prazo sem o pagamento lhe seria imposta multa de ofcio, na forma
prevista pelo art. 18.
Tal medida legislativa tinha a clara inteno de no punir com a multa de ofcio de
75%, reservada aos que no pagaram tributo no declarado ou inexatamente declarado,
aqueles que, tendo deixado s claras os negcios efetuados, entendiam, ainda que erroneamente de acordo com a posio do Fisco, que no teriam tributo a pagar.
Portanto, tais dispositivos da MP n. 66/2002 tinham por fim distinguir, por meio
de punies diversas, o cometimento de atitudes evasivas e elisivas, permitindo que o
contribuinte que tivesse cometido eliso pudesse liquidar os tributos exigidos por meio
da requalificao dos atos ou negcios jurdicos apenas com os acrscimos moratrios,
compostos por juros e multas.
Sendo assim, somente com a resistncia ao cumprimento do prazo estabelecido
de trinta dias que o sujeito passivo ficaria sujeito multa punitiva, situao que evidencia o carter de uma conduta diferenciada da evaso, aspecto inovador introduzido
pela referida MP.
7.1.4 Contencioso
Apesar de no ser preliminarmente considerada uma infrao tributria, nos
moldes da evaso, a desconsiderao de ato ou negcio jurdico que caracterizasse
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eliso poderia seguir o rito contencioso caso o contribuinte no pagasse o valor reclamado pelo despacho de desconsiderao e impugnasse tal reclamao, preferindo
discuti-la administrativamente, no bojo do processo administrativo contencioso que
julgaria a questo, apreciando se haveria comprovao da eliso abusiva e, em caso de
confirmao, aplicando a penalidade de ofcio. Esta a concluso a que se pode chegar
em razo da leitura dos seguintes dispositivos:
1o O sujeito passivo ser cientificado do lanamento para, no prazo de trinta dias,
efetuar o pagamento ou apresentar impugnao contra a exigncia do crdito tributrio.
2o A contestao do despacho de desconsiderao dos atos ou negcios jurdicos
e a impugnao do lanamento sero reunidas em um nico processo, para serem decididas simultaneamente.
Art. 19. Ao lanamento efetuado nos termos do art. 18 aplicam-se as normas reguladoras
do processo de determinao e exigncia de crdito tributrio.
Nestes termos, tanto a contestao da desconsiderao quanto a impugnao do

lanamento fariam parte de um nico processo, garantindo-se ao contribuinte o direito
ampla defesa e ao contencioso administrativo, sem prejuzo de este poder recorrer ao
Judicirio caso se considerasse prejudicado em sua reclamao administrativa.
7.1.5 Viso da Receita Federal do Brasil

Conforme nota divulgada pela Receita Federal em 08/11/2002, um dos propsitos da edio da Medida Provisria n. 66/2002 consistia em inserir:
[...] o Brasil no rol dos pases que oferecem soluo normativa questo da eliso fiscal
e do planejamento tributrio. Tais pases possuem em comum forte tradio democrtica
e respeito aos direitos individuais, balizado, entretanto, pela prevalncia do interesse
pblico. [...] uma economia estvel possui, como requisito, o equilbrio entre receitas e
gastos pblicos.
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7.2 Atuao da RFB na ausncia da regulamentao federal

Os artigos 13 a 19 da MP n. 66/2002 foram rejeitados por ocasio da aprovao
da Lei n. 10.637 de 30/12/2002, que aprovou outras matrias constantes da referida
MP. Essa situao, que ainda perdura, tem provocado reao sobre o tratamento da
questo:
O Fisco, acostumado a lavrar auto de infrao acompanhado sempre da aplicao da
multa, passou a capitular a eliso abusiva como simulao, com a exigncia da penalidade qualificada de 150% (art. 44, II, da Lei n. 9.430, de 1996) (TORRES, 2012, p. 165).
Neste contexto, o que vem pretendendo a Procuradoria da Fazenda Nacional
superar esse segundo momento da jurisprudncia administrativa para, num terceiro momento, voltar a uma diviso bipartida, mas em que, diferentemente daquela tradicionalmente acolhida pela doutrina e jurisprudncia, aos negcios que acima chamamos de
lcitos, mas inoponveis conta o Fisco, sejam atribudas as mesmas consequncias hoje
reservadas aos negcios ilcitos e inoponveis. A justificativa de que a mera inteno de
economizar tributo, ainda que mediante atos lcitos, transparentes e explcitos, j mereceria a punio especial tradicionalmente reservada para os casos de sonegao, fraude
ou conluio (TROIANELLI, 2010, p. 45-46).
No Brasil, os planejamentos fiscais abusivos vm sendo combatidos nos ltimos
anos pelo Fisco Federal com fundamento no art. 149, inciso VII, do Cdigo Tributrio
Nacional, pelo qual a autoridade poder efetuar ou rever de ofcio o lanamento quando
se comprovar que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo,
fraude ou simulao (REIS, 2013, p. 63).
Com a introduo da clusula antielisiva e a rejeio parlamentar da regulamentao, as autoridades fiscais passaram a combater o abuso de direito sob o plio da
simulao. Assim, a exemplo do que ocorrera na Espanha, o Fisco passou a no mais ter
interesse na regulamentao da clusula antielisiva, pois passou a combater a eliso abusiva pelos mecanismos normais da ilicitude, no mbito do procedimento do lanamento
(RIBEIRO, 2002, p. 104).
Considerando que tais posicionamentos espelham os fatos, deve-se admitir que

a inexistncia da lei ordinria de regulamentao da norma geral antielisiva est promovendo uma confuso entre o disposto no pargrafo nico do art. 116 do CTN, que
trata da eliso, e o art. 149, inciso VII, que trata da evaso, confirmando a necessidade
de regulamentao dessa norma, ainda que no mbito federal.
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8 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E TRIBUTAO ESTADUAL NO BRASIL

ICMS, IPVA, ITCMD: CASOS HIPOTTICOS
Relativamente ao tema em deslinde, cabe considerar que compete aos estados,

conforme previso contida no art. 145 da Constituio Federal, a instituio e a cobrana de impostos, taxas e contribuies de melhoria.
A concepo de imposto encontra-se no artigo 16 do CTN, que o define como
o tributo cuja obrigao tem como fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Os impostos so tributos de
competncia privativa, o que significa dizer que s podem ser criados pela entidade
estatal que a Constituio, de forma explcita, designou como competente para sua
instituio e cobrana.
As taxas, com previso no artigo 77 do CTN, so tributos cujo fato gerador comporta atividade estatal em proveito do contribuinte, seja por meio de efetiva ou potencial utilizao de servio pblico, seja pelo exerccio regular do poder de polcia. Por
sua vez, contribuio de melhoria o tributo cobrado em decorrncia de valorizao
imobiliria diretamente advinda de obra pblica, nos termos do art. 81 do CTN.
Pelo perfil inerente aos tributos de competncia estadual, a questo relativa ao
planejamento tributrio parece restringir-se aos impostos, que, na conformidade do
art. 155 da Constituio Federal, so:

Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre

Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS).
Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA).
Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao de Quaisquer Bens ou

Direitos (ITCMD).
Visando identificao do planejamento tributrio eivado de eliso abusiva, faz-se de bom alvitre considerar lio de Paulo de Barros Carvalho quando permite concluir que a norma jurdico-tributria se compe de uma hiptese e uma consequncia,
com a fora associativa de um dever-ser que caracteriza a imputao jurdico-normativa. Nesse arcabouo, a hiptese trar a previso de um fato, enquanto a consequncia
prescrever a relao jurdica que se vai instaurar onde e quando acontecer o evento
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cogitado na hiptese. Na hiptese (descritor) encontra-se um critrio material (comportamento de uma pessoa/fatos abstratamente definidos) condicionado no tempo
(critrio temporal) e no espao (critrio espacial). Na consequncia (prescritor) deparam-se um critrio pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critrio quantitativo
(base de clculo e alquota), composio que oferece a possibilidade de exibir, na sua
plenitude, o ncleo lgico-estrutural da norma padro de incidncia tributria.
Tem-se ento que acontecendo concretamente a hiptese prevista na norma (a hiptese de incidncia), h um fato jurdico que implica o nascimento de uma relao jurdica entre a Fazenda (sujeito ativo) e o contribuinte (sujeito passivo), conferindo quele
o direito percepo do tributo e impondo a este o dever de efetuar o pagamento. Por
isso, identificam-se na norma tributria os seguintes elementos, tidos como importantes
para a definio da incidncia do tributo:
a) um comportamento de uma pessoa ou o comportamento do Estado o acontecimento
de um fato;
b) o tempo da ocorrncia do fato;
c) o local da ocorrncia do fato;
d) os sujeitos da relao: a pessoa credora do tributo (sujeito ativo) e a pessoa devedora
(sujeito passivo), em decorrncia do fato;
e) a base de clculo: designa o aspecto econmico em funo do qual determinado o
tributo o aspecto econmico do fato;
f) a alquota: , em regra, o percentual que se aplica sobre a base de clculo para determinar
o valor do tributo. Pode ser especfica, a indicativa de um valor em moeda, por cada unidade de quantificao do produto (exemplo: tantos reais por cada metro, ou quilo, ou qualquer outra unidade de medida). Pode ser ad valorem, ou sobre o valor, a indicativa em
porcentagem a ser calculada sobre o valor do tributo (SOUZA; MENDONA, 2002, p. 5-6).
Nesses termos, pode-se caracterizar assim o ICMS: se algum realizar a venda

de mercadorias (critrio material) dentro dos limites geogrficos do estado (critrio espacial), reputando-se acontecido o fato naquele instante em que a mercadoria deixou
o estabelecimento (critrio temporal), ento aquele que realizou a operao (sujeito
passivo) deve pagar ao estado (sujeito ativo) uma determinada quantia composta pela
multiplicao do valor da operao por 17%, por exemplo, no caso da realizao de
operaes internas, em regra.
No tocante ao IPVA, tem-se que: se algum for proprietrio de veculo automotor (critrio material) no territrio do estado (critrio espacial) no dia primeiro de
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janeiro de cada ano como regra para os veculos usados (critrio temporal), ento
o proprietrio (sujeito passivo) deve pagar ao estado (sujeito ativo) uma determinada
quantia composta pela multiplicao do valor venal do veculo (base de clculo) por
uma determinada alquota, relativa ao tipo de veculo do qual proprietrio.
Por seu turno, no que tange ao ITCMD, tem-se que seu critrio material (comportamento de uma pessoa) consiste na adquisio, por ttulo de transmisso legtima
ou testamentria ou por doao, de quaisquer bens ou direitos, em determinado local
ou espao territorial da incidncia do sujeito ativo (critrio espacial), em determinado
momento previsto na legislao estadual como de ocorrncia da abertura da sucesso
ou da transmisso do bem ou do direito doado (critrio temporal). Ento, em regra,
o beneficirio, quer seja sucessor, no caso da sucesso, ou o donatrio ou doador, no
caso da doao (sujeito passivo), deve pagar ao estado (sujeito ativo) uma determinada quantia composta pela multiplicao do valor do direito ou bem mvel ou imvel
(base de clculo) por uma determinada alquota.
Desse modo, a dificuldade para detectar os casos de eliso abusiva no mbito
dos impostos estaduais passa pela identificao de quais dos critrios citados merecero requalificao pela autoridade administrativa competente. Requalificao esta
necessria e suficiente para sua insero no mbito do processo e dos procedimentos
atinentes regulamentao levada a efeito pelo ente tributante estadual. Nesse contexto, podem-se considerar os seguintes casos exemplificativos:
a) No mbito do ICMS: operao com mercadorias sujeitas substituio tributria em que se utilizam como base para o planejamento a existncia de operaes
triangulares entre um determinado estabelecimento industrial e suas distribuidoras,
enquadradas como empresas do Simples Nacional, mas compostas por scios comuns
com o fim de reduzir o pagamento do ICMS nas operaes prprias e de substituio
tributria. Neste caso, o Fisco pode, nos termos da lei, desconsiderar o negcio jurdico
que identificar como abusivo ou formulado com a finalidade precpua de reduzir ou
eliminar o ICMS. Tal desconsiderao no invalida o negcio jurdico, mas apenas o
considera ineficaz para fins tributrios, visando a identificar o verdadeiro tipo negocial
e a achar o real tributo devido. Mesmo porque pode ser necessrio demonstrar que as
operaes que, a princpio, pareciam ter sido realizadas entre o fabricante e suas distribuidoras na verdade foram realizadas entre o fabricante e os consumidores de forma
direta, servindo a documentao emitida do industrial para o distribuidor e deste para
o consumidor apenas a aparente propsito negocial, quando, na verdade, a finalidade
primordial seria diminuir a carga tributria. Tudo isso e ainda mais, quando a locali-
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zao das distribuidoras viabilize a existncia de operaes triangulares sucessivas em

operaes internas e interestaduais, dificultando a percepo efetiva do imposto pelo
estado consumidor do produto sujeito substituio tributria.
b) No mbito do IPVA: por um lado, uma determinada empresa de transporte
rodovirio de passageiros pode, como planejamento tributrio, licenciar seus veculos
em determinado estado em que possua inscrio cadastral, mas, por outro lado, prestar seus efetivos servios em outro estado, onde evita licenciar tais veculos por considerar que a carga tributria incidente maior do que a daquele estado no qual preferiu
efetuar referido licenciamento. Esse expediente pode ser adotado tambm por pessoas
naturais, com domiclio em estado cuja alquota seja maior do que a de outro estado
vizinho, havendo deslocamento fiscal visando exclusivamente economia tributria,
mas sem efetiva mudana residencial ou mesmo domiciliar.
c) No mbito do ITCMD: determinado proprietrio de uma fazenda em Alagoas
cria uma empresa no Piau integralizando seu capital com a referida fazenda pelo valor
histrico. A situao pode proporcionar os seguintes desdobramentos caracterizadores
de planejamento fiscal como prtica de eliso abusiva: 1) sabedor de que se encontra
acometido de uma doena de carter terminal, faz doao das cotas do capital da empresa, no percentual de 50%, para cada um de seus dois filhos, evitando a tributao
direta pela doao da referida fazenda, que sofreria a incidncia do ITCMD no territrio onde esta se encontra localizada, ou faz uma venda direta, evitando a incidncia do
ITBI, imposto de carter municipal; 2) na mesma situao, providencia a imediata venda das cotas de capital da empresa para terceira pessoa interessada, que, por sua vez,
encerra, logo em seguida, as atividades econmicas dessa empresa, permanecendo
como proprietrio da fazenda em deslinde. No caso, sendo inexistente real propsito
negocial, utiliza-se de abuso de forma jurdica para obter economia tributria.
Cada um desses exemplos pode caracterizar tanto a eliso abusiva, quando conjugados os institutos da falta de propsito negocial com o abuso de forma, como a
simulao, como fator identificador da evaso fiscal. Da, talvez, uma das dificuldades
para mobilizar a maioria dos estados no sentido de regulamentar a norma antielisiva.
Acrescente-se tambm o fato de que cada um dos exemplos citados pode implicar o
enfrentamento entre estados, quando no entre estado e municpio, para exigir o tributo que considere devido.
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9 REGULAMENTAO DA NORMA ANTIELISIVA NOS ESTADOS
Em decorrncia de questionrio elaborado no mbito do Programa de Estudos

Esaf-FFEB 2013 enviado aos 26 estados e ao Distrito Federal (Anexo 1), restou constatado pelo teor das respostas (Anexo 2) que apenas os Estados de Minas Gerais, Rio
de Janeiro, Santa Catarina e So Paulo regulamentaram a norma geral antielisiva com
espeque na previso contida no pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional. Tal regulamentao, contudo, possui alcance e aplicao variados, pois apenas
replicou a estrutura normativa que compe a norma geral antielisiva, prevista no CTN,
como exemplo o Estado de So Paulo.
9.1 Rio de Janeiro

O Estado do Rio de Janeiro regulamentou a norma geral antielisiva por intermdio da Lei n. 6.357, de 18 de dezembro de 2012, ao incluir, por intermdio de seu art.
9o, o art. 75-A na Lei n. 2.657, de 26 de dezembro de 1996.
9.1.1 Normatizao
A regulamentao da norma geral antielisiva no Estado do Rio de Janeiro possui
a seguinte redao:
Art. 75-A. O Auditor Fiscal poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigao tributria no curso da fiscalizao.
1o Tambm podero ser desconsiderados os atos ou negcios jurdicos desprovidos de finalidade econmica.
2o O direito ao contraditrio e a ampla defesa ser exercido exclusivamente no
contencioso relativo ao auto de infrao lavrado com base no disposto neste artigo.
9.1.2 Aspectos nucleares da norma e sua aplicao no Rio de Janeiro

A identificao dos aspectos nucleares da norma permite constatar as diferentes
regras que a compem, uma vez que, de forma semelhante estrutura da norma geral
antielisiva, eles comandam: a) regra formal ou estrutural, consoante o art. 75-A, outorgando poder ao auditor fiscal para desconsiderar atos ou negcios jurdicos; b) regra
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material, consoante o disposto no caput e no 1o do art. 75-A, que enumera, alm dos
prprios atos e negcios jurdicos genericamente considerados, como prtica tambm
capaz de torn-los passveis de desconsiderao o fato de estes serem desprovidos de
finalidade econmica, situao que parece caracterizar mais especificamente a falta de
propsito negocial; c) regra processual, consoante o 2o do art. 75-A, que prev, para
o lanamento efetuado, a aplicao das normas reguladoras do processo contencioso,
como a garantia do contraditrio e da ampla defesa.
Nesses termos, a referida regulamentao no trata da srie de procedimentos
especificamente voltados para definir o rito adotado para se desconstituir o ato ou negcio jurdico que dissimule a ocorrncia de fato gerador ou de elemento constitutivo da
obrigao tributria, como dispe a parte final do pargrafo nico do art. 116 do CTN.
No que concerne pergunta do questionrio (Anexo 1) se a referida norma j
fora aplicada pelo Fisco do Rio de Janeiro, a resposta obtida foi no, pois a regulamentao s entrou em vigor em 1o de julho de 2013.
9.2 So Paulo
O Estado de So Paulo regulamentou a norma geral antielisiva por intermdio da
Lei n. 11.001, de 21 de dezembro de 2001, que incluiu os arts. 2o, inciso II, e 84-A na
Lei n. 6.374, de 1o de maro de 1979.
9.2.1 Normatizao
A regulamentao da norma geral antielisiva no Estado de So Paulo possui a
seguinte redao:
Artigo 84-A. A autoridade fiscal pode desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigao tributria.
9.2.2 Aspectos nucleares da norma e sua aplicao em So Paulo

A identificao dos aspectos nucleares da norma permite constatar as diferentes regras que a compem, uma vez que, de forma semelhante estrutura da norma
geral antielisiva, eles comandam: a) regra formal ou estrutural, consoante o art. 84-A,
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outorgando poder autoridade fiscal para desconsiderar atos ou negcios jurdicos; b)

regra material, consoante o disposto no caput do art. 84-A, que enumera atos e negcios jurdicos, genericamente considerados, como prtica capaz de torn-los passveis
de desconsiderao.
Nesses termos, a referida regulamentao no trata da srie de procedimentos
especificamente voltados para a definio do rito adotado para desconstituir o ato ou
negcio jurdico que dissimule a ocorrncia de fato gerador ou de elemento constitutivo da obrigao tributria, como dispe a parte final do pargrafo nico do art. 116
do CTN; a regulamentao tambm no trata da garantia ao contraditrio e da ampla
defesa no mbito do contencioso, ficando tal previso exclusivamente implcita, uma
vez que j se aplica aos casos de lanamento do crdito tributrio em geral.
No que respeita pergunta formulada no questionrio do Anexo 1, se a referida
norma j fora aplicada pelo Fisco de So Paulo, obteve-se no como resposta, uma vez
que no houve a efetiva regulamentao da norma antielisiva, mas apenas a reproduo do artigo 116 do CTN na lei que rege o ICMS, de n. 6.374/1989.
9.3 Santa Catarina

O Estado de Santa Catarina regulamentou a norma geral antielisiva por intermdio da Lei n. 13.441, de 15 de julho de 2005, ao incluir, por intermdio de seu art. 1o,
o art. 20-A, na Lei n. 3.938, de 26 de dezembro de 1966.
9.3.1 Normatizao
A regulamentao da norma geral antielisiva no Estado de Santa Catarina adotou a seguinte redao:
Art. 20 A. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.
1o O ato ou negcio jurdico somente poder ser desconsiderado pela autoridade
fazendria se houver procedimento fiscalizatrio em curso, mediante representao ao
Diretor de Administrao Tributria, na qual conste:
I - relatrio circunstanciado do ato ou negcio jurdico praticado;
II - caracterizao da simulao constatada; e
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III - elementos de prova.

2o O sujeito passivo dever ser intimado para, no prazo de trinta dias, apresentar
os esclarecimentos e provas que julgar necessrios.
3o A desconsiderao do ato ou negcio jurdico ser declarada, se for o caso, em
despacho fundamentado do Diretor de Administrao Tributria que dever acompanhar
a Notificao Fiscal.
9.3.2 Aspectos nucleares da norma e sua aplicao em Santa Catarina

A identificao dos aspectos nucleares da norma permite constatar as diferentes
regras que a compem, pois assim como a estrutura da norma geral antielisiva, tais aspectos contm: 1) regra formal ou estrutural, consoante o art. 20-A, outorgando poder
autoridade administrativa para desconsiderar atos ou negcios jurdicos; 2) regra material, consoante o disposto no caput do art. 20-A, que enumera atos e negcios jurdicos,
genericamente considerados, como prtica capaz de torn-los passveis de desconsiderao; 3) regra de procedimento, consoante os 1o, 2o e 3o do art. 20-A, que preveem que
a desconsiderao somente poder ocorrer se existir fiscalizao em curso e mediante
representao feita ao diretor de Administrao Tributria, embasada em relatrio circunstanciado, acostado com elementos de prova. Na oportunidade, aps ser concedido
prazo de trinta dias ao contribuinte para prestar esclarecimentos ou provas, o referido
diretor poder desconsiderar atos ou negcios em despacho fundamentado.
Apesar de no haver previso de que o ato de desconsiderao deve ser submetido s regras do processo contencioso, esta parece ser a prtica, uma vez que consta
como resposta ao questionrio que o rgo julgador j se posicionou favoravelmente
aplicao da norma antielisiva. Essa constatao decorre tambm do Acrdo n.
970000037929, da Primeira Cmara do Tribunal Administrativo Tributrio de Santa Catarina, datado de 17/05/2010. Tanto assim que pergunta formulada no questionrio
(Anexo 1) se a referida norma j fora aplicada pelo Fisco de Santa Catarina se obteve
sim como resposta.
Todavia, o caso apresentado como exemplo para identificar situao em que a
norma tenha sido aplicada, conforme pergunta formulada no mesmo questionrio,
toma por base Simulao de operao no tributvel, por intermdio de interposta
pessoa (laranja), situao que se enquadra no disposto no inciso II do 1o do art.
20-A, quando determina que a representao apresentada ao diretor de Administrao
pela autoridade administrativa deve conter a caracterizao da simulao constatada.
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Tudo isso leva concluso de que Santa Catarina, em lugar de regulamentar a

norma antielisiva, regulamentou a norma antievasiva, na linha da doutrina que defende que o pargrafo nico do art. 116 do CTN prescreveu norma antievaso em vez de
norma antieliso, como advoga a outra linha doutrinria. Na prtica, parece que no
o que acontece, haja vista o seguinte comentrio sobre a posio do rgo julgador e
inserido no questionrio respondido por Santa Catarina:
Comentrio: a lei estadual dispe apenas sobre o procedimento de desconsiderao, sem
entrar na discusso se a dissimulao, a que se refere o pargrafo nico do art. 116,
abrange o abuso de formas de direito ou a falta de propsito negocial. Contudo, o Tribunal Administrativo Tributrio tem, no caso concreto, considerado esses aspectos.
Tal comentrio leva a crer que a interpretao corrente no mbito administrativo

sobre a regulamentao da norma de Santa Catarina consiste em aplic-la aos casos
de eliso abusiva, ainda que, no se configurando o abuso do planejamento tributrio,
se possa aplic-la tambm aos casos em que fique configurada a simulao, conforme
previso na mesma norma.
Registre-se que o citado Acrdo n. 970000037929, que analisou recurso ordinrio constante no Processo n. 870000005481, possui a seguinte ementa:
TRIBUTRIO. ICMS. RECURSO ORDINRIO. OMISSO DE SUBMISSO DE PRESTAO
DE SERVIOS DE FRETE INCIDNCIA DO ICMS. DESCONSIDERAO DE ATOS JURDICOS, CONSOANTE O PARGRAFO NICO DO ART. 116 DO CTN. POSSIBILIDADE,
UMA VEZ ATENDIDOS OS REQUISITOS FORMAIS.
1. A empresa recorrente constituiu formalmente outra empresa, no mesmo endereo,
no mesmo imvel, com interdependncia de scios, sem a estrutura necessria para o
desempenho de sua finalidade social, enquadrada no Simples/SC, para que lhe fossem
atribudas as prestaes tributveis executadas por ela, com a nica finalidade de desonerao da carga tributria.
A conduta caracteriza desvio de finalidade e abuso de forma. Trata-se da constituio de
um fato jurdico, com aparente legalidade (constituio da nova sociedade empresarial),
mas com uma finalidade dissimulada, visando unicamente a reduzir o pagamento do
ICMS. Hiptese de desconsiderao dos atos e negcios jurdicos, com a possibilidade
de se considerar as prestaes atribudas terceira empresa como de responsabilidade
tributria da empresa notificada.
2. Juros e multa. Cobrana mediante legislao prpria. Controle constitucional de normas. Vedao do art. 4o da Lei Complementar n. 465/2009, para que os julgadores administrativos apreciem tal matria.
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3. Recurso conhecido e desprovido. Lanamento integralmente mantido. Deciso confirmada. Unanimidade.
Juntamente com a resposta ao questionrio s foi recebida a deciso exarada

no acrdo, por isso no foi possvel aprofundar aspectos da prtica adotada em Santa Catarina, apesar da utilizao da ferramenta denominada Normative Systems, que
serviu para estudo das decises tomadas no mbito do Conselho de Contribuintes do
Ministrio da Fazenda relativamente a planejamento tributrio e eliso abusiva.
9.4 Minas Gerais

O Estado de Minas Gerais regulamentou a norma geral antielisiva, a princpio,
pela Lei n. 14.699, de 6 de agosto de 2003, cujo art. 29 incluiu o art. 205 na Lei n.
6.763, de 26 de dezembro de 1975. Posteriormente, o art. 205 da Lei n. 6.763/1975 foi
alterado pelo art. 3o da Lei n. 19.978, de 28 de dezembro de 2011, cujo art. 2o introduziu o art. 205-A dispondo sobre norma antielisiva. Esta norma est prevista tambm
no Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributrios Administrativos (RPTA)
aprovado pelo Decreto n. 44.747, de 3 de maro de 2008. Anteriormente constava do
art. 55-A do Decreto n. 43.784, de 15 de abril de 2004.
9.4.1 Normatizao
A regulamentao da norma geral antielisiva no Estado de Minas Gerais possui
a seguinte redao:
Art. 205. Os atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigao
tributria sero desconsiderados, para fins tributrios, pelo Auditor Fiscal da Receita
Estadual.
Pargrafo nico. O disposto no caput no se aplica a atos e negcios jurdicos em que
se verificar a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao, os quais sero objeto de procedimento distinto.
Art. 205-A. So passveis de desconsiderao os atos ou negcios jurdicos que visem a
reduzir o valor de tributo, a evitar ou postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria.
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1o Para a desconsiderao de ato ou negcio jurdico levar-se- em conta, entre outros

aspectos, a ocorrncia de:
I - falta de propsito negocial;
II - abuso de forma jurdica.
2o Considera-se indicativo de falta de propsito negocial a opo pela forma
mais complexa ou mais onerosa aos envolvidos para a prtica de determinado ato.
3o Para efeito do disposto no inciso II do 1o, considera-se abuso de forma
jurdica a prtica de ato ou negcio jurdico indireto que produza o mesmo resultado
econmico do ato ou negcio jurdico dissimulado.
4o A defesa do sujeito passivo contra a desconsiderao do ato ou negcio jurdico previsto no caput deste artigo dever ser feita juntamente com a impugnao ao
lanamento do crdito tributrio, na forma e no prazo previstos na legislao que regula
o contencioso administrativo fiscal.
5o O rgo julgador administrativo julgar em carter preliminar a questo da
desconsiderao do ato ou negcio jurdico.
6o No caso de exigir-se tributo do sujeito passivo, nos termos deste artigo, ele
poder ser quitado at o termo final do prazo para impugnao, acrescido apenas de
juros e multa de mora.
9.4.2 Aspectos nucleares da norma e sua aplicao em Minas Gerais

A identificao dos aspectos nucleares da norma permite constatar que o artigo
205 e seu pargrafo nico bem como o artigo 205-A e seus pargrafos 1o, 2o e 3o repetem, quase na integralidade, quando no o fazem literalmente, as disposies contidas
nos artigos 13 e 14 da MP n. 66/2002, cuja anlise registrada no tpico 8.1.1 deste
estudo pode ser utilizada comparativamente para constatar que a Lei de Minas Gerais
comanda: 1) regra formal ou estrutural, consoante art. 205, outorgando poder ao auditor fiscal da Receita Estadual para desconsiderar atos ou negcios jurdicos; 2) regra
material, conforme art. 205-A e seus pargrafos 1o a 3o, que enumeram prticas capazes de tornar o ato ou negcio jurdico passvel de desconsiderao por falta de propsito negocial ou abuso de forma jurdica, por exemplo; 3) regra processual posta nos
pargrafos 4o, 5o e 6o do art. 205-A, que preveem que a defesa do contribuinte contra
o ato de desconsiderao deve ser feita juntamente com a impugnao do lanamento
nos termos da lei do contencioso administrativo caso no pague o crdito reclamado
acrescido de juros e multa de mora at a data limite para a impugnao do lanamento.
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Apesar de no estar especificamente prevista na lei em deslinde, a regra de procedimento est posta no Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributrios
Administrativos (RPTA), nos seguintes termos:
Art. 83. Para efeitos de desconsiderao do ato ou negcio jurdico, o servidor, aps o
incio da ao fiscal, dever:
I - intimar o sujeito passivo a prestar esclarecimentos, no prazo de 20 (vinte) dias, sobre
os fatos, causas, motivos e circunstncias que levaram prtica do ato ou do negcio
jurdico com indcio de dissimulao;
II - aps a anlise dos esclarecimentos prestados, caso conclua pela desconsiderao,
discriminar os elementos ou fatos caracterizadores de que os atos ou negcios jurdicos
foram praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia de fato gerador de tributo
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria;
III - descrever os atos ou negcios equivalentes aos praticados, com as respectivas normas de incidncia dos tributos; e
IV - demonstrar o resultado tributrio produzido pela adoo dos atos ou negcios equivalentes referidos no inciso anterior, com especificao, por imposto, da base de clculo,
da alquota incidente e dos acrscimos legais.
Art. 84. A desconsiderao do ato ou negcio jurdico praticado com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do imposto ou a natureza dos elementos constitutivos
da obrigao tributria ensejar o lanamento de ofcio do respectivo crdito tributrio.
Uma srie de procedimentos postos no art. 83 deve ser adotada aps o incio
da ao fiscal, momento a partir do qual o contribuinte deve ser intimado para que,
no prazo de vinte dias, possa prestar esclarecimentos ou apresentar provas contra os
fatos passveis de desconsiderao. Ento, se o auditor concluir pela desconsiderao,
dever discriminar os fatos e descrever os que considera equivalentes do ponto de vista tributrio, demonstrando as implicaes da realidade constatada e especificando o
imposto devido, a base de clculo, a alquota e os acrscimos legais incidentes.
Por fim, estipula o art. 84 que a desconsiderao implica o lanamento de ofcio
do crdito tributrio caso o sujeito passivo no o pague at a data limite para a impugnao. Faz-se necessrio observar que a norma antielisiva mineira grafava, na redao
anterior do art. 205 dada pela Lei n. 14.699, de 2003, a seguinte disposio:
Art. 205. A autoridade fiscal poder desconsiderar ato ou negcio jurdico praticado com a finalidade de descaracterizar a ocorrncia de fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, assegurado o direito de defesa do sujeito passivo.
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Chama a ateno na redao posta que se assemelha do pargrafo nico do

art. 116 do CTN , alm da previso do direito de defesa do sujeito passivo, a substituio do termo dissimular pelo termo descaracterizar, o que parece resultar no
afastamento da interpretao passvel de atribuir a dissimular a sinonmia de simulao relativa. No entanto, a redao em vigor do art. 205, dada pela Lei n. 19.978/2011,
houve por bem ressuscitar o vocbulo dissimular, voltando a graf-lo nos termos em o
que faz a norma geral antielisiva posta no CTN.
Outro aspecto a ser observado diz respeito soluo engenhosa encontrada pelo
legislador de Minas Gerais quando atribui ao prprio auditor fiscal a competncia para
desconsiderar o ato ou negcio jurdico, evitando assim demora na adoo da medida, porm com a precauo de condicionar o procedimento de desconsiderao a rito
especfico e de determinar que o rgo julgador administrativo julgue a questo em
carter preliminar, como consta no 5o do art. 205-A, dado pela Lei n. 19.978/2011.
No que respeita pergunta formulada no questionrio (Anexo 1) sobre a aplicao da norma pelo Fisco de Minas Gerais, a resposta foi sim. De fato, h registro de
nmero significativo de decises, em carter preliminar, de procedimentos de desconsiderao, uma vez que de um total de 16 dois foram excludos por no tratarem especificamente de aplicao da norma antielisiva; sobre 14 desses julgados ser aplicado o
mtodo denominado Normative Systems, conforme modelo adotado para anlise de 76
decises do antigo Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, apontado em
estudo publicado em 2010 sob o ttulo Planejamento tributrio e o propsito negocial:
mapeamento das decises do Conselho de Contribuintes de 2002 a 2008, coordenado
por Lus Eduardo Schoueri e organizado por Rodrigo de Freitas.
A metodologia que visa a substituir a anlise conceitual pelo substrato ftico
advm de que:
[...] no lugar do tradicional iter dedutivo, prprio da aproximao conceitual, fazia-se
necessria a busca de um mtodo indutivo: partindo dos casos concretos, buscar-se-ia a
criao de regras, aplicadas pelo antigo Conselho de Contribuintes, em temas de planejamento tributrio (SCHOUERI, 2010, p. 17).
Tal anlise tomou por base o seguinte pressuposto:

[...] A ideia era clara: conhecidas as premissas tericas do novo posicionamento, seria
possvel identificar quais seriam os novos limites do planejamento tributrio. Eis a razo
para o estudo ter incio com a compreenso de temas como abuso do direito, fraude
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lei, negcio indireto, simulao e causa do negcio jurdico. Firmadas tais bases tericas,
seria possvel investigar quais desses institutos vinham sendo empregados pelo antigo
Conselho de Contribuintes (SCHOUERI, 2010, p. 16).
A base terica a que se referem esses autores tambm se ajusta aos casos j
julgados no mbito administrativo que tenham por objeto a aplicao de norma antielisiva, sobretudo em Minas Gerais, que parece ser o ente tributante da Federao que
mais tem posto em prtica a regulamentao do disposto no pargrafo nico do art. 116
do CTN, a denominada norma geral antieliso. Faz-se necessrio, ento, examinar se,
a exemplo do que foi constatado em relao s decises do Conselho de Contribuintes,
as dificuldades impostas pelo tema em questo levaro tambm seguinte concluso:
A anlise de poucas decises do antigo Conselho de Contribuintes foi suficiente, entretanto, para a constatao de que qualquer tentativa de catalogar tais julgados segundo
os institutos acima referidos seria frustrada: no obstante diversas decises fizessem
referncia a um ou mais deles, logo se percebeu que os julgadores administrativos no
os adotavam uniformemente. Noutras palavras, um mesmo instituto era mencionado por
diversos julgadores em situaes em nada comparveis, enquanto situaes assemelhadas eram qualificadas de modo diverso, conforme o julgador (SCHOUERI, 2010, p. 16).
O excerto demonstra claramente a dificuldade para identificar e para diferenciar

os diversos institutos caracterizadores do planejamento tributrio e da eliso abusiva,
notadamente os que fazem parte deste estudo: simulao, abuso de direito, abuso de
forma, negcio indireto, fraude lei, falta de propsito negocial, porm nem todos
consideram as dificuldades insuperveis:
[...] os julgamentos administrativos e judiciais que combatem a eluso devem ocorrer
num ambiente de total clareza metodolgica, em que restem explicitadas as normas
legais que fundamentam as qualificaes jurdicas operadas pelo julgador. Os nomes ou
os rtulos no so o mais importante: no nos parece um real problema que um julgador
ou um doutrinador prefira chamar de negcio indireto simulado por ausncia de defeito
de causa, ou de abuso de direito a mesma estrutura de planejamento tributrio que
preferimos designar como fraude lei. O que importa verdadeiramente explicitar com
clareza os elementos do conceito a ser utilizado numa sentena ou num estudo doutrinrio, e quais normas legais fundamentam sua construo e sua aplicao realidade
concreta (GODOI, 2013, p. 27).
Nesse ambiente em que conceitos se assemelham e se misturam, a metodologia

do Normative Systems admite existir um universo do discurso (UD), decorrente de um
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conjunto de fatos com propriedades comuns; um universo de aes (UA), decorrente

de um conjunto possvel de aes inerentes ao universo do discurso; alm de um universo de propriedades (UP), decorrente de um conjunto de propriedades que existem
no universo do discurso.
Nesse contexto, no estudo das decises do Conselho de Contribuintes, considerando-se que o sistema proposto completo, coerente e redundante, partiu-se de
uma primeira matriz, cujos pressupostos se subdividiam entre duas possibilidades: ser
vlido (V) ou invlido (I), perfazendo um universo de solues mximas (Usmax), nos
seguintes termos:
O UA ser formado tambm por uma nica ao, qual seja, planejamento vlido (V),
o que resultar em duas possibilidades normativas V e I (planejamento invlido). Assim,
teremos Usmax = (V, I). As propriedades do UP sero aqueles elementos que, conforme
a anlise que fizemos dos acrdos dos Conselhos de Contribuintes, so os geralmente
levados em conta para julgar um planejamento tributrio como vlido ou invlido. O UC
ser formado pela combinao entre os elementos do UP. E, como normas, teremos, ao
invs de enunciados legais, os acrdos dos Conselhos de Contribuintes, pois cada um
deles vincula uma soluo a um ou mais casos (SZTOKFISZ, 2010, p. 509).
A primeira matriz fica constituda com quatro propriedades: a) P1 a preliminar

de desconsiderao foi analisada? b) P2 a operao teve outros motivos que no os
tributrios? c) P3 o rgo julgador considerou os fatos tais como descritos? d) P4
foram observadas as regras cogentes no tributrias?
Desse modo, seguindo-se modelo de tabulao desenhado no estudo das decises do Conselho de Contribuintes (SZTOKFISZ, 2010, p. 510) e considerando-se que
a preliminar tenha sido analisada e considerada vlida, uma vez que sua invalidao
inviabiliza a anlise das demais propriedades da matriz 1, e considerando-se tambm
que o smbolo mais (+) serve para designar o planejamento vlido e o smbolo menos
(-) serve para designar o planejamento invlido, pode-se ter a seguinte matriz hipottica:
Universo de propriedades
01
02
03
04
05
06
07
08
P2
+
+
+
+
-
P3
+
+
+
+
-
P4
+
+
+
+
-
Acrdo
V
V
I
I
V
I
V
I
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O estudo sobre as decises do Conselho de Contribuintes houve por bem criar

tambm uma segunda matriz, visando a identificar as motivaes que levavam os julgadores a decidir se a operao teve motivos no tributrios, utilizando-se os seguintes
pressupostos:
[...] nesse segundo problema normativo, o UA consiste em houve motivao tributria
(T), sendo que as possibilidades normativas sero T e NT (no houve motivao tributria). Destarte, o Usmax ser = (T, NT). As propriedades do UD sero definidas por
meio da observao dos elementos levados em conta pelos conselheiros para entender se
uma operao teve ou no motivao tributria. Para tanto, valer-nos-emos apenas dos
acrdos em que a P1 foi efetivamente analisada pelos julgadores. O UC, evidentemente,
ser composto das combinaes possveis entre as propriedades. E, da mesma forma que
o primeiro problema normativo, as normas sero extradas dos acrdos dos Conselhos
dos Contribuintes (SZTOKFISZ, 2010, p. 510).
A segunda matriz fica constituda com quatro propriedades: a) P1A a operao

teve outros motivos que no os tributrios? b) P1B houve um adequado intervalo
temporal entre as operaes? c) P1C as partes envolvidas eram independentes? d)
P1D existe coerncia entre a operao e as atividades empresariais das partes envolvidas? Disso resulta que a anlise da propriedade P1A pr-requisito essencial para a
verificao das demais propriedades da matriz 2.
A par de tudo isso objetiva-se adotar o seguinte padro de comportamento: a)
identificar o nmero do acrdo e a cmara de julgamento, a data e o tipo de tributo
reclamado, numerando-o por item sequencial; b) identificar se houve a preliminar de
desconsiderao de ato ou negcio jurdico; c) caso a preliminar tenha acatado a desconsiderao, identificar se houve anlise de P2, P3 e P4 de modo explcito na ementa
ou na deciso; d) caso P2 tenha sido analisada, identificar se houve anlise de P1B,
P1C e P1D; e) identificar se, ainda que no tenha sido citado explicitamente nenhum
dos institutos qualificadores da eliso abusiva, tais como falta de propsito negocial,
abuso de forma, abuso de direito, fraude lei, negcio indireto, foi mantido o lanamento, com o indicativo de que o termo dissimulao mantm maior correspondncia
com a simulao, de acordo com o teor da respectiva deciso. Ao final, tabularam-se
os resultados encontrados.
Item I Acrdo n. 18.177/07/3a. 29/05/2007. ICMS: diferimento e crdito indevido. Preliminar de desconsiderao no analisada. No mrito, no foi acatada, como
consta no seguinte trecho da deciso: Para fins de desconsiderao do ato/negcio
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jurdico, o Fisco alega que houve, na verdade, operao de venda de madeira mercadoria s empresas participantes do contrato, disfarada de venda de mata em p
bem imvel sujeitando-se a Autuada incidncia de ICMS nessas operaes. No
entanto, no acrescenta documento algum para confirmar suas suposies relativas s
vendas de madeira, tudo fazendo crer na correo jurdica dos contratos celebrados.
Desse modo, a desconsiderao promovida pelo Fisco no foi acatada.
Item II Acrdo n. 18.302/09/2a. 17/04/2009. ICMS: venda de mercadorias sem
a emisso de documentos fiscais. Preliminar de desconsiderao no analisada. No mrito, no foi acatada, como consta no seguinte excerto da ementa: Entretanto, restou
comprovada nos autos a inobservncia, por parte do Fisco, de formalidade prevista na
legislao tributria, em especial o disposto nos artigos 205, da Lei n. 6763/1975, e 110,
do RPTA/MG, o que determina a nulidade do lanamento do crdito tributrio. Deciso
pelo voto de qualidade. oportuno observar que houve discusso, no bojo da deciso,
sobre institutos que caracterizam eliso e evaso, inclusive um alentado voto de divergncia que, a par de analisar uma srie deles, houve por bem considerar ter havido
negcio simulado, situao que identificaria evaso tributria, o que tornaria, por si s,
desnecessria a desconsiderao, com base na norma antielisiva.
Item III Acrdo n. 18.502/09/2a. 20/10/2009. ICMS: falta de carimbo de notas
fiscais nos postos de fiscalizao no trajeto entre o remetente e o destinatrio. Preliminar
analisada com o no acatamento da desconsiderao, assim grafado na ementa: No
acatada a desconsiderao de negcio jurdico levada a efeito pelo Fisco por falta de
pressupostos para tal procedimento. Deciso por maioria de votos. oportuno observar
que houve discusso sobre institutos que caracterizam a eliso no bojo da deciso.
Item IV Acrdo n. 19.620/12/2a. 17/04/2012. ICMS: substituio tributria.
Preliminar analisada com admisso da desconsiderao do negcio jurdico, motivada,
segundo a ementa, na existncia de operaes triangulares entre o estabelecimento
da Impugnante e suas distribuidoras, com o fim de reduzir o pagamento do ICMS nas
operaes prprias e de substituio tributria. No houve anlise explcita de P2, P3
e P4, o que implica no ter havido tambm anlise de P1B, P1C e P1D. Na deciso,
destaca-se que: [...] o Fisco pode, nos termos da lei, desconsiderar negcio jurdico
que considerar simulado ou formulado com a finalidade de reduzir ou eliminar tributo.
[...] a desconsiderao do negcio jurdico no invalida o negcio jurdico, mas apenas o considera ineficaz para buscar o tipo que h por trs dele e achar o real tributo
devido. Quer dizer, apesar de discorrer sobre aspectos inerentes eliso abusiva,
mesmo porque houve por bem desconsiderar as operaes entre o fabricante e suas
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distribuidoras, refazendo as operaes como se tivessem sido efetivamente realizadas

entre o fabricante e os consumidores, de forma direta, tal situao no fica explcita
nem na ementa nem na deciso, permitindo concluir-se que a alegada dissimulao,
que motivou a desconsiderao, resultou em ser confundida com a prpria simulao,
o que pode ser uma dificuldade a mais a ser considerada no mbito do ICMS.
Item V Acrdo n. 20.762/12/1a. 29/03/2012. ITCD: doao de imvel versus
compra e venda. Preliminar de desconsiderao no foi analisada. No mrito, no foi
acatada, como consta no seguinte trecho da ementa: Entretanto, restou comprovado
nos autos a inobservncia, por parte da Fiscalizao, da formalidade prevista na legislao tributria para fins de desconsiderar a realizao do negcio jurdico dissimulado, em especial o disposto no art. 205-A da Lei n. 6.763/1975 e no art. 83 do RPTA, o
que determina a nulidade do lanamento. Deciso unnime.
Item VI Acrdo n. 20.763/12/1a. 29/03/2012. ITCD: doao de imvel versus
nos autos a inobservncia, por parte da Fiscalizao, da formalidade prevista na legislao tributria para fins de desconsiderar a realizao do negcio jurdico dissimulado, em especial o disposto no art. 205-A da Lei n. 6.763/75 e no art. 83 do RPTA, o que
determina a nulidade do lanamento. Deciso unnime.
Item VII Acrdo n. 20.764/12/1a. 29/03/2012. ITCD: doao de imvel versus
nos autos a inobservncia, por parte da Fiscalizao, da formalidade prevista na legislao tributria para fins de desconsiderar a realizao do negcio jurdico dissimulado, em especial o disposto no art. 205-A da Lei n. 6.763/75 e no art. 83 do RPTA, o que
determina a nulidade do lanamento. Deciso unnime.
Item VIII Acrdo n. 20.765/12/1a. 29/03/2012. ITCD: doao de imvel versus
nos autos a inobservncia, por parte da Fiscalizao, da formalidade prevista na legislao tributria para fins de desconsiderar a realizao do negcio jurdico dissimulado, em especial o disposto no art. 205-A da Lei n. 6.763/1975 e no art. 83 do RPTA, o
que determina a nulidade do lanamento. Deciso unnime.
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Item IX Acrdo n. 21.237/13/1a. 11/06/2013. ITCD: doao de cotas de capital

de empresa sem recolhimento do imposto. Preliminar analisada. Conclui pelo afastamento da alegao da defesa sobre a desconsiderao do negcio jurdico nos seguintes
termos, conforme consta da deciso: [...] cumpre ressaltar que no houve, de fato, a
aplicao da norma antielisiva prevista no art. 116, pargrafo nico do CTN, nos presentes autos [...] no cabe aqui discutir a observncia ou no dos procedimentos prprios
da desconsiderao do negcio jurdico previstos no Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributrios Administrativos (RPTA), aprovado pelo Decreto n. 44.747/2008.
Item X Acrdo n. 21.238/13/1a. 11/06/2013. ITCD: doao de cotas de capital de empresa sem recolhimento do imposto. Preliminar analisada. Conclui pelo
afastamento da alegao da defesa sobre a desconsiderao do negcio jurdico nos
seguintes termos, conforme consta da deciso: [...] cumpre ressaltar que no houve,
de fato, a aplicao da norma antielisiva prevista no art. 116, pargrafo nico do CTN,
nos presentes autos [...] no cabe aqui discutir a observncia ou no dos procedimentos prprios da desconsiderao do negcio jurdico previstos no Regulamento
do Processo e dos Procedimentos Tributrios Administrativos (RPTA), aprovado pelo
Decreto n. 44.747/08.
Item XI Acrdo n. 21.239/13/1a. 11/06/2013. ITCD: doao de cotas de capital de empresa sem recolhimento do imposto. Preliminar analisada. Conclui pelo
nos presentes autos [...] no cabe aqui discutir a observncia ou no dos procedimentos prprios da desconsiderao do negcio jurdico previstos no Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributrios Administrativos (RPTA), aprovado pelo Decreto
n. 44.747/2008.
Item XII Acrdo n. 21.240/13/1a. 11/06/2013. ITCD: doao de cotas de capital de empresa sem recolhimento do imposto. Preliminar analisada. Conclui pelo
nos presentes autos [...] no cabe aqui discutir a observncia ou no dos procedimentos prprios da desconsiderao do negcio jurdico previstos no Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributrios Administrativos (RPTA), aprovado pelo Decreto
n. 44.747/2008.
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Item XIII Acrdo n. 21.241/13/1a. 11/06/2013. ITCD: doao de cotas de capital

Item XIV Acrdo n. 21.242/13/1a. 11/06/2013. ITCD: doao de cotas de capital
Constata-se, pela anlise feita das decises prolatadas pelos rgos julgadores
de Minas Gerais, insuficincia de elementos que permitam aplicar a metodologia do
Normative Systems nos moldes propostos. Isso pode evidenciar incompletude, incoerncia ou divergncia de soluo para os mesmos casos (SZTOKFISZ, 2010, p. 509).
Alm disso, parece sempre possvel aplicar o instituto da simulao a casos em que
seria aplicvel a desconsiderao nos termos da lei antieliso mineira. Isso, de certa
forma, parece confirmar, ainda que parcialmente, haja vista o pequeno nmero de
decises analisadas, que ainda perdura confuso entre os conceitos de eliso e evaso
tributria no mbito do contencioso administrativo.
Todavia, constata-se tambm que a anlise da preliminar de desconsiderao
pelo rgo julgador assume papel de extrema relevncia nos julgamentos dos casos
nos quais o Fisco entende cabvel a aplicao da legislao sobre planejamento tributrio eivado de eliso abusiva.
De qualquer modo, torna-se oportuno registrar que o Tribunal de Justia de Minas
Gerais tem recepcionado a norma antieliso mineira, conforme se pode constatar pelo
acrdo constante no Processo n. 1.0145.09.562393-3/006(1), com numerao nica
5623933-66.2009.8.13.0145, datado de 13/09/2011, cuja ementa est assim grafada:
TRIBUTRIO ART. 116, PARGRAFO NICO, CTN ART. 205, LEI ESTADUAL N.
6.763/75 NORMA ANTIELISIVA NECESSIDADE DE REGULAMENTAO IMPOSSI-
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BILIDADE DE APLICAO RETROATIVA FATOS GERADORES POSTERIORES APLICAO ART. 55-A DA CLTA/MG LEGALIDADE ART. 149, VII, CTN DOLO, FRAUDE
OU SIMULAO SENTENA REFORMADA.
Para que no paire dvida sobre a recepo da legislao de Minas Gerais pelo
Judicirio, cabe observar que o referido acrdo, de lavra da 6a Cmara Cvel, reformou a sentena no reexame necessrio, restando prejudicado o recurso voluntrio.
10 NECESSIDADE DE REGULAMENTAO DA NORMA ANTIELISIVA PELOS

ESTADOS
A tabela elaborada com os resultados colhidos pela pesquisa feita para embasar
este estudo (Anexo 2) contm as respostas dos estados aos quesitos do questionrio
(Anexo 1) e aponta que um total de 19 estados responderam. Destes, quatro no so
favorveis regulamentao da norma antielisiva nos estados, enquanto 13 o so. Este
nmero corresponde maioria dos estados, tendo em vista que os quatro arrolados no
tpico 9 j editaram as respectivas normas, com maior ou menor grau de abrangncia,
conforme ficou evidenciado no referido tpico. Sendo assim, 15 dentre os estados que
responderam ainda no possuem tal regramento.
Na tabela constam as observaes que os estados fizeram: alguns afirmaram
que a norma geral antielisiva dotada de eficcia plena; outros, que serve apenas para
aperfeioar a legislao, dificultando o planejamento; ou, ainda, que melhor priorizar o combate evaso fiscal, dada a dificuldade de operacionalizar o combate eliso
em decorrncia da falta de clareza dos limites e das possibilidades da norma no mbito
estadual, inclusive pelo risco de cometimento de abuso de autoridade na aplicao.
Foram tambm apontadas dvidas sobre como conciliar as prticas atuais de fiscalizao com o combate eliso fiscal, o que implicaria limitar a atuao nas esferas
federal, estadual e municipal, inclusive considerando a repercusso de uma esfera na
outra; ou sobre como despertar o interesse do Fisco acerca da desconstituio de atos
do contribuinte, uma vez que eventual cobrana apenas de multa moratria poderia
ser tida como prejudicial remunerao, que composta por percentual de produtividade; e ainda dvidas sobre a aplicao de princpios mais favorveis ao sujeito passivo. Houve tambm estados que manifestaram entendimento favorvel aprovao de
legislao federal, vista como nica forma de padronizar a norma antieliso.
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Portanto, as respostas favorveis regulamentao da norma antielisiva nos estados preponderaram, bem assim as questes e as dvidas sobre sua aplicao. Ento,
em face das escassas informaes sobre a atuao do Fisco estadual neste particular,
convm tecer consideraes sobre o assunto, notadamente no campo do ICMS, imposto de maior repercusso tributria em termos de arrecadao, de fiscalizao ou de
previso legislativa, consideraes estas vlidas para os demais tributos de competncia estadual, no que couberem.
O ICMS, nos termos do art. 150 do CTN, considerado imposto de lanamento
por homologao denominado por muitos doutrinadores de autolanamento. Nesta
categoria de tributo, o contribuinte pratica atos que deveriam ser levados a efeito pela
fiscalizao, impossibilitada do pleno exerccio em virtude do grande nmero de estabelecimentos inscritos no Cadastro de Contribuintes do Estado.
Assim sendo, apesar de o CTN (art. 142) admitir que o lanamento ato privativo da autoridade administrativa, o contribuinte deve antecipar o ato dessa autoridade
conforme a srie de procedimentos dispostos na legislao tributria, antecipando-se,
portanto, ao ato administrativo que homologar, ou no, sua atuao.
A sistemtica normal de apurao do ICMS (art. 19, LC n. 87/1996), atendendo
ao princpio da no cumulatividade, determina o registro dos crditos e dos dbitos.
Quando adquire determinada mercadoria ou servio, o contribuinte est obrigado a
registrar uma srie de dados discriminados na nota fiscal, transcrevendo-os para o denominado Livro Registro de Entradas (LRE), apropriando o valor do imposto suportado
a ttulo de crdito nos termos dispostos pela legislao. Por meio desse procedimento o
contribuinte torna-se credor em relao ao estado do valor do ICMS destacado no corpo da nota fiscal para fins exclusivos de abatimento com dbito gerado nas operaes
de sada. A depender da origem da mercadoria ou do servio adquirido, pode haver
variao no crdito apropriado. Em contrapartida, quando vender, o contribuinte ser
devedor do ICMS destacado na nota fiscal, que poder variar conforme a alquota da
operao interna ou interestadual aplicvel base de clculo. Este ICMS ser registrado no Livro Registro de Sadas de Mercadorias (LRS).
Para simplificar a sistemtica de crdito/dbito do ICMS, considere-se cada mercadoria adquirida: fica fcil admitir que, respeitado o princpio da no cumulatividade
do imposto, no mnimo o contribuinte dever recolher aos cofres pblicos o valor do
ICMS proporcionado pelo lucro da intermediao que promoveu ou o diferencial entre
a alquota interna e a interestadual no caso de aquisio em outro estado. Exemplo:
caso a mercadoria seja adquirida no mercado interno e sua venda seja realizada tam170

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bm no mercado interno, apesar de as alquotas da compra e da venda da mesma

quantidade de mercadoria serem idnticas, haver uma variao no preo da mercadoria para maior, sem a qual no se justificaria a atividade mercantil, proporcionando o
dbito do contribuinte (e o crdito do estado), que dever ser pago no prazo estabelecido na legislao tributria estadual.
Pois bem, as informaes do Livro Registro de Entradas e do Livro Registro
de Sadas devem ser transferidas (basicamente os valores consolidados) para o Livro
Registro de Apurao do ICMS (LRAICMS), que proporciona fiscalizao uma viso
geral dos dbitos e dos crditos do contribuinte a cada ms.
O contribuinte pode realizar por perodo mensal perodo de apurao eleito
pela legislao estadual como regra geral diversas operaes de compra e venda, o
que requer a apurao conjunta de todas. A depender do volume de compras e de vendas, pode ocorrer que a cada perodo de apurao haja saldo devedor ou saldo credor
para o contribuinte. Quando for devedor, o valor dever ser recolhido ao estado no prazo especfico. Caso seja credor, ser transferido para o perodo seguinte de apurao.
Supondo-se que um universo de milhares de contribuintes do ICMS em cada estado utilize a sistemtica do crdito/dbito na apurao mensal do imposto a recolher;
que para fiscalizar esse universo existe um contingente efetivo, porm insuficiente de
fiscais; que inexista arcabouo normativo atribuindo a um nmero considervel de
fiscais a responsabilidade mensal, semestral ou anual de visitar todos os contribuintes,
sem exceo, para homologar os valores previamente registrados nos livros de apurao; supondo-se tambm que a concordncia da fiscalizao fosse muito superior
discordncia, o agente estaria obrigado a lavrar o termo de homologao admitindo a
completa regularidade dos valores observados e anotados. Somente em tais condies
hipotticas e ideais poder-se-ia admitir a real e efetiva constituio do crdito tributrio por lanamento da autoridade administrativa.
Ocorre que no se tem conhecimento de atuao em tal escala no que concerne
ao ICMS. E se houvesse comando obrigatrio nesse sentido no ordenamento jurdico
tributrio as dificuldades seriam imensas, uma vez que imporia autoridade administrativa responsabilidade de atestar a regularidade de todas as operaes. Com efeito,
o fiscal encarregado de efetuar auditoria nas contas de determinado contribuinte opta
por uma ou algumas das contas fornecedores, mercadorias, estoque, etc. Alm disso,
o planejamento da fiscalizao costuma direcionar a atividade mediante seleo prvia
de contribuintes ou grupo de contribuintes.
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Pode-se apurar divergncia entre os valores informados e os efetivamente pagos

pelo contribuinte em confronto com aqueles apurados pela autoridade. Esses valores
podem se referir ao tributo em si ou ser somados a eventuais acrscimos monetrios
ou sancionatrios. Mas a autoridade administrativa (auditor ou fiscal de tributos estaduais) no costuma homologar expressamente os registros efetuados pelo contribuinte
necessrios antecipao do pagamento do imposto apurado pelo autolanamento.
Quando o faz com base em determinado tipo de levantamento levado a efeito, executa-o a ttulo precrio, uma vez que este poder ser revisado posteriormente.
mais comum a homologao ocorrer quando existe discordncia entre os valores apurados no levantamento efetuado pelo fiscal e os valores registrados pelo contribuinte. Neste caso, o lanamento (agora denominado de ofcio) vai registrado no auto
de infrao, que consolida os valores devidos do imposto mais a penalidade aplicvel.
Ento so distintos: a multa aplicada e o lanamento de ofcio. Este no representa homologao do autolanamento, considerado aquele que efetuado pelo contribuinte.
Assim, no mbito do ICMS, a homologao expressa do lanamento do contribuinte possvel, mas no constitui procedimento padro da fiscalizao. S adotada
quando nenhum ICMS considerado devido depois de procedida a fiscalizao. De
fato, a sistemtica crdito/dbito implica que supresso ou reduo do imposto devido
s se efetiva no prazo do recolhimento depois da apurao do saldo correspondente
ao perodo em anlise. Deve ser esta a viso do analista ou do aplicador do direito que
analisa o denominado levantamento fiscal, procedimento usual de fiscalizao que
consiste na auditoria fiscal (anlise dos livros e dos documentos fiscais) e contbil
(anlise dos livros e dos documentos contbeis).
preciso registrar tambm que em caso de constatao de crime contra a ordem
tributria quando do levantamento fiscal em regra no se h de levar em conta os crditos lanados em conta grfica pelo contribuinte, posto que: os crditos encontram-se
devidamente lanados no LRE, tendo sido apropriados no perodo da irregularidade ou
transferidos para o perodo seguinte, no cabendo exclu-los para a apropriao individualizada com o dbito constatado; o crdito tributrio nascido de operao acobertada por documento inidneo tem vencimento coincidente com o referido nascimento,
no havendo como falar em apurao de eventual crdito; o lanamento do crdito
tributrio, mediante auto de infrao, no dever conter o imposto pago pela entrada
(crdito), consoante se depreende do exame do art. 155, 2o, I, da Constituio de
1988, do art. 142 do CTN e do art. 21 da Lei Complementar n. 87/1996.
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A fiscalizao estadual atua tambm na verificao das mercadorias que transitam no territrio do estado. As aes da fiscalizao sobre as mercadorias em trnsito
esto tradicionalmente voltadas para o desenvolvimento das atividades delimitadas
nos postos fiscais de fronteira ou volantes fiscais. Em geral, os postos fiscais de fronteira so responsveis pelo controle das entradas e das sadas de mercadorias no territrio de alguns estados, oportunidade em que, mediante os recursos disponveis a cada
momento, se efetua a confrontao dos dados existentes nos documentos fiscais com
aqueles disponveis no sistema informatizado propiciado pelas Fazendas estaduais.
Uma das principais finalidades do posto fiscal de fronteira a coleta de documentos fiscais, que possibilitam a criao e a atualizao permanente de um banco
de dados de entrada e sada dos contribuintes que realizam operaes interestaduais
de compra e venda de mercadorias. Mas essa situao tende a se alterar em face da
crescente utilizao da nota fiscal eletrnica (NF-e) e do sistema de escriturao fiscal
digital (Sped).
Por sua vez, as volantes fiscais, em geral, so responsveis pelas aes do controle do trnsito de mercadorias em setores preestabelecidos do territrio estadual,
mais especificamente nas regies urbanas. Considera-se volante fiscal normalmente a
circulao isolada de veculos padronizados da fiscalizao, integrada por auditores ou
fiscais e, algumas vezes, por policiais. Destinam-se a coibir o trnsito de mercadorias
desacompanhadas de documentos fiscais ou a verificar a regularidade na descarga de
mercadorias. As aes de fiscalizao de mercadorias em trnsito abrangem ainda as
atividades de fiscalizao realizadas em empresas de transporte rodovirio e areo,
como a prpria Empresa de Correios e Telgrafos, alm da cobrana do ICMS sobre
produtos agropecurios.
V-se assim que a atividade da fiscalizao no trnsito de mercadoria diferenciada daquela exercida na auditoria fisco-contbil. No trnsito, pode ocorrer de o fiscal
detectar a existncia de mercadoria desacompanhada de documento fiscal ou acompanhada de documento fiscal inidneo, assim considerado basicamente aquele que
no tem a autorizao da fiscalizao para acobertar o trnsito das mercadorias. Nesta
situao, o contribuinte utiliza-se de expedientes que configuram de plano a supresso
ou a reduo do imposto, independentemente da apurao mensal da operao.
A irregularidade sequer permite a identificao do contribuinte remetente, que
deixou de emitir a nota fiscal. Tal identificao s possvel mediante confisso, como
no caso em que o remetente busca resgatar a mercadoria apreendida, ou por via de
informao prestada pelo transportador. H casos em que a identificao registrada na
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nota fiscal permite a identificao do remetente, que pode ser contribuinte regularmente inscrito no cadastro estadual, o qual se vale do expediente para recolher imposto
menor do que o realmente devido; ou ainda de remetente no inscrito no cadastro, que
jamais pagar o imposto destacado na nota fiscal inidnea.
Outro caso bastante comum ocorre quando a quantidade de mercadoria discriminada na nota fiscal inferior quela efetivamente transportada, dependendo essa
constatao da contagem fsica realizada pelo fiscal. Ora, cada uma dessas situaes
caracteriza, de per se, supresso ou reduo do imposto, implicando sua cobrana
imediata, uma vez que s possvel admitir o direito sistemtica do crdito/dbito
s operaes licitamente realizadas, nas quais resta evidenciado o imposto pago na
operao anterior a ensejar o crdito.
Em face dessas irregularidades, o contribuinte no pode, posteriormente ao
fiscalizadora inicial, registrar os valores da operao para recolher o imposto juntamente com o montante apurado pelo conjunto de operaes realizadas no perodo,
uma vez que o procedimento fiscal lhe retira a espontaneidade, aniquilando sua pretenso (CTN, art. 138).
Nos casos em que o fato gerador do ICMS no estiver acobertado pelo documento fiscal determinado na legislao tributria a exemplo de mercadoria sem nota
fiscal ou com nota fiscal inidnea , como regra geral esta prescreve o momento da
ocorrncia do fato gerador como momento do pagamento do imposto. Portanto, no
permite a apropriao de eventuais crditos fiscais para compensar o dbito no pago,
prtica que pode evidenciar, inclusive, crime contra a ordem tributria.
para enfrentar essas situaes centradas na fiscalizao, seja por meio de auditoria fisco-contbil ou no trnsito de mercadorias, nos casos em que o contribuinte
adota postura visando a suprimir ou a reduzir o valor do tributo, seja mediante simulao, fraude, conluio ou at crime contra a ordem tributria, o Fisco estadual precisa
se preparar. Por meio de artifcios embasados em procedimentos legislativos formais
o sujeito passivo busca amparar-se em atos ou negcios jurdicos que fazem as vezes
de planejamentos tributrios legtimos e oponveis ao Fisco, mas na verdade assumem
caractersticas de eliso abusiva. No custa lembrar as palavras de Schoueri (2010, p.
20) quando afirma:
Outro fruto que surge da pesquisa a revelao da necessidade de que se compatibilizem
lei e jurisprudncia administrativa: as regras que se extraem podero ouvido o Poder
Legislativo servir de base para mudana na lei. Afinal ditame da segurana jurdica
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que a natural evoluo da jurisprudncia encontre na lei suas balizas. At que tal mudana legislativa ocorra, impe-se ao contribuinte a tarefa de acompanhar a jurisprudncia, a fim de assegurar seu direito de legitimamente buscar a economia tributria,
bem como estruturar seus negcios do modo como melhor lhe convenha. Sirvam-lhe de
alerta, entretanto, os resultados desta pesquisa, para compreender que este exerccio de
direito no ilimitado.
Combinando as ponderaes anteriores ao resultado da pesquisa com os estados, cujo resultado foi favorvel regulamentao da norma antielisiva, ainda que
levantando dvidas e dificuldades, integra este estudo minuta da norma antieliso
formulada com o intuito de aprofundar o debate e, qui, ser aperfeioada, aprovada
e aplicada pelos estados nos termos mais adequados a cada um.
A adoo de norma antilelisiva eficaz contribui para fortalecer a administrao
tributria. Esta poder adot-la em seu carter essencial, como previsto na Medida
Provisria n. 66, de 2002, e na Lei n. 19.978, de 2011, de Minas Gerais, ambas voltadas
para os casos que caracterizam falta de propsito negocial ou abuso de forma. Tambm
pode ser utilizada para fortalecer os casos que configuram a simulao, como parece
ocorrer, no mbito federal, em decises do Conselho de Contribuintes, atual Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, e nos rgos julgadores de Minas Gerais, em mbito estadual.
11 PROPOSTA DE NORMA ANTIELISIVA PARA OS ESTADOS
A formulao de uma minuta de legislao regulamentadora da norma antielisiva para os estados visa a dot-los de um recurso legislativo que favorea a fiscalizao
na anlise dos atos e dos negcios jurdicos que possam caracterizar prticas de eliso
abusiva disfaradas de planejamento tributrio legtimo. Estes costumam seguir determinados padres formais, sem observncia da substncia jurdica de atos e negcios
compatveis com as atividades econmicas desenvolvidas pelos sujeitos passivos.
Tem prevalecido a linha de desenvolvimento legislativo promovida pela Medida
Provisria n. 66, de 2002, inclusive com sua recepo pelo ordenamento jurdico de
Minas Gerais, onde tem sido regularmente aplicada a norma geral antielisiva pela fiscalizao, seguida de julgamento no mbito contencioso, com garantia aos princpios da
ampla defesa e do contraditrio, alm de ter sido recepcionado pelo Tribunal de Justia
desse estado. Por isso, a minuta formulada adota tambm a mesma composio, com
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ajustes que permitem unir as disposies em um nico instrumento legislativo, sem

necessariamente distribu-los entre lei e regulamento, como se d em Minas Gerais.
Visando a evitar maiores divergncias, sejam doutrinrias sejam jurisprudenciais, ou, at mesmo, fiscais, optou-se por prever os institutos da falta de propsito
negocial e do abuso de forma, inserindo-os na ordem jurdica, dentre outros postos
pela doutrina que podem servir para identificar casos de eliso abusiva decorrentes de
atos ou negcios jurdicos praticados, sem, contudo, defini-los, como o fazem a MP
n. 66/2002 e a Lei de Minas Gerais, evitando-se divergncias tcnicas que provoquem
dubiedade interpretativa.
Observa-se ainda, com base na anlise de algumas decises do Tribunal Administrativo de Minas Gerais, que o julgamento preliminar dos atos de desconsiderao
promovidos pelo Fisco consistem em soluo rpida, adequada e eficaz, portanto essencial para a adoo da norma antielisiva nos estados. A medida garante um rito
prprio a ser estritamente obedecido como pr-requisito para a desconstituio de atos
ou negcios jurdicos. Tal medida coaduna-se com o seguinte posicionamento:
O ato de desconsiderao produzido pelo Fisco, antes do auto de infrao, levaria suspenso da fiscalizao enquanto no houvesse deciso definitiva do rgo competente
acerca da dvida levantada sobre a licitude da operao. Vale dizer, burocratizaria ainda
mais os procedimentos administrativos, gerando insatisfao tanto Administrao Tributria quanto ao contribuinte.
Se a desconsiderao for praticada como pressuposto para a lavratura do auto de
infrao, dele faria parte, provocando o debate de legalidade no bojo do procedimento
administrativo instaurado pela autuao fiscal. Portanto, os autos de infrao lavrados
sobre hipteses de aplicao da norma antielisiva teriam o mesmo tratamento dos atuais,
inclusive a duplicidade de instncia. A diferena residiria na celeridade do rito. Formar-se-ia um procedimento administrativo especial, sumrio, assegurando-se sempre a
ampla defesa e o contraditrio, consoante artigo 5o, inciso LV, da CF 1988 (ESTRELLA,
2003, p. 161).
Coaduna-se inclusive com a questo de o ato de desconsiderao atuar no plano

da eficcia e no da validade, uma vez que, desconsiderado o negcio, este continua
vlido para terceiros, no surtindo, porm, efeitos contra a Fazenda, como corolrio
do artigo 118 do CTN (ESTRELLA, 2003, p. 161). Contendo os elementos citados, a
proposta para uma lei da norma geral antielisiva encontra-se posta no Anexo 3.1, com
redao alternativa para o art. 4o, no Anexo 3.2.
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11.1 Cumulatividade de critrios: propsito negocial e abuso de formas

A proposta legislativa apresentada neste trabalho (Anexo 3.1) dispe, no 1o do
art. 2 , sobre a ocorrncia simultnea da falta de propsito negocial e abuso de forma.
Sendo assim, dever haver a cumulatividade de critrios para que haja a desconsiderao do negcio jurdico para fins tributrios. Justifica-se tal medida, visto que, nos
dizeres de Germano (2013, p. 131), o fato de se realizar um negcio com a nica finalidade de se economizar tributos (motivo) nada diz sobre a possibilidade de reviso
do lanamento. Uma vez presente a causa do negcio, no havendo simulao nem
fraude, este deve ser respeitado e no poder haver pretenso de tributao apenas
porque, supostamente, haveria outra forma mais onerosa do ponto de vista fiscal de se
obter o mesmo efeito.
o
Ressalte-se que o conceito de formas jurdicas possui um sentido muito concreto: no se trata do cumprimento, ou no, de eventuais requisitos de forma do negcio jurdico. Abusar de formas jurdicas , portanto, abusar do tipo contratual. Nesse
sentido, preservam-se os negcios jurdicos que realmente tenham propsito negocial,
ainda que haja abuso de forma, e vice-versa.
Ademais, tal posicionamento coaduna-se com o de Germano (2013, p. 239), que
considera a necessidade de se garantir a segurana jurdica dos contribuintes, sobretudo em virtude de existirem diversas correntes doutrinrias e mesmo jurisprudenciais
a respeito dos limites ao controle dos atos praticados no mbito de um planejamento
tributrio.
11.2 Aplicao de multas nos casos de desconsiderao de ato ou negcio

jurdico para fins tributrios
A hiptese de requalificao do ato ou negcio jurdico pode ser entendida como
ilcito tributrio, porm sem efeito privado, isto , mantm-se inclumes os atos civis,
ou seja, no se configura ilcito civil, embora haja uma linha tnue a separar os dois
campos. Se configurado o ilcito civil, o ato nulo (especialmente para anlise do tema
presente, em referncia aos arts. 166, incisos II, III e VI, 167, 186 e 187 do Cdigo Civil)
e, portanto, tambm sem efeitos tributrios.
Grande parte dos autores que se debruaram sobre o tema, conforme visto anteriormente, entendem que a aplicao da multa, nesses casos, no cabvel, justamente
porque no houve ato ilcito do ponto de vista do direito privado, o que no poderia
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resultar em penalidade, caso fosse adimplindo o crdito resultante da requalificao

desconstituio para efeitos tributrios nos termos do pargrafo nico do art. 116 do
CTN. A legislao dos estados que atualmente aplicam tal procedimento no impe
de imediato a chamada multa punitiva, mas somente quando, aps intimao, o
contribuinte no satisfaz a obrigao no tempo aprazado, oportunidade na qual esta
lanada. A MP n. 66/2001 trazia dispositivo com essa mesma metodologia. Porm,
luz da moderna teoria, que analisa aspectos de efetividade da norma, faz-se necessrio
que haja multa para esses casos, ainda que menor que a multa normal. Afinal, trata-se de ilcito tributrio, com uma srie de consequncias nefastas, e o desestmulo a
sua prtica deve ser tambm um objetivo da norma que regula a matria.
Conforme estudos de Gary Becker no campo penal, que podem ser adaptados
para o campo da criminologia tributria (VALADO, 2011), e de Michael Allingham no
campo mais especfico da sonegao de tributos (FRANZONI, 2013), os elementos risco
de ser auditado e gravidade da pena (custo da condenao) devem ser considerados
pelo potencial praticante da ilicitude tributria, ou seja, o risco de ser pego, e, se for
apanhado, o volume do prejuzo decorrente da penalidade aplicvel, so fatores que
devem estar presentes na norma. Ausente um deles (no caso, a multa punitiva), a ao
elisiva, eivada de abuso (ou elusiva, na concepo de alguns), no encontra nenhum
obstculo. Isso porque no haveria risco efetivo de tentar o planejamento tributrio
agressivo. Se der certo, sem haver fiscalizao, haver uma economia tributria (ainda
que duvidosa); se o contribuinte for autuado e houver a requalificao dos atos civis
para efeitos tributrios, com o consequente lanamento, o contribuinte pagar o que j
deveria ter pago, acrescido apenas dos acrscimos moratrios. Essa situao, na prtica,
tem o efeito de estimular o comportamento elisivo (ou elusivo, como alguns doutrinadores preferem), no sentido do planejamento tributrio agressivo.
Assim, pode-se entender que deve ser aplicada uma penalidade quando da requalificao, mas uma penalidade menor que a normalmente aplicada aos casos de
no recolhimento de imposto, porm esse aspecto especfico no foi objeto de consenso no desenvolvimento deste estudo, acabando por resultar em duas propostas de
legislao. A primeira, no sentido de que no haja aplicao de multa de ofcio nos
casos da requalificao, a qual s aplicada se o contribuinte no fizer o pagamento
no prazo fixado na lei aps a cincia do lanamento (Anexo 3.1). A outra proposta
contempla a aplicao da multa de ofcio j no lanamento, mas uma multa menor que
a multa de ofcio regular (pela sua metade, ou at 70%, conforme colocado de maneira
alternativa, pois se entende como uma opo de poltica tributria, que pode variar
de estado para estado. Assim, caso no haja pagamento no prazo fixado na lei, aps a
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cincia do lanamento a multa ser elevada em 100%. Vide Anexo 3.2, que contempla
apenas os dispositivos da multa, sendo o restante igual ao Anexo 3.1).
12 CONCLUSES
Neste estudo, que trata da regulamentao da norma antielisiva pelos estados

da Federao brasileira relativamente aos atos e aos negcios jurdicos praticados pelos contribuintes e sua oponibilidade ou no Fazenda Pblica Estadual, conclui-se
pela propriedade de aprovao de tal regulamentao, com base na tese de que a desconstituio de tais atos e negcios atua no plano da eficcia e no da validade, como
j se chegou a admitir anteriormente edio da norma geral antieliso, prevista no
pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional. Desse modo, resta inserir a
regulamentao da norma antielisiva no ordenamento tributrio dos estados para que
possa ser aplicada e gere os efeitos que lhe so prprios de forma vlida.
Veja-se que dos 19 entes de segundo nvel da Federao pesquisados apenas
quatro no so favorveis regulamentao da norma antielisiva nos estados, enquanto 13 so favorveis, o que corresponde maioria qualificada, mesmo porque quatro
estados j possuem tal regulamentao em maior ou menor grau, ou seja, foi identificada a necessidade dessa regulamentao.
Essa nova realidade demonstrar que, como h o lcito tributrio, h tambm o
ilcito tributrio; como h o lcito civil, h tambm o ilcito civil. Todavia, casos haver
em que o lcito civil poder esconder um ilcito tributrio ou, ainda, um abuso tributrio. Pois bem, esse abuso constitui-se como eliso abusiva, que vem a ser justamente
a prtica adotada pelo sujeito passivo, que se torna inoponvel ao Fisco ao procurar
escopo no direito civil para descaracterizar a norma tributria, sem infringi-la, efetivamente, mas contornando-a, ou seja, dando-lhe um drible.
Enfim, ao invs de jogar no campo comum do direito tributrio, o contribuinte
prefere jogar em um artificial campo normativo. Pois bem, a regulamentao da norma antielisiva visa a coibir o uso do artifcio, trazendo o jogo tributrio para o campo
do domnio pblico, evitando que o jogo seja completamente realizado no campo do
domnio privado da economia de tributos em prejuzo da torcida geral, que, coletivamente, deixar de contar com tais recursos, que, arrecadados, garantem o bem comum.
Da a utilidade deste estudo e da proposta apresentada.
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REFERNCIAS
Livros
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183
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u

ANEXO 1

Ncleo de Administrao Tributria
Orientador: Marcos Valado (Esaf/RFB)
Projeto: Regulamentao da Norma Antielisiva no mbito dos Estados
Participantes do projeto: Flavio Chaib (PI), Jos Ronaldo Carlos de Almeida Mendona
(AL), Raimundo Augusto Cardoso de Miranda (PA)
REGULAMENTAO DA NORMA ANTIELISIVA NO MBITO DOS ESTADOS
QUESTIONRIO
I Identificao:
ESTADO/DF:
NOME DO RESPONSVEL PELAS INFORMAES:
CARGO:
E-MAIL E TELEFONE:
II Questionrio:
1) O
estado j regulamentou a norma antielisiva prevista no art. 116, pargrafo nico,
do CTN?
( ) SIM. Informe o nmero e o ano da lei: ______________________
( ) NO
2) Se a resposta ao item 1 foi sim, a referida norma j foi aplicada pelo respectivo Fisco?
( ) SIM
( ) NO
3) S
e a resposta ao item 2 foi sim, identifique alguma situao em que a norma antielisiva tenha sido aplicada.
184

t
t
4) S
e a resposta ao item 2 foi sim, j houve algum questionamento a respeito da lei
nos rgos julgadores?
( ) SIM
( ) NO
5) Se a resposta ao item 4 foi sim, o rgo julgador foi favorvel aplicao da norma?
( ) SIM
( ) NO
6) S
e a resposta ao item 1 foi no, vivel, ou mesmo aconselhvel, que o estado
regulamente essa norma com o objetivo de coibir a eliso fiscal abusiva?
( ) SIM
( ) NO
185
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u

ANEXO 2
TABULAO DE DADOS DO QUESTIONRIO DO ANEXO 1

Estado
Regulamentao
Norma
Acrdo
Regulamentar
Observao
AC
No
No
No
Sim
AP
No
No
No
Absteno
AL
No
No
No
Sim
Dvidas:
- conciliar as prticas atuais de
fiscalizao com o combate
eliso fiscal;
- estabelecer os limites de
atuao das esferas federal,
estadual e municipal de
fiscalizao e a repercusso de
uma esfera na outra;
- despertar o interesse do
Fisco centrado na percepo
salarial, composta por
percentual de produtividade,
e a desconstituio de atos do
contribuinte com a aplicao
apenas de penalidades
moratrias;
- repercusso da aplicao de
princpios em mbito diverso
da eliso tributria.
BA
No
No
No
No
Norma antielisiva j tem eficcia

plena.
CE
No
No
No
No
DF
No
No
No
No
Apenas aperfeioar a legislao

para dificultar o planejamento.
Sim
Aplicao principalmente na
questo da observncia dos
dados cadastrais, visando a
evitar a recomposio societria
(laranja).
ES
No
No
No
GO
No
No
No
Sim
H proposta de criao de
norma antielisiva no campo
do ITCD. Em especial no caso
de integralizao do capital
com bens em empresas que
posteriormente so transferidas
aos herdeiros, redundando no
pagamento a menor do tributo.
MA
No
No
No
Sim
186

Estado
Regulamentao
Norma
Acrdo
Regulamentar
MG
Sim
Leis: n. 6.763/1975
(arts. 205-205-A);
n. 14.699/2003; n.
19.978/2011
CC-MG
n. 18.302/09/2a
n. 18.583/08/3a;
n. 19.620/12/2a; n.
20.762/12/1a
MS
No
No
No
Sim
t
t
Observao
H acrdos favorveis e
contrrios.
PA
No
No
No
No
Prioridade no combate
evaso fiscal; dificuldade de
operacionalizao no combate
eliso; falta de clareza nos
limites e nas possibilidades
da norma no mbito estadual;
risco de abuso da autoridade na
aplicao da norma.
PI
No
No
No
Sim
PR
No
No
No
Sim
RJ
Sim
Lei n. 6.357/2012
No
Ainda no houve julgamento.
RS
No
No
No
Absteno
nica forma de padronizar: lei

federal.
SC
Sim
Lei n.
13.441/2005;
TAT-SC Acrdo n.
970000037929-1a
Aplicao do Pargrafo nico

do art. 116 do CTN.
SE
No
No
No
Sim
SP
SIM
Leis n. 6.374/1989
(art. 84-A); n.
11.001/2001
NO
Reproduo do pargrafo nico

do art. 116 do CTN.
Observao: relativamente aos Estados do AC, do AP, do MA, de MS e de SP, no consta a identificao do servidor que
preencheu o questionrio, especificando seu nome, cargo e funo exercidos.
CONSOLIDAO DO RESULTADO DAS RESPOSTAS DOS ESTADOS

FAVORVEL REGULAMENTAO*
Quantidade de estados
(Total = 19)
REGULAMENTAO J EXISTENTE
SIM
NO
SIM
NO
13
15
*Dois estados abstiveram-se: Amap e Rio Grande do Sul.
187
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ANEXO 3.1
Proposta de lei modelo de regulamentao
do pargrafo nico do art. 116 do CTN para os estados e o DF
Lei n ...................
Regulamenta o disposto no pargrafo nico do
artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional CTN.
O GOVERNADOR DO ESTADO DE ............................., nos termos que dispe o artigo
n ......... da Constituio Estadual, decreta:
Art. 1o Os atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular
a ocorrncia do fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de
obrigao tributria sero desconsiderados, para fins tributrios, pelo auditor ou fiscal
de tributos estaduais.
Pargrafo nico. O disposto no caput no se aplica a atos e negcios jurdicos
em que se verificar a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao, os quais sero objeto de
procedimento normal de fiscalizao.
Art. 2o So passveis de desconsiderao os atos ou negcios jurdicos que visem
a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os
verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da
obrigao tributria.
1o Para a desconsiderao de ato ou negcio jurdico levar-se- em conta, entre
outros aspectos, a ocorrncia de:
I - falta de propsito negocial; e
II - abuso de forma.
2o O crdito tributrio formalizado exclusivamente em razo do disposto neste
artigo no enseja a aplicao de penalidade por descumprimento de obrigao acessria.
Art. 3o Para efeitos de desconsiderao do ato ou negcio jurdico o servidor,
aps o incio da ao fiscal, dever:
188

t
t
I - intimar o sujeito passivo a prestar esclarecimentos, no prazo de 20 (vinte)

dias, sobre os fatos, causas, motivos e circunstncias que levaram prtica do ato ou
do negcio jurdico com indcio de dissimulao;
II - aps a anlise dos esclarecimentos prestados, caso conclua pela desconsiderao, discriminar os elementos ou fatos caracterizadores de que os atos ou negcios
jurdicos foram praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador
de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria;
III - descrever os atos ou negcios equivalentes aos praticados, com as respectivas normas de incidncia dos tributos;
IV - demonstrar o resultado tributrio produzido pela adoo dos atos ou negcios equivalentes, referidos no inciso III, com especificao, por imposto, da base de
clculo, da alquota incidente e dos acrscimos moratrios.
Art. 4o O sujeito passivo poder efetuar o pagamento do imposto reclamado ou
efetuar o seu parcelamento, nos termos da legislao prpria, at o termo final do prazo para impugnao, acrescido apenas de juros e multa de mora.
Pargrafo nico. A falta de pagamento ou de parcelamento dos tributos e acrscimos moratrios, no prazo a que se refere o caput, ensejar a aplicao da multa de
ofcio.
Art. 5o A defesa do sujeito passivo, contra a desconsiderao do ato ou negcio
jurdico, dever ser feita juntamente com a impugnao ao lanamento do crdito tributrio, de acordo com as normas reguladoras do processo administrativo.
Art. 6o O rgo julgador administrativo julgar, em carter preliminar, a questo
da desconsiderao do ato ou negcio jurdico.
189
u
u

ANEXO 3.2
Proposta alternativa do art. 4o da proposta de lei modelo de regulamentao do pargrafo nico do art. 116 do CTN para os Estados e o Distrito Federal com aplicao
de multa punitiva
[...]
Art. 4o O sujeito passivo poder efetuar o pagamento do imposto reclamado ou
efetuar o seu parcelamento, nos termos da legislao prpria, at o termo final do prazo para impugnao, acrescido de multa de ofcio correspondente a (50% a 70%) da
multa punitiva e demais acrscimos legais.
Pargrafo nico. A falta de pagamento ou de parcelamento dos tributos, multas
e acrscimos moratrios, no prazo a que se refere o caput, ensejar a aplicao da
multa de ofcio na sua integralidade.
[...]
190

CLCULO DO HIATO TRIBUTRIO DO ICMS

AVALIAO DO IMPACTO ECONMICO
DA RENNCIA E TRANSPARNCIA FISCAL
Fernanda Ferraz de Campos Macrios

Sefaz/MS
Manoel Lopes Batista
Sefaz/PI
Marco Antonio Lima Lincoln
Sefaz/DF
Patrcia Ferreira Motta Caf

Sefaz/DF
Ricardo Wagner Caetano Soares
Sefaz/DF
Nelson Leito Paes
Doutor em Economia Universidade de Braslia
nlpaes@yahoo.com.br

t
t
RESUMO
Este trabalho busca aprimorar a metodologia de clculo do hiato tributrio, reduzindo as limitaes de clculo verificadas no estudo elaborado em 2012 e aprofundando esse trabalho por meio da desagregao do clculo do hiato para os segmentos
da indstria de transformao, do atacado e do varejo. Pretende-se repetir o clculo no
formato j utilizado, o que permitir, alm da comparao entre as Unidades da Federao, o confronto para a mesma UF entre os clculos realizados em 2012 e em 2013.
Ao mesmo tempo, o estudo ser enriquecido com a seleo de segmentos da indstria,
do atacado e do varejo, para o clculo mais desagregado. Portanto, sero dois estudos
do hiato: um agregado por grandes segmentos econmicos e outro mais desagregado.
Pretende-se ainda avanar no estudo dos gastos tributrios, explorando inclusive o
impacto econmico de determinados benefcios fiscais selecionados, concedidos de
forma isolada pelas Unidades da Federao. Esta terceira parte do estudo uma completa inovao em relao ao estudo anterior, de 2012, e poder ser o ponto de partida
para construir uma metodologia que permita a avaliao econmica dos gastos tributrios. Foram includas no trabalho algumas informaes sobre os benefcios inerentes
prtica do oramento aberto e da maior participao da sociedade na formulao, no
acompanhamento e na fiscalizao do oramento e do gasto tributrio. Por fim, apresentam-se alguns indcios de que a guerra fiscal pode no estar sendo positiva para
aumentar a arrecadao do ICMS dos estados brasileiros.
Palavras-chave: Hiato fiscal. Gasto tributrio. Guerra fiscal.
193
u
u

ABSTRACT
This study aims at improving the method of calculation of the tax gap and particularly of our 2012 study. It calculates the gap for different sectors of manufacturing
industry, wholesale and retail. In the one hand, it uses the same format already used
in the previous study that allows the comparison by state. In the other, the selection of
industries, wholesale and retail offers a more disaggregated calculation. It also aims at
advancing in the study of tax expenditures, including the economic impact of certain
selected tax benefits granted by the states. This part of the study innovates in relation
to the 2012 paper and may work as the starting point of an economic evaluation of tax
expenditures. The paper also emphasizes the benefits of a transparent public budget
and the relevance of social involvement in its process of formulation, monitoring and
control, as well as of the tax expenditures. Finally, it argues that tax competition may
not favor the expansion of ICMS revenue in Brazilian states.
Keywords: Tax gap. Tax expenditures. Fiscal wars.
194

t
t
SUMRIO
1 INTRODUO, 197
2 OBJETIVO GERAL, 198
3 OBJETIVOS ESPECFICOS, 198
4 JUSTIFICATIVA, 199
5 REFERENCIAL TERICO, 200
6 METODOLOGIA, 203
6.1 Clculo do hiato agregado, 204
6.2 Clculo do hiato desagregado, 207
6.3 Estimativa do impacto econmico dos benefcios, 209
7 RESULTADOS, 210
7.1 Hiato agregado do ICMS, 210
7.2 Desagregao do hiato do ICMS, 212
7.3 Impacto econmico da renncia, 216
8 TRANSPARNCIA FISCAL, PARTICIPAO E ACCOUNTABILITY, 220
8.1 Transparncia fiscal, 220
8.1.1 A pesquisa oramento aberto, 221
8.1.2 A participao dos cidados no ciclo oramentrio, 222
8.1.3 Oramento aberto e gasto tributrio, 223
8.2 Participao popular: o caso do Esprito Santo, 224
9 INDCIOS DE QUE OS BENEFCIOS FISCAIS PODEM NO ESTAR CONTRIBUINDO
PARA O AUMENTO DA ARRECADAO DO ICMS NOS ESTADOS, 229
10 CONCLUSO, 232
REFERNCIAS, 233
195
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u

LISTA DE GRFICOS
Grfico 1. Renncia e incremento do valor contbil de sada, 217

Grfico 2. DF: comportamento do emprego, 219
Grfico 3. Comportamento da relao salrio/emprego, 219
Grfico 4. Comportamento da relao renncia/emprego, 220
Grfico 5. P
articipao das grandes regies no valor adicionado bruto
a preos bsicos da indstria de transformao (%) 1995-2010, 231
Grfico 6. P
articipao do ICMS na receita tributria total dos estados (%)
1985 a 2010, 232
LISTA DE TABELAS
Tabela 1. PI: clculo do hiato do ICMS 2009-2010 (valores em R$ mil), 210

Tabela 2. DF: clculo do hiato do ICMS 2009-2010 (valores em R$ mil), 211
Tabela 3. Clculo do hiato do ICMS do Distrito Federal (valores em R$ mil), 214
Tabela 4. Renncia Pr-DF Logstico (em R$ milhes), 216
Tabela 5. Valor atualizado do benefcio lquido, 217
Tabela 6. DF: emprego no comrcio atacadista e segmento logstico, 218
196
ANLISE E PREVISO DE RECEITAS ESTADUAIS
NCLEO
1 INTRODUO
A arrecadao de tributos constitui-se na principal fonte de receita dos estados
brasileiros, com destaque para o Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS), cuja participao gira em torno de 85% da receita
tributria em quase todas essas unidades federativas.
As administraes tributrias so, em geral, avaliadas pela capacidade em arrecadar tributos, utilizando-se como parmetro para tal avaliao comparaes com sries
histricas, nominais ou reais, com o objetivo de apurar se a arrecadao est crescendo.
Esse paradigma, at aqui tomado como verdade, embute em sua origem uma
deficincia na medida em que no se apura a real eficincia da administrao tributria
em arrecadar tudo o que devido ao estado. Ao se considerar que as sries histricas
de arrecadao carregam um componente de ineficincia intrnseco, representado pela
parcela de tributo que devida ao estado, mas no recolhida, estar-se-ia comparando
arrecadaes ineficientes, levando a uma falsa ideia de que aumento de arrecadao significaria melhoria de eficincia, quando na verdade essa comparao j estaria
constituda por um componente de ineficincia.
Nesse contexto, surgiu a proposta de se utilizar outro paradigma de avaliao
das administraes tributrias, com foco no chamado hiato tributrio. Por hiato tributrio entende-se a lacuna entre o que efetivamente arrecadado e o que poderia ser
arrecadado se tudo o que fosse passvel de tributao fosse recolhido. Menores hiatos
representariam maior eficincia da administrao tributria.
Em 2012, foi realizado estudo do hiato tributrio no nvel mais agregado dos
segmentos econmicos. Este trabalho busca aprimorar a metodologia de clculo do
hiato, reduzindo as limitaes de clculo verificadas no estudo elaborado em 2012 e
aprofundando (verticalizando) o trabalho j realizado por meio da desagregao do
clculo do hiato para os segmentos da indstria de transformao, do atacado e do
varejo. Em suma, no que tange ao clculo do hiato, pretende-se repetir o clculo no
formato j utilizado, o que permitir, alm da comparao entre os estados, o confronto para o mesmo estado entre os clculos realizados em 2012 e em 2013. Ao mesmo
tempo, o estudo ser enriquecido com a seleo de segmentos da indstria, do atacado
e do varejo, para o clculo mais desagregado. Portanto, sero dois estudos do hiato:
um agregado por grandes segmentos econmicos e outro mais desagregado.
197
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Pretende-se ainda aprofundar o estudo dos gastos tributrios explorando inclusive o impacto econmico de determinados benefcios fiscais selecionados, concedidos
de forma isolada pelos estados. Esta terceira parte do estudo uma completa inovao
em relao ao ano anterior e poder ser o ponto de partida para se construir uma metodologia que permita a avaliao econmica dos gastos tributrios.
O gasto tributrio representa uma parcela significativa do gasto pblico, mas
no sofre o mesmo controle e no to detalhado no oramento quanto o gasto direto.
Inclumos no trabalho informaes sobre os benefcios inerentes prtica do oramento aberto e maior participao da sociedade na formulao, no acompanhamento e
na fiscalizao do oramento e do gasto tributrio.
Existe atualmente uma presso cada vez maior para a prtica transparente no
que diz respeito ao gasto tributrio. Adicionamos alguns dados sobre as vrias aes
populares em andamento no Estado do Esprito Santo exigindo maior transparncia na
concesso de benefcios fiscais e questionando alguns j existentes.
Por fim, apresentamos alguns indcios de que a guerra fiscal pode no estar contribuindo para aumentar a arrecadao do ICMS dos estados brasileiros.
2 OBJETIVO GERAL
O objetivo geral aprimorar a metodologia de clculo do hiato do ICMS desenvolvida no estudo de 2012 pelo Ncleo de Anlise do Desempenho das Receitas Estaduais do Programa de Estudos Esaf Frum dos Estados, estudar o impacto econmico
dos gastos tributrios e destacar a importncia da transparncia no gasto tributrio.
3 OBJETIVOS ESPECFICOS
Os objetivos especficos perseguidos com vistas ao alcance do objetivo geral so:
198
repetir a aplicao da metodologia desenvolvida para o clculo do hiato tributrio de 2009 e aplic-la para o ano de 2010 a fim de comparar o resultado
obtido para 2010 com o obtido para o ano de 2009 (calculado em 2012);

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calcular o hiato do ICMS para 2010, desagregado por atividade econmica

dos segmentos da indstria e do comrcio, utilizando a metodologia construda em 2012;
quantificar os gastos tributrios para os segmentos definidos;
estudar o impacto econmico de gastos tributrios selecionados por estados;
destacar a importncia do oramento aberto e da participao da sociedade,

do Legislativo e dos rgos de controle em sua elaborao, acompanhamento e fiscalizao;
ressaltar que a transparncia no gasto tributrio fundamental para a prtica do oramento aberto;
apresentar o caso do Esprito Santo como um exemplo da presso da sociedade por transparncia no gasto tributrio;
listar alguns indcios de que a guerra fiscal pode no estar sendo positiva
para o aumento da arrecadao tributria.
4 JUSTIFICATIVA
Considerando-se que o ICMS a principal fonte de receita tributria dos estados,

sobre esse tributo que as administraes tributrias deveriam empenhar maiores
esforos de gesto em busca de ganhos de eficincia. Uma vez identificado o hiato
tributrio e uma de suas maiores parcelas, isto , o gasto tributrio, o hiato poderia ser
utilizado como um mecanismo de gesto e direcionamento de aes da poltica tributria. A ttulo de ilustrao, conforme os dados informados para o clculo do hiato do
ICMS 2009 de cinco estados, o gasto tributrio chegou a representar em mdia 2% do
PIB estadual.
V-se ento que os gastos tributrios respondem por grande parcela do hiato tributrio do ICMS. Entretanto, nem sempre a concesso de um benefcio tributrio est
atrelada a um estudo prvio de impacto econmico.
A principal justificativa para o desenvolvimento deste trabalho a necessidade
de aproximar a arrecadao efetiva da arrecadao potencial por meio do conhecimento do hiato tributrio e da reviso da concesso de benefcios tributrios relacionada
ao impacto econmico desses benefcios.
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Tomando-se por referncia trabalhos j produzidos sobre o tema, buscar-se-

aprimorar a metodologia de clculo do hiato tributrio do ICMS setorial e avaliar o
impacto econmico dos gastos tributrios. A transparncia no gasto tributrio de
fundamental importncia para a maior preciso no clculo do hiato tributrio.
5 REFERENCIAL TERICO
A literatura existente sobre o descumprimento do pagamento de impostos e os

mtodos para medir o hiato tributrio tem crescido ao longo dos ltimos vinte anos,
confome Trigueros, Longinotti e Vecorena (2012). Os autores assinalam que a quantificao e a caracterizao do descumprimento so indicadores essenciais para melhor
direcionar as aes das administraes tributrias, promovendo dessa forma uma alocao eficiente dos recursos empregados.
De Luis (2001a) tambm compartilha a ideia de que conhecendo o tamanho do
hiato tributrio da arrecadao, as zonas geogrficas de maior evaso, os mecanismos
de evaso ou os setores econmicos de maior hiato a administrao tributria ser
capaz de melhor direcionar suas aes, promover modificaes quando necessrio e
aumentar sua efetividade.
Dessa forma, medir o hiato tributrio e quantificar o montante de imposto que
potencialmente poderia ser arrecadado normalmente superior ao imposto efetivamente arrecadado matria de interesse das administraes tributrias.
A arrecadao potencial de um tributo por um estado pode ser conceituada
tanto sob o ponto de vista estrutural quanto legal, conforme Viol (2006). O potencial
estrutural pode ser medido por modelos economtricos, nos quais o tributo se torna
a varivel dependente de outras explicativas que traduzem caractersticas socioeconmicas. Existe uma extensa literatura disponvel que estima a arrecadao potencial
de tributos sob o enfoque estrutural (Shin, Chelliah, Bahl, Piancastelli, Reis e Bianco,
entre outros). No prprio mbito do Programa de Estudos Esaf Frum dos Estados
2010 foi desenvolvido um trabalho que utilizou o PIB, a populao e o valor adicionado na indstria como variveis explicativas para estimar o ICMS potencial dos
estados brasileiros. Tais variveis foram utilizadas como aproximaes de possveis
bases tributrias ou de outros fatores que podem afetar a capacidade dos estados de
constiturem receita.
200

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O potencial legal, por sua vez, considera a legislao vigente no estado para
definir a base tributvel e impor as alquotas previstas, obtendo dessa forma a arrecadao mxima possvel de um determinado sistema tributrio, considerando que
o sistema est aplicado com 100% de eficcia. Diversos autores desenvolveram essa
abordagem (Trigueros, Longinotti e Vecorena, Bordin e outros), e no mbito dos Programas de Estudos Esaf Frum dos Estados 2011 e 2012 tambm se trabalhou esse
conceito, desenvolvendo-se uma metodologia que permite conhecer e dimensionar o
tamanho do hiato, que ser aprimorada ao longo deste estudo.
Na tarefa de analisar o hiato tributrio pelos seus componentes, percebe-se que,
alm da evaso, outra parcela de relevncia a renncia fiscal. Atualmente, os estados
brasileiros despendem partes significativas de seus oramentos em incentivos fiscais
nas mais variadas formas, tais como: isenes, crditos adicionais, redues de base
de clculo, remisses.
Alm da pluralidade de incentivos fiscais, o impacto financeiro dos benefcios
pode crescer rapidamente sem qualquer escolha explcita da administrao tributria.
Conforme o Pew Center on the States, nos Estados Unidos, a iseno tributria concedida no Estado de Louisiana para os exploradores de gs natural custou ao estado
US$ 285 mil em 2007 e US$ 239 milhes em 2010. Assim, o Pew Center recomenda,
alm de uma estimativa confivel do custo da renncia capaz de fornecer o impacto
fiscal do benefcio, o controle anual dos benefcios concedidos. O Estado do Oregon,
por exemplo, estabelece datas limites para seus benefcios, o que fora o legislador ou
a prpria administrao a reexamin-los periodicamente.
O Pew Center aponta a qualidade da anlise de alguns estados americanos.
O Estado de Winsconsin, por exemplo, voltou atrs na concesso de um benefcio
para o setor de produo de filmes quando se constatou que o incentivo havia sido
ineficiente. Contudo, o Pew Center reconhece que as melhores estimativas de impacto
esto sujeitas a uma margem de erro. Para diminuir essa probabilidade, considera a
utilizao de dados confiveis primordial, lembrando que mesmo as anlises mais
confiveis podem no proteger o oramento estadual de mudanas inesperadas na
economia ou de outros incidentes.
De maneira geral, o incentivo fiscal est atrelado a um objetivo social ou econmico. A atrao de uma indstria para um estado, por exemplo, alm da criao de empregos e da alavancagem da atividade econmica durante sua instalao, ter reflexos
na gerao futura de empregos na prpria indstria, bem como de seus fornecedores e
clientes. Ser observado ento um impacto positivo na taxa de empregos, cujos efeitos
201
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se estendem para outros setores da economia via aumento do consumo de bens, que,
por sua vez, tende a aumentar a receita tributria.
No entanto, os impactos econmicos dos incentivos fiscais devem ser avaliados
quanto a sua efetividade, tendo em vista o grau de comprometimento ao qual a receita
estadual pode estar sujeita em face da renncia fiscal. Conforme os dados informados
para o clculo do hiato do ICMS 2009 para cinco estados, a renncia de receita chegou
a representar em mdia 28% do ICMS efetivamente arrecadado. Alm do dimensionamento do tamanho da renncia, a concesso do benefcio deve estar vinculada a um
estudo de impacto de seus efeitos para avaliar, sob o ponto de vista pblico, se sua
concesso de fato ter consequncias socioeconmicas positivas ou ir apenas representar um novo fardo no oramento pblico.
Nessa perspectiva, o Pew Center examina a efetividade da avaliao da concesso de incentivos fiscais de cada estado americano, tomando como base se e em que
extenso o estado:
1. informa as escolhas efetuadas na poltica de concesso de benefcios;
2. inclui todos os incentivos fiscais;
3. estima o impacto econmico dos incentivos;
4. chega a concluses claras e coerentes.
Por sua vez, o Pew Center indica o que o estado pode fazer em relao a cada
item apontado anteriormente, ou seja:
1. construir e apresentar a avaliao dos incentivos fiscais em conjunto com
os projetos de lei oramentria, fazendo com que o legislador utilize esses
resultados;
2. estabelecer uma programao de reviso de todos os incentivos fiscais de
desenvolvimento econmico;
3. perguntar e responder s questes corretas com base em dados e anlises
confiveis;
4. determinar se os incentivos esto atingindo os objetivos do estado.
A avaliao do impacto econmico pode ser feita por meio de uma anlise custo-benefcio, conforme Cullis e Jones (1998) explicitam. Assim como anlises custo-benefcio precedem os investimentos do setor privado, estas deveriam preceder tambm
202

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as decises de concesso de incentivos fiscais, guardando, no entanto, as diferenas

existentes entre a tica privada e a pblica. Enquanto o objetivo ltimo do setor privado a maximizao dos lucros, o objetivo no setor pblico deve ser a maximizao do
bem-estar social. Essa diferena entre os objetivos conduz a diferenas nas anlises, no
que incluir como parmetros e na valorao de custos e benefcios.
Nas anlises custo-benefcio deve-se ter em mente as diversas classificaes dos
benefcios e dos custos envolvidos. bastante importante a distino entre custos e benefcios reais ou tcnicos e pecunirios. Conforme Dasgupta e Pearce (1972, citado por
Cullis e Jones, 1998), tcnicos so aqueles que afetam a funo de produo do produtor ou de utilidade do consumidor, enquanto os pecunirios so perceptveis na forma
de preos alterados, salrios e lucros e no alteram as possibilidades tecnolgicas de
produo ou consumo. Em geral, as anlises custo-benefcio incorporam apenas custos
e benefcios tcnicos. Uma segunda classificao abrange tangveis, quando podem
ser medidos no mercado, e intangveis, caso contrrio. So tambm frequentemente
classificados como diretos e indiretos, quando se distingue os custos e os benefcios
primrios e secundrios envolvidos.
De acordo com Cullis e Jones (1998), na avaliao dos benefcios, pode-se recorrer a um nmero limitado de fontes. A primeira seria o mercado, se ele existir e se
for considerado satisfatrio para a anlise, tendo-se em mente que mesmo mercados
bem definidos podem estar sujeitos a falhas, e, neste caso, ajustes so necessrios.
A segunda, as empresas envolvidas, aplicando-se questionrios para obter as informaes relevantes ao estudo. A terceira fonte diria respeito s inferncias aplicadas sobre
fatos conhecidos, por exemplo, a estimativa de uma tarifa de nibus mais baixa. No
caso do setor pblico, o objetivo na avaliao dos benefcios sempre quantificar o
ganho social associado ao benefcio fiscal que poder ser concedido conforme o timo
de Pareto, que define como ganho de bem-estar social uma dada realocao de recursos que aumenta a utilidade para pelo menos um indivduo, sem decrescer a utilidade
para qualquer outro.
6 METODOLOGIA
Conforme apontado anteriormente, o estudo possui trs objetivos: (i) calcular o

hiato tributrio do ICMS para o exerccio de 2010 utilizando a metodologia desenvolvida no Programa de Estudos Esaf FFEB 2012, aplicada aos segmentos econmicos
em nvel agregado, o que permitir a comparao com resultados obtidos por aquele
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estudo para o ano de 2009; (ii) aplicar a mesma metodologia desagregando os setores
econmicos da indstria e do comrcio; (iii) avaliar o impacto econmico da renncia
em programas selecionados cujo incentivo seja o gasto tributrio.
6.1 Clculo do hiato agregado

A metodologia de clculo do hiato a mesma adotada pelo estudo de 2012 para
o clculo do hiato tributrio do ano de 2009, resumida a seguir:
O PIB como base tributria originria. A metodologia empregada neste estudo
foi desenvolvida tendo como base de dados primria o Produto Interno Bruto (PIB)
dos estados brasileiros e do Distrito Federal (DF), calculado e divulgado pelo IBGE em
suas Contas Regionais. Foi necessrio identificar os segmentos tributados e os no tributados pelo ICMS, por ser este o imposto foco do estudo. Nada impede que a mesma
metodologia seja utilizada, por exemplo, para que se apure posteriormente o hiato
tributrio do Imposto Sobre Servios (ISS), de competncia municipal.
Utilizou-se como ponto de partida o Valor Adicionado Bruto (VA), segregado por
setores e segmentos segundo a atividade econmica, de acordo com o Cdigo Nacional
de Atividade Econmica (CNAE).
Uma vez encontrado o VA ajustado para todos os segmentos, o ICMS foi distribudo entre os segmentos tributados proporcionalmente sua participao na arrecadao; e os demais impostos foram repartidos conforme a participao de cada segmento no valor adicionado bruto total, de modo que fosse encontrado o PIB tributvel
e o no tributvel pelo ICMS.
A base tributria potencial. Feita a distribuio dos valores dos impostos ao
VA, a base tributvel foi obtida pela soma do valor do PIB com as importaes de
outros estados, importaes do exterior e a subtrao das exportaes para o exterior,
sempre considerando os segmentos da CNAE. A extrao dessas informaes no livro
fiscal eletrnico do ano pesquisado foi feita tendo por base o Cdigo Fiscal de Operaes e Prestaes (CFOP), agrupando os valores para os segmentos de acordo com o
respectivo CNAE.
As importaes foram adicionadas ao PIB para que fosse possvel incorporar o
efeito da diferena entre alquota interna e interestadual, visto que, caso contrrio, a
tributao recairia apenas sobre o valor adicionado, subestimando o ICMS potencial.
Isso no gerou dupla contagem, pois o crdito foi deduzido na sequncia da estimao.
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Os dados necessrios para o clculo da base tributria foram obtidos da seguinte

forma e extrados dos Sistemas de Administrao Tributria dos estados e do DF:
i. importaes de outros estados valor contbil de todas as entradas interestaduais por CNAE;
ii. importaes do exterior valor contbil de todas as entradas do exterior por
CNAE;
iii. exportaes para o exterior valor contbil de todas as sadas para o exterior por CNAE.
O ICMS potencial bruto. Uma vez encontrada a base tributria potencial, o passo seguinte foi calcular a alquota padro ponderada para cada segmento de atividade
econmica e aplic-la base de clculo correspondente para a estimao do ICMS
potencial bruto.
A alquota padro ponderada. Para a ponderao utilizou-se a alquota padro
como parmetro bsico, ponderando-a com as demais alquotas vigentes, observado
o disposto em regulamento do ICMS de cada estado e do DF e considerando o valor
contbil do total das sadas, uma vez que as alquotas nas sadas interestaduais se
equiparam s alquotas nas sadas internas em razo da utilizao do valor de suas
diferenas como redutor do ICMS potencial bruto.
O Simples Nacional. Considerando-se que os contribuintes do Simples Nacional
(SN) gozam de regime prprio de tributao, com alquotas bem inferiores s praticadas no regime normal e que estas incidem sobre o faturamento, o segmento foi tratado
de modo particular, individualizando-se sua base tributria potencial. Para tanto os
valores contbeis das entradas do SN em cada segmento de CNAE foram levantados,
deduzidos e unificados em linha prpria, exclusive substituio tributria (ST) e antecipaes. Feito isso, estima-se uma MVA a ser aplicada s entradas do Simples para
se chegar base tributria SN, posto que, geralmente, a margem de valor agregado
apurada para esse regime negativa. Vale dizer que os valores agregados apurados
para o Simples Nacional devem ser deduzidos dos segmentos do regime normal. O
passo seguinte foi calcular a alquota ponderada do Simples Nacional levando-se em
conta o valor contbil do faturamento declarado por faixa de tributao do ICMS e de
acordo com o arquivo retorno da Receita Federal do Brasil-RFB/banco arrecadador.
No obstante o exposto, em razo da dificuldade de obteno de dados consistentes
do Simples, em alguns estados no foi possvel individualizar sua base tributvel.
Consequentemente, sua arrecadao e seu hiato esto diludos em todos os segmentos
205
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econmicos. No caso do Distrito Federal, onde o Simples Nacional ICMS possui cdigo
de receita prprio, optou-se por deduzir o valor arrecadado do Simples do ICMS potencial lquido obtido por segmento.
O ICMS potencial lquido. Encontrado o ICMS potencial bruto, fez-se necessrio realizar ajustes para o clculo do ICMS potencial lquido, observadas as seguintes
dedues:
1. Crdito total do ICMS pelas entradas (CFOP 1, 2 e 3): crditos do regime de
apurao normal e crditos apurados na ST. Para os primeiros, alocaram-se
os crditos efetivamente utilizados. Para a apurao dos crditos na Substituio Tributria (ST), utilizou-se o valor da coluna outros das operaes
com ST, como se esta fosse sua base de clculo. Aplicou-se a alquota ponderada de entrada para cada segmento de atividade econmica quando no
foi possvel obter diretamente o ICMS recolhido por substituio tributria.
Esse redutor necessrio, tendo em vista que as importaes compem a
base tributria sobre a qual aplicada a alquota ponderada para o clculo
do ICMS potencial bruto, em cujo valor est embutida a parte tributada no
estado de origem ou nas operaes de importao do exterior.
2. Crdito acumulado apropriado: valor dos crditos apurados em 31 de dezembro do ano anterior, deduzido o valor dos crditos apurados em 31 de
dezembro do ano em estudo, calculados por segmento econmico (CNAE),
obtendo-se o resultado lquido.
3. Diferena de alquota nas sadas interestaduais: valor contbil total das
sadas interestaduais do segmento, dividido pelo valor contbil total das
sadas interestaduais, multiplicado pelo PIB do segmento, encontrando-se
dessa forma a base de clculo. Identificada a base de clculo, aplicou-se a
diferena entre a alquota padro ponderada e a alquota ponderada de sada
do respectivo segmento para encontrar o valor a ser deduzido. A utilizao
do PIB para a base de sada deve-se ao fato de a base tributvel conter as
importaes. Essa deduo justifica-se em razo de a alquota padro ponderada incidente sobre a base tributria ser, na maioria dos casos, superior
alquota praticada nas sadas interestaduais, anulando assim o impacto que
essa diferena provocaria no clculo do ICMS potencial.
4. Renncia fiscal: foi adotada a renncia consignada na Lei Oramentria
Anual (LOA) de cada estado e do DF. Caso algum destes avance na apurao
da desonerao fiscal, fica a critrio prprio utiliz-la ou no. Desse modo,
206

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o hiato tributrio pode conter parte da renncia que no vier a ser apurada
no item limitaes de clculo. Feitas essas dedues, encontrou-se o ICMS
potencial lquido.
O hiato tributrio. Obtido o ICMS potencial lquido, faz-se a deduo do ICMS
efetivamente arrecadado no exerccio, distribudo de acordo com a participao de
cada segmento de atividade na receita. O resultado encontrado o hiato tributrio. Por
ICMS efetivamente arrecadado no exerccio se entende o ICMS total arrecadado no ano
em estudo, excludos parcelamentos, anistias, dvida ativa e quaisquer outras receitas
provenientes de exerccios anteriores.
Instrues adicionais. 1) Estados em que o atacadista recolhe em nome do varejista, mas em cdigo do atacadista: deve-se calcular a proporcionalidade e alocar a
arrecadao no segmento prprio na coluna ICMS arrecadado. 2) Estados que tributam
gua, esgotos e descontaminao devem preservar o VA do segmento para a composio da base tributria e individualizar sua arrecadao no comrcio varejista e na
coluna ICMS arrecadado para o clculo do ICMS potencial lquido. 3) Construo civil:
o diferencial de alquota pode ser adicionado arrecadao do comrcio varejista na
coluna ICMS arrecadado. 4) Servios de manuteno e reparao: em caso de haver
arrecadao neste segmento, o valor deve ser adicionado ao informado no comrcio
varejista, uma vez que se infere tratar-se de vendas de peas e acessrios em oficinas.
5) Caso no se consiga individualizar o Simples Nacional (arquivo retorno da RFB),
faz-se a distribuio de sua arrecadao proporcionalmente a sua participao nos
demais segmentos. 6) Limitaes de clculo: podem ser citados a renncia fiscal, a
ponderao de alquotas para produtos especficos e o Simples Nacional, dentre outras.
6.2 Clculo do hiato desagregado

A desagregao consistiu na abertura dos segmentos indstria de transformao, comrcio atacadista e comrcio varejista, nas atividades selecionadas conforme
o interesse de cada estado. Para aprofundar o estudo do hiato tributrio, necessrio
pesquisar o clculo do valor adicionado de forma desagregada, condio sine qua non.
O estudo foi possvel particularmente no caso do Distrito Federal, que dispe da base
de dados da Companhia de Desenvolvimento do Planalto Central (Codeplan). O DF
definiu os seguintes segmentos para aprofundar o estudo: alimentos, bebidas, cimento, farmacuticos, perfumaria, higiene e limpeza, tintas, vernizes, esmaltes e lacas, e
mveis, os quais tero o hiato mensurado utilizando-se a mesma metodologia aplicada
ao clculo do hiato do ICMS para 2009 por segmento econmico.
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Nem todos os estados efetuam o clculo interno do PIB e do valor adicionado

de forma desagregada. Nesses casos, considerando-se a metodologia apresentada, no
houve como realizar o estudo do hiato, a no ser utilizando um PIB estimado, uma
vez que o valor adicionado o ponto de partida. Perde assim o estudo em qualidade
e confiabilidade, uma vez que ficou restrito aos segmentos agregados, com base em
dados fornecidos pelo IBGE, primeira parte do trabalho.
Aps a definio das atividades econmicas de cada segmento agregado a serem
estudadas, as atividades no selecionadas foram agrupadas em outros.
A soma do ICMS ao valor adicionado para a composio do PIB foi feita com
base nos valores efetivamente arrecadados em cada segmento, enquanto a adio dos
demais impostos ao valor adicionado foi feita proporcionalmente participao do
valor adicionado da atividade.
A pesquisa de cada item do clculo do hiato tributrio foi realizada por meio de
consulta ao banco de dados do livro fiscal eletrnico por CNAE. Alguns estados utilizam sistema semelhante ao livro fiscal eletrnico.
A pesquisa por CNAE teve a finalidade de agrupar os itens por atividade econmica selecionada. O item secundrio de pesquisa foi o Cdigo Fiscal de Operaes
(CFOP), por meio do qual foi permitida a separao das operaes de entrada e sada
em transao interna, interestadual e exterior.
No caso do DF, a Codeplan calcula tambm o CNAE domiciliar e atribui a este
participao no PIB. Como se trata de atividades econmicas informais e que, portanto,
fazem parte do hiato tributrio, o valor adicionado relativo ao CNAE domiciliar teve de
ser redistribudo pelas atividades dos comrcios atacadista e varejista, conforme a alocao pela Codeplan dos respectivos valores adicionados em cada atividade econmica.
Observe-se que, apesar de a Codeplan considerar os segmentos de combustveis
e de veculos como parte do comrcio, esses segmentos foram tratados parte, separando-se suas participaes no valor adicionado do comrcio, por serem segmentos de
grande relevncia na arrecadao do ICMS.
Finalmente, a metodologia do livro eletrnico permitiu que fosse extrado o
valor exato do ICMS recolhido por substituio tributria, no tendo sido necessrio o
clculo da alquota ponderada.
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6.3 Estimativa do impacto econmico dos benefcios

Este estudo avaliou o impacto econmico das desoneraes tributrias tomando
por base uma anlise custo-benefcio, na qual o valor presente do benefcio lquido
dado pela seguinte relao:
VBL =
(B C)
(1 + r )
Sendo:
C1, C2, ......, Cn = valores correntes do impacto da renncia (custo);
B1, B2, ......, Bn = valores correntes do benefcio;
r = taxa de desconto;
n = nmero de anos da avaliao do benefcio.
A taxa de desconto pode ser um ndice de preos (IPCA, INPC ou outro) ou
mesmo um ndice que incorpore variaes de preos e da atividade econmica (PIB
nominal, por exemplo).
A comparao entre valores presentes lquidos dos benefcios pode ser utilizada
para uma classificao das renncias que devem ou no ser concedidas. Observe-se,
no entanto, que o estudo pretende explorar apenas os custos diretos e os benefcios
tangveis das renncias de receita.
Avaliao
do custo
A avaliao do custo considerada reflete apenas a viso individual do estado

que concede o benefcio. O custo da renncia foi calculado avaliando-se o impacto
da desonerao na arrecadao do imposto com base nas informaes fiscais de valor
contbil e na base de clculo de entrada e de sada, como tambm no imposto creditado e debitado, contidas no livro fiscal para um dado grupo de contribuintes. De posse
dessas informaes e seguindo as orientaes previstas em projeto de lei do benefcio
em questo, calcula-se seu impacto na arrecadao do imposto.
Em geral, o grupo de contribuintes destinatrios do benefcio foi selecionado
com base no CNAE. Porm, h casos em que o CNAE mais abrangente do que o
grupo beneficiado, ento a seleo foi feita com base em informaes econmicas disponveis nas mais diversas fontes.
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Avaliao
do benefcio
Em princpio, a avaliao do benefcio pode ser verificada por meio do incremento do valor contbil de sada no perodo em estudo, em face do incremento do
setor no qual os contribuintes beneficiados esto inseridos. Mas o incremento do valor
contbil pode ser fonte para despesas do setor privado com impostos devido remunerao dos fatores produtivos (trabalho, capital, tecnologia e outros).
Quando se trata de grupo pequeno de contribuintes beneficiados pela renncia, as informaes podem ser obtidas diretamente dos contribuintes. Caso contrrio,
pode-se recorrer a instituies oficiais, como IBGE, Ipeadata, Ministrio do Trabalho,
dentre outras.
7 RESULTADOS
7.1 Hiato agregado do ICMS

Nas tabelas seguintes, o clculo do hiato do ICMS do Piau e do Distrito Federal
para 2009 e 2010 apresentado de forma agregada.
Tabela 1. PI: clculo do hiato do ICMS 2009-2010 (valores em R$ mil)
2009
Setores e segmentos econmicos
2010
Hiato do ICMS
Eficcia da
arrecadao (%)
Hiato do ICMS
Eficcia da
arrecadao (%)
PRIMRIO
77.442
57,80
90.484
45,27
Agricultura, pecuria, produo florestal, pesca e aquicultura
77.442
57,80
90.484
45,27
130.510
56,31
64.995
76,74
3.635
21,29
10.829
8,68
Indstria de transformao
126.876
56,86
54.166
79,76
TERCIRIO
545.680
70,47
768.204
66,47
Eletricidade e gs
23.050
87,77
26.401
87,84
Comrcio varejista
190.130
77,80
396.960
62,12
Comrcio atacadista
200.357
58,48
192.799
71,01
SECUNDRIO
Indstria extrativa
CONTINUA }
210

t
t
CONCLUSO }
2009
2010
Hiato do ICMS
Eficcia da
arrecadao (%)
Hiato do ICMS
Eficcia da
arrecadao (%)
Transporte, armazenamento e correio
68.723
20,19
96.705
18,74
Alimentao
44.838
4,70
42.735
6,46
Informao e comunicao
18.583
90,06
12.605
93,57
753.632
67,65
923.684
66,24
Totais gerais
Fonte: IBGE e dados econmico-fiscais da Secretaria de Fazenda do Estado do Piau
A Tabela 1 revela aumento em valores correntes do hiato do ICMS do Estado do

Piau em 2010 na comparao com 2009 R$ 923,7 milhes contra R$ 753,6 milhes.
Com isso, houve queda da eficcia da receita do ICMS, medida por meio da relao
percentual entre o ICMS arrecadado e o potencial. Esse resultado foi influenciado pelo
aumento do hiato e pela consequente queda da eficcia da arrecadao nos setores
primrio e, sobretudo, tercirio. Por sua vez, o aumento do hiato do setor tercirio foi
fortemente impactado pelo aumento do hiato do segmento do comrcio varejista.
Tabela 2. DF: clculo do hiato do ICMS 2009-2010 (valores em R$ mil)
2009
2010
Hiato do ICMS
Eficcia da
arrecadao (%)
Hiato do ICMS
Eficcia da
arrecadao (%)
PRIMRIO
60.689
4,70
29.745
10,15
Agricultura, pecuria, produo florestal, pesca e aquicultura
60.689
4,70
29.745
10,15
SECUNDRIO
98.741
86,41
122.231
77,21
Indstria extrativa
2.957
46,71
2.232
67,36
Indstria de transformao
95.784
86,69
120.238
77,30
2.446.363
56,23
784.774
81,32
Eletricidade e gs
-127.705
179,16
-123.917
175,83
Comrcio varejista
479.725
54,19
228.135
71,08
Comrcio atacadista
867.468
63,75
151.795
92,44
Transporte, armazenamento e correio
506.549
9,90
588.414
7,30
Alimentao
31.236
43,39
10.552
41,49
TERCIRIO
CONTINUA }
211
u
u

CONCLUSO }
2009
2010
Hiato do ICMS
Eficcia da
arrecadao (%)
Hiato do ICMS
Eficcia da
arrecadao (%)
Informao e comunicao
689.089
50,55
605.974
59,06
Totais gerais
2.605.793
59,27
936.750
80,46
Fonte: IBGE, CODEPLAN e dados econmico-fiscais da Secretaria de Fazenda do DF
Quanto ao DF, a Tabela 2 apresenta diminuio do hiato em valores correntes,

caindo de R$ 2,6 bilhes em 2009 para R$ 936,7 milhes em 2010. A eficcia pulou de
59,27% para 80,46% no perodo.
Os segmentos que mais responderam pela diminuio do hiato entre 2009 e 2010
foram os comrcios varejista e atacadista, cujas eficcias das arrecadaes subiram de
54,19% e 63,75% para 71,08% e 92,44%, respectivamente.
Chama a ateno o valor negativo do hiato para o segmento eletricidade e gs,
reflexo do ICMS arrecadado ser superior ao ICMS potencial calculado. Possivelmente,
o valor adicionado obtido para o segmento no condiz com as magnitudes observadas
para as demais variveis envolvidas no clculo do ICMS potencial (crditos pelas entradas e acumulados, diferena de alquota nas sadas interestaduais e renncia).
No estudo agregado, os segmentos que apresentam os menores nveis de eficcia so transporte e agropecuria, com 7,30% e 10,15%, respectivamente. A maior
eficcia foi encontrada no segmento do comrcio atacadista.
7.2 Desagregao do hiato do ICMS

A seguir, apresentam-se os resultados alcanados com a desagregao do hiato
do ICMS para os segmentos da indstria, comrcio atacadista e comrcio varejista,
combustveis e veculos. Diante da disponibilidade de valores adicionados desagregados apenas para o Distrito Federal, no foi efetuado o clculo desagregado do hiato
para o Piau.
Tendo em vista o destaque dado aos segmentos combustveis e veculos, os dados
apresentados na Tabela 3 no so comparveis diretamente aos apresentados na Tabela 2.
Com a desagregao, foram obtidos hiatos positivos e negativos em valores correntes. Assim como na Tabela 2, os hiatos negativos decorrem da relao de magni212

t
t
tudes entre a varivel inicial valor adicionado, cuja fonte a Codeplan, e as demais
variveis utilizadas no clculo do ICMS potencial oriundas da base de dados econmico-fiscais da Secretaria de Fazenda do DF. Entre os hiatos negativos, destacam-se os
obtidos para as atividades de varejo hipermercados, atacado combustveis e atacado
outros. No caso do atacado combustveis, a alta eficcia da arrecadao decorreu de
o ICMS potencial lquido ser inferior ao imposto arrecadado, enquanto no varejo hipermercado e atacado outros foi consequncia do alto valor da varivel crditos das
entradas interestaduais, o que provocou reduo do ICMS potencial lquido.
Conforme esperado, foram obtidos hiatos positivos. Entre eles, indstria de alimentos, indstria de cimento, indstria outros, atacado produtos farmacuticos/medicamentos, atacado alimentos, atacado produtos eletrnicos e de informtica, atacado
higiene e cosmticos, atacado material de construo, atacado vesturio e calados,
varejo material de construo, varejo medicamentos, higiene e cosmticos, veculos
atacado e varejo e varejo combustveis e lubrificantes.
Observe-se que os maiores hiatos ou menores eficcias obtidas foram para as
atividades de atacado de produtos eletrnicos e de informtica (R$ 370,3 milhes ou
3,89%), atacado de alimentos (R$ 270,1 milhes ou 38,64%) e atacado de produtos
farmacuticos e medicamentos (R$ 145,7 milhes ou 44,82%).
213
ATACADO VESTURIO E CALADOS
ATACADO MATERIAL DE CONSTRUO
ATACADO HIGIENE E COSMTICOS
ATACADO PROD ELETRON E DE INFORMATICA
205.289
1.098.951
526.341
2.473.660
500.457
3.447.408
ATACADISTA DE ALIMENTOS
ATACADO BEBIDAS
3.220.716
13.514.680
2.038.379
ATACADO PROD. FARMACUTICOS/MEDICAMEN
ATACADO - G
INDSTRIA - OUTROS
66.567
INDSTRIA - FABRICAO DE MVEIS
516.903
INDSTRIA DE PRODUTOS FARMACUTICOS
53.914
847.774
INDSTRIA DE CIMENTO
INDSTRIA - TINTAS, VERNIZES, ESMALTES
1.155.824
INDSTRIA DE BEBIDAS
9.997
1.431.309
INDSTRIA DE ALIMENTOS
INDSTRIA - PERFUMARIA, HIGIENE E LIMPEZA
6.120.668
Base Tributria
POTENCIAL
(A)
SECUNDRIO (INDSTRIA da
transformao) - C
SETORES / Segmentos Econmicos
Alquotas PADRO
%(B)
15,0%
15,1%
15,5%
16,6%
23,1%
17,3%
16,7%
18,7%
15,3%
6,8%
16,9%
8,1%
17,0%
17,0%
17,0%
16,3%
16,5%
ICMS
Potencial Bruto
(C=A x B)
30.892
166.453
81.522
411.841
115.704
594.835
539.211
2.299.864
311.361
4.557
9.102
813
87.871
144.110
196.474
233.861
988.150
Crdito do ICMS
pelas Entradas
Interestaduais
(D)
12.437
75.012
20.406
18.196
41.361
336.964
219.460
1.024.187
53.562
1.714
1.709
805
37.725
54.631
64.730
109.410
324.285
Crdito Acumulado
Apropriado
(E)
-461
-610
-6
738
-8
-210.885
2.017
-1.670
19
15
-1.642
-5.280
-8.556
108
58
97
256
1.270
3.069
57.874
1.269
-2
125
563
539
779
17.948
Reduo do Dbito
Interestadual
(F)
Tabela 3. Clculo do hiato do ICMS do Distrito Federal (valores em R$ mil)
151
3.025
151
7.518
151
25.812
49.089
146.171
72.104
97
97
97
17.865
97
97
3.929
94.382
Renncia LOA
(G)
214
18.756
88.918
60.913
385.292
73.944
441.674
265.576
1.071.632
186.096
2.729
7.294
-103
33.798
88.819
131.108
125.023
560.090
ICMS Potencial
Lquido
(I=C-D-E-F-G)
502
694
700
61
114
891
872
6.409
4.427
851
113
22
6.427
11.841
ICMS
Arrecadado s/ SN
(K)
7.768
39.795
35.941
14.969
131.731
170.646
119.029
679.920
76.949
454
27.156
1.073
51.914
77.720
170.581
22.606
428.453
Hiato do ICMS
(L = I-J-K)
10.486
48.429
24.273
370.261
-57.901
270.137
145.675
385.303
104.720
1.424
-19.862
-1.289
-18.116
11.100
-39.495
95.990
119.796
Eficcia da
Arrecadao (%)
CONTINUA }
41,42%
44,76%
59,00%
3,89%
178,15%
38,64%
44,82%
63,45%
41,35%
16,62%
372,28%
-1043,59%
153,60%
87,50%
130,11%
18,08%
76,50%
ICMS
Simples Nacional
(J)

ICMS
Potencial Bruto
(C=A x B)
6.716.442
140.637
782.010
922.647
99.570
710.397
809.967
266.413
124.287
238.326
81.200
297.608
15.895
430.939
322.348
1.695.815
359.406
Crdito do ICMS
pelas Entradas
Interestaduais
(D)
2.904.951
11.548
88.576
100.124
54.560
243.121
297.682
55.134
41.613
124.874
50.884
168.019
10.652
619.318
139.063
1.158.673
300.350
-40.757
855
-4.476
-3.620
1.334
718
2.051
-295
-1.540
524
-102
360
-1.118
-28.423
-139
-30.631
-161
Crdito Acumulado
Apropriado
(E)
Fonte: IBGE, Codeplan e dados econmico-fiscais da Secretaria de Fazenda do DF
TOTAIS GERAIS
45.471.413
19,3%
728.059
VAREJO COMBUSTVEIS E LUBRIFICANTES
21,0%
21,0%
13,9%
3.725.619
715.505
AUTO PEAS ATACADO E VAREJO
9,8%
ATACADO COMBUSTVEIS
7.267.377
VECULOS ATACADO E VAREJO
12,6%
4.453.677
7.982.882
VECULOS
9,9%
13,4%
13,5%
13,6%
14,2%
8,4%
15,4%
11,1%
13,3%
17,6%
Alquotas PADRO
%(B)
COMBUSTVEIS
2.699.813
925.211
1.767.912
597.370
2.098.295
VAREJO OUTROS
VAREJO MEDICAMENTOS, HIGIENE COSMTICOS
VAREJO MATERIAL DE CONSTRUO
VAREJO PROD. ELETRNICOS E DE INFORMTI
VAREJO MVEIS E ELETRODOMSTICOS
188.995
2.806.001
VAREJO HIPERMERCADOS
VAREJO ALIMENTOS, BEBIDAS E FUMO
2.913.280
13.399.506
2.041.858
Base Tributria
POTENCIAL
(A)
VAREJO VESTURIO E CALADOS
VAREJO - G
ATACADO OUTROS
SETORES / Segmentos Econmicos
CONCLUSO }
Reduo do Dbito
Interestadual
(F)
96.851
76
8.187
12.455
150
-2.476
1.010
-712
57
88
29
286
-2
612
-60
7.565
3.790
Renncia LOA
(G)
632.293
882
24.471
25.353
1.573
59.981
61.554
183.193
24.497
6.224
60.794
140
3.297
25.924
765
304.833
60.275
ICMS Potencial
Lquido
(I=C-D-E-F-G)
3.123.104
127.277
665.251
788.336
41.953
409.053
447.670
29.093
59.661
106.616
-30.407
128.803
3.066
-186.493
182.719
255.376
-4.847
ICMS
Simples Nacional
(J)
110.062
161
24
184
2.099
87
2.186
18.683
6.256
12.114
5.407
9.645
2.169
7.234
27.934
89.442
2.574
ICMS
Arrecadado s/ SN
(K)
3.182.093
48.317
878.270
926.587
54.823
402.910
457.733
57.660
40.934
63.643
51.974
121.658
155
188.097
165.281
689.401
160.040
Hiato do ICMS
(L = I-J-K)
-169.051
78.799
-213.042
-138.435
-14.969
6.056
-12.249
-47.249
12.472
30.860
-87.787
-2.500
741
-381.824
-10.496
-523.467
-167.462
Eficcia da
Arrecadao (%)
101,89%
37,96%
132,02%
117,54%
130,68%
98,50%
102,25%
198,19%
68,61%
59,69%
-170,93%
94,45%
5,07%
-100,86%
90,46%
269,96%
-3301,59%

t
215
u
u

7.3 Impacto econmico da renncia

Para a avaliao do impacto da renncia, foi selecionado o programa de estmulo atividade do comrcio atacadista no Distrito Federal intitulado Pr-DF Logstico.
Tal incentivo foi concedido pela Lei n. 3.152, de 6 de maio de 2003, que vigorou at
2010, ano em que o benefcio foi declarado inconstitucional. Na prtica, os efeitos do
benefcio foram observados at 2011. O objetivo do programa era contribuir para que o
Distrito Federal fosse visto como um centro de distribuio logstica.
Em essncia, o benefcio previsto consistiu na aplicao de 2% sobre o valor da
prestao do servio de transporte interestadual de cargas, bem como reduo de base
de clculo, com manuteno do crdito do imposto, de tal forma que a carga tributria
fosse 10% nas sadas internas de mercadorias, alm de crdito de 3% nas sadas interestaduais dessas mercadorias.
Para o conjunto de contribuintes beneficiados com o programa, nove empresas,
foram coletados os dados econmico-fiscais disponveis nos livros fiscais eletrnicos e
as informaes sobre empregos e salrios obtidos por meio de consulta aos contribuintes referentes ao perodo de 2002, ano considerado base sem benefcio, a 2012, quando
os contribuintes no apresentavam mais evidncias de utilizao do benefcio.
Entendendo o custo do programa como o valor renunciado do ICMS pelo estado,
no caso o DF, para o universo de contribuintes considerado, foi calculado o valor da
renncia conforme estipulado pela Lei n. 3.152/2003 e com base nos dados econmico-fiscais declarados, conforme apresentado na Tabela 4.
Tabela 4. Renncia Pr-DF Logstico (em R$ milhes)
Ano
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
Total
Renncia
18,1
53,5
54,1
36,0
39,4
113,0
137,3
40,3
30,2
521,8
Para estimativa do benefcio do programa, recorreu-se ao incremento anual da

varivel econmico-fiscal valor contbil de sada (VCS), que corresponde ao faturamento das empresas com as vendas de mercadorias ou prestao de servios.
Nomeadamente, o valor da renncia foi subtrado do incremento anual do valor
contbil de sada, atualizado por meio da variao do PIB DF para 2011, ltimo ano
considerado de vigncia do programa em questo.
216

t
t
Tabela 5. Valor atualizado do benefcio lquido

Ano
VCS (A)
Renncia (B)
Diferena (A-B)
Diferena atualizada
2003
604.122.410
18.067.827
586.054.583
1.499.588.862
2004
1.391.310.637
53.508.210
1.337.802.426
3.054.370.339
2005
39.094.142
54.050.251
(14.956.109)
(29.989.996)
2006
(876.233.196)
36.037.247
(912.270.444)
(1.643.517.916)
2007
(194.246.014)
39.421.586
(233.667.599)
(377.513.036)
2008
2.020.375.173
112.969.747
1.907.405.426
2.619.610.871
2009
725.655.742
137.250.380
588.405.362
722.587.001
2010
(2.509.727.565)
40.287.290
(2.550.014.856)
(2.809.183.004)
2011
(418.168.358)
30.224.921
(448.393.280)
(448.393.280)
Total
(181.865.008)
521.817.459
(502.597.348)
84.621.588
Assim sendo, considerando-se a tica do valor presente lquido para 2011, o

benefcio superou o custo do programa em R$ 84,6 milhes. Esse resultado decorre de
o excesso de valor contbil de sada ser positivo nos anos de 2003, 2004, 2008 e 2009,
conforme ilustra o Grfico 1. Em ltima anlise, esse excesso de benefcio ir suportar
os investimentos do setor privado em trabalho, capital, tecnologia, etc.
Grfico 1. Renncia e incremento do valor contbil de sada
Custo x Benefcio do Programa Pr-DF Logstico
217
u
u

Partindo ento para a anlise sob a tica socioeconmica, foram utilizados os

dados de emprego e massa salarial, coletados com os contribuintes pertencentes ao
programa em questo. Observando-se o comportamento do estoque de empregos das
empresas beneficiadas e do comrcio atacadista do Distrito Federal a seguir, verifica-se que o crescimento do emprego das empresas superior ao do total do comrcio
atacadista.
Tabela 6. DF: emprego no comrcio atacadista e segmento logstico
Comrcio Atacadista DF
Ano
(final de perodo)
Emprego
2002
22.107
2003
22.927
2004
Var.Anual
Absoluta
PR-DF Logstico
ndice:
100=2002
Emprego
Var.Anual
Absoluta
ndice:
100=2002
100,0
49
820
103,7
66
17
134,7
23.496
569
106,3
101
35
206,1
2005
24.491
995
110,8
114
13
232,7
2006
25.514
1.023
115,4
108
-6
220,4
2007
25.609
95
115,8
137
29
279,6
2008
26.268
659
118,8
213
76
434,7
2009
27.199
931
123,0
181
-32
369,4
2010
28.380
1.181
128,4
381
200
777,6
2011
29.204
824
132,1
335
-46
683,7
100,0
Fonte: Caged/MTE
Considerando-se os dados do Ministrio do Emprego e Trabalho e tomando-se

por base 2002, ano anterior ao do incio da vigncia do Pr-DF Logstico, o estoque de
emprego do comrcio atacadista no Distrito Federal acumulou crescimento de 32,1%
em 2011, ano considerado o ltimo da vigncia desse programa. No mesmo perodo,
o estoque de emprego dos contribuintes beneficiados cresceu 583,7%. A discrepncia
entre essas taxas de crescimento do emprego reflete a pequena representatividade do
segmento logstico no comrcio atacadista como um todo. A participao do emprego
do segmento logstico no total do emprego do setor atacadista passou de 0,2% (49
empregados) em 2002 para 1,1% (335 empregados) em 2011.
218

t
t
Grfico 2. DF: comportamento do emprego
Atendo-se ao emprego e renda no setor beneficiado, apresentam-se os seguintes grficos com os desempenhos das razes salrios gerados/nmero de empregos e
renncia/emprego gerado ao longo do perodo de vigncia do programa.
Grfico 3. Comportamento da relao salrio/emprego
219
u
u

Observe-se que no perodo considerado de durao do programa, isto , de 2003

a 2011, houve um aumento do nmero de empregos, sobretudo na segunda metade do
perodo. Quanto ao comportamento do salrio mdio por emprego, aps aumento nos
dois primeiros anos do perodo ocorreu queda dessa razo decorrente do crescimento
dos postos de trabalho, superior ao aumento dos salrios pagos. Ao longo do perodo,
a massa salarial paga anualmente variou entre R$ 34,5 e R$ 116,7 mil por emprego.
Grfico 4. Comportamento da relao renncia/emprego
Na comparao do volume de empregos gerados com a renncia de ICMS do setor, verifica-se queda da razo ao longo do perodo de 2003 a 2007, que volta a crescer
nos dois anos seguintes. O pico do Grfico 4, acentuado em 2009, pode estar associado
queda do nmero de empregos em virtude da crise econmica vivida naquele ano,
elevando, por conseguinte, a razo renncia-emprego.
8 TRANSPARNCIA FISCAL, PARTICIPAO E ACCOUNTABILITY

8.1 Transparncia fiscal
Existe um consenso mundial sobre a importncia dos oramentos abertos, segundo
a International Budget Partnership (IBP). Para que o oramento pblico seja gerenciado
de forma eficiente e de acordo com as necessidades do pas, preciso que as informaes
sobre o oramento global estejam disponveis, que os cidados participem ativamente das
220

t
t
decises e da fiscalizao e que haja superviso forte e independente pelo Poder Legislativo e por um sistema de auditoria. Essas prticas podem impactar de forma positiva o
crescimento econmico, a eficincia da gesto pblica e a equidade (IBP, 2012).
De acordo com o Fundo Monetrio Internacional (FMI), sistemas oramentrios
transparentes podem levar a crditos internacionais mais baratos. Existem estudos mostrando que pases com transparncia oramentria e que do oportunidade de participao
aos seus cidados conseguiram um monitoramento efetivo pela sociedade civil, o que
permitiu o controle da corrupo e um equilbrio maior entre os recursos e as prioridades
nacionais. A falta de transparncia em questes fiscais pode minar a disciplina fiscal.
Nas duas ltimas dcadas, os cidados comearam a se interessar mais por
questes ligadas transparncia, participao e accountability no que diz respeito
s questes fiscais.
A definio do Fundo Monetrio Internacional para transparncia fiscal : A clareza, confiabilidade, frequncia, oportunidade e relevncia dos relatrios fiscais pblicos
e a abertura ao pblico do processo de tomada de deciso fiscal do governo (IMF, 2012).
A participao em questes fiscais definida como a existncia e efetividade
de oportunidades para ministros outros que no os do Tesouro ou finanas, Legislativo, grupos da sociedade civil e cidados engajarem-se e influenciarem a formulao e
implementao das polticas fiscais (KHAGRAM; FUNG; RENZIO, 2013).
A accountability fiscal definida como o grau em que funcionrios pblicos
so responsabilizados pela forma com que conduzem a poltica fiscal (KHAGRAM,
FUNG; RENZIO, 2013).
8.1.1 A pesquisa oramento aberto

O Open Budget Survey (OBS) mede o estado de transparncia, participao e superviso do oramento em cem pases ao redor do mundo. O Brasil ficou classificado em
12o lugar. A pesquisa composta de 125 questes, 95 das quais tratam da disponibilidade
aos cidados e da abrangncia de oito documentos (Declarao Pr-Oramentria, Proposta Oramentria do Executivo, Oramento Aprovado, Relatrios Peridicos, Reviso
Semestral, Relatrio de Final do Ano, Relatrio de Auditoria e Oramento Cidado) que
os governos deveriam publicar durante o ciclo oramentrio, e as trinta restantes enfocam
a participao dos cidados no processo oramentrio, bem como o papel do Legislativo
e das instituies de auditoria na formulao e na superviso do oramento (IBP, 2012a).
221
u
u

Utilizando os dados da pesquisa, a IBP calcula o Open Budget Index (OBI), que
atribui a cada pas uma pontuao que pode variar de 0 a 100. O resultado da pesquisa de
2012 foi considerado desanimador no que diz respeito transparncia e accountability,
mas houve avanos em relao aos dados das pesquisas realizadas em anos anteriores.
O Brasil obteve pontuao 74 em 2006 e em 2008, caiu para 71 em 2010 e subiu
para 73 em 2012. A melhora da nota do Brasil em 2012 foi auxiliada pelo incio da publicao do Oramento Cidado (Ministrio das Cidades, 2013). Nosso desempenho
bom quando comparado mdia, que passou de 43 em 2010 para 45 em 2012. A mdia
dos pases da Europa Ocidental e dos EUA 75. O desempenho do governo brasileiro
indica que os cidados do pas tm instrumentos para responsabilizar o governo pela
gesto do dinheiro pblico (IBP, 2012b).
A OBI considera que os pases com pontuao de 61 a 80 oferecem informao
oramentria significativa aos seus cidados. Somente 17 dos cem pases analisados alcanam essa posio. Com pontuao acima de 80, os que fornecem informaes abrangentes, aparecem apenas seis pases, liderados pela Nova Zelndia, com 93 pontos.
O acesso s informaes referentes ao ciclo oramentrio necessrio, mas
no suficiente para aumentar o nvel de accountability dos governantes. Para tanto,
necessrio que a transparncia esteja acompanhada da participao dos cidados nas
decises oramentrias e na sua fiscalizao, bem como da atuao independente e
institucionalizada do Legislativo e da auditoria.
8.1.2 A participao dos cidados no ciclo oramentrio

Para avaliar a participao dos cidados no ciclo oramentrio, a OBI considerou
seis princpios bsicos: 1) a participao deve ocorrer em todo o processo oramentrio; 2) a participao deve ocorrer em todas as partes do governo; 3) a participao
deve ter base legal; 4) o propsito para o engajamento pblico deve ser divulgado com
antecedncia; 5) mltiplos mecanismos para o engajamento pblico devem ser implementados; 6) o governo deve informar o pblico sobre como utilizou as contribuies
dele recebidas.
No que diz respeito participao dos cidados, a maioria dos pases oferece
poucas oportunidades de engajamento. A pontuao mdia no OBI, nesse quesito, foi
de 19 em 2012; a do Brasil foi de 36; e a Coreia do Sul alcanou 92 pontos. A Nova
Zelndia, que tinha 86 na pontuao geral em 2006, passou para 93 em 2012. No
222

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quesito participao dos cidados, obteve pontuao 58 e inovou ao criar mecanismo

que permite aos cidados informar o governo sobre evaso e fraude fiscal mantendo
o anonimato. Se o Brasil aumentar sua nota nesse quesito, poder se situar entre os
primeiros do mundo na pesquisa.
A educao da populao para participar do processo oramentrio de fundamental importncia. No Brasil, o Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto oferece os cursos Bsico em Oramento Pblico e Oramento Pblico, disponibilizados no site do Ministrio e abertos inscrio de qualquer cidado, bem como o curso
Rede Nacional de Planejamento e Oramento, voltado para servidores pblicos. As
crianas tambm podem acessar a Sofinha e sua Turma (MINISTRIO DO PLANEJAMENTO, 2012), uma revista em quadrinhos que oferece noes sobre oramento. H
um programa de rdio, o Momento do Oramento, disponvel no site do Ministrio,
onde tambm so encontradas as publicaes das monografias premiadas pelo Prmio
SOF, por meio do qual o Ministrio busca estimular a produo do conhecimento na
rea do oramento.
Quanto fiscalizao do oramento pelo Poder Legislativo, a mdia no OBI foi
de 52 pontos em 2012, cabendo ao Brasil nota 61. Em relao s instituies de auditoria, a mdia no OBI foi de 69, com o Brasil obtendo a nota mxima 100.
A anlise dos dados da pesquisa mostra que os pases com renda mais alta e
mais democrticos tendem a obter uma pontuao mais elevada no OBI, enquanto os
pases autocrticos e dependentes do petrleo conseguem pontuao menor. Pases
com Legislativos fracos, auditorias fracas e participao limitada dos cidados tm
maior tendncia a ser pouco transparentes em relao ao oramento. Os ganhos em
transparncia oramentria podem se perder rapidamente em decorrncia de mudanas polticas.
8.1.3 Oramento aberto e gasto tributrio

A IBP constatou que os documentos oramentrios apresentam pouca informao sobre os gastos tributrios, cujo impacto no oramento bem menos visvel do que
o do gasto direto, alm de serem submetidos a uma fiscalizao bem menor.
A IBP recomenda que a sociedade civil monitore os gastos tributrios, tenha
informaes sobre seu impacto, pressione os governos para que publiquem informaes detalhadas sobre eles e os revisem periodicamente, pois podem beneficiar
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desproporcionalmente grupos de interesse especficos e podem ser bastante significativos quando comparados com o gasto normal dos governos.
A IBP elaborou um Guia para a transparncia nas finanas pblicas especfico
para os gastos tributrios. No documento existe uma lista das informaes que devem
constar em um relatrio sobre gastos tributrios: 1) estrutura tributria normalmente
aplicada; 2) metodologia utilizada para estimar os gastos tributrios; 3) gastos tributrios agregados detalhados, com srie histrica; 4) informao adicional para cada
gasto tributrio, ou seja, o custo estimado, a fonte, a durao, o tipo, a justificativa
poltica e o impacto distributivo do gasto tributrio (IBP, 2012c).
No referido Guia, a IBP recomenda que grupos da sociedade civil faam parcerias com advogados tributaristas e contadores para analisar os gastos tributrios,
promover maior fiscalizao e pressionar os governos para que forneam mais informaes. Os relatrios sobre gastos tributrios podem ser utilizados pelas organizaes
da sociedade civil de vrias formas: 1) identificar inconsistncias nos gastos e nos programas tributrios; 2) identificar reas em que o sistema tributrio no est operando
de acordo com a inteno do legislador; 3) avaliar a gesto governamental em relao
aos gastos tributrios; 4) identificar se o gasto tributrio a melhor alternativa ou se
seria prefervel o gasto direto; 5) identificar aspectos que precisam ser melhorados na
legislao tributria.
8.2 Participao popular: o caso do Esprito Santo

No Brasil, no final de 2012, o Estado do Esprito Santo iniciou um processo de
mobilizao da sociedade civil que pode levar a uma maior transparncia em relao aos
gastos tributrios. Existem oito aes populares tramitando na Justia daquele estado:
Ao popular solicitando maior transparncia em relao aos benefcios e aos incentivos fiscais
A Ao Popular n. 0043901-30.2012.8.08.0024 foi ajuizada em 21/11/2012, tendo
por requerente lvaro Luiz de Souza Santos. Os requeridos foram Jos Renato Casagrande, governador do estado, e o Estado do Esprito Santo (TJES, 21/11/2012).
A alegao do autor da ao popular foi que o art. 145 da Constituio Estadual,
transcrito a seguir, no estava sendo respeitado, ato considerado lesivo ao patrimnio
pblico e violador do princpio da moralidade administrativa.
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Art. 145. Os Poderes Pblicos Estadual e Municipal, no prazo de cento e oitenta dias aps
o encerramento do exerccio financeiro, daro publicidade s seguintes informaes:
I benefcios e incentivos fiscais concedidos, indicando os respectivos beneficirios e o
montante do imposto reduzido ou dispensado;
II isenes ou redues de impostos incidentes sobre bens e servios;
O autor postulou a concesso de medida liminar para que os requeridos efetivem o comando legal do aludido artigo, dando publicidade aos benefcios e incentivos
fiscais concedidos, bem como s isenes ou redues de impostos incidentes sobre
bens e servios. Requereu, tambm,
que no prazo de 30 (trinta) dias, os requeridos divulguem as referidas informaes em
relao aos exerccios dos anos de 2010 e 2011, sob pena de multa diria de R$ 10.000,00
(dez mil reais), ficando igualmente fixada tal multa em caso de no ser respeitado, em
relao aos exerccios de 2012 e seguintes, o prazo estabelecido no caput do artigo 145 da
Constituio Estadual (TJE, 18/03/2013).
Na sentena, proferida em 18/03/2013, o juiz deu razo ao autor da ao e

afirmou:
O art. 145 da Constituio Estadual norma autoaplicvel. Assim, possuindo tal caracterstica, o contedo do referido artigo no necessita de regulamentao ou de posterior
efetivao por parte do Estado para que surta seus efeitos. Ademais, tambm no est
sujeito discricionariedade do Administrador Pblico para sua aplicao, devendo ser
cumprido de plano.
O juiz argumentou tambm que o direito de obter informaes da administrao

pblica assegurado e elencado como garantia constitucional pelo artigo 5o, XXXIII,
da Constituio brasileira de 1988, tendo decidido:
DEFIRO em parte o pleito liminar pretendido pelo Autor Popular e, via de consequncia, DETERMINO: 1. Que os requeridos, no prazo de 30 (trinta) dias, tornem pblicos
a relao nominal dos beneficiados com os benefcios e incentivos fiscais concedidos,
bem como o montante individualizado, resultante das isenes ou redues de impostos incidentes sobre bens e servios referentes aos exerccios de 2010 e 2011, nos exatos
moldes do que determina o art. 145 da Constituio Estadual do Esprito Santo. 2. Visando ao efetivo cumprimento das obrigaes acima delineadas, tendo por amparo legal
o artigo 461 e pargrafos do Cdigo de Processo Civil, comino multa diria no valor de
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R$ 10.000,00 (dez mil reais) em caso de desobedincia dos comandos inscritos na presente deciso, incidente sobre as pessoas dos agentes responsveis pela disponibilizao
dos documentos necessrios ao exato entendimento dos incentivos e benefcios fiscais,
sem prejuzo de outras medidas cabveis nas diferentes esferas de responsabilizao pela
resistncia no fornecimento das informaes. 3. Objetivando conferir transparncia aos
atos questionados, determino sejam juntadas fotocpias integrais de todos os processos
administrativos que viabilizaram as deliberaes apontadas nestes autos, possibilitando
tambm ao rgo Ministerial verificar a regularidade dos atos praticados pelos servidores encarregados de sua tramitao e deliberao, bem como a extenso dos benefcios
e incentivos fiscais e respectivos beneficirios, alm dos demais elementos indicados na
inicial para o adequado cumprimento do art. 145 da Constituio do Estado do Esprito
Santo, aferindo-se assim o real espectro de atuao dentro dos padres exigidos pela legislao tributria e Constituio Federal (princpios norteadores da Administrao Pblica), na preservao do interesse pblico. [...] vista ao Ministrio Pblico Estadual, pelo
prazo legal. 7. Intimem-se. 8. Diligencie-se.
Em 03/05/2013, o juiz competente determinou o sobrestamento dos efeitos da

deciso liminar e proferiu sentena de mrito, na qual mencionou que
as omisses tm por objetivo promover a concesso de benefcios e incentivos no aprovados pelo Confaz e a simulao de crditos presumidos, burlando a Fazenda Pblica
de outros Estados [...] que tais condutas acarretam supresso de arrecadao para o
Estado e, ainda, enriquecimento ilcito de particulares beneficiados com os convnios
(TJES, 15/07/2013).
O Ministrio Pblico foi favorvel procedncia dos pedidos da ao popular.

Na defesa, por sua vez, os requeridos alegaram que a ao popular no o meio
idneo para se buscar o cumprimento de uma omisso do estado, tendo em vista sua
natureza desconstitutiva, ao que o citado juiz ponderou:
A ao popular um remdio constitucional que concede ao cidado, desde que esteja
em pleno gozo de seus direitos polticos, o direito de ir ao Poder Judicirio para tentar
invalidar atos administrativos, ilegais e lesivos, na proteo do patrimnio pblico [...]
Ao contrrio do alegado pelos Requeridos, as condutas lesivas perpetradas contra o patrimnio pblico, mesmo que omissivas, podem ser questionadas pelo cidado, uma vez
que constituem leso aos princpios administrativos constitucionais (TJES, 15/07/2013).
226

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O juiz lembrou ainda que a prpria lei de ao popular dispe sobre a legitimidade das autoridades administrativas para responderem ao, inclusive nos casos
omissos, e que
ao contrrio do alegado pelo EES, no a divulgao de informaes, mas, sim, sua
omisso que produz presumvel prejuzo ao errio, justamente por subtrair a fiscalizao
popular, pelos demais rgos pblicos deste Estado e de outros membros da Federao,
inclusive [...] Especialmente no presente caso, em que as normas de direito tributrio so
interligadas e a concesso de incentivos ou benefcios no pode ser realizada unilateralmente pelo Estado [...] resta clara a exigncia constitucional de realizao de convnio
por meio da CONFAZ para concesso de qualquer benefcio referente ao ICMS [...] que
o requerido Estado do Esprito Santo, no prazo de quinze dias, divulgue por meio de
publicao no Dirio Oficial, os benefcios e incentivos fiscais concedidos nos exerccios
de 2010 e 2011, indicando os respectivos beneficirios e o montante do imposto reduzido
ou dispensado, bem como as isenes ou redues de impostos que fizeram incidir sobre
bens e servios, nos moldes do que determina o art. 145 da Constituio Estadual do
Esprito Santo (TJES, 15/07/2013).
O referido processo ainda est tramitando, e em 24/10/2013 encontrava-se com

vistas ao Ministrio Pblico.
Ao popular questionando contrato firmado entre o Estado do Esprito Santo e o Sindicato do Comrcio Atacadista e Distribuidor do Estado do Esprito Santo (Sincades)
A Ao Popular n. 0004878-43.2013.8.08.0024 foi ajuizada em 18/02/2013, tendo por requerente Srgio Marinho de Medeiros Neto. Os requeridos foram o Sindicato
do Comrcio Atacadista e Distribuidor do Estado do Esprito Santo (Sincades), o Instituto de Ao Social e Cultural Sincades, Idalberto Luiz Moro, Lus Carlos Menegatti,
Bruno Pessanha Negris, Paulo Cesar Hartung Gomes e o Estado do Esprito Santo
(TJES, 18/02/2013).
O autor alegou ato lesivo ao patrimnio pblico pelo Estado do Esprito Santo,
por meio das Secretarias Estaduais de Desenvolvimento e da Fazenda, no contrato
firmado com o Sindicato do Comrcio Atacadista e Distribuidor do Estado do Esprito
Santo (Sincades), concedendo reduo da carga tributria do ICMS s empresas atacadistas do Estado do Esprito Santo.
De acordo com o requerente, o contrato contm irregularidades e prejudica os
demais estados da Federao. Questiona o adicional de 10% sobre o valor dos dbitos
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revertidos para a conta do Instituto Sincades, entidade privada no sujeita s obrigaes impostas s pessoas jurdicas de direito pblico. O Instituto, em contrapartida,
assumiria a responsabilidade de fomentar atividades sociais e culturais.
lio Gaspari, jornalista da Folha de S. Paulo (GASPARI, 2013), que publicou a reportagem sobre o assunto, finalizou a matria com a seguinte observao: A transferncia de dinheiro de impostos para quaisquer instituies particulares, ou para sindicatos
de quaisquer categorias, pode virar uma fonte de financiamento de quaisquer coisas.
Nos autos, foi pedida a
concesso de medida liminar com o objetivo de 1) suspender os repasses de verbas
ao INSTITUTO SINCADES, com o consequente bloqueio das contas do referido instituto; 2) tornar indisponveis os bens dos requeridos SINCADES, INSTITUTO SINCADES e
IDALBERTO LUIZ MORO; 3) nomear interventor no INSTITUTO SINCADES para gerir a
entidade, afastando o Presidente (Idalberto Luiz Moro) enquanto durar a interveno e
4) decretar a quebra do sigilo fiscal e bancrio dos rus.
Em sentena proferida em 18/03/2013, o juiz entendeu que a liminar deveria ser

concedida em parte. Alegou que o artigo 167 da Constituio Federal claro ao proibir
a vinculao de receita oriunda de impostos. Ponderou que a
destinao de parcela da quantia a ser arrecadada com o Imposto sobre Operaes
Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao ICMS para a conta do SINCADES
poderia servir, a princpio, para fins no condizentes com o interesse pblico, eis que
seriam depositados em conta de pessoa jurdica privada, a qual no est sujeita aos mesmos limites e obrigaes da Administrao Pblica (TJES,18/03/2013).
Acrescentou que o Supremo Tribunal Federal j solidificou entendimento acerca da necessidade de convnio entre os Estados para concesso do incentivo fiscal.
Por fim, determinou o depsito judicial de todo e qualquer repasse de verbas provenientes do convnio firmado entre o Estado do Esprito Santo e o Instituto Sincades.
Em 25/04/2013, o juiz competente indeferiu pedido de reconsiderao apresentado pelo Sincades, argumentando que a verba discutida nesses autos possui aparentemente natureza pblica, e no privada, tal como alegada pelo ru, notadamente porque oriunda da destinao de parcela arrecadada com o ICMS. Manteve a deciso.
Apesar disso, a ao ainda tramitava em grau recursal no dia 30/10/2013.
228

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Outras aes populares requerendo a suspenso do contrato de competitividade

A Ao Popular n. 0016964-46.2013.8.08.0024 foi ajuizada em 15/05/2013, tendo por requerente Srgio Marinho de Medeiros Neto. Os requeridos foram o Sindicato
da Indstria de Caf do Estado do Esprito Santo (Sindicafe), Srgio Brambila, o Sindiqumicos, Ernesto Masaner Jnior, Cristina Vellozo Santos, Paulo Cezar Duque, Paulo
Cesar Hartung Gomes, Jos Tefilo de Oliveira e o Estado do Esprito Santo (TJES,
15/05/2013).
O autor requereu, liminarmente, a suspenso do contrato de competitividade.
A deciso proferida manifestou-se no sentido de que no cabe o ajuizamento de ao
popular com o objetivo de controlar a legalidade de atos abstratos e indeferiu a liminar
requerida. O mesmo ocorreu com a Ao Popular n. 0016562-62.2013.8.08.0024, envolvendo as indstrias de fiao e tecelagem, vesturio, alfaiataria, calados e confeces;
com a Ao Popular n. 0015056-51.2013.8.08.0024, envolvendo as indstrias do setor
madeireiro; com a Ao Popular n. 0013978-22.2013.8.08.0024, envolvendo as indstrias metalrgicas; e com a Ao Popular n. 0016048-12.2013.8.08.0024, envolvendo
as indstrias de material plstico e as de papel e celulose. Em 30/10/2013, todas essas
aes ainda estavam tramitando.
9 INDCIOS DE QUE OS BENEFCIOS FISCAIS PODEM NO ESTAR

CONTRIBUINDO PARA O AUMENTO DA ARRECADAO DO
ICMS NOS ESTADOS
Para compensar a perda de receita com a concesso de benefcios fiscais, tornou-se prtica generalizada taxar pesadamente as empresas com baixa capacidade de
deslocamento para outros estados, tais como energia, combustveis e comunicao,
que em conjunto concentram 35% da arrecadao do ICMS no Brasil. Isso provocou
aumento no custo desses insumos que so essenciais produo, reduzindo a competitividade da economia nacional, desestimulando o investimento, comprometendo
o crescimento econmico e, por consequncia, o aumento da arrecadao do ICMS
(MENDES, 2013).
A guerra fiscal reduz a eficincia e a qualidade da produo nacional, pois as
empresas buscam as vantagens tributrias do estado em que pretendem se localizar e
no as vantagens competitivas, tais como qualidade da mo de obra, infraestrutura e patamar educacional. Ao concederem incentivos fiscais, os estados abrem mo de receitas
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fundamentais para os investimentos em infraestrutura capazes de melhorar sua competitividade e capacidade, no s de atrair, como tambm de fixar investimentos.
Os benefcios fiscais premiam empresas que nem sempre so inovadoras e podem pr em risco a sobrevivncia dos negcios que, de fato, investem em inovao, na
medida em que propiciam condies desiguais de competio.
Em geral, os benefcios fiscais mais generosos so concedidos para as empresas
de maior porte, que tm maior capacidade de presso, comprometendo a sobrevivncia das pequenas empresas, que geram maior nmero de empregos.
A insegurana jurdica causada pela concesso de benefcios fiscais revelia da
lei, isto , sem a prvia autorizao do Confaz, pode ensejar a postergao ou mesmo
o cancelamento de projetos de investimento e comprometer o crescimento econmico
do pas do ponto de vista agregado.
A edio de uma smula vinculante pelo Supremo Tribunal Federal (STF) declarando sem efeito os benefcios concedidos ilegalmente bastante factvel. A depender
da modulao, uma deciso dessa natureza poder levar falncia vrias empresas,
caso determine a devoluo aos cofres pblicos do valor correspondente aos impostos
que teriam sido recolhidos na ausncia desses benefcios considerados ilegais.
Recentemente, o presidente do STF indeferiu dois pedidos de suspenso de liminares concedidas pelo Tribunal de Justia de Gois (TJ/GO) em benefcio dos municpios de Crrego do Ouro e Jovinia. A deciso do TJ/GO autorizou o repasse integral
da cota-parte do ICMS cabvel a esses municpios, sem deduo dos benefcios fiscais
desse imposto concedidos pelo estado. Deciso como essa estendida a outros municpios poder causar enorme dificuldade financeira para estados que adotem a prtica
de conceder benefcios fiscais sem observncia dos requisitos constitucionais e legais.
Sob o ponto de vista dos estados, outra dificuldade diz respeito incerteza quanto
fixao da empresa no estado concedente de benefcio, em particular quando a instalao se baseia, primordialmente, na obteno de vantagem tributria. H sempre a
possibilidade de deslocamento para outro estado que venha a oferecer vantagem maior.
Por sua vez, para o investimento produtivo, a glosa do crdito tributrio, ou
seja, o no reconhecimento pelo estado destinatrio do crdito de ICMS resultante de
aquisies interestaduais a empresas que gozem de benefcios concedidos irregularmente, causa insegurana, desestimula o investimento e reduz a margem de lucro.
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Como justificativa para a guerra fiscal, argumenta-se que h necessidade de descentralizar a produo industrial do pas, levando os empreendimentos para os estados
menos desenvolvidos. Porm, o aumento da participao percentual das regies mais
pobres no valor adicionado da indstria de transformao tem sido discutvel.
No Grfico 5, percebe-se que at 2003 a participao do Sudeste no valor adicionado da indstria de transformao estava caindo ano a ano, enquanto a das outras
regies apresentava aumento. A partir de ento, a tendncia reverteu-se a favor da
Regio Sudeste, induzindo suposio de que a generalizao da guerra fiscal tornou-a
ineficaz como mecanismo descentralizador da produo industrial.
Grfico 5. Participao das grandes regies no valor adicionado bruto
a preos bsicos da indstria de transformao (%) 1995-2010
Fonte: IBGE
Os dados dos grficos anteriores e do Grfico 6 podem ser interpretados nos

seguintes termos:
1. A inflexo negativa da participao do Sudeste a partir de 2009 provavelmente est mais ligada crise mundial, que castigou principalmente as
empresas mais intensivas em tecnologia situadas nessa regio.
231
u
u

2. A participao do ICMS na receita tributria dos estados aumentou aps a

promulgao da Constituio de 1988, com a ampliao da base tributvel
decorrente da incluso de petrleo, combustveis, energia eltrica e comunicaes e, em menor escala, dos servios de transporte interestadual e
intermunicipal.
3. A partir de 1995, essa participao comeou a cair. Uma das explicaes
para o fato, alm da corroso da base pelas contribuies federais, a intensificao da guerra fiscal, com renncia crescente de receita do ICMS pelos
estados.
Grfico 6. Participao do ICMS na receita tributria total dos estados (%) 1985 a 2010
Fonte: Ipeadata
10 CONCLUSO
O clculo agregado do hiato para 2010 permitiu fazer comparaes com o valor
encontrado para o hiato em 2009 de duas Unidades Federativas: Piau e Distrito Federal. Tal exerccio pretende dar incio construo de uma srie histrica para o hiato
tributrio do ICMS a fim de que se possa analisar sua evoluo.
232

t
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Este trabalho avanou no sentido de desagregar o hiato pelos segmentos da

indstria e do comrcio em atividades econmicas relevantes. Com base no clculo peridico do hiato desagregado, torna-se possvel direcionar os esforos de arrecadao
para aquelas atividades que apresentam nveis crescentes de hiato.
Percebeu-se que o grande esforo do clculo do hiato est na compatibilizao
dos dados econmico-fiscais das Secretarias de Fazenda com os dados socioeconmicos dos rgos responsveis pelas contas regionais, nem sempre so acessveis.
Quanto ao impacto da renncia selecionada para anlise, o confronto dos dados
econmico-fiscais de faturamento com o valor da renncia revela saldo positivo. Verificou-se ainda aumento da renda e do emprego no setor, tendo o aumento da renda se
dado em ritmo menor do que o do emprego ao longo da segunda metade da vigncia
do benefcio. O custo do benefcio, quando medido por meio da razo renncia/emprego gerado, apresenta tendncia de queda ao longo do perodo considerado, embora
registre aumento no binio 2008-2009.
Ocorre que, quando se observa no perodo em questo o desempenho do emprego
do comrcio atacadista como um todo, vale refletir se o desempenho do emprego desse
setor no teria sido maior caso o benefcio fosse concedido a outro segmento, com representao no estoque de emprego do setor atacadista superior ao do segmento logstico.
Finalmente, observa-se ainda que a necessidade dos estados de produo de
metodologia de clculo do gasto tributrio e de seu impacto econmico aumenta em
decorrncia dos litgios judiciais e da presso por transparncia, conforme exemplificado com o caso apresentado do Estado do Esprito Santo. Ressalte-se que levantamento
mais consistente do gasto tributrio levar a um aprimoramento do clculo do hiato.
REFERNCIAS
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236

ANLISE E PREVISO DE RECEITAS ESTADUAIS:

NOVO EQUILBRIO FEDERATIVO
Ana Cristina Neves de Arajo

Sefaz/RJ
Czar Dal Bosco
Sefaz/RS
Elder Souto Silva Pinto
Sefaz/GO
Fabiana Pereira Janurio
Sefaz/MG
Francisco Celestino de Sousa
Sefaz/PI
Klber Cavalcanti de Arajo Luz
Sefaz/PI
Paulo Castro Cardoso da Silva

Sefaz/AL
Rmulo Eugnio de Siqueira Chaves
Sefaz/ES
Wagner Cunha Torres
Sefaz/AL
Nelson Leito Paes
Doutor em Economia Universidade de Braslia
nlpaes@yahoo.com.br

t
t
RESUMO
A Federao brasileira passa por um momento de mudanas. o que se nota nos

projetos que propem modificar o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e sobre
Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao
(ICMS) interestaduais, os critrios de repartio do Fundo de Participao dos Estados
(FPE) e dos royalties do petrleo, criar o Fundo de Desenvolvimento Regional e estabelecer novos parmetros para a renegociao da dvida dos estados e do Distrito Federal
com a Unio. Este trabalho analisa e quantifica, separadamente, alguns projetos em
tramitao no Congresso Nacional envolvendo esses temas, agrupando os resultados
apurados a fim de facilitar a anlise. Tais resultados mostram que, em termos percentuais, o maior impacto nas receitas correntes observado nos Estados do Amap, do
Acre, de Alagoas, de Roraima, do Maranho e do Piau, e menor em So Paulo, Santa
Catarina, Esprito Santo, Rio Grande do Sul, Paran e Gois. De maneira geral, verificou-se que os resultados obtidos esto muito mais ligados capacidade de arrecadao
de cada estado do que propriamente ao respectivo grau de desenvolvimento ou arrecadao da receita corrente. Nesses termos, se o estado arrecada pouco, as modificaes propostas levam a um maior crescimento futuro das receitas, dada a base sobre a
qual se aplica o aumento; se o estado arrecada muito, levam a um menor crescimento
futuro das receitas, tambm tendo em vista a base sobre a qual se aplica o aumento.
Palavras-chave: Transferncias intergovernamentais. Reforma do ICMS.
Equilbrio federativo. Dvida subnacional. Royalties.
239
u
u

ABSTRACT
The Brazilian federation is undergoing a time of change. It is what we see in

projects seeking to modify the Tax on Transactions relating to the Circulation of Goods
and to the Rendering of Interstate and Intermunicipal Transportation Services and
Services of Communication (ICMS), the sharing criteria of the Fund of Participation of
the States (FPE) and of royalties paid on oil, as well as creating a regional development
fund and setting parameters for the renegotiation of states and the Federal District debt
against the Union. In order to bring a global view of the changes undergone by the
Brazilian federation, this paper aims at analyzing and quantifying a number of proposals on the subject currently under Brazilian Congress, gathering amounts calculated
in the attempt to make easier a comprehensive analysis of such possible changes. The
results found show that the most significant impact on current revenue would occur in
the states of Amap, Acre, Alagoas, Roraima, Maranho and Piau, whilst So Paulo,
Santa Catarina, Esprito Santo, Rio Grande do Sul, Paran and Gois would face the
least significant impact. In general, the results obtained are much more attached to
the tax capacity of each State, than to its level of development or the actual amount of
revenue collected. Thus, in states with smaller degree of own revenue collection, the
proposed changes would probably lead to higher future revenue growth, given the low
revenue base on which the increase applies. On the other hand, for states with higher
level of own revenue collection, such changes would probably imply smaller revenue
growth, given also the base on which the increase applies.
Keywords: G
oods and services subnational. Tax ICMS. Tax reform.
Federalism. Intergovernmental transfers. Subnational debt. Royalties.
240

t
t
SUMRIO
1 INTRODUO, 245
2 ANLISE DA REDUO DAS ALQUOTAS INTERESTADUAIS DO ICMS, 246
2.1 Contexto atual, 246
2.2 Atual regime tributrio do ICMS nas transaes interestaduais, 248
2.3 A
lteraes propostas no regime tributrio do ICMS nas transaes
interestaduais, 251
3 TRANSFERNCIAS OBRIGATRIAS, 255
3.1 Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal (FPE), 255
3.2 Lei Complementar n. 87 (Lei Kandir), 256
3.3 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)-Exportao, 257
3.4 Fundo Especial do Petrleo (FEP), 257
4E
FEITOS DA LEI COMPLEMENTAR N. 143/2013 SOBRE A DISTRIBUIO DOS
RECURSOS DO FPE, 259
5 CRIAO DO FUNDO DE DESENVOLVIMENTO REGIONAL, 265
6 REPARTIO DOS ROYALTIES DO PETRLEO, 269
6.1 R
oyalties e base legal: situao anterior Lei n. 12.734/2012 e aos projetos de
lei que a originaram, 269
6.2 Repartio dos royalties em alguns pases, 277
6.3 A
Ao Direta de Inconstitucionalidade ADI n. 4.917 contra a Lei n.
12.734/2012: algumas interpretaes, 278
6.4 Royalties e base legal atual: as alteraes mais significativas, 282
7 A RENEGOCIAO DAS DVIDAS DA LEI N. 9.496/1997, 287
7.1 Anlise da sustentabilidade da dvida do Estado de So Paulo: 2012 a 2028, 288
7.2 A negociao das dvidas do PLP n. 238/2013, 290
8 EFEITOS DA REFORMA NO PACTO FEDERATIVO, 293
REFERNCIAS, 297
241
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u

LISTA DE FIGURAS
Figura 1. R
oyalties: clculo realizado pela projeo de linhas ortogonais e paralelas
sobre a plataforma continental, 270
LISTA DE TABELAS
Tabela 1. Alquotas do ICMS nas transaes interestaduais, 249

Tabela 2. Saldos de ICMS nas transaes interestaduais para contribuintes, 250
Tabela 3. Alquotas do ICMS nas transaes interestaduais PRS 01/2013, 252
Tabela 4. S
imulao de impacto da aplicao das alquotas
interestaduais na forma do PRS 01/2013, 253
Tabela 5. D
istribuio dos recursos do FPE em 2011 e 2012 segundo as Leis
Complementares ns. 62/1989 e 143/2013 em porcentagens em reais
milhes, 264
Tabela 6. R
ecursos totais do Fundo de Desenvolvimento Regional
(Anexo I + Anexo II MP n. 599/2012), 267
Tabela 7. Exemplo hipottico de clculo da participao especial, 271
Tabela 8. Distribuio de royalties no Brasil conforme beneficirios: 2008-2012, 272
Tabela 9. D
istribuio da participao especial no Brasil conforme beneficirios:
2008-2012, 274
Tabela 10. R
oyalties e participao especial X populao em 2012 estados
escolhidos, 276
Tabela 11. D
iviso dos royalties no regime de concesso Lei n. 12.734/2012
(perodo 2013-2020), 283
Tabela 12. D
iviso da participao especial no regime de concesso Lei n.
12.734/2012, 283
Tabela 13. Previso ANP: royalties, participao especial e total (2013-2020), 284
Tabela 14. D
istribuio de royalties e participao especial previso 2020
Critrios da Lei n. 12.734/2012, 285
Tabela 15. Projeo de indicadores 2013 a 2028, 289
242

t
t
Tabela 16. Projeo do PIB do Estado de So Paulo R$ trilhes, 289

Tabela 17. Projeo do ICMS do Estado de So Paulo R$ bilhes, 289
Tabela 18. Projeo da RLR Mdia do Estado de So Paulo R$ bilhes, 290
Tabela 19. Projeo da dvida segundo parmetros da Lei n. 9.496/1997 do
Estado de So Paulo R$ bilhes, 290
Tabela 20. Efeitos do PLP n. 238/2013 nos contratos de refinanciamento
das dvidas, 291
Tabela 21. Projeo da dvida conforme PLP n. 238/2013 para o Estado
de So Paulo R$ bilhes, 293
Tabela 22. Impacto das reformas no sistema federativo, 294
Tabela 23. Correlaes do impacto total das modificaes das receitas, 295
243
NCLEO
1 INTRODUO
H muitos anos se debatem reformas na estrutura que sustenta a Federao brasileira. Nos ltimos anos, o debate aqueceu-se novamente em funo das limitaes da
poltica de benefcios fiscais, da percepo de que os critrios de redistribuio de renda entre as Unidades Federadas no cumprem seu papel e das dificuldades que todos
os governos subnacionais tm enfrentado para realizar os investimentos necessrios ao
aprimoramento dos seus servios.
Como uma reforma abrangente e eficaz j se mostrou extremamente penosa, a
estratgia adotada desta vez tentar fati-la, segregando os vrios pontos crticos em
projetos normativos especficos. o que se nota nas propostas que visam a reduzir
as alquotas interestaduais do Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e sobre
Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS), alterar os critrios de repartio do Fundo de Participao dos Estados
(FPE) e dos royalties do petrleo, criar um Fundo de Desenvolvimento Regional e
estabelecer parmetros para a renegociao das dvidas dos estados e do Distrito
Federal com a Unio.
Abordar esses assuntos isoladamente pode ter suas vantagens, mas h o risco de
sacrificar o enfoque global dessas alteraes. O que se pode esperar do conjunto total
da reforma? Do ponto de vista dos estados, quem perde e quem ganha ao final? Ou o
que se ganha por um lado se perde por outro, mantendo-se as discrepncias locais,
estaduais e regionais da qualidade dos servios prestados aos cidados do pas?
Buscando responder a questes como essas, este trabalho prope-se a analisar e
a quantificar, separadamente, algumas propostas apresentadas no Congresso Nacional
referentes ao tema e a agrupar os valores apurados, facilitando a anlise global do
resultado das alteraes.
O primeiro captulo identifica o cenrio atual vivido pelas empresas, que, com
dificuldade para visualizar o futuro, buscam alternativas menos arriscadas para seus
investimentos, e analisa a resposta dada pelo Estado na forma do Projeto de Resoluo
do Senado n. 1/2013.
O segundo captulo faz breve relato sobre transferncias obrigatrias, enquanto
o terceiro analisa o resultado de uma alterao j aprovada e vigente, a Lei Complementar n. 143/2013, que altera os critrios de distribuio do FPE. Tambm traz o histrico deste Fundo, demonstrando sua importncia para a reduo das desigualdades
no pas.
245
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u

O quarto captulo examina a criao do Fundo de Desenvolvimento Regional nos

termos propostos pela Medida Provisria n. 599/2012, em tramitao, comparando-o
com outros fundos de desenvolvimento j existentes e analisando a importncia deste
Fundo para alavancar a economia das regies mais carentes.
O quinto captulo busca esclarecer a base legal e os conceitos relativos redistribuio dos royalties do petrleo antes da publicao da Lei n. 12.734/2012, que
alterou os critrios de distribuio dos royalties e da participao especial, compara a
repartio dos royalties em cinco pases e analisa os efeitos dos novos critrios de redistribuio, projetando-os para 2020, a partir de quando se espera produo vigorosa
de petrleo na regio do pr-sal.
O sexto captulo evidencia a necessidade da renegociao das dvidas dos estados com a Unio, projetando a situao dessas dvidas para 2020, segundo os contratos
atuais e segundo as alteraes propostas na forma do Projeto de Lei Complementar n.
238/2013.
O stimo e ltimo captulo conclui o trabalho, fazendo a anlise da reforma de
maneira global a fim de melhor identificar os rumos da Federao reformulada, nos
moldes traados pelas modificaes em questo.
2 ANLISE DA REDUO DAS ALQUOTAS INTERESTADUAIS DO ICMS

2.1 Contexto atual
O Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao
(ICMS) um imposto do tipo Imposto sobre Valor Adicionado (IVA), e como tal deveria
ser economicamente neutro, ou seja, sua cobrana no deveria interferir na formao
de preos nem nas estratgias dos agentes de mercado para comprar e vender produtos
e servios. Entretanto, essa lgica no se aplica ao imposto brasileiro em decorrncia
de vrios fatores, dentre os quais a concesso de benefcios fiscais para a atrao de
investimentos pelos governos estaduais, aos quais compete instituir e cobrar o ICMS.
A utilizao dos benefcios fiscais para atrair investimentos perde fora na medida em que todos os estados se utilizam desse instrumento para atrair empresas. Os
empresrios, por sua vez, percebem que podem usar a guerra fiscal a seu favor,
246

t
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negociando paralelamente com diversos estados para atingir o objetivo de instalar-se

no estado mais favorvel.
Ponto importante a demonstrar a tenso desse cenrio a ameaa que se esboa
no mbito do Supremo Tribunal Federal (STF), perante o qual tramitam vrios processos questionando os benefcios fiscais concedidos sem anuncia do Conselho Nacional
de Poltica Fazendria (Confaz). Pelo texto constitucional, tais benefcios, que se consubstanciam em renncia de receita, s poderiam ser concedidos se autorizados por
todos os estados e pelo Distrito Federal, evitando-se que um estado seja prejudicado
em razo do benefcio concedido a outro. Ocorre que a exigncia de unanimidade para
aprovao se tornou entrave para a atrao de investimentos, e muitos estados e o Distrito Federal optaram por conceder benefcios, isto , incorrer em renncia fiscal sem
a necessria autorizao do Confaz. Como resultado, na hiptese de o STF confirmar
o entendimento de que so inconstitucionais os benefcios concedidos revelia do
Confaz, espera-se que as empresas percam o direito a benefcios j concedidos, tendo
de recolher integralmente o ICMS. Isso pode ensejar reviso dos planos de negcios
e das estratgias das empresas. Esse ambiente hostil j provoca queda no nvel de
investimentos da iniciativa privada, perfeitamente compreensvel dado o alto grau de
incerteza que ronda o ambiente de negcios no pas.
Admitindo que a reduo das alquotas nas transaes interestaduais o instrumento indicado para inibir a concesso de benefcios fiscais pelos governos subnacionais e coibir a guerra fiscal, o governo federal editou a Medida Provisria n. 599/2012
(MPV 599/2012), que institui a prestao de auxlio financeiro aos estados e ao Distrito
Federal para compensar eventuais perdas diretas e efetivas de arrecadao decorrentes
dessa reduo e prev a criao de um Fundo de Desenvolvimento Regional para compensar os estados pela vedao da concesso de incentivos fiscais lastreados no ICMS
interestadual como mecanismo para a atrao de investimentos.
A prestao de auxlio financeiro ficaria condicionada celebrao de convnio
entre os estados para a convalidao dos benefcios fiscais concedidos irregularmente,
aprovao de resoluo do Senado Federal reduzindo as alquotas interestaduais do
ICMS e apresentao de informaes necessrias ao clculo das perdas advindas da
reduo das alquotas a includa a receita renunciada em decorrncia dos benefcios
fiscais concedidos irregularmente.1
Exposio de Motivos n. 00269/2012 MF. MPV n. 599/2012.

247
u
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Por falta de consenso, o prazo para a apreciao da Medida Provisria expirou

no dia 3 de junho de 2013 sem que fosse concluda sua votao. Entretanto, a matria
continua tramitando no Congresso Nacional na forma de um projeto de lei complementar do Senado, o PLS n. 106/2013, e de um Projeto de Resoluo do Senado, o PRS n.
01/2013. Concomitantemente, os estados e o Distrito Federal buscam um consenso no
intuito de celebrar o convnio para convalidar os benefcios fiscais concedidos irregularmente, que seriam extintos em prazo a definir.
Essas trs propostas esto vinculadas por clusulas que condicionam os efeitos
de uma entrada em vigor das demais. Assim, o PRS n. 01/2013, que trata da fixao
de alquotas nas transaes interestaduais, traz como requisitos a aprovao do PLS n.
106/2013 que institui o auxlio financeiro e do convnio de convalidao de benefcios, cuja aprovao condio para a produo de efeitos dos anteriores.
2.2 Atual regime tributrio do ICMS nas transaes interestaduais

Feitas essas consideraes, convm analisar o regime tributrio atual do ICMS
nas operaes e nas prestaes interestaduais: a Carta Magna em seu art. 15, 2o, IV,
confere competncia ao Senado Federal para estabelecer as alquotas do ICMS aplicveis s operaes e s prestaes interestaduais.
Exercendo sua competncia, o Senado (SF) aprovou a Resoluo n. 22/1989,
que fixou as alquotas interestaduais da seguinte forma:
Art. 1o A alquota do Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e
sobre Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao, nas operaes e prestaes interestaduais, ser de doze por cento.
Pargrafo nico. Nas operaes e prestaes realizadas nas Regies Sul e Sudeste, destinadas s Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Esprito Santo, as
alquotas sero:
I - em 1989, oito por cento;
II - a partir de 1990, sete por cento.
O Senado aprovou tambm a Resoluo n. 95 de 1996, que estabeleceu a alquota

de 4% na prestao de transporte areo interestadual de passageiro, carga e mala postal.
Em janeiro de 2013, passou a produzir efeitos a Resoluo n. 13 de 2012, que
estabelece alquota de 4% nas operaes interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior. A Tabela 1 resume a situao atual.
248

t
t
Tabela 1. Alquotas do ICMS nas transaes interestaduais

Origem
S e SE
ES
N, NE e CO
Destino
S e SE
ES
N, NE e CO
S e SE
ES
N, NE e CO
S e SE
ES
N, NE e CO
Bens e mercadorias importados do exterior e servio

de transporte areo de cargas e mala postal.
4%
4%
4%
4%
4%
4%
4%
4%
4%
Demais bens, mercadorias e servios.
12%
7%
7%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
Fonte: elaborao dos autores baseada nas Resolues do Senado ns. 22/1989, 95/1996 e 13/2012
Obs.: 1) No incide ICMS nas operaes interestaduais com petrleo e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e
energia eltrica. 2) No se aplica a alquota de 4% nas operaes com gs natural importado, produtos sem similar no Brasil
e produzidos em conformidade com o Processo Produtivo Bsico (PPB).
Legenda:
S e SE Regies Sul e Sudeste, exceto Esprito Santo.
ES Estado do Esprito Santo.
N, NE e CO Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste.
Segundo trabalho realizado pelo GT 44a do Confaz, os saldos de ICMS nessas

transaes em 2011, portanto sem considerar o efeito da aplicao da alquota de 4%
nas operaes interestaduais com bens e mercadorias importados, eram os mostrados
na Tabela 2.
Da sistemtica de clculo utilizada na Tabela 2, pode-se inferir que a reduo
das alquotas aplicveis s transaes interestaduais pode ter efeito positivo ou negativo na arrecadao do ICMS, dependendo das caractersticas da balana interestadual
de cada estado.
Considerando-se a no cumulatividade do imposto, efetivada por meio da sistemtica de dbitos e crditos, a reduo de alquotas nessas transaes resulta em efeito
negativo ao estado produtor, com reduo do dbito de imposto, mas em efeito positivo ao estado de destino, com reduo tambm do crdito suportado e com aumento
no valor do diferencial de alquotas aplicvel s aquisies realizadas por contribuintes
do ICMS de bens de uso e consumo e do ativo imobilizado em outra Unidade da Federao. Tambm ocorre aumento no diferencial de alquotas aplicvel s operaes
sujeitas ao regime de substituio tributria destinadas s empresas optantes do Simples Nacional.
Denomina-se diferencial de alquotas do ICMS a diferena entre a alquota aplicvel na transao interna e a aplicvel na transao interestadual nas operaes entre contribuintes do ICMS, no podendo a alquota interna ser menor do que a interestadual.
249
u
u

Assim, uma reduo da alquota interestadual resulta em aumento nessa diferena, uma
vez que a alquota da operao interna, em tese,2 se mantm inalterada.
Unidade
Federada
Tabela 2. Saldos de ICMS nas transaes interestaduais para contribuintes
(a) Dbitos por sadas

para contribuintes
(b) Crditos por

entradas para
contribuintes
(c) Diferena de ICMS

por entradas para
contribuintes de
bens de uso consumo
(d) Diferena de ICMS

por entradas para
contribuintes do
Simples Nacional
(a-b+c+d) Saldo de
ICMS nas operaes
interestaduais para
contribuintes
AC
53.675.231
160.781.684
13.397.691
27.842.250
(65.866.512)
AL
1.025.174.613
1.198.393.764
13.554.681
100.054.130
(59.610.341)
AP
25.751.856
110.205.152
5.014.807
18.835.422
(60.603.068)
AM
6.962.306.927
455.718.262
37.074.536
42.360.197
6.586.023.398
BA
6.030.761.048
4.880.919.670
58.429.239
608.603.627
1.816.874.244
CE
2.249.571.912
2.905.922.847
26.342.974
233.879.906
(396.128.055)
DF
1.403.807.157
2.414.566.866
11.211.143
245.207.936
(754.340.631)
ES
7.080.523.580
3.166.905.164
67.551.205
401.598.667
4.382.768.288
GO
7.238.614.794
4.361.435.756
91.880.251
552.826.292
3.521.885.582
MA
795.523.241
1.697.192.477
53.279.747
220.790.225
(627.599.264)
MT
2.756.377.325
1.906.650.370
61.631.269
185.853.102
1.097.211.326
MS
3.722.049.354
1.463.242.170
41.917.482
139.682.608
2.440.407.274
MG
14.851.020.915
16.105.744.464
176.588.506
795.527.564
(282.607.479)
PA
1.167.999.449
2.046.850.508
56.263.630
343.431.579
(479.155.851)
PB
1.416.285.495
1.486.921.148
19.926.006
119.517.350
68.807.702
PR
14.057.411.057
13.290.658.517
93.613.427
631.147.456
1.491.513.424
PE
3.847.733.937
4.259.393.880
48.394.466
318.836.095
(44.429.382)
PI
382.312.060
888.195.549
9.598.747
96.415.600
(399.869.141)
RJ
11.390.999.164
15.597.503.550
151.830.173
1.012.613.395
(3.042.060.818)
RN
706.494.960
1.308.197.169
16.072.361
119.747.491
(465.882.356)
RS
10.415.159.139
9.881.683.535
47.137.049
378.156.956
958.769.610
CONTINUA }
2 Deve ser esperado aumento na presso por reduo das alquotas nas transaes internas, visto que o
nus da tributao ser transferido aos contribuintes do estado de destino, que devero suportar aumento
significativo no valor de ICMS a recolher.
250

t
t
Unidade
Federada
CONCLUSO }
(a) Dbitos por sadas

para contribuintes
(b) Crditos por

entradas para
contribuintes
(c) Diferena de ICMS

por entradas para
contribuintes de
bens de uso consumo
(d) Diferena de ICMS

por entradas para
contribuintes do
Simples Nacional
(a-b+c+d) Saldo de
ICMS nas operaes
interestaduais para
contribuintes
RO
625.454.584
675.377.513
76.831.386
95.236.556
122.145.011
RR
9.715.369
63.837.614
2.642.220
10.487.426
(40.992.600)
SC
11.823.698.856
8.748.822.645
44.526.260
352.465.998
3.471.868.470
SP
46.082.109.917
41.820.551.019
149.685.765
984.265.196
5.395.509.858
SE
780.786.817
1.008.045.721
12.409.223
104.209.447
(110.640.234)
TO
610.996.679
617.241.963
7.356.898
89.232.195
90.343.809
157.512.315.435
142.520.958.978
1.394.161.142
8.228.824.665
24.614.342.264
TOTAL
Fonte: CONFAZ GT 44a alquotas nas operaes interestaduais balana e impacto ICMS interestadual 2012
2.3 Alteraes propostas no regime tributrio do ICMS nas transaes

interestaduais
A necessidade de mudana do modelo de tributao do ICMS que adota o princpio de origem restrito premente, como ensinam Baratto e Macedo (2007):
Em que pese o modelo atual ser frgil desde quase o incio do ICM, foi possvel conviver
com a sistemtica por um longo perodo, podendo-se mesmo dizer que o arranjo brasileiro apresentava vantagens, pois permitia gerenciar de forma relativamente satisfatria
o conflito inerente aos princpios da autonomia federativa e da neutralidade econmica.
Mas a abertura da economia, o aumento da interdependncia entre as economias, a concorrncia no plano internacional, a estabilidade monetria que obriga as firmas a formarem preos a partir de seus custos de produo so fatores que impedem empurrar as
ineficincias para os preos.
Percebendo a necessidade de mudana desse modelo, o governo federal editou

a Medida Provisria (MPV) n. 599/2012 buscando migrar a tributao para o destino e
pressionando os estados e o Distrito Federal, por meio do Senado e do Confaz, a estabelecerem alquota nica de 4% para todas as transaes interestaduais.3
3 Em seu artigo de 2007, Baratto e Macedo defendem a adoo do princpio da origem para tributar e cobrar
o tributo e o de destino para alocar o produto da arrecadao, teoria no adotada pela Unio na edio da
MPV n. 599/2012, que aproxima a tributao do princpio de destino puro.
251
u
u

Mesmo no surtindo o efeito desejado, a MPV n. 599/2012 levou o Senado a

debater o assunto e a submeter o PRS 01/2013, na forma de substitutivo, votao
pelo plenrio, no realizada at esta data. A Tabela 3 traz as alquotas propostas para
as transaes interestaduais ao final do processo de transio, iniciado em 2014 e findo
em 2021, conforme dispe o referido substitutivo ao PRS 01/2013.
Tabela 3. Alquotas do ICMS nas transaes interestaduais PRS 01/2013
Destino
S e SE
ES
N, NE e CO
ZFM e ALC
S e SE
ES
N, NE e CO
ZFM e ALC
S e SE
ES
N, NE e CO
ZFM e ALC
ZFM e ALC
ZFM e ALC
N, NE e CO
N, NE e CO
ES
ES
S e SE
S e SE
Origem
Bens e mercadorias
importados do exterior
e servio de transporte
areo de cargas e mala
postal.
4%
4%
4%
4%
4%
4%
4%
4%
4%
4%
4%
4%
4%
4%
4%
4%
Gs natural nacional ou
importado.
12%
7%
7%
7%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
12%
Produtos produzidos
conforme PPB.
4%
4%
4%
4%
7%
4%
4%
4%
7%
4%
4%
4%
12%
12%
12%
4%
Demais bens,
mercadorias e servios.
4%
4%
4%
4%
7%
4%
4%
4%
7%
4%
4%
4%
7%
4%
4%
4%
Fonte: elaborao dos autores baseada nas Resolues do Senado n. 95/1996 e n. 13/2012 e no PRS 01/2013
Obs.: 1) No incide ICMS nas operaes interestaduais com petrleo e combustveis lquidos e gasosos dele derivados e
energia eltrica.
Legenda:
S e SE Sul e Sudeste.
ES Esprito Santo.
N, NE e CO Norte, Nordeste e Centro-Oeste.
ZFM e ALC Zona Franca de Manaus e reas de Livre Comrcio.
PPB Processo Produtivo Bsico.
A Tabela 3 mostra que o substitutivo busca reduzir as alquotas aplicveis nas

transaes interestaduais, mas preserva a alquota para o gs natural, para as operaes e as prestaes com produtos originados na Zona Franca de Manaus (ZFM)
e nas reas de Livre Comrcio (ALC) produzidos em conformidade com o Processo
Produtivo Bsico; mantm tambm a diferenciao entre as alquotas aplicveis nas
transaes das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste e as das Regies Sul e Sudeste.
252

t
t
Tabela 4. Simulao de impacto da aplicao das alquotas

interestaduais na forma do PRS 01/2013
Estado
Saldo de ICMS em 2011

(valores de 2020)
Saldo de ICMS simulado para 2021

(valores de 2020)
Impacto da reduo das

alquotas em 2021
(valores de 2020)
AC
(140.288.895,08)
21.005.831,46
161.294.726,54
AL
(126.963.894,41)
220.097.893,57
347.061.787,98
AP
(129.078.300,80)
(4.493.081,90)
124.585.218,90
AM
14.027.552.354,75
14.614.888.811,69
587.336.456,94
BA
3.869.755.243,72
3.031.621.789,14
(838.133.454,58)
CE
(843.712.008,73)
(45.087.743,43)
798.624.265,31
DF
(1.606.667.947,44)
(574.789.258,49)
1.031.878.688,95
ES
9.334.845.612,20
5.296.272.619,48
(4.038.572.994,84)
GO
7.501.254.004,64
4.567.304.348,15
(2.933.949.656,50)
MA
(1.336.721.873,21)
(8.766.413,79)
1.327.955.459,42
MT
2.336.947.257,79
1.516.474.959,23
(820.472.298,56)
MS
5.197.816.456,79
3.033.172.207,29
(2.164.644.249,50)
MG
(601.924.859,35)
3.036.253.706,26
3.638.178.565,61
PA
(1.020.552.673,41)
85.524.494,38
1.106.077.167,79
PB
146.553.327,23
236.828.442,15
90.275.117,05
PR
3.176.770.165,94
3.394.496.269,96
217.726.104,02
PE
(94.630.013,35)
(156.775.182,80)
(62.145.169,45)
PI
(851.680.137,08)
(175.099.467,38)
676.580.669,70
RJ
(6.479.276.615,35)
373.464.619,03
6.852.741.236,51
RN
(992.281.494,46)
(51.940.695,97)
940.340.798,49
RS
2.042.080.643,76
2.375.561.466,41
333.480.822,65
RO
260.156.308,77
370.447.376,93
110.291.068,17
RR
(87.310.021,22)
(46.603.120,51)
40.706.900,72
SC
7.394.722.701,18
3.801.115.726,12
(3.593.606.975,06)
Impacto em % do
ICMS total em 2021
12,93%
7,17%
11,46%
4,66%
-2,97%
5,52%
9,33%
-22,15%
-13,95%
0,00%
-6,62%
-18,77%
5,85%
9,07%
1,50%
0,64%
-0,29%
15,21%
12,79%
13,89%
0,80%
2,00%
4,53%
-13,48%
CONTINUA }
253
u
u

CONCLUSO }
Estado
Saldo de ICMS em 2011

(valores de 2020)
Saldo de ICMS simulado para 2021

(valores de 2020)
Impacto da reduo das

alquotas em 2021
(valores de 2020)
SP
11.491.880.978,84
3.116.803.451,02
(8.375.077.529,95)
SE
(235.652.317,22)
103.322.185,32
338.974.502,54
TO
192.423.019,79
328.692.130,20
136.269.112,54
TOTAL
52.426.017.024,29
48.459.793.361,41
(3.966.223.662,88)
TOTAL
PERDAS
(22.826.602.328,44)
TOTAL
GANHOS
18.860.378.665,56
Impacto em % do
ICMS total em 2021
-3,85%
7,96%
5,04%
Fonte: elaborao dos autores com metodologia do GT 44a do Confaz e de dados e da NFe extrados pelo GT
Obs.: percentuais de variao do PIB utilizados na projeo: 0,9%, 2,3%, 2,3%, 3,8%, 4,2%, 4,2%, 4,2%, 4,2% e 4,2%,
respectivamente para os anos de 2012 (IBGE), 2013 e 2014 (Boletim Focus-Bacen), 2015 (Banco Mundial) e 2016 a 2020
(WEO-FMI); percentuais de variao do IPCA utilizados na projeo: 5,8%, 5,8%, 5,8%, 5,4%, 5,2%, 5,2%, 5,2%, 5,2%,
5,2%, respectivamente para os anos de 2012 (IBGE) e 2013 a 2020 (Boletim Focus-Bacen) projetados para 2020 jcom todas
as redues implementadas.
Com base em simulao do GT 44a do Confaz, que considerou uniforme a reduo das alquotas para 4%, foi feita adaptao da simulao da aplicao das alquotas constantes do substitutivo ao PRS 01/2013 encaminhado ao plenrio do Senado.
A adaptao considerou o gs natural tributado a 4%, como as demais mercadorias e
produtos. Para a simulao dos produtos produzidos em conformidade com o Processo
Produtivo Bsico, admitiu-se que todas as sadas interestaduais do Estado do Amazonas seriam tributadas a 12%, simulando-se as sadas das reas de Livre Comrcio a
4%. A Tabela 4 mostra o resultado da simulao de impacto com base em dados de
2011 projetados para 2020.
O impacto calculado pela diferena entre o saldo de ICMS nas transaes interestaduais simulado para 20214 e o saldo de ICMS apurado em 2011, ambos em valores de 2020.
Analisando-se os valores absolutos do impacto, percebe-se que as perdas de R$
22,8 bilhes so distribudas entre apenas oito dentre os 26 estados mais o Distrito
Federal (BA, ES, GO, MT, MS, PE, SC e SP). O estado que tem maior impacto negativo
So Paulo, com R$ 8,4 bilhes, e o maior impacto positivo sentido pelo Rio de Janeiro, com R$ 6,8 bilhes.
4
254
Foram utilizados valores de 2011, corrigidos para 2020, utilizando-se as alquotas finais do PRS 01/2013.
|

t
t
Quando os valores do impacto so relacionados com os valores totais de ICMS

arrecadado por Unidade Federada em 2011 projetados para 2020, consideradas as transaes interestaduais e as internas, percebe-se que a grande perda de So Paulo representa
reduo de apenas 3,85% na arrecadao do estado. O estado que mais sentir o efeito
das alteraes ser o Esprito Santo, que perder 22,15% da sua arrecadao, seguido
por Mato Grosso do Sul (-18,77%). Em termos relativos, o Piau ser o estado que sofrer
maior incremento na arrecadao (15,21%), seguido pelo Rio Grande do Norte (13,89%).
3 TRANSFERNCIAS OBRIGATRIAS
3.1 Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal (FPE)
O FPE foi criado pela Emenda Constitucional n. 18, de 1965, constituindo-se
como uma das modalidades de repartio tributria com os estados e o Distrito Federal, que visa reduo das desigualdades regionais, redistribuio da renda nacional
e ao equilbrio socioeconmico entre os entes da Federao brasileira.
O FPE est previsto no art. 159, inciso I, alnea a, da Constituio Federal, que
determina que sejam destinados a esse Fundo 21,5% da arrecadao lquida (arrecadao bruta deduzida de restituies e incentivos fiscais) dos Impostos sobre a Renda
e Proventos de qualquer Natureza (IR) e sobre Produtos Industrializados (IPI). Esses
mesmos tributos so partilhados com os municpios por meio do Fundo de Participao dos Municpios (FPM).
O FPE constitui importante instrumento de redistribuio da renda nacional,
visto que promove a transferncia de parcela dos recursos arrecadados em reas mais
desenvolvidas para reas menos desenvolvidas do pas: 85% dos recursos so destinados aos estados das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste e 15% aos estados das
Regies Sul e Sudeste.
Desde 1989, o sistema de partilha do FPE passou por sucessivas modificaes,
at utilizar o critrio de cotas fixas. Anteriormente, as cotas eram recalculadas anualmente com base nas variaes da renda per capita e da populao de cada estado.
O critrio atual de distribuio do FPE o estabelecido pela Lei Complementar
n. 62/1989. As recentes mudanas na distribuio do FPE sero discutidas em captulo
parte deste trabalho.
255
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Em 17 de julho de 2013, foi editada a Lei Complementar n. 143, mantendo os

critrios de rateio vigentes para o FPE at 2015. Esta lei prev que, a partir de 2016, os
estados recebero, no mnimo, o mesmo valor obtido em 2015 corrigido pela inflao
(IPCA) e por 75% da variao do PIB. A partir de 2016, ser aplicada uma nova frmula de rateio, vlida somente sobre o remanescente dos recursos do Fundo, aps a
distribuio do mesmo valor corrigido repassado em 2015.
Esse montante remanescente ser dividido de forma diretamente proporcional
ao tamanho da populao do estado e inversamente proporcional renda domiciliar
per capita de cada estado e do Distrito Federal, o que favorece os estados mais populosos e os que tm populao mais pobre.
3.2 Lei Complementar n. 87 (Lei Kandir)

Com o advento da Constituio de 1988, o ICM foi ampliado para incluir petrleo e derivados, energia eltrica, minerais, alm dos servios de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicao. Surgiu assim o novo imposto, conhecido como
ICMS, de competncia dos estados e do Distrito Federal.
Em 14 de agosto de 1996, em reunio no Ministrio do Planejamento e Oramento dirigida pelo ministro Antnio Kandir, teve incio a negociao do projeto de lei
entre os representantes dos estados e da Unio, que resultaria na Lei Complementar n.
87/1996, que ficou conhecida como Lei Kandir. A expectativa era que essa lei, ao desonerar do ICMS os produtos destinados exportao, pusesse fim s distores resultantes da bitributao de importantes segmentos produtivos exportadores que tiveram
sua competitividade reduzida em decorrncia de tal prtica. A desonerao do ICMS na
aquisio de mquinas, equipamentos e material de consumo significaria uma reduo
geral nos custos da produo domstica, tanto dos bens exportveis como daqueles
com similares a bens importados.
Era de se esperar que a no incidncia do ICMS sobre as exportaes de bens
primrios e semielaborados, bem como o direito a crdito gerado pela compra de bens
de capital e material de consumo, resultasse em perda de receita, especialmente para
os estados tipicamente exportadores. O governo federal props uma compensao dessas perdas. Porm, os mecanismos de compensao implantados no foram suficientes
para ressarcir as perdas decorrentes da desonerao das exportaes pelo ICMS.
256

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A Lei Kandir foi aprovada como uma estratgia imediatista. Os estados cederam
em face da promessa de recebimento de um seguro-receita, que previa repasses
automticos em caso de queda da arrecadao. Criou-se, dessa forma, um complexo
mecanismo de compensao para garantir a manuteno da receita do ICMS, minimizando, naquele momento, o conflito pela repartio de recursos.
Vrios autores Riani e Albuquerque (2000); Oliveira, Amaral, e Fonseca (2004);
Albuquerque (2009) e Pellegrini (2006) confrontaram as estimativas de perda de receita decorrentes da aplicao da Lei Kandir com os valores efetivamente repassados
aos estados pelo governo federal. Restou demonstrada diferena considervel em prejuzo dos estados. At o momento, porm, no se vislumbra soluo para o impasse.
3.3 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)-Exportao

O chamado IPI-Exportao uma das modalidades de repartio tributria previstas no art. 159, inciso II, da Constituio Federal. As receitas que compem o IPI-Exportao compreendem 10% da arrecadao lquida do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), percentual transferido aos estados e ao Distrito Federal observados
os coeficientes individuais de participao fixados pelo Tribunal de Contas da Unio.
Os estados entregam aos seus respectivos municpios 25% dos recursos do IPI-Exportao que recebem, observando-se para tanto os mesmos critrios, forma e prazos estabelecidos para o repasse da parcela do ICMS que a Constituio Federal assegura s municipalidades. Os outros 75% constituem receita dos estados e do Distrito
Federal e podem ser aplicados livremente.
A regra determina que nenhuma Unidade Federativa pode receber mais do que
20% do IPI-Exportao a ser distribudo. Caso a participao de qualquer uma delas
nas exportaes supere esse patamar, o excedente ser distribudo entre as demais, na
proporo de suas respectivas participaes relativas.
Os estados receberam em 2012 quase R$ 3 bilhes e 400 milhes a ttulo de IPI-Exportao, j descontada a parcela destinada ao Fundeb (TESOURO NACIONAL, 2013).
3.4 Fundo Especial do Petrleo (FEP)

O Fundo Especial do Petrleo (FEP) congrega os recursos (royalties) repassados
pela Unio em funo da extrao de petrleo. Os royalties so definidos como uma
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compensao financeira devida pelos concessionrios de explorao e produo de

petrleo e gs natural (artigo 11 do Decreto n. 2.705/1998).
Alm dos royalties, os concessionrios esto sujeitos ao pagamento de Participao Especial, compensao financeira extraordinria estabelecida pela Lei do Petrleo
(Lei n. 9.478/1997) para campos de grande volume de produo ou de grande rentabilidade, conforme os critrios definidos no Decreto n. 2.705/1998.
As receitas recebidas a ttulo de compensao financeira advindas do FEP podem ser aplicadas em energia, pavimentao de rodovias, abastecimento de gua,
recuperao e proteo ao meio ambiente e saneamento bsico.
vedada sua utilizao para pagamento de dvida e do quadro permanente de
pessoal, excetuando-se o adimplemento dos dbitos com a Unio e com entidades a
ela ligadas, bem como a capitalizao de previdncia nos termos do artigo 8o da Lei n.
7.990/1989 com as alteraes da Lei n. 10.195/2001.
A diviso das receitas dos royalties tem sido objeto de grande discusso. O alto
valor dos recursos, que atingiram R$ 11 bilhes, somado ao pequeno nmero de estados beneficiados, apenas nove em 2012, tm despertado grande interesse em uma nova
repartio que envolva todos os entes da Federao.
A distribuio dos royalties tornou-se o centro das discusses com a descoberta
da camada pr-sal em 2007. O governo Lula, que chegou a defender a distribuio
igualitria desses recursos, voltou atrs diante da presso dos estados produtores. Por
sua vez, a Cmara dos Deputados, com 369 votos a favor, aprovou emenda dos deputados Ibsen Pinheiro (PMDB-RS), Humberto Souto (PPS-RS) e Marcelo Castro (PMDB-PI), que prev a distribuio dos royalties do pr-sal para todos os estados. Segundo a
Emenda Ibsen, 30% dos royalties seriam destinados aos estados, 30% aos municpios
e 40% Unio, sem tratamento diferenciado para os estados produtores.
A chamada Emenda Ibsen foi alm da camada pr-sal e estendeu a nova distribuio de royalties tambm s bacias tradicionais, incluindo as j licitadas, o que
gerou forte crtica das lideranas do Rio de Janeiro e do Esprito Santo. De acordo com
clculos apresentados pelo governo do Rio de Janeiro, a arrecadao do estado com
royalties do petrleo cairia de R$ 5 bilhes para cerca de R$ 100 milhes. Rio de Janeiro
e Esprito Santo defenderam ainda que a emenda possua falhas jurdicas em vista da
quebra de contratos j firmados, em ofensa ao princpio da estabilidade jurdica.
258

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Em dezembro de 2010, o ento presidente Lula vetou o projeto, sob alegao de

inconstitucionalidade. A diviso dos royalties voltou ao estgio anterior, em benefcio
dos estados produtores.
Em 2012, j no governo Dilma Roussef, o Congresso aprovou a Lei n. 12.734/2012,
que altera a distribuio dos royalties. Desse modo, entrou em vigor uma nova diviso,
pela qual parte dos recursos dos estados produtores (Rio de Janeiro, Esprito Santo e
So Paulo) e tambm da Unio retirada para ser dividida de forma mais igualitria
entre todos os estados. Todavia, essa alterao foi vetada pela presidente.
Em 2013, o veto foi derrubado pelo Congresso, e o governo props uma nova
diviso somente da parcela que alcanasse os contratos futuros, alm da destinao de
100% dos royalties educao.
No dia 18/03/2013, em deciso monocrtica na Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADI) n. 4.917, ajuizada pelo governador do Rio de Janeiro, a ministra do Supremo Tribunal Federal (STF) Carmen Lcia suspendeu, em carter cautelar, dispositivos
que preveem as novas regras de distribuio dos royalties do petrleo contidos na Lei
n. 12.734/2012. Na deciso, ainda a ser apreciada pelo Pleno daquela Corte Suprema,
a ministra destaca o fato de os clculos e os pagamentos referentes aos royalties serem
mensais e requer providncia judicial urgente, sob risco de colapso das contas do Rio
de Janeiro. Destaca ainda a quebra do pacto federativo assim como o direito adquirido
dos estados produtores.
4 EFEITOS DA LEI COMPLEMENTAR N. 143/2013 SOBRE A DISTRIBUIO

DOS RECURSOS DO FPE
Em regra, os pases de regime federativo, por mais desenvolvidos que sejam,

convivem com maior ou menor grau de desigualdade do nvel de desenvolvimento econmico e social das respectivas Unidades Federadas. Isso decorre da maior ou menor
disponibilidade de recursos naturais, das diferenas climticas, das caractersticas geogrficas e dos aspectos culturais predominantes em cada Unidade, dentre outros fatores.
Visando eliminao, ou pelo menos minimizao, dessas desigualdades econmicas e sociais, as federaes costumam promover transferncias de recursos das
regies mais ricas para as mais pobres e priorizar investimentos estruturantes nestas
ltimas.
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No Brasil, tambm h grandes desigualdades nos nveis de desenvolvimento

socioeconmico entre as Unidades Federadas e regies geogrficas que persistem secularmente. O pas adota polticas de transferncia intergovernamental de receita e outras
medidas com vistas reduo dessas desigualdades, como os fundos de desenvolvimento regional e de apoio educao.
Tais polticas e aes s foram adotadas com alguma efetividade pelo governo
federal a partir de meados do sculo XX, mais precisamente com a promulgao da
Constituio Federal de 1946, que no seu art. 15, inciso III, 2o, deu competncia
Unio para instituir o imposto sobre produo, comrcio, distribuio, consumo, importao e exportao de lubrificantes e combustveis lquidos ou gasosos e, no cabvel, minerais e energia eltrica, determinando o repasse de, no mnimo, 60% do valor
arrecadado desse imposto aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios, proporcionalmente superfcie, populao, ao consumo e produo. Essa proporcionalidade
beneficiava essencialmente os estados e os municpios mais ricos, mas contemplava
tambm os mais pobres.
A Emenda n. 18 Constituio Federal de 1946, editada somente em 1965, instituiu o Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal (FPE), redefiniu suas
fontes de receitas, mtodos de distribuio, destinaes e formas de entrega, alterados
no decorrer do tempo, at a promulgao da Constituio Federal de 1988 e respectivas
emendas. Esta destina ao FPE 21,5% das receitas do Imposto sobre a Renda (IR) e do IPI
e estabelece como variveis para o clculo dos coeficientes de distribuio populao,
superfcie e inverso da renda per capita de cada estado e do Distrito Federal. A finalidade
do FPE promover o equilbrio socioeconmico entre os estados (CF, art. 161, II).
A Lei Complementar n. 62/1989 definiu os coeficientes de participao dos estados e do Distrito Federal no FPE e estabeleceu que em 1991, com base nos dados do
censo de 1990, tais coeficientes seriam recalculados. Como esse reclculo no ocorreu,
alguns estados impetraram Aes Diretas de Inconstitucionalidade (Adins) alegando
descumprimento do preceito constitucional supracitado e outras razes. O Supremo
Tribunal Federal (STF) deu provimento a essas Adins para determinar a criao de
critrios de distribuio dos recursos do FPE at 31 de dezembro de 2012.
Essa deciso judicial foi cumprida pelo Congresso Nacional somente em 17 de
julho de 2013, com a aprovao da Lei Complementar n. 143/2013, que alterou a Lei
Complementar n. 62/1989. A primeira estabeleceu os critrios para clculo de novos
coeficientes de distribuio do FPE, mutveis anualmente em funo da dinmica
socioeconmica dos estados e do Distrito Federal. Baseados na populao e na renda
260

t
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domiciliar per capita de cada estado e do DF, os coeficientes vigentes, no entanto, permanecem vlidos at 2015.
Nos termos da redao dada pela LC 143/2013, o art. 2o, inciso II, da LC 62/1989
passa a assegurar aos estados e ao Distrito Federal, a partir de 2016, os valores recebidos nos respectivos decndios do ano base 2015, corrigidos monetariamente pela
variao integral acumulada do ndice de Preos ao Consumidor Amplo (IPCA) e pelo
ndice equivalente a 75% da variao real do PIB nacional do ano anterior ao que se
referirem os clculos, isso se houver receita de FPE suficiente para cobrir integralmente
as diferenas entre os valores corrigidos e os apurados. Caso no haja, os estados recebero somente os valores das cotas realmente apuradas, nos termos seguintes:
Art. 2o Os recursos do Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal (FPE), observado o disposto no art. 4o (datas mensais dos repasses), sero entregues da seguinte forma:
[...] II a partir de 1o de janeiro de 2016, cada entidade beneficiria receber valor igual
ao que foi distribudo no correspondente decndio do exerccio de 2015, corrigido pela
variao acumulada do ndice Nacional de Preos ao Consumidor Amplo (IPCA) ou outro
que vier a substitu-lo e pelo percentual equivalente a 75% (setenta e cinco por cento)
da variao real do Produto Interno Bruto nacional do ano anterior ao ano considerado
para base de clculo.
Ressalte-se que no perodo de transio os valores apurados que excederem os

valores do ano base 2015 corrigidos sero redistribudos aos estados e ao Distrito Federal
segundo os critrios novos, a vigerem integralmente somente aps o final desse perodo,
conforme estabelece o inciso III do art. 2o, anteriormente transcrito, conforme segue:
III tambm a partir de 1o de janeiro de 2016, a parcela que superar o montante especificado no inciso II ser distribuda proporcionalmente a coeficientes individuais de
participao obtidos a partir da combinao de fatores representativos da populao e do
inverso da renda domiciliar per capita da entidade beneficiria, assim definidos:
o fator representativo da populao corresponder participao relativa da entidade
beneficiria na populao do Pas, observados os limites superior e inferior de, respectivamente, 0,07 (sete centsimos) e 0,012 (doze milsimos), que incidiro uma nica vez
nos clculos requeridos;
o fator representativo do inverso da renda domiciliar per capita corresponder participao relativa do inverso da renda domiciliar per capita da entidade beneficiria na soma
dos inversos da renda domiciliar per capita de todas as entidades.
261
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Os valores das rendas domiciliares per capita das entidades federadas utilizados
pelo legislador para clculo dos novos coeficientes so os apurados pela Fundao
Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE) na Pesquisa Nacional por Amostragem de Domiclios (PNAD).
Esses parmetros foram introduzidos na Lei Complementar n. 143/2013 para
definir a metodologia de clculo dos novos coeficientes de distribuio dos recursos
do FPE. Tambm ficou estabelecida a garantia de recebimento pelos estados, a partir de janeiro de 2016 e por tempo indeterminado, dos valores correspondentes aos
decndios do ano base 2015 corrigidos pela variao integral acumulada do IPCA e
pelo ndice equivalente a 75% da variao real do PIB nacional do ano anterior ao
ano considerado para base de clculo. Tais critrios dificultam substancialmente uma
avaliao com elevado grau de segurana dos efeitos das mudanas implantadas pela
LC n. 143/2013 na distribuio dos recursos dos FPE, porque possibilitam infinitas
simulaes, levando-se em conta variabilidades diversas das variveis envolvidas. Por
isso, hipteses simplificadoras foram adotadas nas simulaes:
i.
Uso da base de dados anual em vez da decendial prevista na Lei Complementar n. 62/1989, com as alteraes introduzidas pela LC n. 143/2013.
ii. Na composio da base de dados anual para incio do estudo, foram considerados os valores brutos das cotas anuais de recursos do FPE recebidas em
2012 pelos estados e pelo Distrito Federal e os ndices de variaes do IPCA
e do PIB Real naquele ano, a includos os descontos diversos.
iii. Admite-se que nos trs anos seguintes as cotas do FPE crescero nas mesmas propores das variaes do IPCA e do PIB Real, cujas estimativas foram obtidas do Banco Central do Brasil, do Banco Mundial e do IBGE. Com
base nelas, os valores das cotas anuais foram projetados de 2012 para 2015,
por ser o ano base da nova regra de distribuio do Fundo.
iv. A seguir, uma medida de resultados para 2020 foi projetada, aplicando-se
aos valores do ano base 2015 os ndices anuais de variaes previstas para
o mesmo perodo do IPCA (Banco Central do Brasil) e do PIB Real (Banco
Central do Brasil, FMI e Banco Mundial) Tabela Efeitos da Lei Complementar n. 143/2013 no FPE, adiante, que evidencia todos os dados bsicos, os
clculos e os resultados apurados.
Esses resultados mostram que em 2020 as cotas de FPE de dez estados seriam
maiores do que as recebidas no ano base de 2015 e que as dos outros 16 e do Distrito
262

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Federal seriam menores, porm todas com pequenas variaes, com ganhos mnimos
de 0,3635% (Par), a 2,5480% (Amazonas); e perdas mnimas de 0,0475% (Paraba)
e mxima de 0,9073% (Santa Catarina).
A expresso numrica dessas diferenas, que expressam ganhos e perdas em
relao ao ano base de 2015, evidencia que os efeitos das alteraes introduzidas pela
Lei Complementar n. 143/2013 na distribuio dos recursos do FPE em um perodo de
cinco anos seriam pequenos para os estados ganhadores e plenamente tolerveis para
os perdedores.
Quanto ao equilbrio socioeconmico entre os estados, previsto pela Constituio (art. 61, inciso II, da CF/1988), os resultados evidenciam que possvel alcan-lo,
mas somente em longussimo prazo. A garantia de recebimento pelos estados e pelo
Distrito Federal das cotas decendiais recebidas no ano base de 2015, corrigidas monetariamente pela variao do IPCA e por 75% da variao real do PIB nacional no ano anterior ao que se referirem os clculos de coeficientes, retarda o alcance de tal objetivo.
A Tabela 5 apresenta os resultados por estado. H perdas para estados mais
pobres, como Maranho, Cear, Paraba e Rio Grande do Norte, e ganhos para estados
mais ricos, como So Paulo, Minas Gerais e Esprito Santo, provavelmente em funo
das populaes totais e dos limites mximo e mnimo da nova regra.
263
264
1,2816
1,2816
2.119,5
2.577,4
1.728,8
2.113,9
5.821,5
4.545,6
427,6
929,3
1.761,5
4.472,1
2.759,8
825,2
1.429,9
3.786,7
2.967,0
4.275,1
2.677,3
1.786,3
946,5
2.588,4
1.744,4
1.536,9
1.458,9
792,9
2.574,4
619,6
2.688,9
61.955,5
AC
AL
AM
AP
BA
CE
DF
ES
GO
MA
MG
MS
MT
PA
PB
PE
PI
PR
RJ
RN
RO
RR
RS
SC
SE
SP
TO
TOTAIS
79.403,7
3.446,1
794,0
3.299,5
1.016,2
1.869,8
1.969,8
2.235,7
3.317,4
1.213,1
2.289,4
3.431,4
5.479,0
3.802,6
4.853,2
1.832,6
1.057,7
3.537,0
5.731,5
2.257,5
1.191,1
548,0
5.825,8
7.460,9
2.709,3
2.215,7
3.303,3
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
5,2000
VAR.IPCA
(%) BASE
1,0000
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
1,2885
N INDICE
IPCA
o
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
22,8397
VAR. PIBR
(%)
0,75
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
17,1297
INDICE
PIBR
(75%)
100,0
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
1,2284
N INDICE
PIBR
o
NDICES PARA CORREO DOS VALORES DE 2015 A 2020
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
1,5828
No INDICE
CORRIGIR
COTAS 2015
125.677,6
5.454,4
1.256,8
5.222,3
1.608,4
2.959,5
3.117,7
3.538,6
5.250,7
1.920,0
3.623,5
5.431,0
8.672,0
6.018,6
7.681,4
2.900,5
1.674,0
5.598,3
9.071,7
3.573,1
1.885,2
867,4
9.220,8
11.808,9
4.288,1
3.506,9
5.228,3
4.299,4
COTAS
APURADAS
5.841,8
253,5
58,4
242,7
74,8
137,6
144,9
164,5
244,1
89,2
168,4
252,4
403,1
279,8
357,1
134,8
77,8
260,2
421,7
166,1
87,6
40,3
428,6
548,9
199,3
163,0
243,0
199,8
EXCESSOS
A
DISTRIBUIR
100,02
3,2800
1,1000
3,8400
1,0300
1,9100
2,7900
2,6900
4,0700
1,4800
2,7200
4,8600
6,6200
4,7400
6,5900
2,1100
1,7600
5,0700
6,8400
2,5400
1,8900
0,6700
6,8300
8,6500
3,1300
4,3200
4,7600
3,7300
COEFICIENTES
LC 143/2013
5.843,0
191,6
64,3
224,3
60,2
111,6
163,0
157,1
237,8
86,5
158,9
283,9
386,7
276,9
385,0
123,3
102,8
296,2
399,6
148,4
110,4
39,1
399,0
505,3
182,8
252,4
278,1
217,9
125.678,8
5.392,5
1.262,6
5.203,9
1.593,8
2.933,5
3.135,8
3.531,2
5.244,4
1.917,2
3.614,0
5.462,5
8.655,6
6.015,7
7.709,3
2.889,0
1.699,0
5.634,3
9.049,6
3.555,4
1.907,9
866,2
9.191,2
11.765,3
4.271,6
3.596,3
5.263,4
4.317,5
VALORES
COTAS A
EFEIVAMENTE
REDISTRIBUDAS
RECEBIDOS
2020
-61,9
5,8
-18,4
-14,6
-26,0
18,1
-7,3
-6,3
-2,8
-9,5
31,5
-16,4
-2,9
27,9
-11,6
25,0
36,0
-22,1
-17,7
22,8
-1,2
-29,6
-43,6
-16,5
89,4
35,0
18,1
RESULTADO
FINAL (R$)
0,0000
-1,1353
0,4648
-0,3527
-0,9073
-0,8780
0,5796
-0,2074
-0,1200
-0,1451
-0,2631
0,5793
-0,1888
-0,0475
0,3635
-0,3986
1,4936
0,6423
-0,2435
-0,4955
1,2085
-0,1360
-0,3211
-0,3691
-0,3842
2,5480
0,6703
0,4199
RESULTADO
FINAL ( %)
100,00
4,2907
1,0046
4,1406
1,2682
2,3341
2,4951
2,8097
4,1728
1,5255
2,8756
4,3464
6,8871
4,7866
6,1342
2,2987
1,3519
4,4831
7,2006
2,8290
1,5181
0,6893
7,3133
9,3614
3,3989
2,8615
4,1879
3,4353
COEFIC.
2020 (%)
Metodologia:
1. Coleta dos dados nas fontes listadas ao lado;
2. Estruturao desta planilha segundo entendimento do grupo Novo Equilbrio Federativo do FORUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS da ESAF - ESCOLA DE
Administrao Fazendria do Ministrio da Fazenda;
3. Tratamento dos dados para apoiar adequadamente a elaborao do texto de avaliao e facilitar a visualizao e o entendimento pelos usurios deste trabalho.
119.835,8
5.200,9
1.198,4
4.979,5
1.533,7
2.821,9
2.972,8
3.374,1
5.006,6
1.830,7
3.455,1
5.178,6
8.268,9
5.738,8
7.324,4
2.765,7
1.596,2
5.338,1
8.650,0
3.407,1
1.797,5
827,1
8.792,2
11.260,0
4.088,8
3.343,9
4.985,3
4.099,6
COTAS
CORRIGIDAS
LC 143
Leis Complementares ns. 62/1989 e 143/2013 em porcentagens em reais milhes
Fontes:
1. IBGE - Contas Nacionais - VARIAES DO PIB REAL;
2. Banco do Brasil - Transferncias aos Estados - COTAS DECENDIAIS DO FPE 2011 E 2012;
3. Leis ComplementarES FederaIS 143/2013 E 621989 - ALTERAES NAS REGRAS DO FPE;
4. FOCUS - Previso de variaes do PIB Real para 2013 e 2014 e do IPCA para o perodo de 2013 a 2020;
5. BIRD - Banco Mundial - Previso de variao do PIB Real em 2015;
6. WEO - Previso de variaes do PIB Real de 2016 a 2020.
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
1,2816
2.716,4
Variao
COTAS
Nominal
CORRIGIDAS
2012-2015: LC 143/2013
COTAS
ANUAIS
NOMINAIS
UF
1,2816
2015
2012
Tabela 5. Distribuio dos recursos do FPE em 2011 e 2012 segundo as


t
t
5 CRIAO DO FUNDO DE DESENVOLVIMENTO REGIONAL
No incio do sculo XX, a questo do desenvolvimento regional comea a ser objeto de preocupao nos pases centrais e, posteriormente, objeto de discusso entre os
pases perifricos. Em um segundo momento, devido a fatores diversos, a implementao de polticas de desenvolvimento social perde fora, de modo que a interveno
do Estado na economia cede lugar ao pensamento neoliberal. Na dcada de 1990, o
assunto volta a ser objeto de discusso.
No Brasil, as polticas de desenvolvimento regional surgem vinculadas seca
nordestina e necessidade de controle do territrio da Amaznia. Vrias foram as iniciativas voltadas promoo do desenvolvimento regional, dentre as quais se podem
destacar: criao do Departamento Nacional de Obras Contra as Secas (Dnocs), em
1945; criao da Comisso de Desenvolvimento do Vale do So Francisco (Codevasf),
em 1948; criao do Banco do Nordeste do Brasil, em 1951; e criao da Superintendncia de Desenvolvimento da Amaznia (Sudam), em 1966.
Com a promulgao da Constituio Federal de 1988, a questo da desigualdade
regional galgou status constitucional. Segundo seu art. 3o, a reduo das desigualdades
sociais e regionais constitui objetivo da Repblica Federativa do Brasil. Nesse contexto,
so criados fundos de desenvolvimento, cabendo destacar a criao dos Fundos de
Desenvolvimento da Amaznia (FDA) e do Nordeste (FDNE).
Criados em 2001, o FDA e o FDNE financiam pessoas jurdicas constitudas na
forma de sociedade por aes (S/A) interessadas na implantao, na ampliao, na
diversificao ou na modernizao de empreendimentos nas reas de atuao das Superintendncias de Desenvolvimento da Amaznia (Sudam) e do Nordeste (Sudene).
Em meio a discusses sobre a reforma tributria e, no caso em questo, sobre
a alterao das alquotas interestaduais do ICMS, a Medida Provisria n. 599/2012
props criar o Fundo de Desenvolvimento Regional (FDR), de carter nacional, com
a finalidade de financiar a execuo de projetos de investimento com potencial multiplicador sobre as regies e dinamizar a atividade econmica local (art. 9o). Como a
citada medida provisria no foi convertida em lei tempestivamente, acabou perdendo
a eficcia. A criao do FDR, nos termos da MP n. 599/2012, estava condicionada
uniformizao gradual das alquotas interestaduais do ICMS prevista no PRS/01/2013,
matria controversa.
265
u
u

Os recursos do FDR seriam originrios de dotaes oramentrias consignadas

nas leis oramentrias, eventuais resultados de aplicaes financeiras, saldos no utilizados na execuo dos programas, projetos e atividades, eventual parcela excedente
dos recursos oriundos de juros dos financiamentos concedidos pelo agente operador, e
outros recursos previstos em lei (art. 11). O FDR teria como agente operador instituio
financeira oficial federal a ser definida (art. 10).
No tocante distribuio dos recursos, os estados e o Distrito Federal foram
divididos em dois grupos: Unidades Federadas com PIB maior do que o PIB per capita
nacional e unidades com PIB menor do que o PIB per capita nacional. O coeficiente
aplicvel a cada uma levaria em considerao a participao populacional em relao
ao total do grupo e o PIB per capita.
Segundo disposto na legislao proposta, o FDR teria durao limitada 2014 a
2033. O valor inicial seria de R$ 4 bilhes e atingiria o auge em 2017, quando seriam
distribudos R$ 16 bilhes, valor que permaneceria inalterado at 2033. Sobre este ponto, surgem duas crticas: primeiro, pode-se questionar a durao; o FDR deveria existir
at que seu objetivo fosse atingido e no at uma data predeterminada. Segundo, o
valor total a ser distribudo deveria sofrer reajustes, em lugar de permanecer inalterado
por 17 anos.
A fim de que se possa avaliar a suficincia do valor inicial a ser distribudo pelo
FDR, vale compar-lo com o oramento do FDA e o do FDNE para o exerccio de 2013.
Enquanto o FDR prev a distribuio de R$ 4 bilhes em 2014, o FDA e o FDNE tiveram
orados para 2013 um total de R$ 3,15 bilhes. Se consideramos que esse valor deve
ser rateado apenas entre os estados de abrangncia da Sudam e da Sudene, enquanto
os R$ 4 bilhes do FDR seriam distribudos para todos os estados e o Distrito Federal,
o montante do FDR nesse primeiro momento pode ser considerado pouco expressivo.
Vale notar que tal situao no persistiria nos demais exerccios, dado que j em 2015
o valor a ser distribudo seria de R$ 8 bilhes. Destaque-se que, segundo dados do
Ministrio da Integrao Nacional, o FDA e o FDNE distriburam juntos no perodo de
2006 a 2010 R$ 6,54 bilhes. Sendo assim, j em seu segundo ano de funcionamento,
o FDR distribuiria valor superior ao distribudo pelo FDA e pelo FDNE juntos durante
cinco anos.
Os valores distribudos pelo FDA e pelo FDNE no perodo mencionado concentraram-se nos Estados do Cear (23%), de Pernambuco (17%) e do Par (17%), que totalizaram 57% da participao nos valores contratados. Sob a vigncia do FDR, os estados
que mais se beneficiariam seriam Alagoas, com participao de 5,7%, Piau, com 6,26%,
266

t
t
e Maranho, com 6,71%, considerado o valor a ser distribudo em 2014. Dessa forma, os
critrios de distribuio no ensejariam concentrao de recursos em alguns estados em
detrimento dos demais, como acabou acontecendo com o FDA e o FDNE.
Conforme disposto na legislao proposta, parte dos recursos seria entregue aos
estados e ao Distrito Federal, de forma que estes pudessem custear programas destinados a incentivar investimentos com potencial efeito multiplicador sobre a dinamizao
da atividade econmica local (art. 20).
O critrio de distribuio dos recursos do FDR entre os estados foi construdo
para permitir maior igualdade na distribuio. Ao considerar o PIB e a populao dos
beneficiados, variveis a serem atualizadas pelo IBGE, o critrio permitiria a mobilidade dos recursos. Assim, na medida em que os recursos distribudos comeassem
a impactar a economia e, consequentemente, o PIB do estado, os recursos do FDR
tenderiam a migrar para estados onde o impacto fosse menor. Dessa forma, mesmo
mantendo constante o valor total a ser distribudo, a partir de 2017 os valores a serem
distribudos a cada estado e ao Distrito Federal variariam em funo da participao
da populao e do PIB per capita, este ltimo diretamente impactado pelo FDR na hiptese de atingir seu objetivo.
Tabela 6. Recursos totais do Fundo de Desenvolvimento Regional
(Anexo I + Anexo II MP n. 599/2012)
Unidades da Federao
2014
2015
2016
2017
Distrito Federal
35.726.830,88
71.453.661,77
107.180.492,65
142.907.323,53
So Paulo
82.905.522,77
165.811.045,53
248.716.568,30
331.622.091,07
Rio de Janeiro
78.259.187,41
156.518.374,82
234.777.562,23
313.036.749,64
Santa Catarina
75.371.066,42
150.742.132,84
226.113.199,26
301.484.265,68
Rio Grande do Sul
80.070.030,51
160.140.061,01
240.210.091,52
320.280.122,02
Esprito Santo
76.617.737,99
153.235.475,97
229.853.213,96
306.470.951,94
Paran
88.854.506,37
177.709.012,74
266.563.519,11
355.418.025,48
Grupo 1
517.804.882,34
1.035.609.764,68
1.553.414.647,02
2.071.219.529,36
Mato Grosso
107.967.089,42
215.934.178,84
323.901.268,25
431.868.357,67
Minas Gerais
173.259.656,48
346.519.312,95
519.778.969,43
693.038.625,91
CONTINUA }
267
u
u

CONCLUSO }
Unidades da Federao
2014
2015
2016
2017
Mato Grosso do Sul
114.389.726,33
228.779.452,66
343.169.178,98
457.558.905,31
Amazonas
121.031.915,67
242.063.831,34
363.095.747,01
484.127.662,68
Gois
135.004.646,89
270.009.293,77
405.013.940,66
540.018.587,55
Rondnia
126.923.191,13
253.846.382,25
380.769.573,38
507.692.764,50
Roraima
130.810.648,24
261.621.296,49
392.431.944,73
523.242.592,98
Tocantins
148.326.514,29
296.653.028,57
444.979.542,86
593.306.057,14
Amap
146.860.571,92
293.721.143,84
440.581.715,76
587.442.287,68
Sergipe
160.399.232,27
320.798.464,54
481.197.696,81
641.596.929,08
Acre
155.809.951,64
311.619.903,27
467.429.854,91
623.239.806,54
Bahia
208.981.786,24
417.963.572,48
626.945.358,73
835.927.144,97
Pernambuco
193.243.409,86
386.486.819,71
579.730.229,57
772.973.639,43
Par
196.997.822,53
393.995.645,06
590.993.467,59
787.991.290,12
Rio Grande do Norte
182.385.679,12
364.771.358,25
547.157.037,37
729.542.716,49
Cear
217.311.947,32
434.623.894,64
651.935.841,97
869.247.789,29
Paraba
215.807.064,94
431.614.129,89
647.421.194,83
863.228.259,77
Alagoas
227.839.728,85
455.679.457,71
683.519.186,56
911.358.915,42
Piau
250.445.430,83
500.890.861,66
751.336.292,49
1.001.781.723,33
Maranho
268.399.103,70
536.798.207,39
805.197.311,09
1.073.596.414,79
Grupo 2
3.482.195.117,66
6.964.390.235,32
10.446.585.352,98
13.928.780.470,64
Brasil
4.000.000.000,00
8.000.000.000,00
12.000.000.000,00
16.000.000.000,00
O agente operador do FDR no foi definido pela MP n. 599/2012. No entanto,

vale ressaltar que essa definio de suma importncia, pois cabe a esse agente gerenciar o montante a ser distribudo e, ao mesmo tempo, criar condies favorveis
distribuio. Entraves administrativos no podem impedir que o Fundo atinja seu objetivo. Ao mesmo tempo, enfatize-se a importncia de fiscalizar o repasse dos recursos
para assegurar sua correta utilizao.
268

t
t
6 REPARTIO DOS ROYALTIES DO PETRLEO

6.1 Royalties e base legal: situao anterior Lei n. 12.734/2012 e aos
projetos de lei que a originaram
Os royalties nada mais so do que uma indenizao pela utilizao de recursos
naturais ou uma alquota sobre o valor da produo fixada em funo do volume da
produo e do preo de referncia.
No Brasil, at antes das discusses que culminaram na Lei n. 12.734/2012, os
pagamentos de royalties eram divididos em royalties propriamente ditos (alquota bsica de 5% + 5% de alquota excedente), e participaes especiais, proporcionais
produo e rentabilidade dos campos de petrleo e gs natural.
A base legal brasileira teve incio com a Lei n. 20.004/1953, que cobrava 5% de
royalties sobre a extrao em terra, com diviso de 80% para os estados e 20% para
os municpios. Em 1969, a Unio passou a cobrar 5% de royalties sobre a extrao no
mar, ficando com todos os recursos.
Com as Leis ns. 7.453/1985 e 7.525/1986 ficou estabelecida a cobrana de 5%
de royalties sobre a extrao martima, dos quais a Unio retinha 20% e repassava
60% aos estados e aos municpios confrontantes com 60% e 20% ao Fundo Especial
do Petrleo. Em 1989, com a Lei n. 7.990/1989, esse Fundo passou a distribuir 10%
dos royalties de mar de acordo com a participao de estados e municpios no FPE e no
FPM, respectivamente, e os restantes 10% passaram a ser distribudos aos municpios
com operaes de embarque e desembarque de petrleo e gs natural.
Para efeito do clculo dos royalties, estados confrontantes so aqueles cuja projeo de linha ortogonal sobre a plataforma continental (traadas a partir de seus
limites com a costa) delimita uma rea que contenha um ou mais poos de petrleo;
e municpios confrontantes so aqueles cuja projeo de linhas paralelas e ortogonais
sobre a plataforma continental delimita um ou mais campos de petrleo, considerados
unidades de negcio sobre as quais incidem a cobrana de royalties, podendo englobar
um ou mais poos de petrleo ou gs, conforme ilustra a Figura 1.
269
u
u

Figura 1. Royalties: clculo realizado pela projeo de linhas

ortogonais e paralelas sobre a plataforma continental
Fonte: AGNCIA NACIONAL DO PETRLEO (ANP)
Com a Lei n. 7.990/1989 foram estabelecidas regras a respeito da repartio

da primeira parcela de 5% dos royalties; a Lei n. 9.478/1997, conhecida como Lei do
Petrleo, tratou da parcela excedente (acima de 5%) dos royalties e criou uma compensao extraordinria: a participao especial do petrleo, repartida com estados e
municpios confrontantes.
Cabe mencionar que no exerccio de 1997 a legislao estabeleceu que poderiam
receber royalties os municpios afetados por operaes de embarque e desembarque, o
que na prtica beneficiou todos os municpios vizinhos queles onde esto localizadas
as instalaes e ensejou muitos contenciosos judiciais envolvendo o enquadramento
dos municpios pela Agncia Nacional do Petrleo (ANP).
Na prtica, at ento, a cobrana e os clculos de distribuio dos royalties
vinham sendo determinados por legislaes que coexistem, sobrepem-se ou substituem-se em parte, tornando bastante complexo o clculo dos valores em si e obscurecendo os objetivos da aplicao dos valores arrecadados.
270

t
t
Em se tratando da participao especial, pode-se dizer que semelhante ao Imposto de Renda, com alquotas progressivas de 0% a 40% sobre a receita lquida dos
campos de petrleo, conforme o volume produzido e o tempo de produo, alm da
profundidade, no caso de extrao no mar.
De acordo com a Tabela 7, cada campo de petrleo tem uma alquota mdia
de cobrana de royalties diferente. Se, no exemplo dado pela Tabela 1, a receita bruta
fosse de R$ 2 bilhes, ao retirarmos 10% de pagamento de royalties propriamente ditos (R$ 200 milhes) e subtrairmos os investimentos realizados e os custos do campo,
que so dedutveis, e de supostamente 20% do total (R$ 400 milhes), teremos uma
receita lquida de R$ 1,4 bilho, que gerar um pagamento de participao especial de
R$ 438,2 milhes (R$ 1,4 bilho x 31,3% de alquota efetiva).
Tabela 7. Exemplo hipottico de clculo da participao especial
Milhares Barris/Dia
Intervalo Produo (A)
Alquota (B)
Alquota Efetiva (AxB/TOTAL)
at30
30
0%
0,00%
30-60
30
10%
0,80%
60-90
30
20%
1,70%
90-120
30
30%
2,50%
120-150
30
35%
2,90%
acimade 150
210
40%
23,30%
TOTAL
360
31,30%
Quanto s regras de distribuio at ento vigentes, estas tm dado como resultado uma mdia de 40% para a Unio, 36% para os estados e 24% para os municpios. Os royalties de terra, alquota bsica de 5%, tm sido distribudos somente entre
estados produtores (52,5%) e municpios (47,5%). Estes 47,5% tm sido divididos
entre municpios de estados produtores (17,5%), municpios produtores (20%) e com
instalaes de embarque e desembarque (10%). A parcela excedente de at 5% dos royalties de terra tem sido dividida em 25% para a Unio, 52,5% para estados produtores
e 22,5% para municpios, tanto para produtores (15%) quanto para afetados (7,5%).
Quanto aos royalties de mar, alquota bsica de 5%, estes tm sido distribudos
em 20% para a Unio, 22,5% para os estados confrontantes e 47,5% para os municpios,
271
u
u

que tm sido divididos entre municpios de estados confrontantes (7,5%), confrontantes

(30%) e com instalaes de embarque e desembarque de petrleo e gs (10%), mais 2%
conforme o FPE e 8% conforme o FPM. A parcela excedente de at 5% tem sido dividida
em 40% para a Unio, 22,5% para estados confrontantes, 22,5 para municpios confrontantes, 7,5% para municpios afetados, 1,5% conforme o FPE e 6% conforme o FPM.
A participao especial de petrleo, embora com clculo mais complicado, tem
regra mais simples de distribuio, na qual as contemplaes do total auferido tm
sido de 50% para a Unio, 40% para os estados confrontantes e 10% para os municpios confrontantes. Os resultados obtidos com a soma das regras em vigncia at 2012
esto expressos nas Tabelas 8 e 9. Em 2012, por exemplo, o total em royalties e participao especial alcanou o montante de R$ 31,491 bilhes.
Tabela 8. Distribuio de royalties no Brasil conforme beneficirios: 2008-2012
Beneficirios
2009
2010
10.936.909
7.983.711
9.929.990
12.987.950
15.636.097
3.293.057
2.386.248
2.942.143
3.839.683
4.601.918
41.439
28.591
29.700
29.640
29.170
Amazonas
154.576
120.437
134.502
182.530
206.733
Bahia
203.620
138.991
158.381
195.641
222.987
Cear
16.785
11.102
12.068
13.401
14.212
253.598
144.465
297.422
552.694
680.014
5.404
85
2.262.774
1.709.375
2.026.613
2.469.046
2.963.582
213.647
140.129
158.934
205.981
248.237
137.032
89.559
106.374
132.115
153.902
4.181
3.514
18.149
58.635
83.082
3.703.197
2.699.377
3.356.950
4.375.399
5.312.972
Alagoas
42.950
33.565
32.885
35.931
36.267
Amazonas
65.549
50.220
61.305
81.420
93.505
Total
Unidades da Federao
Alagoas
Esprito Santo
Paran
Rio de Janeiro
Rio Grande do Norte
Santa Catarina
Sergipe
So Paulo
Municpios pertencentes s Unidades da Federao
2008
2011
2012
CONTINUA }
272

t
t
CONCLUSO }
Beneficirios
Amap
2008
2009
2010
2011
2012
286
201
260
335
321
Bahia
149.171
106.823
134.438
159.418
187.116
Cear
49.511
28.868
28.300
28.660
38.822
258.614
147.404
304.096
593.665
726.183
Minas Gerais
5.405
421
511
686
808
Par
1.618
1.136
1.474
1.897
1.819
Paraba
7.019
188
9.012
19.212
68.803
41.641
45.103
48.631
36.851
5.405
85
2.477.092
1.872.103
2.233.055
2.654.052
3.162.708
165.629
126.730
148.721
185.078
231.576
Rio Grande do Sul
43.743
38.709
42.162
76.723
125.900
Santa Catarina
29.260
21.739
28.497
46.944
56.597
Sergipe
155.966
95.118
109.985
126.975
139.910
So Paulo
177.178
134.426
186.157
325.973
455.379
Depsitos judiciais1
28.511
25.905
33.991
65.293
55.374
855.277
629.233
789.830
1.033.580
1.245.480
Unio
3.056.866
2.242.947
2.807.076
3.673.994
4.420.353
Comando da Marinha
1.710.602
1.258.472
1.579.660
2.067.159
2.308.143
Ministrio da Cincia e Tecnologia
1.346.265
984.475
1.227.416
1.606.835
1.800.730
311.480
Esprito Santo
Pernambuco
Paran
Rio de Janeiro
Rio Grande do Norte
Fundo especial2
Fundo social
Fonte: ANP/SPG, conforme as Leis ns. 7.990/1989 e 9.478/1997 e o Decreto n. 2.705/1998

Notas: 1. Reais em valores correntes. 2. Foi utilizado regime de caixa na elaborao da tabela.
Depsitos efetuados em funo de deciso judicial. 2 Fundo a ser distribudo entre todos os estados, territrios e municpios.
273
u
u

Tabela 9. Distribuio da participao especial no Brasil conforme beneficirios: 2008-2012

Beneficirios
Total
2008
2009
2010
2011
2012
11.710.789
8.452.810
11.670.011
12.641.524
15.855.172
4.684.316
3.381.124
4.668.004
5.059.643
6.342.069
31.461
22.434
30.032
47.708
63.005
1.271
236
5.066
1.700
7.270
Esprito Santo
161.261
168.716
235.935
509.241
974.169
Rio de Janeiro
4.454.354
3.175.451
4.380.338
4.480.236
5.268.453
Rio Grande do Norte
21.299
9.166
8.691
10.647
16.085
Sergipe
14.670
5.121
7.942
10.112
13.087
1.171.079
845.281
1.167.001
1.257.327
1.585.517
Marechal Deodoro (AL)
Pilar (AL)
Rio Largo (AL)
Satuba (AL)
Coari (AM)
7.865
5.608
7.508
11.927
15.751
Cairu (BA)
1.252
423
1.817
Pojuca (BA)
318
59
14
Aracruz (ES)
555
2.939
1100
Fundo (ES)
92
487
182
2.500
432
1.922
31.546
83.520
Jaguar (ES)
Linhares (ES)
1.152
529
394
357
62
275
7.480
17.222
414
733
35.405
41.156
52.014
85.690
142.068
Serra (ES)
234
1.240
464
Vitria (ES)
20
107
40
9.136
4.477
9.648
13.272
19.758
Unidades da Federao
Alagoas
Amazonas
Bahia
Municpios
Itapemirim (ES)
Maratazes (ES)
Pima (ES)
Presidente Kennedy (ES)
Armao dos Bzios (RJ)
CONTINUA }
274

t
t
CONCLUSO }
Beneficirios
Arraial do Cabo (RJ)
2008
2009
2010
2011
2012
919
241
126
24
105
56.621
29.300
64.603
93.148
135.895
621.148
457.926
615.410
628.376
712.934
1.813
761
1.901
1.923
2.352
26.546
14.863
22.745
33.997
47.493
Itagua (RJ)
Maca (RJ)
98.728
60.988
91.308
64.615
65.667
Maric (RJ)
16.921
Niteri (RJ)
14.896
Paraty (RJ)
228
604
50.399
25.870
19.977
13.624
15.338
Rio das Ostras (RJ)
179.880
113.987
164.557
147.572
164.346
Rio de Janeiro (RJ)
2.761
68.399
85.451
104.811
115.692
118.045
968
365
410
480
735
4.352
1.924
1.759
2.177
3.283
1.676
586
913
1.140
1.416
1.736
619
952
1.229
1.599
47
15
28
25
30
160
47
71
111
170
39
12
18
18
51
Unio
5.855.395
4.226.405
5.835.005
6.324.554
7.927.586
Ministrio de Minas e Energia
4.684.316
3.381.124
4.668.004
5.059.643
6.205.590
Ministrio do Meio Ambiente
1.171.079
845.281
1.167.001
1.264.911
1.553.986
168.010
Cabo Frio (RJ)

Campos dos Goytacazes (RJ)
Carapebus (RJ)
Casimiro de Abreu (RJ)
Quissam (RJ)
So Joo da Barra (RJ)

Areia Branca (RN)
Mossor (RN)
Serra do Mel (RN)
Carmpolis (SE)
General Maynard (SE)
Japaratuba (SE)
Maruim (SE)
Rosrio do Catete (SE)
Santo Amaro das Brotas (SE)
Fundo social
Fonte: ANP/SPG, conforme a Lei n. 9.478/1997 e o Decreto n. 2.705/1998

Notas: 1. Reais em valores correntes. 2. Foi utilizado regime de caixa na elaborao da tabela.
275
u
u

Finalmente, conforme demonstra a Tabela 10, as regras da participao especial,

aliadas ao critrio da sorte geogrfica de localizao dos estados mais prximos a campos de petrleo, fizeram com que a fatia de cada estado nas receitas de royalties ficasse
extremamente desigual, tanto em termos absolutos quanto em termos per capita, pois
esses critrios no medem o real impacto da produo sobre a plataforma continental,
muito menos as reais necessidades pblicas de aplicao dos valores dos royalties.
Observando as Tabelas 8 e 9, anteriores, pode-se deduzir que o mesmo acontece com
os municpios.
Tabela 10. Royalties e participao especial X populao em 2012 estados escolhidos
R$ 1.000
Estado
Receita total
royalties + part. esp.
% total
receita (A)
% total
populao (B)
Rio de Janeiro
8.251.062
67,7
8,4
Esprito Santo
1.672.865
13,7
1,8
Bahia
347.284
2,8
7,3
Rio Grande do Norte
316.357
2,6
1,7
Amazonas
304.492
2,5
1,9
Sergipe
218.742
1,8
1,1
Cear
105.592
0,9
4,4
So Paulo
95.536
0,8
21,6
Alagoas
80.983
0,7
1,6
Paran
35.910
0,3
5,5
Santa Catarina
15.940
0,1
3,3
Outros estados
744.704
6,1
41,5
100,0
100,0
Total
12.189.467
Fonte: ANP e IBGE

Obs.: inclui somente valores diretamente vinculados aos estados.
No caso especfico dos estados, considerando-se somente sua parcela direta de

participao nos royalties e sua participao especial (cerca de 38,7% do total em
2012), a Tabela 10 mostra que, enquanto o Rio de Janeiro concentra mais de 2/3 do
montante total diretamente vinculado aos estados, a Bahia, com populao apenas um
pouco menor, tem somente 2,8%. A comparao com So Paulo apresenta ainda maior
276

t
t
discrepncia, uma vez que este estado tem mais de duas vezes a populao do Rio,
mas recebe somente 0,8% do total.
Na comparao com um estado mais pobre, como Alagoas, fica evidente que a
distribuio da receita de royalties e a participao especial nada tiveram a ver, pelo
menos at o momento, com qualquer propsito de justia federativa, pois esse estado
tem 1,6% da populao total e recebeu apenas 0,7% da receita destinada diretamente
aos estados em 2012. Chama a ateno ainda que o Rio de Janeiro recebeu mais de dez
vezes e o Esprito Santo mais de duas vezes o total do montante direto de receitas que
coube aos demais 16 estados da Federao.
6.2 Repartio dos royalties em alguns pases

Ao observar-se a repartio dos royalties em diversos pases, fica claro que quanto maior o peso do setor petrolfero na economia maior o grau de concentrao; ao
contrrio, quanto mais diversificada a economia e menor o peso do setor petrolfero,
h tendncia de as regies produtoras ficarem com a maior parte da receita gerada.
Nos Estados Unidos, os percentuais dos royalties de petrleo e gs natural so de
12,5% para a produo em terra e 16,67% para a produo no mar. A regra de distribuio
da produo em terra disponibilizar 50% dos royalties ao estado no qual est localizada
a jazida, 40% a um fundo federal que tem o objetivo de financiar projetos de recursos
hdricos em 17 estados do oeste americano e 10% ao Tesouro americano, sem nenhuma
vinculao. Dos royalties arrecadados no mar, 27% destinam-se aos estados costeiros,
enquanto o percentual direcionado s contas vinculadas do Tesouro dividido entre um
fundo para reas federais de recreao e um fundo de preservao do patrimnio histrico.
No Canad, a maior parte das reservas petrolferas est na provncia de Alberta.
O restante est, principalmente, na provncia de Nova Esccia. Em Alberta permanecem 81% dos royalties de suas jazidas; os 19% restantes vo para o governo federal.
Ali, os royalties so destinados a um fundo provincial que tem objetivos especficos,
como reduo do nvel de endividamento, promoo da qualidade de vida e diversificao da produo. Por sua vez, a provncia de Nova Esccia tem um tratado com o
governo canadense, e 100% dos royalties ficam com a prpria provncia, que autnoma para regular a produo do petrleo, originada, sobretudo, via extrao martima.
No Mxico, a maior parte da receita vem de dividendos da empresa Pemex, controlada pelo governo central. Existe tambm um mecanismo formal para pagamento de
pequenos valores diretamente aos municpios produtores.
277
u
u

Na Rssia, a maior parte da receita do petrleo vai para o governo central, tendo
as provncias produtoras acesso direto aos royalties. Destaca-se a alta concentrao dos
recursos para apenas cinco provncias que tem 5,5% da populao do pas.
Na Nigria, onde a maior parte da produo provm do mar, h um percentual
fixo de 50% sobre os lucros do petrleo semelhante s participaes especiais no
Brasil e os bnus de assinatura. A regra formal atual destina 48,5% dos royalties para
o governo federal, 24% para os estados, 20% para os municpios e 7,5% para outros
projetos que englobam critrios sociais e regionais de redistribuio. Os estados com
produo em terra ficam com 13% dos royalties gerados em seu territrio. As regras de
distribuio existem formalmente; porm, na prtica, 85% da riqueza do petrleo tem
sido destinada s elites nigerianas, que representam 1% da populao.
6.3 A Ao Direta de Inconstitucionalidade ADI n. 4.917 contra a Lei n.

12.734/2012: algumas interpretaes
Em 15 de maro de 2013 foi impetrada Ao Direta de Inconstitucionalidade
(ADI n. 4.917) pelo Estado do Rio de Janeiro contra as novas regras de distribuio dos
royalties e da participao especial devidos pela explorao do petrleo nos termos da
Lei n. 12.734/2012. A ADI n. 4.917 foi ajuizada quase simultaneamente s ADIs ns.
4.916, 4.918 e 4.920, todas sobre a mesma matria.
A tese central da ADI n. 4.917 a quebra do pacto federativo. Aduz que
o pagamento de royalties e participaes especiais insere-se no pacto federativo originrio
da Constituio de 1988, sendo contrapartida ao regime diferenciado do ICMS incidente
sobre o petrleo (pago no destino, e no na origem), e envolvendo uma compensao
pelos nus ambientais e de demanda por servios pblicos gerados por sua explorao.
Em outras palavras, os estados no produtores passariam a se beneficiar da arrecadao de ICMS e de uma compensao por prejuzos nunca decorrentes.
Ainda segundo a ADI n. 4.917,
A Lei n. 12.734/2012 estabelece uma nova forma de rateio das participaes, colocando
no centro no os entes produtores, e sim os entes federados que no sofrem os impactos
e os riscos associados explorao de petrleo, e que tambm j so beneficiados por
regra especial de incidncia do ICMS.
278

t
t
Tambm explicitado que, caso no se perceba inconstitucionalidade na linha

de argumentao traada, os novos dispositivos propostos poderiam ser interpretados
de forma que, pelo menos, exclussem a possibilidade de incidncia sobre concesses
celebradas durante a legislao anterior.
Na ADI, pedida a suspenso cautelar da Lei n. 12.734/2012, tendo em vista
a excepcional urgncia envolvida na questo. A magnitude dos danos causados pela
incidncia (inclusive retroativa) das disposies da nova lei simplesmente no admite
aguardar o trmite normal das ADIs.
A ministra Carmen Lcia, do STF, decidiu favoravelmente adoo de medida
cautelar at o julgamento de mrito da ao. Segundo a ela,
A previso legal quanto periodicidade do pagamento e a necessidade de se conferir certeza Unio, Estados e Municpios quanto aos efeitos das normas e aos comportamentos
a serem adotados, os valores a serem entregues e a quem, e segundo quais regras jurdicas, qualificou a urgncia do exame e da deciso sobre a medida cautelar suspensiva dos
efeitos dos dispositivos legais da Lei 12.734/2013.
A ministra argumentou que o debate legislativo teve causa na fragilidade e na

necessidade financeira dos estados, do Distrito Federal e dos municpios e que para a
obteno de maiores recursos o Congresso alterou o modelo de distribuio a outras
entidades federadas.
Cabe destacar que aps a Constituio Federal de 1988 e antes da Lei n.
12.734/2012 houve alteraes nos critrios de distribuio da compensao financeira
duas vezes. A primeira, introduzida pela Lei n. 7.990/1989; e a segunda, pela Lei n.
9.478/1997.
Por deciso do Congresso Nacional, a Lei n. 7.990/1989 reduziu o percentual
do Fundo Especial de 1% para 0,5% no caso de produo na plataforma continental.
Desse modo, a parcela do Fundo Especial caiu de 20% para 10%, percentual que passou a municpios com instalaes de embarque e desembarque de petrleo ou de gs
natural. Em 1989, o Congresso Nacional passou a considerar que, mesmo no caso de a
produo ocorrer na plataforma continental, esses municpios eram, de fato, impactados e deveriam passar a receber 10% dos royalties, em detrimento do Fundo Especial.
A segunda alterao nos critrios de distribuio ocorreu com a Lei n. 9.478/1997,
que atribuiu aos entes confrontantes uma grande parcela dos royalties e da partici-
279
u
u

pao especial; e ao Fundo Especial uma pequena parcela dos royalties e nenhuma
parcela da participao especial.
Perceba-se que a deciso poltica do Congresso Nacional quando da aprovao
da Lei n. 9.478/1997 foi no sentido de o Fundo Especial continuar recebendo apenas
10% da parcela dos royalties at 5%, e somente 7,5% da parcela dos royalties que
excede 5%. Por sua vez, os estados confrontantes receberiam 30% da parcela dos
royalties at 5%, e 22,5% da parcela dos royalties que excede 5%; e os municpios
produtores e suas respectivas reas geoeconmicas receberiam 30% da parcela dos
royalties at 5%, enquanto os municpios confrontantes receberiam 22,5% da parcela
dos royalties que excede 5%.
O aumento da produo de petrleo em guas cada vez mais profundas e mais
distantes do litoral pode ter feito o Congresso Nacional perceber que os entes confrontantes eram cada vez menos impactados e afetados pela produo na plataforma
continental, e que essa mudana no perfil produtivo estava a ensejar uma alterao
nos critrios de distribuio dos royalties e da participao especial.
Efetivamente, essas alteraes no perfil de produo na plataforma continental
resultaram na modificao dos critrios de distribuio via legislao infraconstitucional. Nessa linha, a pergunta a ser respondida se haver bice constitucional quando
a Lei n. 12.734/2012 reduzir percentuais dos entes confrontantes e aumentar a parcela
dos Fundos Especiais.
Portanto, a maior ou menor participao dos entes confrontantes e suas respectivas reas geoeconmicas nas receitas de royalties e a participao especial poderia
depender apenas de deciso do Congresso Nacional, manifestada em termos legais,
desde que respeitado o pacto federativo estabelecido em 1988, que assegura 1,5% do
valor da produo aos estados confrontantes e a mesma parcela aos municpios confrontantes.
A Lei n. 12.734/2012 assegurou aos entes confrontantes e impactados uma participao no resultado ou uma compensao financeira sem ferir o pacto federativo?
No caso da produo na plataforma continental, parece no haver dispositivo constitucional que permita a interpretao de que apenas aos entes confrontantes ou afetados
caberiam receitas de royalties e participao especial.
Em se tratando de teses voltadas ao direito adquirido, a Lei n. 9.478/1997 estaria
ferindo tal direito nas concesses j celebradas? Segundo a ministra Carmen Lcia,
280

t
t
das concesses acabadas decorreram direitos que ingressaram no patrimnio pblico dos
entes federados e que, mesmo se desdobrando em recebimentos de valores no presente
e parcelas no futuro, fundamentam-se em processos findos, vlidos, que se formaram e
se aperfeioaram segundo a legislao vigente no perodo em que se deram os seus atos.
Um argumento contra esse entendimento da ministra revela que enquanto o petrleo e o gs natural estiverem no solo ou no subsolo eles pertencem Unio. Os royalties
somente so devidos depois que o produto extrado pelo concessionrio. De acordo
com o art. 26 da Lei n. 9.478/1997, em caso de xito na extrao dos produtos, conferida ao concessionrio a propriedade desses bens, com os encargos do pagamento dos
tributos incidentes e das participaes legais ou contratuais correspondentes.
Dessa forma, sem a extrao no existiria propriedade do bem ou das participaes legais, pois apenas depois de produzido o petrleo passaria a integrar o patrimnio
das empresas concessionrias, o que se aplicaria tambm aos royalties e participao
especial. Por essa tica, um contrato de concesso no poderia gerar ingresso no patrimnio pblico de estado ou municpio. Esses entes federativos detm apenas a expectativa de que, vindo a ocorrer a produo, tero asseguradas sua participao no bolo.
Outra abordagem da ministra sobre o ato jurdico perfeito assim transcrita:
Aplicar a nova legislao queles atos e processos aperfeioados segundo as normas vigentes quando de sua realizao seria retroao, dotar de efeitos pretritos atos e processos acabados segundo o direito, em clara afronta norma constitucional do inc. XXXVI
do art. 5o [....]
Novamente, uma posio contrria ao argumento da ministra Carmen Lcia poderia inferir que o pagamento de royalties no decorre de atos e processos, mas da base
legal, visto que antes de 1997 no havia contratos entre a Unio e as empresas, no se
podendo assim falar em ato jurdico perfeito. Os contratos de concesso vinculam a
Unio e o concessionrio sem a interveno dos entes federados e no tm por objeto
estabelecer critrios de distribuio de royalties e participao especial, pois apenas
inscrevem o total a ser pago pelo concessionrio. Considerada essa interpretao, no
se poderia fazer aluses a quebras de contratos.
Na questo oramentria, o comentrio da ministra d-se nos seguintes termos:
O oramento aprovado pelas entidades federadas para o ano de 2013 considerou a realidade jurdica de 2012, quando inexistentes ou inaplicveis as novas regras, pelo que no
281
u
u

haveria como assegurar o cumprimento do arcabouo normativo vigente (como a LRF e

o Oramento) se a aplicao da nova legislao fosse imediata, alargando seus efeitos at
mesmo sobre o passado e atingindo, assim, atos jurdicos perfeitos.
Neste caso, exclusive a meno ao ato jurdico perfeito, a argumentao da ministra no necessariamente contradiz a Lei n. 12.734/2012, mas poderia ser interpretada, talvez erroneamente, que a lei passe a produzir efeitos apenas no ano seguinte ao
da sua promulgao, quando talvez o perodo razovel para tanto possa ser superior
a apenas um ano.
Finalmente, partindo da simples premissa de que o Congresso Nacional tem o
direito e o dever de, quando julgar necessrio, propor e alterar leis que disponham sobre os critrios de distribuio da participao no resultado ou compensao financeira
pela explorao de petrleo e gs natural, garantidas as receitas dos estados e dos municpios confrontantes e reas geoeconmicas, nos termos da legislao recepcionada
pela Constituio Federal de 1988, os dispositivos da Lei n. 12.734/2012, questionados
por meio da ADI n. 4.917, podem no ter ferido mandamentos constitucionais e estariam apenas representando a viso poltica do Congresso Nacional. Mas este um
captulo ainda no encerrado.
6.4 Royalties e base legal atual: as alteraes mais significativas

Preliminarmente, cabe mencionar que a Lei n. 12.351/2010 instituiu o regime
de partilha de produo. Os critrios de distribuio foram determinados pela Lei n.
12.734/2012, que tambm estabeleceu uma alquota de royalties de 15%. importante
destacar que a produo neste regime, conforme as previses correntes, no dever ser
muito significativa at o ano de 2020.
Por sua vez, a Lei n. 12.734/2012 estabeleceu novas regras de distribuio dos
royalties e participao especial para a Unio, os estados e os municpios. As alteraes
determinadas por esta lei ocorrem no regime de concesso e cesso onerosa em reas
off-shore, isto , mar ou zona econmica exclusiva. As Tabelas 11 e 12 mostram como
ficou a distribuio, conforme tal lei, a partir de 2013. Cumpre salientar que a ADI n.
4.917 suspende a aplicao normativa, de modo que a distribuio de royalties e da
participao especial segue as regras anteriores, ao menos at a deciso final do STF.
282

t
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Tabela 11. Diviso dos royalties no regime de concesso

Lei n. 12.734/2012 (perodo 2013-2020)
Especificao
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
Unio
20,00%
20,00%
20,00%
20,00%
20,00%
20,00%
20,00%
20,00%
Estados confrontantes
20,00%
20,00%
20,00%
20,00%
20,00%
20,00%
20,00%
20,00%
Municpios confrontantes
15,00%
13,00%
11,00%
9,00%
7,00%
5,00%
4,00%
4,00%
Municpios afetados
3,00%
3,00%
3,00%
3,00%
2,00%
2,00%
2,00%
2,00%
FPM
21,00%
22,00%
23,00%
24,00%
25,50%
26,50%
27,00%
27,00%
FPE
21,00%
22,00%
23,00%
24,00%
25,50%
26,50%
27,00%
27,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
TOTAL
Tabela 12. Diviso da participao especial no regime de concesso

Lei n. 12.734/2012
Especificao
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
Unio
43,00%
44,00%
45,00%
46,00%
46,00%
46,00%
46,00%
46,00%
Estados confrontantes
32,00%
29,00%
26,00%
24,00%
22,00%
20,00%
20,00%
20,00%
Municpios confrontantes
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
5,00%
4,00%
4,00%
Municpios afetados
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
0,00%
FPM
10,00%
11,00%
12,00%
12,50%
13,50%
14,50%
15,00%
15,00%
FPE
10,00%
11,00%
12,00%
12,50%
13,50%
14,50%
15,00%
15,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
100,00%
TOTAL
Sobre o regime de cesso onerosa introduzido pela Lei n. 12.276/2012, as previses atuais indicam que at o ano 2020 dever haver significativa produo. Por
esse regime, a Unio foi autorizada a ceder onerosamente Petrobras as atividades
de pesquisa e lavra de 5 bilhes de barris equivalentes de petrleo. Os royalties correspondentes sero distribudos como no regime de concesso e sem o pagamento de
participao especial.
283
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Uma das previses da ANP sobre a arrecadao de royalties e participaes especiais dada pela Tabela 13. A soma total de royalties e participao especial a serem
arrecadados em 2020 chegaria a mais de R$ 63 bilhes. Desse total, e de acordo com as
regras da Lei n. 12.734/2010, segundo regras que podero vigorar j a partir de 2014,
seriam repassados aos estados um total de R$ 26,3 bilhes em 2020, sendo R$ 14,4
bilhes divididos entre os estados optantes pela distribuio via regras do FPE, e R$
11,9 bilhes entre os estados do Rio de Janeiro, Esprito Santo e So Paulo, os quais se
espera sejam os nicos a aderir ao sistema de alquotas.
Tabela 13. Previso ANP: royalties, participao especial e total (2013-2020)
R$ bilhes
PREVISO ANP ROYALTIES
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
Terra
1,51
1,61
1,61
1,51
1,42
1,32
1,23
1,13
Mar pr-sal + cesso onerosa
2,64
4,15
5,85
9,91
10,86
15,11
18,13
21,15
Mar demais reas
12,37
14,07
15,01
14,54
12,84
13,31
12,94
12,27
TOTAL
16,52
19,83
22,47
25,97
25,12
29,74
32,29
34,56
PREVISO ANP PART. ESP.
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
Terra
0,38
0,28
0,28
0,28
0,28
0,28
0,19
0,19
1,89
4,25
7,65
13,88
17,56
20,02
20,87
20,39
Mar demais reas
12,56
14,16
16,24
14,92
12,18
10,86
9,16
8,31
TOTAL
14,82
18,69
24,17
29,08
30,03
31,16
30,21
28,89
PREV. ANP ROYALTIES + PART. ESP.
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
Terra
1,89
1,89
1,89
1,79
1,70
1,61
1,42
1,32
4,53
8,40
13,50
23,79
28,42
35,12
38,99
41,54
Mar demais reas
24,93
28,23
31,25
29,46
25,02
24,17
22,09
20,58
TOTAL
31,35
38,52
46,64
55,05
55,14
60,90
62,51
63,45

Obs.: cmbio: 1 US$ = 2,15 R$.
Brent: US$ 112,5/bbl.
284

t
t
O resultado final encontra-se na Tabela 14. Logicamente, o Rio de Janeiro e o

Esprito Santo, que tm fatia muito maior nas receitas nos moldes das regras anteriores
Lei n. 12.734/2012, ainda estaro recebendo mais royalties do que os demais estados,
mas agora somente em termos absolutos. Em termos relativos, na comparao com o
cenrio atual e caso seja confirmado o dobro da produo atual em 2020 (como afirma
a maior parte das previses disponveis, incluindo a da ANP e a do planejamento da
Petrobras), o Rio de Janeiro perderia naquele ano cerca de 50% de sua arrecadao de
royalties, e o Esprito Santo perderia cerca de 35%.
Tabela 14. Distribuio de royalties e participao especial previso 2020
Critrios da Lei n. 12.734/2012
ESTADO
Royalties + part. especial Lei n. 12.734/2012
Percentual sobre total
Acre
516.425.956
1,96
Alagoas
629.564.917
2,39
Amazonas
430.159.121
1,63
Amap
510.943.362
1,94
Bahia
1.407.283.277
5,34
Cear
1.099.388.148
4,17
Distrito Federal
103.614.175
0,39
Esprito Santo
2.050.664.059
7,78
Gois
425.275.208
1,61
Maranho
1.082.443.702
4,11
Minas Gerais
673.929.572
2,56
Mato Grosso do Sul
203.225.525
0,77
Mato Grosso
345.555.583
1,31
Par
922.135.335
3,50
Paraba
719.556.658
2,73
Pernambuco
1.035.324.669
3,93
Piau
653.384.242
2,48
Paran
432.280.844
1,64
Rio de Janeiro
8.479.316.224
32,17
CONTINUA }
285
u
u

CONCLUSO }
ESTADO
Royalties + part. especial Lei n. 12.734/2012
Percentual sobre total
Rio Grande do Norte
627.294.927
2,38
Rondnia
422.381.518
1,60
Roraima
375.076.078
1,42
Rio Grande do Sul
350.880.651
1,33
Santa Catarina
190.642.303
0,72
Sergipe
622.448.315
2,36
So Paulo
1.399.916.589
5,31
Tocantins
645.009.973
2,45
26.354.120.930
100,00
Total
Obs.: critrios definidos com a hiptese de que os estados optem pela distribuio via FPE,
exceto Rio de Janeiro, Esprito Santo e So Paulo.
Cumpre salientar que os valores previstos se baseiam tanto nas regras objetivas
do FPE quanto na concretizao de possibilidades do pr-sal.
Por sua vez, qualquer outro estado, alm desses trs citados, que venha a optar
por sua participao via alquotas alterar toda a distribuio apresentada. Isso ocorre
em razo das novas regras estabelecidas, segundo as quais os estados confrontantes
podem primeiramente optar por receber seus recursos via alquotas prprias determinadas pela lei ou pelos critrios do FPE. Em qualquer caso, so recalculados os
percentuais do FPE, distribuindo-se os percentuais dos confrontantes optantes por
alquotas entre os demais e adicionando-se ao total a ser distribudo via FPE os valores
de alquotas dos confrontantes que optarem pelo critrio do FPE.
Independentemente da crtica que se possa fazer a qualquer modelo de redistribuio dos royalties, fato que os dispositivos da Lei n. 12.734/2012, se efetivamente
aplicados, devem diminuir as disparidades da distribuio de recursos entre os estados. No entanto, os critrios de distribuio esto longe de poder ser considerados
justos ou mesmo razoveis, tendo em vista que os critrios de confrontao mantidos
no modelo induzem a elevado grau de subjetividade, isso sem considerar o fator sorte,
conferido pela localizao geogrfica. Restam em segundo plano critrios de repartio
de receitas que levam em conta a situao econmico-social e, em particular, as condies da educao e da sade em cada estado. Esse raciocnio pode ser estendido
nova distribuio de royalties entre os municpios.
286

t
t
Finalmente, cabe aludir Lei n. 12.858/2012, na qual foram registradas novas

regras de destinao dos recursos para educao e sade, respectivamente 75% e 25%.
A vinculao prevista inclui apenas as reas off-shore, com o critrio de vinculao
abrangendo, para a Unio, a declarao de comercialidade a partir de 03/12/2012, e
para os estados e os municpios, a celebrao do contrato a partir de 03/12/2012.
7 A RENEGOCIAO DAS DVIDAS DA LEI N. 9.496/1997
Este captulo analisar a renegociao da dvida dos estados, que ao afetar as

finanas desses entes federativos passou, em 2013, a ser discutida no bojo da reforma
tributria como parte de uma equao que reflita um novo equilbrio federativo e resulte em maior competitividade e equidade.
A economia brasileira muitas vezes esteve inserida em um contexto de desequilbrio fiscal. Utilizando diversas formas de financiamento, os governos apresentaram
descontrole dos respectivos gastos, propiciando sries histricas de dficits pblicos e
crises de endividamento.
Com o Plano Real, a dvida dos estados teve um crescimento explosivo (GIAMBIAGI; RIGOLON, 1999). Em decorrncia, o governo federal promoveu um profundo ajuste
fiscal em 1997, que contemplou 25 dos 27 estados. Ento, os estados assumiram o compromisso de estabelecer metas de ajuste fiscal com o intuito de sanar seus desequilbrios
financeiros e com isso manter a sustentabilidade de sua dvida assumida pela Unio.
O Programa de Ajuste Fiscal (PAF) surgiu no contexto de implementao do
Plano Real e foi fundamental para o ajuste fiscal da prpria Unio, porque propiciou
ao governo federal um mecanismo de controle do endividamento estadual. O PAF, que
tem seis metas a serem cumpridas pelos estados, tem o objetivo de manter a sustentabilidade das dvidas estaduais por meio de exigncias quanto ao supervit primrio,
limites de gastos com pessoal, investimentos e metas de arrecadao.
Na ltima renegociao e conforme estabelecido pela Lei n. 9.496/1997, a Unio
assumiu uma dvida de R$ 101,9 bilhes (a preos constantes de 1998), equivalente a
11,3% do PIB. Os estados que amortizassem uma parcela maior da dvida em 1998 teriam direito a pagar juros reais de 6% a.a. sobre o estoque remanescente, enquanto os
que amortizassem uma parcela menor pagariam juros reais de 7,5% a.a. (GIAMBIAGI;
RIGOLON, 1999).
287
u
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Para alguns estados essa frmula resultou em uma dinmica explosiva da dvida. A dvida de todos os estados em 2012 alcanou a magnitude de R$ 391,4 bilhes,
dos quais R$ 339,6 bilhes se referem somente dvida de So Paulo, Minas Gerais,
Rio de Janeiro e Rio Grande do Sul. Para esse grupo de estados muito endividados, que
inclui tambm Alagoas, o tamanho do endividamento foi reflexo do cenrio de baixo
crescimento da arrecadao das receitas entre 1997 e 2012 aliado ao custo de financiamento da dvida de IGP-DI mais 6,0% (So Paulo, Rio de Janeiro e Rio Grande do Sul)
ou 7,5% (Alagoas e Minas Gerais).
Esta seo inicia-se com uma anlise da dinmica esperada do crescimento da
dvida do Estado de So Paulo de 2013 a 2028 como exemplo do problema com os indicadores atuais. Em seguida, apresenta-se uma simulao dos impactos sobre a receita
dos estados, da proposta do PLP n. 238/2013, que altera os indexadores de correo da
dvida, em tramitao no Congresso Nacional.
7.1 Anlise da sustentabilidade da dvida do Estado de So Paulo: 2012 a 2028

Para analisar e projetar os cenrios de crescimento das receitas do ICMS e seu
reflexo na Receita Lquida Real (RLR) de So Paulo e posteriormente avaliar o impacto
da projeo da dvida para o perodo de 2013 a 2028, adotou-se uma srie de premissas
para o exerccio.
Foram assumidos trs cenrios de projeo do PIB de 2013 a 2028: um cenrio
bsico, um otimista e um pessimista. No tocante aos cenrios otimista e pessimista,
tomou-se como base um incremento de mais 1% e de menos 1% em relao ao cenrio bsico. No que tange inflao medida pelo IGP-DI, foram considerados o Higher
IGP-DI (Alto IGP-DI) e o Lower IGP-DI (Baixo IGP-DI), sofrendo aquele um aumento de
mais de 2% em relao ao Base Line IGP-DI (Bsico IGP-DI) e este uma reduo de 1%
em relao ao cenrio bsico.
Aps anlise de diversas projees do mercado e do Ministrio da Fazenda para
um perodo de mdio prazo e tendo a necessidade de realizar uma projeo em longo
prazo, definimos como premissa a sntese exposta da Tabela 15.
288

t
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Tabela 15. Projeo de indicadores 2013 a 2028

Ano
PIB real
IPC-A
IGP-DI
2013-2020
3,00%
5,50%
5,50%
2021-2028
3,50%
5,50%
5,50%
Fonte: projeo dos autores
Com base nos dados da Tabela 16, foi projetado o PIB nominal do Estado de So
Paulo de 2012 a 2028.
Tabela 16. Projeo do PIB do Estado de So Paulo R$ trilhes
Ano
Cenrio Bsico
Cenrio Pessimista
Cenrio Otimista
2012
1.457,0
1.457,0
1.457,0
2020
2.829,4
2.627,7
3.044,6
2028
5.718,0
4.933,4
6.618,3
A Tabela 17 mostra a projeo da arrecadao do ICMS conforme os cenrios de

crescimento do PIB de 2013 a 2028.
Tabela 17. Projeo do ICMS do Estado de So Paulo R$ bilhes
Ano
Cenrio Bsico
Cenrio Pessimista
Cenrio Otimista
2012
105,3
105,3
105,3
2020
204,2
189,6
219,6
2028
412,6
356,0
477,5
A Tabela 18 demonstra a projeo da Receita Lquida Real (RLR) Mdia entre

2013 e 2028, tambm vinculada ao crescimento do PIB nominal no perodo.
289
u
u

Tabela 18. Projeo da RLR Mdia do Estado de So Paulo R$ bilhes

Ano
Cenrio Bsico
Cenrio Pessimista
Cenrio Otimista
2012
88,7
88,7
88,7
2020
130,0
125,6
134,1
2028
235,4
215,1
256,0
A Tabela 19 mostra a dinmica do crescimento da dvida, supondo-se a aplicao ora vigente dos parmetros de correo do endividamento previstos na Lei n.
9.496/1997, considerando os cenrios de crescimento do PIB e da inflao (IGP-DI),
conforme os parmetros definidos na Tabela 16 e a projeo da Receita Lquida Real
Mdia de 2013 a 2028. A projeo da dvida conforme a Lei n. 9.496/1997 foi baseada
na vinculao do servio da dvida em 13% da RLR Mdia.
Tabela 19. Projeo da dvida segundo parmetros da
Lei n. 9.496/1997 do Estado de So Paulo R$ bilhes
BASELINE IGP DI
LOWER IGP DI
HIGHER IGP DI
Cenrio Bsico PIB
R$ 408 bilhes (100,7% da RCL)
R$ 306,8 bilhes (75,7% da RCL)
Cenrio Pessimista PIB
R$ 431,3bilhes (123,6% da RCL)
R$ 694,1 bilhes (198,9% da RCL)
Cenrio Otimista PIB
R$ 285,7 bilhes (60,7 da RCL)
A Tabela 19 mostra o alto grau de risco de piora da solvncia do estado, principalmente no cenrio bsico ou de baixo crescimento do PIB e alta inflao. A dvida
de So Paulo em 2012 correspondeu a 157% da Receita Corrente Lquida (RCL) anual
e poderia se elevar ainda mais.
7.2 A negociao das dvidas do PLP n. 238/2013

O Projeto de Lei Complementar n. 238/2013, na forma aprovada na Cmara
dos Deputados e enviada ao Senado, altera a Lei Complementar n. 101/2000, que
estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto
fiscal; dispe sobre critrios de indexao dos contratos de refinanciamento da dvida
290

t
t
celebrados entre a Unio, os estados e os municpios, e d outras providncias. Nesta

seo ser analisada apenas a parte que trata dos contratos de refinanciamento.
O projeto visa a possibilitar o refinanciamento das dvidas contratadas com base
na Lei n. 9.496/1997 (dvidas dos estados assumidas pela Unio com credores privados
nacionais) e na Medida Provisria n. 2.185-35/2001 (municpios), estabelecendo como
novos critrios para reformulao dos contratos a taxa de juros efetiva de 4% a.a. e o
IPCA como indexador a ser utilizado para atualizao monetria. O projeto prev ainda
a substituio dos encargos pela Selic nos meses em que esta for menor, inclusive para
os contratos firmados com base na Lei n. 8.727/1993 (dvidas dos estados com a Unio).
Nos contratos atuais, o indexador utilizado o IGP-DI, e as taxas de juro variam
entre 6%, 7,5% e 9%. Portanto, o que se prope uma reduo dos encargos para viabilizar a amortizao das dvidas. Trata-se de um alvio imediato para os estados, uma
vez que o servio da dvida reduzido em mais de R$ 5 bilhes, com quase metade
desse valor para So Paulo.
Tabela 20. Efeitos do PLP n. 238/2013 nos contratos de refinanciamento das dvidas
Data base: 31/12/2012
Unidade
Federada
AC
AL
Encargos
(% a.a )
Encargos PLP
238/2013
Saldo devedor
Diferena na parcela
Diferena nos
encargos at 2020
Diferena no saldo
devedor em 2020
IGP-DI
6,00
324.865.229,61
IPCA
4,0
(4.266.177,10)
(5.417.287,98)
(11.912.239,10)
IGP-DI
7,50
4.685.712.880,78
IPCA
4,0
(61.533.458,01)
(78.136.573,97)
(171.816.886,25)
IGP-DI
6,00
1.975.024.047,52
IPCA
4,0
(25.936.300,92)
(32.934.500,37)
(72.420.673,38)
6.660.736.928,30
IPCA
4,0
(87.469.758,94)
(111.071.074,34)
(244.237.559,63)
AL TOTAL
IGP-DI
AM
IGP-DI
6,00
536.885.334,09
IPCA
4,0
(7.050.455,72)
(8.952.827,82)
(19.686.645,07)
AP
IGP-DI
6,00
71.715.911,77
IPCA
4,0
(941.783,71)
(1.195.898,21)
(2.629.696,90)
BA
IGP-DI
6,00
4.795.397.472,86
IPCA
4,0
(62.444.052,64)
(76.245.090,85)
(167.580.060,67)
CE
IGP-DI
6,00
922.204.518,05
IPCA
4,0
(11.598.579,03)
(8.482.969,31)
(15.272.559,56)
DF
IGP-DI
6,00
1.191.997.119,51
IPCA
4,0
(15.789.530,16)
(181.626.937,15)
(45.311.288,71)
ES
IGP-DI
6,00
1.174.174.852,85
IPCA
4,0
(15.419.433,68)
(176.201.324,81)
(43.054.935,77)
GO
IGP-DI
6,00
4.147.863.973,00
IPCA
4,0
(54.470.348,51)
(622.444.881,52)
(152.094.908,62)
MA
IGP-DI
6,00
1.581.788.382,73
IPCA
4,0
(20.772.273,40)
(237.369.424,09)
(58.001.410,15)
IGP-DI
7,50
45.182.941.180,00
IPCA
4,0
(593.348.906,52)
(6.780.330.949,24)
(1.656.779.333,84)
IGP-DI
6,00
18.285.667.730,00
IPCA
4,0
(240.130.028,48)
(2.744.019.658,73)
(670.503.415,87)
MG
CONTINUA }
291
u
u

CONCLUSO }
Data base: 31/12/2012

Unidade
Federada
Encargos
(% a.a )
MG TOTAL
IGP-DI
MS
IGP-DI
MT
PA
Saldo devedor
Encargos PLP
238/2013
Diferena na parcela
Diferena nos
encargos at 2020
Diferena no saldo
devedor em 2020
63.468.608.910,00
IPCA
4,0
(833.478.935,01)
(9.524.350.607,97)
(2.327.282.749,71)
6,00
6.047.609.215,66
IPCA
4,0
(79.418.077,30)
(907.528.170,21)
(221.755.240,05)
IGP-DI
6,00
1.898.049.109,58
IPCA
4,0
(24.715.756,97)
(279.712.871,38)
(66.329.263,99)
IGP-DI
7,50
607.759.062,79
IPCA
4,0
(7.981.179,75)
(91.202.729,96)
(22.285.460,59)
IGP-DI
6,00
310.430.549,21
IPCA
4,0
(4.076.618,79)
(46.584.436,64)
(11.382.944,65)
918.189.612,00
IPCA
4,0
(12.057.798,54)
(137.787.166,59)
(33.668.405,24)
PA TOTAL
IGP-DI
PB
IGP-DI
6,00
727.056.962,01
IPCA
4,0
(9.547.816,99)
(109.105.044,79)
(26.659.905,66)
PE
IGP-DI
6,00
2.877.036.426,85
IPCA
4,0
(37.463.800,47)
(423.984.877,93)
(100.540.975,32)
PI
IGP-DI
6,00
0,00
0,00
0,00
PR
IGP-DI
6,00
9.288.029.983,56
IPCA
4,0
(121.971.750,63)
(1.393.798.533,48)
(340.575.795,35)
IGP-DI
6,00
47.424.380.110,33
IPCA
4,0
(622.783.806,14)
(7.116.690.144,84)
(1.738.968.974,46)
IGP-DI
6,00
12.398.872.681,90
IPCA
4,0
(162.823.786,05)
(1.860.623.898,87)
(454.644.949,75)
RJ TOTAL
IGP-DI
6,00
59.823.252.792,23
IPCA
4,0
(785.607.592,20)
(8.977.314.043,71)
(2.193.613.924,20)
RN
IGP-DI
6,00
247.120.000,00
IPCA
4,0
(3.245.215,52)
(37.083.805,09)
(9.061.457,67)
RO
IGP-DI
6,00
.656.656.173,45
IPCA
4,0
(21.755.448,04)
(248.604.381,03)
(60.746.680,93)
RR
IGP-DI
6,00
104.409.142,29
IPCA
4,0
(1.371.115,93)
(15.668.049,05)
(3.828.500,42)
RS
IGP-DI
6,00
42.618.582.747,74
IPCA
4,0
(559.673.381,38)
(6.395.513.175,34)
(1.562.748.800,54)
SC
IGP-DI
6,00
8.468.133.204,33
IPCA
4,0
(111.204.747,76)
(1.270.761.578,33)
(310.511.616,17)
SE
IGP-DI
6,00
846.510.530,02
IPCA
4,0
(11.022.975,34)
(124.749.085,69)
(29.582.174,74)
SP
IGP-DI
6,00
183.368.432.043,17
IPCA
4,0
(2.387.762.034,05)
(27.022.752.145,44)
(6.407.997.072,34)
0,00
0,00
0,00
(5.280.518.839,23)
(77.048.244.144,72)
(19.253.486.505,32)
RJ
TO
Total
403.765.306.575,66
Fonte: Cadastros de Operaes de Crdito Demonstrativos das Operaes de Crdito que compem o saldo da dvida consolidada
Legenda: NI no identificado.
possvel repetir o exerccio da seo anterior para So Paulo, considerando

a proposta de custo de refinanciamento da dvida com base no IPC-A mais 4,0% e
supondo o cenrio bsico para o PIB. A Tabela 21 mostra a projeo da dvida com a
mudana do custo de refinanciamento.
292

t
t
Tabela 21. Projeo da dvida conforme PLP n. 238/2013

para o Estado de So Paulo R$ bilhes
Ano
Baseline IPC-A
Lower IPC-A
Higher IPC-A
2012
183,4
183,4
183,4
2020
225,6
202,8
250,0
2028
222,2
151,7
305,9
Verifica-se que o novo indexador para a correo da dvida representa um alvio

para o estado, mas no uma soluo. Mesmo com ele, ainda resta um substancial resduo em 2028.
8 EFEITOS DA REFORMA NO PACTO FEDERATIVO

A Tabela 22 mostra, resumidamente, as modificaes nas receitas que resultariam das atuais propostas de alterao da legislao vigente em andamento.
Os maiores impactos nas receitas correntes dos estados, em termos percentuais,
ocorrem nos Estados do Amap, do Acre, de Alagoas, de Roraima, do Maranho e do
Piau, e os menores, nos Estados de So Paulo, de Santa Catarina, do Esprito Santo,
do Rio Grande do Sul, do Paran e de Gois. Aparentemente, no caso dos estados que
mais ampliaro sua receita, parece haver uma conformidade entre menor grau de desenvolvimento e maior percentual de crescimento de receita.
Parece tambm haver alguma conformidade entre o maior grau de desenvolvimento de alguns e o menor crescimento da respectiva receita, valendo notar a presena
do Esprito Santo e de Gois nesse grupo. Isso pode ser observado na Tabela 22, observando-se as colunas impacto total e IDH.
No entanto, ao se fazer a correlao entre o impacto total das modificaes
legais em curso para as receitas e o IDH dos estados, chega-se ao valor de -0,38. Uma
correlao baixa e negativa, significando que o efeito conjunto das modificaes em
curso est pouco associado ao IDH. As variveis tendem a evoluir em direes opostas
quando considerado o conjunto dos estados.
293
294
ICMS
676.580.670
217.726.104
Piau
Paran
FPE
-61.973.958
5.830.181
-18.467.768
-14.607.747
-26.011.930
18.039.820
-7.370.142
-6.351.979
-2.804.410
-9.567.532
31.413.808
-16.449.150
-2.912.394
27.852.762
-11.587.821
24.987.594
35.900.737
-22.177.820
-17.739.654
22.765.760
-1.188.028
-29.697.665
-43.701.209
-16.513.675
89.324.109
34.996.671
18.011.440
FDR
16.000.000.000
593.306.057
331.622.091
641.596.929
301.484.266
306.470.952
320.280.122
523.242.593
587.442.288
507.692.765
729.542.716
313.036.750
355.418.025
1.001.781.723
772.973.639
863.228.260
787.991.290
431.868.358
457.558.905
693.038.626
1.073.596.415
540.018.588
142.907.324
869.247.789
835.927.145
484.127.663
911.358.915
623.239.807
9.338.791.388
628.575.828
1.269.832.078
352.863.281
185.796.124
341.963.803
365.682.488
411.719.772
209.660.942
(4.040.517.146)
421.363.120
637.020.530
1.009.195.894
701.422.678
898.991.213
336.816.329
198.181.681
657.061.854
1.055.110.766
414.509.328
(469.646.258)
101.000.616
1.050.000.765
1.021.675.267
498.023.246
9.546.313
569.469.115
503.471.761
Royalties
-5.280.518.839
-2.387.762.034
-11.022.975
-111.204.748
-559.673.381
-1.371.116
-21.755.448
-3.245.216
-785.607.592
-121.971.751
-37.463.800
-9.547.817
-12.057.799
-24.715.757
-79.418.077
-833.478.935
-20.772.273
-54.470.349
-15.419.434
-15.789.530
-11.598.579
-62.444.053
-941.784
-7.050.456
-87.469.759
-4.266.177
Dvidas
26.653.086.568
1.296.177.040
-4.380.031.145
1.325.989.920
-3.009.729.585
1.515.577.028
746.080.446
1.059.638.739
1.734.337.265
4.102.720.037
1.481.036.159
1.658.051.757
1.323.483.400
1.800.114.941
2.817.952.580
392.700.226
-1.074.065.607
5.596.488.449
2.839.219.584
-1.789.671.008
-3.396.437.644
1.687.499.395
1.973.433.268
1.071.532.445
1.442.963.719
1.177.384.997
1.950.356.248
1.310.283.911
Impacto total
6,33%
7,40%
4,02%
5,41%
4,42%
7,32%
4,92%
100,0%
4,86%
-16,43%
4,97%
-11,29%
5,69%
2,80%
3,98%
6,51%
15,39%
5,56%
6,22%
4,97%
6,75%
10,57%
1,47%
-4,03%
21,00%
10,65%
-6,71%
-12,74%
4,4%
20,19%
-2,88%
18,85%
-14,16%
4,29%
25,96%
16,44%
18,89%
7,74%
4,80%
22,56%
6,08%
21,00%
16,51%
3,24%
-11,27%
9,74%
24,18%
-9,06%
-22,24%
6,92%
11,82%
3,51%
35,39%
9,00%
29,29%
31,38%
% receita
49.479.688.897
1.296.177.040
3.995.046.385
1.325.989.920
583.877.390
1.515.577.028
746.080.446
1.059.638.739
1.734.337.265
4.102.720.037
1.481.036.159
1.658.051.757
1.385.628.570
1.800.114.941
2.817.952.580
1.213.172.524
1.090.578.643
5.596.488.449
2.839.219.584
1.144.278.649
642.135.351
1.687.499.395
1.973.433.268
1.909.665.900
1.442.963.719
1.177.384.997
1.950.356.248
1.310.283.911
2,62%
8,07%
2,68%
1,18%
3,06%
1,51%
2,14%
3,51%
8,29%
2,99%
3,35%
2,80%
3,64%
5,70%
2,45%
2,20%
11,31%
5,74%
2,31%
1,30%
3,41%
3,99%
3,86%
2,92%
2,38%
3,94%
2,65%
100,0%
8,2%
20,19%
2,63%
18,85%
2,75%
4,29%
25,96%
16,44%
18,89%
7,74%
4,80%
22,56%
6,36%
21,00%
16,51%
10,02%
11,44%
9,74%
24,18%
5,79%
4,20%
6,92%
11,82%
6,25%
35,39%
9,00%
29,29%
31,38%
% receita
em R$ 1,00 (valores de 2020)

Observao: em alguns estados a reduo da dvida significa a reduo do resduo no pago, e no a reduo dos desembolsos, inclusos na tabela.
-3.966.223.659
136.269.113
TOTAL
Tocantins
-3.593.606.975
Santa Catarina
-8.375.077.530
333.480.823
Rio Grande do Sul
So Paulo
40.706.901
Roraima
338.974.503
110.291.068
Rondnia
Sergipe
940.340.798
Rio Grande do Norte
6.852.741.237
-62.145.169
Pernambuco
Rio de Janeiro
90.275.117
Paraba
Mato Grosso do Sul
-820.472.299
3.638.178.566
-2.164.644.249
Minas Gerais
1.106.077.168
1.327.955.459
Maranho
Mato Grosso
-2.933.949.656
Gois
Par
1.031.878.689
798.624.265
Cear
-4.038.572.995
-838.133.455
Bahia
Distrito Federal
124.585.219
Amap
Esprito Santo
587.336.457
Amazonas
161.294.727
347.061.788
UF
Impacto total
s/ perdas ICMS
Alagoas
Acre
Tabela 22. Impacto das reformas no sistema federativo


t
t
Tabela 23. Correlaes do impacto total das modificaes das receitas

UF
RECEITA CORRENTE 2012
IMPACTO TOTAL MODIF. RECEITAS
IDH 2013
Acre
4.175.955.123
1.310.283.911
0,663
Alagoas
6.658.181.504
1.950.356.248
0,631
13.077.243.676
1.177.384.997
0,674
Amap
4.077.283.251
1.442.963.719
0,708
Bahia
30.557.271.794
1.071.532.445
0,660
Cear
16.696.244.850
1.973.433.268
0,682
Distrito Federal
24.371.660.003
1.687.499.395
0,824
Esprito Santo
15.271.304.234
-3.396.437.644
0,740
Gois
19.761.378.411
-1.789.671.008
0,735
Maranho
11.739.974.186
2.839.219.584
0,639
Minas Gerais
57.483.262.449
5.596.488.449
0,731
9.529.721.896
-1.074.065.607
0,729
Mato Grosso
12.109.241.099
392.700.226
0,725
Par
17.068.484.000
2.817.952.580
0,646
8.571.868.000
1.800.114.941
0,658
21.778.059.000
1.323.483.400
0,673
Piau
7.348.247.830
1.658.051.757
0,646
Paran
30.839.273.081
1.481.036.159
0,749
Rio de Janeiro
52.990.815.548
4.102.720.037
0,761
Rio Grande do Norte
9.179.656.551
1.734.337.265
0,684
Rondnia
6.444.778.858
1.059.638.739
0,690
Roraima
2.874.077.092
746.080.446
0,707
Rio Grande do Sul
35.296.218.442
1.515.577.028
0,746
Santa Catarina
21.261.183.353
-3.009.729.585
0,774
7.034.232.224
1.325.989.920
0,665
So Paulo
151.906.234.000
-4.380.031.145
0,783
Tocantins
6.421.264.011
1.296.177.040
0,699
604.523.114.465
26.653.086.568
Amazonas
Mato Grosso do Sul
Paraba
Pernambuco
Sergipe
TOTAL

Observao: em alguns estados a reduo da dvida significa a reduo do resduo no pago, e no a
reduo dos desembolsos, inclusos na tabela.
295
u
u

A situao no muda quando feita a correlao entre os valores da receita corrente e o impacto total das alteraes no sistema federativo. O resultado obtido, de -0,28,
representa uma correlao ainda menor ante a comparao anterior, significando tambm nesse caso que para o conjunto dos estados a associao entre receita corrente atual
e modificaes em curso baixa e que as variveis caminham em direes opostas. Em
ambos os casos, vale observar que as correlaes no esto medindo qualquer grau de
dependncia entre as variveis.
Portanto, pode-se dizer que os resultados obtidos esto muito mais ligados
capacidade de arrecadao de cada estado do que propriamente ao seu grau de desenvolvimento ou ao montante da arrecadao de sua receita corrente em si. Em outras
palavras, se o estado arrecada pouco, as modificaes introduzidas via base legal levam a um maior crescimento futuro das receitas, dada a base sobre a qual se aplica
o aumento; se o estado arrecada muito, as modificaes introduzidas via base legal
levam a um menor crescimento futuro das receitas, tambm dada a base sobre a qual
se aplica o aumento.
Cumpre salientar que as perdas demonstradas nas tabelas tendem a ser anuladas via compensao do ICMS, cuja discusso ainda est em curso. A previso do
impacto de cerca de R$ 23 bilhes, a maior comparativamente ausncia de compensao, e neste caso, nenhum estado perderia receita durante os vinte anos de vigncia
do auxlio financeiro. Por outro lado, importante destacar que o impacto do PLP
n. 238, tal como descrito nos clculos das Tabelas 22 e 23, adota a hiptese de que todos os estados tero reduzidos seus desembolsos com a dvida, o que em alguns entes
atualmente significa a reduo do montante do resduo a ser pago.
Finalmente, cabe lembrar que somente o aumento de receitas projetado no
poder, por si, aumentar a prestao de servios pblicos pelos estados. Equalizar as
melhorias em toda a Federao depender, fundamentalmente, da utilizao dessas
maiores receitas em reas que efetivamente possam contribuir para mudanas na base
econmica de vrios dos estados, notadamente no Norte e no Nordeste do pas
296

t
t
REFERNCIAS
ALBUQUERQUE, G. A. N. O impacto da desonerao do ICMS nas exportaes sobre a
arrecadao no Cear. 2009. Dissertao (Mestrado em Economia) Universidade Federal de
Cear, Fortaleza, 2009.
BARATTO, G; MACEDO, M. M. Regime tributrio do ICMS nas transaes interestaduais:
harmonizao tributria ou autonomia estadual. Revista Paranaense de Desenvolvimento, n.
113, p. 9-30, Curitiba, 2007.
BRASIL. Tribunal de Contas da Unio. Transferncias governamentais constitucionais. Braslia:
TCU, Secretaria de Macroavaliao Governamental, 2008. 75 p.
CRAIG. B. Fiscal sustainability in theory and practise a handbook. Washington, D. C.: The
International Bank for Reconstruction and Development/World Bank, 2005.
FUNDAO SEADE. Produto Interno Bruto do Estado de So Paulo: 2001-2010. So Paulo.
Disponvel em: <http://www.seade.gov.br/>. Acesso em: 15/08/2013.
GIAMBIAGI, F.; RIGOLON, F. A renegociao das dvidas e o regime fiscal dos estados. Banco
Desenvolvimento Econmico e Social, julho de 1999 (Texto de discusso, n. 69).
OLIVEIRA, A. C. B.; AMARAL, L. F.; FONSECA, L. M. R. Desonerao do ICMS nas
exportaes: efeitos sobre a arrecadao do ICMS no Estado da Bahia. 2004 (Monografia)
Universidade Federal da Bahia, Salvador, 2004.
PELLEGRINI, J. A. Dez anos da compensao prevista na Lei Kandir: conflito insolvel entre os
entes federados? XI Prmio Tesouro Nacional. Braslia: Esaf, 2006.
RIANI, F.; ALBUQUERQUE, C. M. A Lei Complementar n. 87/1996 (Lei Kandir): balano de
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ECONOMIA MINEIRA, 2000, Belo Horizonte. Anais... Minas Gerais: UFMG, 2000. p. 423-440.
SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DE SO PAULO. Relatrios da Lei de Responsabilidade
Fiscal. Disponvel em: <http://www.fazenda.sp.gov.br/>. Documentos relacionados, 20012012. Acesso em: 25/07/2013.
SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DE SO PAULO. Relatrios do Programa de Ajuste
Fiscal. Disponvel em: <htpp://www.fazenda.sp.gov.br/operaes_crdito/ajuste_fiscal>.
Documentos relacionados, 2001-2012. Acesso em: 01/08/2013.
TESOURO NACIONAL. Jul. 2013. Disponvel em: <http://www3.tesouro.gov.br/estados_
municipios/estados_novosite.asp>. Acesso em: 07/07/2013>.
297

PREVISES DA ARRECADAO DE ICMS A PARTIR DE

UM MODELO MULTIVARIADO DE TRANSIO SUAVE
Clauber Arajo de Aguiar

Sefaz/MS
Mrio Antnio Margarido
Sefaz/SP
Marlene de Souza Strada
Sefaz/PR
Martinho de Freitas Salomo
Sefaz/ES
Srgio Luiz Silva Santos

Secretaria de Estado de Fazenda/SE
Vincius dos Santos Cerqueira
Tcnico de Planejamento e Pesquisa - Ipea
Mestre em Economia pela Universidade Federal da Bahia
vinicius.cerqueira@ipea.gov.br

t
t
RESUMO
A literatura economtrica e de sries temporais fornece metodologias que possibilitam o estudo do comportamento de uma ou mais variveis de interesse do pesquisador, incorporando na sua evoluo recente novos aprimoramentos matemticos
que visam a captar aspectos mais complexos da realidade, que de outra forma seriam
ignorados por uma modelagem mais simples. Este trabalho, desenvolvido pelo Ncleo
de Previso e Anlise do Desempenho das Receitas Estaduais do Programa Esaf-Frum
dos Estados, pretende avanar na anlise das sries de ICMS a partir da comparao
da capacidade preditiva entre duas abordagens de modelos vetoriais autorregressivos:
linear e no linear. Esta ltima, alm de considerar a interao linear entre as variveis
econmicas envolvidas no processo, supe que a srie analisada possa responder de
forma no homognea a choques em outras variveis em funo de um referencial
definido, o que implica inferir se o ICMS apresenta padres de assimetria a diferentes
choques do nvel de atividade, dado o ciclo econmico do pas. A transio entre os regimes de alto e baixo crescimento definida pelo limiar do ciclo econmico suave. Os
autores constataram que em determinados estados brasileiros, como Sergipe e Esprito
Santo, o modelo multivariado linear mostrou-se menos eficiente em prever a trajetria
futura do ICMS; em outros, por exemplo, Mato Grosso do Sul, a utilizao do modelo
mais complexo no trouxe benefcios previso.
Palavras-chave: Previso de ICMS. Modelo multivariado de transio suave.
301
u
u

ABSTRACT
The econometric and time series literature provides methodologies that enable
the study of the behavior of one or more variables of interest, incorporating recent developments in new mathematical enhancements that aim at capturing more complex
aspects of reality that would otherwise be ignored by a simpler modeling. This work
intends to advance in the analysis of ICMS series from the comparison of the predictive
ability between two approaches to vector autoregressive models: linear and nonlinear. The latter approach not only considers the linear interaction between economic
variables involved in the former process. It also assumes non-homogenous ICMS responses to shocks in other variables in terms of a defined framework, which implies
that the ICMS may present asymmetric patterns due to different shocks in the level
of activity, given the nationals economic business cycle. The transition between the
regimes of high and low growth defined by the threshold of the economic business
cycle is smooth. The authors found that in some Brazilian states, such as Sergipe and
Espirito Santo, the multivariate linear model was less efficient in predicting the future
path of the ICMS. In others, such as Mato Grosso do Sul, the use of the more complex
model did not contribute to a better result.
Keywords: Forecast revenue. Smooth transition multivariate model.
302

t
t
SUMRIO
1 INTRODUO, 307
2 OBJETIVOS, 308
2.1 Objetivo geral, 308
2.2 Objetivos especficos, 308
3 REVISO DE LITERATURA, 308
3.1 Trabalhos sobre previso de receitas tributrias, 308
3.2 Resultados quantitativos da literatura citada, 312
4 METODOLOGIA, 316
4.1 Conceitos bsicos, 316
4.2 Modelo Linear, 316
4.2.1 Forma estrutural, 317
4.2.2 Forma reduzida, 317
4.2.3 Propriedades dos erros, 318
4.2.4 Estabilidade e estacionariedade, 319
4.2.5 Previso, 321
4.3 Modelos no lineares, 322
4.3.1 Conceituao, 322
4.3.2 TAR, 322
4.3.3 STAR, 323
4.3.4 LSTAR, 324
4.3.5 LSTVAR, 324
5 RESULTADOS, 326
5.1 Paran, 328
5.1.1 Histrico recente, 328
303
u
u

5.1.2 Resultados, 328

5.2 So Paulo, 330
5.3 Sergipe, 336
5.4 Mato Grosso do Sul, 339
5.5 Esprito Santo, 342
6 CONSIDERAES FINAIS, 346
REFERNCIAS, 346
ANEXO, 349
304

t
t
LISTA DE FIGURAS
Figura 1. Apresentao do software OxEdit, 349

Figura 2. Escolha do cdigo LSTVAR, 350
Figura 3. Especificao do arquivo de entrada, 350
Figura 4. Definio dos parmetros, 351
Figura 5. Sada do modelo, 352
Figura 6. Exemplo de dados de entrada, 352
LISTA DE GRFICOS
Grfico 1. Brasil: trabalhos publicados sobre previso de arrecadao do

ICMS por estado 2001-2012, 313
Grfico 2. Brasil: trabalhos publicados sobre previso de arrecadao do
ICMS por regio 2001-2012, 313
Grfico 3. Brasil: percentual de trabalhos sobre previso de arrecadao
do ICMS por regio 2001-2012, 314
Grfico 4. Simulaes do modelo VAR processos estacionrios, 320
Grfico 5. Simulaes do modelo VAR processos no estacionrios, 320
Grfico 6. Simulao do modelo TAR, 323
Grfico 7. Brasil evoluo do ICMS por estado, janeiro de 2003 a junho de 2013, 327
Grfico 8. Valores previstos e realizados, 330
Grfico 9. Razo percentual das diferenas entre valores previstos e realizados, 334
305
u
u

LISTA DE TABELAS
Tabela 1. Valores previstos e realizados (em mil R$), 329

Tabela 2. Erro quadrtico mdio, 329
Tabela 3. Valores previstos e realizados (em mil R$), 333
Tabela 4. Erro quadrtico mdio, 335
Tabela 5. Valores previstos e realizados, 338
Tabela 6. Erros quadrticos mdios, 338
LISTA DE QUADROS
Quadro 1. B
rasil: publicao de modelo de previso de arrecadao de ICMS por
Unidade da Federao ano e mtodo(s) utilizado(s), 316
306
NCLEO
1 INTRODUO
O ICMS constitui a principal receita pblica de vrios estados brasileiros. Uma

previso adequada do tributo fundamental para definir o volume das despesas que
sero fixadas na Lei Oramentria Anual. Alm disso, a constante atualizao dos
valores previstos pelos ingressos realizados para subsidiar novas previses vai ao encontro da necessidade de programao financeira dos recursos como meio de garantir
o equilbrio entre receitas e despesas e o devido cumprimento de metas fiscais, como
preceitua a Lei de Responsabilidade Fiscal.
Este trabalho investiga a presena de assimetria na arrecadao do Imposto
sobre a Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) nos Estados de Sergipe, Paran,
Mato Grosso do Sul, So Paulo e Esprito Santo. Para essa abordagem estimado um
modelo no linear multivariado de transio suave por funo logstica baseado no
trabalho de Weise (1999). A aplicao do referido modelo visa a fornecer subsdios
questo da eficincia da previso quanto manifestao de diferentes efeitos da influncia de choques sobre o ICMS em regimes de alto ou baixo crescimento econmico.
Se a hiptese subjacente ao modelo a de que as variveis utilizadas formam um processo no linear, espera-se que as estimativas de previso reflitam o comportamento
assumido para os valores realizados. Nesse sentido, uma metodologia linear como o
VAR no seria eficiente para prever o ICMS analisado.
A justificativa da metodologia adotada neste trabalho pode ser explicada como
parte de um processo evolutivo do Ncleo de Anlise e Previso de Receitas do Programa de Estudos Esaf Frum dos Estados: em 2010, houve a implementao de
um suplemento no MS-Excel para aplicao de modelos univariados de alisamento
exponencial de Holt Winters. Em 2012, empregou-se um modelo VAR para a previso
do ICMS. Neste estudo de 2013, as previses geradas pelo VAR so comparadas com o
modelo no linear multivariado.
O trabalho dividido da seguinte forma: seguindo-se a esta introduo, h uma
reviso da literatura economtrica de previso de receitas na seo 2. Os resultados quantitativos da literatura citada mostram a existncia de uma concentrao de publicao de
trabalhos sobre o tema nas Regies Sudeste e Sul. Na seo 3 expe-se a metodologia utilizada. Na primeira parte desta seo so mostrados alguns fundamentos do modelo vetor
autorregressivo o VAR. Em seguida, so apresentados brevemente alguns modelos no
lineares, como o Threshold Autoregressive (TAR) e o Smooth Transition Autoregressive
307
u
u

(STAR), e tambm introduzida a funo logstica, base do modelo Logistic Smooth Transition Autoregressive (LSTAR). A exposio da abordagem multivariada que caracteriza
o Logistic Smooth Transition Vector Autoregression (LSTVAR) de Weise (1999) finaliza a
referida seo. Na seo 4, inicia-se a anlise dos resultados do modelo de regresso, antecedida por textos introdutrios sobre a realidade e a situao fiscal recente de cada estado
selecionado. Por sua vez, a ltima seo aduz as consideraes finais.
2 OBJETIVOS
2.1 Objetivo geral
Sugerir diretrizes e procedimentos para a realizao de previses de receitas tributrias no mbito dos estados da Federao utilizando modelos economtricos estruturais.
2.2 Objetivos especficos

Compartilhar conhecimento entre os participantes do Programa de Estudos

Esaf Frum dos Estados a fim de difundir aprendizado terico e aplicado
dos modelos de previso.
Disseminar prticas que incorporem a anlise de variveis econmicas no

mbito da metodologia de previso de arrecadao de tributos.
Disponibilizar softwares, dados e planilhas com o fito de facilitar a replicao dos resultados alcanados.
3 REVISO DE LITERATURA
3.1 Trabalhos sobre previso de receitas tributrias
O Imposto sobre Operaes de Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
corresponde principal fonte de receitas dos estados. Sendo assim, assume grande
relevncia a elaborao de modelos de previso de arrecadao desse tributo. Objetivando determinar o estado da arte que envolve a elaborao de modelos para previso
de arrecadao do ICMS, convm rever a literatura sobre tal tema.
308

t
t
Peceguini (2001) utilizou quatro mtodos diferentes para prever a arrecadao

do ICMS do Estado de So Paulo para o perodo que se estende de janeiro de 1995 at
o final de 1999. O autor utilizou duas categorias: mtodos aritmticos e economtricos. Conforme enfatiza, os mtodos aritmticos so denominados de convencionais,1
enquanto os economtricos envolvem trs subcategorias: linha de tendncia/footnote
(modelo de regresso, onde a varivel de entrada o tempo), mtodo da decomposio
de sries de tempo e modelos Autorregressivos Integrados de Mdias Mveis (ARIMA).
Foram efetuadas previses mensais e anuais. De acordo com os critrios adotados pelo
autor, foi possvel ordenar os modelos em funo de suas respectivas acurcias. Os
resultados mostram que, no caso das previses anuais, o modelo que proporcionou
melhores resultados foi o convencional. Em relao s previses mensais, o modelo
que obteve melhores resultados foi o mtodo da decomposio.
Guaragna e Mello (2002) elaboraram um modelo de previso de arrecadao do
ICMS para o Rio Grande do Sul e para mais 12 outros estados Rio de Janeiro, So Paulo,
Minas Gerais, Paran, Santa Catarina, Esprito Santo, Bahia, Gois, Rio Grande do Norte,
Alagoas, Cear e Pernambuco para os anos de 1999, 2000 e 2001. O perodo analisado
inicia-se em 1994. Tendo como base somente a prpria arrecadao do ICMS, os autores
utilizaram a mdia harmnica para suavizar a srie do ICMS e elaboraram um modelo
com previso utilizando o comportamento endgeno da varivel. Os resultados indicaram erro inferior a 2%, conforme meta estabelecida pelos prprios autores.
Utilizando modelo estrutural com base no teste de cointegrao de Engle e Granger e Modelo de Correo de Erro (MCE), Corvalo e Samohyl (2003) elaboraram um
modelo de previso de arrecadao do ICMS para o Estado de Santa Catarina. Para a
escolha das variveis de entrada do modelo estrutural foi utilizado o Teste de Causalidade de Granger. Foram analisadas diversas sries econmicas. No entanto, as
efetivamente utilizadas na construo do modelo de previso foram: faturamento da
indstria, consumo de energia eltrica e consultas ao servio de proteo ao crdito. Adicionalmente, foram testadas as variveis consumo de combustvel (gasolina),
consumo de combustvel (diesel), consumo aparente de cimento em Santa Catarina
e Indicador do Nvel de Atividade, produo fsica da indstria de transformao do
Estado de So Paulo, horas trabalhadas e vendas elaboradas pela Federao das Indstrias do Estado de So Paulo, mas foram rejeitadas em funo de os sinais no serem
1 O modelo convencional apresentado pelo autor tem como base a seguinte expresso: ICMSt + 1 = ICMSt *(1
+ variao do PIB * ePIB), onde ePIB corresponde elasticidade do PIB. Questes relacionadas sobre os
clculos do PIB, bem como sua respectiva elasticidade utilizada pelo autor, no sero aqui apresentados
em funo de falta de espao. O leitor pode obter esses detalhes diretamente no prprio estudo.
309
u
u

condizentes com aqueles esperados. Os resultados desse modelo foram comparados

com um modelo ARIMA e obtiveram melhores resultados com base no Erro Percentual
Absoluto Mdio.
Liebel (2004) utilizou modelos de suavizao exponencial e modelo Autorregressivo Integrado de Mdias Mveis (ARIMA) para prever a arrecadao do ICMS no
Estado do Paran para o perodo entre janeiro de 1997 e dezembro de 2002. A concluso deste estudo que os modelos de suavizao exponencial apresentaram melhor
acurcia comparativamente aos modelos ARIMA.
Marques e Ucha (2006) apresentam um modelo de previso de arrecadao de
ICMS para o Estado da Bahia com base num modelo Autorregressivo de Mdias Mveis
(ARMA). O perodo analisado inicia-se em julho de 1994 e estende-se at maro de
2006. Ao todo, os autores testaram quatro modelos ARMA, e o modelo que melhor se
ajustou em termos de acurcia foi um modelo contendo tendncia linear, acrescida da
insero de uma varivel dummy para captar o efeito da Lei Kandir sobre o comportamento da arrecadao do ICMS, um parmetro autorregressivo sazonal de ordem 7
e um parmetro de mdias mveis de ordem 48. Foram utilizados trs critrios para
medir a acurcia de cada modelo: o Erro Mdio Absoluto, o Erro Mdio Percentual Absoluto e o Coeficiente de Desigualdade de Theil. O modelo que melhor se ajustou entre
os quatro analisados obteve o menor valor para esses trs critrios.
Trabalho desenvolvido por Cruz (2007) apresenta modelo de previso de arrecadao do ICMS para o Estado do Piau envolvendo o perodo de 1996 at 2006.
Novamente, ao invs do modelo ARIMA, o autor utilizou modelo Autorregressivo de
Mdias Mveis (ARMA). Dado que foi detectada uma quebra estrutural, o autor utilizou varivel de interveno para captar o efeito dessa quebra no comportamento da
arrecadao do ICMS. Sendo assim, foram estimados dois modelos ARMA: um com a
varivel dummy e outro sem a dummy. Para a escolha do melhor modelo em termos
de potencial preditivo, o autor utilizou o Erro Absoluto Percentual Mdio, e o modelo
ARMA com varivel de interveno teve o melhor desempenho.
Camargos (2008) estimou modelo de previso utilizando modelo ARIMA para
os principais tributos arrecadados pelo Estado de So Paulo (ICMS, IPVA, ITCMD e
Taxas) para o perodo de janeiro de 1997 at janeiro de 2007 para o ICMS e o IPVA; e
de outubro de 1997 at maio de 2007 para o ITCMD e Taxas. Especificamente para o
ICMS o autor estimou um modelo ARMA (12,12) com dummies sazonais para janeiro
a dezembro.
310

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t
A base do modelo de previso elaborado por Clemente e Clemente (2011) para

o Estado do Paran tambm o modelo Autorregressivo Integrado de Mdias Mveis
(ARIMA). No entanto, nesse caso, a sazonalidade, conforme os autores, tem papel
preponderante no processo gerador da srie do ICMS. Ento, ao invs de trabalharem
com o prprio ARIMA, foram elaborados modelos Autorregressivos Integrados de Mdias Mveis Sazonais (SARIMA). O perodo analisado no estudo inicia-se em janeiro
de 2000 e se estende at julho de 2011.
Passos, Ramos e Almeida (2011) tambm utilizaram a metodologia Box-Jenkins
para prever a arrecadao do ICMS no Estado do Par. Foram estimados vrios modelos ARIMA, sendo o que melhor se ajustou tambm foi um SARIMA. O perodo analisado tem incio em janeiro de 1992 e termina em dezembro de 2002.
Castanho (2011) utilizou dois mtodos diferentes para prever a arrecadao do
ICMS no Estado do Esprito Santo no perodo 2000 a 2009. Inicialmente, o autor utilizou
os modelos de alisamento exponencial de Holt-Winters e verificou que esse mtodo
adequado para horizontes temporais de curto prazo e com relativa estabilidade da economia. Numa segunda etapa, foram estimados ARIMA juntamente com Anlise de Interveno para prever a arrecadao do ICMS no mdio prazo, de trs a 12 passos frente.
Segundo o autor, esses modelos apresentaram resultados eficientes ao reproduzir de
forma adequada o processo gerador da srie no perodo amostral considerado no estudo.
Castanho, Brasil e Samohyl (2011) utilizaram trs mtodos diferentes na elaborao de modelos de previso para arrecadao do ICMS no Estado do Esprito Santo para
o perodo de janeiro de 2000 a dezembro de 2009. Mais especificamente, foram estimados modelos ARIMA, ARIMA com Anlise de Interveno e um Modelo de Co-Integrao
de Engle-Granger. Contrariamente ao modelo ARIMA, que univariado, isto , utiliza
somente os valores presentes e passados da varivel na elaborao de seu respectivo
modelo de previso, o Modelo de Co-Integrao um modelo estrutural, ou seja, (so)
necessria(s) outra(s) varivel(is) alm da prpria varivel que se quer prever.
No caso desse modelo estrutural, os autores utilizaram, alm da arrecadao
do ICMS, o Valor Total das Importaes de Bens, ndice do Volume de Vendas Total
no Varejo, ndice de Vendas de Alimentos, Bebidas e Fumo, no Varejo, Volume Total
de Vendas de Derivados de Petrleo por distribuidoras, Volume de Vendas de Gasolina
por distribuidoras e Volume de Vendas de leo Diesel por distribuidoras do Esprito
Santo. Com base nos respectivos Erro Percentual Absoluto e Erro Percentual Absoluto Mdio, observa-se que, para uma previso dez passos frente, o modelo ARIMA
apresenta melhores resultados, ao passo que o modelo de correo de erro com base
311
u
u

no Teste de Co-Integrao de Engle-Granger produz melhores resultados a partir do

quarto perodo.
Pessoa e Coronel (2012) utilizaram modelos de sries temporais para prever a
arrecadao do ICMS no Estado de Minas Gerais para o perodo de janeiro de 1998
a agosto de 2011. Foram utilizados dois mtodos: Modelo Autorregressivo Integrado
de Mdias Mveis (ARIMA) e Modelo Autorregressivo com Integrao Fracionria de
Mdias Mveis (ARFIMA). Os resultados indicam que o modelo ARIMA se mostrou
superior ao ARFIMA em relao Raiz Quadrada do Erro Quadrado Mdio de Previso
(RQEMP), Erro Absoluto Mdio de Previso (EAMP) e Coeficiente de Desigualdade de
Theil (CDT). Por sua vez, o Modelo ARFIMA mostrou-se mais acurado pelo critrio de
Erro Absoluto Mdio Percentual de Previso (EAMPP). No entanto, conforme os autores, de maneira geral ambos os modelos so equivalentes para prever a arrecadao
do ICMS.
3.2 Resultados quantitativos da literatura citada

Com base na reviso de literatura apresentada, pode-se elaborar um quadro do
estado da arte de modelos de previso de arrecadao de ICMS do ponto de vista quantitativo para o perodo de 2001 at 2012.
O Grfico 1 mostra a publicao de trabalhos sobre previso de arrecadao do
ICMS por estado. Observa-se que no perodo de 2001 a 2012 os estados que mais publicaram estudos sobre esse tema foram So Paulo, Esprito Santo e Paran, com duas
publicaes cada. A seguir, com apenas uma publicao tem-se Rio Grande do Sul,
Santa Catarina, Minas Gerais, Bahia, Piau e Par. Os demais estados no tm qualquer
publicao sobre previso de arrecadao de ICMS.
Outro aspecto relevante reside no fato de que, no caso da Regio Sudeste, uma
das mais desenvolvidas do pas, consta que o Estado do Rio de Janeiro no tem nenhuma publicao sobre o tema (Grfico 1). Tambm se pode verificar que h grande
carncia de trabalhos envolvendo previses, especialmente nas Regies Centro-Oeste,
Norte e Nordeste.
312

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t
Grfico 1. Brasil: trabalhos publicados sobre previso

de arrecadao do ICMS por estado 2001-2012
Fonte: dados da pesquisa
Entre as regies, a Regio Sudeste figura em primeiro lugar, com cinco trabalhos
publicados no perodo analisado. A seguir est a Regio Sul, com quatro trabalhos. Em
terceiro lugar, empatadas com apenas um trabalho esto as Regies Norte e Nordeste.
Em ltimo lugar, sem nenhum trabalho, encontra-se a Regio Centro-Oeste (Grfico 2).
Grfico 2. Brasil: trabalhos publicados sobre previso
de arrecadao do ICMS por regio 2001-2012
Ainda, sob o enfoque da anlise regional, foram obtidos os percentuais para cada
regio. Sendo assim, em ordem decrescente, o ranking mostra que a Regio Sudeste
313
u
u

detm 45,45% dos trabalhos publicados sobre modelos de previso de arrecadao de

ICMS. Em segundo lugar, com 36,36%, aparece a Regio Sul. Em terceiro lugar, empatadas, aparecem as Regies Norte e Nordeste, com 9,09% dos trabalhos publicados cada
uma. Finalmente, tem-se a Regio Centro-Oeste, com 0%, conforme apresentado no
Grfico 3.
Com base nos resultados mostrados, aparentemente h concentrao das publicaes sobre modelos de previso de arrecadao do ICMS em determinadas regies.
No entanto, no se pode precisar o nvel de concentrao. Para tal finalidade, foi
utilizado o ndice de Concentrao de Herfindahl-Hirschman (HHI), cuja definio
apresentada a seguir.
Com base nos percentuais apresentados no Grfico 3 foi calculado o ndice de
Concentrao de Herfindahl-Hirschman (HHI). O HHI, conforme apresentado em Viscusi, Vernon e Harrington Jr. (1995, p. 150), si2 denota o percentual da firma i3 no total de vendas da indstria (isto , seu market share), definido como HHI = (100s1)2
+ (100s2)2 + ... + (100sn)2, onde n igual ao nmero de firmas. Ainda, conforme
Viscusi, Vernon e Harrington Jr. (1995, p. 150), o HHI, tem a vantagem de incorporar
mais informao sobre o tamanho da distribuio dos vendedores do que os simples
ndices de concentrao. Tem valor mximo igual a 10.000 e, neste caso, h somente
um vendedor no mercado (monoplio).
Grfico 3. Brasil: percentual de trabalhos sobre previso
de arrecadao do ICMS por regio 2001-2012
2 Grifo nosso para identificar notao do autor.

3 Grifo nosso para identificar notao do autor.
314

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Para calcular o HHI neste estudo, as firmas foram substitudas pelas respectivas regies brasileiras. No entanto, no basta calcular o HHI, mas tambm fixar um
parmetro para determinar o grau de concentrao. Nesse caso, foi adotado o mesmo
procedimento da Federal Trade Commission (USDOJ), segundo a qual, ao aplicar o
HHI, existem trs linhas de corte que balizam e classificam o grau de concentrao de
um mercado: a) mercados com HHI menor do que 1.000 so considerados mercados
competitivos, com baixa concentrao; b) mercados com HHI entre 1.000 e 1.800 so
considerados de concentrao moderada; e c) mercados acima de 1.800 so considerados concentrados.
O HHI calculado igual a 3.553,71. Portanto, de acordo com os critrios delineados no pargrafo anterior, confirma-se que h elevado grau de concentrao de publicaes de trabalhos de previso de arrecadao do ICMS em certas regies do pas.
Finalmente, foi elaborado um quadro contendo um resumo do mtodo utilizado
em cada trabalho pesquisado. Basicamente esse quadro objetiva determinar se prevalecem modelos de sries temporais, ou ento modelos estruturais. Ressalte-se que, no
caso de modelos de sries temporais, a teoria econmica suprimida, uma vez que
se tem por objetivo determinar o processo gerador da srie temporal de arrecadao
do ICMS. Em relao aos modelos estruturais, a teoria econmica assume grande relevncia, dado que o comportamento do ICMS influenciado por outras variveis e no
somente por ela mesma, como acontece com os modelos de srie temporais.
Os resultados do Quadro 1 mostram que h predominncia dos modelos de sries temporais em detrimento dos modelos estruturais. Sendo assim, h considervel
campo de pesquisa, no somente no que se refere anlise das variveis econmicas,
mas tambm em relao ao amplo leque de modelos estruturais desenvolvidos nos
ltimos anos.
315
u
u

Quadro 1. Brasil: publicao de modelo de previso de arrecadao

de ICMS por Unidade da Federao ano e mtodo(s) utilizado(s)
4 METODOLOGIA
4.1 Conceitos bsicos
O objetivo desta seo consiste em expor os principais conceitos dos modelos
utilizados neste trabalho. Inicialmente sero revisitadas as propriedades do Modelo
Vetorial Autorregressivo Linear (VAR) proposto por Sims (1980). Em seguida, pretende-se discutir a assimetria a partir da introduo da funo de transio. Isso ser feito
no contexto do Modelo Multivariado Autorregressivo Logstico de Transio Suave, ou
LSTVAR, com a apresentao de suas principais propriedades.
4.2 Modelo Linear

O disposto na apresentao do modelo VAR segue a exposio de Hamilton
(1994), Enders (2004) e Bueno (2008) a respeito do tema.
316

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4.2.1 Forma estrutural

Para um melhor entendimento do modelo, convm analisar as propriedades de
um esquema simplificado. Considere o modelo bivariado de ordem 1:
(1)
(2)
Devido endogeneidade das variveis, as equaes (1) e (2) expressam o modelo VAR bivariado em sua forma estrutural. As variveis yt e zt so influenciadas uma
pela outra, tanto contemporaneamente quanto por seus valores defasados em t1.
A dependncia contempornea denominada efeito feedback. As hipteses assumidas
pelo modelo so:
yt e zt so processos estacionrios;
yt
zt
so rudos brancos com desvios-padro y e z, respectivamente;
yt
zt
no so correlacionados.
O modelo bivariado representado pelas equaes (1) e (2) na forma estrutural

pode ser visualizado em matrizes:
(3)

4.2.2 Forma reduzida

Multiplicando ambos os lados por
reduzida:
, obtm-se a forma
(4)
em que
Seja I a matriz identidade e L um operador de defasagem, tal que

A equao (3) admite outra representao:
317
u
u

(5)
4.2.3 Propriedades dos erros

Os erros et no esto correlacionados com os regressores, no so autocorrelacionados, mas so contemporaneamente correlacionados entre si. Das equaes (4) e (5)
possvel observar que os erros transformados et podem ser expressos da seguinte forma:
Propriedades dos erros et:
318

t
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4.2.4 Estabilidade e estacionariedade

O modelo bivariado de ordem 1 representado pela equao (5) pode ser generalizado para comportar mais variveis. O modelo para a ordem p admite a seguinte
equao:
(6)
onde
A condio de estabilidade e estacionariedade do modelo que os autovalores do

polinmio
estejam dentro do crculo unitrio.
Isso equivale a afirmar que os valores de z que satisfazem
,
onde z uma incgnita tal que
, estejam fora do crculo unitrio.
Os grficos a seguir mostram duas simulaes do modelo VAR bivariado, conforme exemplificado por Enders (2004). Para cada sistema foram geradas cem observaes aleatrias normalmente distribudas dos termos de erros 1 e 2. Os valores iniciais
y0 e z0 foram igualados a zero, assim como os parmetros a10 e a20.
As solues da equao caracterstica para {yt} e {zt} no Grfico 4 so 1,111 e
2. O processo estacionrio, pois as solues esto fora do crculo unitrio. Os respectivos autovalores so
e
, respectivamente. Como mostra o Grfico
4, a tendncia observvel que as duas sries se movam conjuntamente. Como a21
positivo, uma realizao grande de yt induz a uma realizao grande de zt+1. Analogamente, uma realizao grande em zt induz a uma realizao grande em yt+1. O Grfico
4 ilustra outro processo estacionrio em que a11 = a22 = 0,5 e a12 = a21 = 0,2. Os
autovalores da equao caracterstica so 0,7 e 0,3. Entretanto, em contraste situao
anterior, realizaes positivas de yt podem ser associadas a realizaes negativas em
zt+1 e vice-versa. Isso pode ser observado no Grfico 4, no qual as duas sries parecem
estar negativamente correlacionadas.
319
u
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Grfico 4. Simulaes do modelo VAR processos estacionrios
Grfico 5. Simulaes do modelo VAR processos no estacionrios
O Grfico 5, por sua vez, ilustra dois processos no estacionrios. Em ambas

as situaes os parmetros a11, a22, a12 e a21 foram igualados a 0,5, que produz raiz
unitria. A diferena entre os dois processos random walk se explica pela presena do
intercepto a10 = 0,5 no Grfico 5, que pode ser denominado random walk com drift.
320

t
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4.2.5 Previso
A previso do modelo VAR anloga do modelo autorregressivo univariado,
porm a complexidade maior. O modelo multivariado de ordem p representado pela
equao (6) pode ser expresso da seguinte forma:
(7)
Quando se conhece o processo gerador de dados, a previso h passos frente
dada por:
, para j 0.
em que It representa o conjunto informacional at o momento t,
Transformando Xt em um modelo de mdias mveis infinito, pelo fato de Xt ser

estacionrio, obtm-se:
onde
.
Consequentemente, a previso correspondente dada por:
(8)
Desse modo, o erro de previso ser obtido extraindo-se de Xt+h o termo Xt+h|t:
(9)
A expectativa de previso dos erros zero, e o erro quadrtico mdio de previso dado por:
(10)
321
u
u

O resultado ocorre porque a matriz de erros no autocorrelacionada, como se

pode observar pela Propriedade 4.4.
4.3 Modelos no lineares

4.3.1 Conceituao
Segundo Tsay (2002), a ideia bsica de um modelo no linear consiste em supor
que a mdia condicional de um processo evolua de acordo com alguma funo paramtrica no linear. Isso significa que a resposta a choques externos pode ser assimtrica.
4.3.2 TAR
Um modelo bastante conhecido da classe de modelos no lineares o Threshold
Autoregressive (TAR), introduzido por Tong (1980); Tong e Lin (1980). A hiptese subjacente ao TAR que o processo gerador de dados no linear, caracteriza-se pela presena de assimetria e possui diferentes regimes bem delimitados. Seja a linha real R dividida em k intervalos ou regimes,
, onde
para
,
so os thresholds,
ou limiares. De acordo com Wei (2005), uma srie temporal xt um processo TAR de
ordem p e k regimes se satisfizer o seguinte modelo:
(11)
Onde j 1, ..., k, d um inteiro positivo conhecido como parmetro de defasagem
e
. O processo (11) linear autorregressivo em cada regime e no linear
quando h pelo menos dois regimes com modelos lineares diferentes. Quando h apenas um regime (k = 1), o modelo torna-se linear. Segue um exemplo para melhor compreenso do modelo. Sejam
os parmetros do modelo TAR:
(12)
Onde
uma sequncia idntica e independentemente distribuda com
mdia zero e varincia constante. A srie exibe um padro assimtrico; em t1, se o valor
de xt1 negativo, o valor de xt no prximo perodo tende a ser positivo. Se, entretanto, o
322

t
t
valor de xt for positivo, ele tende a permanecer assim por algum tempo at que se torne
negativo. Como consequncia, a srie exibir saltos considerveis no regime negativo
(regime 1), o nmero de observaes no regime negativo ser menor do que no regime
positivo (regime 2), e a varincia, , do erro do regime negativo ser geralmente maior
do que a varincia, , do erro do regime positivo. A mdia incondicional da srie ser
uma mdia ponderada das mdias condicionais dos dois regimes. O Grfico 6 exibe uma
simulao do modelo TAR conforme os parmetros delineados na Equao (12) e valor
inicial igual a 2. A linha horizontal divide os regimes no limiar 0.
Grfico 6. Simulao do modelo TAR
4.3.3 STAR
Uma crtica bastante comum ao modelo TAR e suas variaes que a mdia
condicional no contnua. Para contornar esse problema, foram propostos modelos
em que a transio entre os regimes suave; a famlia de modelos Smooth Transition
Autoregressive (STAR) se encaixa nesta perspectiva. Tersvirta (1994) apresenta o seguinte modelo STAR de ordem p:
(13)
onde
323
u
u

A funo de transio F(xt) pode assumir a forma logstica ou a forma exponencial.

No primeiro caso, o modelo STAR ser denominado Logistic Smooth Transition Autoregressive (LSTAR); no segundo, Exponential Smooth Transition Autoregressive (ESTAR).
(14)
O parmetro c na equao logstica em (14) representa o limiar (threshold) em
torno do qual se baseia a dinmica do modelo. No limite, quando
se aproxima
de infinito (menos infinito), F(zt) tende a um (zero). O parmetro representa a suavizao do modelo. Quando tende a zero, F(zt) converge para uma constante, e o modelo
se torna linear. Quando tende a infinito, a dinmica do modelo muda abruptamente,
dependendo da distncia entre a varivel de transio
e o limiar c.
4.3.4 LSTAR
A especificao do modelo no linear caracterizada pelas seguintes etapas,
segundo Tersvirta (1994):

especificar um modelo autorregressivo linear;
testar a linearidade para vrios valores de d, o parmetro de defasagem;
escolher entre LSTAR e ESTAR.
Depois de especificado o modelo e determinado o parmetro de defasagem d,

os parmetros do LSTAR podem ser estimados por mnimos quadrados condicionados.
Assumindo o modelo
, onde
o vetor de parmetros, Ft =
um processo estacionrio e ergdico,
0, e
. O problema consiste em minimizar a equao 15
com respeito a :
(15)
4.3.5 LSTVAR
Weise (1999) prope uma extenso multivariada do modelo de transio suave
logstica para estudar a influncia da poltica monetria sobre variveis macroeconmicas. O modelo incorpora a assimetria ao verificar o impacto de choques monetrios,
324

t
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grandes ou pequenos, positivos ou negativos, sobre a varivel de transio, que representa o estado da economia.
(16)
onde F(zt) uma funo limitada entre 0 e 1. No modelo LSTVAR, F(zt) a funo
logstica:
(17)
A equao (17) anloga equao logstica exposta anteriormente, diferindo
apenas a varivel de transio, representada pela varivel defasada xtd no caso do
modelo univariado, e por uma varivel interna ao modelo VAR no caso multivariado.
O teste de linearidade consiste em testar a hiptese nula H0 : = 0 contra a alternativa H1 : > 0 na equao (14). O teste de multiplicador de Lagrange um procedimento de trs etapas baseado em uma aproximao da equao (16). Considere um modelo
VAR de ordem p com k variveis e seja
.
Assuma que a varivel de transio zt conhecida e proceda s seguintes etapas:
(i) Execute a regresso:
e colete os resduos
. Defina
(ii) Execute a regresso:
e colete os resduos
. Defina
(iii) Calcule a estatstica
.
, onde T o nmero de observaes.
Sob a hiptese nula, o teste LM possui distribuio

tras, a estatstica F equivalente :
. Para pequenas amos-
325
u
u

O teste apropriado para o sistema como um todo um teste de log-verossimilhana para a hiptese nula H0 : = 0 em todas as equaes. Sejam
e
as matrizes de varincia-covarincia estimadas dos resduos das equaes
restrita e no restrita, respectivamente. Ento a estatstica
assintoticamente distribuda como
.
5 RESULTADOS
Nesta seo ser feita uma breve introduo da situao fiscal de cada Unidade
Federativa selecionada (os Estados de So Paulo, Esprito Santo, Sergipe, Mato Grosso
do Sul e Paran), seguindo-se a esta uma comparao dos resultados preditivos dos
modelos linear (VAR) e no linear (LSTVAR) expostos nas sees anteriores.
Para este trabalho, a varivel de transio considerada foi a produo industrial
nacional,4 que serviu como proxy do ciclo econmico. Em relao varivel de transio, necessrio tomar alguns cuidados, pois ela no pode ser a mais adequada para
refletir o comportamento econmico de longo prazo, ou ciclos econmicos, dado que
carrega em si quantidade substancial de flutuaes com horizonte temporal de curto
prazo. Para contornar esse problema, optou-se pela utilizao de uma varivel mensal
acumulada, a qual representa o ciclo econmico do pas em funo do nmero reduzido de observaes utilizadas no modelo. Para a maioria dos estados, tratou-se de
aferir se um choque em variveis representativas do nvel de atividade produzia efeitos
assimtricos na previso do ICMS.
O limiar do ciclo econmico foi fixado em 1,5% para a varivel de produo
industrial nacional.5 O critrio de escolha do limiar neste trabalho foi o mesmo empregado em Cerqueira, Ribeiro e Martinez (2011), que consiste em utilizar diversos procedimentos economtricos, tais como testes para detectar autocorrelao nos erros, no
constncia dos parmetros, no linearidade aditiva, efeitos ARCH6 e no normalidade.7
A no normalidade permite verificar a presena de outliers8 no modelo. No caso do
4 Com exceo do Estado de So Paulo, que utilizou uma varivel de produo industrial de mbito estadual.
5 No caso de So Paulo, 2,5%.
6 Para testar a presena de efeito ARCH, foi utilizado o mtodo do multiplicador de Lagrange. Esse procedimento visa a determinar se h presena de autocorrelao nos resduos. Mais precisamente, verificar se os
valores dos resduos no passado afetam o comportamento dos resduos no perodo atual.
7 Para testar se os resduos tm distribuio normal e no tm excesso de curtose, utiliza-se o teste Jarque-Bera.
8 Outliers podem ser definidos como observaes discrepantes em relao ao conjunto.
326

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teste para detectar a autocorrelao dos erros, utilizou-se o teste apresentado em Tersvirta (1998), o qual um caso especial do teste geral desenvolvido por Godfrey (1988).
Em funo da restrio de espao, esses resultados no sero aqui apresentados.
Nesse sentido, o pressuposto do modelo no linear (LSTVAR) que choques positivos ou negativos do nvel de atividade influenciem diferentemente o ICMS, dependendo do regime de crescimento da economia: baixo crescimento (menor que 1,5%)
ou alto crescimento (maior que 1,5%), de modo que se pressuponha que o ICMS no
influenciado apenas pelo nvel de atividade, mas tambm pelo ciclo econmico do pas.
O perodo analisado compreende os meses de janeiro de 2003 a junho de 2012.
Cumpre destacar que esse baixo nmero de observaes acarretou uma srie de limitaes ao modelo, reduzindo drasticamente o nmero de graus de liberdade disponveis.
Optou-se por no se realizar os testes de linearidade expostos na seo anterior, considerando-se que a aplicao do teste poderia resultar em baixo poder de rejeio da
hiptese nula. Alm disso, como a maioria das sries possui raiz unitria, a escolha foi
trabalh-las em primeiras diferenas ao invs de nveis, evitando-se assim anlises de
cointegrao, o que poderia impor maior complexidade ao modelo. No Grfico 7 esto
representadas vrias sries de ICMS dos estados no perodo mencionado anteriormente.
Grfico 7. Brasil evoluo do ICMS por estado, janeiro de 2003 a junho de 2013
CONTINUA }
327
u
u

CONCLUSO }
Fonte: MF-COTEPA
5.1 Paran
5.1.1 Histrico recente
O Produto Interno Bruto do Paran (PIB) totalizou R$ 217,3 bilhes em 2010,
segundo clculos do Instituto Paranaense de Desenvolvimento Econmico e Social
(Ipardes). Dados mais recentes para o 1o semestre de 2013 revelam uma expanso de
3,9% do PIB paranaense ante igual intervalo de 2012 contra um incremento de 2,6%
para o pas, conforme inferncias do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstico
(IBGE). O desempenho brasileiro foi puxado pela agropecuria (14,7%), e servios e
indstria cresceram 2,1% e 0,8%, respectivamente. A boa performance do Estado do
Paran deve-se safra agrcola, que alcanou recorde de vero em 2013, com mais de
23 milhes de toneladas, um resultado 31% maior que o de 2012.
A variao nominal da arrecadao do ICMS foi de 12,4% para o Paran e pode
ser considerada excelente para um ano em que a variao do PIB foi apenas 0,9%, tanto no Paran quanto no Brasil. A receita de ICMS considerada o carro chefe do estado
e representou 68% da arrecadao total em 2012, ou seja, R$ 17,8 bilhes.
No exerccio de 2013, verifica-se que at setembro o ICMS total foi de R$ 14,65
bilhes, o que significou um aumento de 12,44% em relao ao mesmo perodo de
2012. A previso estabelecida na Lei Oramentria Anual (LOA) de 2013 de R$ 14,32
bilhes, ou seja, 2,3% menor do que o valor realizado.
5.1.2 Resultados
Para suavizar a varincia, as sries sofreram transformaes logartmicas. Os parmetros de limiar e a velocidade de ajustamento utilizados foram 1,5 e 59, respectivamente.
328

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A Tabela 1 mostra os valores previstos, em comparao aos realizados para ambos os modelos VAR e LSTVAR no perodo de julho de 2012 a junho de 2013.
Tabela 1. Valores previstos e realizados (em mil R$)
Fonte: resultados dos modelos executados pelos autores
Verifica-se que o valor do ICMS realizado no perodo acumulado de julho de

2012 a junho de 2013 de R$ 18,885 bilhes; a previso mais prxima foi obtida pelo
modelo LSTVAR, que determinou um montante de R$ 18,652 bilhes, gerando, portanto, uma margem de erro da ordem de R$ 233,69 milhes.
Tabela 2. Erro quadrtico mdio
Os resultados indicam que o modelo linear produz os menores erros quadrticos

num perodo pequeno, ao passo que o modelo no linear superior no longo prazo.
O Grfico 8 ilustra mensalmente os valores previstos para cada modelo, em comparao com o realizado no perodo de julho de 2012 a junho de 2013.
329
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Grfico 8. Valores previstos e realizados
5.2 So Paulo
De acordo com informaes do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
(IBGE) e da fundao Sistema Estadual de Anlise de Dados (Seade), em 2010 o Produto Interno Bruto (PIB) do Estado de So Paulo representava 33,1% do PIB do Brasil.
Em segundo lugar estava o Rio de Janeiro, com 10,8%, seguido de Minas Gerais, com
9,3%, e um pouco mais distante, o Rio Grande do Sul, com 6,7% de participao.
Contrariamente aos demais estados, So Paulo caracteriza-se por ser uma economia moderna e dinmica, ou seja, pouco dependente de preos de commodities,
principalmente agrcolas e minerais, sendo mais centrada em produtos industriais e
servios, sobretudo financeiros, como pode ser visto a seguir.
Ao se desagregar o PIB paulista, sob o ponto de vista do Valor Adicionado Bruto
a Preos Bsicos por Setores e Subsetores de Atividade Econmica, observa-se que a liderana, conforme dito antes, exercida pelo segmento de servios, com 69,1% do PIB
de So Paulo, seguido pela indstria, a qual participa com 29,1% no PIB, e, finalmente,
a agropecuria, com apenas 1,9% de participao. Analisando-se cada um desses trs
330

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segmentos, verifica-se que, no caso do setor de servios, a participao dos respectivos subsetores ordena, em ordem decrescente, Outros Servios (17,2%), Comrcio
(12,6%), Intermediao Financeira, Seguros e Previdncia Complementar (11,7%),
Administrao, Sade e Educao Pblicas (9,0%), Atividades Imobilirias (8,1%),
Transporte, Armazenagem e Correio (5,6%) e Servios de Informao (4,8%). Em
relao ao Setor Industrial, tambm em ordem decrescente, as participaes de cada
subsetor deste segmento so: Transformao (21,2%), Construo Civil (4,8%), Produo e Distribuio de Eletricidade e Gs, gua, Esgoto e Limpeza Urbana (2,9%) e
Extrativa Mineral (0,2%), enquanto o setor Agropecurio participa com apenas 1,9%,
conforme dados do IBGE e do Seade (2010).
Quanto caracterizao da arrecadao do ICMS por segmento econmico, dados da Secretaria da Fazenda de So Paulo relativos arrecadao de janeiro a setembro de 2013 em termos reais deflacionados pelo IPCA com base em agosto de 1994
mostram que o setor agropecurio participou somente com 0,05% do total da arrecadao do referido imposto no perodo mencionado, ao passo que a indstria contribuiu
com 37,78%, o comrcio e servios com 33,90%, e o segmento composto de produtos
e servios sob preos administrados pelo governo com 27,34%. Ao desagregar esse
segmento, observa-se que o subsetor que mais contribuiu para a arrecadao do ICMS
foi o de combustveis, com 11,92%, seguido por servios de comunicao, com 9,85%,
e produo e distribuio de energia eltrica, com 5,56%. Esses dados demonstram o
dinamismo da economia paulista, que se caracteriza por uma estrutura moderna e dinmica, diferentemente de outros estados, cujas bases produtivas so mais assentadas
nos segmentos agropecurio e extrativo mineral.
Especificamente em relao ao comportamento da arrecadao do Estado de
So Paulo, pode-se observar que a crise financeira internacional de setembro de 2008
provocou mudana na estrutura da srie do ICMS, pois ocorreu uma brusca alterao
para baixo. Outro aspecto a ser mencionado em relao alterao do comportamento
da srie do ICMS paulista tem incio em dezembro de 2009, comportamento esse que
se repete para todo o ms de dezembro a partir de ento. necessrio ressaltar que os
saltos da srie no ms de dezembro decorrem da antecipao do pagamento do ICMS
pelos contribuintes em funo do feriado bancrio de 31 de dezembro e de que o primeiro dia do ms subsequente janeiro tambm feriado. Resultado: em todo o ms
de dezembro a srie apresenta um salto abrupto.
331
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5.2.2 Resultados
No caso especfico de So Paulo, o objetivo consistiu na elaborao de um modelo de previso com base exclusivamente em variveis macroeconmicas. Foram testadas diversas variveis. No entanto, as variveis que apresentaram os resultados mais
robustos foram:

arrecadao mensal do ICMS, srie limpa, ou seja, descontado o PEP, a qual

corresponde a varivel dependente;9
ndice da Produo Fsica Industrial do Estado de So Paulo, base mdia de

2002 = 100.10 Em funo do fato de a economia paulista ser uma economia
moderna e dinmica, a indstria exerce considervel influncia na arrecadao do ICMS do estado;
taxa de cmbio, mdia mensal de compra:11 dadas as caractersticas estruturais da economia paulista, que exporta, principalmente, produtos industrializados e importa, entre outros insumos, combustveis, a taxa de cmbio tem
efeito relevante sobre a arrecadao do ICMS;
valor das exportaes FOB e das importaes:12 como mencionado anteriormente, o setor externo tem relevante impacto sobre a arrecadao do ICMS.
As variveis utilizadas so nominais, pois o objetivo reside em prever a arrecadao em termos nominais. Outro aspecto relevante em relao srie do ICMS reside
no fato de que esta srie apresenta sazonalidade. Sendo assim, foram utilizadas mdias
mveis para remover a sazonalidade.
Antes da estimao de cada modelo, foi necessrio determinar o nmero de
defasagens. Neste caso, pode-se utilizar algum Critrio de Informao. No entanto, em
funo da restrio do grau de liberdade imposto pelas sries utilizadas no modelo,
utilizou-se somente uma defasagem.13
9 Fonte: Banco de Dados da Secretaria da Fazenda.

10 Fonte: Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE), Sistema SIDRA, cujo endereo http://www.
sidra.ibge.gov.br.
11 Fonte: site do Ipeadata.
12 Fonte: site do Ipeadata.
13 Lembrando que, no caso do modelo VAR, a perda de graus de liberdade dada pela seguinte frmula:
N = n2p + n, onde n = nmero de variveis, p = nmero de defasagens, e o ltimo n representa o
nmero de interceptos do sistema. Por exemplo, supondo um modelo com 4 variveis, 3 defasagens e 4
interceptos, tem-se que N = 42 * 3 + 4 = 52, ou seja, perdem-se 52 observaes.
332

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Foram estimados dois modelos VAR para a previso de arrecadao do ICMS do

Estado de So Paulo: o Modelo Vetorial Autorregressivo (VAR) linear e um segundo
modelo, tambm VAR, porm no linear. O perodo para comparao dos resultados
desses dois modelos vai de julho de 2012 a junho de 2013, sendo o indicador utilizado
para aferir o grau de acurcia o Erro Quadrtico Mdio (EQM) para 3, 6, 9 e 12 meses,
respectivamente.
Especificamente em relao ao modelo VAR no linear, foi necessrio determinar o valor do limiar da varivel de transio, a qual foi fixada em 2,5%. Dado que
se trata de uma varivel regional, foi necessrio utilizar diversas combinaes com a
velocidade de ajustamento para se obter uma melhor base de comparao entre os resultados dos modelos linear e no linear. Outro ponto que merece destaque tem como
base se a varivel de transio; se de natureza nacional, regional ou local. No caso
do Estado de So Paulo, dada a existncia de informaes sobre a produo industrial,
foi utilizada varivel local.
A anlise inicial, levando-se em considerao os valores previstos, observados
e suas respectivas diferenas, mostra que o modelo linear apresentou resultados superiores em nove situaes, correspondendo a 69,23% dos casos, enquanto o modelo
no linear apresentou melhores resultados em apenas quatro dos pontos avaliados, ou
seja, 30,76% (Tabela 3).
Tabela 3. Valores previstos e realizados (em mil R$)
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Visando a verificar o potencial preditivo de cada modelo, foi construda a razo

percentual envolvendo as diferenas entre os valores previstos e observados sobre os
respectivos valores observados. Percentuais positivos indicam que as previses superestimaram os valores observados. Os valores negativos mostram que os valores previstos
subestimaram os respectivos valores observados. Observa-se que, no perodo de janeiro
a junho de 2013, os resultados do modelo linear foram superiores aos do modelo no
linear, uma vez que o primeiro apresentou superestimao menor do que o segundo.
O mesmo resultado se aplica a novembro de 2012. Em relao subestimao, os resultados do modelo linear foram melhores do que os do modelo no linear para os meses
de agosto e novembro de 2012. O modelo no linear somente obteve melhor resultado
no ms de dezembro de 2012, em que sua subestimao foi inferior do modelo linear.
Houve somente dois resultados em que os dois modelos apresentaram expressiva discrepncia. O primeiro ocorreu em junho de 2012, quando o modelo linear apresentou
pequena superestimao, enquanto o modelo no linear apresentou considervel subestimao. Tambm em setembro de 2012 houve discrepncia entre os dois modelos. Neste
caso, o modelo linear apresentou superestimao relativamente elevada em relao ao
modelo no linear, o qual apresentou pequena subestimao (Grfico 9).
Grfico 9. Razo percentual das diferenas entre valores previstos e realizados
Finalmente, ainda em relao acurcia do modelo, foi utilizado o Erro Quadrtico Mdio (EQM) para as previses entre julho de 2012 e junho de 2013, sendo neste
caso o EQM foi calculado para cada trs meses. Os resultados mostram que h equilbrio entre os dois modelos. Ao se levar em considerao o curto prazo em torno de
um semestre pelo critrio do EQM, o modelo no linear comportou-se melhor, pois
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tem menor EQM do que o modelo linear. No entanto, no longo prazo quatro trimestres o modelo linear foi superior ao modelo no linear (Tabela 4).
Tabela 4. Erro quadrtico mdio
A seguir, apresentada a evoluo da arrecadao do ICMS observada e prevista

tanto pelo modelo linear quanto pelo no linear. A visualizao grfica mostra que
para a maioria dos meses os modelos linear e no linear produzem resultados muito
semelhantes, sendo a exceo ocorrida no perodo de julho a agosto de 2012, quando
o modelo linear produz resultados mais prximos dos valores observados do que o
modelo no linear (Grfico 10).
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Pode-se concluir que os resultados do modelo para a economia paulista demonstram que no h muita diferena entre utilizar o modelo linear ou no linear. Em decorrncia das especificidades terica e computacional inerentes ao modelo no linear,
mais conveniente a utilizao do modelo linear, cuja aplicao e acesso a softwares
bem mais ampla.
5.3 Sergipe
Localizado no Nordeste do Brasil, Sergipe o estado de menor extenso territorial da Federao brasileira e apresenta os melhores indicadores socioeconmicos da
regio. O PIB sergipano atingiu em 2010 o valor de R$ 23,932 bilhes, um crescimento
de aproximadamente 5,3% em relao ao ano anterior. O PIB per capita de R$ 11.572
o maior do Nordeste e supera em 20% o PIB per capita mdio desta regio. O estado
tem localizao privilegiada, no eixo central dos principais mercados do Nordeste, com
a fronteira norte distando apenas 400 km da regio metropolitana do Recife, e a fronteira sul, menos de 250 km da regio metropolitana de Salvador, os principais polos
industriais e comerciais da regio.
O mercado dos empreendimentos localizados em Sergipe extrapola o poder de
compra local, estendendo-se a todo o Nordeste brasileiro, macrorregio com mais de
53 milhes de habitantes e PIB de R$ 507,5 bilhes (13,5% do PIB brasileiro).
A composio do Valor Adicionado Bruto VAB (PIB menos impostos) sergipano,
por setor, apresenta uma distribuio semelhante do Brasil. O setor de servios, que
inclui tambm o comrcio e a administrao pblica, o que mais gera riqueza no estado, representando 66,8% de toda a economia sergipana. Em seguida vem a indstria,
com 28,6% de participao no Valor Adicionado Bruto, e a agropecuria responde por
4,6% do VAB do estado.
A participao do setor industrial na economia sergipana significante em comparao dos demais estados nordestinos se observada a composio do VAB. Apenas
na Bahia a participao da indstria na economia possui um peso maior que em Sergipe. Dentre as atividades industriais mais importantes do estado esto o extrativismo
mineral, que engloba as atividades de explorao de petrleo e gs natural, minrio de
potssio (para a fabricao de fertilizantes) e calcrio (para a fabricao de cimento).
Sergipe o quinto estado brasileiro em produo e reserva de petrleo. De acordo com
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as estimativas do ltimo anurio estatstico da Agncia Nacional do Petrleo (ANP),

existem no seu subsolo e em sua plataforma continental 458 milhes de barris, dos
quais 282 milhes so provados.
A arrecadao do principal tributo estadual, o ICMS, representa aproximadamente 81% da receita tributria e 29% da receita total. No perodo de janeiro a dezembro de 2012, apresentou um crescimento real de 5,63% (descontada a inflao) comparativamente ao mesmo perodo do exerccio anterior. No ano de 2012, a arrecadao do
ICMS em Sergipe atingiu mais de R$ 2,3 bilhes, marcando a maior soma j arrecadada
em 15 anos, de acordo com srie histrica iniciada em 1997. A arrecadao nos setores
secundrio e tercirio somou R$ 1,5 bilho, quase 70% do valor total arrecadado aos
cofres do estado. Outro destaque foi o ICMS recolhido pela comercializao de derivados do petrleo, que chegou a R$ 381,1 milhes, seguido pelo ICMS incidente sobre a
energia eltrica, que totalizou R$ 204,5 milhes em 2012.
5.3.2 Resultados
Para Sergipe, foram utilizadas as seguintes variveis no modelo: ICMS, IPCA,
taxa de cmbio (mdia compra), produo industrial nacional e o ndice de nvel de
atividade do Nordeste calculado pelo Banco Central (IBCr). Todas as variveis, com
exceo do IPCA, esto em primeira diferena. Vale ressaltar que a utilizao do IBCr
referente Regio Nordeste se deve ao fato de esse ndice ainda no ser calculado para
o estado. Tal fato no inviabiliza sua utilizao, em virtude das caractersticas do perfil
da economia sergipana.
A Tabela 5 mostra os resultados da previso para o modelo linear (VAR) e o no
linear (LSTVAR) no perodo de julho de 2012 a junho de 2013. Os parmetros de limiar
e velocidade de ajustamento foram, respectivamente, 1,5 e 100.
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Tabela 5. Valores previstos e realizados
Pode-se observar uma predominncia do modelo no linear tanto no curto quanto

no longo prazo. O resultado em 12 meses aponta a superioridade do modelo LSTVAR.
Para confirm-la, necessrio calcular os erros quadrticos mdios a fim de evitar potenciais cancelamentos de valores positivos e negativos. A Tabela 6 exibe os clculos:
Tabela 6. Erros quadrticos mdios
Assim, pode-se afirmar que o ICMS em Sergipe responde de forma assimtrica

a variaes no nvel de atividade, considerando-se o ciclo econmico. Outrossim, conforme demonstra a Tabela 6, os erros quadrticos mdios percentuais so menores do
que os do modelo linear em todo o perodo. A fim de possibilitar uma visualizao dos
valores previstos de cada modelo vis--vis receita realizada de julho de 2012 a junho
de 2013, segue o Grfico 11.
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5.4 Mato Grosso do Sul

Mato Grosso do Sul contribuiu, em 2010 (IBGE), com 1,20% para o Produto
Interno Bruto (PIB) brasileiro R$ 43,5 bilhes, ocupando a 17a posio no mbito
nacional. Foi observada na pesquisa desse ano a distribuio do PIB: agropecuria
15,5%; indstria 22,1% (destaque para transformao 11,6% e construo civil
6,4%); servios 62,4% (comrcio representando 13,9%).
O setor agropecurio do estado tem papel preponderante em seu desenvolvimento, pois impulsiona os demais setores. Exerce papel importante nas exportaes
nacionais. Possui grande elasticidade quanto aos fatores de produo responsveis
pelo crescimento do setor (terra, gua e clima), impulsionando, ano a ano, um crescimento econmico acima da mdia nacional.
Na pecuria, Mato Grosso do Sul possui o quarto maior rebanho bovino do pas
(IBGE-2013), com 21,498 milhes de animais, 10,2% do total brasileiro. O segmento
responsvel por 12,35% dos produtos exportados pelo estado. Na agricultura, desenvolve o cultivo de arroz, caf, trigo, milho, feijo, mandioca, algodo, amendoim,
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cana-de-acar, tendo na soja o principal produto, do qual o quinto maior produtor

do pas (Conab: safra 2012-2013), respondendo por 27,74% das exportaes (dados
MDIC: jan.-set.-2013). Na extrao mineral, possui importantes jazidas de ferro, mangans, calcrio, mrmore e estanho, destacando-se o macio de Urucum, com grandes
reservas de ferro e mangans.
Nas importaes, o ICMS incidente sobre o gs boliviano representa 15% do total arrecadado pelo tributo. A industrializao do estado vem crescendo, aproveitando
a vocao natural (produto e regio geogrfica). H quatro grandes polos industriais
de destaque regional: Campo Grande frigorficos, curtumes, laticnios e indstrias de
mveis; Dourados lcool, acar e txtil; Corumb polo industrial de minrios e
calcrio, cimento e estaleiros; e Trs Lagoas que se destaca em cermica, curtumes,
laticnios, bebidas, papel, celulose e fertilizantes.
Nos estudos de previso de receita do ICMS foram utilizadas as seguintes sries
histricas: ICMS, inflao, nvel de atividade econmica (Banco Central), produo
nacional e exportao.
5.4.2 Resultados
As variveis utilizadas no modelo para prever a evoluo do ICMS de Mato Grosso do Sul foram: ICMS, IPCA, nvel de atividade calculado pelo Banco Central (IBCr),
produo industrial nacional e exportaes estaduais. Dada a composio do ICMS do
estado, o modelo no linear visou a captar a influncia assimtrica das exportaes
sobre o ICMS em regimes de alto ou baixo crescimento. Os parmetros empregados no
modelo foram 1,5% para o limiar e 0,5 como velocidade de ajustamento. A Tabela 7
resume os resultados.
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Ao se analisar os valores, h um aparente equilbrio entre os modelos para cada

ms. No entanto, o resultado do ano francamente favorvel ao modelo linear. Para sanar as dvidas, os erros quadrticos mdios so calculados na Tabela 8.
O modelo LSTVAR ligeiramente superior no primeiro trimestre, mas o VAR

apresenta os menores erros quadrticos mdios percentuais no longo prazo. A baixa
velocidade de ajustamento sugere que a influncia da exportao sobre o ICMS a
mesma, independentemente do ciclo econmico. O Grfico 12 mostra que as previses
geradas pelo modelo linear parecem aproximar-se muito mais da receita realizada do
que as previses geradas pelo modelo LSTVAR.
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5.5 Esprito Santo

O Produto Interno Bruto do Esprito Santo totalizou R$ 82,1 bilhes em 2010,
segundo clculos do IBGE e do Instituto Jones dos Santos Neves (IJSN). Dados recentes deste ltimo instituto mostram que o indicador do PIB estadual acumulado para
o segundo trimestre de 2013 foi de R$ 92,3 bilhes, o que reflete uma queda de 1,6%
em relao ao mesmo perodo do ano passado. Esse percentual representa um desempenho negativo comparativamente ao Brasil, cuja variao no perodo foi de 2,6% no
mesmo perodo em anlise. preciso salientar, entretanto, que a comparao apenas
dos respectivos segundos trimestres de 2013 e 2012 aponta para uma diferena menor
entre o nvel de atividade estadual (0,4%) e o nacional (1,5%).
As receitas pblicas do estado tm como maior fonte de ingressos o ICMS, que
representou 66% da receita total em 2012, ou R$ 9,06 bilhes. Considerando-se as
dedues constitucionais e legais aos municpios e ao Fundeb, a representatividade
do ICMS foi de 41% no ano passado. O ICMS capixaba composto pela agregao de
diversos setores da economia, tais como importao, comrcio, indstria, etc. Dado o
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alto grau de abertura econmica do estado,14 o ICMS referente importao tende a

assumir certa relevncia. Essa importncia ainda mais assinalada na presena de um
incentivo financeiro, como o Fundo de Desenvolvimento das Atividades Porturias, o
Fundap, institudo em 1970.15
Em 2012, o ICMS Importao foi de R$ 2,07 bilhes, representando 23% do
ICMS total. Os demais segmentos dignos de nota foram o comrcio (16,5%), a indstria (14,7%) e os segmentos sujeitos ao regime de substituio tributria (16,92%).
Cumpre destacar que, de acordo com a legislao do Fundap, 2/3 do valor arrecadado
era direcionado ao financiamento das empresas importadoras. A Resoluo n. 13/2012
do Senado reduziu as alquotas do ICMS relativo ao Fundap de 12% para 4% para
vrios produtos da pauta de importao. Essa mudana produziu uma queda na arrecadao do ICMS Importao a partir de fevereiro de 2013. Enquanto de janeiro a
setembro de 2012 o ICMS Importao representava 23,43% (R$ 1,57 bilho) do ICMS
total, em 2013 esse percentual foi de 10,66% (R$ 674 milhes) para o mesmo perodo.
Observando o comportamento do ICMS no ano de 2013, verifica-se que at agosto o ICMS total foi de R$ 5,593 bilhes, o que significou uma diminuio de 5% comparativamente ao mesmo perodo de 2012. Apesar dessa diferena, na Lei Oramentria
Anual e na Programao Financeira de 2013 o valor previsto de ICMS at o quarto
bimestre foi somente de R$ 3,376 bilhes, 49,71% menor do que o efetivamente realizado. Mesmo considerando corretamente a perspectiva de queda do ICMS Importao,
a previso anual e mensal do tributo subestimou significativamente a receita. A Secretaria da Fazenda reconhece a importncia da pesquisa sobre novas metodologias de
previso, sobretudo para o ICMS, sua principal fonte de arrecadao.
5.5.2 Resultados
As seguintes variveis foram utilizadas para o modelo: ICMS, IPCA, importaes, produo industrial do Brasil e ndice de atividade econmica do estado, todas
entre janeiro de 2003 e dezembro de 2012. A srie de ICMS foi retirada da Cotepe, as
de IPCA, importaes e produo industrial nacional, do Ipeadata, e, finalmente, para
a srie de nvel de atividade estadual foi utilizado como proxy o IBCr do Banco Central.
14 O grau (ou coeficiente) de abertura econmica pode ser estimado pela razo entre a soma do valor das
exportaes e das importaes e o produto interno bruto. No ano de 2009 esse indicador foi mensurado
em 49% (MAGALHES; TOSCANO, 2009).
15 Lei Estadual n. 2.508, de 22 de maio de 1970, e legislao ulterior.
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Todas as sries utilizadas no trabalho so estacionrias. As sries em que foi detectada

a presena de raiz unitria foram diferenciadas para se alcanar a estacionariedade,
tais como o ICMS, as importaes, a produo industrial e o nvel de atividade. Para
suavizar a varincia, as sries sofreram transformaes logartmicas. Os parmetros
de limiar e velocidade de ajustamento utilizados foram 1,5 e 200, respectivamente.
A Tabela 9 mostra os valores previstos em comparao aos realizados para ambos os
modelos VAR e LSTVAR no perodo de julho de 2012 a junho de 2013.
Pode-se verificar que o modelo no linear gera previses mais prximas ao valor
realizado na maioria dos meses, principalmente quando se aumenta o nmero de passos frente na previso. O valor total previsto pelo modelo linear (VAR) de R$ 9,75
bilhes; o modelo no linear, por seu turno, gerou uma previso de R$ 9,000 bilhes,
valor muito mais prximo ao observado, de R$ 9,051 bilhes. A Tabela 10 mostra os
erros quadrticos mdios trimestrais para cada modelo:
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Os resultados indicam que o modelo linear produz os menores erros quadrticos a curto prazo, ao passo que o modelo no linear superior no longo prazo. Essa
concluso coerente com os valores previstos anteriormente. O Grfico 13 sintetiza os
valores previstos e realizados.
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Os resultados observados na seo precedente mostram que o modelo no linear

tende a apresentar melhores previses no longo prazo, comparativamente ao modelo linear. Esse comportamento foi observado principalmente nos casos do Esprito Santo, de
So Paulo e do Paran. Sergipe o estado onde a superioridade do modelo assimtrico
(no linear) se manifestou de forma mais marcante. Em Mato Grosso do Sul, observa-se
o movimento contrrio, isto , a melhor previso no longo prazo a do VAR linear.
importante que se considere a possibilidade de um modelo estrutural no
linear, pois, caso a assimetria se verifique na prtica, os resultados entre uma e outra
metodologia podem ser muito discrepantes. Tomando como exemplo o Esprito Santo,
verifica-se que a previso de 12 meses tomando por base o modelo linear cerca de
R$ 700 milhes a mais do que o realizado. Se o modelo for no linear, a diferena de
apenas R$ 50 milhes. Sendo assim, a utilizao do ltimo modelo mais adequada,
visto que um resultado subestimado em R$ 50 milhes prefervel a um superestimado em R$ 700 milhes para a mesma receita e a consequente despesa.
A aplicao de metodologias economtricas como a que foi utilizada neste trabalho bastante til para a previso de receitas. Espera-se que este trabalho inspire
novos estudos sobre metodologia de previso. A incorporao de variveis econmicas
mostra-se essencial, uma vez que avanos nessa rea tendem a aprofundar os estudos
sobre as causas da variao da arrecadao.
, portanto, fundamental que a previso de receitas tributrias seja a mais precisa possvel, o que poder proporcionar aos gestores maiores informaes sobre as
receitas e as despesas futuras.
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348

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ANEXO
Para obteno dos resultados dos modelos lineares foram estimados modelos
VAR contendo cinco variveis cada. Devido s restries impostas pelo nmero de
graus de liberdade dos modelos, utilizou-se apenas uma defasagem. O software empregado para essa finalidade foi o GRETL, que pode ser adquirido gratuitamente no
endereo <gretl.sourceforge.net>, de modo que a estimao e a previso dos modelos
lineares consistem em procedimentos relativamente simples.
Considerando-se o exposto, neste anexo sero mostrados os passos para a estimao e a previso do modelo no linear LSTVAR. A Figura 1 exibe o software OxEdit,
que pode ser obtido gratuitamente no endereo <www.doornik.com>.
Figura 1. Apresentao do software OxEdit
Fonte: software OxEdit
No menu File, clicar na opo Open e buscar a pasta do cdigo LSTVAR. Selecionar o tipo Gauss, conforme a Figura 2.
349
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Figura 2. Escolha do cdigo LSTVAR
A Figura 3 apresenta o cdigo utilizado para executar o modelo. O comando load

data indica a entrada do modelo, isto , o caminho do arquivo que contm os dados
das sries.
Figura 3. Especificao do arquivo de entrada
350

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Em seguida, os parmetros do modelo devem ser informados. A Figura 4 destaca

os valores customizveis do limiar e da velocidade de ajustamento (k e slope). Alm
disso, outros parmetros podem ser alterados, como o size, por exemplo, que consiste
na magnitude do choque (o nmero de desvios-padro).
Figura 4. Definio dos parmetros
Uma vez definidos o caminho do arquivo de entrada e os parmetros, o usurio

dever executar o modelo clicando no cone destacado em azul no canto superior direito da tela. Isso far com que seja aberta uma aba com os resultados, incluindo uma
previso de 36 passos frente, conforme demonstra a Figura 5.
importante frisar que os resultados desconsideram eventuais transformaes
prvias aplicadas aos dados de entrada (dessazonalizaes, diferenciaes, transformaes logartmicas, etc.), de maneira que devem sofrer os tratamentos necessrios
para que sejam interpretados corretamente, se for o caso.
351
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Figura 5. Sada do modelo
Por fim, para que o modelo seja executado sem problemas, exige-se que o arquivo de entrada possua seis colunas, sendo a primeira a data, e as demais, as variveis
utilizadas no modelo. A varivel de transio deve estar abrigada necessariamente na
penltima coluna. A seguir um exemplo vlido de dados de entrada.16
Figura 6. Exemplo de dados de entrada
16 O cdigo original cortesia do professor Charles Weise e foi alterado a fim de possibilitar sua aplicao
aos objetivos deste trabalho. Tanto os exemplos de dados quanto o prprio cdigo modificado podem ser
disponibilizados mediante solicitao aos autores.
352

NCLEO 3 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO
DESCRIO DOS REQUISITOS PARA ADEQUAO DOS

ESTADOS AO SISTEMA DE INFORMAES CONTBEIS E
FISCAIS DO SETOR PBLICO BRASILEIRO (SICONFI)
Ademir Boone Corsini

Sefaz/ES
Hugo Freire Lopes Moreira
Sefaz/RJ
Maria Luiza Seemann
Sefaz/SC
Mnica Helena Soares Pereira
Sefaz/PA
Osmar Tavares da Silva

Sefaz/PR
Osvaldo Roberto de Paula
Sefaz/MG
Heriberto Henrique Vilela do Nascimento
Analista de Finanas e Controle STN
Especialista em Contabilidade Pblica pela UnB
heriberto.nascimento@fazenda.gov.br

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RESUMO
A administrao pblica passa por um perodo de transformao com a adoo

das normas brasileiras de contabilidade e as obrigaes impostas pela legislao vigente. Dentre essas atribuies esto a adoo do Plano de Contas Aplicado ao Setor
Pblico (PCASP), a consolidao das contas pblicas e o fornecimento de informaes
transparentes. Nesse contexto, este trabalho tem por objetivo principal descrever os
requisitos necessrios aos estados para se adequarem ao Sistema de Informaes Contbeis e Fiscais do Setor Pblico Brasileiro (Siconfi), novo sistema desenvolvido pela
Secretaria do Tesouro Nacional que efetuar a consolidao das contas dos entes da
Federao. O estudo foi desenvolvido por meio de pesquisa bibliogrfica, de natureza
exploratria e descritiva. Os resultados da pesquisa evidenciam que o sistema se prope a automatizar e a melhorar a coleta de dados contbeis e fiscais transmitidos pelos
estados STN e consiste num canal de transparncia da gesto pblica com vistas ao
controle social.
Palavras-chave: PCASP. Consolidao. Siconfi. Transparncia.
355
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ABSTRACT
The public administration faces a period of transformations with the adoption

of Brazilian accounting standards and obligations set forth in the legislation. Among
those tasks are the adoption of the Plan of the Public Sector Applied Account (PAPSA),
the consolidation of public account and the disclosure of transparent information.
In this context, this paper examines the requirements that the Brazilian states must
apply to satisfy the System of Accounting and Tax Information of the Brazilians Public
Sector (SATIBPS), a new system developed by the National Treasury Secretary (STN),
which is responsible for the consolidation of the federal and subnational accounts in
Brazil. The study has found out that considerable effort has been made to computerize and improve the systems of collection and registration of tax and accounting data
submitted by the states to STN, openning new channels of transparency in the public
administration.
Keywords: PAPSA. Consolidation. SATIBPS. Transparency.
356

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SUMRIO
1 INTRODUO, 359
2 METODOLOGIA, 360
3 FUNDAMENTAO TERICA, 361
3.1 Padronizao e convergncia contbil, 361
3.2 Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP), 363
3.3 Consolidao das contas pblicas, 365
3.3.1 Procedimentos necessrios consolidao de balanos, 368
4 SISTEMA DE INFORMAES CONTBEIS E FISCAIS DO SETOR PBLICO
BRASILEIRO (SICONFI), 369
4.1 Padro Extensible Business Reporting Language (XBRL), 373
4.1.1 Componentes do XBRL, 375
4.1.1.1 Taxonomia, 375
4.1.1.2 Instance Document, 378
4.1.1.3 Style Sheet, 378
4.2 Matriz de Saldos Contbeis (MSC), 379
4.2.1 Matriz de Saldos Contbeis conta contbil e conta corrente, 379
4.2.2 Matriz de Saldos Contbeis demonstrativos, 384
4.2.2.1 Relatrio Resumido de Execuo Oramentria (RREO), 385
4.2.2.2 Relatrio de Gesto Fiscal (RGF), 387
5N
ECESSIDADES DOS ESTADOS PARA A INSTRUMENTALIZAO
DO SICONFI, 388
6 CONCLUSO, 391
REFERNCIAS, 392
357
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LISTA DE FIGURAS
Figura 1. Modelo da Estrutura da MSC Conta Contbil, 381

Figura 2. Modelo da Estrutura da MSC Conta Corrente, 382
LISTA DE QUADROS
Quadro 1. Limitaes e problemas do SISTN, 371

Quadro 2. Arquitetura e funcionamento do Programa Siconfi, 371
Quadro 3. Esquematizao bsica da taxonomia, 376
Quadro 4. Exemplo de taxonomia, 377
Quadro 5. Quadro detalhado dos tipos de contas correntes, 382
Quadro 6. Quadro detalhado da conta corrente de restos a pagar, 388
Quadro 7. Cronograma de implantao do Siconfi, 389
358
CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO
NCLEO
1 INTRODUO
As transformaes vivenciadas pela sociedade nos campos econmico e social

fazem surgir cenrios compostos por caractersticas e necessidades diferentes a cada
momento. Tais transformaes, em um contexto de escassez de recursos disposio
dos estados e de demanda de servios pblicos de qualidade pela sociedade, requerem
constante aperfeioamento e transparncia dos entes pblicos.
Atualmente, o setor pblico brasileiro experimenta as mudanas ocasionadas pela
convergncia s Normas Internacionais de Contabilidade publicadas pela International
Federation of Accountants (IFAC) e pela emisso das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC),
aliadas s exigncias de maior transparncia e de instrumentalizao do controle social
trazidas pela Lei Complementar n. 101/2000 e pela Lei Complementar n. 131/2009.
O 2o do artigo 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei Complementar n.
101/2000, confere ao rgo central do Sistema de Contabilidade da Unio, a Secretaria
do Tesouro Nacional (STN), enquanto no implantado o Conselho de Gesto Fiscal, a
edio de normas gerais relacionadas consolidao das contas pblicas. A referida lei
atribui ainda Unio a obrigao de efetuar a consolidao nacional e por esfera de governo das contas dos entes da Federao concernentes ao exerccio anterior, assim como
promover sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso pblico (art. 51).
Objetivando o cumprimento de suas obrigaes legais, em 2005 a Secretaria do
Tesouro Nacional, em conjunto com a Caixa Econmica Federal, desenvolveu o Sistema de Coleta de Dados Contbeis de Estados e Municpios (SISTN) para a transmisso
de informaes intergovernamentais.
Entretanto, com o advento da Lei Complementar n. 131 de 2009, o conceito de
transparncia foi ampliado, passando a ter de assegurar a liberao ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade em tempo real de informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria e financeira em meios eletrnicos de acesso
pblico.
Observa-se com a edio dessas normas a busca pelo aperfeioamento na divulgao das informaes contbeis do setor pblico, o que promove as boas prticas, fortalece a credibilidade da informao e promove maior transparncia para a sociedade.
359
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Nesse contexto de transformao identificou-se que o atual SISTN no apresenta

requisitos tcnicos capazes de absorver o maior fluxo de informaes de forma segura
e tempestiva. Sendo assim, fez-se necessrio o desenvolvimento de um novo mecanismo de transferncia de informaes entre os entes federados, conforme as especificaes constantes no Termo de Referncia publicado pela STN, disponvel no endereo
eletrnico <http://www.pnud.org.br/recrutamento/20130704_0919.pdf>.
Para atender necessidade de automatizao e de padronizao do fluxo de
informaes contbeis e fiscais, est sendo desenvolvido pela Secretaria do Tesouro
Nacional um novo sistema denominado Sistema de Informaes Contbeis e Fiscais do
Setor Pblico Brasileiro (Siconfi), que gerar informaes consolidadas, nacionalmente
e por esfera de governo, de todos os entes da Federao, contribuindo para a automatizao de relatrios gerenciais.
Com isso, este trabalho tem por objetivo geral demonstrar os requisitos necessrios aos estados para se adequarem ao Siconfi, e como objetivos especficos descrever
o Sistema, destacando a importncia da uniformizao do Plano de Contas Aplicado
ao Setor Pblico (PCASP), do processo de consolidao das contas pblicas e identificando as demandas dos estados para possibilitar sua instrumentalizao.
O trabalho est constitudo em seis sees: esta introduo, a metodologia de
pesquisa, o referencial terico, que aborda a padronizao e a convergncia contbil,
PCASP e consolidao das contas pblicas, o novo Siconfi, a concluso e as referncias.
2 METODOLOGIA
Este trabalho, por ser uma pesquisa cientfica, exige procedimentos metodolgicos para a consecuo do fim pretendido. Diante da necessidade de definir o delineamento da pesquisa quanto aos objetivos, este estudo caracteriza-se como uma
pesquisa exploratria e descritiva. Segundo Beuren e Longaray (2003, p. 80):
A caracterizao do estudo como pesquisa exploratria normalmente ocorre quando h
pouco conhecimento sobre a temtica a ser abordada. Por meio do estudo exploratrio,
busca-se conhecer com maior profundidade o assunto, de modo a torn-lo mais claro ou
construir questes importantes para a conduo da pesquisa.
Na concepo de Gil (1999), a pesquisa descritiva objetiva descrever caractersticas de determinado fenmeno. Nesse contexto, descrever significa identificar, relatar.
360

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Os procedimentos na pesquisa cientfica referem-se maneira pela qual se conduz o

estudo. Gil (1999, p. 65) ressalta que o elemento mais importante para a identificao
de um delineamento o procedimento adotado para a coleta de dados. Assim, com
relao aos procedimentos, este estudo utilizar a pesquisa bibliogrfica, de natureza
exploratria e descritiva.
Conforme afirmam Beuren e Longaray (2003, p. 86), por ser de natureza terica, a pesquisa bibliogrfica parte obrigatria, da mesma forma como em outros
tipos de pesquisa, haja vista que por meio dela que tomamos conhecimento sobre a
produo cientfica existente.
Ainda de acordo com Beuren e Longaray (2003, p. 89), a pesquisa documental,
devido s suas caractersticas, pode chegar a ser confundida com a pesquisa bibliogrfica, destacada a diferena nas fontes pesquisadas, utilizando-se na pesquisa bibliogrfica principalmente a contribuio de vrios autores sobre determinada temtica
de estudo, e a pesquisa documental baseia-se em materiais que ainda no receberam
tratamento analtico.
Ser executada uma anlise qualitativa em relao ao problema abordado pelo
trabalho, uma vez que essa abordagem possui a capacidade de descrever a complexidade da situao em questo e executar de maneira satisfatria a anlise das variveis
envolvidas. Como salientado por Richardson (1999) apud Beuren e Longaray (2003), a
principal diferena entre uma abordagem qualitativa e uma quantitativa reside no fato
de a abordagem qualitativa no empregar um instrumento estatstico como base do
processo de anlise do problema.
Assim, dentre as possibilidades existentes para a conduo deste trabalho, optou-se pelos procedimentos metodolgicos expostos, com o intento de obter conhecimento sobre o tema.
3 FUNDAMENTAO TERICA
3.1 Padronizao e convergncia contbil
A contabilidade tem por objetivo fornecer informaes acerca do patrimnio
das entidades. Dessa forma, possui carter eminentemente informativo, pois noticia
as variaes a respeito dos fenmenos ocorridos no patrimnio, transformando-os em
pea fundamental para a tomada de deciso.
361
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As mudanas ocorridas no cenrio contbil mundial, especialmente com o fortalecimento dos padres internacionais de contabilidade a partir de 2005, impactaram
a estrutura contbil brasileira muito em decorrncia do poder de investimento das
empresas multinacionais , que ao longo dos anos tambm tm exigido padronizao
das normas e dos procedimentos contbeis, proporcionando aos usurios transparncia e confiabilidade.
A Resoluo CFC n. 1.103/2007 criou o Comit Gestor da Convergncia no Brasil, possibilitando um avano importante para o pas, que passava a acompanhar uma
tendncia internacional. Os escndalos internacionais corporativos ocorridos no mundo acirraram a desconfiana dos investidores em relao s informaes contbeis
pouco transparentes.
Em virtude dessa nova necessidade contbil, o ex-presidente Luiz Incio Lula da
Silva sancionou a Lei n. 11.638/2007, publicada no final de 2007 e que passou a vigorar
a partir de 1o de janeiro de 2008.
Segundo Santos, Schmidt e Fernandes (2010), com o advento da nova legislao
que preconiza a harmonizao da contabilidade brasileira aos padres internacionais,
vrias modificaes substanciais tm ocorrido nas prticas e nos padres contbeis em
uso no pas, especialmente no que se refere avaliao de itens patrimoniais e reestruturao do grupo do patrimnio lquido, com nfase na essncia sobre a forma e
tambm no conceito de valor justo, com o intuito de espelhar a realidade econmica das
entidades e do seu patrimnio, demonstrando-o a valor mais prximo ao de mercado.
Acompanhando a tendncia internacional de convergncia dos padres contbeis, foram publicadas as primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Pblico (NBCASP) pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). Essa harmonizao das normas contbeis no setor pblico tem o objetivo de contribuir para
a implementao dos dispositivos contidos na Lei Complementar n. 101/2000 (LRF)
e na Lei n. 4.320/1964, aumentando a eficcia e a efetividade dessas leis quanto aos
seus objetivos de promover o planejamento, a transparncia e a responsabilidade da
gesto fiscal.
O processo de convergncia no setor pblico trouxe diversas mudanas, tais como:
1. a mudana do enfoque contbil, eminentemente centrado no controle oramentrio, para uma contabilidade pblica patrimonial, com a adoo do
regime de competncia para as receitas e despesas pblicas;
362

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2. adoo do sistema de custos;

3. contabilizao de depreciao, amortizao e exausto;
4. registro de bens intangveis e de uso comum;
5. avaliao e mensurao dos bens a valor de mercado;
6. avaliao dos riscos na gesto;
7. anlise e consolidao das demonstraes contbeis; e
8. padronizao de notas explicativas.
Com essa nova viso, a contabilidade deixa de ser entendida como uma cincia antiga que somente registra fatos ocorridos em um patrimnio, mas como a que
promove agilidade, praticidade, transparncia e qualidade na informao, tornando-se
grande ferramenta de gesto e administrao para seus usurios.
Vale salientar que a padronizao e a convergncia das informaes contbeis
no so um processo rpido e fcil de ser efetuado, ainda mais porque envolve sistemas e procedimentos que atualmente ainda carecem de estudos e de implantao em
todos os nveis dos estados brasileiros.
3.2 Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP)

Apesar de no Brasil a contabilidade ser uma ferramenta eficaz no controle da
execuo oramentria e financeira do setor pblico, muito deixa a desejar quando se
fala em evidenciao do patrimnio das entidades. Devido necessidade do controle
dos fenmenos patrimoniais, visando a atender a organismos internacionais, entidades
financeiras e demais usurios da informao, foi priorizada a concepo de um plano
de contas com o intuito de padronizar a contabilizao dos entes federados e possibilitar uma sintetizao confivel.
Para isso, foi atribuda STN, por meio do Decreto n. 6.976/2009, na condio
de rgo central do sistema de contabilidade federal, a responsabilidade da elaborao
de um plano de contas padronizado a fim de possibilitar ao Poder Executivo da Unio
realizar anualmente a consolidao nacional das contas dos entes da Federao.
O Manual de contabilidade aplicada ao setor pblico, parte IV Plano de contas
aplicado ao setor pblico, quinta edio, define o plano de contas como a estrutura
bsica da escriturao contbil, formada por um conjunto de contas previamente esFRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB
363
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tabelecido, que permite obter as informaes necessrias elaborao de relatrios

gerenciais e demonstraes contbeis conforme as caractersticas gerais da entidade,
possibilitando a padronizao de procedimentos contbeis.
As contas contbeis, por sua vez, constituem-se de representaes escrituradas
quantitativa e qualitativamente de fatos de mesma natureza, evidenciando a composio, a variao e o estado do patrimnio, bem como de bens, direitos, obrigaes e situaes nele no compreendidos, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo.
O PCASP a estrutura primria para a gerao dos demonstrativos contbeis, inclusive os demonstrativos do Relatrio Resumido de Execuo Oramentria (RREO),
do Relatrio de Gesto Fiscal (RGF) e aqueles necessrios ao pblico e aos organismos
internacionais.
Dessa maneira, a adoo do PCASP propiciar melhor evidenciao e padronizao dos fenmenos patrimoniais e possibilitar a gerao de base de dados consistente
para a compilao de informaes contbeis e de estatsticas de finanas pblicas.
Ainda de acordo com o Manual de contabilidade aplicada ao setor pblico, parte
IV Plano de contas aplicado ao setor pblico, quinta edio, as diretrizes do PCASP
so as seguintes:
1. padronizao dos registros contbeis das entidades do setor pblico de todas as esferas de governo, envolvendo a administrao direta, autarquias,
fundaes, fundos e empresas estatais dependentes, ficando as empresas
estatais independentes desobrigadas, ou seja, com adoo facultativa;
2. harmonizao dos procedimentos contbeis com os princpios e as normas
de contabilidade, sempre observando a legislao vigente;
3. adoo de estrutura codificada e hierarquizada em classes de contas, contemplando as contas patrimoniais, de atos potenciais, de resultado e de planejamento e execuo oramentria, alm daquelas com funes precpuas
de controle;
4. flexibilidade para que os entes detalhem, conforme suas necessidades, os
nveis inferiores das contas a partir do nvel seguinte ao padronizado;
5. controle do patrimnio e dos atos de gesto que possam afet-lo, assim
como do oramento pblico, demonstrando a situao econmico-financeira da entidade;
364

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6. distino de institutos com conceitos e regimes prprios em classes ou grupos, como no caso de patrimnio e oramento, mantendo-se seus relacionamentos dentro de agrupamentos de mesma natureza de informao;
7. preservao dos aspectos oramentrios em seus conceitos, regime de escriturao e demonstrativos, com destaque em classes ou grupos de modo que
se possibilitem vises sob os enfoques patrimonial, oramentrio ou fiscal;
8. inexistncia de necessria vinculao entre as classificaes oramentria e
patrimonial; e
9. possibilidade de extrao de informaes para atender seus usurios.
Assim, o PCASP tem como objetivo descrever normas e procedimentos contbeis
para serem cumpridos pelos entes do setor pblico a fim de viabilizar a consolidao
das contas pblicas com atributos confiveis para servirem de fontes de informaes,
principalmente a organismos internacionais.
3.3 Consolidao das contas pblicas

Aps a redemocratizao do Estado brasileiro, temos assistido a uma conscientizao progressiva da sociedade a respeito das contas pblicas, no permitindo uma
gesto que no adote os critrios de transparncia, legalidade, tica, economicidade,
eficincia e eficcia.
A consolidao das contas pblicas vai ao encontro desses ditames, uma vez
que permitir que se faa uma anlise global e individual de cada ente da Federao.
Assim, um cidado de um municpio poder comparar seus dados contbeis (despesas,
receitas, endividamento) com outro equivalente, ou seja, sob condies semelhantes
de tamanho, populao, etc., alm de poder realizar uma anlise da situao econmico-financeira das entidades financeiras nacionais e internacionais.
Embora somente na ltima dcada tenham sido envidados esforos para atingir
o objetivo de padronizar os registros contbeis do setor pblico, a preocupao com a
consolidao demonstrada desde 1964, por intermdio da Lei n. 4.320/1964.
O art. 111 dessa lei estabeleceu que o Conselho Tcnico de Economia e Finanas
organizar e publicar o balano consolidado das contas da Unio, dos estados, do
Distrito Federal e dos municpios, suas autarquias e outras entidades.
365
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Posteriormente, a Lei Complementar n. 101/2000 estabeleceu, no artigo 51, a

necessidade da consolidao das contas pblicas em nvel nacional, decretando para
os municpios o prazo de 30 de abril para enviar suas contas, e para os estados, at o
dia 31 de maio, a fim de que o Poder Executivo da Unio proceda consolidao at
30 de junho, referente ao ano anterior.
O 2o do art. 50 dessa lei dispe que a edio de normas gerais para consolidao das contas pblicas caber ao rgo central de contabilidade da Unio enquanto
no implantado o Conselho de que trata o art. 67 (Conselho de Gesto Fiscal). Portanto, essa determinao legal gera para o Tesouro Nacional, nessa condio, a responsabilidade de padronizar os procedimentos com a finalidade de promover a referida
consolidao.
Da mesma forma, a Portaria Interministerial n. 163/2001 tambm disps sobre
normas gerais de consolidao das contas pblicas no mbito da Unio, dos estados,
do Distrito Federal e dos municpios. Seu art. 1o determina que, para as consolidaes
mencionadas no art. 51 da LRF, os entes federativos devero encaminhar suas contas
Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda.
Conforme estabelece a Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica n. 16.7 (NBC T
16.7), a consolidao das demonstraes contbeis consiste no processo que ocorre pela
soma ou pela agregao de saldos ou grupos de contas, excludas as transaes entre
entidades includas na consolidao, formando uma unidade contbil consolidada.
Da referida norma, no que diz respeito aos procedimentos para consolidao,
ainda ressalta:
1. no processo de consolidao das demonstraes contbeis devem ser consideradas as relaes de dependncia entre as entidades do setor pblico,
lembrando que essa relao ocorre quando h dependncia oramentria ou
regimental entre as entidades;
2. as demonstraes consolidadas devem abranger as transaes contbeis de
todas as unidades contbeis includas na consolidao;
3. os ajustes e as eliminaes decorrentes do processo de consolidao devem
ser realizados em documentos auxiliares, no originando nenhum tipo de
lanamento na escriturao das entidades que formam a unidade contbil; e
4. as demonstraes contbeis das entidades do setor pblico, para fins de
consolidao, devem ser levantadas na mesma data, admitindo-se a defasa366

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gem de at trs meses, desde que os efeitos dos eventos relevantes entre as
diferentes datas sejam divulgados em notas explicativas.
Alm disso, as demonstraes contbeis consolidadas devem ser complementadas por notas explicativas que contenham pelo menos identificao e caractersticas
das entidades do setor pblico includas na consolidao, os procedimentos praticados
na consolidao, a natureza e os montantes dos ajustes efetuados, assim como os
eventos subsequentes data de encerramento do exerccio que porventura possam ter
efeito relevante sobre as demonstraes contbeis consolidadas.
De acordo com o Manual de contabilidade aplicada ao setor pblico, parte V
Demonstraes contbeis aplicadas ao setor pblico, a consolidao deve comear
com a anlise criteriosa das contas para a determinao da existncia, nas unidades,
de fluxos ou estoques internos que necessitem de tratamento, e estabelecidas essas
relaes determinar a possibilidade de medir ou estimar as transaes ou os estoques
intra ou intersetoriais e se os valores so suficientemente relevantes para afetar a anlise de dados.
O governo atua por meio de diferentes entidades e em diferentes nveis, e apesar de
essas entidades estarem sujeitas ao controle do poder central, a atividade muito desagregada, o que dificulta a obteno de informao global acerca da sua atuao, de maneira
que a consolidao facilita o alcance dessa informao (FERREIRA; SANTOS, 2008).
Os servios pblicos e os programas de governo podem ser desenvolvidos por
diferentes organizaes e entidades. Logo, a consolidao deve permitir a obteno
de informaes teis para a tomada de deciso, informao significativa tanto para o
gestor pblico quanto para o cidado no exerccio do controle social.
As demonstraes contbeis consolidadas devero ter como objetivo evidenciar
as reais situaes patrimonial, econmica e financeira de cada entidade, em particular,
e do conjunto de entidades quando se realizar a consolidao dessas demonstraes
em um documento nico (SILVA et al., 2011).
Ferreira e Santos (2008, p. 17) ainda assinalam que a consolidao das contas
contribui para a garantia da democracia, ao permitir a obteno de informaes acerca
da gesto de forma mais transparente, mais comparvel e mais exaustiva, para implementao de uma prtica de gesto de grupo, sendo uma boa ferramenta de direo e
de controle das entidades controladas, e, alm disso, permite dirigir e coordenar aes
com vistas instituio de polticas pblicas.
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3.3.1 Procedimentos necessrios consolidao de balanos

No que diz respeito aos procedimentos para a consolidao, previstos na NBCASP, ressalta-se que os ajustes e as eliminaes devem ser realizados em documentos
auxiliares, no motivando, dessa forma, qualquer tipo de lanamento na escriturao
das entidades que constituem a unidade contbil.
A participao patrimonial nas entidades estatais no dependentes ser reconhecida nas demonstraes da entidade governamental controladora por meio de
equivalncia patrimonial.
No Brasil, a consolidao deve abranger todas as entidades includas no oramento fiscal e da seguridade social, a saber:

as esferas de governo (federal, estadual, municipal e distrital);
os Poderes (Executivo, Legislativo e Judicirio); e
toda a administrao pblica, direta e indireta, incluindo fundos, fundaes,

autarquias e empresas estatais dependentes.
Assim, ela pode ser elaborada em diferentes nveis ou esferas do setor pblico:

intragovernamental (abrange cada ente da Federao);
intergovernamental (contas nacionais).
A peculiaridade de cada ente da Federao e de suas respectivas unidades requer um trabalho inicial da STN no sentido de padronizar os procedimentos com vistas
a possibilitar a posterior consolidao das contas nacionais. Sem essa padronizao no
haveria condies de gerar uma demonstrao consolidada adequada, pois os critrios
de registros contbeis bem como os planos de contas utilizados pelos diferentes entes
no representariam a mesma categoria de informao, gerando relatrios inconsistentes.
A Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica n. 16.7 (NBC T 16.7) define que
para as demonstraes contbeis consolidadas devem ser excludos os seguintes itens:
1. as participaes nas empresas estatais dependentes;
2. as transaes e os saldos recprocos entre entidades; e
3. as parcelas dos resultados do exerccio, do lucro/prejuzo acumulado e do
custo dos estoques ou ativo imobilizado ou intangvel que corresponderem
a resultados ainda no realizados.
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Assim, em termos operacionais, alguns aspectos devem ser observados por

todos os entes da Federao com o intuito de possibilitar uma correta consolidao.
Primeiramente, as contas de todas as unidades a consolidar devem ser analisadas e
detalhadas para identificar transaes internas e significativas. Para tanto, o Plano de
Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP) indica as contas obrigatrias e facultativas
a serem utilizadas por todos os entes em um nvel de detalhe necessrio e satisfatrio
consolidao nacional.
Alm disso, a estrutura do plano de contas foi elaborada a fim de identificar
as contas segregando os valores gerados a partir de transaes que sero includas na
consolidao e as transaes que sero excludas (saldos de transaes intra e inter
Oramento Fiscal e da Seguridade Social OFSS). Dessa maneira, se uma transferncia, por exemplo, ocorre entre unidades da mesma esfera de governo pertencentes
ao OFSS, o registro contbil evidenciar esse fato, demonstrando por meio do cdigo
da conta contbil que o valor resultou de uma operao intragovernamental tanto na
unidade transferidora quanto na unidade recebedora. Esse mecanismo possibilitar a
excluso dos saldos recprocos quando ocorrer a consolidao contbil.
importante ressaltar que no vivel consolidar todas as informaes, mas
apenas as transaes de possvel identificao e as mais relevantes. Com isso, algumas
reas de consolidao das transaes devem ser priorizadas, como transferncias entre
entidades governamentais, transaes recprocas (ativos e passivos financeiros) e juros
recebidos e pagos.
Para garantir uma correta consolidao, importante saber que o objetivo no
a consolidao perfeita, mas sim eliminar de forma consistente as transaes e as
posies que tenham um efeito significativo nos saldos finais. Portanto, no se deve
consumir tempo e recursos com pequenas transaes difceis de identificar.
4 SISTEMA DE INFORMAES CONTBEIS E FISCAIS DO SETOR PBLICO

BRASILEIRO (SICONFI)
A Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000 (Lei de Responsabilidade

Fiscal), em seu captulo IX criou os instrumentos de transparncia atualmente em
vigor no Brasil, representando um marco de responsabilidade na gesto fiscal do pas.
O Relatrio Resumido de Execuo Oramentria (RREO), o Relatrio de Gesto Fiscal
(RGF) e a consolidao nacional das contas pblicas, dentre outros demonstrativos e
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relatrios, representam os mais importantes instrumentos gerenciais de controle social

dos principais componentes do gasto pblico e do nvel de endividamento das trs
esferas de governo.
Com o intuito de reunir em um mesmo ambiente tais informaes fiscais de
todos os entes federados, a Caixa Econmica Federal, em parceria com a STN, desenvolveu em 2005 um Sistema de Coleta de Dados Contbeis de Estados e Municpios
(SISTN) para transmisso de informaes intergovernamentais, conforme as especificaes constantes em cartilha publicada pela STN, disponvel no endereo eletrnico
<http://www3.tesouro.gov.br/lrf/downloads/cartilha_SISTN.pdf>.
No entanto, com a publicao da Lei Complementar n. 131, de 27 de maio
de 2009, os instrumentos de transparncia foram ampliados para alm dos relatrios
gerenciais. O conceito de transparncia traduz-se agora em liberao ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria e financeira em meios eletrnicos de acesso
pblico, no contexto da convergncia aos padres internacionais de contabilidade pblica e de estatsticas fiscais ora em curso no pas.
Buscando instrumentalizar o processo de consolidao das contas pblicas nacionais, a Secretaria do Tesouro Nacional est desenvolvendo o Sistema de Informaes Contbeis e Fiscais do Setor Pblico Brasileiro (Siconfi), cujo objetivo automatizar e melhorar a coleta de dados contbeis e fiscais transmitidos pelos estados a essa
Secretaria.
Esse sistema est sendo desenvolvido em substituio ao atual SISTN, que, segundo o Termo de Referncia publicado pela STN, apresenta alguns problemas e limitaes com a implantao das novas exigncias de maior transparncia e de instrumentalizao do controle social trazidas pelas Leis Complementares n. 101/2000 e n.
131/2009, conforme demonstrado no Quadro 1.
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Quadro 1. Limitaes e problemas do SISTN

SISTN: limitaes e problemas
Abrangncia
Entrada manual de dados
+/- 60% dos municpios

100% dos estados
Entrada manual de dados, causando inmeras

inconsistncias.
Sem controle da gesto

Gesto entregue CEF. Fornecedor no um
desenvolvedor de software.
Anlise limitada
Sada pouco flexvel

Sistema projetado para captura de dados, sem a
funcionalidade de elaborao de relatrios gerenciais.
Demais problemas observados
Praticamente no h como analisar os dados

disponveis. Informaes restritas lei.
Diversidade de conceitos.
Inexistncia de informaes consolidadas e
estratificadas sob nenhum aspecto social.
Multiplicidade de sistemas entre os diversos entes,
rgos de controle e rgos do governo federal.
Fonte: SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL
A Secretaria do Tesouro Nacional define o Siconfi como um sistema estruturante

responsvel pelo registro eletrnico centralizado, pelo tratamento e pela divulgao de
informaes contbeis, oramentrias, financeiras, fiscais, econmicas e de controle de
operaes de crdito e de estatsticas de finanas pblicas dos entes da Federao. Ainda
segundo a STN, esse sistema ser tambm um portal de informaes sociedade, proporcionando mais um canal de transparncia da gesto pblica com vistas ao controle social.
Ser, portanto, um gerador de informaes consolidadas nacionalmente e por
esfera de governo de todos os entes da Federao, contribuindo para a automatizao
de relatrios gerenciais.
Quadro 2. Arquitetura e funcionamento do Programa Siconfi
Fonte: STN
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As necessidades que motivam o desenvolvimento de um novo sistema para a

consolidao das contas pblicas (Siconfi) so:
1. de automao do processo de coleta de dados contbeis e financeiros em
todas as esferas governamentais;
2. de padronizao para a transferncia de dados entre os sistemas governamentais de contabilidade e finanas em formato que viabilize o processamento;
3. de reutilizao de dados para reduzir o peso de informar a mltiplos interessados e de mltiplas formas;
4. de reduo do tempo e do custo de gerao de demonstrativos complexos,
viabilizando uma maior adeso dos governos; e
5. de publicao eletrnica do plano de contas e dos demonstrativos financeiros necessrios para a transparncia.
Alm disso, os objetivos pretendidos com a implantao do Siconfi so os seguintes:
1. substituir o Sistema de Coleta de Dados Contbeis (SISTN) como meio de
prover a STN das informaes necessrias ao cumprimento de suas obrigaes, especificamente aquelas relativas consolidao das contas nacionais
estabelecidas pela LRF;
2. coletar a Matriz de Saldos Contbeis (MSC), uma espcie de balancete contbil, informada pelos Poderes e pelos rgos dos entes da Federao, e
disponibilizar as demonstraes contbeis, os demonstrativos exigidos pela
LRF, bem como outros demonstrativos exigidos por legislao e normatizao complementar;
3. padronizar o intercmbio de informaes entre a Unio e os entes da Federao por meio do uso da linguagem Extensible Business Reporting Language
(XBRL); e
4. desenvolver e implantar a Taxonomia da Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico.
Seu princpio fundamental ser o atendimento s necessidades de transparncia
da sociedade em conformidade com a legislao em vigor, proporcionando assim:
1. o acompanhamento da dvida consolidada e mobiliria;
2. o registro centralizado das dvidas pblicas interna e externa;
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3. flexibilidade para adaptao e mudanas conceituais;

4. tempestividade para levantamento dos dados consolidados;
5. automatizao e melhora da coleta de dados contbeis dos entes da Federao;
6. possibilidade de extrao de dados em formato padronizado para usos diversos;
7. publicao tempestiva das informaes recebidas em meio eletrnico de
acesso pblico;
8. o cumprimento de disposies da LRF e limites constitucionais; e
9. instrumentalizao para comparabilidade entre entes em benefcio da governana.
O Siconfi vem adotando como modelo tecnolgico o Extensible Business Reporting Language (XBRL), visando ao atendimento das premissas estabelecidas pela especificao de negcio.
4.1 Padro Extensible Business Reporting Language (XBRL)

Considerando-se a extenso, a variedade e a complexidade dos modelos utilizados pela Unio, pelos estados e pelos municpios para elaborao dos relatrios
financeiros e contbeis, decidiu-se adotar uma tecnologia que pudesse minimizar essas
dificuldades e permitisse padronizar da melhor maneira possvel a captura dos dados,
seu tratamento e sua utilizao pela Secretaria do Tesouro Nacional. A tecnologia utilizada para transferncia de informaes adotada pelo Siconfi ser o Extensible Business
Reporting Language (XBRL).
Conforme relatrio disponibilizado pela STN, oriundo de reunio do grupo tcnico de sistematizao de 16 a 18/11/2011, disponvel no endereo eletrnico <http://
www3.tesouro.gov.br/contabilidade_governamental/download/relatorios/Conceitos_XBRL_Taxonomia.pdf>, o XBRL uma linguagem padro utilizada para definir
relatrios financeiros em um padro digital. Esse padro dirigido por um consrcio
internacional sem fins lucrativos (XBRL International Incorporated) ao qual se filiam
mais de quinhentas organizaes, entre entidades reguladoras, agncias governamentais e empresas de software.
O XBRL International suportado pelas suas jurisdies independentes, geralmente organizadas sob uma base nacional que trabalha para promover a adoo do
XBRL e o desenvolvimento de taxonomias que definem as necessidades de troca de
informao dos seus domnios prprios.
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Segundo ainda a STN, os motivos que levaram escolha dessa tecnologia para
a implementao do Siconfi foram os seguintes:
1. tecnologia adotada como boa prtica para a gerao de demonstrativos financeiros;
2. oferece funcionalidades para descrever o plano de contas como base para
um dicionrio de dados (taxonomia);
3. a taxonomia poder ser utilizada em outras necessidades governamentais;
4. uma parte da complexidade dos demonstrativos (regras de mapeamento)
pode ser concentrada na taxonomia, o que reduz o custo e o peso do processo;
5. dados mais precisos e atuais pela facilidade de gerao e integrao;
6. facilidade da manuteno e da evoluo, alm de tambm auxiliar o papel
das auditorias.
De acordo com Linthicum (2003) apud Ferreira e Santos (2008), essa linguagem
fornece um formato comum para a troca de dados, encapsulando simultaneamente os
dados e os metadados. Esse formato permite tambm que diferentes aplicaes e bases
de dados troquem dados mesmo que no tenham qualquer conhecimento entre si.
Para Ferreira e Santos (2008, p. 134), a linguagem de comunicao XBRL busca
a informao individual por entidade e a consolida num nico documento, atendendo
ao modelo de consolidao preconizado, sem preocupao a respeito das tecnologias
utilizadas pela fonte da informao ou pelo seu destinatrio.
Sendo assim, essa tecnologia pode ser aplicada com vantagem na consolidao
das contas pblicas, pois liberta emissores e receptores da informao do entendimento de questes tecnolgicas que poderiam obstar a integrao de sistemas e, consequentemente, a consolidao das contas. Alm disso, cria uma ligao entre as tecnologias de informao e as normas contbeis e legislaes existentes, dado que, por
meio da taxonomia, possvel converter esses diversos enquadramentos normativos
em documentos de formato XML.
O recurso XBRL, como suporte consolidao das contas pblicas, mais adequado porque a taxonomia torna exequvel uma adaptao permanente e flexvel s
mudanas que ocorrem no mbito da administrao pblica em geral e em cada setor
de atividade em particular (FERREIRA; SANTOS, 2008).
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Para utilizao desse padro, ser necessrio criar uma taxonomia prpria que
respeite a legislao brasileira e adote princpios e diretrizes condizentes com a realidade
dos agentes pblicos participantes do sistema Siconfi. Essa ligao revoluciona o processamento e a divulgao da informao financeira ao permitir, de forma continuada, a
preparao, a divulgao e o acesso informao (FERREIRA; SANTOS, 2008).
4.1.1 Componentes do XBRL

A linguagem XBRL composta pela Taxonomia, o Instance Document e o Style
Sheet. Os dois primeiros so componentes fundamentais dessa linguagem de marcao,
sendo utilizados simultaneamente pela linguagem XBRL para extrair informaes no
formato padronizado. O Style Sheet pode ser utilizado em complemento aos outros dois
componentes no momento de converter os dados na sada para outro formato desejado.
De acordo com Hoffman e Strand (2001) apud Moreira e Riccio (2005), a taxonomia define os fatos financeiros que devem ser descritos nos relatrios e constitui o vocabulrio ou dicionrio de termos a serem usados no Instance Document e como eles se
relacionam entre si. Uma ou mais taxonomias podem ser usadas em um nico Instance
Document. Com base na leitura e na interpretao desses dois elementos, a aplicao do
XBRL gerar as informaes sobre os relatrios financeiros no formato de arquivo XML.
Segundo Moreira e Riccio (2005), essas informaes podero ser baixadas para
outros programas, que faro processamentos posteriores, ou ser formatadas para visualizao aplicando o Style Sheet, que permite transformar as informaes para o
formato desejado, como outro arquivo XML, ou um arquivo PDF, arquivo em formato
HTML, arquivos impressos ou qualquer outro tipo de sada desejada.
4.1.1.1 Taxonomia
Tradicionalmente, as taxonomias, na biologia, tiveram por funo a classificao
de organismos em agrupamentos hierrquicos com base nas caractersticas de cada
grupo, do geral para o particular.
Para Campos e Gomes (2008, p. 3), a taxonomia surgiu como cincia das leis da
classificao de formas vivas e, por extenso, cincia das leis da classificao, sendo por
definio classificao sistemtica. Nesse sentido, a taxonomia possui como principal
funo a ordenao e a organizao de informaes e dados. Para a linguagem XBRL,
o esquema bsico que define a taxonomia pode ser visualizado no Quadro 3.
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Quadro 3. Esquematizao bsica da taxonomia
Fonte: STN
Assim, segundo Moreira e Riccio (2005), a taxonomia do XBRL seria como um

dicionrio para fornecer definies padro para as informaes dos relatrios financeiros, construdo com base em sua estrutura e hierarquias. Nela estariam contidas as
descries dos dados numricos e textuais a serem reportados em cada caso especfico
e preparados de acordo com tal especificao.
Para Silva e Teixeira (2004, p. 6), a taxonomia a biblioteca dos termos financeiros usados na preparao dos relatrios. Sua funo definir o conjunto de elementos,
com seus atributos, e os relacionamentos que ocorrem entre si.
As taxonomias permitem criar os documentos XBRL que contm os dados contbeis e financeiros trocados pelas organizaes envolvidas (bancos, bolsas, seguradoras, organismos de controle financeiro e organizaes estatsticas). Uma das vantagens
da taxonomia a uniformizao da informao coletada.

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Quadro 4. Exemplo de taxonomia
Fonte: STN
Logo, entende-se que uma taxonomia XBRL um dicionrio estruturado que

explica o conjunto de conceitos utilizados por um pas, um grupo de pases ou um
domnio particular (bancos, seguradoras, bolsas de valores, governos).
Em apresentao realizada no Grupo Tcnico de Sistemas Contbeis, a Secretaria
do Tesouro Nacional definiu a taxonomia como a classificao dos dados e a padronizao que possibilitar o compartilhamento e a reutilizao da informao em diferentes sistemas. Ela fornece uma forma extremamente poderosa de modelar as semnticas
de um reporte e facilmente extensvel.
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A STN estabeleceu como premissas a serem alcanadas pela taxonomia:

1. permitir a coleta tanto de relatrios quanto da Matriz de Saldos Contbeis;
2. permitir a converso dos dados da Matriz de Saldos Contbeis em relatrios
fiscais, contbeis, estatsticos e de operaes de crdito; e
3. reunir conceitos contbeis, fiscais e estatsticos em uma nica taxonomia.
O Siconfi, na montagem dos demonstrativos e dos relatrios em XBRL, utilizar-se- dessas taxonomias.
4.1.1.2 Instance Document
O Instance Document representa os fatos financeiros ocorridos na entidade no
perodo relatado, expressos em termos de esquema XML, utilizando-se a taxonomia
XBRL previamente definida. Nele so informados os valores assumidos pelas variveis
previamente definidas na taxonomia.
Os relatrios financeiros transmitidos por meio de XBRL so criados por meio do
Instance Document ou Instncia XBRL. Conceitualmente, a instncia XBRL apresenta
quatro principais partes: valores, contexto, conceitos e dicionrio.
Para a STN, as instncias XBRL contero a referncia s taxonomias que estabelecem os conceitos, as relaes e os recursos utilizados. Conter ainda a informao
do contexto de aplicao dos valores informados, por exemplo, o perodo a que o dado
se refere.
4.1.1.3 Style Sheet
O terceiro elemento da linguagem XBRL o Style Sheet, que vai permitir s
informaes armazenadas no formato XBRL serem disponibilizadas em qualquer formato desejado ou, ainda, criar inmeros outros arquivos, como outro arquivo XML,
arquivo PDF, uma pgina da Web HTML, ou qualquer outro formato de arquivo. Logo,
um Style Sheet composto de comandos que contm informaes de como ser a sada
dos dados do documento XBRL.
Segundo Swagerman (2004) apud Moreira e Riccio (2005), isso conduz a uma
economia considervel de tempo e esforo na coleta, na formatao e na consolidao
dos dados e na gerao de relatrios para diferentes aplicadores.
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4.2 Matriz de Saldos Contbeis (MSC)

4.2.1 Matriz de Saldos Contbeis conta contbil e conta corrente
A coleta das informaes contbeis das entidades ocorrer por meio da Matriz
de Saldos Contbeis (MSC), que constitui o conjunto de informaes primrias com
a finalidade de informar o saldo de uma determinada conta pertencente ao Plano de
Contas Aplicado ao Setor Pblico e de formulrios padronizados para a coleta dos
demonstrativos da LRF.
A Matriz de Saldos Contbeis uma estrutura padronizada de coleta de informaes contbeis e fiscais dos entes da Federao para fins de elaborao das declaraes
do setor pblico brasileiro, definida por meio de uma relao de contas contbeis e
informaes adicionais produzidas com base no Plano de Contas Aplicado ao Setor
Pblico, sendo a base estruturante do programa Siconfi.
De acordo com a Secretaria do Tesouro Nacional, os principais objetivos com a
adoo desse modelo de estrutura padronizada para coleta de informaes so:
1. aperfeioar a coleta de dados e as informaes dos entes da Federao com
vistas consolidao das contas nacionais;
2. buscar a padronizao de procedimentos dos entes da Federao;
3. aprimorar a consolidao das contas nacionais;
4. facilitar a anlise das informaes contbeis e fiscais dos entes da Federao;
5. melhorar a qualidade e aumentar a confiabilidade das informaes recebidas; e
6. evitar erros e manipulao de dados, priorizando acesso direto fonte.
Pode-se destacar tambm que a MSC proporcionar a melhoria da qualidade e o
aumento da confiabilidade das informaes recebidas, reduzindo a incidncia de erros
no processo de elaborao das declaraes.
Ainda segundo material disponibilizado pela STN na reunio do Grupo Tcnico
de Sistematizao de Informaes Contbeis e Fiscais (GTSIS) disponvel para consulta no endereo eletrnico <https://www.tesouro.fazenda.gov.br/images/arquivos/
Responsabilidade_Fiscal/Contabilidade_Publica/arquivos/Apresentacao_MSC-GTSIS.
pdf> , a utilizao da Matriz de Saldos Contbeis como padro de envio de informaes apresenta tambm as seguintes vantagens:
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Padronizao das informaes. Todo sistema que rena informaes

de diferentes fontes necessita que a entrada de dados seja padronizada.
O SISTN j atua dessa forma ao definir um modelo de balano anual por
meio do Quadro de Dados Contbeis Consolidados (QDCC). A MSC baseada
no PCASP representa a padronizao necessria para cumprir seu objetivo
de ser fonte de dados para os relatrios fiscais e as demonstraes contbeis.
Mapeamento. Ao se definir uma entrada de dados, todas as regras necessrias

para a montagem dos relatrios e dos demonstrativos so originrias da MSC.
Essa montagem dos relatrios geralmente envolve mapeamentos complexos,
tornando-se uma atividade onerosa para os entes da Federao. A existncia
de uma MSC uniforme facilita e simplifica esse trabalho por permitir a harmonizao dos conceitos e uniformizar a estrutura de mapeamentos.
Gerao automtica de relatrios. A contrapartida da entrega de um escopo de dados mais detalhado (MSC) d-se com a gerao pelo Siconfi dos
relatrios fiscais e das demonstraes contbeis para o ente federativo. Assim, caber ao ente a validao das informaes mediante assinatura digital
dos relatrios gerados. Caso no concorde com a informao gerada, ou
haja algum entendimento diferente para a gerao das declaraes, o Siconfi
permitir a edio da declarao pelo ente.
Alm dessas vantagens, a utilizao da Matriz de Saldos Contbeis permitir a

criao de um repositrio de dados federativos, com a coleta de dados por meio eletrnico e a possibilidade de intercmbio de informaes entre as esferas e os rgos
de governo. A padronizao da informao contbil um benefcio alcanado com a
utilizao dessa Matriz.
Assim, com o objetivo de possibilitar a elaborao automatizada das demonstraes contbeis, dos relatrios exigidos pela LRF, das estatsticas fiscais e de outras
informaes que possam ser necessrias, foi estruturada a Matriz de Saldos Contbeis
como base do programa Siconfi.
Em virtude da necessidade de envio de informaes consolidadas dos entes e de
informaes segregadas por poderes e rgos, foi definida a implementao do envio
de dois tipos de Matriz:
1. A MSC, composta pelas informaes consolidadas do ente e dos consrcios pblicos, que ser enviada pelo Poder Executivo, utilizada para gerar
as demonstraes contbeis, os demonstrativos do relatrio resumido de
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execuo oramentria (RREO) e os demonstrativos da dvida consolidada

lquida, de operaes de crdito e de garantias e contragarantias do Relatrio de Gesto Fiscal (RGF).
2. A MSC Simplificada, que ser enviada pelo Poder Executivo e pelos rgos
do Poder Legislativo, Judicirio e Ministrio Pblico somente com informaes do prprio Poder ou rgo. Esta Matriz ser utilizada para gerar os
demonstrativos da despesa com pessoal, da disponibilidade de caixa e dos
restos a pagar, todos do RGF.
A base da Matriz de Saldos Contbeis sero o Plano de Contas Aplicado ao Setor
Pblico (PCASP) da Federao e as contas do PCASP estendido necessrias gerao
das declaraes.
Com isso, de entendimento da STN que a gerao da MSC demandar do
ente federativo a realizao de um mapeamento da sua estrutura de contas contbeis
e informaes complementares para o modelo de estrutura definido na MSC. No
necessrio que o ente utilize a mesma estrutura do PCASP estendido ou da classificao por fonte ou destinao de recursos em seu sistema contbil, mas sim que faa a
correspondncia entre suas contas e os conceitos estabelecidos na MSC.
importante salientar ainda que essas informaes, na sua grande maioria, j
so hoje utilizadas pelos entes para gerar seus relatrios contbeis e fiscais. Desse
modo, a utilizao da forma de coleta por meio da MSC no significa a adoo forada
de padres especficos de registros de informaes ou de determinada arquitetura de
sistema informatizado para o envio de informaes ou gerao das declaraes.
O objetivo da MSC facilitar a gerao de demonstrativos, relatrios e demonstraes, que passa a ser automtica. Para isso preciso uma padronizao de conceitos, mas no necessariamente uma padronizao de cdigos. A seguir apresentado
um modelo da estrutura da MSC Conta Contbil.
Figura 1. Modelo da Estrutura da MSC Conta Contbil
Fonte: STN
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No que tange MSC Conta Corrente, a Secretaria do Tesouro Nacional verificou

que apenas as contas contbeis no seriam suficientes para o correto preenchimento
dos demonstrativos e dos relatrios contbeis e fiscais. Assim, foram criadas informaes adicionais (contas correntes) capazes de fornecer essas informaes deficitrias
que, com o auxlio das tabelas e das regras de formao, complementaro a informao necessria para a elaborao dos demonstrativos e dos relatrios.
A MSC Conta Corrente ser utilizada sempre que a conta contbil no fornecer
as informaes suficientes para o preenchimento dos demonstrativos. Nesses casos, a
conta contbil estar ligada a uma conta corrente especfica, que ser capaz de fornecer a informao necessria para o preenchimento dos demonstrativos e dos relatrios.
Figura 2. Modelo da Estrutura da MSC Conta Corrente
Fonte: STN
Tendo em vista a necessidade das informaes detalhadas, foram criados seis

tipos de contas correntes.
Quadro 5. Quadro detalhado dos tipos de contas correntes
Tipo de conta corrente
Ttulo
Descrio
Composio (no de dgitos)
Atributo SF
Financeiro ou permanente (1)
Clula da despesa
Classificao funcional (5) + natureza da

despesa (10) + fonte de recursos (2) + CEI (3)
XX.XXX+
X.X.XX.XX.(XXXX)
+XX+XXX
Clula da receita
Natureza da receita (10) + fonte de recursos

(2) +CEI (3)
XXXX.XX.XX.(XX)+
XX+XXX
Consrcios pblicos
Identificao do consrcio (3) + tipo de

recurso (5) + classificao funcional (5) +
natureza da despesa (6) + fonte de recursos
(2) + CEI (3)
XXX+X.XXXX+
XX.XXX + X.X.XX.XX + XX+XXX
Controle por fonte de

recursos e atributo SF
Atributo SF (1) + fonte de recursos (2) + CEI

(3)
X+XX+XXX
Restos a pagar
Classificao funcional (5) + natureza da

despesa (10) + fonte de recursos (2) +
CEI (3) + ano de inscrio (4)
XX.XXX+
X.X.XX.XX.(XX.XX)
+XX+XXX+XXXX
Fonte: STN
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Conta corrente 1 atributo SF: composta de um dgito e foi criada para atender Lei n. 4.320/1964. Permite segregar as contas do ativo e do passivo em
financeiro e permanente.
Conta corrente 2 clula da despesa: composta de at vinte dgitos e identifica informaes da execuo oramentria dos dispndios realizados para
o funcionamento e a manuteno dos servios pblicos. Os dgitos so formados pela classificao funcional, que segrega as dotaes em funes e
subfunes, pela classificao da despesa por natureza, consubstanciada na
Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001, acrescida de detalhamento
que possibilita o preenchimento dos demonstrativos fiscais, pela classificao por fonte de recursos, padronizada para o Siconfi, e pela codificao denominada Cdigo de Entrada de Informaes (CEI), que permite a incluso
de informaes gerenciais na MSC.
Conta corrente 3 clula da receita: composta de at 15 dgitos que identificam informaes sobre os ingressos de recursos financeiros nos cofres do
Estado. Os dgitos so formados pela classificao da receita por natureza,
consubstanciada na Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001, acrescida do detalhamento j utilizado pelo Siope e pelo Siopes, pela classificao
por fonte de recursos, padronizada para o Siconfi e pelo CEI, que permite a
incluso de informaes gerenciais na MSC.
Conta corrente 4 consrcios pblicos: composta de 28 dgitos que tm

como objetivo identificar as informaes da execuo oramentria realizada no consrcio pblico que sero consolidadas nos demonstrativos fiscais
do ente consorciado. A Portaria STN n. 72/2012 determina que os entes
consorciados, ao elaborarem os Demonstrativos da Educao e da Sade,
integrantes do RREO, e o Demonstrativo da Despesa com Pessoal, que integra o RGF, apresentaro a consolidao das contas, incluindo a execuo
oramentria e financeira do consrcio pblico. A conta corrente de consrcio formada por um nmero sequencial que identifica se o oramento do
exerccio ou se de restos a pagar seguido pelo ano de inscrio, pela classificao funcional, que segrega as dotaes em funes e subfunes, pela
classificao da despesa por natureza, consubstanciada na Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001, acrescida de detalhamento que possibilita
o preenchimento dos demonstrativos fiscais, pela classificao por fonte de
recursos, padronizada para o Siconfi, e pelo CEI, que permite a incluso de
informaes gerenciais na MSC.
383
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Conta corrente 5 controle por fonte de recursos e atributo SF: ser utilizada para identificao tanto do atributo de supervit financeiro quanto da
fonte de recursos das contas do ativo que necessitam dessa identificao.
Conta corrente 6 restos a pagar: composta de 21 dgitos e tem como objetivo a identificao do ano de inscrio dos restos a pagar e suas classificaes oramentrias. Os dgitos so formados pela classificao funcional,
que segrega as dotaes em funes e subfunes; pela classificao da despesa por natureza, consubstanciada na Portaria Interministerial STN/SOF n.
163/2001, acrescida de detalhamento que possibilita o preenchimento dos
demonstrativos fiscais; pela classificao por fonte de recursos, padronizada
para o Siconfi; e pelo ano de inscrio dos restos a pagar.
Para gerar a informao da MSC sero utilizados detalhamentos e classificaes

definidos especificamente para o Siconfi. A classificao por natureza de despesa ser
acrescida de quatro dgitos necessrios para o preenchimento dos demonstrativos fiscais, incluindo o detalhamento utilizado pelo Sistema de Informaes sobre Oramentos Pblicos em Educao (Siope) e pelo Sistema de Informaes sobre Oramentos
Pblicos em Sade (Siops). A classificao por natureza de receita ser acrescida de
detalhamento de dois dgitos utilizados pelo Siope e pelo Siops.
O Cdigo de Entrada de Informaes (CEI) uma estrutura complementar
composta de trs dgitos, com informaes necessrias ao preenchimento dos demonstrativos fiscais que no podem ser geradas pelas demais classificaes utilizadas nas
clulas da despesa e da receita. O CEI possibilita o envio, por meio da MSC, de informaes tipicamente gerenciais.
4.2.2 Matriz de Saldos Contbeis demonstrativos

Conforme observado, as informaes contbeis e fiscais dos entes da Federao
sero coletadas de forma padronizada por meio da MSC com a finalidade de elaborar
os relatrios e os demonstrativos do setor pblico brasileiro. A MSC tem como objetivo
otimizar essa coleta com vistas consolidao das contas nacionais. Cada demonstrativo
contbil e fiscal tem suas peculiaridades. Portanto, necessrio identificar as necessidades de cada um para propor a formulao de uma MSC que atenda a todos.
Os demonstrativos apresentam nas colunas normalmente os contextos (ms, bimestre, ano, etc.) ou as dimenses com as informaes sobre as contas contbeis utilizadas (crdito inicial, crdito autorizado, previso inicial, etc.), e nas linhas, os conceitos
384

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(natureza da receita, natureza da despesa, funo, subfuno, etc.), com as informaes

dos componentes das contas correntes. As informaes inseridas nas clulas so os saldos
das contas no final do perodo informado. Quando for necessrio inserir os valores de
movimentao a crdito ou a dbito, essa informao estar explcita no mapeamento.
A LRF cita, em seu art. 48, que so instrumentos de transparncia da gesto fiscal,
aos quais ser dada ampla divulgao, inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico:
os planos, os oramentos e as leis de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e
o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal; bem como as verses simplificadas desses documentos.
4.2.2.1 Relatrio Resumido de Execuo Oramentria (RREO)
A Constituio da Repblica Federativa do Brasil estabeleceu em seu artigo 165,
pargrafo 3o, que o Poder Executivo publicar at trinta dias aps o encerramento de
cada bimestre o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO), regulamentado pela LRF no artigo 52.
Para o mapeamento, os demonstrativos do RREO so apresentados em tabelas
no formato Excel e identificados com a mesma numerao dos anexos que compem
a Parte III do Manual dos demonstrativos fiscais (MDF). O RREO composto pelos
seguintes demonstrativos:

Anexo 1 Balano Oramentrio;
Anexo 2 Demonstrativo da Execuo das Despesas por Funo/Subfuno;
Anexo 3 Demonstrativo da Receita Corrente Lquida;
Anexo 4 Demonstrativo das Receitas e Despesas Previdencirias do Regime Prprio de Previdncia dos Servidores;
Anexo 5 Demonstrativo do Resultado Nominal;
Anexo 6 Demonstrativo do Resultado Primrio;
Anexo 7 Demonstrativo dos Restos a Pagar por Poder e rgo;
Anexo 8 Demonstrativo das Receitas e Despesas com Manuteno e Desenvolvimento do Ensino;
Anexo 9 Demonstrativo das Receitas de Operaes de Crdito e Despesas

de Capital;
385
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Anexo 10 Demonstrativo da Projeo Atuarial do Regime Prprio de Previdncia dos Servidores;
Anexo 11 Demonstrativo da Receita de Alienao de Ativos e Aplicao

dos Recursos;
Anexo 12 Demonstrativo das Despesas com Sade;
Anexo 13 Demonstrativo das Parcerias Pblico-Privadas; e
Anexo 14 Demonstrativo Simplificado do Relatrio Resumido da Execuo

Oramentria.
A seguir, para efeito ilustrativo, so apresentadas particularidades para mapeamento de alguns dos anexos do RREO, conforme consta no Manual dos demonstrativos
fiscais (MDF):
Anexo 1 Balano Oramentrio:

as colunas de previso inicial, previso atualizada da receita e receitas realizadas so preenchidas com o saldo das contas contbeis;
as linhas correspondentes s receitas correntes e s receitas de capital so apresentadas observando-se os critrios da conta corrente por natureza de receita;
as colunas de dotao inicial, crditos adicionais, dotao atualizada, despesas empenhadas e despesas liquidadas so preenchidas com o saldo das
contas contbeis;
as linhas correspondentes s despesas correntes e s despesas de capital so

apresentadas observando-se os critrios da conta corrente por natureza de
despesa.
Anexo 2 Demonstrativo da Execuo das Despesas por Funo/Subfuno:
386
as informaes das clulas so formadas pela conjugao das contas contbeis das colunas referentes dotao inicial, dotao atualizada, s despesas empenhadas e s despesas liquidadas com a conta corrente das clulas
de despesa, compostas por funo, subfuno e natureza da despesa.

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4.2.2.2 Relatrio de Gesto Fiscal (RGF)

A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em seu artigo 54, estabelece que ao
final de cada quadrimestre ser emitido o Relatrio de Gesto Fiscal, que visa a dar
transparncia gesto fiscal pelos gestores de cada poder da Unio, dos estados, do
Distrito Federal e dos municpios. O RGF composto pelos seguintes demonstrativos:

Anexo 1 Demonstrativo da Despesa com Pessoal;
Anexo 2 Demonstrativo da Dvida Consolidada;
Anexo 3 Demonstrativo das Garantias e Contragarantias de Valores;
Anexo 4 Demonstrativo das Operaes de Crdito;
Anexo 5 Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa;
Anexo 6 Demonstrativo dos Restos a Pagar; e
Anexo 7 Demonstrativo Simplificado do Relatrio de Gesto Fiscal.
A seguir, para efeito ilustrativo, so apresentadas particularidades para mapeamento de alguns dos anexos do RGF conforme consta no Manual dos demonstrativos
fiscais (MDF):
Anexo 1 Demonstrativo da Despesa com Pessoal
Para sua elaborao, apenas a MSC Conta Contbil Simplificada no suficiente. Dever ser utilizada a MSC Conta Corrente com o detalhamento necessrio para
a apurao dos valores, ou seja, as clulas relativas s colunas despesas executadas
apresentam valores da conjugao das contas contbeis com componentes das contas
correntes de natureza de despesa do perodo a que o saldo se refere.
Anexo 6 Demonstrativo dos Restos a Pagar
As clulas apresentam valores da conjugao da MSC Conta Contbil com componentes da conta corrente 6 (restos a pagar) do perodo a que o saldo se refere, conforme demonstrado no Quadro 6.
387
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Quadro 6. Quadro detalhado da conta corrente de restos a pagar

Tipo de conta
corrente
Ttulo
Descrio
Restos a
pagar
Classificao funcional
(5) + Natureza da
despesa (10) + fonte de
recursos (2) + ano de
inscrio (4)
Composio
(no de dgitos)
Fundamento
XX.XXX+
X.X.XX.XX.(XX.XX) +XX+ XXXX
Classificao funcional: Portaria

MOG 42/99
Classificao por Natureza da
Despesa: Portaria STN/SOF 163/01
+ detalhamento Siope e Siops
Classificao por fonte de
recursos: padronizada para o Siconfi
Ano de inscrio do restos a pagar
Fonte: STN
5 NECESSIDADES DOS ESTADOS PARA A INSTRUMENTALIZAO

DO SICONFI
Os requisitos mnimos contbeis para o sistema integrado de administrao financeira e controle de cada ente da Federao foram estabelecidos pela Portaria STN
n. 548/2010. Determinou-se que esse sistema, com base nos registros contbeis, dever gerar o dirio, o razo e o balancete contbil em conformidade com o Plano de
Contas Aplicado ao Setor Pblico, alm de permitir a elaborao das demonstraes
contbeis, dos relatrios e dos demonstrativos fiscais, do demonstrativo de estatstica
de finanas pblicas e a consolidao das contas pblicas.
Por essa razo, a Secretaria do Tesouro Nacional, como rgo central de contabilidade da Unio, definiu como objetivo estratgico a estruturao de um sistema de coleta
e disseminao de informaes com vistas a identificar metodologias, processos e oportunidades para aprimorar a transparncia da gesto e da utilizao de recursos pblicos.
A implantao do Siconfi, conforme previsto pelo Termo de Especificaes de
Negcio do Sistema publicado pela STN, ocorrer em duas etapas, com formas diferentes de coleta das informaes dos entes da Federao.
Na primeira etapa, que ocorrer a partir de junho de 2014, o Siconfi coletar as
informaes referentes ao Quadro dos Dados Contbeis Consolidados (QDCC) daqueles entes que implantaram o PCASP. Porm, o SISTN continuar disponvel para coletar
os dados referentes ao Quadro dos Dados Contbeis Consolidados (QDCC) dos entes
que ainda no adotaram o PCASP, bem como as informaes relativas aos demonstrativos fiscais e ao Cadastro de Operaes de Crdito de todos os entes.
388

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Em 2014, os Poderes e os rgos dos entes da Federao podero enviar as informaes pelo Portal Siconfi por meio da digitao de formulrios, pela transmisso de
planilhas padronizadas ou pela transmisso de arquivos XBRL.
Assim, possvel verificar que nesta primeira etapa no haver coleta por meio
de Matriz de Saldos Contbeis, somente o envio dos relatrios, porm importante
ressaltar que os entes da Federao que implantaram o Plano de Contas Aplicado ao
Setor Pblico no exerccio de 2013 prioritariamente devero enviar as informaes do
QDCC por meio do Siconfi. H ainda a possibilidade de envio pelo SISTN em casos
especiais, tais como aqueles oriundos de problemas sistmicos.
Em 2015 iniciar-se- a segunda etapa, que consistir no envio de informaes
contbeis e fiscais referentes ao QDCC e das relativas aos demonstrativos fiscais.
O SISTN continuar disponvel apenas para coletar os dados que ainda no tenham
sido incorporados pelo novo sistema. Nessa etapa, os Poderes ou rgos dos entes,
alm das formas de coleta e transmisso de dados disponveis em 2014, podero enviar
os dados por meio da Matriz de Saldos Contbeis (MSC) estabelecida pela STN.
Vale salientar que as inseres dos dados estaro sujeitas a posterior validao
e homologao pelos representantes legais de cada ente, independentemente da forma
escolhida para seu envio. As informaes e as formas de coleta de dados em cada etapa esto devidamente relacionadas no Quadro 7, disponibilizado pela STN.
Quadro 7. Cronograma de implantao do Siconfi
Ano
2014
2015
Formas de insero
(alternativas)
Declaraes
SISTN
Balano Anual/
QDCC (para entes
que no adotam o
PCASP)
RREO
RGF
COC
D
igitao de
dados
B
alano Anual/QDCC
(para entes que no
adotam o PCASP)
COC
Digitao de dados
Balano Anual/
QDCC (para entes
que adotaram o
PCASP)
D
igitao de
dados (permite
comando colar
dados)
Transmisso
de planilhas
padronizadas
Transmisso de
arquivos XBRL
B
alano Anual/QDCC
(para entes que adotaram
o PCASP)
RREO
RGF
Digitao de dados (permite

comando colar dados)
Transmisso de planilhas
padronizadas
Transmisso de arquivos XBRL
Transmisso da Matriz de Saldos
Contbeis (MSC)
SICONFI
Declaraes
Formas de insero
(alternativas)
Sistema
Fonte: STN
389
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Na Nota Tcnica n. 3/2013/CCONF/Sucon, a Secretaria do Tesouro Nacional

ressalta que o SISTN ser substitudo pelo Siconfi, permitindo assim, alm da insero
de dados nos mesmos moldes hoje existentes, novas formas de insero, dentre elas a
MSC, que ser inicialmente mais uma alternativa de coleta de informaes disponvel
aos entes da Federao.
Tambm destacado na referida nota que futuramente, aps ampla discusso
com representantes dos entes da Federao, se pretende adotar a MSC como nica
forma de coleta de dados.
A MSC est sendo estruturada com base em contas contbeis e informaes
complementares necessrias gerao das demonstraes contbeis, dos relatrios e
das estatsticas fiscais. As contas contbeis da MSC esto alinhadas ao PCASP detalhado at o stimo nvel, mas isso no representa a necessidade de adoo, pelos entes,
desse plano de contas detalhado, conforme dispe o Anexo III da Instruo de Procedimentos Contbeis 00/2013:
Para permitir esse mapeamento e a elaborao automtica das declaraes, necessria
uma codificao padronizada das contas contbeis e das informaes complementares.
Entretanto a utilizao de contas do modelo de detalhamento do PCASP (IPC 00) ou da
classificao por fonte ou destinao de recursos no significa uma tentativa de padronizar essa codificao na Federao. Ou seja, no haver obrigatoriedade de utilizao
dessa codificao nos planos de contas ou nos SIAFIC, mas sim a necessidade de fornecer
a informao que corresponda ao cdigo indicado.
...
Desse modo, a utilizao da forma de coleta por meio da MSC no significa a adoo
forada de padres especficos de registros de informaes ou de determinada arquitetura de sistema informatizado para o envio de informaes ou gerao de declaraes.
O objetivo da MSC facilitar a gerao de demonstrativos, relatrios e demonstraes,
que passa a ser automtica. Para isso necessria uma padronizao de conceitos, mas
no necessariamente uma padronizao de cdigos (Nota Tcnica n.3/2013/CCONF/SUCON/STN/MF-DF).
importante ressaltar que existe a obrigatoriedade da utilizao do PCASP pelos

entes at o quinto nvel, sendo facultado o detalhamento aps este nvel. No caso da
Matriz de Saldos Contbeis, em que est sendo utilizado o detalhamento at o stimo
nvel, deve ocorrer uma correspondncia entre a codificao utilizada pelo ente e a
necessria para gerar as informaes MSC.
390

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Segundo a STN, as informaes constantes na MSC sero extradas do Siafic

do ente e transmitidas ao Siconfi via web. Para gerar a MSC, os Poderes ou rgos do
ente devero assegurar a correspondncia das informaes contidas em seus sistemas
com a MSC. Essa correspondncia visa a assegurar que toda a informao coletada no
Siconfi estar sob um mesmo padro e que os relatrios e as demonstraes gerados a
partir da MSC refletiro as regras previamente publicadas e debatidas pela STN e pelos
entes federativos nos grupos tcnicos.
Assim, verifica-se que a gerao da MSC demandar dos entes a realizao de
um mapeamento da sua estrutura de contas contbeis e informaes complementares
para o modelo de estrutura definido na MSC (taxonomia). Conforme relata a Nota
Tcnica n. 3/2013/CCONF/Sucon, no ser necessrio que o ente utilize a mesma
estrutura do PCASP estendido ou da classificao por fonte ou destinao de recursos
em seu sistema contbil, mas sim que realize a correspondncia entre suas contas e os
conceitos estabelecidos na MSC.
Para a implantao do Siconfi, a STN prev ainda auxlio aos entes da Federao quanto ao uso da nova ferramenta, disponibilizando material didtico, treinamentos especficos, alm de um canal direto de comunicao com a equipe dessa Secretaria
para atendimento exclusivo aos usurios do sistema.
6 CONCLUSO
A administrao pblica vivencia um processo de transformao tanto em face

da implantao das normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor pblico
(NBCT SP) quanto em decorrncia das demandas da legislao por maior transparncia na gesto dos recursos pblicos e da sociedade por crescente participao e
controle da gesto pblica.
A Lei Complementar n. 101/2000 atribui ao Poder Executivo da Unio a funo
de consolidar as contas dos entes da Federao concernentes ao exerccio anterior e de
promover sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso pblico.
Este estudo trata dos requisitos postos aos estados para adequao ao Sistema
de Informaes Contbeis e Fiscais do Setor Pblico Brasileiro (Siconfi), que funcionar como principal instrumento para a consolidao das contas pblicas. A fim de sanar
algumas dificuldades existentes na obteno de informaes das entidades abrangidas
391
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pela consolidao, o Siconfi utilizar a linguagem de comunicao Extensible Business

Reporting Language (XBRL), a qual cria uma ligao entre as tecnologias de informao e as normas contbeis e as legislaes em vigor.
Esse sistema promover a simplificao do processo de consolidao das contas pblicas porque facilita a insero das informaes pelos entes e oferece uma interface mais amigvel e moderna ao usurio. O Siconfi apresenta ganhos considerveis
em relao ao SISTN pelo fato de possibilitar o preenchimento off-line das declaraes,
o uso do comando colar dados para auxiliar no preenchimento e por permitir o envio
dos dados por meio da MSC em um nico arquivo. Alm disso, a obteno de informaes consolidadas no mbito do setor pblico um aspecto essencial ao processo de
tomada de deciso e ao exerccio do controle social.
verdade que os estados ainda precisam adequar os respectivos sistemas contbeis
para que estejam aptos a adentrar essa nova realidade de transmisso de dados contbeis
e fiscais que ora se configura. No entanto, o Siconfi fornecer todo o suporte Secretaria
do Tesouro Nacional para o cumprimento de sua funo, em particular a implementao
dos controles legais e dos previstos pelas normas contbeis. Servir tambm para disponibilizar informaes de interesse da administrao pblica e da sociedade.
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voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias, a fim de determinar a
disponibilizao, em tempo real, de informaes pormenorizadas sobre execuo oramentria e
financeira da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Disponvel em: <http://
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394

NCLEO 3 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO
ADOO DAS NORMAS BRASILEIRAS DE

CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PBLICO:
DIFICULDADES, FACILIDADES E BENEFCIOS
DO PROCESSO DE CONVERGNCIA PARA
OS ENTES ESTADUAIS
Arilda Alves Rodrigues Barbosa

PBH/MG
Edileni Francisco dos Santos Menezes
Sefaz/GO
Euzbio Francisco Santos
Sefaz/AL
Isabella Knia Fonseca Viegas
Sefaz/MG
Jenisvaldo Oliveira Rocha
Sefaz/PI
Jos Luiz Marques Barreto

Sefaz/DF
Mrcia Fernanda de Morais Santos
Seplan/PI
Melissa Barbano Trindade
Sefaz/SP
Heriberto Henrique Vilela do Nascimento
Analista de Finanas e Controle STN
Especialista em Contabilidade Pblica pela UnB
heriberto.nascimento@fazenda.gov.br

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AGRADECIMENTOS
Agradecemos ao orientador, Heriberto Henrique Vilela do Nascimento, cujos

ensinamentos e orientaes foram de grande valia para concluso do trabalho.
Ftima Guerreiro da Sefaz/BA pela organizao do Programa de Estudos Esaf-Frum dos Estados e pelas palavras de motivao e entusiasmo.
Selene Peres Peres Nunes, parecerista da ESAF, pela dedicao em conhecer o
trabalho e pelas orientaes e indicao publicao.
todos os colegas que representaram seus estados, por terem se empenhado
para edificao deste trabalho com o tema voltado para a Contabilidade Aplicada ao
Setor Pblico.
Esaf pela coordenao e excelncia do Programa de Estudos do Frum dos Estados.
E, finalmente, agradecemos aos contadores gerais das Secretarias de Estado,
que responderam to prontamente ao questionrio proposto e contriburam de forma
preciosa para a sua execuo.
397

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RESUMO
Diante do cenrio de mudanas trazidas pela globalizao de mercados e do

desejo comum dos governos em operar uma contabilidade padronizada em nvel internacional, a contabilidade aplicada ao setor pblico brasileira, convergida a padres
internacionais, surge como poderoso instrumento de gesto da informao e de tomada de deciso. Nesse contexto, este trabalho teve o objetivo de mapear o processo
de convergncia s Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico
no mbito dos estados federados brasileiros, apresentando-se as dificuldades, as facilidades e os benefcios desse processo sob a tica dos contadores estaduais. Para tal
estudo, utilizou-se aplicao de questionrio para diagnosticar as dificuldades encontradas e as experincias vivenciadas. Com os dados compilados, realizou-se uma anlise quantitativa, o que resultou num cenrio atual do processo de convergncia nos
estados brasileiros. Alm disso, realizou-se tambm uma avaliao qualitativo-comparativa no que tange evoluo do processo de convergncia do Estado brasileiro no
contexto internacional de padronizao das normas contbeis. Conclui-se que ainda
existem importantes desafios a ser superados para que o processo de convergncia seja
totalmente concludo. Tais desafios so principalmente de cunho poltico, tecnolgico,
normativo e de capital humano qualificado. importante enfatizar que os entes reconhecem a relevncia do processo, e o Brasil j deu seu primeiro passo rumo padronizao das normas contbeis. Descortinadas as vivncias enfrentadas pelos estados,
espera-se um intercmbio entre os atores diretos envolvidos num processo contnuo
de aperfeioamento, que requer articulao, compreenso, desenvolvimento, vontade
poltica, transparncia e padronizao.
Palavras-chave: Convergncia. Padronizao. Informao.
399
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ABSTRACT
Given the changes brought about by globalization of markets and the common
desire of governments to operate a standardized international accounting, the Brazilian public sector accounting converged to international accounting standards arises
as a powerful tool for information management and decision-making. In this context,
this work aimed to map the convergence of Brazilian accounting standards applied to
the public sector of the Brazilian federal states, presenting difficulties, facilities and
benefits of this process from the perspective of state accountants. For this study, a
questionnaire was applied in order to diagnose the difficulties and experiences. With
the compiled data a quantitative analysis has been performed showing the current
scenario of the convergence process in the Brazilian states. Moreover, it was also held
a qualitative comparative assessment regarding the evolution of the convergence process of the Brazilian State in the international context of standardization of accounting
standards. It is therefore concluded that there are still major challenges to be overcome
for the convergence of accounting to be fully completed. These challenges are mainly
political, technological, and regulatory, and of skilled human capital. It is important to
emphasize that the states recognize the importance of that process and Brazil has already taken its first step toward standardization of accounting standards. Unveiled the
experiences faced by states, we expect unforeseen direct exchange between the actors
involved in a continuous improvement process that requires articulation, understanding, development, political will, transparency and standardization. It is hoped a productive exchange between direct stakeholders, in a process that improves continuously
and requires articulation, understanding, development, political will, transparency and
standardization.
Keywords: Convergence. Standardization. Information.
400

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SUMRIO
1 INTRODUO, 405
1.1 Apresentao, 405
1.2 Objetivos, 406
1.2.1 Objetivo geral, 406
1.2.2 Objetivos especficos, 407
1.3 Justificativa, 407
2.1 Conceito e objetivos da convergncia s Normas Brasileiras de Contabilidade, 409
2.2 A
normatizao da contabilidade pblica no Brasil e o processo de
convergncia, 410
2.3 A
importncia dos rgos de controle interno e externo no processo de
convergncia, 412
2.4 L
evantamento descritivo das Normas Brasileiras de Contabilidade com base
nos itens da Portaria STN n. 828/2011, 413
2.4.1 Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos crditos, tributrios ou
no, por competncia, e a dvida ativa, incluindo os respectivos ajustes
para perdas, 413
2.4.2 Reconhecimento, mensurao e evidenciao das obrigaes e das provises por competncia, 414
2.4.3 Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos bens mveis, imveis e
intangveis, 414
2.4.4 Registro de fenmenos econmicos resultantes ou independentes da execuo oramentria, tais como depreciao, amortizao e exausto, 415
2.4.5 Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos ativos de infraestrutura, 415
2.4.6 Implementao do sistema de custos, 415
2.4.7 Aplicao do Plano de Contas, detalhado no nvel exigido para a consolidao das contas nacionais, 416
2.4.8 Demais aspectos patrimoniais previstos no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, 416
401
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3 METODOLOGIA, 417
4 APRESENTAO E ANLISE DE RESULTADOS, 418
4.1 Diagnsticos da situao dos estados no processo de convergncia, 418
4.1.1 R
econhecimento, mensurao e evidenciao dos crditos, tributrios ou
para perdas, 418
4.1.2 Reconhecimento, mensurao e evidenciao das obrigaes e das provises por competncia, 419
4.1.3 R
econhecimento, mensurao e evidenciao dos bens mveis, imveis e
intangveis, 420
4.1.4 R
egistro de fenmenos econmicos, resultantes ou independentes da execuo oramentria, tais como depreciao, amortizao e exausto, 421
4.1.5 Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos ativos de infraestrutura, 422
4.1.6 Implementao do sistema de custos, 423
4.1.7 A
plicao do Plano de Contas detalhado no nvel exigido para a consolidao das contas nacionais, 424
4.1.8 D
emais aspectos patrimoniais previstos no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, 426
4.2 Dificuldades e facilidades do processo de convergncia, 427
4.2.1 F
acilidades do processo de convergncia anlise das respostas prestadas
pelos contadores dos estados, 427
4.2.2 Dificuldades do processo de convergncia anlise das respostas prestadas pelos contadores dos estados, 428
4.2.3 Benefcios do processo de convergncia, 430
4.2.4 Quadro geral da convergncia contbil das Unidades da Federao, 433
5 CONCLUSO, 434
REFERNCIAS, 435
ANEXO, 437
402

t
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LISTA DE GRFICOS
Grfico 1. Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos crditos, tributrios

ou no, por competncia, e a dvida ativa, incluindo os respectivos
ajustes para perdas, 419
Grfico 2. Reconhecimento, mensurao e evidenciao das obrigaes e das
provises por competncia, 419
Grfico 3. Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos bens mveis,
imveis e intangveis, 421
Grfico 4. R
egistro de fenmenos econmicos, resultantes ou independentes da
execuo oramentria, tais como depreciao, amortizao e exausto, 422
Grfico 5. Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos ativos de
infraestrutura, 423
Grfico 6. Implementao do Sistema de Custos, 424
Grfico 7. Aplicao do Plano de Contas detalhado em nvel exigido para a
consolidao das contas nacionais, 425
Grfico 8. Demais aspectos patrimoniais previstos no Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Pblico, 427
Grfico 9. Estgio de Convergncia de todos os Temas da Portaria STN 828/2001, 434
403
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LISTA DE SIGLAS
PCASP
Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico
CASP
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
NBCASP
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico
IASB
International Accounting Standards Board
IFRS
International Financial Reporting Standards
IFAC
International Federation of Accountants
IPSAS
International Public Sector Accounting Standards
CF
Constituio Federal
LRF
Lei de Responsabilidade Fiscal
LC
Lei Complementar
PPP
Parcerias Pblico-Privadas
RPPS
Regime Prprio de Previdncia Social
STN
Secretaria do Tesouro Nacional
CFC
Conselho Federal de Contabilidade
404
CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO
NCLEO
1 INTRODUO
1.1 Apresentao
As transformaes decorrentes da globalizao econmica tm se refletido no
setor contbil. cada vez mais presente a exigncia da divulgao de demonstraes
contbeis comparveis e que possam ser interpretadas pelos mais diversos interessados na informao contbil nos diferentes pases. Essas demonstraes devem ser fidedignas e claras a fim de ilustrar de forma confivel a sade econmica e financeira das
empresas. Assim, para determinar e divulgar os padres das demonstraes contbeis,
o International Accounting Standards Board (IASB) editou as Normas Internacionais de
Contabilidade (International Financial Reporting Standards IFRS) para as empresas.
A necessidade de divulgar informaes contbeis comparveis e de melhor qualidade tambm foi percebida no setor pblico, fato que levou a International Federation of Accountants (IFAC) a criar um rgo que se debruaria sobre as Normas
Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (IPSAS sigla em ingls).
Em razo dessa necessidade tambm percebida no Brasil e acompanhando a tendncia
internacional, o Conselho Federal de Contabilidade editou as Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, que devem ser atendidas pelos governos
federal, estaduais e municipais e que se constitui em um importante passo rumo
convergncia da contabilidade pblica aos padres internacionais descritos nas IPSAS.
O movimento brasileiro de convergncia impulsiona uma srie de mudanas na
forma de tratar a contabilidade pblica, afetando desde a abordagem patrimonial at o
desenvolvimento de sistemas mais avanados e seguros para registrar os atos e os fatos
contbeis pertinentes administrao financeira pblica em toda a sua complexidade
e extenso. A convergncia tambm desperta mudanas culturais, como o maior cuidado com a guarda e o controle dos bens pblicos, a reviso de critrios de julgamento
da essncia do fenmeno contbil em detrimento do formalismo legal (princpio da
essncia sobre a forma) e permite a compreenso dos atos de gesto pela sociedade,
por meio da divulgao objetiva e transparente do patrimnio pblico.
As principais leis vigentes no Brasil que norteiam a contabilidade pblica so a
Lei n. 4.320/1964 e a Lei Complementar n. 101/2000. As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP) so instrumentos que vieram a aprimorar o
405
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cumprimento dessas leis de forma mais efetiva, pois suas diretrizes permitem melhorar
a tomada de deciso e enfatizam a importncia da transparncia, do controle e da responsabilidade dos gestores pblicos.
A Portaria n. 828, de 14 de dezembro de 2011, da Secretaria do Tesouro Nacional,
elenca os procedimentos contbeis patrimoniais detalhados nas NBCASP que devero
ser adotados at o final do exerccio de 2014. Os itens nela citados visam a padronizar
os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo a fim de permitir a elaborao
de demonstraes contbeis consolidadas e padronizadas num plano de contas nico,
proporcionando maior transparncia s contas pblicas.
Nesse contexto, este estudo tem o objetivo de verificar o atual estgio de adoo
das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico pelos estados da
Federao e pelo Distrito Federal, levantando as dificuldades e as facilidades que apresentam para adeso s novas normas e evidenciando os benefcios alcanados com a
implantao desse processo. O trabalho consiste de explorao bibliogrfica, levantamento e anlise de dados obtidos por pesquisa descritiva e qualitativa, formalizada em
questionrio escrito, endereado aos contadores gerais dos estados.
1.2 Objetivos
1.2.1 Objetivo geral
Alguns trabalhos sobre o processo de convergncia j foram desenvolvidos por
meio de pesquisas no que tange adoo das NBCASP para se coadunar com as IPSAS.
Esses trabalhos, a exemplo daquele encomendado pelo Banco Mundial e pelo Grupo de
Gestores das Finanas Estaduais (Gefin), abordaram essencialmente questes procedimentais, aes que seriam empreendidas para a consecuo do processo de convergncia e a eficcia dos mtodos em uso at o momento da referida pesquisa.
Neste trabalho, os resultados esperados com a pesquisa qualitativa e descritiva foram: i) conhecer as circunstncias favorveis que possibilitam a alguns estados
avanarem com maior velocidade na adeso convergncia, assim como levantar os
desafios que outros estados precisam superar para adequar os processos de modo que
atendam s exigncias legais; e ii) apontar os benefcios colhidos por aqueles que implementaram grande parte das orientaes das NBCASP, o que demonstra a relevncia
do processo de convergncia.
406

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1.2.2 Objetivos especficos

Os objetivos especficos deste trabalho esto relacionados a seguir:

Analisar o atual estgio de adoo das NBCASP. Dos resultados da pesquisa,

obtm-se uma posio sobre o atendimento s regras emanadas pela Secretaria do Tesouro Nacional, por meio da Portaria n. 828/2011 e outras expedidas posteriormente, evidenciando os tpicos que exigem mais esforos
para atender s demandas de convergncia os que vm sendo atendidos
parcialmente pelos entes e os que j foram convergidos.
Identificar as facilidades e as dificuldades que os estados apresentam no

processo de convergncia. Dessa forma, so conhecidos os arranjos institucionais, tcnicos, de processos e de recursos que impulsionam a adequada
convergncia dos procedimentos relacionados nas portarias da STN, assim
como os impasses que os estados precisam superar.
Evidenciar os benefcios concretamente alcanados com a implantao do

processo de convergncia. A literatura relata benefcios, tais como transparncia na gesto dos recursos pblicos, demonstraes contbeis mais
claras e objetivas, agilidade nas conciliaes e nos fechamentos contbeis e
veracidade de informaes patrimoniais. Entretanto, importante conhecer
se a implantao parcial das adequaes determinadas pelas NBCASP j
capaz de trazer melhorias visveis para o estado.
1.3 Justificativa
A contabilidade, por ser uma cincia social, sofre influncia dos aspectos culturais, polticos, histricos e econmicos no ambiente em que se insere. No Brasil, o modelo contbil atualmente empregado para o setor pblico baseia-se precipuamente na Lei
Federal n. 4.320/1964 e na Lei Complementar n. 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal. O setor pblico no adota atualmente, de forma integral, o regime de competncia.
Em busca de transparncia na gesto pblica e de padronizao das normas internacionais de contabilidade, as empresas e as entidades pblicas passam por um processo de
convergncia de normas contbeis. No Brasil, o Conselho Federal de Contabilidade, juntamente com organismos governamentais, busca editar um arcabouo legal que vai nortear
uma nova contabilidade aplicada ao setor pblico e que esteja em harmonia com as normas
internacionais padronizadas. Essa padronizao incentivada pela International Federation
407
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of Accountants (Federao Internacional de Contadores IFAC) por meio das IPSAS, em

busca da harmonizao e da uniformizao consensual dos princpios contbeis e das boas
prticas governamentais, que devem ser utilizadas pelos pases e seus entes para que critrios de reconhecimento de receitas e despesas, avaliao de ativos e passivos e evidenciao
das demonstraes contbeis sejam aplicados.
Implementar uma nova maneira de executar contabilidade no setor pblico brasileiro requer mudanas amplas e profundas. No surpreende que se encontrem diferentes experincias quando das adequaes que devem ser promovidas pelos entes,
dada a extenso e a complexidade do arranjo institucional nacional e as particularidades organizacionais de cada ente da Federao.
O processo de convergncia causa impacto tecnolgico, institucional, oramentrio, legal e organizacional, de modo que cada ente se depara com adversidades ou
facilidades advindas de seu ambiente interno, que se refletem diretamente na evoluo
do processo de convergncia. Diante desse cenrio, faz-se interessante conhecer que
condies favorecem e que condies precisam ser aperfeioadas para que o processo
de convergncia de um determinado ente seja integralmente concludo.
O processo de adoo das NBCASP deve seguir um cronograma de aes para
que os aspectos apontados na Portaria n. 828/2011 e suas alteraes sejam atendidos.
Diante da exigncia legal de cumprimento de aes e da heterogeneidade do cenrio
institucional brasileiro, este estudo se justifica por trazer anlise quais seriam as melhores condies que o ente pblico precisa possuir para a completa implementao da
convergncia, nos termos das portarias da STN. Alm disso, a relao custo/benefcio
da convergncia, a razoabilidade de prazos e as condies e o papel dos rgos envolvidos so questes que merecem reflexo, pois tocam em aspectos como diviso de
esforos, mobilizao oramentria, recursos humanos e organizacionais, uma vez que
o pas manifestou sua adeso adoo das Normas Internacionais de Contabilidade
Aplicada ao Setor Pblico.
Este referencial terico trata dos seguintes tpicos: o conceito de convergncia s

Normas Brasileiras de Contabilidade e seus objetivos; a importncia dos rgos de controle interno e externo no processo de convergncia; por que compreender os aspectos
facilitadores e dificultadores relacionados convergncia; os sistemas informatizados de
apoio no contexto da convergncia; os princpios fundamentais de contabilidade sob a
408

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perspectiva do setor pblico como fundamento ontolgico para a convergncia; o levantamento descritivo das Normas Brasileiras de Contabilidade com base nos itens da Portaria STN n. 828/2011 e o cenrio de dificuldades, facilidades e consequentes benefcios
do processo de convergncia identificados na literatura.
2.1 Conceito e objetivos da convergncia s Normas Brasileiras de

Contabilidade
Convergncia diz respeito harmonizao de procedimentos e metodologias
em contabilidade pblica, no sentido de adequar padres estabelecidos em normas e
tcnicas prprias aplicveis ao setor pblico. H de se considerar, portanto, as definies trazidas na NBC TSP 16.1, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), sobre
conceituao, objeto e campo de aplicao da contabilidade pblica, tendo em vista a
harmonizao em termos de comparabilidade e efetividade da informao produzida.
A STN define o processo de convergncia como a adoo das normas internacionais de contabilidade no territrio brasileiro e dissemina benefcios gerais que se almeja obter, como a coleta, a escriturao e a demonstrao de informao padronizada
e de alta qualidade proporcionada pelo acompanhamento de atos e fatos relativos ao
patrimnio pblico, que passa a ser o enfoque principal em substituio ao oramento,
que tem sido o paradigma mais recente.
Ainda de acordo com a STN, o objetivo da convergncia o resgate do verdadeiro objeto e da essncia da contabilidade aplicada ao setor pblico: o patrimnio
pblico. Da decorrem importantes benefcios, como contribuir para melhorar a eficincia do gerenciamento da coisa pblica e a racionalizao da gesto dos recursos,
na medida em que os dados registrados nos sistemas contbil, financeiro e oramentrio se tornam fontes de informaes de natureza tanto oramentria como econmica,
financeira e fsica a respeito do patrimnio pblico.
Importante vetor para a deflagrao da convergncia a necessidade de atender
aos anseios da sociedade brasileira por maior transparncia na administrao pblica.
A contabilidade pode atender a esse clamor, posicionando-se como um instrumento
tecnicamente eficiente e capaz de servir tica e ao controle social na gesto pblica.
Em outras palavras, a contabilidade pblica representa o principal instrumento de
controle e acompanhamento das aes e das polticas pblicas, que se materializam
na correta aplicao dos recursos pblicos, na conduo tica da gesto e na obrigao
dos gestores pblicos de prestar contas.
409
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2.2 A normatizao da contabilidade pblica no Brasil e o processo de

convergncia
De acordo com Silva (2007), a contabilidade um sistema de informao que
deve conter as qualidades bsicas para cumprir adequadamente sua funo: veracidade e consistncia. Seguindo o pensamento do autor, que considera a contabilidade
importante vetor do sistema de controle, seja pela anlise e pelo registro dos fatos
administrativos primrios, seja pela relevncia das informaes produzidas e relatadas
por intermdio das demonstraes contbeis e dos relatrios especficos, a normatizao contbil integra a sistemtica instrumental necessria para a eficincia no cumprimento desse mister.
A estrutura normativa da contabilidade aplicada ao setor pblico tem como
ponto de partida a prpria Constituio Federal como norma pice, que no Captulo
II, a partir do artigo 163, estabelece normas de finanas pblicas e remete para a lei
complementar sua regulamentao infraconstitucional, com destaque para os aspectos
oramentrio e da gesto financeira e patrimonial da administrao pblica, conforme
artigo 165, 9o. V-se o quanto o tema sensvel para o legislador constituinte, que
no permite seu tratamento regulamentar por simples lei ordinria.
A Lei n. 4.320/1964, recepcionada pela Constituio de 1988, tem ao longo dos
anos estabelecido as diretrizes gerais do direito financeiro para elaborao e controle dos
oramentos e dos balanos da Unio, dos estados, dos municpios e do Distrito Federal.
A Lei Complementar n. 101/2000 LRF, que estabelece normas de finanas
pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, traz comando legal quanto
a normas de consolidao e escriturao das contas pblicas, prevendo a criao de
rgo para a institucionalizao do acompanhamento e da avaliao da poltica e a
operacionalidade da gesto fiscal por meio do Conselho de Gesto Fiscal (artigo 67).
Essa funo vem sendo cumprida pela Secretaria do Tesouro Nacional, conforme o
artigo 50, 2o da LRF, que estabelece que enquanto no implantado o conselho a responsabilidade para a edio de normas gerais para a consolidao das contas pblicas
cabe ao rgo central de contabilidade da Unio.
Partindo do comando do artigo 113 da Lei n. 4.320/1964, a Portaria n. 184, de
25/08/2008, do Ministrio da Fazenda e o Decreto n. 6.976, de 07/10/2009 (artigo 7o,
inciso XXIV), dispem sobre as diretrizes e estabelecem que a Secretaria do Tesouro
Nacional deve promover a busca da convergncia aos padres internacionais de contabilidade publicados pela International Federation of Accountants (IFAC) e s Normas
410

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Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), respeitados os aspectos formais e conceituais estabelecidos
na legislao vigente.
Por sua vez, o artigo 4o desse decreto preconiza que o Sistema de Contabilidade
Federal tem como objetivo promover: I - a padronizao e a consolidao das contas nacionais; II - a busca da convergncia aos padres internacionais de contabilidade, respeitados
os aspectos formais e conceituais estabelecidos na legislao vigente; e III - o acompanhamento contnuo das normas contbeis aplicadas ao setor pblico, de modo a garantir que
os princpios de contabilidade sejam respeitados no mbito do setor pblico.
Fazem parte das aes promovidas pela STN a identificao das necessidades
de convergncia, a adoo de normativos e manuais de instruo e procedimentos
objetivando a elaborao e a publicao de demonstraes contbeis consolidadas e
a adoo dos procedimentos necessrios ao alcance dos objetivos de convergncia.
Atendendo a esse mister, a STN publica e reedita periodicamente o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico, que est na quinta edio, e vem publicando
portarias e Instrues de Procedimentos Contbeis (IPC) direcionadas concretizao
da convergncia contbil do setor pblico.
Foi institudo tambm o Seminrio Brasileiro de Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico (SBCASP), visando a apoiar o processo de adoo das Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBC T SP) emitidas pelo Conselho Federal
de Contabilidade (CFC) e a implantao dos procedimentos contbeis patrimoniais
(Portarias STN n. 437, de 12/07/2012, e 753, de 21/12/2012).
Com a edio das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico, as NBCT SP (16.1 a 16.11), o Conselho Federal de Contabilidade contribui para
a uniformizao de prticas e procedimentos contbeis, que se fazem necessrios em
face da dimenso e da diversidade da estrutura da administrao pblica brasileira, e
possibilita atender s novas demandas sociais por um novo padro de informaes geradas pela contabilidade pblica. Constitui, pois, um marco profissional que remete ao
forte compromisso tcnico e cientfico da contabilidade, bem como decisiva vocao
dos contadores brasileiros em buscar, de forma permanente, a instrumentalizao do
controle social.
Ao lado do CFC e da STN, os Tribunais de Contas, as instituies de ensino superior e demais representantes das esferas federal, estadual e municipal so tambm
fundamentais participantes do processo de convergncia.
411
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Por fim, ressalte-se o papel do Frum Fiscal dos Estados Brasileiros (FFEB), surgido no mbito do Conselho Nacional de Poltica Fazendria (Confaz).
O FFEB insere-se no processo de convergncia contbil porque, de acordo com
seu documento de criao, foi institudo com a finalidade de congregar os estados
brasileiros e o Distrito Federal em um pacto federativo que visa promoo de aes
e atividades que contribuam para o aperfeioamento do federalismo fiscal brasileiro,
para o amadurecimento do equilbrio das relaes federativas e para a eficcia das polticas nacionais de desenvolvimento, finalidade esta que se consubstancia na proposta
de prover um espao para a discusso e o estudo desses temas e, ao mesmo tempo,
servir como instncia consultiva para os estados brasileiros.
Cumprindo esse objetivo, o Ncleo de Contabilidade do Programa de Estudos
e Pesquisas Esaf/FFEB 2013 aborda o tema da convergncia s Normas Brasileiras de
Contabilidade objetivando definir procedimentos e avaliar impactos das alteraes na
contabilidade advindos dessa mudana.
2.3 A importncia dos rgos de controle interno e externo no processo de

convergncia
A convergncia das normas e os padres internacionais de contabilidade vm
sendo amplamente debatidos pelos rgos de controle interno e externo, entre eles os
Tribunais de Contas, que buscam parcerias com a Atricon, o Instituto Ruy Barbosa, a
STN e o CFC, dentre outros, conforme sua misso institucional, e vislumbram a aproximao dos usurios da contabilidade s informaes convergidas ao padro internacional e fiscalizao das administraes pblicas, prezando pela transparncia, pela
eficcia e pela modernizao das prticas que vinham sendo adotadas.
O processo de convergncia depara-se com dificuldades e divergncias interpretativas. Um exemplo de situao enfrentada pelos rgos de controle externo refere-se
padronizao de entendimentos no julgamento das contas de forma isenta e uniforme. Em pocas anteriores, percebia-se que o julgo poltico podia superar o julgo tcnico. Havia decises distintas entre Tribunais de Contas, bem como interpretaes variadas. Assim cita Odete Medauar (2003) sobre a independncia dos Tribunais de Contas:
Criado por iniciativa de Ruy Barbosa, em 1890, o Tribunal de Contas instituio estatal independente, pois seus integrantes tm as mesmas garantias atribudas ao Poder
Judicirio (CF, art. 73, 3o). Da ser impossvel consider-lo subordinado ou inserido na
412

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estrutura do Legislativo. Se a funo atuar em auxlio ao Legislativo, sua natureza, em

razo das prprias normas constitucionais, a de rgo independente, desvinculado da
estrutura de qualquer dos trs Poderes.
Superados os desafios da implantao pela forma sistemtica de convergncia,

os rgos atuaro de forma ntegra e monitoraro, com auxlio dos cidados, as entidades e seu patrimnio, os gestores e suas aes. Os benefcios refletir-se-o na melhoria
dos processos de prestao de contas tanto pelos tribunais e pelos rgos de controle
quanto pela sociedade.
Dessa forma, a atuao das Cortes de Contas na convergncia fundamental,
pois cabe a estas auditar as demonstraes contbeis dos entes pblicos, em conformidade com as normas de contabilidade vigentes.
2.4 Levantamento descritivo das Normas Brasileiras de Contabilidade com

base nos itens da Portaria STN n. 828/2011
Este trabalho utilizou como referncia objetiva para a avaliao do processo de
convergncia e levantamento das facilidades, das dificuldades e dos benefcios inerentes a ele os itens elencados pela Portaria STN n. 828/2011, descritos a seguir.

para perdas
Em atendimento ao processo de convergncia, o registro das receitas e das despesas pelo regime de competncia ser obrigatrio para os entes pblicos. Quanto
receita, a Lei n. 4.320/1964 define que os crditos da Fazenda Pblica, de natureza
tributria ou no tributria, sero escriturados como receita do exerccio em que forem
arrecadados nas respectivas rubricas oramentrias (art. 39).
De acordo com a Norma Internacional de Contabilidade do Setor Pblico n.
23 Receitas de Transaes sem Contraprestao (traduo livre), uma entidade deve
reconhecer um ativo em relao a tributos quando o fato gerador ocorrer e os critrios de reconhecimento do ativo forem satisfeitos. Os recursos oriundos dos tributos
satisfazem os critrios para o reconhecimento como um ativo quando for provvel que
a entrada dos recursos ocorra e que seu valor justo possa ser mensurado de maneira
413
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confivel. O grau de probabilidade atrelado entrada de recursos determinado com

base nas evidncias disponveis no momento do reconhecimento inicial, o que inclui,
mas no est limitado, a evidenciao do fato gerador pelo contribuinte.
2.4.2 Reconhecimento, mensurao e evidenciao das obrigaes e das

provises por competncia
O regime de competncia define a necessidade da constituio de obrigaes e
provises. De acordo com a quinta edio do MCASP, Anexo II:
Procedimentos Contbeis Patrimoniais, provises so obrigaes existentes da entidade
provenientes de eventos passados, e que se espera que resulte em uma sada de fluxo de
recursos relacionados a benefcios econmicos ou potencial de servios, com a caracterstica de terem algum grau de incerteza quanto a valor e data prevista de pagamento.
Dessa forma, as provises so acrscimos de exigibilidade que reduzem o patrimnio lquido e cujos valores ou prazos no so ainda totalmente definidos. Representam, assim, estimativas de valores a desembolsar, que, apesar de financeiramente
ainda no efetivadas, derivam de fatos geradores contbeis j ocorridos.
O aspecto mais desafiador desse item a necessidade de registro das obrigaes
e das provises que no resultam da execuo oramentria, ou seja, no esto relacionadas ao empenho ou liquidao da despesa, como aquelas obrigaes assumidas
antes mesmo do empenho.

intangveis
De acordo com o Pronunciamento CPC n. 27, ativo imobilizado o item tangvel que:
a) mantido para uso na produo ou fornecimento de mercadorias ou servios, para
aluguel a outros, ou para fins administrativos; e
b) se espera utilizar por mais de um perodo.
O ativo imobilizado deve ser reconhecido inicialmente com base no valor de aquisio, produo ou construo.
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Por sua vez, o Pronunciamento CPC n. 09 define ativo intangvel como um ativo
no monetrio, identificvel e sem substncia fsica, devendo, para ser reconhecido,
ser identificado, controlado e gerar benefcios econmicos futuros ou servios potenciais, alm de seu custo ou valor justo poder ser mensurado com segurana.
2.4.4 Registro de fenmenos econmicos resultantes ou independentes da

execuo oramentria, tais como depreciao, amortizao e exausto
Subsequentemente, os ativos imobilizados e intangveis devem se submeter a
mtodos de mensurao que assegurem adequadamente seu valor de custo ou valor
justo ao longo do seu perodo de vida til por meio dos processos de depreciao,
amortizao e exausto e de reduo ao valor recupervel (mtodo do custo) ou de
reavaliao peridica. Esse processo de mensurao subsequente mencionado na
Portaria STN n. 828/2011.
2.4.5 Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos ativos de infraestrutura

Ativos de infraestrutura constituem uma categoria do ativo imobilizado imvel, geralmente identificado como parte de um sistema ou rede, construdo para uma
finalidade especfica, como, por exemplo, redes rodovirias, sistemas de gua, esgoto, distribuio de energia, comunicao, pontes, entre outros. O reconhecimento e a
mensurao desses ativos representam particular desafio aos contadores pblicos.
2.4.6 Implementao do sistema de custos

Vrios dispositivos legais determinam a apurao de custos no setor pblico
como requisito de transparncia e prestao de contas, seja para controle interno ou
externo seja para controle social.
A NBCT n. 16.11 estabelece a conceituao, o objeto, os objetivos e as regras
bsicas para a mensurao e a evidenciao dos custos no setor pblico. Alm dos aspectos legais, ela tambm destaca o valor da informao de custos para fins gerenciais.
Sua relevncia para o interesse pblico pode ser entendida pelo seu impacto sobre a
gesto, seja do ponto de vista legal seja em razo de sua utilidade efetiva. Vale ressaltar que a necessidade de informao de custos j foi citada na legislao desde 1967,
por meio do Decreto-Lei n. 200.
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2.4.7 Aplicao do Plano de Contas, detalhado no nvel exigido para a

consolidao das contas nacionais
Segundo o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), existe
a necessidade de melhor evidenciao dos fenmenos patrimoniais e padronizao dos
atos e dos fatos administrativos no mbito do setor pblico, justificando a imprescindibilidade da elaborao de um Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP),
com abrangncia nacional.
Nesse sentido, o PCASP estabelece conceitos bsicos e regras para registro dos
atos e dos fatos e estrutura contbil padronizada, de modo que sejam atendidos todos os entes da Federao e os demais usurios da informao contbil, permitindo a
gerao de base de dados consistente para compilao de estatsticas contbeis e de
finanas pblicas. O MCASP destaca como principais diretrizes do PCASP:
a. Padronizao dos registros contbeis das entidades do setor pblico de todas as esferas de governo, envolvendo a administrao direta e indireta,
inclusive fundos, autarquias, agncias reguladoras e empresas estatais dependentes.
b. Harmonizao dos procedimentos contbeis com os princpios e as normas
de contabilidade, sempre observando a legislao vigente.
c. Flexibilidade para que os entes detalhem, conforme suas necessidades, os
nveis inferiores das contas com base no nvel seguinte ao padronizado.
d. Controle do patrimnio e dos atos de gesto que possam afet-lo, assim
como do oramento pblico, demonstrando a situao econmico-financeira da entidade.
e. Possibilidade de extrao de informaes para atender seus usurios.
2.4.8 Demais aspectos patrimoniais previstos no Manual de Contabilidade

Aplicada ao Setor Pblico
A exposio de motivos da Portaria STN n. 437, de 12 de julho de 2012, contempla a necessidade de instituir um instrumento de orientao comum aos gestores nos
trs nveis de governo sobre algumas importantes operaes tpicas do setor pblico.
Em particular, houve esforos em estabelecer a consolidao de conceitos, regras e
procedimentos de reconhecimento e apropriao contbil para Operaes de Crdito,
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Dvida Ativa, Parcerias Pblico-Privadas (PPP), Regime Prprio de Previdncia Social

(RPPS), Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao (Fundeb), Precatrios e Consrcios Pblicos. Desse
esforo, foi produzida uma parte especfica no MCASP, que trata da padronizao das
operaes listadas, denominada Procedimentos Patrimoniais Especficos (PCE).
3 METODOLOGIA
A metodologia utilizada teve como fonte as legislaes vigentes no Brasil sobre

o processo de convergncia no setor pblico. Para tanto, foi elaborado um questionrio
com base nas legislaes, em especial a Portaria n. 828 de 14 de dezembro de 2011 da
Secretaria do Tesouro Nacional, tendo como proposta identificar o cenrio da convergncia dos estados federativos, direcionado aos representantes das Contadorias dos
Estados por meio de endereo eletrnico institucional da Esaf.
O questionrio compe-se de uma parte objetiva, contendo os temas abordados
no pargrafo nico do artigo 6o da portaria supracitada. Em cada tema foram feitos
vrios questionamentos com o intuito de obter o mximo de informaes sobre a
implementao das novas regras. Atribuiu-se uma escala de 0 a 5, na qual a nota 0
indica que a etapa do processo ainda no foi iniciada; as notas 1, 2, 3 e 4 indicam que
o item est parcialmente implantado obedecendo a uma escala gradativa, e, por fim, a
nota 5 evidencia que o processo foi plenamente implantado. Para os estados que no
responderam dentro da escala de 0 a 5 a determinados questionamentos, atribuiu-se
a nota zero.
Ao final, somaram-se todas as notas na escala vertical, individualizada de 0 a 5,
e, por meio da mdia aritmtica simples, alcanou-se a nota final do tema analisado.
A estratificao dos percentuais apurados foi demonstrada nos grficos contendo os
estgios de 0 a 5.
A parte dissertativa do questionrio contm perguntas subjetivas que versam
sobre aspectos institucionais, estruturais e funcionais, visando a obter a opinio dos
contadores gerais quanto s facilidades e s dificuldades do processo de convergncia,
assim como a correlacionar os benefcios almejados ao longo do processo de implantao. O resultado desta parte do questionrio foi compilado e agrupado por respostas
coincidentes, relacionando-se os aspectos facilitadores, os dificultadores e os benefcios citados pelos entrevistados.
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Dos 27 estados foram obtidas respostas de 12, ou seja, 44% a amostra com
base na qual se fez a anlise. Presume-se que a no manifestao dos demais estados
seja reflexo da cultura de no receptividade do brasileiro em responder a questionrios
e de possvel receio e constrangimento em divulgar informaes.
4 APRESENTAO E ANLISE DE RESULTADOS

4.1 Diagnsticos da situao dos estados no processo de convergncia
Neste tpico ser descrita a situao dos entes quanto ao atual cumprimento dos
temas da Portaria STN n. 828/2011, demonstrando-se, pela via da apresentao grfica,
a anlise dos nmeros.

para perdas
Fica demonstrado pelo Grfico 1 que 20% das Unidades da Federao (UF)
implantaram totalmente a convergncia contbil para o item sob anlise; 33% nada
implantaram, e 47% esto em algum estgio de implantao. Portanto, expressiva a
parcela de entes que nada iniciaram.
Do mesmo modo, tambm significativo o quantitativo dos que esto com o
processo em andamento, sendo que destes apenas 18% esto em estgio prximo de
5, enquanto 29% esto em estgio prximo de 0, o que se revela um total de 76% que
esto em 0 ou prximo disso (estgios de 0 a 2). Conclui-se que a convergncia no
aspecto concernente a este item ainda est incipiente.
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Grfico 1. Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos crditos, tributrios ou no, por

competncia, e a dvida ativa, incluindo os respectivos ajustes para perdas
Fonte: elaborao dos autores com base em dados fornecidos pelos estados
4.1.2 Reconhecimento, mensurao e evidenciao das obrigaes e das

provises por competncia
Para este item, percebe-se pelo Grfico 2 que 80% dos entes j iniciaram algum
procedimento rumo convergncia; 20% das UFs nada fizeram, e 25% esto com
implantao total. Levando-se em conta os mais de 17% em estgio 4, obtm-se um
percentual de 42% em avanado estgio de convergncia, o que revela uma situao
um pouco melhor que a do item anterior.
Grfico 2. Reconhecimento, mensurao e evidenciao
das obrigaes e das provises por competncia
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intangveis
De acordo com o Grfico 3, 35% das Unidades da Federao esto em avanado
estgio de implementao desse item; 13%, totalmente, e 22%, prximos disso.
Os entes foram questionados se os gastos posteriores aquisio ou ao registro do
ativo imobilizado so incorporados ao valor desse ativo quando houver a possibilidade
de gerao de benefcios econmicos futuros ou potenciais de servios. Vinte e cinco
por cento informaram que no registram essa incorporao, 25% citaram que atendem
a essa contabilizao plenamente e os 50% restantes esto em processo de adaptao.
No que se refere aos registros dos ativos intangveis, os estados informaram o seguinte: 41% no contabilizam esse ativo e 59% esto em processo de avaliao. Dessa
maneira, nenhum estado contabiliza plenamente seus ativos intangveis.
Quanto incorporao dos gastos posteriores aquisio ou ao registro de
elemento do ativo intangvel quando houver possibilidade de gerao de benefcios
econmicos futuros ou potenciais de servio, foi observado que nenhum ente estatal
contabiliza essa incorporao plenamente. Dos entrevistados, 33% no registram essa
incorporao e 67% esto em processo de adequao.
Foi ainda questionado se so realizadas reavaliaes anuais dos elementos patrimoniais cujos valores de mercado variaram significativamente em relao aos valores
anteriormente registrados. Dos estados entrevistados, 50% informaram que no realizam essas reavaliaes, 8% declararam que as realizam plenamente e os demais esto
em processo de adaptao.
Caso ocorra qualquer situao que diminua a capacidade de recuperao do
valor contbil desses ativos, procedimentos contbeis devero ser adotados com vistas
ao reconhecimento de uma perda por valor recupervel. Assim, foi questionado se os
acrscimos e os decrscimos do valor do ativo em decorrncia de reavaliaes ou de
reduo ao valor recupervel so registrados em contas de resultado. Dezesseis por
cento informaram que registram essa contabilizao plenamente, 41% declararam que
no contabilizam esses procedimentos contbeis, e o restante est em processo de implantao desses procedimentos.
Tambm foi avaliado nos estados se so feitas as divulgaes do ativo imobilizado e intangvel em conformidade com o MCASP. Da amostra, 50% dos estados informaram que no fazem essa divulgao, 8% divulgam plenamente conforme o manual,
e o restante est em processo de adequao.
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Por meio da anlise da mdia auferida para esse item, com base nos diversos
questionamentos feitos em relao a ele, conclui-se que apenas 13% dos estados entrevistados esto reconhecendo, mensurando e evidenciando os bens mveis, imveis
e intangveis plenamente; 35% no esto contabilizando esses registros, e o restante
(52%) est em processo de implementao, situao demonstrada no Grfico 3.
Grfico 3. Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos bens mveis, imveis e intangveis
4.1.4 Registro de fenmenos econmicos, resultantes ou independentes da

execuo oramentria, tais como depreciao, amortizao e exausto
Da anlise do Grfico 4, verifica-se que 42% dos entes estaduais que responderam ao questionrio no realizam registro dos fenmenos econmicos da depreciao,
da amortizao e/ou da exausto. No outro extremo da escala, 2% dos entrevistados
realizam plenamente esse registro, conforme orienta o MCASP. Os demais percentuais
obtidos pela anlise do questionrio refletem algum grau de adequao dos entes s normas internacionais. Concluindo: o grfico revela que 58% dos entes esto em processo
de convergncia para este item soma dos percentuais obtidos para os estgios de 1 a 5.
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Grfico 4. Registro de fenmenos econmicos, resultantes ou independentes da execuo

oramentria, tais como depreciao, amortizao e exausto
4.1.5 Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos ativos de infraestrutura

Alto percentual de entrevistados (59%) no adotou qualquer adequao ao que
orienta o MCASP para o item em anlise. Considerando-se o cmputo do estgio 1
(prximo de zero de convergncia), esse percentual sobe para 78%.
Conforme o Grfico 5, no h nenhum ente no estgio 5 da escala, isto , com total implementao. Assim, os nmeros revelam um cenrio de convergncia para o item
de 41% em implantao (estgios de 1 a 4), ao passo que apenas 3% se aproximam da
convergncia total (estgio 5).
Essa situao repete-se na anlise detalhada deste item. Por meio dos diversos
questionamentos feitos para ele, verificam-se altos percentuais (igual ou maior que
50%) para o estgio zero de aderncia.
Podemos supor, em anlise conjunta com as demais respostas, em particular as
respostas subjetivas, que a baixa porcentagem de adequao se d pela dificuldade de
reconhecer o que so os ativos de infraestrutura, bem como determinar os parmetros
necessrios para o clculo correto do fenmeno econmico, tais como vida til e clculo dos benefcios futuros que este ativo traz para a sociedade.
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Grfico 5. Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos ativos de infraestrutura
4.1.6 Implementao do sistema de custos

Pela anlise dos dados extrados na amostra, conclui-se que 67% dos estados
entrevistados ainda no adotaram nenhum sistema de custos e apenas 11% j o adotaram plenamente. Os demais se encontram em estgio de desenvolvimento (22%),
ainda assim em pequenos percentuais, entre os estgios de 1 a 3.
As respostas aos vrios questionamentos feitos para o item informam que mais
da metade dos entes entrevistados no gera informaes com o atributo da comparabilidade, enquanto 8% dos entes atendem plenamente a este atributo. Em um estgio
parcial de adoo do atributo da comparabilidade esto 33% dos estados entrevistados.
Da amostra, 75% dos entes federativos estaduais no evidenciam nem apresentam em suas demonstraes os objetos de custos, tais como montante dos custos dos
principais objetos, critrios de comparabilidade utilizados e mtodo de custeio; 25%
apresentam-nos parcialmente. Dessa forma, conclui-se que nenhum dos estados entrevistados evidencia em suas demonstraes de custos os objetos supracitados.
Na gerao de informao de custo obrigatria a adoo dos princpios de contabilidade, em especial o da competncia. Dos estados entrevistados, 66% informaram
que ainda no adotaram esse princpio para a gerao de informaes, 16% adotaram-no plenamente, e o restante encontra-se em situao de desenvolvimento.
Conforme a NBCT 16.11, o sistema de custos do setor pblico deve capturar informaes dos demais sistemas de informaes das entidades do setor pblico.
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Dos estados entrevistados, 75% no adotam essa interface entre os diversos sistemas,
16% declararam que o sistema de custos utilizado captura informaes dos demais sistemas plenamente, e o restante encontra-se em fase de desenvolvimento dessa integrao.
Foi questionado aos entes federativos estaduais se as despesas que oneram mais
de um centro de custos, tais como gua, energia eltrica, limpeza, vigilncia, dentre outros, so apropriadas com a utilizao do mtodo de rateio de custos. Dos entrevistados,
75% informaram que ainda no utilizam mtodo de rateio, e 25% esto em processo de
adoo. Nenhum estado adota plenamente o mtodo de rateio de custos indiretos.
Grfico 6. Implementao do Sistema de Custos
Os nmeros apresentados no grfico, bem como os nmeros antes analisados

revelam que a contabilidade de custos ainda est longe de ser uma realidade na contabilidade pblica brasileira.
4.1.7 Aplicao do Plano de Contas detalhado no nvel exigido para a

consolidao das contas nacionais
A anlise deste item indica que 26% dos estados pesquisados conseguiram implantar totalmente o novo Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico. Considerando-se
o estgio 4, que bem prximo da convergncia, chega-se ao expressivo percentual de
48%, o que representa quase a metade dos entes em avanado estgio de convergncia
para o item. Enquanto isso, ainda h 17% dos entes que nada avanaram.
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Constata-se, pelas respostas dadas ao questionrio, que h uma dificuldade da

maioria dos entes pesquisados em buscar as informaes do exerccio anterior para
efeito da elaborao dos novos demonstrativos contbeis. Isso demonstra a necessidade de um sistema informatizado eficiente e integrado capaz de comandar o lanamento
contbil diretamente da origem, resgatando essas informaes de maneira fidedigna,
sem prejuzo para a elaborao dos novos demonstrativos.
Da anlise dos dados do questionrio, observou-se que 92% dos estados pesquisados possuem um sistema contbil preparado para realizar, de forma automtica,
seus registros contbeis, no sendo ento necessria a interveno do operador. Isso
representa um grande avano para a convergncia, visto que assim a fidedignidade e a
exatido das informaes estaro protegidas.
Constata-se que 58% dos entes pesquisados esto trabalhando com o intuito de
elaborar e, principalmente, divulgar as demonstraes e os relatrios contbeis nos
padres exigidos pelas novas normas de contabilidade aplicada ao setor pblico.
Finalmente, ficou evidenciado, coerentemente com o dado anterior, que 58%
dos estados brasileiros pesquisados adotaram um PCASP preparado para gerar e fornecer as informaes necessrias ao atendimento das exigncias da Lei n. 4.320/1964, da
LRF e dos Tribunais de Contas no que tange elaborao e divulgao das demonstraes contbeis.
Diante do exposto, verifica-se que os estados pesquisados esto conscientes de
que para iniciar o processo de convergncia exigido pelas normas se faz necessria a
implantao do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP).
Grfico 7. Aplicao do Plano de Contas detalhado em nvel
exigido para a consolidao das contas nacionais
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4.1.8 Demais aspectos patrimoniais previstos no Manual de Contabilidade

Aplicada ao Setor Pblico
Pode-se extrair dos dados coletados que 69% dos entes federativos esto em processo de convergncia para este item e 28% j o implantaram plenamente (estgio 5).
Todavia, h o significativo percentual de 31% que nada avanaram, posicionando-se
no estgio zero de convergncia para o item.
De acordo com os dados extrados do questionrio de base, verifica-se que a
maioria dos entes federativos, ou seja, 75%, j est, de alguma forma, registrando os
investimentos em participaes de empresas pelo mtodo da equivalncia patrimonial.
Desses entes, 33% atingiram o grau mximo, 17% apresentam aderncia satisfatria,
25% fazem o registro de forma no satisfatria e um nmero significante de entes
(25%) ainda no faz esse tipo de registro.
Verifica-se tambm que a maioria dos entes federativos (75%) contabiliza em
conta de resultado os ajustes apurados oriundos de investimento em participaes em
empresas, e somente 25% dos entes no contabilizam esses ajustes. Dos entes que
contabilizam esses ajustes, 42% o fazem satisfatoriamente; 17% esto no nvel de
aderncia 4; 25% contabilizam plenamente (estgio 5); e 34% dos entes ainda esto
em nvel de baixa aderncia.
Pode-se verificar ainda que a grande maioria dos estados, 92%, tem algum tipo de
controle de seus estoques, grande parte deles apresentando aderncia satisfatria (67%).
Constatou-se tambm que a grande maioria dos entes federativos (92%) no faz
proviso para riscos decorrente de PPP. Apenas um estado constitui essa proviso, mas
de maneira precria, pois est no nvel de aderncia 1.
Mais uma constatao dos dados extrados das respostas que a maioria dos entes (83%) contabiliza anualmente as provises matemticas previdencirias, e apenas
17% dos entes no o faz. Dos entes que contabilizam essas provises, 67% o fazem
de forma satisfatria; 17% esto no nvel de aderncia 4; 50% o fazem de forma plena
(nvel 5); e 17% ainda esto em estgio de baixa aderncia.
A constatao conclusiva para este item, de maneira geral, que a aderncia s
normas no est ainda em nvel satisfatrio.
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Grfico 8. Demais aspectos patrimoniais previstos no

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
4.2 Dificuldades e facilidades do processo de convergncia

A anlise a seguir busca enfatizar as dificuldades e as facilidades do processo de
convergncia e demais percepes extradas das respostas ao questionrio aos estados.
4.2.1 Facilidades do processo de convergncia anlise das respostas

prestadas pelos contadores dos estados
A seguir so descritas as informaes coletadas da parte dissertativa do questionrio quanto aos fatores que alavancaram o processo de convergncia nos estados
(facilidades):

em alguns estados o corpo tcnico comprometido e atualizado para as

novas normas;
ambiente favorvel mudana e modernizao de sistemas;
existncia de software destinado emisso de relatrios gerenciais, inclusive

com os novos demonstrativos contbeis exigidos;
apoio institucional;
equipe dedicada, com experincia nos processos e liderando os trabalhos;
manuteno das duas contabilidades como forma de parmetro nos processos exemplo do caso especfico do Estado de Minas Gerais;
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capacitao paralela da equipe;
existncia de sistemas informatizados integrados entre diversas reas de

negcios, com envolvimento de todos;
desenvolvimento da parte tecnolgica elaborada por empresa do prprio

estado, com profissionais experientes;
realizao de concursos pblicos para reforar a equipe de contadores do estado;
ter passado por grandes mudanas na estrutura de plano de contas contbil

nos ltimos anos;
implantao de sistema utilizado por todos os rgos do estado na elaborao do oramento, na execuo oramentria e financeira, na contabilidade
e nos controles gerenciais, baseado em plano de contas e tabela de eventos,
bem como adaptao ao novo PCASP, que envolveu a reviso de todas as
rotinas do sistema.
4.2.2 Dificuldades do processo de convergncia anlise das respostas

prestadas pelos contadores dos estados
As respostas prestadas pelos contadores dos entes federados ao questionrio
proposto foram essenciais para aferio dos elementos que dizem respeito aos desafios
do processo.
Nesse sentido, os principais eixos que nortearam as dificuldades mencionadas
por esses contadores com suas respostas esto assim expostos:
Fator humano:

falta de profissionais preparados para conduzir a implementao da convergncia;
carncia de pessoal e de sistemas adequados na rea de patrimnio;
preparao das equipes tcnicas (na velocidade necessria) para dar suporte
ao processo tcnico, conceitual e operacional ocasionado pelas mudanas;
mobilizao dos atores que fazem parte do processo.
Legislaes conflitantes e questes polticas na aplicao de normas dos rgos

de controle externo:
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reformulao da Lei Federal n. 4.320/1964, em consonncia com as novas

Normas Brasileiras de Contabilidade;

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padronizao dos procedimentos adotados pelos rgos de controle externo

no exerccio de suas funes;
entendimento dos papis institucionais e diviso de competncia entre STN,

CFC e Tribunais de Contas, na condio de rgos normatizadores.
Prazos para cumprimento do cronograma imposto para implantao e adoo

das novas regras:

tempo para conciliar o trabalho contbil atual (conformidade contbil, consolidao, elaborao de balanos, LRF, etc.) com a implementao das inovaes
(PCASP, DCASP, avaliao do patrimnio e adoo do regime de competncia);
atendimento aos prazos (exguos), dado que o MCASP est sofrendo alteraes e ajustes.
Mudana de enfoque e viso o patrimnio passa a ser a essncia da contabilidade:

cultura oramentria enraizada no estado;
mudana de cultura da administrao pblica e alterao dos sistemas de

contabilizao;
a demanda por servios e informaes relacionadas execuo oramentria consome a maior parte do tempo dos contadores disponveis; o redimensionamento do aparato existente, historicamente dedicado ao controle oramentrio, para que tambm reconhea contabilmente todos os fenmenos
patrimoniais demorado;
dificuldade para realizar a avaliao dos bens imveis de todo o setor governamental.
Apoio institucional dos responsveis no processo de convergncia da contabilidade:

a falta de apoio institucional dificulta muito o processo de convergncia

e aplicao do novo PCASP. Tal processo no tratado como prioridade
pelas autoridades competentes. Muitos entendem que se trata de mudana
de pequeno vulto, que se restringe ao mbito do setor de contabilidade, de
processo de cunho contbil, desconhecendo a magnitude da mudana, que
envolve diversos sistemas corporativos do estado para atender s informaes que vo compor os balanos e demonstrativos como um todo;
dificuldade na obteno do apoio das reas de administrao, arrecadao,

jurdica e de tecnologia.
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Ausncia de referncia macro no processo da implantao das normas:

a Unio no ter implantado antes dos outros entes, consequentemente determinando alteraes durante o processo;
falta de referncia no pas sobre a adoo dos procedimentos na rea pblica.
Sistemas informatizados que contemplem todos os aspectos elucidados pelas

novas normas de contabilidade aplicada ao setor pblico e que estejam integrados:

dificuldade de alterao dos sistemas;
dificuldade para proceder alterao e integrao do sistema financeiro

e contbil e dos demais sistemas corporativos do estado. Os sistemas esto
processando as informaes em plataformas defasadas e de difcil integrao;
a modernizao dos sistemas requer investimentos, pesquisas e estudos,

o que demanda recursos financeiros e tempo para o desenvolvimento de
solues;
obteno dos dados dos sistemas auxiliares, principalmente de tributao,

materiais, RH e patrimnio.
4.2.3 Benefcios do processo de convergncia

Para a anlise qualitativa dos dados subjetivos referentes aos benefcios que os
contadores gerais dos estados, como principais agentes da convergncia, vislumbram
desse processo, utilizou-se como ferramenta metodolgica a categorizao de dados e
a identificao de eixos ou linhas aglutinantes dos aspectos abordados que conduzam
a interpretaes para o conjunto amostral (12 elementos) e, qui, para a populao
total, no caso, os 27 estados e o Distrito Federal.
Tomou-se o conjunto de dados e informaes contido nos discursos dos contadores em resposta ao questionrio aplicado a respeito dos benefcios, dos impactos
positivos e dos aspectos inovadores advindos da convergncia s novas normas contbeis. Foram considerados os lugares comuns e as recorrncias, aglutinando-os em
cinco eixos ou vises a respeito do processo de convergncia sob a tica desses importantes atores a fim de analisar o grau de internalizao de valores e a possibilidade de
alavancar a convergncia a bom termo.
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A seguir esto identificadas as cinco vises a respeito dos benefcios, capitaneadas pelo aspecto informacional da contabilidade, com nfase na melhoria do planejamento, do controle e da gesto. Ao final, tem-se uma anlise de pontos relevantes,
passveis de serem abstrados das ideias nelas contidas.
Viso da contabilidade para o planejamento, o controle institucional e a gesto:

a adoo plena da contabilidade por competncia permitir conhecer a real

situao patrimonial e a apurao dos custos dos servios pblicos;
reconhecimento, mensurao e divulgao dos elementos patrimoniais

orientados utilizao de indicadores de desempenho e eficincia da gesto
pblica;
ampliao do controle contbil sobre os instrumentos de planejamento, evidenciao da execuo oramentria anual (LOA) e acompanhamento do
cumprimento das metas estratgicas contidas no PPA;
utilizao das informaes geradas pelo sistema de custos para efeitos gerenciais;
a adoo das novas normas contbeis representa a transio para a contabilidade gerencial orientada tomada de deciso e aos resultados, promovendo a eficcia na aplicao dos recursos pblicos.
Viso da contabilidade para o controle social evidenciao e transparncia nas

demonstraes contbeis:

gerao de informaes contbeis comparveis e de mais fcil entendimento

pelos usurios;
novos enfoques da contabilidade pblica no planejamento e na transparncia e respectivos demonstrativos como importantes instrumentos informativos direcionados eficcia do controle dos recursos pblicos pela sociedade;
aumento da qualidade e da fidedignidade da informao gerada e evidenciada nas demonstraes contbeis.
Interao e participao dos sujeitos da convergncia:
o compromisso e a responsabilidade dos contadores ficam em evidncia;
reforo do conhecimento e entendimento dos processos contbeis por seus

operadores;
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fortalecimento e valorizao da contabilidade geral do Estado;
possibilidade de resgate do papel da contabilidade, pois informaes contbeis, financeiras e fiscais so essenciais, tanto para o setor privado quanto
para o setor pblico.
Aspecto dos processos contbeis e mudana de paradigmas:

os registros patrimoniais passam a evidenciar claramente os fatos permutativos e modificativos;
percepo do fato gerador, ou seja, da ocorrncia do fenmeno da receita e

da despesa sob a tica contbil, como momento oportuno para o registro.
Adoo efetiva do princpio da oportunidade;
modernizao e aperfeioamento do sistema corporativo de controle contbil;
inovao e aperfeioamento de conceitos e prticas contbeis j adotados

pelo setor privado e que trazidos para o setor pblico refletiro na qualidade
das informaes;
adoo de metodologias contbeis e de registro inovadores que possibilitem

a qualidade, a consistncia e a preciso da informao contbil;
presena forte do sistema de custos no processo de tomada de deciso;
valorizao do aspecto patrimonial da contabilidade em detrimento do aspecto oramentrio. Evoluo de uma contabilidade bsica (fluxos oramentrios e financeiros) para a contabilidade avanada (avaliao de investimentos, reconhecimento de ativos e passivos contingentes, provises, etc.).
Constata-se pelo discurso dos contadores-gerais que a viso a respeito da convergncia s novas Normas Brasileiras de Contabilidade extremamente positiva. A
primeira informao abstrada a de que a contabilidade fortemente percebida como
instrumento de planejamento, controle institucional e gesto. Nesse sentido, reconhece-se o papel que a contabilidade deve desempenhar como vetor gerencial, com a utilizao de ferramentas, como a prpria contabilidade gerencial e a de custos, alm de
indicadores de desempenho e de eficincia a partir da disponibilizao de informaes
mais ricas, tempestivas e fidedignas.
Na viso da contabilidade para o controle social, destaca-se que a convergncia
fator que possibilita evidenciao e transparncia, porque permite que se divulguem
informaes oportunas em demonstrativos consistentes e utilizveis, inclusive como
432

t
t
instrumento informativo direcionado a resultados e eficcia no controle dos recursos

pblicos pela sociedade.
No aspecto da interao e da participao dos sujeitos da convergncia, os agentes percebem-se como elementos-chave do processo. Essa percepo importante,
porque o sucesso dos resultados passa pelo compromisso e pela responsabilidade das
pessoas envolvidas na implementao dessa convergncia.
Outra questo suscitada favorece o entendimento de que o movimento pr-convergncia permitiu o reforo do conhecimento dos processos contbeis por seus operadores e o fortalecimento da contabilidade geral do estado e do profissional que nela
atua. Assim, paira um sentimento positivo do resgate do papel da contabilidade e de
que as informaes que gera so essenciais em mbito interno e externo.
A percepo de que a convergncia representa uma mudana de paradigma
refletida principalmente nos processos e nos mecanismos contbeis, com aperfeioamento de conceitos e prticas, tambm indiscutvel.
A convergncia traz baila temas e discusses at ento desconsiderados no
setor pblico, como exemplo a considerao do princpio da oportunidade como indispensvel integridade e fidedignidade dos registros; a modernizao e o aperfeioamento do sistema corporativo de controle contbil; a padronizao do plano de contas
e dos procedimentos contbeis; a valorizao do aspecto patrimonial da contabilidade
em detrimento do aspecto oramentrio. Por ltimo, a presena forte do sistema de
custos na pauta de discusso poltica.
interessante constatar que no houve uma percepo da inexistncia de benefcios. generalizada a viso de que a convergncia contbil promove benefcios.
No obstante, constata-se a no percepo de benefcios por impossibilidade circunstancial, como a dificuldade de serem identificados com clareza, at porque o processo
de convergncia ainda est em implantao. Assim, h percepo de que os benefcios
somente podero ser usufrudos a partir da plena implantao da nova sistemtica.
4.2.4 Quadro geral da convergncia contbil das Unidades da Federao

No Grfico 9 vislumbra-se o quadro geral da convergncia. Nele se constata o
grau de convergncia plena de apenas 16%, enquanto o nvel de completa ausncia
de convergncia significativo (38%). Por sua vez, o grau de convergncia parcial
encontra-se em 46%; destes, 22% representam incipientes graus de convergncia, isto
433
u
u

, estgios 1 e 2. Esses nmeros informam que a total convergncia uma realidade

contbil ainda distante para os entes da Federao.
Grfico 9. Estgio de Convergncia de todos os Temas da Portaria STN 828/2001
5 CONCLUSO
As mudanas advindas com o processo contbil de convergncia aos padres internacionais so significativas no que tange sua compreenso pelos contadores pblicos. Todavia, precisam ser acolhidas no s por esses profissionais, mas tambm pelos
gestores, pelos rgos de fiscalizao e pela sociedade. O mapeamento do processo e
do cenrio da convergncia no Brasil indica que ainda ter de avanar muito em questes de operacionalidade, viso sistmica, transparncia, controle social e atuao dos
rgos encarregados de sua normatizao e fiscalizao.
Este estudo constatou que o avano lento do processo de convergncia preocupante, pois a partir de 2015 os entes que no encaminharem suas contas de acordo
com o novo padro podero ficar impedidos de receber transferncias voluntrias e
de contratar operaes de crdito, alm de ficarem sujeitos a outras restries pelo
respectivo Tribunal de Contas.
434

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Muitas dificuldades foram citadas pelos estados pesquisados, conforme esclarece

o item 4.2.2 dificuldades do processo de convergncia. Como um dos passos mais importantes, figura a implantao do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP),
que uma estrutura padronizada e obrigatria para toda a Federao. Vale ressaltar que
dos estados entrevistados apenas 26% implantaram o PCASP plenamente.
O fator humano tambm de suma importncia para o processo de convergncia se consolidar. Os servidores e os gestores devero ser devidamente capacitados.
Os sistemas informatizados so igualmente importantes e devero ser adaptados para
permitir todos os registros no PCASP, em consonncia com as normas vigentes. Os
estados pesquisados apontaram dificuldade na alterao dos sistemas para os ditames
dessas normas.
Superadas as dificuldades, espera-se melhoria do processo de prestao de contas como um todo, alm de maior transparncia das informaes de cunho contbil.
O novo cenrio da contabilidade aplicada ao setor pblico garantir aos usurios da
informao confiabilidade, transparncia e uniformidade. Sem dvida os benefcios superaro os desafios e as dificuldades do processo e sero mais evidentes quando todos
se mostrarem empenhados na resoluo dos problemas.
REFERNCIAS
TIBRCIO, Csar Augusto ; KATSUMI, Niyama Jorge. Contabilidade para concursos e exame de
suficincia. 1. ed. So Paulo: Atlas, 2011. p. 33-34
_______. Comit de Procedimentos Contbeis CPC 27. Ativo imobilizado. Disponvel em:
<http://www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php>. Acesso em: 15/09/2013.
_______. Cdigo Tributrio Nacional, Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponvel em:
<www.receita.fazenda.gov.br/Legislao/CodTributNaci/ctn.htm>. Acesso em: 07/09/2013.
_______. Lei de Responsabilidade Fiscal n. 4.320/1963. Disponvel em: <www.planalto.gov.
br/CCivi_03/leis/l4320compliado.htm>. Acesso em: 07/09/2013.
SILVA, Lino Martins da. A normatizao da contabilidade governamental: fatores crticos que
impactam as informaes dadas aos usurios das informaes contbeis. Revista de Educao e
Pesquisa em Contabilidade (REPeC), v. 1, n. 1, p. 25-38, 2007.
MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO, PARTE II: PROCEDIMENTOS
CONTBEIS PATRIMONIAIS, APLICADO UNIO, ESTADOS, DISTRITO FEDERAL E
MUNICPIOS. Vlido para o exerccio 2013. Portaria STN n. 437/2012. 5. ed. Braslia, 2012.
MEDAUAR, Odete. Direito administrativo moderno. 7. ed. So Paulo: RT, 2003.
435
u
u

QUINTANA, Alexandre Costa et al. Contabilidade pblica, de acordo com as novas Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico e a Lei de Responsabilidade Fiscal.
So Paulo: Atlas, 2011. p. 38.
_______. Portaria STN n. 828, de 14 de dezembro de 2011. Altera o prazo de implementao do
Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico e d outras providncias. Disponvel em: <http://
www3.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/leg_contabilidade.asp>. Acesso em: 18/05/2013.
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN). Nova contabilidade e gesto fiscal:
modernizao da gesto Pblica. Braslia: STN, 2013. Disponvel em: <http://pt.wikipedia.org/
wiki/Tribunal_de_Contas_da_Uni%C3%A3o>. Acesso em: 04/08/2013.
WEFFORT, Elionor Farah Jreige. O Brasil e a harmonizao contbil internacional: influncias
dos sistemas jurdicos e educacional, da cultura e do mercado. So Paulo: Atlas, 2005.
436

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ANEXO
Questionrio aplicado: A ADOO DAS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

Ncleo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
Orientador: Heriberto Nascimento (STN).
Projeto: A adoo das Normas Brasileiras de Contabilidade pelo Setor Pblico: dificuldades, facilidades e benefcios no processo de convergncia.
Participantes do projeto: Euzbio Francisco (AL), Arilda Barbosa, Isabella Viegas, Marcelle Tuffi (MG), Edileni Menezes (GO), Jenisvaldo Rocha, Mrcia Fernanda de Morais
Santos (PI), Luiz Barreto (DF), Melissa Trindade (SP).
SETOR PBLICO
A ADOO DAS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
QUESTIONRIO
I Identificao:
ESTADO/DF:
NOME DO RESPONSVEL PELAS INFORMAES:
CARGO:
E-MAIL E TELEFONE:
II Questionrio:
PARTE I
Responda s questes a seguir, utilizando a escala de 0 (zero) a 5 (cinco), onde 0
(zero) significa o processo no iniciado e 5 (cinco), o processo totalmente concludo.
Caso deseje comente sua resposta.
437
u
u

1R
econhecimento, mensurao e evidenciao dos crditos,
tributrios ou no, por competncia, e a dvida ativa, incluindo
os respectivos ajustes para perdas
1.1 O ente da Federao controla os crditos, tributrios ou no

tributrios?
1.2 Os crditos, tributrios ou no tributrios, so registrados e
atualizados por competncia?
1.3 O ente da Federao constitui proviso para perdas de
crditos, tributrios ou no tributrios?
1.4 Os crditos, tributrios ou no tributrios, no recebidos so
inscritos em dvida ativa, observando o MCASP?
1.5 O saldo da dvida ativa no balano patrimonial do ente da
Federao representa em todos os aspectos contbeis o valor
do ativo, inclusive quanto ao aspecto da atualizao?
1.6 O ente da Federao realiza a contabilizao da dvida ativa
em contas de controle?
1.7 O ente da Federao realiza a transferncia do no circulante
para o circulante dos valores inscritos em dvida ativa?
1R
econhecimento, mensurao e evidenciao dos crditos,
tributrios ou no, por competncia e a dvida ativa, incluindo
os respectivos ajustes para perdas
1.8 So feitas atualizaes monetrias de juros e multas dos
crditos inscritos em dvida ativa?
Comentrios:
2R
econhecimento, mensurao e evidenciao das obrigaes
e das provises por competncia
2.1 O ente da Federao registra as obrigaes, as provises
e os passivos contingentes de acordo com o princpio da
competncia?
2.2 O ente da Federao controla o lanamento dos depsitos
judiciais, efetuando seu registro e realizando as atualizaes
monetrias?
2.3 O ente da Federao controla os lanamentos dos depsitos
em caues e garantia, inclusive efetuando atualizaes?
2.4 O ente da Federao mantm controle contbil do registro
dos precatrios?
2.5 As provises, inclusive de frias e 13o, so realizadas dentro
do ms de competncia?
2.6 O ente da Federao controla seus suprimentos de fundos?
438

t
t
2.7 As provises so constitudas com base em valores de

reconhecimento para os passivos?
Comentrios:
3 Reconhecimento, mensurao e evidenciao dos bens mveis,

imveis e intangveis
3.1 O ente da Federao utiliza critrios descritos no MCASP para

reconhecimento e mensurao dos ativos imobilizados e
intangveis?
3.2 O ente da Federao aplica mtodos de avaliao dos ativos
que possibilite o reconhecimento dos ganhos e das perdas
patrimoniais?
3.3 Os ativos imobilizados obtidos a ttulo gratuito so
registrados pelo seu valor junto?
3.4 Os gastos posteriores aquisio ou ao registro do ativo
imobilizado so incorporados ao valor desse ativo quando
houver possibilidade de gerao de benefcios econmicos
futuros ou potenciais de servios?
3.5 Os gastos que no geram benefcios futuros so
reconhecidos como despesa do perodo?
3.6 Os gastos posteriores aquisio ou ao registro de elemento
do ativo intangvel so incorporados ao valor desse ativo
quando houver possibilidade de gerao de benefcios
econmicos futuros ou potenciais de servios?
3.7 O ente da Federao realiza reavaliaes anuais dos
elementos patrimoniais cujos valores de mercado variaram
significativamente em relao aos valores anteriormente
registrados?
3.8 Os acrscimos ou os decrscimos do valor do ativo em
decorrncia, respectivamente, de reavaliaes ou reduo ao
valor recupervel (impairment) so registrados em contas de
resultado?
3.9 O ente da Federao possui registro contbil do ativo
intangvel?
3.10 O ente da Federao efetua a divulgao do ativo
imobilizado e intangvel em conformidade com o MCASP?
Comentrios:
439
u
u

4R
egistro de fenmenos econmicos resultantes ou
independentes da execuo oramentria, tais como
depreciao, amortizao, exausto
4.1 O ente da Federao efetua o registro contbil da

depreciao, da amortizao e da exausto?
4.2 Para o registro da depreciao, da amortizao e da exausto
observado o aspecto do valor da parcela que deve ser
reconhecida no resultado do exerccio como decrscimo
patrimonial?
4.3 O ente da Federao adota os critrios da NBCT 16.9 para
estabelecer procedimentos para o registro contbil da
depreciao, da amortizao e da exausto?
4.4 O valor residual e a vida til econmica dos ativos so
revisados?
Comentrios:
5R
econhecimento, mensurao e evidenciao dos ativos de
infraestrutura
5.1 O ente faz o reconhecimento, a mensurao e a evidenciao
dos ativos de infraestrutura?
5.2 O ente faz evidenciao dos ativos de infraestrutura em nvel
de detalhamento de acordo com o PCASP?
5.3 A capacidade de gerao de benefcios futuros considerada
na definio da vida til desses ativos?
5.4 O ente da Federao tem como verificar a vida til econmica
do ativo e fazer a mensurao e a avaliao dos ativos com
base em parmetros e ndices admitidos em normas e/ou
laudos tcnicos?
5.5 O ente adota algum outro critrio ou metodologia para
reconhecimento e mensurao desses ativos?
Comentrios:
440

6 Implementao do sistema de custos
t
t
6.1 O ente da Federao adota algum sistema de custos?

6.2 As informaes de custos geradas pelo ente da Federao
permitem o atributo da comparabilidade entre as distintas
instituies com caractersticas similares?
6.3 O ente da Federao evidencia e apresenta nas
demonstraes os objetos de custos, tais como: a) o
montante dos custos dos principais objetos; b) os critrios de
comparabilidade utilizados; e c) o mtodo de custeio.
6.4 Na gerao de informao de custo, o ente da Federao
adota os princpios de contabilidade, em especial o da
competncia?
6.5 O sistema de custos captura informaes dos demais
sistemas de informao do ente da Federao?
6.6 As despesas que oneram mais de um centro de custos, tais
como gua, energia eltrica, limpeza, vigilncia, etc., so
apropriadas com a utilizao do mtodo de rateio de custos?
Comentrios:
7 Aplicao do Plano de Contas, detalhado no nvel exigido para

a consolidao das contas nacionais
7.1 O ente j conseguiu implantar o novo Plano de Contas
Aplicado ao Setor Pblico?
7.2 Os sistemas computadorizados esto adequados s
exigncias normativas para efeito da consolidao?
7.3 O sistema contbil do ente da Federao est preparado
para buscar as informaes do exerccio anterior para efeito
da elaborao dos novos demonstrativos, considerando
que o Plano de Contas e o modelo da demonstrao do
exerccio anterior so diferentes do PCASP e do modelo da
demonstrao do exerccio atual?
7.4 Os registros contbeis dos atos e dos fatos ocorridos no
sistema contbil do ente da Federao so realizados de
forma automtica pelo sistema sem a necessidade de
interveno do operador?
7.5 O ente da Federao est preparado para elaborar e divulgar
as demonstraes contbeis e os relatrios e demonstrativos
fiscais, oramentrios, patrimoniais, econmicos e financeiros
previstos nas novas normas de contabilidade, especialmente
as NBCTs do CFC e o MCASP da STN?
441
u
u

7.6 O PCASP est preparado para gerar e fornecer as informaes

necessrias para atender s exigncias quanto elaborao e
divulgao dos demonstrativos da Lei n. 4.320/1964, LRF e
demonstrativos exigidos pelo Tribunal de Contas?
Comentrios:
8D
emais aspectos patrimoniais previstos no Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
8.1 O ente da Federao est registrando as participaes em

empresas por meio do mtodo da equivalncia patrimonial
quando as participaes forem relevantes ou se no pelo
mtodo do custo?
8.2 O ente da Federao controla fisicamente seus estoques?
8.3 O ente da Federao registra contabilmente seus
estoques em conformidade com o Princpio Contbil da
Oportunidade?
8.4 O ente da Federao possui proviso para riscos registrada
no balano patrimonial decorrente de parcerias pblicoprivadas?
8.5 Os ajustes apurados oriundos dos investimentos
permanentes decorrentes de participaes em empresas so
contabilizados em conta de resultado?
8.6 O ente contabiliza anualmente as provises matemticas
previdencirias?
Comentrios:
442

t
t
PARTE II
1. Qual o papel do contador no processo de convergncia? Descreva suas funes neste processo.
2. Quais os impactos percebidos na contabilidade com a mudana do paradigma oramentrio para o patrimonial?
3. Elenque os requisitos mnimos para implantao do processo de convergncia s Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Pblico no estado onde voc trabalha e atua.
4. Liste e comente as principais dificuldades na implantao do processo de convergncia s NBCTs e aplicao do Novo Plano de
Contas Aplicado ao Setor Pblico, ordenando-as da mais relevante para a menos relevante.
443
u
u

5. Liste e comente as principais facilidades na implantao do processo de convergncia s NBCTs e aplicao do Novo Plano de
Contas Aplicado ao Setor Pblico, ordenando-as da mais relevante para a menos relevante.
6. Liste os benefcios trazidos pela implantao das NBCTs no processo de convergncia, ordenando-os do mais relevante para o
menos relevante.
7. O que a adoo das novas Normas de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico trouxe de inovador?
444

PREVIDNCIA NO SERVIO PBLICO: ESTUDOS E

PROPOSTAS DE ALTERAES INFRACONSTITUCIONAIS
Clarice Taffarel
Sefaz/SC
Fernando Ferreira Calazans
PBH/MG
Ivan SantAna Ernandes
PBH/MG
Lucia Guidolin Regis
Paranaprevidncia/PR
Marcello Loureno de Oliveira

Sefaz/AL
Maria de Lourdes Pinheiro da Silva
Sefaz/AL
Marcelo Abi-Ramia Caetano
Tcnico de Planejamento e Pesquisa Ipea
Doutor em Economia Universidade Catlica de Braslia
mcaetano70@yahoo.com.br

t
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RESUMO
Este trabalho realiza estudos e apresenta propostas de alteraes infraconstitucionais para a previdncia social dos servidores pblicos. Primeiro a pesquisa apura
quais os tipos de servidores que deveriam ser amparados por Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS). Para tanto, so descritos os tipos de agentes pblicos e analisada
a literatura que trata do Regime Jurdico nico de pessoal na administrao pblica
para, ao final, propor tipologia de servidores estatais que deveriam ser titulares de cargo efetivo, levando-se em considerao a natureza das tarefas que lhes so legalmente
atribudas, e, por via reflexa, quais deles deveriam estar amparados por RPPS, exclusivo para servidores titulares de cargo efetivo. A segunda vertente de pesquisa explicita a
diferena de tratamento entre os servidores pblicos civis e militares, visando a alinhar
as regras previdencirias dos militares aos atuais paradigmas da poltica de previdncia
social. Para tal fim, so analisadas as leis previdencirias dos militares federais e as
dos Estados de Alagoas, do Paran e de Santa Catarina. Os resultados demonstram ser
possvel, sob o ponto de vista terico e financeiro, que os entes federados subnacionais
possam, mediante lei, alterar o regime jurdico de seu pessoal para restringir o acesso a
cargos efetivos queles que exeram atividades tpicas de Estado sem correspondncia
na iniciativa privada e assim reduzir o quantitativo de servidores amparados por RPPS,
acaso criados. Nessa hiptese, haveria a desonerao financeira do ente federado e do
RPPS, que passaria a amparar somente servidores que exeram atividades tpicas de
Estado. Os resultados demonstram tambm que as regras previdencirias dos militares
vinculados aos entes pesquisados podem ser modificadas por meio de norma infraconstitucional, so discrepantes entre si e ainda no se adequaram aos paradigmas
atuais da previdncia brasileira, aspectos que contribuem para a elevao do dficit
desses regimes de previdncia.
Palavras-chave: P
revidncia. Servidor pblico. Regime Jurdico nico. Militar.
Reformas infraconstitucionais.
447
u
u

ABSTRACT
This paper studies proposals to change the rules applicable to the social security of the civil servants and of the military in Brazil. Firstly it points out who should
be covered by the Special Social Security Scheme of the civil servants (RPPS). The
different categories of public officials are analyzed, as well as the literature and rules
applied to public employees included in the so called unique juridical regime, aiming at defining who should keep permanent positions due to tasks and responsibilities those are in charge of and who should be covered by RPPS. Secondly the paper
explains the different treatment between civil servants and members of the military
carreers in order to align the pension rules of the military to the main paradigms of
Brazilian social welfare policies. Regarding that, social security rules of the federal military and the of the states of Alagoas, Paran and Santa Catarina are analyzed. Results
show that from the theoretical and financial points of view subnational governments
can change the legal status of their personnel limiting permanent jobs only to activities held exclusively by the public sector without correspondence in the private one.
Thereby, the amount supported by RPPS could be reduced resulting in budgetary and
financial relief. The study shows that the social security rules applied to the military of
the states surveyed could be changed even under the existing national and subnational
constitutions. Nonetheless, such rules are deeply discrepant among themselves.
Keywords: Pensions. Public sector. Military. Infraconstitucional reforms.
448

t
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SUMRIO
1 INTRODUO, 453
2A
GENTES PBLICOS A SEREM AMPARADOS POR REGIME PRPRIO DE
PREVIDNCIA SOCIAL, 455
2.1 Competncia legislativa dos entes federados, 459
2.2 Agentes pblicos na administrao brasileira, 461
2.2.1 Proteo previdenciria dos servidores estatais, 462
2.3 O regime jurdico de trabalho dos servidores estatais, 463
2.3.1 RJU previsto no caput do art. 39 da CF/1988: criao e supresso, 464
2.3.2 Regime jurdico de trabalho dos servidores estatais: nico ou plural?, 466
2.4 A
redao originria da Constituio Federal de 1988 e a coexistncia de cargos
e empregos pblicos, 467
2.5 Regime estatutrio, setores do Estado e atividades exclusivas de Estado, 471
2.5.1 Atividades exclusivas de Estado, 474
2.6 Servidores que deveriam ser amparados por RPPS, 477
3 REGRAS PREVIDENCIRIAS DOS MILITARES, 478
3.1 Da legislao previdenciria dos militares, 479
3.2 Experincias dos entes federados pesquisados, 485
3.2.1 Da legislao analisada, 486
3.2.1.1 Foras Armadas, 486
3.2.1.2 Estado de Alagoas, 493
3.2.1.3 Estado do Paran, 498
3.2.1.4 Estado de Santa Catarina, 501
3.2.2 Consideraes sobre a legislao dos entes pesquisados, 508
3.2.3 Consideraes sobre as despesas previdencirias dos entes pesquisados, 511
4 NOTAS CONCLUSIVAS, 513
449
u
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REFERNCIAS, 514
APNDICES, 517
Apndice A Carreiras e cargos efetivos do Poder Executivo federal Brasil, 2013, 517
Apndice B Questionrio aplicado, 526
Apndice C Dados das folhas de pagamento, 527
Apndice D Tabulao dos valores das folhas de pagamento, 528
450

t
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LISTA DE SIGLAS
CF/1988
Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988
EC
Emenda Constitucional
INPC
ndice Nacional de Preos ao Consumidor
INSS
Instituto Nacional do Seguro Social
Iprev
Instituto de Previdncia do Estado de Santa Catarina
LC
Lei Complementar
LCE
Lei Complementar Estadual
LCF
Lei Complementar Federal
LF
Lei Federal
LRF
Lei de Responsabilidade Fiscal
MP
Medida Provisria
MPS
Ministrio da Previdncia Social
PIB
Produto Interno Bruto
PPP
Perfil Profissiogrfico Previdencirio
RGPS
Regime Geral de Previdncia Social
RPC
Regime de Previdncia Complementar
RPPS
Regime Prprio de Previdncia Social
RPSM
Regime Prprio Social Militar
451
SISTEMAS DE PREVIDNCIA
NCLEO
1 INTRODUO
Muito se tem discutido atualmente sobre a necessidade de promover a melhoria

na qualidade do gasto pblico, especificamente no que tange ao de carter previdencirio, objeto deste estudo. As ideias referem-se comumente a aspectos fiscais necessrios ao reequilbrio dos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS). Estados e
municpios tm revisto os regimes de financiamento de seus RPPS mediante capitalizao parcial dos recursos financeiros com base na segregao de massas,1 buscando,
pelo menos em parte, a sustentabilidade.
Como esse tipo de reestruturao envolve esforo fiscal elevado, a Unio e os Estados de So Paulo e do Rio de Janeiro, por exemplo, optaram por instituir a previdncia
complementar para os respectivos servidores, mas os servidores federais mantiveram
seu sistema bsico de previdncia operando sob o regime financeiro de caixa, no qual
as atuais contribuies se encarregam de pagar os atuais benefcios, em que no h formao de poupana, e criaram a parte facultativa do regime, a previdncia complementar, na qual se formaro reservas financeiras mediante a capitalizao das contribuies
dos participantes (servidores) e das entidades patrocinadoras (entes patronais).
Levando-se em conta que a bipartio da previdncia social brasileira de carter
obrigatrio entre os Regimes Prprios e o Regime Geral possui matriz constitucional
e que a possibilidade de alteraes dessa matria remota em virtude de implicaes
poltico-sociais, este estudo prope-se a buscar alternativas de reduo do dficit dos
RPPS mediante edio de normas infraconstitucionais pelos entes subnacionais.
Esta pesquisa possui natureza exploratria, descritiva e emprica e tem por
objetivo propor alternativas que promovam o restabelecimento do equilbrio atuarial
dos RPPS tendo em vista sua benevolncia sem precedentes do direito comparado
1 Segundo dispe o inciso XIX do art. 2o (senhor diagramador, colocar tracinho embaixo dos o marcados)
da Portaria MPS n. 403, de 2008, segregao da massa consiste na separao dos segurados vinculados ao
RPPS em grupos distintos que integraro o Plano Financeiro e o Plano Previdencirio, consistindo o plano
previdencirio num sistema estruturado com a finalidade de acumulao de recursos para pagamento dos
compromissos definidos no plano de benefcios do RPPS, sendo o seu plano de custeio calculado atuarialmente segundo os conceitos dos regimes financeiros de Capitalizao, Repartio de Capitais de Cobertura
e Repartio Simples (inciso XX), e o plano financeiro, num sistema estruturado somente no caso de
segregao da massa, onde as contribuies a serem pagas pelo ente federativo, pelos servidores ativos
e inativos e pelos pensionistas vinculados so fixadas sem objetivo de acumulao de recursos, sendo as
insuficincias aportadas pelo ente federativo (inciso XXI).
453
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(CAETANO, 2006; GIAMBIAGI, 2004; TAFNER, 2007). Essas alternativas sero desenvolvidas mediante estudo em duas vertentes de pesquisa, a saber: tipologia de
servidores pblicos amparados por RPPS e regras previdencirias dos militares.
Por possuir duas vertentes de pesquisa, sero descritos a seguir os objetivos gerais e os especficos de cada uma delas. No que diz respeito primeira, o trabalho tem
como objetivo geral apurar os tipos de servidores pblicos que deveriam ser amparados
por RPPS. Para tanto, esse objeto de pesquisa possui os seguintes objetivos especficos:2

descrever e analisar os tipos de agentes pblicos;
descrever a figura do Regime Jurdico nico no que concerne s razes que

levaram sua instituio pela Constituio Federal de 1988, bem como sua
evoluo na gesto pblica brasileira;
propor rol restritivo de servidores que deveriam ser amparados por RPPS,
levando-se em considerao a natureza das tarefas que lhes so legalmente
atribudas.
A segunda vertente de pesquisa tem por objetivo geral realizar anlise comparativa da previdncia dos servidores civis com a dos militares federais e a dos Estados de
Alagoas, do Paran e de Santa Catarina e propor legislao harmonizadora das regras
previdencirias dos militares, alinhada aos paradigmas contemporneos da poltica de
previdncia social; e, como objetivos especficos:

pesquisar as legislaes previdencirias dos militares federais e dos Estados

de Alagoas, do Paran e de Santa Catarina;
apurar as despesas com a folha de pagamento dos servidores pblicos e dos

militares de cada ente pesquisado dos exerccios de 2010 a 2012;
evidenciar a diferenciao de tratamento entre as regras previdencirias dos

servidores pblicos e dos militares;
evidenciar a possibilidade de autonomia dos entes federados no ajuste das

regras previdencirias aos paradigmas da previdncia social;
2 Dado que a Constituio Federal brasileira determina a existncia de regime previdencirio diferenciado
para servidores pblicos titulares de cargo efetivo e demais trabalhadores, este estudo no abordar proposies relativas unificao de regimes previdencirios (dada a limitao constitucional), mas propor
modificaes de natureza normativa infraconstitucional com o intuito de reduzir o universo de segurados
vinculados ao RPPS.
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explicitar a discrepncia das regras previdencirias dos militares tendo em

vista os atuais paradigmas da poltica de previdncia social brasileira.
Quanto primeira vertente, ser analisada e descrita a literatura concernente

ao tema, bem como o contedo da Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 2.135-4,
que analisa possvel inconstitucionalidade de dispositivo da Emenda Constitucional
n. 19/1998, que d nova redao ao caput do art. 39 da Constituio Federal de 1988
e elimina a figura do Regime Jurdico nico desse dispositivo. Quanto segunda,
sero analisadas as leis da previdncia dos militares federais e dos Estados de Alagoas, do Paran e de Santa Catarina e as despesas com a folha de pagamento dos
servidores pblicos civis e dos militares de cada ente pesquisado dos anos de 2010 a
2012 por meio de aplicao de questionrio.
Os resultados demonstram a possibilidade, sob o ponto de vista terico, de
os entes federados subnacionais poderem, mediante lei, alterar o regime jurdico de
seu pessoal para restringir o acesso a cargos efetivos queles que exeram atividades
tpicas de Estado sem correspondncia na iniciativa privada, reduzindo assim o quantitativo de servidores amparados por RPPS, acaso criados. Os resultados demonstram
tambm que as regras previdencirias dos militares vinculados aos entes pesquisados
podem ser modificadas por meio de norma infraconstitucional, so discrepantes entre
si e ainda no se adequaram aos paradigmas atuais da previdncia social brasileira,
aspectos que contribuem para a elevao do dficit desses regimes de previdncia.
A pesquisa est estruturada da seguinte forma. Aps esta introduo, a seo
2 trata da tipologia de funcionrios pblicos a serem amparados por RPPS; a seo 3
trata das regras previdencirias dos militares; e a seo 4 apresenta as consideraes
finais do trabalho.
2 AGENTES PBLICOS A SEREM AMPARADOS POR REGIME PRPRIO DE

PREVIDNCIA SOCIAL
A redao atual da Constituio Federal de 1988 (CF/1988) prev dois tipos de

regimes de previdncia social de carter obrigatrio: o Regime Geral, previsto no seu
art. 201, e os Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS), tratados no art. 40.
Os RPPS oferecem amparo apenas aos servidores pblicos titulares de cargos
efetivos vinculados a entes federados que optaram por institu-lo. Para o ente que no
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optou por criar RPPS, seus servidores vinculam-se ao Regime Geral de Previdncia
Social (RGPS), de acordo com o que dispe o art. 13 da Lei n. 8.212/1991.3
Por sua vez, o RGPS protege os trabalhadores da iniciativa privada e os demais
servidores pblicos sem a proteo dos RPPS, sejam os servidores efetivos vinculados
a entes que no criaram RPPS, sejam os agentes pblicos que no tm vnculo efetivo
com a administrao, consoante preceitua o 13 do art. 40 da CF/1988.4
Aspectos centrais do debate dos RPPS estaduais e municipais referem-se ao
marco inaugural da autonomia poltico-administrativa dos municpios, estabelecida
com a promulgao da Constituio Federal de 1988 (CF/1988), e criao do Regime
Jurdico nico dos servidores federais, com a publicao da Lei n. 8.112 de 1990, em
conformidade com a inovao prevista no caput do art. 39 da CF/1988, instante em
que a Unio assumiu os encargos previdencirios de todos os seus agentes at ento
vinculados Previdncia Geral.
Seguindo essa tendncia, a efetivao automtica, feita pela Unio e seguida
pelo Distrito Federal e pela grande maioria dos Estados e Municpios, foi, com certeza,
um dos principais fatores do desmesurado crescimento das despesas de pessoal dos
entes pblicos aps a Constituio (SILVA, 2003, p. 24).
Esse movimento do incio da dcada de 1990 foi estimulado pela possibilidade
de reduo imediata das despesas com pessoal, uma vez que extinguia a cota patronal
para o RGPS, da ordem de 20% da folha de pagamento. A contribuio do servidor
deixava de ir para os cofres do RGPS e fazia parte do fluxo de caixa do RPPS, alm de
desonerar os entes da contribuio ao Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS)
no patamar de 8% sobre essa base de clculo.
Uma das caractersticas dos ento recm-inaugurados RPPS municipais era a ausncia de estudos atuariais na definio das suas alquotas contributivas. Na maioria
dos casos, elas foram copiadas da Unio ou de estados e municpios vizinhos, sendo,
portanto, desajustadas em relao s realidades locais (BRASIL, MPS, 2002, p. 22).
3 O servidor civil ocupante de cargo efetivo ou o militar da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municpios, bem como o das respectivas autarquias e fundaes, so excludos do Regime Geral de Previdncia Social consubstanciado nesta Lei, desde que amparados por regime prprio de previdncia social.
4 Ao servidor ocupante, exclusivamente, de cargo em comisso declarado em lei de livre nomeao e
exonerao bem como de outro cargo temporrio ou de emprego pblico, aplica-se o regime geral de
previdncia social.
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Ademais, essas contribuies eram cobradas apenas para o custeio da penso

dos servidores (IBRAHIM, 2012), ficando sob a responsabilidade do ente federado o
nus do pagamento das aposentadorias, encargo cuja origem deriva da relao pro
labore facto havida entre servidores e Estado (SILVA, 2003). Nessa situao, o direito
aposentadoria no se condicionava ao carter contributivo, mas vinculao do servidor ao Estado, hiptese em que a aposentadoria era considerada uma benesse concedida em decorrncia dos servios prestados. Bem por isso, as alquotas previstas para
os servidores federais, de 1938 a 1993, que eram de 4% a 6%, limitavam-se a cobrir o
custeio das penses e dos peclios (SILVA, 2003).
Com efeito, os servidores tinham direito aposentadoria como ampliao da
poltica de recursos humanos do Estado (CAMPOS, 2004, p. 41). Na ausncia de contribuio definida para o custeio da aposentadoria do servidor, a alquota mdia dos
RPPS, de 5% a 6%, era bem menor que a fixada para o RGPS, de 8% a 11%, a depender da faixa salarial do segurado (BRASIL, MPS, 2002).
Sucede que a desonerao da contribuio patronal de 20% sobre a folha de
pagamento de pessoal dos entes federados, vista poca como vantagem, hoje no
mais se verifica em sua plenitude, haja vista a poltica regulatria dos RPPS desenvolvida pelo governo federal por meio do Ministrio da Previdncia Social (CALAZANS;
CAETANO, 2013). Atualmente, os RPPS so fiscalizados por meio de auditorias peridicas diretas e indiretas em que so exigidas, exemplificativamente, a comprovao,
pelo ente, e o recebimento, pelo RPPS, das contribuies previdencirias, tanto a do
servidor quanto a patronal.
Nesse sentido, e no por acaso, mesmo com as desoneraes citadas, levando-se
em conta as reformas trazidas pelas Emendas Constitucionais n. 20/1998 e 41/2003,
bem como o esforo do Ministrio da Previdncia Social em regular o setor, o resultado
previdencirio anual e atual dos RPPS estaduais e municipais conta com um dficit
financeiro, cuja despesa (R$ 84,7 bilhes) gira em torno de 161% da receita (R$ 52,6
bilhes) (BRASIL, MPS, 2012).
A ideia defendida neste trabalho a reduo de entrantes nos RPPS pode ser
aplicada tanto nos regimes previdencirios que operam em regime financeiro de repartio em que as contribuies dos ativos garantem o pagamento dos atuais beneficirios quanto naqueles que j reviram seu plano de custeio mediante a capitalizao,
mesmo parcial, de seus recursos.
Para os RPPS que operam em regime de repartio, haveria no curto prazo assuno de despesas pelo ente em trs categorias. Em primeiro lugar, as contribuies
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patronais que antes eram vertidas aos prprios cofres municipais passaro a se direcionar ao RGPS. Em segundo lugar, a contribuio do servidor tambm deixar de
se verter para o RPPS local e ir para o RGPS.5 Por fim, a nova forma de contratao
criar a necessidade de aportes mensais ao FGTS. Entretanto, no longo prazo, o ente
no mais se responsabilizaria pelos pagamentos das aposentadorias e das penses, os
quais vm pressionando sobremaneira as contas pblicas, principalmente em razo do
aumento da expectativa de vida dos cidados brasileiros.
Por seu turno, para aqueles regimes que j vm capitalizando seus recursos para
garantir a sustentabilidade do sistema, a reduo de despesas far-se-ia presente no
curto e no longo prazos. Como esse tipo de regime gerido de forma autossustentvel,
ou seja, como o pagamento dos atuais benefcios no depende das contribuies dos
atuais servidores ativos, a reduo de entrantes no RPPS (nos termos propostos na pesquisa) e a consequente ausncia de ingresso de contribuies no seu caixa no prejudicariam a sade financeira do RPPS. Ademais, nada obstante a assuno de despesas do
ente federado com a contribuio do FGTS, o RPPS seria desonerado tambm no que
se refere aos benefcios que deveriam ser pagos no futuro e agora no mais o sero,
haja vista que os novos servidores, agora admitidos sob o regime celetista, teriam suas
aposentadorias e penses concedidas pelo RGPS.
Conforme anotado por Pinheiro (2002), questo ventilada durante o processo de
negociao da segunda onda de reformas previdencirias, trazida pela Emenda Constitucional n. 41/2003, referiu-se ao movimento internacional de unificao dos regimes de
previdncia dos funcionrios pblicos e dos trabalhadores da iniciativa privada nos pases membros da Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE).
Pinheiro (2002) reconheceu que as reformas realizadas por esses pases tenderam a convergir ou para unificar os regimes especiais e o geral ou para homogeneizar
as regras desses regimes. No caso do Brasil, optou-se pela preservao dos regimes
especficos de previdncia dos servidores pblicos com a aproximao das suas regras
de clculo s do Regime Geral.
Assim, diante da manuteno da bipolaridade da previdncia brasileira (RGPS
e RPPS), de ndole constitucional, este estudo discutir qual tipo de servidor pblico
deveria possuir as garantias do regime estatutrio, tpicas do agente titular de cargo
efetivo. Dessa forma, restringindo o acesso de certas espcies de servidores a cargos
5 As contribuies dos ativos, agora vertidas ao RGPS, no mais seriam utilizadas para honrar o pagamento
dos atuais benefcios, o que, por conseguinte, aumentaria o dficit do RPPS, exigindo incremento dos
aportes financeiros do ente para garantir o pagamento desses benefcios.
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efetivos, estar-se-ia limitando, por via reflexa, o acesso desses agentes a um RPPS, uma
vez que esse tipo de regime oferece amparo somente a servidores efetivos, ainda assim
apenas nos casos em que os entes federados tiverem optado por sua criao.
Para tanto, esta seo descrever os tipos de agentes pblicos, analisar a literatura jurdica que trata do Regime Jurdico6 nico (RJU) de pessoal na administrao
pblica no que concerne s razes que levaram sua criao pela CF/1988 e sua
evoluo na administrao pblica brasileira para, ao final, propor tipologia de servidores estatais que deveriam ser titulares de cargo efetivo, levando em considerao a
natureza das tarefas que lhes so legalmente atribudas, e, por via reflexa, quais deles
deveriam ser amparados por RPPS, exclusivo para servidores titulares de cargo efetivo.
Primeiro, ser explicitada a competncia legislativa dos entes da Federao para
disporem sobre a criao e a extino de seus cargos ou empregos pblicos e sobre o
regime jurdico de trabalho dos seus servidores. Aps, ser apresentada a classificao
de agentes pblicos proposta pela literatura jurdica e analisados os setores do Estado
tipificados pelo Plano Diretor de Reforma do Aparelho de Estado (BRASIL, Presidncia
da Repblica, 1995), como forma de subsidiar o debate sobre que tipo de agente pblico deveria ser titular de cargo de provimento efetivo, dotado de certas prerrogativas e
vantagens, como a garantia da estabilidade funcional e o RPPS.
Reconhecido que apenas os servidores que exercem atividades tpicas de Estado
deveriam ser titulares de cargo efetivo, a proposio da tipologia de quais deveriam ser
amparados por RPPS ser desenvolvida tomando-se por base a realidade emprica do
Poder Executivo federal. Sero apuradas as reas federais que exercem tarefas tpicas
de Estado e, dentre elas, sero averiguados os cargos que realizam tarefas tpicas de
Estado. Por razes de delimitao do objeto de estudo, a apurao desses cargos que
executam tarefas tpicas de Estado dar-sede maneira exemplificativa e no exaustiva.
2.1 Competncia legislativa dos entes federados

Inicialmente, cumpre destacar que de nada adiantaria desenvolver estudo e propor tipologia de servidores estatais que deveriam ser titulares de cargo efetivo para
limitar o acesso a RPPS a servidores efetivos nos termos do que estabelece o caput do
art. 40 da CF/1988 se os entes da Federao no possussem competncia para alterar
o regime jurdico de seus servidores estatais.
6 Pode-se conceituar regime jurdico como um conjunto de regras e princpios reguladores de direitos e
obrigaes de uma relao jurdica.
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Dessa forma, faz-se necessrio esclarecer, primeiramente, que os entes federados, no caso, a Unio Federal, os estados, o Distrito Federal e os municpios, todos
autnomos (art. 18, CF/1988), possuem competncia legislativa prpria e plena para
dispor sobre a criao e a extino de cargos ou empregos pblicos, bem como sobre
o regime jurdico de trabalho dos seus servidores pblicos.
Eis a dico das alneas a e c do inciso II do 1o do art. 61 da Constituio
Federal de 1988 (CF/1988), que assegura tais competncias legais ao presidente da
Repblica, chefe do Poder Executivo Federal:
Art. 61 [...]
1o So de iniciativa privativa do Presidente da Repblica as leis que:
[...]
II - disponham sobre:
a) criao de cargos, funes ou empregos pblicos na administrao direta e autrquica
ou aumento de sua remunerao;
[...]
c) servidores pblicos da Unio e Territrios, seu regime jurdico, provimento de cargos,
estabilidade e aposentadoria.
E, em caso de extino de cargo ou emprego pblico vago, a CF/1988, em seu

art. 84, VI, b, garantiu ao chefe do Poder Executivo, por via de decreto, o exerccio
de tal mister, nos seguintes termos:
Art. 84 Compete privativamente ao Presidente da Repblica:
[...]
VI - dispor, mediante decreto, sobre:
[...]
b) extino de funes ou cargos pblicos, quando vagos.
Assim, pelo princpio da semelhana de competncias legislativas, as constituies estaduais (art. 25, CF/1988) e as leis orgnicas distrital (art. 32, CF/1988) e
municipais (art. 29, CF/1988) tambm atribuem aos respectivos chefes do Executivo a
competncia legal para o cumprimento de tais finalidades.
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2.2 Agentes pblicos na administrao brasileira

Segundo Bandeira de Mello (2012), servidor estatal, objeto de anlise deste trabalho, espcie do gnero agente pblico, que se divide em:

agentes polticos: aqueles que desenvolvem funes polticas, de governo e

de administrao; so os chefes do Poder Executivo e seus auxiliares diretos
(ministros e secretrios), alm dos membros do Poder Legislativo;
agentes honorficos: designados livremente para comporem comisses e

conselhos por sua capacidade tcnica e normalmente no so remunerados;
servidores estatais: servidores e empregados pblicos e pessoas contratadas

por prazo determinado para suprirem necessidade de excepcional interesse
pblico;
particulares em colaborao com a administrao pblica: jurados, serventurios extrajudiciais.
Dentre os agentes pblicos, apenas os servidores estatais, gnero do qual so

espcies servidores e empregados pblicos, possuem relao de natureza profissional
e mantm vnculo de trabalho mediante dependncia e subordinao. Por essa razo
e tendo em vista o objeto de pesquisa (vinculao ao RPPS tendo em vista o vnculo
permanente com o servio pblico), apenas os servidores estatais em suas subespcies
servidores e empregados pblicos sero analisados neste estudo.
So espcies de servidores estatais o servidor pblico e o empregado pblico,
dividindo-se aquela subespcie em servidor titular de cargo efetivo e de cargo em comisso de livre nomeao e exonerao, no sendo esta subdiviso, por se tratar de
vnculo precrio e com admisso sem exigncia de concurso pblico, objeto de anlise
deste trabalho, restando apenas a figura do servidor pblico titular de cargo efetivo.
Nada obstante a semelhana da forma de ingresso dos servidores titulares de
cargo efetivo e dos empregados pblicos, via concurso pblico, nos termos do que
prescreve o inciso II do art. 37 da Constituio Federal de 1988 (CF/1988), estas espcies do gnero servidor estatal distinguem-se quanto aos seus direitos.
Enquanto os servidores pblicos titulares de cargo efetivo tm regime funcional,
de natureza estatutria, com direitos trabalhistas e previdencirios especficos previstos em lei, com a garantia da estabilidade de vnculo com a administrao pblica (art.
41, CF/1988) e a possibilidade de proteo social efetivada por RPPS (art. 40, caput,
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CF/1988), os contratos de trabalho dos empregados pblicos submetem-se s regras da

Consolidao das Leis Trabalhistas (CLT), alm de estes se vincularem ao RGPS (art.
40, 13, CF/1988).
Assim, a depender da forma de contratao dos servidores estatais, via cargo ou
emprego pblico, essa diversidade funcional pode gerar reflexos de natureza previdenciria para os entes federados. Isso porque se o ente optar por criar um RPPS, todos os
seus servidores titulares de cargo efetivo sero a este vinculados, e, portanto, sujeitos
a regras distintas e mais benficas do que as do RGPS.7
E justamente nessa diversidade de regimes de trabalho de servidores estatais
que se encontra a possibilidade de os entes promoverem a reviso das formas de
contratao de seus servidores (efetivos ou celetistas) mediante edio de normas
infraconstitucionais, levando em considerao as caractersticas das funes que lhes
foram atribudas, permitindo, por via reflexa, a reduo de entrantes nos RPPS que
amparam apenas servidores efetivos e, por conseguinte, a diminuio de suas despesas previdencirias.
2.2.1 Proteo previdenciria dos servidores estatais

At a entrada em vigor da EC n. 20/1998, considerada a primeira onda de reformas previdencirias no Brasil, por inexistncia de proibio nesse sentido todo agente
pblico poderia se vincular aos RPPS. No entanto, aps a entrada em vigor da citada
emenda, os agentes pblicos sem vnculo perene com a administrao passaram a se
vincular ao RGPS por fora do que preceitua o 13 do art. 40 da CF/1988, in verbis:
13. Ao servidor ocupante, exclusivamente, de cargo em comisso declarado em lei de
livre nomeao e exonerao bem como de outro cargo temporrio ou de emprego pblico, aplica-se o regime geral de previdncia social.
Aps a EC 20, apenas os servidores titulares de cargo efetivo mantiveram a possibilidade de se vincular ao regramento do RPPS, caso o ente federado opte por cri-lo.
Veja-se a redao dada pela Emenda 20 ao caput do art. 40 da CF/1988, in verbis:
Art. 40. Aos servidores titulares de cargos efetivos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, includas suas autarquias e fundaes, assegurado regime
7 Enquanto o teto atual do RGPS de R$ 4.159,00, o teto dos RPPS consubstancia-se no teto remuneratrio
constitucional, previsto no inciso XI do art. 37 da CF/1988.
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de previdncia de carter contributivo e solidrio, mediante contribuio do respectivo

ente pblico, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, observados critrios que
preservem o equilbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo.
Nesse sentido, eis a dico da Lei n. 9.717/1998, em seu art. 1o, inciso V, in verbis:
Art. 1o Os regimes prprios de previdncia social dos servidores pblicos da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, dos militares dos Estados e do Distrito Federal devero ser organizados, baseados em normas gerais de contabilidade e aturia, de
modo a garantir o seu equilbrio financeiro e atuarial, observados os seguintes critrios:
[...]
V - cobertura exclusiva a servidores pblicos titulares de cargos efetivos e a militares, e
a seus respectivos dependentes, de cada ente estatal, vedado o pagamento de benefcios,
mediante convnios ou consrcios entre Estados, entre Estados e Municpios e entre
Municpios.
Bem por isso, nos termos do que dispe o art. 13 da Lei n. 8.212/1991,8 para o
ente federado que no criar um RPPS, seus servidores efetivos permanecero vinculados ao RGPS.
2.3 O regime jurdico de trabalho dos servidores estatais

Inicialmente, oportuno destacar que a anlise desta subseo limitar-se- aos
rgos da administrao direta e das entidades autrquicas e fundacionais, no sendo
tratados os vnculos de trabalho firmados com as empresas pblicas e as sociedades
de economia mista. Primeiro, porque, nada obstante integrarem a administrao indireta dos entes federados, as estatais no constam da redao originria do art. 39 da
CF/1988,9 que determinou aos entes a instituio do RJU. Segundo, porque o RPPS se
aplica apenas aos servidores efetivos da administrao direta, autrquica ou fundacional, nos termos do que preceitua o caput do art. 40 da CF/1988, in verbis:
8 O servidor civil ocupante de cargo efetivo ou o militar da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municpios, bem como o das respectivas autarquias e fundaes, so excludos do Regime Geral de Previdncia Social consubstanciado nesta Lei, desde que amparados por regime prprio de previdncia social.
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Art. 39. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro, no mbito de sua competncia,
regime jurdico nico e planos de carreira para os servidores da administrao pblica direta, das autarquias e das fundaes pblicas. (grifos nossos)
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Art. 40. Aos servidores titulares de cargos efetivos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, includas suas autarquias e fundaes, assegurado regime de
previdncia de carter contributivo e solidrio, mediante contribuio do respectivo ente
pblico, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, observados critrios que preservem o equilbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo. (grifos nossos)
2.3.1 RJU previsto no caput do art. 39 da CF/1988: criao e supresso

Visando a racionalizar a administrao de pessoal no servio pblico, que se mostrava dificultada pela diversidade de regimes de trabalho ento existentes (estatutrios,
celetistas e os antigos extranumerrios10), foi promulgada a CF/1988, que, por seu art.
39, estabeleceu que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro,
no mbito de sua competncia, regime jurdico nico e planos de carreira para os servidores da administrao pblica direta, das autarquias e das fundaes pblicas.
Alm disso, a CF/1988, pelo art. 41, garantiu aos servidores titulares de cargo
efetivo o direito estabilidade, que possui dupla finalidade: assegura o exerccio autnomo da funo pblica, livre, portanto, de ingerncias polticas, e ainda protege o
servidor contra demisso arbitrria.
A CF/1988 garantiu estabilidade ainda a agentes pblicos com vnculos no
perenes, mas que preenchessem os requisitos previstos no caput do art. 19 do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT), segundo o qual:
Art. 19. Os servidores pblicos civis da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, da administrao direta, autrquica e das fundaes pblicas, em exerccio na
data da promulgao da Constituio, h pelo menos cinco anos continuados, e que no
tenham sido admitidos na forma regulada no art. 37, da Constituio, so considerados
estveis no servio pblico.
A fim de os entes federados compatibilizarem seus quadros at ento existentes

com o novo ordenamento constitucional de 1988, o art. 24 do ADCT disps:
Art. 24. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios editaro leis que estabeleam critrios para a compatibilizao de seus quadros de pessoal ao disposto no art. 39 da
10 Esse tipo de vnculo de trabalho temporrio com a administrao pblica federal estava previsto nos arts.
252, 257 e 264 da Lei n. 1.711/1952, que disps sobre o revogado Estatuto dos Funcionrios Pblicos Civis
da Unio.
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Constituio e reforma administrativa dela decorrente [trazida pela CF/1988], no prazo

de dezoito meses, contados da sua promulgao.
Passados mais de dez anos da promulgao da CF/1988, em 16/12/1998, sustentada na necessidade de se promover nova reforma administrativa ante o desequilbrio
fiscal ento existente, na melhoria da qualidade do servio pblico e na busca pela
efetivao da democracia e dos direitos fundamentais, foi publicada a EC n. 19, a conhecida Emenda da Reforma Administrativa.
O Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado (BRASIL, Presidncia da
Repblica, 1995), documento em que se baseou a reforma, fixou diretrizes para a nova
administrao brasileira. O plano visou a superar obstculos legais para garantir maior
eficincia do aparelho do Estado e extinguir valores patrimonialistas e burocrticos
com as modernas orientaes gerenciais e ainda buscou desenvolver uma nova administrao de recursos humanos.
Um dos ajustes promovidos pela reforma de 1998 foi a supresso do RJU do
caput do art. 39 da CF/1988, tendo em vista a nova redao que lhe foi dada pela EC
n. 19, in verbis:
Redao originria da CF/1988:
Art. 39. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro, no mbito de
sua competncia, regime jurdico nico e planos de carreira para os servidores da administrao pblica direta, das autarquias e das fundaes pblicas.
Redao dada pela EC 19/1998:
Art. 39. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro conselho de
poltica de administrao e remunerao de pessoal, integrado por servidores designados
pelos respectivos Poderes.
Sucede que, conforme reconhecido pelo extinto Ministrio da Administrao

Federal e Reforma do Estado (BRASIL, Ministrio da Administrao Federal e Reforma
do Estado, 1998, p. 27), o RJU, ao uniformizar as relaes de trabalho dos servidores
com o Estado, desprestigiou o esprito empreendedor do servio pblico, que clamava
por relaes funcionais eficientes e produtivas:
Concebido no contexto do retrocesso constitucional verificado em 1988, no captulo da administrao pblica, que resultou em inmeras amarras de ordem burocrtica sem precedentes na histria republicana, o Regime Jurdico nico tinha acentuado
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carter protecionista e inibidor do esprito empreendedor, materializando o equvoco da

uniformizao das relaes de trabalho entre todos os servidores do Estado: do condutor
de malas (cargo ainda hoje existente, com atribuies de conduo de malas postais,
quando atualmente os Correios j terceirizam com sucesso suas atividades mediante
franquia) ao auditor fiscal do Tesouro Nacional (cargo com atribuies indelegveis ao
particular ou ao setor privado). (grifos nossos)
Nesse sentido, a Unio resolveu revisar o seu RJU, a Lei n. 8.112/1990, promovendo vrios ajustes em seu texto a fim de gerar economia nas despesas de pessoal e
corrigir distores e privilgios do servio pblico no apurados na iniciativa privada,
alm de apoiar a implantao da administrao gerencial no processo de reforma de
Estado (BRASIL, Ministrio da Administrao Federal e Reforma do Estado, 1998).
Sucede que, tendo em vista a medida cautelar concedida pelo Supremo Tribunal
Federal (STF) em 2008, nos autos da Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 2.135-4,
com deciso publicada em 07/03/2008, cujo mrito se encontra pendente de julgamento, foi restabelecida a redao originria do art. 39 da CF/1988 por vcio formal, haja
vista que a EC n. 19 no obteve aprovao de trs quintos dos membros da Cmara dos
Deputados quando da sua apreciao em primeiro turno, contrariando a regra contida
no 2o do art. 60 da CF/1988.11
Com o intuito de assegurar a estabilidade das relaes criadas durante a vigncia do referido dispositivo, ora expurgado do mundo jurdico, a deciso do STF foi proferida com
efeitos ex nunc, no retroagindo seus efeitos, fazendo subsistir a legislao editada nos
termos da EC n. 19 at a publicao daquela deciso (07/03/2008), ou seja, at o julgamento definitivo da ao subsistir a validade dos atos at ento praticados com base em
leis eventualmente editadas durante a vigncia do dispositivo suspenso.
Em decorrncia da referida deciso cautelar do STF, ressurgiu o debate sobre a

existncia ou no do Regime Jurdico nico de trabalho na administrao direta, autrquica e fundacional dos entes federados, tratado na subseo seguinte.
2.3.2 Regime jurdico de trabalho dos servidores estatais: nico ou plural?

A discusso sobre a existncia ou no do RJU para os servidores estatais remonta
promulgao da CF/1988. Ao analisar as tentativas de racionalizao e sistematizao
11 2o - A proposta ser discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, trs quintos dos votos dos respectivos membros.
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dos regimes de trabalho dos agentes pblicos desde a monarquia, Arajo (2007) afirma
que at a CF/1988, alm de coexistirem as figuras dos servidores estatutrios e celetistas,
no havia sistematizao de suas regras e princpios, o que estava a exigir organizao
das formas de admisso dessas relaes de trabalho no servio pblico.
Desde a CF/1988, a redao originria do seu art. 39 j estabelecia que a Unio,
os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro, no mbito de sua competncia, regime jurdico nico e planos de carreira para os servidores da administrao
pblica direta, das autarquias e das fundaes pblicas.
Diante da instituio da regra inserida no caput do art. 39 da CF/1988, em sua
redao originria, e tendo em vista os debates que lhe seguiram, Arajo (2007) descreve a literatura concernente ao tema e assim o faz apresentando trs correntes que
tratam do tema RJU, adiante listadas:

possibilidade de escolha do regime (estatutrio ou CLT) a ser adotado como RJU;
natureza exclusivamente estatutria do RJU;
RJU no teria de ser necessariamente igual para os servidores estatais de

todas as pessoas jurdicas da administrao direta, autrquica e fundacional do ente, hiptese em que conviveriam harmoniosamente, no mbito
das entidades, as figuras dos servidores pblicos regidos por estatutos e
a dos empregados pblicos, de natureza contratual, regidos pelas normas
trabalhistas prprias da iniciativa privada. Nessa situao, o regime de trabalho celetista seria a exceo, e o vnculo estatutrio, o regime normal de
trabalho, ao argumento de que no estariam em causa interesses apenas
laborais, tpicos de relaes de direito privado, uma vez que os servidores
so instrumentos da atuao estatal, possibilitando, assim, sob a tica dessa
corrente, a manuteno de direitos trabalhistas e previdencirios especiais
para os servidores pblicos titulares de cargo efetivo.
2.4 A redao originria da Constituio Federal de 1988 e a coexistncia de

cargos e empregos pblicos
Nos termos da discusso suscitada por Bandeira de Mello (2012), em que o RJU
no teria de ser necessariamente igual para os servidores estatais de todas as pessoas
jurdicas da administrao direta, autrquica e fundacional do ente federado, a redao
originria da CF/1988 j fazia inmeras referncias coexistncia de cargos e empregos
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na administrao pblica direta, indireta ou fundacional. So elas: arts. 48, X; 51, IV; 52,
XIII; e 61, 1o, II, a, in verbis:
CF/1988:
Art. 48. Cabe ao Congresso Nacional, com a sano do Presidente da Repblica, no
exigida esta para o especificado nos arts. 49, 51 e 52, dispor sobre todas as matrias de
competncia da Unio, especialmente sobre:
[...]
X - criao, transformao e extino de cargos, empregos e funes pblicas; (grifos
nossos)
Art. 51 - Compete privativamente Cmara dos Deputados:
[...]
IV - dispor sobre sua organizao, funcionamento, polcia, criao, transformao ou
extino dos cargos, empregos e funes de seus servios e fixao da respectiva remunerao, observados os parmetros estabelecidos na lei de diretrizes oramentrias; (grifos
nossos)
Art. 52. Compete privativamente ao Senado Federal:
[...]
XIII - dispor sobre sua organizao, funcionamento, polcia, criao, transformao ou
extino dos cargos, empregos e funes de seus servios e fixao da respectiva remunerao, observados os parmetros estabelecidos na lei de diretrizes oramentrias; (grifos
nossos)
Art. 61. [...] 1o So de iniciativa privativa do Presidente da Repblica as leis que:
I - fixem ou modifiquem os efetivos das Foras Armadas;
a) criao de cargos, funes ou empregos pblicos na administrao direta e autrquica
ou aumento de sua remunerao. (grifos nossos)
Mediante simples leitura dos dispositivos transcritos, pode-se afirmar que desde
a promulgao da CF/1988 conviviam entre si as figuras jurdicas dos cargos e empregos pblicos no mbito da administrao direta, autrquica e fundacional dos trs
nveis da Federao.
Logo, diante do princpio da interpretao sistmica de uma norma, deve-se
extrair do agrupamento de seus dispositivos a interpretao (seu sentido e alcance)
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mais adequada ao conjunto de seus contedos normativos. Nesse sentido, Canotilho

(apud MORAES, 2003) enumera vrios princpios de interpretao das normas constitucionais, entre eles:

o da unidade da Constituio: a interpretao constitucional deve ser realizada no sentido de evitar contradies entre suas normas; e
o da justeza ou da conformidade funcional: os rgos responsveis pela

realizao da interpretao da norma constitucional no podem alterar o
esquema funcional organizado pelo legislador constituinte originrio.
E justamente diante da necessidade de se garantir a unidade e a conformidade

normativa para obteno da melhor interpretao sistmica das regras da Constituio de um pas que Bandeira de Mello (2012) argumenta no sentido de que o RJU
no deveria ser necessariamente igual para os servidores estatais de todas as pessoas
jurdicas da administrao direta, autrquica e fundacional de um ente federado. De
acordo com o autor,
[...] a Constituio e as leis outorgam aos servidores pblicos um conjunto de protees
e garantias tendo em vista assegurar-lhes condies propcias a uma atuao imparcial,
tcnica, liberta de ingerncias que os eventuais e transitrios ocupantes do Poder, isto ,
os agentes polticos, poderiam pretender impor-lhes para obteno de benefcios pessoais
ou sectrios, de convenincia da faco poltica dominante no momento (BANDEIRA DE
MELLO, 2012, p. 262).
Sob essa tica, o vnculo estatutrio seria o regime ordinrio de trabalho, admitindo-se o do emprego pblico para aqueles agentes cujas atividades no exigissem a
garantia da estabilidade para o bom desempenho do seu mnus pblico. Bandeira de
Mello (apud ARAJO, 2007, p. 162), ao se referir condio de empregado pblico,
assevera que o modesto mbito da atuao destes agentes no introduz riscos para a
impessoalidade da ao do Estado em relao aos administrados, caso lhes faltem as
garantias inerentes ao regime de cargo.
O que a CF/1988, em seu art. 39, caput, inovou foi em relao necessidade de
criao de regime uniforme de trabalho para toda a administrao direta de um ente
federado e suas autarquias e fundaes, permitindo a adoo do regime de emprego
para certas atividades subalternas (BANDEIRA DE MELLO, 2012, p. 265), ou seja, a
coexistncia de empregos pblicos seria vivel desde que respeitada a natureza das
atividades desenvolvidas pelos servidores estatais.
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Como justificativa, afirma o festejado autor que no estariam em causa interesses meramente laborais, mas o bem da coletividade e o interesse pblico, possibilitando, por conseguinte, a criao de direitos trabalhistas e previdencirios prprios para
servidores pblicos titulares de cargo efetivo, especficos em relao aos empregados
pblicos, que se ocupariam de funes que no exigissem esse regramento funcional,
tendo em vista as caractersticas das atividades meio ou operacionais que exercem.
Ainda segundo Bandeira de Mello (2012, p. 267), tais protees
[...] no so privilgios outorgados para desfrute pessoal de uma categoria de trabalhadores, mas so simplesmente o correlato, na esfera do Executivo, das imunidades parlamentares e dos predicamentos da Magistratura, existentes respectivamente no Legislativo
e no Judicirio. [...] prevenindo e impedindo o uso desatado do Poder em prol de faces
que, mediante favoritismos e perseguies, se eternizariam no comando da sociedade.
E assim arremata o insigne mestre afirmando que, nada obstante o regime de

cargo deva ser o dominante na administrao direta, autrquica e fundacional, h casos em que o regime trabalhista (nunca puro, j que afetado pelos interesses pblicos)
admissvel para o desempenho de algumas atividades; aquelas cujo desempenho
sob regime laboral no compromete os objetivos que impem a adoo do regime estatutrio como o normal, o dominante (BANDEIRA DE MELLO, 2012, p. 269).
Reflexo dessa divergncia de entendimentos doutrinrios apurada por Arajo
(2007) cite-se que tanto a Unio, pela Lei n. 8.112/1990,12 quanto o Estado de Minas
Gerais, pela Lei n. 869/1952,13 estabeleceram o RJU sob a forma estatutria para os
servidores pblicos de suas administraes diretas, autrquicas e fundacionais. Em
sentido diverso, o municpio de Belo Horizonte, pela Lei n. 7.169/1996, criou o RJU
sob o modelo estatutrio destinado apenas aos servidores da administrao direta.
Todavia, algumas de suas autarquias14 tm seus agentes regidos pelas normas da CLT,
12 Art. 1o Esta Lei institui o Regime Jurdico dos Servidores Pblicos Civis da Unio, das autarquias, inclusive
as em regime especial, e das fundaes pblicas federais.
Art. 2o Para os efeitos desta Lei, servidor a pessoa legalmente investida em cargo pblico.
13 Art. 1o Esta lei regula as condies do provimento dos cargos pblicos, os direitos e as vantagens, os
deveres e responsabilidades dos funcionrios civis do Estado.
Art. 2o Funcionrio pblico a pessoa legalmente investida em cargo pblico.
14 A Lei n. 6.290/1992, em seu art. 17, 1o, estabeleceu que o regime jurdico do pessoal da Superintendncia
de Limpeza Urbana de Belo Horizonte (SLU), autarquia criada pela Lei n. 2.220/1973, ser o da legislao
trabalhista. Por sua vez, a Lei n. 2.247/1973, em seu art. 2o, XII, preceitua que a Superintendncia de Desenvolvimento da Capital (Sudecap), autarquia criada pela Lei n. 1.747/1969, contratar sob o regime da
legislao trabalhista o pessoal necessrio ao seu funcionamento.
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ocupantes de empregos pblicos que so, e outras no, como era o caso da extinta Beneficncia da Prefeitura de Belo Horizonte, e cuja Lei n. 7.979/2000 dispunha sobre o
RJU estatutrio de seus servidores. Ou seja, reside na iniciativa legislativa de cada ente
federado a soluo para fixar quais seriam os tipos de servidores estatais que deveriam
ser titulares de cargo efetivo, com as garantias que lhes so peculiares, os quais, por
conseguinte, vincular-se-iam a um RPPS, caso tenha sido institudo, nos termos da
exclusividade encartada no caput do art. 40 da CF/1988.
2.5 Regime estatutrio, setores do Estado e atividades exclusivas de Estado

Para alm da tese de Bandeira de Mello (2012), vista na subseo anterior, mas
com esteio em sua fundamentao, pretende-se, nesta subseo, analisar quais servidores estatais deveriam ser amparados por regimes especficos de trabalho, ou seja,
quais deles deveriam ser titulares de cargo de provimento efetivo regidos por normas
estatutrias dotados de estabilidade e quais deveriam ser ocupantes de empregos pblicos regidos pelas normas trabalhistas de natureza contratual.
Para tal fim, ser analisada a classificao dos setores do Estado desenvolvida
pelo Plano Diretor de Reforma do Aparelho de Estado (BRASIL, Presidncia da Repblica, 1995) como forma de subsidiar o debate sobre quais tipos de agentes pblicos
deveriam ser regidos por normas estatutrias. A partir da, constatado quais servidores
estatais deveriam ser titulares de cargos efetivos, apurar-se- quem pode vincular-se a
um RPPS, caso tenha sido criado pelo ente federado.
Segundo o Plano Diretor de Reforma do Aparelho de Estado, so quatro os
ncleos de atividades desenvolvidas pela administrao pblica: ncleo estratgico,
atividades exclusivas, servios no exclusivos, alm do setor de produo de bens e
servios para o mercado.
O ncleo estratgico constitudo pela cpula dos trs Poderes, o setor que define as leis e as polticas pblicas. Por seu turno, o setor das atividades exclusivas compreende os servios que s o Estado pode realizar por meio do seu poder extroverso,
relativo s atribuies de regulamentao e fiscalizao, tributao e poder de polcia.
Por sua vez, os servios no exclusivos referem-se ao setor onde o Estado atua
em conjunto com outras organizaes pblicas no estatais e entidades privadas com
o fim de assegurar o acesso da populao a determinados bens e servios (como a educao e a sade), as universidades, os hospitais, os centros de pesquisa e os museus.
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Por fim, o setor da produo de bens e servios para o mercado, que compreende as empresas estatais, caracterizando-se pelas atividades econmicas voltadas para
o lucro que permanecem no aparelho do Estado, como, por exemplo, as do setor de
infraestrutura.
Dentre os objetivos globais para a mquina pblica fixados pelo Plano de Reforma do Aparelho de Estado (BRASIL, Presidncia da Repblica, 1995, p. 45), cite-se
aquele em que se buscou limitar a ao do Estado quelas funes que lhe so prprias, reservando, em princpio, os servios no exclusivos para a propriedade pblica
no estatal, e a produo de bens e servios para o mercado para a iniciativa privada.
Observa-se da que o Plano Diretor objetivou reduzir o aparelho de Estado, diminuir despesas pblicas e flexibilizar as formas de contratao de seus agentes com a
finalidade de buscar maior eficincia na prestao dos servios pblicos.
Nesse contexto, afigura-se razovel a reflexo sobre a possibilidade de reviso
da legislao infraconstitucional dos entes federados relativa s formas de contratao
de seus servidores, uma vez que, com a reduo da quantidade de servidores efetivos,
haveria a diminuio do nmero de entrantes nos RPPS, especficos para servidores
efetivos, o que geraria economia de longo prazo ao Errio. Isso porque, nada obstante
as despesas do ente com FGTS de seus novos empregados pblicos, as despesas com
aposentadorias e penses dos RPPS, que vm crescendo a cada dia por variados fatores,15 passaro a ser da responsabilidade do RGPS, ou seja, o risco atuarial desses
RPPS, relativo ao aumento da longevidade, ser transferido para o RGPS.
Tomando-se por base a diviso das atividades de Estado apresentada pelo Plano
Diretor de Reforma do Aparelho de Estado (BRASIL, Presidncia da Repblica, 1995),
uma opo seria adotar o RJU sob a forma estatutria para os servidores estatais da
administrao direta, das autarquias e das fundaes dos entes federados, independentemente das atividades que exeram, tal como fizeram a Unio e o Estado de Minas Gerais.
Soluo diversa seria a praticada pelo municpio de Belo Horizonte, em que o
regime de trabalho foi fixado de acordo com a natureza das atividades desenvolvidas
por suas entidades autrquicas e fundacionais. Dessa forma, haveria autarquias e fundaes com regimes de pessoal estatutrio e outras com regime celetista.
15 As despesas previdencirias dos RPPS vm crescendo significativamente, seja por conta do aumento da
expectativa de vida das pessoas seja em decorrncia da reduo da taxa de reposio dos servidores, tendo
em vista as melhorias da tecnologia da informao, que tm permitido a automatizao de rotinas administrativas e a desnecessidade de contrataes na mesma proporo do passado.
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Uma terceira opo seria garantir o regime estatutrio apenas para os servidores
estatais integrantes de carreiras exclusivas do Estado e que, adicionalmente, no exeram atividade meio (de apoio, etc.), ou seja, que no encontrem correspondncia de
tarefas no setor privado que no possam ser desenvolvidas por particulares.
Entre os que no seriam vinculados ao regime estatutrio se encontram os cargos das carreiras das reas de educao e sade, que no so atividades exercidas de
forma exclusiva pelo Estado, alm dos cargos relacionados a atividades meio, mesmo
que integrantes de carreiras exclusivas de Estado, como a situao do cargo de mdico do Departamento de Polcia Federal. Seria tambm o caso dos cargos de motorista
e de escriturrio, etc.
Adotando-se esse critrio, o acesso a cargos efetivos, dotados de estabilidade,
seria restrito a agentes que exercessem certas atividades tpicas de Estado, e, por conseguinte, os RPPS, que oferecem amparo apenas a servidores titulares de cargos efetivos,
no mais absorveriam tantas espcies de servidores estatais, tal como hoje concebido.
Dessa forma, haveria reduo de despesas previdencirias dos entes federados
no longo prazo, apesar dos custos de curto prazo. A elevao dos custos de curto prazo
decorre das contribuies previdencirias que passaro a ser vertidas do ente para o
RGPS, assim como dos pagamentos do FGTS. O alvio nas contas no longo prazo advm do fato de que os benefcios previdencirios sero de responsabilidade do RGPS,
e no mais do ente. A segregao ora proposta reduz a exposio do ente pblico aos
riscos atuariais, que podem elevar ainda mais o desembolso do ente federado, dentre
os quais, o aumento da longevidade.
Tambm se criariam maiores incentivos melhoria da qualidade do servio
pblico em geral, pois o instituto da estabilidade seria garantido apenas a parte do
funcionalismo, levando-se em considerao a natureza de suas atribuies, prprias
de Estado, sem correspondncia na esfera privada.
Cabe registrar que a estabilidade deve ser vista como necessidade, exigncia para
o bom desempenho das funes tpicas de Estado, e no como mera vantagem. Isso porque essa situao permite, exemplificativamente, que policiais investiguem ilcitos cometidos por autoridades pblicas de alto escalo; que agentes fazendrios lavrem autos de
infrao contra empresas multinacionais; que juzes ordenem a priso de pessoas importantes; que advogados pblicos emitam pareceres contrrios a interesses polticos; que
agentes de fiscalizao exeram o poder de polcia, etc. todos eles com autonomia e
independncia em face dos interesses particulares que circunvizinham a administrao.
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Assim, a fim de dotar de efetividade esta ltima proposta a de que se garantiria o regime estatutrio apenas a servidores que desempenham atividades tpicas
(estratgicas e exclusivas) de Estado , faz-se necessrio delimitar quais seriam essas
atividades. Isso porque, identificando as categorias de servidores de acordo com as
atribuies que exercem, que deveriam ser titulares de cargo efetivo dotados de estabilidade para o bom e fiel desempenho de suas funes, no caso aqueles que exercem
atividades tpicas de Estado, pode-se apurar, por conseguinte, quem poderia ter o
amparo de um RPPS, uma vez que o caput do art. 40 da CF/1988 limita essa proteo
a servidores efetivos. Para tal fim, necessrio delimitar o alcance da expresso atividades tpicas (ou exclusivas) de Estado.
2.5.1 Atividades exclusivas de Estado

Atividades tpicas de Estado so funes representativas da Supremacia do Estado tais como a funo policial, ou a de fiscalizao tm como pr-requisito bsico
serem exercidas, privativamente, por servidores estatutrios (MOTTA, 1990, p. 40), ou,
de acordo com a definio do Plano Diretor de Reforma do Aparelho de Estado (BRASIL,
Presidncia da Repblica, 1995), atividades tpicas de Estado so as relacionadas ao
poder de expresso do Estado, tais como o exerccio do poder de polcia, fiscalizao,
regulao, a atividade jurisdicional, a diplomacia e os servios sem correspondncia na
esfera privada, cabendo aos agentes que a exercem a garantia da estabilidade, instituda
justamente para blind-los de ingerncias polticas (FREITAS, 2009)
Freitas (2009, p. 124), ao se referir garantia da estabilidade para aqueles agentes
pblicos que exercem atividades indelegveis, esclarece que estes merecem a proteo
adicional de anteparos formais e substanciais contra voluntarismos residuais do coronelismo mandonista e enxugamentos lineares e destitudos de motivao razovel.
Por conta da diferenciao entre as atividades tpicas de Estado, que no podem
ser realizadas por particulares, e aquelas que encontram correspondncia no mercado,
o Plano Diretor props a
[...] definio das carreiras exclusivas de Estado (que no devem ser confundidas com
as atividades exclusivas de Estado, embora haja uma relao estreita entre os dois conceitos), constitudas por funcionrios que exercem o poder de Estado; seus membros
no podero ser exonerados por excesso de quadros (BRASIL, Presidncia da Repblica,
1995, p. 53).
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To logo se iniciou a reforma do aparelho de Estado com a publicao da Emenda Constitucional n. 19/1998, o art. 247 foi includo na CF/1988, de forma que fossem publicadas leis que estabelecessem critrios especiais para a perda do cargo de
servidores estveis que desenvolvessem atividades exclusivas de Estado. Eis o teor do
citado dispositivo:
Art. 247. As leis previstas no inciso III do 1o do art. 41 e no 7o do art. 169 estabelecero
critrios e garantias especiais para a perda do cargo pelo servidor pblico estvel que, em
decorrncia das atribuies de seu cargo efetivo, desenvolva atividades exclusivas de Estado.
As mudanas ocorridas nos arts. 37, XXII, e 167, IV, ambos da CF/1988, refletem
a importncia do tema em estudo e a necessidade de instituir tratamento diferenciado
para determinadas carreiras. De acordo com tais dispositivos, as administraes tributrias, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, sero exercidas por servidores de carreiras especficas, sendo assegurada excepcionalmente a vinculao de receita derivada de impostos para a realizao de atividades de administrao tributria.
Mesmo ainda no tendo sido editadas tais leis, em 2004 foi publicada a Lei n.
11.079, que, ao instituir normas gerais para licitao e contratao de parceria pblico-privada no mbito da administrao pblica, estipulou em seu art. 4o, inciso III,
que ser observada, entre outras, a seguinte diretriz: Indelegabilidade das funes de
regulao, jurisdicional, do exerccio do poder de polcia e de outras atividades exclusivas do Estado.
Freitas (2009, p. 124) esclarece que a estabilidade na carreira de Estado deve servir para que tenham uma espcie de couraa no exerccio de atividades indelegveis
e que h carreiras essenciais ao funcionamento do Estado e discricionariedade administrativa proporcionalmente exercida, o que determina regime peculiar de natureza
institucional, a demandar autntica autonomia.
Adotada a tipologia de atividades tpicas de Estado desenvolvida pela literatura
e contrastando-a com as sessenta carreiras (Apndice A) contidas na tabela de remunerao dos servidores vinculados ao Poder Executivo Federal,16 referncia maro/2013
(BRASIL, 2013), pode-se averiguar17 quais reas podem e quais no podem ser consi-
16 Disponvel em: <http://www.planejamento.gov.br/secretarias/upload/Arquivos/servidor/publicacoes/

tabela_de_remuneracao/tab_rem_13/tab_61_2013_04.pdf>. Acesso em: 07/08/2013.
17 Frise-se que tais apuraes no prescindem de anlise da legislao aplicvel a cada carreira e a cada
cargo, o que pode ser feito noutra pesquisa.
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deradas carreiras tpicas de Estado e quais as que, mesmo se relacionando a atividades

tpicas de Estado, possuem cargos que exercem atividades meio, no se consubstanciando na realizao de atividade exclusiva de Estado.
Exemplificativamente, citem-se algumas reas do Executivo federal que executam atividades tpicas de Estado e que seus cargos tambm tm a mesma natureza de
tarefa estatal exclusiva (Apndice A):

Agncia Brasileira de Inteligncia;
rea jurdica;
auditoria federal;
diplomacia;
Polcia Federal;
Polcia Rodoviria.
Citem-se agora algumas reas do Executivo federal que, nada obstante exeram
atividades tpicas de Estado, como a Polcia Federal, possuem em sua estrutura funcional, entre outros cargos (delegado e agente, que exercem atividade tpica de Estado),
alguns, como o de mdico e cargos de nvel auxiliar, que prestam respectivamente
atividades administrativas e de suporte (cf. Apndice A). So elas:

Plano Especial de Cargos do Departamento de Polcia Federal;
Plano Especial de Cargos do Departamento de Polcia Rodoviria Federal;
Plano Especial de Cargos do Ministrio da Fazenda.
Por fim, citem-se reas do Executivo Federal que no executam atividades tpicas de Estado, correspondentes a tarefas semelhantes praticadas na iniciativa privada:
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docente;
Hospital da Foras Armadas;
Instituto Brasileiro de Turismo;
Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais;
Plano Especial de Cargos da Cultura;
tcnico-administrativos em educao.

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2.6 Servidores que deveriam ser amparados por RPPS

Com base no estudo desenvolvido, formula-se esta tipologia de servidores estatais que deveriam possuir vnculo funcional especfico, o regime estatutrio, prprio
de titulares de cargo efetivo, com as garantias que lhes so prprias (estabilidade e lei
dispondo sobre o regime jurdico funcional), quais sejam, aqueles que exercem atividades tpicas de Estado.
Delineados quais servidores estatais seriam titulares de cargo efetivo, apurar-se-iam,
por conseguinte, aqueles que deveriam vincular-se a um RPPS especfico para servidores
dessa natureza, consoante estabelece o caput do art. 40 da CF/1988.18
Dessa forma, deveriam ser dotados das garantias inerentes aos cargos efetivos
apenas os servidores que exercessem atividades tpicas de Estado, ou seja, de natureza estratgica ou desenvolvidas de maneira exclusiva, sem haver correspondncia de
funes na iniciativa privada.
Nesse sentido, os entes federados, mediante lei, alterariam o regime jurdico para
a contratao de seus servidores segundo a natureza das atividades que exercem e, assim, seriam desonerados das despesas financeiras acarretadas pelo regime estatutrio,19
tais como a estabilidade e os direitos contidos em seus estatutos, alm do regime especial
de previdncia previsto no art. 40 da CF/1988, deveras oneroso, como j visto.
A fim de evitar demandas judiciais, a referida alterao seria processada to somente a partir da vigncia da lei que alterasse o regime jurdico dos servidores do ente
federado. Assim, para os servidores que no desenvolvessem atividades tpicas de Estado, mas que estivessem no servio pblico quando da alterao legislativa, seria preservada a natureza do seu vnculo estatutrio, prevalecendo a referida alterao apenas
para os que viessem a ingressar no servio pblico aps a citada modificao legal.
18 Art. 40. Aos servidores titulares de cargos efetivos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, includas suas autarquias e fundaes, assegurado regime de previdncia de carter contributivo
e solidrio, mediante contribuio do respectivo ente pblico, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, observados critrios que preservem o equilbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo.
19 importante destacar que, como dito no incio desta seo, a mudana de regime no traz somente benefcio para o ente, traz tambm o custo relativo ao FGTS, tpico do regime de emprego pblico. de se
relevar que a desonerao da contribuio patronal da ordem de 20% da folha de pagamento de pessoal
(que deixou de ser recolhida ao RGPS), vista poca da promulgao da CF/1988 como vantagem, hoje
no mais se verifica em sua plenitude, tendo em vista a poltica regulatria dos RPPS desenvolvida pelo
governo federal, que tem fiscalizado e exigido dos entes federados os repasses das contribuies patronais
ao RPPS (CALAZANS; CAETANO, 2013).
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Resultado dessa mudana de regime funcional seria a restrio de acesso a cargos

efetivos e, por conseguinte, a reduo do quantitativo de servidores estatais amparados
por RPPS, acaso criados por seus entes federados. Nessa hiptese, haveria a desonerao
financeira dos RPPS, que passariam a amparar apenas servidores estatais integrantes de
carreiras tpicas do Estado, ou seja, que no exeram tarefas administrativas, subalternas
ou operacionais, sem correspondncia de tarefas na iniciativa privada.
Os demais servidores estatais seriam admitidos sob o regime de trabalho contratual e regidos pela Consolidao das Leis do Trabalho, com o consequente recolhimento da contribuio para o FGTS, vinculando-se ao Regime Geral de Previdncia Social,
uma que no seriam titulares de cargo efetivo, mas ocupantes de empregos pblicos.
De toda forma, para que se possa realizar anlise detalhada da natureza das
reas e dos cargos dos Poderes dos entes federados, futuras pesquisas devero levantar
as atribuies legais de cada cargo como forma de averiguar aquelas que cumprem ou
no atividades tpicas de Estado.
3 REGRAS PREVIDENCIRIAS DOS MILITARES

Esta seo demonstrar a distino constitucional existente entre servidores civis
e militares e abordar as regras previdencirias dos militares, destacando que o texto
constitucional conferiu autonomia Unio para legislar sobre os militares membros das
Foras Armadas e a cada estado e ao Distrito Federal para estabelecerem, dentre outros
aspectos estatutrios, as regras especficas sobre a previdncia social de seus militares.
Analisar tambm a legislao previdenciria dos militares federais e dos Estados de Alagoas, do Paran e de Santa Catarina, cujas regras de acesso, de clculo e de
reajustamento de suas aposentadorias (tratadas por reserva e reforma) e penses ainda
esto em dessintonia com os paradigmas contemporneos da previdncia brasileira,
trazidos pelas reformas de 1998 e 2003, oriundas das ECs n. 20 e 41, respectivamente.
Adicionalmente, ser feita a anlise comparativa das despesas com a folha de pagamento dos servidores civis com a dos militares desses entes federados, relativamente
aos exerccios de 2010 a 2012.
A anlise comparativa apresentada poder servir de base para que os entes
federados, inclusive a Unio, apresentem propostas de alterao do conjunto de regras de acesso, de clculo e de reajustamento para os militares, passveis de serem
implementadas no mbito de cada ente, de forma que se adequem aos paradigmas
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contemporneos da previdncia brasileira e possibilitem a reduo do dficit atuarial

de seus regimes.
3.1 Da legislao previdenciria dos militares

Com o fito de possibilitar melhor compreenso acerca da aplicao da legislao previdenciria dos militares, imperioso definir algumas premissas antes de
adentrar ao tema.
Na redao originria da CF/1988, os militares eram classificados como servidores pblicos. Todavia, com o advento da Emenda Constitucional n. 18/1998, restou
definido que os militares compem gnero distinto do dos servidores civis, sendo tal
entendimento adotado por Bulos (2008) e Gasparini (2002, p. 224-225):
A EC n. 18/98 promoveu uma grande alterao na Seo III do Captulo VII do Ttulo
III, que tratava dos Servidores Pblicos Militares (art. 42). Hoje essa seo cuida dos
Militares dos Estados, do Distrito Federal e dos Territrios (art. 42), sem cham-los de
servidores. Estes so, na atual sistemtica constitucional, uma espcie de agente pblico:
agente pblico militar ou, simplesmente, agente militar.
Todavia, neste texto, a fim de evitar confuses conceituais, tratar-se- o servidor pblico por servidor civil para distingui-lo do militar. Destarte, corroborando com
a afirmao de que militares compem gnero apartado do dos servidores civis, o
1o do art. 42 da CF/198820 disps que as normas estatutrias, incluindo as de carter
previdencirio, devem ser tratadas por leis estaduais ou lei distrital. Redao de idntico teor encontra-se prevista no art. 142, 3o, X,21 em relao aos militares das Foras
Armadas, cabendo Unio, em relao a estes, por meio de lei especfica, disciplinar
seu modo de ingresso, os limites de idade, a estabilidade e outras condies de transferncia para a inatividade, nos termos do que preceitua o art. 61, 1o, f.22
20 Art. 42. Os membros das Polcias Militares e Corpos de Bombeiros Militares, instituies organizadas com
base na hierarquia e na disciplina, so militares dos Estados, do Distrito Federal e dos Territrios.
1o Aplicam-se aos militares dos Estados, do Distrito Federal e dos Territrios, alm do que vier a ser fixado em lei, as disposies do art. 14, 8o; do art. 40, 9o; e do art. 142, 2o e 3o, cabendo a lei estadual
especfica dispor sobre as matrias do art. 142, 3o, inciso X, sendo as patentes dos oficiais conferidas
pelos respectivos governadores.
21 Art.142 [...] 3o [...] X - a lei dispor sobre o ingresso nas Foras Armadas, os limites de idade, a estabilidade e outras condies de transferncia do militar para a inatividade, os direitos, os deveres, a remunerao, as prerrogativas e outras situaes especiais dos militares, consideradas as peculiaridades de suas
atividades, inclusive aquelas cumpridas por fora de compromissos internacionais e de guerra.
22 Art. 61, 1o So de iniciativa privativa do Presidente da Repblica as leis que:
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Apesar das diferenas entre os gneros de servidores civis e militares, ambos

esto acobertados por RPPS e, no obstante a vedao da existncia de mais de um
RPPS para ocupantes de cargo efetivo,23 prevista no 20 do art. 40 da CF/1988,24 com
redao atribuda pela EC n. 41/2003,25 o prprio 20 admite a possibilidade de um
regime especfico de previdncia para os militares, na medida em que o disposto no
art. 142, 3o, X, ressalvou os militares federais, e o art. 42, 1o, tambm os militares
estaduais e distritais, ou seja, a norma conferiu aos entes federativos, na prtica, a
possibilidade de instituio de regras diferenciadas para os servidores civis e para os
militares, dadas as especificidades da atividade militar.
Apesar das inovaes substanciais da EC n. 20/1998 quanto criao de limite
de idade para a aposentadoria, os estados e a Unio sempre possuram legislaes
especficas para os militares. De modo geral, seus estatutos preveem tanto as normas
de regncia da funo quanto as previdencirias.
Da mesma forma que a reforma previdenciria de 1998, as alteraes das normas previdencirias concebidas pela EC n. 41/2003 no alcanaram os militares. Com
esta EC, a paridade e a integralidade foram extintas para os servidores civis, preservando-lhes, entretanto, o direito adquirido e a criao de regras de transio para
situaes especficas. nesse momento que h desvinculao das regras previdencirias entre servidores civis e militares, haja vista que o 2o do art. 42 e o inciso IX do
art. 142 da CF/1988, que antes tinham vinculao com os 7o e 8o do art. 40 redao dada pela EC n. 20,26 que versavam, respectivamente, sobre a integralidade da
I - fixem ou modifiquem os efetivos das Foras Armadas;
[...]
f) militares das Foras Armadas, seu regime jurdico, provimento de cargos, promoes, estabilidade, remunerao, reforma e transferncia para a reserva.
23 Cargos efetivos englobariam os servidores civis e os militares.
24 Art. 40 [...]
20. Fica vedada a existncia de mais de um regime prprio de previdncia social para os servidores
titulares de cargos efetivos, e de mais de uma unidade gestora do respectivo regime em cada ente estatal,
ressalvado o disposto no art. 142, 3o, X.
25 Regulamentada pela Lei n. 10.887, de 18 de junho de 2004.
26 Art. 40 [...]

7o Lei dispor sobre a concesso do benefcio da penso por morte, que ser igual ao valor dos proventos
do servidor falecido ou ao valor dos proventos a que teria direito o servidor em atividade na data de seu
falecimento, observado o disposto no 3o.
8o Observado o disposto no art. 37, XI, os proventos de aposentadoria e as penses sero revistos na
mesma proporo e na mesma data, sempre que se modificar a remunerao dos servidores em atividade, sendo tambm estendidos aos aposentados e aos pensionistas quaisquer benefcios ou vantagens
posteriormente concedidos aos servidores em atividade, inclusive quando decorrentes da transformao
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penso e a paridade da aposentadoria e da penso , deixaram de t-la com o advento

da EC n. 41/2003.
Agregue-se que o disposto no caput do artigo 40 demonstra de modo cristalino
que no se aplicam aos militares as modificaes originadas pela EC n. 41/2003. De
modo que pela redao vigente apenas o 9o desse artigo27 (que versa sobre contagem do tempo de servio na esfera pblica) se aplica aos militares estaduais e distritais. O art. 142, que versa sobre os militares das Foras Armadas, no traz qualquer
vinculao com o art. 40, ou seja, as normas de aposentadoria e penso deste artigo
no se aplicam a eles.
Alguns autores como Lazarini (2005), em razo da distino entre servidores
civis e militares, reconhecem o direito subjetivo desses agentes pblicos existncia
de um regime de previdncia especfico. Nesse sentido, Campos (2009), quando da
anlise dos regimes de previdncia, aponta a existncia de quatro regimes: Regime
Geral de Previdncia Social (RGPS), Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS),
Regime de Previdncia Complementar (RPC) e Regime Prprio Social Militar (RPSM).
Para Castro e Lazzari (2006, p. 122), em que pese o princpio da uniformidade
de prestaes previdencirias, contemplado no texto constitucional, o fato que no
mbito da Previdncia Social no Brasil no existe somente um regime previdencirio,
mas vrios deles.
Cumpre destacar que a instituio dos RPPS pelos entes federados uma opo e no uma obrigao. A no instituio do RPPS simultaneamente acarreta a
opo pela adoo do Regime Geral, consoante prev o art. 13 da Lei n. 8.212/1991.28
Esclarece-se que militares no se aposentam, so transferidos para a inatividade com base em regras predefinidas, inicialmente para a reserva e aps, passado o
perodo passvel de convocao, para a reforma.
ou reclassificao do cargo ou funo em que se deu a aposentadoria ou que serviu de referncia para a
concesso da penso, na forma da lei.
27 Art. 40 [...]
9o O tempo de contribuio federal, estadual ou municipal ser contado para efeito de aposentadoria e o
tempo de servio correspondente para efeito de disponibilidade.
28 Art. 13. O servidor civil ocupante de cargo efetivo ou o militar da Unio, dos Estados, do Distrito Federal
ou dos Municpios, bem como o das respectivas autarquias e fundaes, so excludos do Regime Geral
de Previdncia Social consubstanciado nesta Lei, desde que amparados por regime prprio de previdncia
social.
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Em razo de as leis especficas no preverem idade mnima ou outros requisitos de transferncia para a inatividade, como tempo mnimo no cargo, a ttulo
ilustrativo, o militar das Foras Armadas passa para a reserva remunerada a pedido
com trinta anos de contribuio,29 sem necessitar, nessa hiptese, combinar qualquer
outro requisito.
Por outra regra, o militar das Foras Armadas passa para a reserva de modo
compulsrio quando atingir a faixa etria entre 48 e 66 anos de idade para os oficiais
e de 44 a 54 anos de idade para os praas, conforme o posto ou a graduao.30 Ser
reformado quando atingir a idade que varia de 60 a 68 anos para os oficiais, tambm
de acordo com o posto ou a graduao, e o limite de 56 anos para os praas, ocorrendo
ainda algumas outras hipteses, como por motivos incapacitantes e incluso na cota
compulsria.31
Diante do exposto, resta ntido que os militares ingressam na inatividade mais
precocemente do que os servidores civis. Esse fato, somado possibilidade de contagem de tempo de servio fictcio, diante da possibilidade de cmputo em dobro para
efeito de inatividade dos perodos de licena especial adquiridos at 29 de dezembro
de 2000 e no usufrudos, est em descompasso com os atuais paradigmas da previdncia social, tais como a contributividade e o equilbrio financeiro e atuarial, preconizados, em especial, pela Lei Federal n. 9.717/1998, de observncia obrigatria tanto
pelos servidores civis como pelos militares.32
Atribuir aos legisladores subnacionais a competncia para elaborar normas previdencirias aplicveis aos seus militares resulta na disparidade em relao s normas
previdencirias aplicveis aos servidores civis, disciplinadas uniformemente no texto
constitucional. Os militares beneficiam-se com regras mais favorveis em razo de
sua influncia sobre o Poder Legislativo, onerando de modo desmedido a previdncia
social, como demonstram algumas dessas diferenas, que sero mencionadas na subseo 3.2 deste trabalho.
Ademais, de conhecimento pblico que boa parcela dos militares no desenvolve atividade fim na carreira, mas sim atividade meio, algumas de cunho essen-
29 Arts. 96, I, e 97 da Lei Federal n. 6.880/1980.

30 Arts. 96, II, e 98 da Lei Federal n. 6.880/1980.
31 Art. 106 e seguintes da Lei Federal n. 6.880/1980.
32 Segundo ficar demonstrado no item 3.2.1.1 adiante, que trata da legislao previdenciria sobre as Foras
Armadas, essa lei no se aplica aos militares da Unio.
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cialmente administrativo. Por essa razo deve ser questionado se a esses militares
caberia tratamento diferenciado no que pertine contagem de tempo de servio
para aposentadoria especial, se comparada contagem para aquelas atividades desenvolvidas com risco de vida e/ou em condies insalubres. No caso em exame,
o legislador poderia adotar norma similar dos professores, os quais aproveitam
apenas o tempo dedicado em sala de aula para fins de cmputo para a aposentadoria
especial ou ento poderia exigir, semelhana do RGPS, a elaborao de Perfil Profissiogrfico Previdencirio (PPP) como forma de averiguar a natureza especial daquele
tempo de servio/contribuio.
H nesta situao um conflito de interesses entre determinada categoria e todos
os servidores civis, aliado ainda ao interesse comum da sociedade. Desse modo, deve-se evidenciar a autonomia constitucional conferida aos entes federados para legislar
sobre as regras previdencirias dos militares, e que as regras de acesso, de clculo e de
reajustamento dos benefcios previdencirios de aposentadoria e penso dos militares
carecem de modernizao, a exemplo das alteraes promovidas pelas ECs n. 20/1998
e 41/2003 em relao aos servidores civis.
Depreende-se com isso que questes polmicas sobre aposentadoria e penso,
enfrentadas pelas reformas constitucionais quanto aos servidores civis, podero ser
objeto de alterao tambm para os militares, cabendo Unio legislar sobre os militares membros das Foras Armadas e a cada estado e ao Distrito Federal estabelecer as
regras especficas sobre a previdncia social de seus respectivos militares.
Assim, ainda que se mantenham regras previdencirias distintas para os militares, impende ressaltar que o modelo vigente est insustentvel e poder levar os RPSM
(ou o RPPS que os albergam) a um dficit irreversvel.
A pluralidade de regras previdencirias no o aspecto que merece maior censura, mas sim a manuteno de benefcios dos quais os beneficirios no participaram
do custeio de modo proporcional, em contrariedade com regras e princpios bsicos do
direito previdencirio.
As reformas constitucionais tm suscitado questo de magna importncia quanto definio de regras previdencirias especficas para os militares e a obrigatoriedade de uma unidade gestora prpria. Pereira Netto apud Castro e Lazzari (2006, p. 717),
ao comentar as razes da crise do sistema previdencirio no Brasil, distinguiu-as como
sendo de ndole:
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a) estruturais, decorrentes da transio demogrfica da sociedade (envelhecimento mdio da populao); b) conjunturais, decorrentes de problemas econmico-sociais (mudanas no mercado de trabalho); e c) administrativas, decorrentes de problemas com os
rgos e entidades envolvidos (desvios de recursos e m gesto do sistema).
A soma dos fatores descritos acarretou uma crise crnica que afeta tanto o Regime Geral quanto os Regimes Prprios. A soluo ou a amenizao dessa situao deve
atacar todas as fontes do problema por meio de medidas de mdio e longo prazos,
de modo que a realizao de mudanas nos sistemas de previdncia oficial tornou-se
imperativa e inadivel.
No tocante aos militares, para ilustrar a discrepncia entre os valores arrecadados e o pagamento dos benefcios, Stephanes apud Castro e Lazzari (2006, p. 138)
cita o exemplo da Unio e o aporte necessrio para o pagamento dos benefcios dos
militares das Foras Armadas:
A atual discrepncia entre os valores arrecadados pela Unio e o pagamento efetuado
um problema de difcil soluo. Isto em funo do crescimento do nmero de aposentadorias e penses, dada a precocidade com que so obtidas e ao longo perodo durante o
qual so usufrudas. As simulaes realizadas mostram que para financiar plenamente
os benefcios auferidos na reserva, o Governo deveria participar com uma contribuio
anual de 25%, e cada membro das Foras Armadas com 16%.
Com o fito de promover e acelerar as mudanas na previdncia social, as Emendas Constitucionais n. 20/1998 e 41/2003 visaram a racionalizar a concesso dos benefcios, a efetivar os princpios da contributividade e do equilbrio financeiro e atuarial,
buscando a diminuio do dficit previdencirio.
possvel afirmar que as mudanas mais drsticas ocorreram no RGPS. Contudo, h uma forte tendncia de aproximao das regras do RPPS com as do RGPS. Um
dos mecanismos fortes dessa nova onda a faculdade estabelecida pela EC n. 20/1998
de os entes federativos, desde que possuam RPC, fixarem o limite mximo estabelecido
para os benefcios do RGPS para o valor das aposentadorias e das penses de seus servidores titulares de cargo efetivo. Tal previso consta no 14 do art. 40 da CF/1988.33
33 Art. 40 [...]
14 A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, desde que instituam regime de previdncia
complementar para os seus respectivos servidores titulares de cargo efetivo, podero fixar, para o valor
das aposentadorias e penses a serem concedidas pelo regime de que trata este artigo, o limite mximo
estabelecido para os benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art. 201.
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A Unio e os Estados de So Paulo e do Rio de Janeiro foram pioneiros em instituir seus RPCs, o que se deu, respectivamente, por meio das Leis n. 12.618/2012, n.
14.653/2011, e n. 6.243/2012.
Apesar do crescimento do nmero de aposentadorias e penses, da precocidade
com que so obtidas e de os militares terem passado inclumes por todas as reformas
previdencirias, Guerzoni Filho (2003, p. 76) aduz o seguinte:
J com relao aos militares, parece-nos imprescindvel uma reforma profunda em seu
regime previdencirio, cujo perfil atual insustentvel. Ressalte-se que no se pode deixar de reconhecer a necessidade de os militares possurem um regime especialssimo de
aposentadoria, considerado condio sine qua non para que eles possam cumprir a sua
misso e que implica custos adicionais. O que no possvel que se mantenham vantagens que extrapolam essa exigncia.
Desse modo, diante da autonomia constitucional conferida pela CF/1988 para

que que lei subnacional possa legislar sobre o tema, na subseo 3.2 adiante sero
demonstrados exemplos de como a matria atualmente se encontra disciplinada nos
estados selecionados e tambm na Unio quanto aos membros das Foras Armadas.
Diante do exposto, cristalino que as reformas constitucionais ocorridas no
tiveram o condo de findar o dficit previdencirio no Regime Geral e nos RPPS.
imprescindvel que ocorra uma reforma o mais breve possvel no s no mbito da
Unio, mas tambm no dos estados no tocante s regras previdencirias e de penso
por morte de seus militares.
3.2 Experincias dos entes federados pesquisados

Mediante aplicao de questionrio, analisaram-se as leis previdencirias dos
militares federais e dos Estados de Alagoas, do Paran e de Santa Catarina. Foram ainda comparadas as despesas dos servidores civis com as dos militares no mbito desses
entes em relao aos exerccios de 2010 a 2012.
As perguntas do questionrio dirigido (Apndice B) foram elaboradas no sentido
de obter informaes sobre as regras de acesso e de clculo dos proventos de aposentadoria e penso dos militares. Paralelamente ao questionrio, tambm foi encaminhado
layout de tabela (Apndice C) com vistas a obter os dados da folha de pagamento dos
exerccios de 2010 a 2012 (acumulado do ano), com segregao dos dados dos servidores
civis e dos militares, divididos entre ativos, inativos e pensionistas.
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O questionrio foi distribudo para as Consultorias Jurdicas do Exrcito, da

Marinha e da Aeronutica quanto aos membros das Foras Armadas, e aos representantes do Alagoas Previdncia, da Polcia Militar do Estado de Santa Catarina e da
Paranaprevidncia.
A solicitao dos dados da folha de pagamento foi encaminhada aos representantes das Secretarias de Estado da Fazenda dos Estados de Alagoas, do Paran e de
Santa Catarina, e em relao aos dados dos pensionistas, ao Instituto de Previdncia
do Estado de Santa Catarina (Iprev) e ao Alagoas Previdncia. Os dados da folha de
pagamento do governo federal foram extrados dos Boletins Estatsticos de Pessoal
(BRASIL, 2013).
3.2.1 Da legislao analisada

3.2.1.1 Foras Armadas
As Foras Armadas, compreendidos a Marinha, o Exrcito e a Aeronutica, tm
como regulamentao basilar a Lei Federal (LF) n. 6.880, de 9 de dezembro de 1980,
conhecida como Estatuto dos Militares, que embora tenha sofrido alteraes ainda se
encontra em vigor.
A respeito da matria previdenciria, a Lei Federal n. 3.765, de 4 de maio de
1960, teve sua redao alterada por diversos dispositivos legais, porm ainda conserva
algumas regras originais e deve ser observada como regra geral para a concesso de
penses aos dependentes dos militares. Ambas as normas citadas esto regulamentadas atualmente pelo Decreto Federal n. 4.307, de 18 de julho de 2002.
A LF n. 9.717/1998 previu para todos os servidores pblicos de todas as esferas e
para os militares dos estados e do Distrito Federal a criao de RPPS. Contudo, excluiu
(ao no prever) a obrigatoriedade para os militares das Foras Armadas. Por isso no
h, em relao a estes, a obrigatoriedade do cumprimento de diversas regras existentes
para os demais: vinculao a regime prprio, obrigao de existncia de um sistema
de arrecadao compatvel, atuarialmente, com as despesas, ou mesmo o percentual
mnimo de contribuies estabelecido para os servidores federais.
A LF n. 9.717/1998, ao estabelecer regras sobre previdncia social aplicveis a
todos os servidores civis e militares, exceto para os das Foras Armadas, vai de encontro a vrios preceitos constitucionais, dentre eles o da igualdade e solidariedade, na
medida em que apenas essa categoria ficou fora de seu alcance.
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Os benefcios previdencirios so mantidos diretamente pelo Tesouro Federal em

sistema de repartio simples, contando com a complementao de recursos necessrios ms a ms para que sejam mantidos os benefcios concedidos.
Os militares tm direito transferncia para a reserva remunerada quando completam trinta anos de servio ou quando implementam a idade limite estabelecida:
para oficiais, entre 48 e 66 anos; e para praas, entre 44 e 54 anos de idade.
De acordo com o art. 50 da LF n. 6.880/1980,34 os proventos do militar transferido para a reserva sempre sero integrais, seja por ter completado trinta anos de
servio ou por ter atingido o limite de idade para a permanncia em atividade no posto
ou na graduao, ou ter sido abrangido pela quota compulsria, caso em que ocorre a
transferncia ex-officio.
Para o clculo do tempo de servio, ser considerado inclusive o tempo de servio privado, nos termos do que prev o art. 93 do Decreto da Unio n. 4.307/2002.35
Os perodos de licena especial adquiridos at 29 de dezembro de 2000 podero
ser usufrudos ou contados em dobro para efeito de inatividade, e nessa situao para
todos os efeitos legais, ou convertidos em pecnia no caso de falecimento do militar,
ficando assegurada a remunerao integral ao militar que optar pelo gozo de licena
especial. Tal hiptese est prevista na MP n. 2.215-10/2001, do mesmo modo que o
j citado art. 93 do Decreto n. 4.307/2002 trata o caso de frias no gozadas, ficando
evidente a possibilidade da contagem do tempo correspondente para efeitos de transferncia para a reserva ou a reforma.
34 Art. 50. So direitos dos militares:

II - o provento calculado com base no soldo integral do posto ou graduao que possua quando da transferncia para a inatividade remunerada, se contar com mais de trinta anos de servio (redao dada pela
Medida Provisria n. 2.215-10, de 31/08/2001);
III - o provento calculado com base no soldo integral do posto ou graduao quando, no contando trinta
anos de servio, for transferido para a reserva remunerada, ex officio, por ter atingido a idade limite de permanncia em atividade no posto ou na graduao, ou ter sido abrangido pela quota compulsria (redao
dada pela Medida Provisria n. 2.215-10, de 31/08/2001).
35 Art. 93. No clculo dos anos de servio do militar podero ser computados os tempos de servio previstos
nos arts. 33, 36 e 37 da Medida Provisria n. 2.215-10, de 2001, e nos incisos I, III e VI do art. 137 da Lei
n. 6.880, de 1980.
1o O tempo de servio em atividade privada vinculada ao Regime Geral de Previdncia Social, prestado
pelo militar, anteriormente sua incorporao, matrcula, nomeao ou reincluso, desde que no superposto a qualquer outro tempo de servio pblico, ser contado apenas para efeito de passagem para a
inatividade remunerada.

2o Os perodos de frias no gozados at 29 de dezembro de 2000 podero ser contados em dobro, conforme art. 36 da Medida Provisria n. 2.215-10, de 2001, desde que registrados nos assentamentos do militar.
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Existem vrias outras hipteses de transferncia para a reserva remunerada, tais

como quando:

o oficial-general completar quatro anos no ltimo posto da hierarquia em

tempo de paz, prevista para cada corpo ou quadro da respectiva Fora;
o militar completar os seguintes perodos de servio como official-general:
a) nos corpos ou quadros que possurem at o posto de almirante-de-esquadra,

general-de-exrcito e tenente-brigadeiro, 12 anos;
b) nos corpos ou quadros que possurem at o posto de vice-almirante, general-de-diviso e major-brigadeiro, oito anos; e
c) nos corpos ou quadros que possurem apenas o posto de contra-almirante,
general-de-brigada e brigadeiro, quatro anos;
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ultrapassar o oficial cinco anos de permanncia no ltimo posto da hierarquia de paz de seu corpo, quadro, arma ou servio; para o capito-de-mar-e-guerra ou coronel. Esse perodo ser acrescido de quatro anos se, ao
completar os primeiros cinco anos no posto, j possuir o curso exigido para
a promoo ao primeiro posto de oficial-general, ou nele estiver matriculado
e vier a conclu-lo com aproveitamento;
for o oficial abrangido pela quota compulsria;
for o praa abrangido pela quota compulsria, na forma regulada em decreto, para cada Fora singular;
for o oficial considerado no habilitado para o acesso em carter definitivo

no momento em que vier a ser objeto de apreciao para ingresso em quadro de acesso ou lista de escolha;
deixar o oficial-general, o capito-de-mar-e-guerra ou o coronel de integrar

a lista de escolha a ser apresentada ao presidente da Repblica pelo nmero
de vezes fixado pela Lei de Promoes de Oficiais da Ativa das Foras Armadas quando na referida lista tiver entrado oficial mais novo do seu respectivo corpo, quadro, arma ou servio;
for o capito-de-mar-e-guerra ou o coronel inabilitado para o acesso por estar definitivamente impedido de realizar o curso exigido, ultrapassado duas
vezes, consecutivas ou no, por oficial mais novo do respectivo corpo, quadro, arma ou servio que tenha sido includo em lista de escolha;

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na Marinha e na Aeronutica, deixar o oficial do penltimo posto de quadro,

cujo ltimo posto seja de oficial superior, de ingressar em quadro de acesso
por merecimento pelo nmero de vezes fixado pela Lei de Promoes de
Oficiais da Ativa das Foras Armadas quando nele tiver entrado oficial mais
novo do respectivo quadro;
ingressar o oficial no magistrio militar se assim o determinar a legislao

especfica;
ultrapassar dois anos, contnuos ou no, em licena para tratar de interesse

particular;
ultrapassar dois anos contnuos em licena para tratamento de sade de

pessoa de sua famlia;
ultrapassar dois anos de afastamento, contnuos ou no, agregado em virtude de ter passado a exercer cargo ou emprego pblico civil temporrio, no
eletivo, inclusive da administrao indireta;
for diplomado em cargo eletivo com cinco ou mais anos de servio, percebendo a remunerao a que fizer jus em funo do seu tempo de servio,
conforme previsto na letra b, do pargrafo nico, do artigo 52 da Lei n.
6.880/1980.
Saliente-se que os proventos sero proporcionais somente na ltima hiptese, porm sempre sero reajustados de acordo com os vencimentos dos militares em atividade.
O art. 34 da MP n. 2.215-10/200136 prev a possibilidade de o militar ter a remunerao calculada com base no grau hierrquico imediatamente superior ao ocupado no
momento da transferncia, desde que tenha implementado os requisitos at 29/12/2000.
Por essa regra, de acordo com o art. 92 do Decreto n. 4.307/2002,37 o militar que estiver
ocupando o ltimo grau hierrquico de sua carreira receber como complemento a diferena em percentual entre seu grau e aquele imediatamente inferior.
36 Art. 34. Fica assegurado ao militar que, at 29 de dezembro de 2000, tenha completado os requisitos para
se transferir para a inatividade o direito percepo de remunerao correspondente ao grau hierrquico
superior ou melhoria dessa remunerao.
37 Art. 92. O direito percepo de remunerao correspondente ao grau hierrquico superior ou melhoria
dessa remunerao, previsto no art. 34 da Medida Provisria n. 2.215-10, de 2001, somente produzir efeitos financeiros a partir do momento da transferncia para a inatividade.
Pargrafo nico. O oficial ocupante do ltimo posto da hierarquia militar de sua Fora, em tempo de paz,
que tenha assegurado o direito previsto no caput deste artigo, ter seus proventos calculados com base na
soma das seguintes parcelas:
I - soldo do ltimo posto; e
II - diferena entre o soldo do ltimo posto e o soldo do posto hierrquico imediatamente anterior.
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Caso o militar seja considerado invlido em consequncia de ferimento recebido

em campanha, na manuteno da ordem pblica, de enfermidade contrada em campanha ou cuja causa eficiente decorra de uma dessas situaes, ou ainda em decorrncia de acidente em servio, doena, molstia ou enfermidade adquirida em tempo
de paz, com relao de causa e efeito a condies inerentes ao servio, ou caso seja
portador de tuberculose ativa, alienao mental, esclerose mltipla, neoplasia maligna, cegueira, lepra, paralisia irreversvel e incapacitante, cardiopatia grave, mal de
Parkinson, pnfigo, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave e outras molstias
que a lei indicar com base nas concluses da medicina especializada, ser reformado
com proventos integrais com qualquer tempo de servio.
Se a reforma ocorrer por incapacidade decorrente de ferimento recebido ou enfermidade contrada em campanha ou na manuteno da ordem pblica, o militar da
ativa ou da reserva remunerada ser reformado com a remunerao calculada com
base no soldo correspondente ao grau hierrquico imediato ao que possuir ou que
possua na ativa.
Essa espcie de promoo tambm se aplica nas demais causas j citadas de
transferncia com proventos integrais quando o militar for considerado invlido, isto
, impossibilitado total e permanentemente para qualquer trabalho.
Para os casos de reforma por incapacidade, considera-se grau hierrquico imediato:
a) o de primeiro-tenente para guarda-marinha, aspirante-a-oficial e suboficial ou
subtenente;
b) o de segundo-tenente para primeiro-sargento, segundo-sargento e terceiro-sargento;
c) o de terceiro-sargento para cabo e demais praas constantes do quadro a que
se refere o artigo 16.
Se a incapacidade definitiva sobrevier em decorrncia de acidente ou doena,
molstia ou enfermidade, sem relao de causa e efeito com o servio, o militar ser
reformado com remunerao proporcional ao tempo de servio; se oficial ou praa
com estabilidade assegurada e com remunerao calculada com base no soldo integral
do posto ou graduao, desde que, com qualquer tempo de servio, seja considerado invlido, isto , impossibilitado total e permanentemente para qualquer trabalho.
Tambm se aplica a paridade com os militares ativos nos casos de aposentadoria por
invalidez.
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A passagem do militar para a reforma ocorrer, em regra, ex-officio, quando

atingida a idade limite, varivel entre 60 e 68 anos para os oficiais e aos 56 anos para
os praas, conforme segue:

se atingir as seguintes idades-limite de permanncia na reserva:
a) para oficial-general, 68 anos;

b) para oficial superior, inclusive membros do magistrio militar, 64 anos;
c) para capito-tenente, capito e oficial subalterno, 60 anos;
d) para praas, 56 anos.

se for julgado incapaz, definitivamente, para o servio ativo das Foras Armadas;
se estiver agregado por mais de dois anos por ter sido julgado incapaz, temporariamente, mediante homologao de Junta Superior de Sade, ainda
que se trate de molstia curvel;
se for condenado pena de reforma prevista no Cdigo Penal Militar por

sentena transitada em julgado;
se, sendo oficial, a sentena tiver sido determinada em julgado do Superior

Tribunal Militar, efetuado em consequncia de Conselho de Justificao a
que foi submetido; ou
sendo guarda-marinha, aspirante-a-oficial ou praa com estabilidade assegurada, for apontado ao ministro respectivo em julgamento de Conselho de
Disciplina.
Excepcionalmente, poder ser aplicada a transferncia para a reforma, a pedido,

aos membros do magistrio militar, se assim dispuser a legislao especfica da respectiva Fora, e somente quele que contar mais de (trinta anos de servio, dos quais dez,
no mnimo, de tempo de magistrio militar.
Nos casos de transferncia da reserva para reforma, os proventos sero mantidos
como j estavam sendo pagos, conservando-se a paridade com os militares da ativa.
Relativamente contribuio previdenciria, os militares gozam de situao
particular, eis que no sofrem qualquer desconto a esse ttulo. Existe, exclusivamente
para fins de direito penso militar, o desconto no percentual de 7,5%, que ser concedida aos seus beneficirios no caso de morte.
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As penses devidas pelo falecimento dos militares das Foras Armadas seguem
regras prprias estabelecidas na Lei n. 3.765/1960, com as alteraes introduzidas pela
legislao subsequente, em especial pela Medida Provisria n. 2.215-10/2001.
A penso militar deferida em processo de habilitao tomando-se por base a
declarao de beneficirios preenchida em vida pelo contribuinte. De acordo com o
texto introduzido pela MP n. 2.215-10/2001, so devidas as penses a:

em primeira ordem de prioridade:
a) cnjuge;
b) companheiro ou companheira designada ou que comprove unio estvel
como entidade familiar;
c) pessoa desquitada, separada judicialmente, divorciada do instituidor ou a
ex-convivente, desde que percebam penso alimentcia;
d) filhos ou enteados at 21 anos de idade ou at 24 anos de idade, se estudantes
universitrios, ou, se invlidos, enquanto durar a invalidez;
e) menor sob guarda ou tutela at 21 anos de idade ou, se estudante universitrio, at 24 anos de idade, ou, se invlido, enquanto durar a invalidez.

em segunda ordem de prioridade: me e pai que comprovem dependncia

econmica do militar;
em terceira ordem de prioridade:
a) o irmo rfo, at 21 anos de idade, ou, se estudante universitrio, at 24

anos de idade, e o invlido, enquanto durar a invalidez, comprovada a dependncia
econmica do militar;
b) a pessoa designada, at 21 anos de idade, se invlida, enquanto durar a invalidez, ou maior de 60 anos de idade, que vivam na dependncia econmica do militar.
A concesso da penso a cnjuge, companheiro(a), credor(a) de alimentos e
filhos exclui desse direito os demais beneficirios de segunda e terceira ordem de prioridade. E se concedida somente a cnjuge e credor(a) de alimentos ou companheiro(a)
e credor(a) de alimentos beneficirios, ser dividida em partes iguais.
Caso existam outros dependentes, como filho ou menor sob guarda, a este caber o rateio de 50%, uma vez que metade caber ao cnjuge, ao companheiro(a) e/ou
ao credor(a) de alimentos que estiverem recebendo a penso.
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At a edio da MP n. 2.215-10/2001, havia na LF n. 3.765/1960, a previso legal

da concesso da penso para as filhas do militar de qualquer condio. Com a edio
desta MP o militar poderia preservar esse direito para as filhas mediante a contribuio adicional de 1,5%. Caso no tivesse a inteno de manter esse benefcio, deveria
dele abdicar mediante renncia expressa e irrevogvel formalizada at 31/08/2001. Os
militares que ingressaram nas Foras Armadas depois dessa data no puderam mais
fazer essa contribuio adicional, no tendo, em relao aos seus dependentes, as coberturas da LF n. 3.765/1960.
A penso ter o mesmo valor que o militar recebia em atividade, na reserva ou
como reformado. Os reajustes das penses ocorrem da mesma forma que os reajustes
para os militares ativos e se lhes aplica o regime de repartio simples, ficando a responsabilidade pelos pagamentos Unio.
3.2.1.2 Estado de Alagoas
No Estado de Alagoas h aplicao simultnea do Estatuto dos Policiais Militares e da legislao do RPPS estadual, de modo que apenas por meio da exegese simultnea dessas normas que podemos extrair o conjunto de normas previdencirias
aplicveis aos militares alagoanos.
O Estatuto dos Policiais Militares foi veiculado por meio da Lei Estadual n. 5.346,
de 26 de maio de 1992. A referida norma determina as regras para transferncia para
a reserva remunerada e para a reforma, bem como a regra de clculo dos proventos.
Apesar de a Lei Estadual n. 7.114, de 9 de novembro de 2009, dispor sobre o
RPPS dos servidores civis e dos militares do Estado de Alagoas, diversas determinaes
de carter previdencirio da Lei Estadual n. 5.346/1992 continuam vlidas e aplicveis,
mesmo que em dissonncia com os atuais princpios basilares do RPPS, tais como a
contributividade e a solidariedade.
Uma significativa alterao da LE n. 7.114/2009 foi a criao do Fundo dos Militares, que, semelhana dos Fundos Financeiro e Previdencirio, segue o modelo de
segregao de massa e possui identidade fisco-contbil prpria e incomunicvel com
os demais fundos. O Fundo dos Militares responsvel pelo pagamento dos benefcios
previdencirios aos militares e seus dependentes, incluindo o pagamento dos que j
estavam na reserva e reformados e as penses j concedidas.
A instituio do Fundo dos Militares e a insero de todos os benefcios previdencirios tiveram como escopo diminuir o dficit do Fundo Financeiro e propiciar um
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real panorama da situao financeira e atuarial acarretado pelas regras previdencirias

distintas dos militares.
Como mencionado anteriormente, a LE n. 5.346/1992 a legislao que prev
as principais regras relativas aos militares, especialmente sobre a transferncia para a
inatividade. Traaremos a seguir breves consideraes sobre essas regras e seu impacto
no RPPS alagoano.
A LE n. 5.346/1992 dedica um captulo especfico para regras de contagem de
tempo, admitindo como tempo de servio efetivo aquele prestado a qualquer rgo pblico mesmo antes do ingresso na carreira policial militar estadual.38 possvel computar sob a denominao de tempo de servio tambm perodos de tempo averbados de
atividade prestada em atividade privada. Assim, nos termos da citada lei, a diferena
entre tempo de servio e tempo de efetivo servio o acrscimo ao tempo de efetivo
servio de perodos de atividade privada. O tempo de servio ser sempre a base de
clculo nos casos de proporcionalidade de proventos.
A transferncia para a reserva remunerada ocorrer a pedido ou ex officio. A LE
n. 5.346/1992 no prev idade mnima para a transferncia para a reserva remunerada
a pedido. Os militares do sexo masculino que contarem com trinta anos de servio e
os do sexo feminino com 25 anos podem requerer sua transferncia, conforme previsto
no artigo 50 da norma em tela, com proventos integrais.
A transferncia ex officio para a reserva remunerada com proventos proporcionais ao tempo de servio ocorrer quando o militar atingir uma determinada idade
limite, que varia de 45 anos a 58 anos, a depender da patente. O mesmo ocorre com
os militares que completam 35 anos de efetivo servio, se do sexo masculino, e trinta
anos, se do sexo feminino, de acordo com o determinado nos incisos I e II do art. 51
da LE n. 5.346/1992.
Os incisos III, V e VI do artigo 51 da LE n. 5.346/1992 preveem a transferncia
compulsria, com proventos proporcionais ao tempo de servio, para a reserva remunerada dos militares que se afastarem por dois anos, consecutivos ou no, das suas
atividades na corporao, seja para tratamento de sade de pessoas da famlia, por
motivos pessoais ou em razo de posse em cargo, emprego ou funo temporria, no
eletiva, respectivamente.
38 Vide nota remissiva n. 35.

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Tambm so situaes que ensejam a transferncia para a reserva remunerada

ex officio, com proventos proporcionais, a diplomao para mandato eletivo, a condio de no habilitado, em carter definitivo, pelo Conselho de Promoo de Oficiais e
a no reprovao, aps trs indicaes para o Curso Superior da Polcia Militar, Curso
de Aperfeioamento de Oficias ou Sargentos, conforme se depreende dos incisos IV, VII
e VIII do artigo 51 da LE n. 5.346/1992.
Aps as consideraes anteriores sobre a reserva remunerada, teceremos consideraes sobre a reforma. Como mencionado, o militar que se encontrar reformado
no poder retornar atividade. A reforma ocorrer nas situaes descritas no artigo
54 da mencionada norma:

ao atingir as seguintes idades limites:
a) oficial superior 64 anos, se do sexo masculino, e 52, se do sexo feminino;

b) capito e oficial subalterno 62 anos, se do sexo masculino, e 52, se do sexo
feminino;
c) praas 60 anos, se do sexo masculino, e 55, se do sexo feminino;

se o militar estiver agregado por mais de 12 meses contnuos ou for julgado

incapaz para suas atividades temporariamente durante o perodo de 36 meses, mesmo se a molstia for curada;
militar julgado definitivamente incapaz para o servio ativo;
o condenado pena de reforma, estipulada no Cdigo Penal Militar, em

sentena transitada em julgado.
A reforma do militar pode ser punitiva quando decorrente de condenao e difere da demisso, que outra penalidade prevista no estatuto militar, pela qual o militar
perde o posto e a patente.
Os proventos da reforma por invalidez ocasionada por molstia que no possua
relao de causa e efeito com o servio e que acarrete apenas invalidez para a atividade militar sero calculados com proventos proporcionais ao tempo de servio, conforme previsto no inciso IV do artigo 56 da norma em tela.
Os proventos integrais referentes ao posto superior do militar so devidos aos
reformados em razo de ferimento ou molstia ocasionada pela busca da manuteno
da ordem pblica, acidente em servio ou de molstia adquirida em razo da atividade
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militar, conforme os incisos I, II e III do artigo 55 e o inciso I do artigo 56 da Lei n.

5.346/1992. Ocorrer tambm pagamento de proventos integrais para os portadores
das molstias relacionadas no inciso IV do artigo 55.39
A Lei Estadual n. 6.385, de 23 de julho de 2003, determinou a adoo do sistema
remuneratrio de subsdio para os militares alagoanos, cujas regras foram definidas
pela Lei Estadual n. 6.456, de 20 de janeiro de 2004. Desse modo, aps 1o de janeiro de
2004, os proventos dos militares so compostos por parcela nica.
As regras relativas s contribuies previdencirias esto mencionadas nos artigos 19 a 22 da LE n. 7.114/2009. A legislao alagoana prev, alm da incidncia do
percentual de 11% sobre a totalidade da remunerao dos servidores civis ativos e
militares em atividade, a contribuio dos servidores inativos, dos pensionistas, dos
militares na reserva e dos reformados.
A contribuio de 11% dos proventos dos servidores inativos, dos militares na
reserva, dos reformados e dos pensionistas incide sobre a parcela que excede o valor
mximo dos benefcios do RGPS, nos termos do pargrafo 18 do art. 40 da CF/1988.
ressalvada aos servidores inativos, aos reformados e aos pensionistas portadores de doenas incapacitantes a contribuio de 11% apenas sobre a parcela dos
proventos que superam o dobro do teto mximo dos benefcios pagos pelo RGPS, conforme pargrafo 21 do art. 40 da CF/1988.
A contribuio patronal de 22%, cabendo ainda possvel aporte de recursos
financeiros necessrios cobertura das insuficincias financeiras dos fundos.
Em que pese a LE n. 7.114/2009 regulamentar o benefcio da penso por morte no mbito do RPPS, nela no h previso normativa para o clculo das penses.
Destarte, o Estado de Alagoas aplica o disposto no pargrafo 7o do artigo 40 da Carta
Magna40 e no art. 20 da Lei Federal n. 10.887/2004.
39 Art. 55 [...]
IV - Tuberculose ativa, alienao mental, neoplasia maligna, cegueira, hansenase, paralisia irreversvel
e incapacitante, cardiopatia grave, mal de Parkinson, pnfigo, espondiloartrose anquilosante, nefropatia
grave e outras molstias que a lei indicar com base nas concluses da medicina especializada.
40 7o - Lei dispor sobre a concesso do benefcio de penso por morte, que ser igual:
I - ao valor da totalidade dos proventos do servidor falecido, at o limite mximo estabelecido para os
benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art. 201, acrescido de setenta por cento da
parcela excedente a este limite, caso aposentado data do bito; ou
II - ao valor da totalidade da remunerao do servidor no cargo efetivo em que se deu o falecimento, at o
limite mximo estabelecido para os benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art. 201,
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O rol de dependentes previdencirios est elencado, de modo taxativo, no inciso

II e nos pargrafos do artigo 2o e no pargrafo nico do artigo 5o da mencionada lei.
Destaca-se que todos os dependentes previdencirios concorrem em partes iguais no
rateio do valor dos proventos da penso, excetuando-se os ex-cnjuges e os ex-companheiros que a poca do evento gerador do benefcio recebiam alimentos do segurado.
Nessa situao, o valor dos proventos da penso corresponder ao percentual dos
alimentos prestados pelo ex-segurado. So considerados dependentes previdencirios
no Estado de Alagoas:

cnjuges e companheiros;
filhos menores de 21 anos, solteiros e sem renda;
filhos invlidos ou absolutamente incapazes;
filhos do companheiro e enteados que poca do bito viviam sob dependncia econmica do segurado;
menor sob tutela do segurado que vivia s suas expensas e possua residncia comum com o segurado, desde que os pais biolgicos no possuam
renda para o sustento do menor;
filhos ou a estes equiparados at 25 anos universitrios, solteiros e sem renda;
ex-cnjuges e ex-companheiros que poca do evento gerador do benefcio

recebiam alimentos do segurado.
A legislao alagoana permitia, at 1984, a percepo vitalcia do benefcio da

penso por morte s filhas maiores, solteiras e sem renda. A ltima norma a conceder
esse benefcio foi a Lei Estadual n. 3.398, de 13 de setembro de 1974.
O benefcio da penso por morte devido s filhas da lei foi extinto no Estado
de Alagoas com a edio da Lei Estadual n. 4.517, de 30 de maio de 1984. Contudo, os
benefcios concedidos em razo dos bitos ocorridos antes de 30 de maio de 1984 continuam a ser pagos, em observncia s garantias do direito adquirido e da segurana
jurdica, conforme Smula n. 340 do Superior Tribunal de Justia.
Para os militares, por analogia com os servidores civis, est prevista a concesso
de penso, caso seja considerado falecido em decorrncia de extravio ou desaparecimento (em situao que no caracterize desero).
acrescido de setenta por cento da parcela excedente a este limite, caso em atividade na data do bito.
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Os militares da reserva e os reformados de qualquer condio tero seus benefcios reajustados de acordo com a paridade e a integralidade conferida aos militares
ativos. Mas o caso das penses diferente: como a legislao dos militares alagoanos
no tratou das penses, elas so regidas nos mesmos moldes que as penses dos demais servidores pblicos. Assim, h penses concedidas antes da EC 41 reajustadas
pela paridade e penses posteriores de apenas 70% do valor excedente ao teto do
RGPS, estas, portanto, sem reajuste paritrio com os ativos.
3.2.1.3 Estado do Paran
Em que pese a desconstitucionalizao da matria trazida pela EC n. 41/2003, que
permitiu aos estados estabelecerem regras previdencirias prprias para seus militares,
no Estado do Paran ainda vigora a Lei Estadual n. 1.943, de 23 de junho de 1954.
Dessa forma, os militares de ambos os sexos tm regras idnticas, sendo transferidos
para a reserva remunerada com proventos integrais, de acordo com o inciso I, 4o, do art.
157, aps trinta anos de servio pblico, posto que na dcada de 1950 no estava previsto
o ingresso de mulheres nas fileiras. O mesmo direito, previsto no inciso II, ser garantido
se completarem 25 anos de efetivo exerccio corporao, desde que pelo menos dez anos
tenham sido exercidos em condies especficas msico, corneteiro, radiotelegrafista,
rdio tcnico do servio de telecomunicaes, operador de raio X ou de substncias radioativas. Para esse tipo de transferncia voluntria por tempo de contribuio, prevista no
4o do art. 157 da LE n. 1943/1954, no h exigncia de idade mnima.
Outra possibilidade a transferncia com proventos proporcionais do militar
que completar 25 anos de servio pblico, 15 pelo menos prestados ao Estado do Paran, hiptese prevista no inciso III do 4o do art. 157.
Alm dessas modalidades, est prevista, no caput do art. 157, a transferncia
compulsria para a reserva remunerada do militar que completar 35 anos de servio
pblico ou os que vierem a atingir limites de idade entre 47 e 66 anos, dependendo se
oficiais, na condio de combatentes ou no combatentes, ou se praas.
Se completar trinta anos de servio pblico, o militar ter proventos integrais.
Caso tenha tempo inferior, seus proventos sero proporcionais, nos termos do art.
16541 da mesma lei. A transferncia ocorrer no posto imediatamente superior, com as
41 Art. 165. Se transferido para a reserva remunerada, o militar contar com menos de trinta anos de servio,
seus proventos sero iguais a tantas trigsimas partes do vencimento quanto forem os anos de servio.
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vantagens correspondentes, e para coronel, com os respectivos proventos acrescidos

da importncia correspondente diferena entre os deste posto e o de tenente coronel.
Por sua vez, o subtenente e o primeiro sargento passaro para a reserva remunerada no
posto de segundo tenente, com os direitos e as vantagens correspondentes.
Por fora do disposto no art. 142, III da CF/1988,42 tambm ser transferido
compulsoriamente para a reserva com proventos proporcionais o militar afastado da
atividade militar ou policial por mais de dois anos, consecutivos ou no, e o que, em
consequncia de processo administrativo ou criminal no foro militar ou civil, for declarado culpado de delito cuja pena importe na passagem para a inatividade, nos termos
do Cdigo Militar Penal, 3o do art. 157 da LE n. 1943/1954.
A reforma por invalidez do militar ocorre quando h incapacidade fsica ou
mental para o exerccio da funo de forma definitiva. Os proventos ao militar reformado por invalidez sero proporcionais ao tempo de servio, considerados para tanto
trinta anos como divisor. Os proventos sero integrais nos casos em que a invalidez
for decorrente de:

acidente de servio;
por doena decorrente de acidente de servio;
por qualquer doena sem causa e efeito com a atividade militar que cause
invalidez total e permanente para qualquer tipo de trabalho;
pelas doenas elencadas no art. 171, alnea b, inciso 3.43
Os militares do Estado do Paran, a partir da Lei Estadual n. 17.169, de 24 de

maio de 2012, tm sua remunerao composta unicamente de subsdio, incidindo sobre
tal remunerao a contribuio previdenciria, constituindo a remunerao, portanto,
a base de clculo dos benefcios decorrentes das transferncias para a inatividade e das
penses. Quando os proventos so proporcionais, aplica-se a proporo de 1/30 avos
para cada ano de tempo de servio apurado.
Relativamente s contribuies, a Lei Estadual n. 17.435, de 21 de dezembro de
2012, define que o percentual de 11% aplicado aos servidores de todos os Poderes,
42 Vide nota remissiva n. 29.

43 Art. 171 [...]
b [...]
3. quando acometido de tuberculose ativa, alienao mental, neoplasia maligna, cegueira, lepra, paralisia,
cardiopatias irredutveis e reumatismo crnico deformante.
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inclusive aos militares ativos. No existe previso legal para contribuio de inativos,
reformados, em reserva ou pensionistas. A contribuio patronal paritria, totalizando 22% do total das folhas dos ativos para recebimento pelos fundos.
Quanto aos fundos, os militares foram classificados em um fundo especfico:
o Fundo Militar (FM), composto apenas pela contribuio deste grupo, independentemente da data de ingresso. O FM tem cunho financeiro, no capitalizado, sendo as
contribuies vertidas utilizadas para o pagamento imediato dos beneficirios, recebendo as necessrias complementaes mensais do Tesouro estadual.
Em virtude da inaplicabilidade das regras do art. 40 da Constituio Federal, a
todos os militares (e a seus pensionistas) aplicam-se os mesmos reajustes aplicados
aos militares ativos regra de paridade.
No caso de falecimento de militares, as penses so devidas no mesmo valor do
benefcio que vinha sendo pago, ou no caso de ativos, no mesmo valor que o militar
recebia em atividade, sem qualquer reduo, mesmo no caso de valores superiores ao
teto de contribuio do regime geral, como ocorre com os demais servidores pblicos.
O reajuste ocorre da mesma forma que o dos servidores ativos: mediante paridade.
Os dependentes dos militares so aqueles mencionados na Lei Estadual n.
12.398, de 30 de dezembro de 1998, que em seu art. 42 prev a penso aos seguintes
dependentes, obrigatrios ou preferenciais, concorrentes em partes iguais:

cnjuge ou convivente;
filhos menores de 21 anos e no emancipados;
filhos invlidos, solteiros e sem renda;
filhos universitrios, solteiros e sem renda at que completem 25 anos de idade.
Nos casos de inexistncia de dependentes obrigatrios ou preferenciais, o militar

pode instituir dependentes facultativos, que concorrero entre si:

pais, dependentes econmicos e sem renda superior a um salrio mnimo;
irmos, dependentes econmicos, menores de 21 anos e no emancipados

ou invlidos, desde que solteiros e sem renda superior a um salrio mnimo;
menor que esteja sob tutela ou guarda do segurado, viva sob sua dependncia econmica e no possua renda.
Caso peculiar o do beneficio das filhas maiores. At a edio da Lei Estadual n.

10.219, de 20 de dezembro de 1992, todos os servidores pblicos paranaenses, includos
500

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os militares, poderiam arrolar como dependentes para fins de penso as filhas maiores,
solteiras e sem renda. Estas concorriam com os demais dependentes obrigatrios do
segurado, e em caso de falecimento, o valor do benefcio era rateado entre todos os dependentes habilitados.
Ocorre que o benefcio foi concedido apenas para os casos de bito ocorrido at
20 de dezembro de 1992. Para os servidores falecidos aps esse marco, no foi mais
possvel incluir filhas solteiras e sem renda como dependentes, existindo atualmente em
manuteno na folha de pagamento apenas poucos casos remanescentes daquela poca.
Quanto existncia de renda para dependentes no preferenciais, embora conste expressamente na lei que no poderiam gozar de benefcio previdencirio do Estado
do Paran ou de qualquer outro regime, vem sendo aceita, administrativamente, a
possibilidade de renda decorrente de benefcio do regime geral, aposentadoria, penso
ou amparo previdencirio, at o valor igual a um salrio mnimo.
Alm dos dependentes preferenciais e no preferenciais, reconhecido o direito
ao ex-cnjuge ou companheiro(a) credor(a) de alimentos. O valor da penso ao credor
de alimentos corresponder ao mesmo valor que recebia quando o servidor pagava em
vida, transformado em percentual sobre o total da penso. Assim, existindo credor de
alimentos e outros dependentes, primeiro ser subtrada a cota do credor, e o percentual restante ser dividido igualmente entre os demais dependentes. Sendo o credor o
nico dependente, a penso ser paga somente a este. Exceto no caso de existncia de
credor de alimentos, havendo mais de um dependente a penso ser dividida igualmente entre todos, e cessando uma cota, haver reverso para os demais dependentes,
at que a ltima seja extinta.
3.2.1.4 Estado de Santa Catarina
O art. 9244 da Lei Complementar Estadual (LCE) n. 412, de 26 de junho de 2008,
que dispe sobre o RPPS dos servidores civis do Estado de Santa Catarina, estendeu
vrios dispositivos aos militares, no obstante a exigncia de lei especfica, segundo o
previsto na CF/1988, em seu art. 42, 1o.
44 Art. 92. At a edio de legislao instituidora do regime prprio de previdncia dos militares do Estado
de Santa Catarina, a eles ser aplicado o disposto nos arts. 4o a 7o, 17, 19, 20, 22, 23, 26, 27, 35, 36, 46, 47,
49, 50 a 56, 73 a 80, 83 e 90 desta Lei Complementar.
1o Em relao s penses institudas para os militares, aplica-se o disposto no pargrafo nico do art. 47
desta Lei Complementar.
2o Para efeitos do disposto no caput, os militares integram o Fundo Financeiro previsto no art. 8o desta
Lei Complementar.
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Contudo, as regras de transferncia inatividade foram preservadas, e elas se

encontram na Lei Estadual n. 6.218, de 10 de fevereiro de 1983. A partir da alterao
promovida pela Lei Complementar Estadual n. 378, de 23 de abril de 2007, militares
do sexo feminino tiveram tratamento diferenciado dos militares do sexo masculino,
podendo ser transferidos para a reserva remunerada aps 25 ou trinta anos de servio,
respectivamente, com proventos integrais equivalentes remunerao correspondente
ao grau hierrquico superior, regra prevista pelo art. 104 da LE n. 6.218/1983.
Conforme o inciso I do art. 105 da LE n. 6.218/1983, tero direito tambm
remunerao do soldo integral do posto ou graduao os militares que no contando
com trinta anos de servio, se homem, ou 25, se mulher, forem transferidos para a
reserva remunerada, ex officio, por terem atingido a idade limite de permanncia em
atividade no posto ou graduao. Os limites etrios esto previstos na LE n. 13.569, de
23 de novembro de 2005, que previu idades que variam entre 55 e 59 anos, independentemente do sexo.
O art. 105, em seu inciso II, prev regra de transferncia tambm no caso do oficial superior que atingir o tempo de trinta anos de efetivo servio e permanecer mais
de seis anos no ltimo posto previsto na hierarquia de seu quadro. A regra tambm
no diferencia militares de sexos distintos. A exceo a essa regra est prevista para o
ocupante do cargo de comandante-geral da corporao, que poder permanecer at o
limite de idade previsto no inciso I do mesmo artigo 59 anos.
O inciso III do art. 105 prev regra semelhante para o caso de oficial intermedirio. Nos casos do art. 105, os proventos proporcionais sero calculados pelas regras
previstas na LE n. 5.645, de 30 de novembro de 1979, que estabelece nos artigos 84 e
85 a paridade com os militares ativos e a proporcionalidade de 1/30 avos do tempo,
podendo, portanto, os proventos serem integrais a partir de 29 anos e 181 dias de servio, visto que a partir de 180 dias se considera o ano completo para fins de clculo
de proporcionalidade.
Em consonncia com o art. 142, 3o, inciso X, da CF/1988, o art. 105 da LE n.
5.645/1979 prev outras regras de transferncia, com proventos proporcionais, a partir
do inciso IV, como os exemplos que seguem transcritos:
Art. 105 [...]
[...]
IV - for o Oficial considerado no habilitado para o acesso em carter definitivo no mo-
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mento em que vir a ser objeto de apreciao para ingresso em quadro de acesso;
V - ultrapassar 2 (dois) anos contnuos em licena para tratamento de Sade de pessoa
da famlia;
[...]
VIII - ultrapassar 2 (dois) anos de afastamento, contnuos ou no, agregado em virtude
de ter sido empossado em cargo pblico civil temporrio, no eleito, inclusive de administrao indireta;
[...]
IX - for diplomado em cargo elegvel e contar com mais de 5 (cinco) anos de efetivo
exerccio na carreira militar.
A reforma por invalidez ocorre quando o militar for julgado incapaz definitivamente para o servio ativo (art. 109, II). Se a incapacidade ocorrer em decorrncia de
ferimento recebido ou doena contrada em operao policial-militar na manuteno
da ordem pblica, os proventos sero integrais e calculados com base nos vencimentos
correspondentes ao grau hierrquico imediato ao que possua na ativa art. 113, caput,
da LE n. 6.218/1983.
Se a incapacidade sobrevier em decorrncia de acidente de servio ou doena,
molstia ou enfermidade adquirida, com relao de causa e efeito s condies inerentes ao servio, comprovado por meio de atestado ou inqurito sanitrio de origem,
ou ainda em decorrncia de tuberculose ativa, alienao mental, neoplasia maligna,
cegueira, lepra, paralisia irreversvel, cardiopatia grave, mal de Parkinson, pnfigo,
espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, estado avanados da doena de Paget
(ostete deformante), sndrome da imunodeficincia adquirida (Aids) e outras molstias graves ou incurveis com base nas concluses da medicina especializada, os
proventos sero integrais e calculados com base nos vencimentos correspondentes ao
grau hierrquico que possua na ativa art. 113, 3o.45
Nas demais causas geradoras de incapacidade, os proventos sero proporcionais
ao tempo de servio, tomado para clculo o divisor trinta. O militar ser igualmente
reformado quando preencher os requisitos do art.109, quais sejam:

atingir os limites de permanncia na reserva remunerada 64 anos para oficial superior, 60 anos para capito e oficial subalterno ou 56 anos para praas;
45 LE n. 6.218/1983.
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estiver agregado por mais de dois anos consecutivos ou no, por ter sido julgado incapaz temporariamente, mediante homologao da Junta de Sade,
ainda que se trate de molstia curvel;
for condenado a pena de reforma prevista no Cdigo Penal Militar por sentena transitada em julgado;
sendo oficial, se em consequncia de deciso do Conselho de Justificao

houver determinao pelo Tribunal de Justia do Estado;
sendo aspirante-a-oficial ou praa com estabilidade assegurada, se assim

tiver determinado o comandante-geral da Polcia Militar aps o julgamento
por ele efetuado, em consequncia da deciso do Conselho de Disciplina.
O reajuste dos proventos por invalidez dos militares, assim como nos demais
casos de reserva e reforma, ocorrer sempre que os militares ativos tiverem reajuste,
observada a paridade, uma vez que o artigo 92 da LCE n. 412/2008 excetuou de aplicao aos militares, dentre outros, o disposto nos artigos 71 e 72 do mesmo diploma
legal, que versam sobre os reajustes dos servidores civis, respectivamente, pelas regras
do RGPS e das hipteses com paridade.
Relativamente s contribuies, aplica-se o percentual de 11% estabelecido no
art. 17 da LCE n. 412/2008 aos militares ativos, aos da reserva e aos reformados, includos os pensionistas, sendo a contribuio patronal correspondente a 22% da mesma
base de clculo.
Embora a citada LCE tenha previsto a criao de dois fundos, sendo um de capitalizao, enquanto no for editada a lei instituidora do RPSM, os novos ingressos
continuam vinculados ao Fundo Financeiro (art. 92, 2o da LCE n. 412/2008).
Quanto s penses, o art. 73 da LCE n. 412/2008, um dos artigos estendidos aos
militares, em seu pargrafo nico disps que enquanto no editado o RPMS estas sero
concedidas nos termos do art. 60 da LE n. 6.218/1983.46
46 Art. 60. Por morte o policial militar deixar aos seus beneficirios legais penso estabelecida pelo Instituto de Previdncia do Estado (IPESC), bem como salrio famlia de conformidade com a legislao
especfica.

1o Ocorrendo o falecimento do policial militar quando em servio ou em consequncia de acidentes no
cumprimento do dever ou em razo de doena profissional comprovada mediante inqurito sanitrio de
origem, o beneficirio perceber remunerao correspondente do policial militar, em inatividade, no
posto ou graduao em que se encontrava o falecido, ressalvando o estabelecido no pargrafo 2o deste
artigo, sem prejuzo de futuros reajustamentos na forma da Lei.

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Ocorre, consoante a redao do inc. I do art. 25 da LCE n. 129, de 7 de novembro

de 1994, que todos os dispositivos dos estatutos dos servidores civis e militares do
estado referentes penso por morte foram revogados.
A referida LCE n. 129/1994 disps sobre a penso previdenciria por morte de
agente pblico estadual e se estende aos militares nos termos de seu art.1o.47 No restam dvidas, portanto, que as disposies do Estatuto dos Militares do Estado de Santa
Catarina sobre penso por morte no caso, a j mencionada LE n. 6.218/1983 foram
revogados.
Ao mesmo tempo que a LCE n. 412/2008 regulamentou inteiramente a matria,
revogando tacitamente a LCE n. 129/1994,48 produziu efeitos repristinatrios ao art. 60
da LE n. 6.218/1983 e restabeleceu as regras sobre penso por morte dos militares.49
Desse modo, diante da ressalva do art. 73 da LCE n. 412/2008 quanto preservao das regras do art. 60 da LE n. 6.218/1983 em relao aos militares, a integralidade e a paridade da penso por morte aos beneficirios no mesmo valor do respectivo
provento da inatividade foram mantidas nas hipteses previstas nos 1o e 2o de citado art. 60. Isto , no caso de falecimento do militar em servio em consequncia de
acidente no cumprimento do dever ou em razo de doena profissional comprovada
mediante inqurito sanitrio de origem.
Contudo, quando em caso de falecimento de militar posterior EC n. 41, independentemente das ressalvas contidas nos 1o e 2o do art. 60, o Iprev aplica o redutor
sobre a totalidade da remunerao ou proventos, conforme o caso, percebidos na data
anterior ao bito e os reajustes do RGPS a todas as penses dos militares,50 nos termos
dos incisos I e II do art. 73 da LCE n. 412/2008.51

2o No caso do policial militar ser promovido post-mortem em consequncia de falecimento em servio na manuteno da ordem pblica o benefcio ser pago ao nvel de vencimentos da graduao ou
posto a que tiver sido promovido.
47 Art. 1o So agentes pblicos, para os efeitos desta lei:

I - os servidores pblicos estatutrios, civis e militares, vinculados aos quadros de pessoal da administrao direta, autrquica e funcional do Estado.
48 Da consulta ao stio http//www.alesc.sc.gov.br consta que a LC n. 129/1994 se encontra revogada totalmente pela LC n. 412/2008. Acesso em: 28/09/2013.
49 As alteraes produzidas pela LC n. 129/1994 no constam da verso consolidada da Lei n. 6.218/1983,
disponvel no stio http//www.alesc.sc.gov.br. Acesso em: 28/09/2013.
50 A aplicabilidade da ressalva contida no pargrafo nico do art. 73 da LCE n. 412/2008 se encontra sob
exame no mbito do Iprev, Autos Iprev 5.142/2013.
51 O art. 73 trata, dentre outros, de um dos artigos da LCE n. 412/2008 estendido aos militares, observado o
disposto em seu pargrafo nico, e assim estabelece:
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Sobre os critrios de reajustes, os proventos de inatividade sero revistos sempre que se modificarem os vencimentos dos policiais militares em servio ativo e na
mesma proporo (art. 59 da LE n. 6.218/1983), uma vez que, a exemplo dos casos
de inatividade por invalidez, a LCE n. 412/2008 no legislou sobre essa matria em
relao aos militares, remanescendo, portanto, as regras do respectivo Estatuto dos
Militares do Estado de Santa Catarina.
Outro artigo da LCE n. 412/2008 aplicvel aos militares o art. 6o, que define os
dependentes para fins de concesso de penso. Nesses termos, so elegveis ao benefcio de penso os seguintes dependentes:
506
filho solteiro menor de 21 anos;
filho maior, solteiro, invlido em carter permanente para o exerccio de

toda e qualquer atividade laboral e que viva sob a dependncia econmica
do segurado;
o cnjuge;
o companheiro, inclusive o homoafetivo;
ex-cnjuge ou ex-companheiro que perceba penso alimentcia;
o enteado, menor de 21 anos ou maior, solteiro, invlido em carter permanente para o exerccio de toda e qualquer atividade laboral e que viva sob a
dependncia econmica do segurado, que no perceba penso alimentcia
ou benefcio de outro rgo previdencirio e no possua bens e direitos aptos a lhe garantir o sustento e a educao;
tutelado menor de 18 anos que no perceba penso alimentcia, rendas ou

benefcios de outro rgo previdencirio;
pais que vivam sob a dependncia econmica do segurado;
Art. 73. Aos dependentes do segurado ser concedida penso por morte, que corresponder :
I - totalidade dos proventos percebidos pelo aposentado na data anterior do bito, at o limite mximo
estabelecido para os benefcios do RGPS, acrescida de 70% (setenta por cento) da parcela excedente a esse
limite; ou
II - totalidade da remunerao do segurado, definida no art. 3o, XXII, no cargo efetivo, na data anterior do
bito, at o limite mximo estabelecido para os benefcios do RGPS, acrescida de 70% (setenta por cento)
da parcela excedente a esse limite, se o falecimento ocorrer quando o segurado estiver em atividade.
Pargrafo nico. At a edio de legislao instituidora do regime prprio de previdncia dos militares do
Estado de Santa Catarina, a penso por morte aos dependentes do militar ser concedida observadas as
regras do art. 60, da LE no 6.218, de 10 de fevereiro de 1983.
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irmo solteiro menor de 21 anos, ou maior, solteiro, invlido em carter

permanente para o exerccio de toda e qualquer atividade laboral e que viva
sob a dependncia econmica do segurado.
Os pais e os irmos so dependentes no preferenciais, assim entendidos porque

somente tero direito aos benefcios no caso de inexistncia de qualquer um dos outros
dependentes, estes tidos como preferenciais e concorrentes entre si.
As regras da LCE definem dependncia econmica como condio para caracterizao da dependncia previdenciria, que dever ser exclusivamente em relao
ao segurado e comprovada na forma prevista em regulamento especfico, e que ser
presumida para cnjuge, companheiro e filhos solteiros menores de 21 anos.
A norma complementar inovadora ao admitir expressamente a unio homoafetiva e ao estabelecer as condies para reconhecimento da unio estvel na forma da
lei civil.
Aos pensionistas vedada a percepo cumulativa de penso por morte concedida pelo regime prprio catarinense ou com mais de uma penso previdenciria percebida no mbito de regime de previdncia pblica diverso, garantido o direito de opo.
O valor da penso ao credor de alimentos corresponder ao mesmo valor que
recebia quando o servidor pagava em vida, transformado em percentual sobre o total
da penso, limitado ao valor de sua cota parte de rateio com os demais dependentes.
Acerca da legislao sobre os dependentes para fins previdencirios, quanto
possibilidade de concesso de penso s filhas solteiras maiores e sem renda, at o advento da LCE n. 129/1994 vigorava o disposto no art. 50, 2o, III, da LE n. 6.218/1983,
que inclua a filha solteira, desde que no recebesse remunerao, no rol dos dependentes do policial militar.
Porm, sendo a LCE n. 129/1994 extensiva aos militares, seu art. 5o previu o rol
de dependentes possveis,52 sem qualquer previso para as filhas solteiras e maiores.
52 Art. 5o So beneficirios da penso previdenciria:

I - vitalcia:
a) o cnjuge;
b) a pessoa desquitada, separada judicialmente ou divorciada, com percepo de penso alimentcia;
c) o companheiro ou companheira designado que comprove unio estvel como entidade familiar;
d) a me e o pai que comprovem dependncia econmica do agente pblico;
e) a pessoa designada, maior de 60 (sessenta) anos, e a pessoa portadora de deficincia que vivam sob a dependncia econmica do agente pblico;
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Pelo exposto, da legislao pesquisada, colhe-se que desde o advento da LCE n.

129/1994 o Estado de Santa Catarina no mais possui legislao autorizativa de penso por morte s filhas solteiras e maiores.
3.2.2 Consideraes sobre a legislao dos entes pesquisados

Os critrios para acesso dos militares inatividade so bastante semelhantes
entre os entes pesquisados, a Unio e os Estados de Alagoas, do Paran e de Santa
Catarina. As regras so antigas, vigoram desde a dcada de 1950, e as alteraes nas
respectivas legislaes havidas ao longo dos anos no se adequaram s regras previdencirias para garantir o equilbrio financeiro e atuarial das despesas de pessoal dessa
categoria de servidores.
Essa no adequao da legislao representa, na prtica, a continuidade de concesso de benefcios sem a suficiente participao dos servidores no seu custeio, seja
pela ausncia de contribuio especfica para aposentadoria, seja pela permisso de utilizao de contagem de tempo fictcio para usufruto das regras da inatividade, aspectos
esses que contribuem significativamente para o aumento do dficit previdencirio.
O que diferencia bastante a legislao previdenciria dos militares dos entes
pesquisados, se comparada com as regras dos servidores civis, a ausncia de combinao de requisitos, como idade mnima com tempo na carreira e no servio pblico,
possivelmente como reflexo da autonomia constitucional para legislar sobre a matria
e tambm pelo fato de as leis locais analisadas no preverem tais exigncias.
Os entes pesquisados ainda mantm regras que permitem a transferncia de
seus militares inatividade precocemente, como no caso das Foras Armadas, em que
o militar passar para a reserva, compulsoriamente, com idade varivel para oficiais,
de 48 a 66 anos, e para praas, de 44 a 54 anos.
Nos Estados de Alagoas e de Santa Catarina, a regra geral contempla aposentadoria especial com proventos integrais aos 25 anos de contribuio para o policial do
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II - temporria:
a) os filhos enteados, at 21 (vinte e um) anos de idade, ou, se invlidos, enquanto durar a invalidez;
b) o menor sob guarda ou tutela at 21 (vinte e um) anos de idade;
c) o irmo rfo, at 21 (vinte e um) anos, e o invlido, enquanto durar a invalidez, que comprove dependncia econmica do agente pblico;
d) a pessoa designada que viva na dependncia econmica do agente pblico, at 21 (vinte e um) anos,
ou, se invlida, enquanto durar a invalidez.
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sexo feminino e aos trinta anos de contribuio para o policial do sexo masculino. No
Estado do Paran, a regra a mesma para ambos os sexos, ou seja, aps trinta anos de
servio pblico, o militar ser transferido para a reserva remunerada com proventos
integrais. Paralelamente a essas regras, esses entes possuem outras, como faixas etrias, mnimas e mximas, para a transferncia reserva remunerada ou reforma, que
no diferem muito da regra dos militares federais.
Os Estados de Alagoas e de Santa Catarina apresentam algumas semelhanas
nas regras previdencirias de seus militares, na medida em que aplicam simultaneamente a legislao do RPPS de seus estados e a dos respectivos Estatutos dos Policiais
Militares. Outra caracterstica comum a concesso dos proventos referentes ao posto
superior, ainda que no Estado de Alagoas essa situao ocorra de forma mais restritiva,
apenas nos casos de reforma em razo de acidente ou molstia profissional, enquanto
em Santa Catarina os proventos do grau hierrquico superior so concedidos inclusive
quando da transferncia para a reserva remunerada.
Nas Foras Armadas, tratando-se de reforma por incapacidade em decorrncia
da funo exercida, a base de clculo tambm ser o soldo correspondente ao grau
hierrquico imediato ao que o militar possuir ou possua na ativa. Dos entes pesquisados, os Estados de Alagoas e do Paran so os nicos que remuneram os militares
por subsdio.
No que diz respeito gesto das despesas com a folha de pagamento dos militares, o Estado de Alagoas foi o mais inovador. Criou o Fundo dos Militares, com segregao de massa, separando os segurados em dois grupos distintos: Fundo Financeiro e
Fundo Previdencirio. Isso poder ensejar melhores mecanismos de gesto fiscal. No
Estado do Paran, h um Fundo Financeiro especfico, o Fundo Militar, no capitalizado, que engloba a contribuio de todos os militares, independentemente da data do
ingresso. No Estado de Santa Catarina, os militares continuam no Fundo Financeiro,
com aportes complementares de recursos do Tesouro estadual. Quanto aos militares
das Foras Armadas, as despesas so alocadas no oramento da Unio, e as penses
so geridas via Sistema de Penso Militar, tambm com oramento da Unio. Com
isso, os militares inativos desses entes ainda vinculados ao Fundo Financeiro mantm
a integralidade da paridade no clculo de seus proventos.
Aos reformados por invalidez nos trs estados pesquisados e nas Foras Armadas, os proventos sero integrais quando a incapacidade for decorrente de acidente em
servio ou molstia que possua causa e efeito com o servio, e, nas demais hipteses,
sero proporcionais ao tempo de servio. No caso das Foras Armadas e do Estado de
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Santa Catarina, nos casos de invalidez com proventos integrais a base de clculo do
benefcio so os vencimentos do grau hierrquico imediato, ou seja, o superior.
Para as penses, a integralidade est prevista na legislao do Estado de Santa
Catarina nas hipteses de falecimento do militar em servio, em consequncia de acidente no cumprimento do dever, ou em razo de doena profissional comprovada. Nos
demais casos, a legislao de Santa Catarina prev a mesma regra presumida no 7o
do art. 40 da CF/1988, ou seja, at o limite dos benefcios do RGPS, acrescido de 70%
da parcela excedente a esse limite.
A legislao do Estado de Alagoas no regulamentou o benefcio da penso por
morte, aplicando, todavia, a regra do 7o do art. 40 da CF/1988. Situao idntica nos
casos do Estado do Paran e das Foras Armadas, onde as penses dos beneficirios
dos militares so concedidas com integralidade e paridade.
Sobre a participao dos militares no custeio da previdncia, entre os entes
analisados o Estado do Paran o mais benevolente, uma vez que apenas os militares
ativos contribuem com 11% sobre o subsdio, sendo a contribuio patronal naquele
estado tambm de 11%.
Na Unio, os militares ativos, os inativos e os pensionistas contribuem com
7,5%, percentual esse acrescido de 1,5% para os que fizeram opo at 29/12/2000,
com a finalidade de garantir penso vitalcia s filhas, independentemente do estado
civil. Alm disso, toda a contribuio dos militares federais destinada ao pagamento
das penses, sendo os proventos dos inativos suportados pelo oramento da Unio.
Alis, apenas nas Foras Armadas ainda existe a possibilidade de concesso de
penso vitalcia para as filhas de militar maiores de idade em face da opo ora comentada, de modo que o nmero de casos com direito a esse tipo de benefcio se reduzir
paulatinamente no longo prazo.
Os Estados de Alagoas, do Paran e de Santa Catarina no mais possuem legislao autorizativa de penso s filhas solteiras, maiores e sem renda, apenas possuem
nmero reduzido de beneficirias, que tambm se extinguir no mdio ou no longo
prazos.
Nos Estados de Alagoas e de Santa Catarina, a contribuio dos militares ativos,
inativos e pensionistas de 11%, e a patronal, de 22%, ou seja, afora o Estado do Paran, onde os militares da reserva e da reforma e os pensionistas no contribuem, os
militares das Foras Armadas so os que atualmente participam do custeio em menor
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proporo, embora possuam o maior rol de dependentes elegveis como beneficirios

de penso.
Pode-se concluir que, dos quatro entes analisados, o Estado de Alagoas foi o que
promoveu mais avanos nos ajustes das regras previdencirias dos respectivos militares, seguido por Santa Catarina. Por sua vez, o Paran e a Unio praticamente no
adequaram as normas previdencirias de seus militares aos padres contemporneos
de previdncia social.
Ainda, da sntese ora exposta, observa-se que a caracterstica comum entre os
entes pesquisados a manuteno de benefcios em dissonncia com os atuais princpios basilares para a gesto racional dos RPPS, tais como a contributividade e a
solidariedade. Os avanos que esses entes promoveram foram pequenos e, certamente,
insuficientes para conter o dficit previdencirio que todos enfrentam.
3.2.3 Consideraes sobre as despesas previdencirias dos entes pesquisados

Quanto s despesas previdencirias dos entes pesquisados, os dados recebidos
encontram-se consolidados na tabela constante do Apndice D, segregados em dois
grupos: servidores civis e militares, cada qual com seus subgrupos ativos, inativos e penses , estando os valores descritos em milhes de reais. Paralelamente
aos valores, constam da tabela duas colunas de percentuais: uma com os percentuais
de cada item da despesa calculados em relao ao valor total das despesas do Poder
Executivo e outra com os percentuais calculados em relao aos subtotais de servidores civis e militares.
A anlise dos dados do Apndice D a respeito do comportamento das despesas
do perodo analisado (exerccios de 2010 a 2012), com destaque para aquelas que guardam maior relao com o objeto deste estudo, ou seja, as despesas com os inativos e
com as penses dos militares, demonstra que:

h pouca variao proporcional entre as despesas previdencirias dos militares e as dos demais servidores do Poder Executivo de cada ente pesquisado;
a Unio foi o nico ente que teve reduo da despesa total da folha de pagamento;
a reduo dos gastos com a folha de pagamento de pessoal da Unio verifica-se tambm nas despesas com seus militares: as despesas com os ativos
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tiveram pequeno aumento no perodo, ao passo que as despesas com os

inativos tiveram pequena reduo em 2011 e novo incremento (pequeno) em
2012. Por sua vez, as despesas com as penses reduziram-se nos exerccios
de 2011 e 2012;

no mbito dos estados pesquisados, quanto s despesas com os militares, o

Estado do Paran o que apresenta gastos em menor proporo no trinio
analisado, respectivamente de 14,32%, 15,62% e 17,07%, em relao s
despesas totais do Poder Executivo. Segue-se Santa Catarina, com percentual mdio no trinio de 18%; depois Alagoas, com percentual mdio de
25%; e, por ltimo, a Unio, que, conforme j mencionado, despendeu em
mdia 26,58% da sua folha de pagamento no trinio com os militares;
das despesas com os militares inativos, atualmente o Estado de Alagoas o

que despende com esse grupo menor proporo em relao s despesas totais
dos militares, cujos percentuais no trinio analisado variam entre 24,73%,
26,14% e 28,31%. Em Santa Catarina, percebe-se que a despesa com os militares inativos teve um aumento expressivo no ano de 2011 enquanto o acumulado de 2010 foi de R$ 222 milhes, em 2011 passou para R$ 417 milhes ,
mantendo-se estvel em 2012, exerccio em que a rubrica representou 34,75%
das despesas dos militares e 6,27% da despesa total do Poder Executivo. No
Estado do Paran houve certa estabilidade no trinio analisado, numa mdia
de 32,5% das despesas dos militares e de 5% das despesas totais.
das despesas com as penses por morte de militar, o Estado de Santa Catarina o que despende menor proporo, em mdia 1,50% da despesa total
do Poder Executivo e 8% das despesas com os militares. Seguem-se o Estado
de Alagoas, que despende em mdia 2% do total da folha de pagamento e
tambm 8% das despesas com os militares; e o Paran, com gasto mdio
de 2,55% do total e 16% das despesas dos militares. O maior dispndio foi
da Unio, com 6,50%, em mdia, sobre o total e 24,40% com os militares.
Ressalte-se que a ausncia de expressivas variaes no deve obstar futura

adequao da legislao previdenciria dos militares, haja vista que os resultados de
quaisquer ajustes em normas previdencirias s surtem efeito no mdio e no longo
prazos. As despesas com os militares (ativos, inativos e as respectivas penses por
morte) integram as despesas de pessoal, so expressivas e impactam, inclusive, os
limites estabelecidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar Federal
(LCF) n. 101, de 4 de maio de 2000.
512

t
t
Ademais, os percentuais de variaes positivas ou negativas e suas tendncias,

apesar do curto perodo analisado, sinalizam ao gestor pblico um cenrio que ter
desdobramentos no futuro, dependendo das aes que adotar no momento presente.
4 NOTAS CONCLUSIVAS
Por possuir duas vertentes de pesquisa, este trabalho apurou quais os tipos de
servidores pblicos que deveriam ser amparados por RPPS e demonstrou a distino
constitucional entre servidores civis e militares e respectivas regras previdencirias, com
anlise comparativa da legislao previdenciria e dos gastos dos militares da Unio e
dos Estados de Alagoas, do Paran e de Santa Catarina.
Quanto ao primeiro objeto de pesquisa, observou-se que na diversidade de regimes de trabalho de servidores estatais existente no pas que se encontra a possibilidade
de os entes federados reverem por meio de lei, portanto em esfera normativa infraconstitucional, as formas de contratao de servidores estatais (efetivos ou celetistas),
levando em conta as caractersticas das funes a estes atribudas, garantindo o regime
estatutrio somente aos que exeram atividade tpica de Estado, sem correspondncia
com atribuies da iniciativa privada.
Optando-se por esse tipo de alterao, ocorreria, por via reflexa, reduo do nmero de entrantes nos RPPS, que amparam apenas servidores efetivos. Haveria, ento,
diminuio das despesas previdencirias dos entes federados no longo prazo, no obstante os custos de curto prazo, particularmente num cenrio atual de aumento de expectativa de vida e baixa reposio de servidores, cujas atividades vm sendo absorvidas,
em certa medida, pela informatizao das rotinas administrativas.
Quanto ao outro objeto de pesquisa, notou-se que as regras previdencirias dos
militares dos entes federados pesquisados no foram, em sua maioria, adaptadas aos
novos paradigmas trazidos pelas reformas previdencirias de 1998 e 2003. Observou-se
que os direitos previdencirios dos militares no possuem carter constitucional, uma
vez que a CF/1988 remeteu tal normatizao aos respectivos estatutos, deixando cada
ente livre para dispor a respeito por lei.
Constatou-se que a Lei n. 9.717/1998, que estabeleceu regras gerais para organizao e funcionamento dos RPPS dos servidores civis e militares, consagrou alguns
paradigmas, como a contributividade e o equilbrio financeiro e atuarial, mas foi omissa
no que se refere obrigatoriedade de aplicao de suas diretrizes aos militares federais.
513
u
u

Em razo disso, h distores insustentveis nas regras aplicveis aos militares.

Repisa-se que no se trata de desconsiderar a natureza de risco da caserna, mas sim de
eliminar regras que no mais se sustentam, tais como a da paridade, a do aumento do
benefcio na passagem para a inatividade, a da contagem de tempo ficto, a da manuteno do direito penso das filhas dos militares federais, entre outras. Deve-se refletir, por exemplo, sobre a necessidade de adotar norma semelhante dos professores,
os quais aproveitam apenas o tempo em sala de aula para fins da aposentadoria especial, ou ento, semelhana do RGPS, poderia ser exigida a elaborao de documento
semelhante ao Perfil Profissiogrfico Previdencirio (PPP) como forma de averiguar a
natureza especial do tempo de servio/contribuio dos militares.
Por fim, ante o carter infraconstitucional dos RPPS dos militares, reconhece-se
a necessidade da realizao de reformas com brevidade no mbito desses regimes especialssimos de previdncia social. No enfrentar essa reforma significa contribuir para o
aumento do dficit previdencirio e, por conseguinte, para a reduo na capacidade de investimentos noutras reas essenciais do Estado, como sade e educao, principalmente.
REFERNCIAS
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t
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516

t
t
APNDICES
Apndice A Carreiras e cargos efetivos do Poder Executivo federal Brasil, 2013

No
Carreiras
Agncia Brasileira de
Inteligncia
rea Jurdica
Quadro de Pessoal da
Advocacia-Geral da
Unio (AGU)
Auditoria Federal
Cargos
Oficial de Inteligncia
Oficial Tcnico de Inteligncia
Agente de Inteligncia
Agente Tcnico de Inteligncia
Advogado da Unio
Defensor Pblico da Unio
Procurador da Fazenda Nacional
Procurador Federal
Quadros Suplementares da Advocacia-Geral da Unio
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Cargos Nvel Superior
Cargos Nvel Intermedirio
Cargos Nvel Auxiliar
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Analista Tributrio da Receita Federal do Brasil
Auditor-Fiscal do Trabalho
Plano Especial de
Cargos do Ministrio da
Fazenda
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Mdico Veterinrio 20 horas
Nvel Superior
Nvel Intermedirio
Nvel Auxiliar
Banco Central do Brasil
Analista do Banco Central do Brasil

Procurador do Banco Central do Brasil
Tcnico do Banco Central do Brasil
Comisso de Valores
Mobilirios
Analista
Inspetor
Comisso de Valores
Mobilirios
Cargos de Nvel Superior

Agente Executivo
Auxiliar de Servios Gerais
Diplomacia
Diplomata
Oficial de Chancelaria
Assistente de Chancelaria
10
Grupo de Gesto
Analista de Finanas e Controle

Analista de Planejamento e Oramento
Analista de Comrcio Exterior
Especialista em Polticas Pblicas e Gesto Governamental
Tcnico de Finanas e Controle
Tcnico de Planejamento e Oramento
517
u
u

Instituto de Pesquisa
Econmica Aplicada
(Ipea)
Tcnico de Planejamento e Pesquisa
12
Instituto de Pesquisa
Econmica Aplicada
(Ipea)
Mdico 20 horas
Analista de Sistemas
Assessor Especializado
Tcnico em Desenvolvimento e Administrao
Tcnico Especializado
Nvel Superior
Auxiliar Administrativo
Auxiliar de Servios Gerais
Auxiliar Tcnico
Auxiliar de Manuteno e Servios Operacionais
Motorista
Secretria
13
Ministrio da
Agricultura, Pecuria e
Abastecimento
Fiscal Federal Agropecurio
14
Ministrio da
Agricultura, Pecuria e
Abastecimento
Agente de Atividades Agropecurias

Agente de Inspeo Sanitria e Industrial de Produtos de Origem Animal
Tcnico de Laboratrio
Auxiliar de Laboratrio
11
Polcia Federal
Delegado de Polcia Federal

Perito Criminal Federal
Agente de Polcia Federal
Escrivo de Polcia Federal
Papiloscopista Policial Federal
16
Plano Especial de Cargos

do Departamento de
Polcia Federal
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Cargos de Nvel Intermedirio
Cargos de Nvel Auxiliar
17
Polcia Rodoviria
18
Plano Especial de Cargos

do Departamento
de Polcia Rodoviria
Federal
19
Superintendncia
de Seguros Privados
(Susep)
Analista Tcnico
20
Superintendncia
de Seguros Privados
(Susep)
Agente Executivo
Agncia Brasileira de
Inteligncia (Abin)
Instrutor de Informaes do Grupo de Informaes

Cargos de Nvel Superior do Grupo de Informaes
Monitor de Informaes do Grupo Informaes
Cargos de Nvel Intermedirio do Grupo de Informaes
Cargos de Nvel Superior do Grupo de Apoio
Cargos de Nvel Intermedirio do Grupo de Apoio
Cargos de Nvel Auxiliar do Grupo de Apoio
15
21
518
Policial Rodovirio Federal

Mdico 20 horas
Mdico 40 horas

22
Agncias Reguladoras
t
t
Agncia Nacional de gua (ANA)

Especialista em Geoprocessamento
Especialista em Recursos Hdricos
Analista Administrativo
Tcnico-Administrativo
Agncia Nacional de Aviao Civil (Anac)
Especialista em Regulao de Aviao Civil
Tcnico em Regulao de Aviao Civil
Agncia Nacional de Energia Eltrica (Aneel)
Especialista em Regulao de Servios Pblicos de Energia
Agncia Nacional de Sade Suplementar (ANSS)
Especialista em Regulao de Sade Suplementar
Tcnico em Regulao de Sade Suplementar
Especialista em Regulao de Servios Pblicos de Telecomunicaes
Tcnico em Regulao de Servios Pblicos de Telecomunicaes
Agncia Nacional de Transportes Aquavirios (Antaq)
Especialista em Regulao de Servios de Transportes Aquavirios
Tcnico em Regulao de Servios de Transportes Aquavirios
Agncia Nacional de Transportes Terrestres (ANTT)
Especialista em Regulao de Servios de Transportes Terrestres
Tcnico em Regulao de Servios de Transportes Terrestres
Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria (Anvisa)
Especialista em Regulao e Vigilncia Sanitria
Tcnico em Regulao e Vigilncia Sanitria
Plano Especial de Cargos da Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria (Anvisa)
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Agncia Nacional do Cinema (Ancine)
Especialista em Regulao da Atividade Cinematogrfica e Audiovisual
Tcnico em Regulao da Atividade Cinematogrfica e Audiovisual
Agncia Nacional do Petrleo (ANP)
Especialista em Geologia e Geofsica do Petrleo, lcool Combustvel e Gs Natural
Especialista em Regulao de Petrleo e Derivados e Gs Natural
Tcnico em Regulao de Petrleo e Derivados, lcool Combustvel e Gs Natural
Plano Especial de Cargos das Agncias Reguladoras
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
519
u
u

23
Cargos Especficos
Arquiteto
Economista
Engenheiro
Estatstico
Gelogo
Pesquisador da Carreira de Pesquisa em Cincia e Tecnologia
Analista em Cincia e Tecnologia
Tecnologista da Carreira de Desenvolvimento Tecnolgico
Assistente em Cincia e Tecnologia
Tcnico da Carreira de Desenvolvimento Tecnolgico
Auxiliar em Cincia e Tecnologia
Auxiliar Tcnico da Carreira de Desenvolvimento Tecnolgico
24
Cincia e Tecnologia
25
Departamento Nacional
de Auditoria do Sistema
nico de Sade
(Denasus)

de Infraestrutura de
Transportes (Dnit)
Analista de Infraestrutura de Transportes
Tcnico de Suporte em Infraestrutura de Transportes
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Economista
Engenheiro
Engenheiro Agrnomo
Engenheiro de Operaes
Estatstico
Gelogo
Agente de Servios de Engenharia
Tcnico de Estradas
Tecnologista
de Produo Mineral
(DNPM)
Especialista em Recursos Minerais
Tcnico em Atividades de Minerao
Economista
Engenheiro
Gegrafo
Gelogo
Pesquisador em Cincias Exatas e da Natureza
Qumico
Desenhista
Tcnico em Cartografia
Tcnico de Recursos Minerais
26
27
520

Docente
Magistrio Superior
Professor do Magistrio Superior Dedicao Exclusiva
Professor do Magistrio Superior 40 horas
Professor do Magistrio Superior 20 horas
Professor Titular-Livre do Magistrio Superior Dedicao Exclusiva
Professor Titular-Livre do Magistrio Superior 40 horas
Professor Titular-Livre do Magistrio Superior 20 horas
Ensino Bsico, Tcnico e Tecnolgico
Professor do Ensino Bsico, Tcnico e Tecnolgico Dedicao Exclusiva
Professor do Magistrio do Ensino Bsico, Tcnico e Tecnolgico Dedicao Exclusiva
Professor do Ensino Bsico, Tcnico e Tecnolgico 40 horas
Professor do Magistrio do Ensino Bsico, Tcnico e Tecnolgico 40 horas
Professor do Ensino Bsico, Tcnico e Tecnolgico 20 horas
Professor do Magistrio do Ensino Bsico, Tcnico e Tecnolgico 20 horas
Professor Titular-Livre do Ensino Bsico, Tcnico e Tecnolgico Dedicao Exclusiva
Professor Titular-Livre do Ensino Bsico, Tcnico e Tecnolgico 40 horas
Professor Titular-Livre do Ensino Bsico, Tcnico e Tecnolgico 20 horas
Magistrio Ensino Bsico Federal
Professor do Ensino Bsico Federal Dedicao Exclusiva
Professor do Ensino Bsico Federal 40 horas
Professor do Ensino Bsico Federal 20 horas
Magistrio Ensino Bsico Federal dos Ex-Territrios
Professor do Ensino Bsico dos Ex-Territrios Dedicao Exclusiva
Professor do Ensino Bsico dos Ex-Territrios 40 horas
Professor do Ensino Bsico dos Ex-Territrios - 20 horas
29
Endemias
Educador em Sade
Agente de Sade
Auxiliar de Saneamento
Auxiliar de Transporte Martimo e Fluvial
Cartgrafo
Condutor de Lancha
Comandante de Navio
Divulgador Sanitrio
Guarda de Endemias
Inspetor de Saneamento
Laboratorista
Laboratorista 8 horas
Mestre de Lancha
Microscopista
Tcnico de Laboratrio
Visitador Sanitrio
Agente Auxiliar de Sade Pblica
Agente de Sade Pblica
Agente de Transporte Martimo e Fluvial
Artfice de Mecnica
Auxiliar de Laboratrio
Auxiliar de Laboratrio 8 horas
Orientador em Sade
30
Fundo Nacional de
Desenvolvimento da
Educao (FNDE)
28
31
Fundao Nacional do
ndio (Funai)
t
t
Especialista em Financiamento e Execuo de Programas e Projetos Educacionais

Tcnico em Financiamento e Execuo de Programas e Projetos Educacionais
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Indigenista Especializado
Agente em Indigenismo
Auxiliar em Indigenismo
521
u
u

32
Fundao Oswaldo Cruz

(Fiocruz)
33
Grupo Defesa Area

e Controle do Trfego
Areo (Dacta)
34
Grupo P-1500
Hospital da Foras
Armadas (HFA)
35
Pesquisador em Sade Pblica

Analista de Gesto em Sade
Tecnologista em Sade Pblica
Assistente Tcnico de Gesto em Sade
Tcnico em Sade Pblica
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Cargo Isolado de Especialista em Cincia, Tecnologia, Produo e Inovao em Sade Pblica
Nvel Superior
Nvel Intermedirio
Tcnico de Planejamento P-1501
Especialista em Atividades Hospitalares da rea de Sade
Tcnico em Atividades Mdico-Hospitalares da rea de Sade
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Ibama, Instituto Chico

Mendes e Ministrio do
Meio Ambiente
Analista Ambiental
Gestor Administrativo
Gestor Ambiental
Tcnico Ambiental
Auxiliar Administrativo
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
37
Imprensa Nacional
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
38
Infraestrutura
36
Instituto Brasileiro de
Geografia e Estatstica
(IBGE)
39
522
Analista de Infraestrutura
Cargo Isolado de Especialista em Infraestrutura Snior
Pesquisador em Informaes Geogrficas e Estatsticas
Analista de Planejamento, Gesto e Infraestrutura em Informaes Geogrficas e Estatsticas
Tecnologista em Informaes Geogrficas e Estatsticas
Tcnico em Informaes Geogrficas e Estatsticas
Tcnico em Planejamento, Gesto e Infraestrutura em Informaes Geogrficas e Estatsticas
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas

Instituto Brasileiro de
Turismo (Embratur)

41
Instituto Evandro
Chagas (IEC) e Centro
Nacional de Primatas
(Cenp)
Pesquisador em Sade Pblica

Analista de Gesto em Pesquisa e Investigao Biomdica
Tecnologista em Pesquisa e Investigao Biomdica
Cargos Isolados de Especialista em Pesquisa e Investigao Biomdica em Sade Pblica
Assistente Tcnico de Gesto em Pesquisa e Investigao Biomdica
Tcnico em Pesquisa e Investigao Biomdica
Auxiliar em Pesquisa e Investigao Biomdica em Sade Pblica
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
42
Instituto Nacional da
Propriedade Industrial
(Inpi)
Pesquisador em Propriedade Industrial

Analista de Planejamento, Gesto e Infraestrutura em Propriedade Industrial
Tecnologista em Propriedade Industrial
Cargo Isolado de Especialista Snior em Propriedade Intelectual
Tcnico em Planejamento, Gesto e Infraestrutura em Propriedade Industrial
Tcnico em Propriedade Industrial
43
Instituto Nacional de
Colonizao e Reforma
Agrria (Incra)
Engenheiro Agrnomo
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Analista Reforma e Desenvolvimento Agrrio
Tcnico em Reforma e Desenvolvimento Agrrio
44
Instituto Nacional de
Estudos e Pesquisas
Educacionais (Inep)
Pesquisador Tecnologista em Informaes e Avaliaes Educacionais

Tcnico em Informaes Educacionais
45
Instituto Nacional
de Metrologia,
Normalizao e
Qualidade Industrial
(Inmetro)
Analista Executivo em Metrologia e Qualidade

Pesquisador Tecnologista em Metrologia e Qualidade
Cargo Isolado de Especialista em Metrologia e Qualidade Snior
Assistente Executivo em Metrologia e Qualidade
Tcnico em Metrologia e Qualidade
Auxiliar Executivo em Metrologia e Qualidade
Instituto Nacional do
Seguro Social (INSS)
Perito Mdico Previdencirio 20 horas

Supervisor Mdico Pericial 20 horas
40
46
t
t
523
u
u

47
Previdenciria
48
49
50
51
524
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Analista Previdencirio
Tcnico Previdencirio
Previdncia, Sade e
Trabalho
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Mdico de Sade Pblica 20 horas
Mdico Cirurgio 20 horas
Mdico Cirurgio 40 horas
Mdico do Trabalho 20 horas
Sanitarista
Seguridade Social e do
Trabalho
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Sanitarista
Seguro Social
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Analista do Seguro Social
Agente de Servios Diversos
Tcnico de Servios Diversos
Tcnico do Seguro Social
Auxiliar de Servios Diversos
Plano de Classificao
de Cargos (PCC)
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Engenheiro Agrnomo
Farmacutico
Qumico

52
Plano Especial de
Cargos da Cultura
53
Superintendncia da
Zona Franca de Manaus
(Suframa)
Mdico Profissional Tcnico Superior 20 horas

Mdico Profissional Tcnico Superior 40 horas
Cargos de Nvel intermedirio
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Nvel Superior
Nvel Intermedirio
Nvel Auxiliar
Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Mdico Martimo 20 horas
Mdico Martimo 40 horas
Engenheiro Agrnomo
Farmacutico
Qumico
Analista Tcnico Administrativo
Analista em Tecnologia da Informao
Assistente Tcnico Administrativo
54
Plano Geral de Cargos

do Poder Executivo
(PGPE)
55
Polticas Sociais
56
Quadro de Pessoal do
Ministrio da Justia
Especialista em Assistncia Penitenciria

Agente Penitencirio Federal
Tcnico de Apoio Assistncia Penitenciria
57
Superintendncia
Nacional de Previdncia
Complementar (Previc)
Especialista em Previdncia Complementar

Tcnico-Administrativos
em Educao (PCCTAE)

Mdico 20 horas
Mdico 40 horas
Mdico Veterinrio
Tcnico-Administrativos
Tcnico-Martimos
58
Analista Tcnico de Polticas Sociais
59
Tecnologia Militar
Analista de Tecnologia Militar

Engenheiro de Tecnologia Militar
Cargo de Nvel Superior
Tcnico de Tecnologia Militar
Cargo de Nvel Intermedirio
Cargo de Nvel Auxiliar
60
Tribunal Martimo
Juiz-Presidente
Juiz do Tribunal Martimo
525
u
u

Apndice B Questionrio aplicado
PROGRAMA DE ESTUDOS ESAF

Frum Fiscal dos Estados Brasileiros 2013 Ncleo Previdncia
Organizao: Escola de Administrao Fazendria (Esaf)
Evento: Frum Fiscal dos Estados Brasileiros 2013/Ncleo Previdncia
Finalidade: subsidiar informaes para realizao de pesquisa
Pesquisa: previdncias dos militares
Orientador: Marcelo Abi-Ramia Caetano
Coordenador: Fernando Calazans (MG)
Orientandos: Clarice Taffarel (SC), Marcello Loureno de Oliveira (AL)
e Lucia Guidolin Regis (PR)
Nome da entidade: __________________________________________________
Solicita-se, para cada questionamento, a meno da respectiva legislao.
1) Descrever o critrio de acesso dos militares aposentadoria:
Por idade.
Por tempo de contribuio e/ou de servio.Misto: idade, tempo de contribuio e/ou
de servio e tempo na carreira.
2) D
escrever a regra de clculo dos proventos da aposentadoria ou reforma, suas alquotas (servidor e patronal) e o critrio de reajuste.
3) H
aposentadoria compulsria? Na hiptese de a resposta ser afirmativa, quais os
critrios para aplicao dessa modalidade?
4) D
escrever o critrio de acesso s penses por morte de militar e os beneficirios
possveis (esposa, companheira, filhos menores, filhas maiores e solteiras, me viva, dentre outros).
5) D
escrever a regra de clculo das penses e suas alquotas (pensionista e patronal)
e o critrio de reajuste.
526

t
t
Apndice C Dados das folhas de pagamento
PROGRAMA DE ESTUDOS ESAF

Frum Fiscal dos Estados Brasileiros 2013 Ncleo Previdncia
Organizao: Escola de Administrao Fazendria (Esaf)
Evento: Frum Fiscal dos Estados Brasileiros 2013/Ncleo Previdncia
Finalidade: subsidiar informaes para realizao de pesquisa
Pesquisa: previdncias dos militares
Orientador: Marcelo Abi-Ramia Caetano
Coordenador: Fernando Calazans (MG)
Orientandos: C
larice Taffarel (SC), Marcello Loureno de Oliveira (AL)
e Lucia Guidolin Regis (PR)
Nome da entidade: _________________________________________________
1) I nformar o valor das despesas com a folha de pagamento dos ltimos trs exerccios
(total acumulado do ano em milhes de reais), se comparadas com as despesas dos
servidores civis no mesmo perodo, conforme tabela a seguir (dados ilustrativos
para o exerccio de 2010):
Despesa anual em milhes correntes (R$)
Ente federativo
Grupo de servidores
Exerccio de 2010
Exerccio de 2011
Exerccio de 2012
R$
R$
R$
Poder Executivo
Civis53
Ativos
Inativos
Nome do ente federado
Instituidores de penses (beneficirios)

Militares
Ativos
Inativos
Instituidores de penses (beneficirios)
Nota: se as informaes prestadas se encontrarem disponveis em portal, solicita-se a indicao do local da respectiva publicao.
53 Administrao direta, autrquica, fundacional e empresas dependentes dos recursos do Tesouro do Estado.
527
u
u

Apndice D Tabulao dos valores das folhas de pagamento

Ente
Federativo
Despesa anual em R$ milhes54

Grupo de servidores
Exerccio de 2010
Santa Catarina57
Paran56
Alagoas55
R$
Exerccio de 2011
Executivo
2.285
100,00
R$
Exerccio de 2012
2.358
100,00
R$
2.439
100,00
Civis
1.709
74,81
100,00
1.783
75,62
100,00
1.835
75,24
100,00
Ativos
1.044
45,70
61,09
1.057
44,83
59,27
1.046
42,90
57,02
Inativos
546
23,88
31,93
594
25,19
33,31
565
23,16
30,78
Penses
119
5,22
6,98
132
5,61
7,42
224
9,18
12,20
Militares
576
25,19
100,00
575
24,38
100,00
604
24,76
100,00
Ativos
384
16,83
66,80
377
16,01
65,68
385
15,80
63,80
Inativos
142
6,23
24,73
150
6,37
26,14
171
7,01
28,31
Penses
49
2,13
8,47
47
1,99
8,18
48
1,95
7,89
Executivo
10.120
100,00
11.013
100,00
11.938
100,00
Civis
8.671
85,68
100,00
9.293
84,38
100,00
9.900
82,93
100,00
Ativos
5.940
58,69
68,50
6.462
58,68
69,54
7.162
59,99
72,34
Inativos
2.063
20,39
23,79
2.109
19,15
22,70
2.179
18,25
22,01
Penses
668
6,60
7,71
722
6,55
7,77
559
4,68
5,65
Militares
1.449
14,32
100,00
1.720
15,62
100,00
2.038
17,07
100,00
Ativos
731
7,23
50,47
882
8,01
51,26
1.028
8,61
50,44
Inativos
478
4,72
32,97
560
5,09
32,58
679
5,69
33,32
Penses
240
2,37
16,56
278
2,53
16,17
331
2,77
16,24
Executivo
5.575
100,00
6.580
100,00
6.612
100,00
Civis
4.560
81,80
100,00
5.388
81,88
100,00
5.418
81,95
100,00
Ativos
3.077
55,19
67,47
3.339
50,75
61,98
3.351
50,68
61,84
Inativos
1.197
21,48
26,26
1.746
26,53
32,40
1.748
26,44
32,27
Penses
286
5,13
6,27
303
4,60
5,62
319
4,83
5,89
Militares
1.014
18,20
100,00
1.192
18,12
100,00
1.193
18,05
100,00
Ativos
703
12,61
69,31
683
10,38
57,29
680
10,29
56,98
Inativos
222
3,98
21,86
417
6,34
34,97
415
6,27
34,75
Penses
90
1,61
8,83
92
1,40
7,74
99
1,49
8,27
54 Valores deflacionados pelo deflator implcito do PIB.

55 Dados extrados do Sistema de folha de pagamento do Estado de Alagoas Elgica RH e incluem as empresas dependentes.
56 Dados extrados do Sistema Siaf/PR e incluem as empresas dependentes.
57 Dados extrados dos Sistemas SIGRH/SIRH e incluem as empresas dependentes.
528
Unio58
Ente
Federativo

t
t
Despesa anual em R$ milhes54

Grupo de servidores
Exerccio de 2010
R$
Exerccio de 2011
Executivo
153.606
100,00
R$
Exerccio de 2012
154.370
100,00
R$
151.567
100,00
Civis
111.895
72,85
100,00
113.164
73,31
100,00
112.308
74,10
100,00
Ativos
62.772
40,87
56,10
63.088
40,87
55,75
62.587
41,29
55,73
Inativos
31.138
20,27
27,83
32.179
20,85
28,44
31.352
20,69
27,92
Penses
17.985
11,71
16,07
17.898
11,59
15,82
18.369
12,12
16,36
Militares
41.711
27,15
100,00
41.206
26,69
100,00
39.259
25,90
100,00
Ativos
16.494
10,74
39,54
16.573
10,74
40,22
16.092
10,62
40,99
Inativos
14.774
9,62
35,42
14.512
9,40
35,22
13.881
9,16
35,36
Penses
10.442
6,80
25,04
10.121
6,56
24,56
9.286
6,13
23,65
58 Dados extrados do Boletim Estatstico de Pessoal, excludas as empresas dependentes.

529

FONTES COMPLEMENTARES
DE FINANCIAMENTO DOS RPPSs
Adolfo Aguilar Jnior

Sefaz/PR
Cristiane Bonilha da Silva
SPPrev/SP
Denise Gomes Fernandes da Silva
SPPrev/SP
Eli Astir Stertz
Sefaz/RS
Ramon Alves Campos Neres
Sefaz/MG
Raphael Moreto Neves
Sefaz/ES
Silvia Teixeira da Motta
Sefaz/RA
Utan Dias de Lima

Igeprev/PA
Maritza Christina Mendona
Sefaz/PR
Paulo Roberto Caldart
Paranaprevidncia
Paulo Roberto Paiva de Oliveira
Igeprev/PA
Marcelo Abi-Ramia Caetano
Tcnico de Planejamento e Pesquisa Ipea
Doutor em Economia Universidade Catlica de Braslia
mcaetano70@yahoo.com.br

t
t
RESUMO
A necessidade de cobertura do dficit previdencirio tem pressionado as finanas dos entes federativos e levado os gestores a pensarem em solues para sua equalizao. Dentre as tentativas j implantadas, mesmo que algumas se tenham mostrado
pouco eficazes, destacamos a segregao de massas, previdncia complementar e medidas de governana corporativa com exigncia de certificao de gestores e sistemas
de acompanhamento e controle dos recursos previdencirios. Na mesma inteno de
impactar positivamente as receitas por meio de fontes adicionais s existentes contribuies dos segurados e patronais alm dos aportes para cobertura de dficit, este estudo elencou algumas alternativas para reforar os oramentos de receitas destinadas
ao financiamento da previdncia no setor pblico. Dentre as fontes complementares
elencadas, temos a tributao do dixido de carbono, o investimento em projetos de
concesses e parcerias pblico-privadas, a regulao dos investimentos nos Regimes
Prprios de Previdncia Social (RPPSs), a concesso de emprstimo consignado, a
compensao do dficit previdencirio com crditos tributrios e no tributrios, a
excluso da obrigao de repasse financeiro ao Pasep pelos RPPSs, a participao na
receita destinada aos cartrios, a vinculao da receita de royalties e outros ativos
do ente. Tais fontes sero detalhadas nas sees do trabalho quanto s experincias
anteriores, s vantagens e s desvantagens de cada fonte indicada, limitaes legais,
alteraes normativas necessrias viabilizao de cada fonte e riscos da utilizao.
Entende-se que utilizadas isoladamente, dependendo das peculiaridades do ente que
as adotarem, podem no representar impacto significativo na reduo do dficit, porm utilizadas em conjunto podem se constituir em importante medida de alvio s
presses sobre as respectivas finanas.
Palavras-chave: Regimes Prprios de Previdncia Social. Passivo financeiro e
atuarial. Fontes complementares.
533
u
u

ABSTRACT
The need to support the Social Welfare deficit has pressured the political entities
finances and has made managers think about solutions to solve this equation. Among
the attempts already implemented, some have shown less effective, such as the mass
segregation, supplemental pension plans, and medium corporate governance with certification requirement of managers and systems for monitoring and control of pension
funds. This paper suggests a number of alternative sources of revenue that could be
raised to fund the pensions of public servants paid by national and subnational governments in Brazil, beyond the regular employees and employers payments and the
extra expenditures that cover budgetary deficits. Among those sources, could be a we
have tax on carbon dioxide emissions, investments in the explotation of public services
and in public-private partnerships, the regulation of investments in the Social Welfare
Programs of the Civil Servants RPPSs, as well as in the concession of payroll loans,
the compensation of pension deficits with tax and nontax credits, the cease of the obligation of transferring funds to Pasep by RPPSs, the participation in the notary public
incomes, in royalties and other also in other assets. These sources are analysed in the
paper: previous experiences, advantages and disadvantages, legal aspects, regulation,
changes needed to implement each one and their risks too. Alone, each one of the alternative sources may not bring satisfactory results, nonetheless put together they may
produce significant impacts and help mitigate pressures on public finances..
Keywords: P
ension scheme for public employees. Actuarial liability.
Complementary sources of funding.
534

t
t
SUMRIO
1 INTRODUO, 539
2 TRIBUTAO DO DIXIDO DE CARBONO, 541
2.1 Experincias anteriores, 544
2.2 Vantagens e desvantagens, 544
2.3 Limitaes legais e alteraes normativas necessrias viabilizao, 546
3 INVESTIMENTO EM PROJETOS DE CONCESSES E PARCERIAS
PBLICO-PRIVADAS, 547
3.3 Limitaes legais e alteraes normativas necessrias viabilizao, 552
4 CONCESSO DE EMPRSTIMO CONSIGNADO, 553
4.1 Limitaes legais, 554
4.3 Riscos da utilizao, 556
5C
OMPENSAO DO DFICIT PREVIDENCIRIO COM CRDITOS TRIBUTRIOS
E NO TRIBUTRIOS, 556
5.4 Alteraes normativas necessrias viabilizao, 558
6E
XCLUSO DA OBRIGAO DE REPASSE FINANCEIRO AO PASEP
PELOS RPPSS, 562
535
u
u


6.4 Alteraes normativas necessrias, 565
7 PARTICIPAO NA RECEITA DESTINADA AOS CARTRIOS, 566
8C
RIAO DO CONCURSO DE LOTERIAS PARA OBTENO DE RECURSOS PARA
OS RPPSS, 571
8.2 Vantagens, 572
8.3 Desvantagens, 572
8.4 Limitaes legais e alteraes normativas necessrias, 572
9 DPVAT REPASSE DE PERCENTUAL FINANCEIRO AO RPPS, 575
10 ALTERNATIVAS J EXISTENTES MAS POUCO EXPLORADAS, 576
10.1 R
egulao dos investimentos nos Regimes Prprios de Previdncia Social
(RPPSs), 577
10.1.1 Limites mximos para aplicao dos recursos dos RPPSs no segmento de
renda fixa, varivel e imveis, 577
10.1.2 E
statsticas da alocao dos recursos previdencirios nos RPPSs por
segmento de aplicao, 579
10.2 Vinculao da receita de royalties, 581
536

t
t
10.3 Antecipao da receita de royalties, 582

11 OUTROS ATIVOS, 583
11.1 Cobrana de taxa por utilizao de espaos pblicos, 583
11.1.1 Experincias anteriores, 585
11.1.2 Vantagens e desvantagens, 585
11.1.3 Limitaes legais, 586
11.1.4 Alteraes normativas necessrias, 586
11.1.5 Riscos da utilizao, 586
12 CONSIDERAES FINAIS, 587
REFERNCIAS, 588
537
u
u

LISTA DE FIGURAS
Figura 1. Fluxograma do processo de compensao, 559
LISTA DE GRFICOS
Grfico 1. Taxa de juros de linhas de financiamento do BNDES em infraestrutura, 551
LISTA DE QUADROS
Quadro 1. Rentabilidade do Tesouro Direto com posio em 04/09/2013, 550

Quadro 2. Previso de arrecadao e distribuio financeira, 574
Quadro 3. L
imites mximos permitidos pelas resolues do CMN
que normatizam atualmente os RPPSs por segmento de aplicao, 578
Quadro 4. R
ecursos previdencirios dos RPPSs dos estados/DF alocados por
segmento conforme Resoluo CMN n. 3.922/2010, em 31 de dezembro
de 2012, 579
Quadro 5. Q
uantidade de recursos previdencirios dos RPPSs dos entes municipais
alocados por segmento conforme Resoluo CMN n. 3.922/2010, em 31
de dezembro de 2012, 579
538
SISTEMAS DE PREVIDNCIAS
NCLEO
1 INTRODUO
Quando se pensa em poltica de seguridade social, a principal pergunta a ser

respondida : quais os recursos necessrios para implant-las e alcanar os resultados
propostos? Nesse sentido, por constituir um dos trips estruturantes da seguridade
social, a previdncia social vem se readequando a um novo cenrio socioeconmico
que obriga os gestores a um aprofundamento em questes que tratam de demografia,
mercado financeiro e at economia internacional. Juntamente com essa necessidade
de reordenamento da previdncia social brasileira, as alteraes constitucionais e infraconstitucionais remodelaram a previdncia social do setor pblico nos trs nveis
de governo, instituindo os Regimes Prprios de Previdncia Social, os quais, quando
implementados nos entes federativos, normalmente j trazem um passivo financeiro
e atuarial constitudo por obrigaes de pagamentos de benefcios concedidos, bem
como a conceder no futuro.
Com o objetivo de apresentar e analisar formas complementares de financiamento dos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPSs), este trabalho indicar um
rol de possveis alternativas na busca do equilbrio de seus resultados previdencirios.
Alm disso, elencar suas vantagens e desvantagens, seus limites legais, assim como
as necessidades de alterao das normas para que possam ser utilizadas pelos entes
pblicos brasileiros.
A Constituio da Repblica (CF/1988), a partir da Emenda Constitucional n.
20, de 15 de dezembro de 1998, em seu art. 40, estabelece como premissa fundamental dos RPPSs o equilbrio financeiro e atuarial, inserindo na norma constitucional a
gesto baseada em critrios que preservem essa condio.
Os fundos previdencirios que operam sob o regime financeiro de capitalizao
foram criados com base em premissas que garantem seu equilbrio financeiro e atuarial.
Contudo, com base nas informaes divulgadas no stio do Ministrio da Previdncia Social,1 constata-se o crescente desequilbrio nos resultados do sistema previdencirio, mesmo com a adoo de medidas que deveriam sanar o dficit, como,
por exemplo, a segregao de massas, a melhoria na gesto dos recursos aplicados,
auditoria no cadastro de servidores segurados do regime, entre outras.
1 Anurio Estatstico da Previdncia Social, 2011, seo XIV Previdncia do servidor pblico.
539
u
u

A segregao de massas, prevista no art. 20 da Portaria MPS 403, de 10 de dezembro de 2008, consiste na diviso do grupo de segurados do RPPS em dois: 1) plano financeiro, financiado por repartio simples, ou seja, sem previso de acmulo de recursos
financeiros, no qual a receita auferida com a contribuio previdenciria do servidor
utilizada para pagar os benefcios devidos aos atuais aposentados e pensionistas; 2) plano previdencirio, financiado por um sistema capitalizado no qual so acumulados os
recursos contributivos que sero destinados ao pagamento de benefcios previdencirios.
Nesse contexto, importante ressaltar que a segregao de massa no proporciona um equilbrio financeiro ao RPPS no curto prazo, nem mesmo poderia. Com a
criao de um fundo previdencirio capitalizado, num primeiro momento h um custo
de transio, uma vez que o ente no pode mais contar com a receita previdenciria
descontada do servidor vinculado a esse fundo para o pagamento das despesas do Fundo Financeiro; alm disso, o ente passa a ter a obrigao de destinar sua cota patronal
para esse novo fundo. O equilbrio financeiro dos RPPSs buscado pela segregao de
massas ser verificado ao longo do tempo, quando o fundo capitalizado for capaz de
desonerar as contas do ente com a folha de pagamento dos benefcios previdencirios,
assumindo esse custo com suas reservas. O Fundo Financeiro, por sua vez, tende a ter
suas despesas minimizadas no decorrer do tempo, medida que se for extinguindo.
Assim, pretende-se neste estudo equacionar propostas a fim de evitar ou, pelo
menos, reduzir os aportes dos Tesouros, que, em uma relao de trade-off (relao em
que se perde por um lado, mas se ganha de outro), poderiam ser utilizados em outros
projetos de governo em benefcio da sociedade. Por se tratar de matria de interesse
geral da populao, de governantes e tcnicos, justifica-se e torna-se oportuno o estudo do tema proposto, uma vez que possibilitar a reflexo acerca de novas estratgias
de obteno de recursos para a eliminao ou a conteno de dficits previdencirios,
que tm reduzido cada vez mais a capacidade de governana dos entes pblicos.
Surge o questionamento acerca da razo de se canalizar receitas para a previdncia de servidores em lugar de outros gastos. A justificativa a situao deficitria
das finanas dos RPPSs. A fim de minimizar a necessidade de aportes dos Tesouros
que se busca identificar fontes alternativas para seu financiamento.
Tendo em vista a natureza do problema a ser pesquisado, assim como o objetivo
geral, na construo deste trabalho adotou-se a metodologia de pesquisa bibliogrfica
e documental.
De maneira que contribua para o melhor discernimento na escolha de aes, o trabalho ser desenvolvido utilizando-se o estudo de experincias anteriores, analisando-se
540

t
t
as vantagens e as desvantagens de cada fonte indicada, suas limitaes legais, bem como
as alteraes normativas necessrias viabilizao de cada fonte e os riscos de sua utilizao.
O trabalho pretende fornecer subsdios para os entes analisarem propostas que
amenizem o problema do custeio dos RPPSs, podendo julgar, com base nos elementos
apresentados, a melhor soluo a ser implantada de acordo com sua realidade.
Dessa forma, a abordagem pretendida por este estudo contribui para a gesto
fiscal responsvel dos RPPSs, para a efetividade do direito seguridade social, assim
como para o aumento da capacidade de investimento do poder pblico em outras
reas, haja vista o estrangulamento ocasionado por constantes dficits.
Sob a tica acadmica, as informaes levantadas durante esta pesquisa, assim
como a anlise proposta, aumentam o arcabouo de estudos sobre essa seara de conhecimento, permitindo que novos campos analticos sejam difundidos aos stakeholders interessados ou influenciados pela poltica pblica previdenciria implantada pelas esferas de governo.
Foram analisadas diversas fontes complementares de financiamento dos dficits,
bem como novas receitas que poderiam ser destinadas aos RPPSs. Na seo 2 analisou-se a tributao sobre o dixido de carbono (CO2); na seo 3, investimentos em
projetos de concesses e parcerias pblico-privadas; na seo 4, concesso de emprstimos consignados com os recursos dos fundos capitalizados; na seo 5, a compensao de crditos tributrios ou no tributrios com dficit previdencirio; na seo 6,
a excluso dos regimes prprios de previdncia da obrigao de repasse financeiro ao
Pasep; na seo 7, a destinao de parte de receitas dos cartrios aos RPPSs; na seo
8, a criao de uma Loteria Instantnea; na seo 9, a redistribuio dos recursos do
DPVAT; na seo 10, as alternativas j existentes mas pouco exploradas; e na seo 11,
a explorao econmica pelos RPPSs de outros ativos, tais como cobranas por utilizao de espaos pblicos. A ltima seo traz as consideraes finais.
2 TRIBUTAO DO DIXIDO DE CARBONO
Uma das possibilidades de receita a ser considerada a tributao sobre as emisses de dixido de carbono (CO2), a vinculao da receita auferida aos fundos de previdncia financeiramente deficitrios, entre outras destinaes, como o financiamento
de polticas ambientais, ou at mesmo medidas de redistribuio de renda.
541
u
u

De modo geral, a populao apresenta-se sempre contrria instituio de novas fontes arrecadatrias pelos governos, sobretudo no caso brasileiro, cuja carga tributria em relao ao Produto Interno Bruto (PIB) chega a 36%, conforme Amaral,
Olenike e Amaral (2013).
No perodo contemporneo, existe uma corrente mundial formada por economistas (Dennis Snower, presidente do Institut fr Weltwirtschaft da Universidade de
Kiel, na Alemanha; Ottmar Edenhofer, professor da Universidade Tcnica de Berlim),
ambientalistas, organizaes internacionais (ONU, OIT, Greenpeace, WWF) e at por
alguns governos europeus (Noruega, Irlanda, Frana) que tem proposto aes mais
enrgicas e imediatas para a conteno das emisses de gases de efeito estufa (GEEs),
entre essas a criao de espcies tributrias, a depender de cada nao, para influir no
comportamento humano poluente (ETHOS, 2009).
Na Amrica do Norte, o imposto sobre carbono defendido por economistas
em diversos pontos do espectro poltico, entre os quais conservadores, como George P.
Shultz, secretrio de Estado de Ronald Reagan; ou, mais esquerda, o prmio Nobel Joseph Stiglitz; e Robert Reich, secretrio do Trabalho no governo Clinton (PLANETA SUSTENTVEL, 2013). Tambm defendido por James Hansen, cientista do clima da Nasa,
e pelo vice-presidente Al Gore, do governo Clinton (PLANETA SUSTENTVEL, 2013).
O referido tema foi pauta da cpula do clima promovida pelas Organizaes Unidas (ONU) em Copenhagen no ano de 2009 (COP 15 Conferncia de Copenhagen),
apesar de no ter havido unanimidade e deciso pelos membros.
A atual concentrao de dixido de carbono na atmosfera global, medida diariamente pelo Observatrio Mauna Loa, no Hava, ultrapassou o nvel de quatrocentas
partes por milho, patamar nunca alcanado na histria da humanidade (VEJA, 2013).
Essa realidade tem propiciado mudanas severas no clima, retratadas pelo aquecimento global, com o aumento da temperatura mdia do ar e dos oceanos, derretimento
generalizado da neve e do gelo rtico e elevao do nvel do mar.
Entre as naes mais poluentes do mundo encontram-se a China, os Estados
Unidos e as da Unio Europeia. Logo aps, encontra-se o Brasil, ocupando a quarta posio de maior emissor de gases do efeito estufa, com mais de dois teros decorrentes
do desmatamento (HOUGHTON, 2008).
O Painel Intergovernamental de Mudanas Climticas (IPCC), ligado s Naes
Unidas, por meio de seus Relatrios de Avaliao sobre o Meio Ambiente (Assessment
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Reports), aponta um cenrio preocupante sobre os principais impactos do aquecimento

global no meio ambiente e na economia caso medidas concretas no sejam adotadas.
No Brasil, h riscos significativos em vrias regies, como na Amaznia, no semirido
nordestino e nas reas litorneas. Na Amaznia, as temperaturas podem se elevar e aumentar a frequncia de secas graves, transformando a floresta em uma vegetao muito
mais aberta, semelhante ao cerrado. As temperaturas aumentaro ainda mais no Nordeste brasileiro, passando de uma regio semirida para rida, dificultando a recomposio
de lenis freticos. No Sudeste, o volume pluvial vai aumentar, com impacto direto na
atividade da agricultura em razo de inundaes e deslizamentos de terra.
Diante dos evidentes riscos climticos e consequncias drsticas para as atuais
e futuras geraes, alguns pases tm buscado alternativas para a reduo ou a desacelerao do consumo de combustveis fsseis, entre as quais a cobrana de tributo.
A implantao de norma tributria, com vis arrecadatrio para os Tesouros e,
ao mesmo tempo, indutora de comportamentos dos agentes econmicos, no consiste
em estratgia nova adotada pelos governos. A concepo terica dessa estratgia remonta aos estudos e aos conceitos de externalidades desenvolvidos pelo economista
ingls Arthur Pigou e ao modelo econmico instrumentalizado pelo norte-americano
William Baumol durante o sculo XX (MANKIW, 2001).
Na linha de pensamento proposto por eles, os efeitos poluentes de atividades
econmicas seriam considerados externalidades negativas ou falhas de mercado, que
impediriam o mercado de alcanar sua mxima eficincia. Nessa situao, os custos
sociais so superiores aos custos privados, e o agente econmico no tem incentivo
para promover a reduo da oferta (BAUMOL, 1972).
Ento seria necessria a internalizao dos custos sociais na produo mediante
a incidncia de imposto, no sentido lato sensu, que consequentemente influiria financeiramente no comportamento do produtor e do consumidor para encontrarem alternativas econmicas com menor nvel de externalidades negativas. A essa estratgia de
internalizar custos sociais por meio da tributao os economistas conferiram o nome
de imposto de Pigou.
Assim, a adoo de um imposto especfico ou de alquotas diferenciadas, com o
condo de influenciar a conduta dos agentes econmicos emissores de dixido de carbono, poderia possibilitar a efetivao de uma poltica pblica diretamente relacionada
proteo ambiental.
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2.1 Experincias anteriores

Nos ltimos anos, com base nas anlises e nas discusses realizadas em fruns
internacionais, especialmente com apoio da Organizao das Naes Unidas e com a
aprovao do Protocolo de Kyoto em 1997, a problemtica do aquecimento global, bem
como da emisso de GEEs, passou a integrar a agenda de alguns governos, o que pode
contribuir com a coalizao de foras polticas para a aprovao de projetos, criando
tributos sobre as emisses de carbono.
Entre as naes pioneiras, destaca-se a Noruega, que desde 1991 cobra imposto
dessa natureza (POCA, 2013). A medida fez com que as empresas petrolferas do pas
implementassem projetos para reduzir a quantidade de gases causadores do efeito estufa liberados na extrao do petrleo.
Os recursos do imposto so destinados a uma srie de projetos internos e externos ao pas, dentre os quais o desenvolvimento de tecnologias para substituio
de fontes energticas e o combate ao desmatamento nos pases em desenvolvimento.
O governo irlands tambm adotou imposto sobre as emisses de GEEs nos
ltimos anos, mediante a cobrana de US$ 15 por tonelada de emisso. Os nveis de
emisso baixaram 15% desde 2008, registrando-se queda de 6,7% s no ano de 2011,
quando a economia irlandesa mostrou os primeiros sinais de recuperao decorrente
da crise mundial (PRESS EUROP, 2013).
Na Frana, desde janeiro de 2010 j est vigorando um imposto semelhante, de
17 euros por tonelada de emisses. A Dinamarca, a Finlndia e a Sucia tambm j
implementaram essa tributao (EUROPA, 2011).
Em que pese a motivao ambientalista, os pases europeus que adotaram recentemente essa nova fonte de receita o fizeram tambm como poltica fiscal para
superar os efeitos da severa crise econmica global.
2.2 Vantagens e desvantagens

Como proposta de fonte adicional de receita para os regimes prprios de previdncia, a tributao do dixido de carbono apresenta vantagens relevantes por se
tratar de uma poltica intersetorial. Em outras palavras, essa iniciativa produziria, simultaneamente, resultados na seara previdenciria, com a destinao de parcela arrecadatria para a reduo de dficits e, consequentemente, a liberao de recursos dos
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Tesouros; e tambm na rea ambiental, a partir do incentivo negativo aos poluidores e

do aumento de investimentos em polticas de defesa do meio ambiente ou em outras
que os gestores compreendessem prioritrias.
De acordo com Silva e Gurgel (2010), em pesquisa que avaliou o impacto de
impostos sobre as emisses de carbono na economia brasileira, esse tipo de tributo
sinalizaria aos consumidores quais os bens e os servios com elevado contedo de
carbono e que deveriam, portanto, ser substitudos ou evitados; induziria as empresas
substituio de insumos por opes de baixo carbono; proporcionaria incentivos de
mercado para a inovao e o desenvolvimento de produtos de baixo carbono; permitiria que os trs mecanismos citados fossem postos em operao com o menor custo de
informao possvel.
Entre as desvantagens da adoo do imposto de carbono no Brasil, verifica-se o
sacrifcio econmico pelo qual passariam inicialmente os agentes econmicos (produtores e famlias), especialmente os consumidores, aos quais em regra so repassados
os impactos.
Mantidas inalteradas as variveis econmicas (coeteris paribus), o Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro sofreria mudanas negativas em sua trajetria de crescimento, porm em patamares relativamente pequenos, se comparados ao benefcio
efetivo da poltica que promoveria redues de emisses em nveis elevados no longo
prazo. Nesse sentido apontam os resultados da pesquisa de Silva e Gurgel (2010), que
simularam a criao de um imposto nacional no valor de U$ 20,00, incidente sobre a
tonelada de CO2, no perodo de 2015 a 2050:
A implementao do imposto ao carbono causou uma pequena alterao na inclinao
da trajetria de crescimento da economia, sinalizando um impacto negativo em termos
de reduo do PIB. Contudo, o impacto econmico mostrou-se relativamente pequeno,
com queda de 6% do PIB no ltimo ano simulado (2050), associado a redues de 52%
em emisses derivadas do uso de energia. Tal fato pode ser explicado pela composio
da matriz energtica brasileira (grande participao de fontes renovveis), que tornam a
economia brasileira resiliente a eventuais choques de imposio de uma taxao sobre
as emisses.
Os referidos autores demonstraram que, apesar de nos primeiros anos a eficcia

da poltica poder alcanar redues de emisses de 8,08% (2015) e 9,44% (2020),
tal percentual poderia atingir picos de 45,80% e 52,17% em 2045 e 2050, respectivamente. As maiores redues seriam decorrentes de setores de derivados de carvo,
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petrleo e gasolina, os mais intensivos em emisses. No horizonte analisado, a matriz

energtica nacional passaria por mudanas com vistas intensificao de fontes de
energia limpa (ou de baixa emisso), como biocombustvel e elica, em detrimento
das derivadas do carbono.
Por sua vez, os setores ligados ao agronegcio mostrar-se-iam pouco sensveis
tributao do carbono, uma vez que o imposto aumenta o preo final das fontes de
energia baseadas em combustveis fsseis, motivo pelo qual seriam necessrias outras
medidas mais eficazes para a reduo das emisses naquele segmento, responsvel
pela maior parte das emisses de GEEs no pas.
2.3 Limitaes legais e alteraes normativas necessrias viabilizao

Sob o aspecto formal, para a implementao de um imposto nacional sobre o
carbono seriam necessrias a aprovao de lei complementar e a criao de um imposto no cumulativo, com fato gerador e base de clculo diferentes daqueles discriminados na CF/1988.2 Por se tratar de lei complementar, preciso destacar a exigncia de
qurum qualificado (maioria absoluta), que demandaria maior grau de governabilidade para a unio de foras polticas em torno da aprovao da iniciativa.
A opo pela criao de um imposto e no de outras espcies tributrias (taxas
ou contribuies) impossibilitaria a vinculao de receitas e, portanto, no garantiria
a destinao de recursos para reas especficas, como a diminuio de dficits dos
RPPSs, ou aes de defesa do meio ambiente. Por isso a alternativa seria a criao pela
Unio de uma contribuio especial, tributo este com natureza extrafiscal que permite
a vinculao de receitas a reas especficas.3 Em relao a essa proposta, a institucionalizao poderia ocorrer por meio de projeto de lei ordinria, que demanda maioria
simples para aprovao. No tocante destinao, poderia haver regras de distribuio
aos entes federados, priorizando assim os regimes prprios de previdncia com desempenho financeiro deficitrio, ou populao, dentre outros critrios.
Acerca das contribuies, leciona Amaro (2006):
As contribuies so tributos por constiturem receitas pblicas derivadas, compulsrias,
previstas em lei e devidas de conformidade com as materialidades, destinaes e respectivas competncias constitucionais, sendo pautadas por princpios conformadores de
peculiar regime jurdico.
2 Constituio da Repblica de 1988, inciso I, art. 154.
3 Constituio da Repblica de 1988, art. 149.
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importante salientar que a proposta de criao de uma contribuio especial

no se sobrepe j existente contribuio sobre a interveno no domnio econmico, denominada Cide-Combustvel, instituda pela Lei n. 10.336, de 19 de dezembro de
2001, em complemento Emenda Constitucional n. 33, de 11 de dezembro de 2001. A
Cide-Combustvel tem como fato gerador a importao e a comercializao do petrleo
e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool etlico combustvel. Destina-se
ao financiamento de projetos ambientais relacionados indstria do petrleo e do gs
e ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes.
Cumpre, no entanto, reconhecer que, embora legtimas e contundentes as justificativas em torno do problema ambiental, a criao de tributo nesse lastreado com
o objetivo de financiar dficits de regimes previdencirios de servidores pblicos no
seria fcil de sustentar na seara poltica.
3 INVESTIMENTO EM PROJETOS DE CONCESSES E PARCERIAS

PBLICO-PRIVADAS
Para os fundos de regimes prprios que possuam situao de supervit financeiro, foi analisada a alternativa de investimento em financiamento de projetos de
infraestrutura indutores de crescimento econmico e social viabilizados por meio de
concesso ou de parceria pblico-privada, embora no se possa confirmar o respectivo
grau de rentabilidade nem auferir o retorno financeiro para os RPPSs.
Sem aprofundamento a respeito das alteraes normativas necessrias, sugere-se que os RPPSs disponibilizem parcela de seus recursos via operaes de crdito
ou financiamento por intermdio de instituies financeiras a empresas ou consrcios
contratados pela administrao pblica para promover empreendimentos associados
ao desenvolvimento econmico e social do Brasil.
A prpria Lei n. 11.079, de 30 de dezembro de 2004 (Lei das PPPs), em seu art.
24 trouxe a possibilidade de financiamento das parcerias pblico-privadas por meio de
recursos de entidades fechadas de previdncia complementar, sem, contudo, mencionar os regimes prprios de previdncia dos servidores pblicos.
De acordo com a Lei n. 8.987, de 13 de fevereiro de 1995, a concesso de servio
pblico o contrato administrativo pelo qual o Estado atribui a algum o exerccio de um
servio pblico para que o execute em nome prprio, por sua conta e risco, remunerando
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o concessionrio pela prpria explorao do servio, geralmente mediante tarifas cobradas

diretamente dos usurios do servio.
Na linha da Reforma Gerencial, com a influncia de alguns governos estrangeiros e ainda diante das limitaes do oramento pblico, o Brasil instituiu em 2004 as
normas gerais para licitao e contratao de parcerias pblico-privadas (PPPs) por
meio da Lei n. 11.079, antes referida, com o objetivo de dar maior flexibilidade para a
estruturao de projetos de infraestrutura e servios pblicos e incentivar a participao maior do investidor privado a partir da diviso de riscos com o poder concedente
(PEREIRA, 2006).
A PPP celebrada por meio de um contrato de obras ou servios no inferior a
R$ 20 milhes, com durao mnima de cinco e mxima de 35 anos, firmado entre uma
empresa privada e o ente pblico.
Torna-se evidente nos noticirios e divulgaes oficiais que as concesses comuns e as parcerias pblico-privadas estas ainda incipientes no Brasil tm sido
utilizadas cada vez mais pelos governos federal e subnacionais para a execuo de
grandes obras de infraestrutura e operao de servios pblicos, tendo despertado,
inclusive, o interesse de empresas estrangeiras (O ESTADO DE S. PAULO, 2013).
Antes mesmo de a Unio editar a Lei das PPPs, o Estado de Minas Gerais j havia institudo seu programa de parcerias pblico-privadas em 2003 por meio das Leis
n. 14.868, de 16 de dezembro de 2003, e n. 14.869, de 16 de dezembro de 2003.
De acordo com Pasin (2012), em artigo publicado na Revista do BNDES, o Estado
de Minas Gerais j detinha experincia e prtica na celebrao de parcerias entre o
setor pblico e o setor privado, desenvolvida com base nas experincias acumuladas
desde o incio da dcada de 2000. Segundo o autor, atualmente esse estado tem quatro contratos de PPPs em vigor (Rodovia MG-050; complexo penal composto de cinco
unidades e 3 mil vagas prisionais; unidades de atendimento integrado de servios ao
cidado; e a PPP do Mineiro). Ademais, o referido ente possui outros projetos em
desenvolvimento, como o da rea de destinao de resduos slidos, de saneamento
bsico, de novos lotes rodovirios e de educao de nvel superior.
De acordo com dados do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto (2010),
foram catalogados em 2010, entre concludos e em andamento, quatro projetos de PPP
na Unio; dois no Cear; trs no Distrito Federal; quatro na Bahia; seis em Minas Gerais;
trs em Pernambuco; um no Piau; dez em So Paulo; e dois no Rio Grande do Sul.
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A proposta de aplicao dos recursos dos RPPSs na forma de financiamentos
ou emprstimos a empresas ou consrcios contratados pelo poder pblico no possui
experincia anterior institucionalizada ou implementada pelo governo brasileiro e
desconhecida tambm em outros pases. As pesquisas elaboradas no curso deste estudo no apontaram evidncias da utilizao desse tipo de investimento com recursos
previdencirios de servidores pblicos.

Entre as vantagens dessa alternativa de investimento, destaca-se a promoo
do desenvolvimento nacional por meio da melhoria da infraestrutura e, consequentemente, poderia resultar em ampliao da gerao de emprego e renda, fortalecendo
a economia e promovendo maior bem-estar social s famlias e mais receitas para os
Tesouros na forma de tributos.
A prerrogativa de fiscalizao direta e de aplicao de sanes pela administrao pblica (notificaes, multas e at encampaes) outra vantagem, pois consiste
em meio de monitorar e exigir dos contratados o sucesso dos projetos de concesso e
de parceria pblico-privada.
Cabe destacar tambm que, ao celebrar operaes de crdito dessa natureza,
os RPPSs poderiam estabelecer garantias, como ativos recebveis (contraprestaes
pecunirias do poder concedente, entre outros direitos creditrios), bens de capital
relacionados ao empreendimento, alm de outras.
Em relao s desvantagens, destacam-se os riscos elevados na execuo de alguns empreendimentos, advindos, por exemplo, de causa fortuita ou fora maior, atos
de governo (fato do prncipe), falhas operacionais, ou at de estudos preliminares insuficientes. Isso poderia comprometer a taxa de retorno dos negcios, ocasionando prejuzos
para os privados contratados e, por consequncia, a impossibilidade de pagamento dos
compromissos firmados com os RPPSs (risco de crdito). Nessas situaes, competiria
aos gestores pblicos avaliar criteriosamente a convenincia e a segurana de se aplicar
recursos dos regimes segundo uma determinada classificao de riscos dos projetos.
Outra desvantagem consiste na inviabilidade de se antecipar o resgate do capital
investido, porquanto as empresas ou consrcios j o teriam destinado aquisio de
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equipamentos ou realizao de obras, cuja liquidez no mais poderia ser revertida

de maneira fcil e rpida.
Ademais, estaria a necessidade da expanso da estrutura administrativa vinculada aos RPPSs, com aumento de dispndio de recursos, pois a gesto desses contratos
de operaes de crdito e financiamento demandaria a criao de unidade administrativa especfica.
No tocante rentabilidade dessa proposta de investimento com recursos dos
RPPSs, este estudo no evidenciou vantagem de rentabilidade ante a poltica de investimento regulamentada pelo Conselho Monetrio Nacional (CMN) por meio da Resoluo n. 3.922, de 25 de novembro de 2010. De acordo com o referido ato normativo, as
reservas financeiras desses regimes devem ser aplicadas com observncia das condies de segurana, rentabilidade, solvncia, liquidez e transparncia.
A mencionada resoluo direciona predominantemente os investimentos em ttulos do Tesouro Nacional, fundos com indicadores referenciados (Fundos DI), ou classificados como de renda fixa, sendo o limite de aplicao, respectivamente, de 100%,
80% e 30% das disponibilidades dos RPPSs.
Quadro 1. Rentabilidade do Tesouro Direto com posio em 04/09/2013
Ttulo
Vencimento
Taxa anualizada da compra 04/09/2013
LTN
01/01/2016
11,60%
LTN
01/01/2017
11,93%
NTN-F
01/01/2023
12,11%
07/03/2017
-0,03%
NTN-B
15/08/2020
5,57%
NTN-B
15/05/2035
5,67%
NTN-B
15/08/2050
5,81%
NTN-B Principal
15/05/2019
5,60%
NTN-B Principal
15/08/2024
5,68%
NTN-B Principal
15/05/2035
5,71%
Prefixados
Indexados Taxa Selic

LFT
Indexados ao IPCA
Fonte: Tabela de Rentabilidade. Stio do Tesouro Nacional, 04/11/2013
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Ao analisar a rentabilidade dos ttulos pblicos demonstrada no Quadro 1, verifica-se que alguns alcanam o patamar de 12,11% e 11,93% a.a. nominais, respectivamente NTN-F (vencimento em 01/01/2023) e LTN (vencimento em 01/01/2017),
ambos prefixados.
No que concerne s taxas de juros praticadas pelo Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social (BNDES) como agente financiador de projetos de infraestrutura, considerando o custo financeiro, a remunerao do Banco e mais a taxa
de risco dos empreendimentos, o Grfico 1 revela os seguintes percentuais cobrados
dos tomadores.
Grfico 1. Taxa de juros de linhas de financiamento do BNDES em infraestrutura
Fonte: elaborao dos autores com base em dados extrados do stio do BNDES. Linhas de financiamento do produto BNDES Finem, com valores superiores a R$ 10 milhes destinados a projetos de implantao, expanso e modernizao de
empreendimentos. Pesquisa em 3 de agosto de 2013.
Observao:
taxas compostas pelo custo financeiro, remunerao do BNDES e taxa de risco;
a taxa de risco depende de cada empreendimento, e o mximo cobrado pelo BNDES 4,18% a.a. para os segmentos
indicados no grfico;
para taxa de risco alto considerou-se 4,18% a.a.; para taxa de risco mdio considerou-se 2,09% a.a.; e para taxa de risco
baixo considerou-se 1% a.a.
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O Grfico 1 evidencia que as taxas de juros anuais cobradas pelo BNDES so

inferiores rentabilidade do Tesouro Direto, especialmente em relao aos ttulos pblicos prefixados, e prximas aos ttulos indexados ao IPCA, no se confirmando a
superioridade da rentabilidade.
Vale salientar que a taxa praticada pelo BNDES no corresponderia rentabilidade dos investimentos dos RPPSs em emprstimos ou financiamento de empreendimentos de empresas ou consrcios contratados pela administrao, uma vez que a
instituio financeira responsvel por gerenciar os contratos exigiria remunerao pelo
servio.
Na condio direta de agente concedente de crdito ou financiador, sem a intermediao de uma instituio financeira, os RPPSs teriam de suportar custos administrativos maiores ainda, porquanto se demandaria a instalao de uma estrutura operacional prpria, com profissionais especializados na rea jurdica, econmica, contbil,
entre outros.
3.3 Limitaes legais e alteraes normativas necessrias viabilizao

Para a consecuo dessa alternativa de investimento com recursos dos RPPSs,
seria necessria a alterao da Lei n. 9.717, de 27 de novembro de 1998, pois o inciso
V do seu art. 6o veda a utilizao de recursos dos fundos para emprstimos de qualquer natureza, inclusive aos entes federados, entidades da administrao indireta e
segurados.
A referida alterao legislativa, por se tratar de lei ordinria, tramitaria na Cmara dos Deputados e no Senado Federal, com aprovao dependente de qurum de
maioria simples.
O art. 43, 2o, inciso II da Lei Complementar n. 101/2000, veda emprstimos de
qualquer natureza com recursos de RPPS aos segurados e ao poder pblico, inclusive
suas empresas controladas. Contudo, no dispe sobre a possibilidade de realizar emprstimos a empresas no controladas pelos entes federados.
No mbito infralegal, seria necessria a edio de nova norma ou a alterao
da Resoluo n. 3.922/2010, do Conselho Monetrio Nacional, para contemplar essa
modalidade de aplicao de recursos, bem como a indicao de limites.
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4 CONCESSO DE EMPRSTIMO CONSIGNADO
Outra forma de obteno de receita para os Regimes Prprios de Previdncia Social seria o emprstimo consignado, tambm conhecido como crdito consignado, regido
atualmente pela Lei n. 10.820, de 17 de dezembro de 2003. Esse um tipo de emprstimo
com pagamento indireto em que as parcelas so deduzidas da folha de pagamento da
pessoa fsica. Pode ser obtido em bancos ou em financeiras, no podendo sua durao
ser superior a 72 meses, e os juros e os encargos variam conforme o valor contratado.
O emprstimo consignado mais seguro para quem est emprestando, tendo
em vista que a cobrana praticamente automtica e a responsabilidade da empresa
empregadora, do sindicato ou do rgo governamental. vantajoso tambm para o
devedor no sentido de que diminui o trabalho de ir instituio financeira e fazer o
trabalho manualmente. Esses fatores contribuem para que a consignao tenha juros
mais baixos que o cheque especial.
A atual regulamentao veio trazer segurana jurdica a essa modalidade de
emprstimo, e a edio da Medida Provisria n. 130/2003 posteriormente convertida
na Lei n. 10.820/2003 , que dispe sobre o desconto em folha dos financiamentos pessoais, est inserida no pacote de estmulos economia implantados durante o primeiro
governo do presidente Lus Incio Lula da Silva. Segundo a exposio de motivos da
referida norma, o elevado custo dos emprstimos decorrente do risco potencial de
seus tomadores, sendo possvel sua minimizao por meio do desconto em folha,
fato que contribui para a reduo das respectivas taxas de juros. Durante a pesquisa
que ampara este trabalho, foram apuradas taxas mximas de 2,14% ao ms para emprstimo e de 3,06% ao ms para carto consignado4 nos crditos para aposentados e
pensionistas, sendo cobrado tambm Imposto sobre as Operaes Financeiras (IOF).
Como referido, a regulamentao dos emprstimos consignados tem incio com
a edio da Lei n. 10.820, de 17/12/2003, que dispe sobre a autorizao para desconto de prestao em folha de pagamento e que em seu art. 6o prescreve o seguinte:
Os titulares de benefcios de aposentadoria e penso do Regime Geral de Previdncia Social
podero autorizar o Instituto Nacional de Seguro Social INSS a proceder aos descontos
referidos no art. 1o desta Lei, bem como autorizar, de forma irrevogvel e irretratvel, que
4 Informao retirada do stio http://www.brasil.gov.br/noticias/arquivos/2012/05/22/taxa-maxima-de-juros-para-emprestimo-consignado-pelo-inss-vai-cair-para-2-14/print.

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a instituio financeira na qual recebam seus benefcios retenha, para fins de amortizao,
valores referentes ao pagamento mensal de emprstimos, financiamentos e operaes de
arrendamento mercantil por ela concedidos, quando previstos em contrato, nas condies
estabelecidas em regulamento, observadas as normas editadas pelo INSS (Redao dada
pela Lei n. 10.953, de 2004).
Portanto, no h dvida sobre a possibilidade de utilizao de operaes de

emprstimo consignado pelos beneficirios do Regime Geral de Previdncia Social
(RGPS). Considerando-se que no Brasil os RPPSs necessitam cada vez mais de fontes
adicionais de financiamento para seu custeio, com a finalidade de reduzir seu dficit financeiro, o emprstimo consignado apresenta-se como alternativa. Segundo estimativa
do secretrio de Polticas de Previdncia Social e presidente do Conselho Nacional dos
Dirigentes de Regimes Prprios de Previdncia Social (Conaprev), Leonardo Rolin Guimares, a situao dos RPPSs do Brasil (Unio, estados, Distrito Federal e municpios)
apresenta dficit financeiro anual que chega a R$ 78 bilhes. A projeo dos dficits
financeiros para os prximos 75 anos de R$ 3,7 trilhes,5 o que representa 84% do
PIB brasileiro de 2012, de R$ 4,4 trilhes.6
4.1 Limitaes legais

A concesso de emprstimo consignado com recursos do RPPS encontra limitaes na legislao em vigor. Uma delas est na Lei de Responsabilidade Fiscal, conforme descrito a seguir:
Art. 43. As disponibilidades de caixa dos entes da Federao sero depositadas conforme
estabelece o 3o do art. 164 da Constituio.
1o - As disponibilidades de caixa dos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos, ainda que vinculadas a fundos especficos a que se referem
os arts. 249 e 250 da Constituio, ficaro depositadas em conta separada das demais
disponibilidades de cada ente e aplicadas nas condies de mercado, com observncia
dos limites e condies de proteo e prudncia financeira.
2o - vedada a aplicao das disponibilidades de que trata o 1o em:
I ttulos da dvida pblica estadual e municipal, bem como em aes e outros
papis relativos s empresas controladas pelo respectivo ente da Federao;
5 Dados publicados na http://blog.previdencia.gov.br/?p=8633. Acesso em: 04/09/2013.

6 Dados do PIB (BRASIL, Ipeadata, 2013).
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II emprstimos, de qualquer natureza, aos segurados e ao Poder Pblico, inclusive

a suas empresas controladas. (grifo nosso)
A alterao da Lei Federal n. 9.717/1998 para autorizar a tomada de emprstimos consignados por servidores ativos, aposentados e pensionistas do RPPS um dos
projetos que est sendo amplamente discutido pelos representantes dos RPPSs nas
reunies do Conaprev, pois poderia possibilitar a elevao das receitas e dar maior
qualidade despesa previdenciria, sem aumento nas alquotas de contribuio. A
atual redao do art. 6o da Lei n. 9.717/1998 declara expressamente:
Fica facultada Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, a constituio
de fundos integrados de bens, direitos e ativos, com finalidade previdenciria, desde que
observados os critrios de que trata o art. 1o e adicionalmente os seguintes preceitos:
[...]
V - vedao da utilizao de recursos do fundo de bens, direitos e ativos para emprstimos de qualquer natureza, inclusive Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios, a entidades da administrao indireta e aos respectivos segurados.
H ainda a Orientao Normativa SPS n. 02, de 31 de maro de 2009, que diz

em seu art.18:
Com exceo dos ttulos do Governo Federal, vedada a aplicao dos recursos do RPPS
em ttulos pblicos e na concesso de emprstimos de qualquer natureza, inclusive aos
entes federativos, s entidades da Administrao Pblica Indireta e aos respectivos segurados ou dependentes. Em razo da vedao normativa fica impossibilitada a utilizao
dos recursos existentes no regime prprio.
A possibilidade de utilizao das operaes de crdito consignado como fonte de

financiamento pelos Regimes Prprios gera grande mobilizao dos segmentos reguladores dos RPPSs no sentido de mudar a legislao atualmente em vigor para permitir
a concesso dos referidos emprstimos.

Por tratar-se de emprstimo vinculado a salrio, as parcelas so descontadas
diretamente da folha de pagamento.
A taxa de adeso alta, porque essa modalidade de emprstimo oferece uma
das menores taxas de juros do mercado, tendo em vista que o risco de inadimplncia
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bem menor e as parcelas so descontadas diretamente do salrio. Em resumo, essa

modalidade de emprstimo conta com alto grau de segurana, com crdito lquido e
certo e ndice de inadimplncia praticamente zero. A desvantagem consiste na impossibilidade de negociar a data da cobrana das parcelas, uma vez que elas devem estar
vinculadas data de recebimento do salrio.
4.3 Riscos da utilizao

O risco para a concesso do emprstimo consignado consiste na possibilidade de
demisso ou de falecimento do servidor pblico.
5 COMPENSAO DO DFICIT PREVIDENCIRIO COM CRDITOS

TRIBUTRIOS E NO TRIBUTRIOS
A compensao de crditos tributrios e de natureza no tributria j consiste

em prtica vigente no cenrio fiscal brasileiro. O art. 97 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT) da CF/1988 e a Resoluo CNJ n. 115/2010 tratam da
compensao de dbitos de precatrios. Por sua vez, o Cdigo Tributrio Nacional
(CTN), ao tratar da extino do crdito tributrio, estabelece a compensao no art.
156, inciso II, como uma das modalidades. Tambm prev, no caput do art. 170, que os
entes federativos, considerando-se suas competncias, podem permitir ao contribuinte
compensar crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou no, do
sujeito passivo contra a Fazenda Pblica.
Nesse sentido, estados como Rio de Janeiro,7 Minas Gerais,8 Santa Catarina9 e
Mato Grosso10 editaram legislao especfica autorizando o devedor a compensar os
respectivos dbitos com crditos de terceiro contra a Fazenda Pblica. Esta, por sua
vez, expede certido de crdito para ser negociada entre o titular da certido e o contribuinte devedor.
7 Lei Estadual n. 6.136, de 28/12/2011.

8 Lei Estadual n. 14.407, de 30/12/2010.
9 Lei Estadual n. 15.300, de 13/09/2010.
10 Lei Estadual n. 9.278, de 06/07/2007.
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As experincias relativas compensao de crditos tributrios e no tributrios
com dvida ativa ou com dbitos ainda no inscritos, at o fechamento deste estudo,
resumem-se compensao entre crditos fiscais e compensao de dbitos precatrios, no existindo iniciativas dos entes da Federao de implementao do modelo de
compensao proposto neste estudo.

Tal modelo confere aos entes a possibilidade de reduzirem a presso sobre os
recursos do Tesouro, na medida em que recupera crditos tributrios e os direciona
para a cobertura do dficit dos respectivos RPPSs. Oferece tambm a possibilidade de
restabelecer empresas inadimplentes, que aps a regularizao dos dbitos podem retomar a credibilidade no mercado e participar de certames licitatrios.
Existe tambm chance de insucesso da medida se os crditos disponveis para as
transaes no apresentarem liquidez factual, como no caso dos originados de empresas fictcias ou falidas (crditos podres), sem falar na possibilidade de insuficincia
para a reduo significativa do dficit previdencirio. Alm dos fatores elencados, a
compensao requer uma estrutura para processamento tanto pelo ente quanto pela
unidade gestora do RPPS, acarretando custos de implantao.
5.3 Limitaes legais

Considerando-se que no existe legislao disciplinando a matria especfica de
compensao de crditos tributrios ou no tributrios com dficit previdencirio, por
se tratar plano de equalizao de dficit, h de se definir em legislao adequada a
cada ente os parmetros para processamento da compensao.
Com efeito, com a finalidade de normatizar a respeito da equalizao do dficit
atuarial dos fundos previdencirios, o Ministrio da Previdncia Social (MPS) editou
a Portaria n. 746, de 27 de dezembro de 2011, que dispe sobre a cobertura de dficit
atuarial dos RPPSs por meio de aporte. Contudo, tal medida constitui-se em fonte
tradicional de financiamento usualmente praticada para sanar dficits financeiros de
fundos de repartio simples.
557
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A referida portaria, em seu art. 1o, inciso I, estabelece que os aportes se caracterizam como despesa oramentria exclusivamente destinada cobertura do dficit
atuarial dos RPPSs, conforme plano de amortizao estabelecido em lei especfica do
respectivo ente federativo.
5.4 Alteraes normativas necessrias viabilizao

Por tratar-se de plano de equalizao de dficit com captao de fontes complementares, cuja origem se dar pelo confronto entre haveres e obrigaes dos entes,
compete aos entes federativos a regulamentao por meio de lei ordinria especfica
para os haveres tributrios e no tributrios envolvidos.
Da mesma forma que a compensao de dbitos precatrios dos entes pode ser
realizada com crditos tributrios e no tributrios, inscritos ou no em dvida ativa, a
compensao dos dficits dos RPPSs, adotado o mesmo modelo e aps a devida regulamentao, pode constituir importante complementao para o financiamento.
Nesse sentido, considerando-se o ineditismo da proposta, esta seo detalhar
a operacionalizao da compensao, adaptando o modelo existente da compensao
de precatrios compensao do dficit previdencirio.
Como atores integrantes do cenrio ora estudado, tem-se: os entes federativos,
os RPPSs e os contribuintes devedores, cada um com seus respectivos papis no processo de compensao.
Os entes emitem certides de crdito em favor dos RPPSs, considerando como
base de valor a ltima avaliao atuarial; os RPPSs negociam as cartas de crdito com
os contribuintes devedores, os quais se beneficiam dos incentivos oferecidos pela legislao e transferem o valor para a conta dos RPPSs.
Aps a negociao e a transferncia financeira, o RPPS apura o saldo restante
para o abatimento do dficit atuarial do perodo negociado mediante carta de crdito
e informa ao ente ao qual vinculado, que, por sua vez, transfere o saldo restante ao
RPPS para cobertura do dficit, completando o ciclo demonstrado na Figura 1.
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Figura 1. Fluxograma do processo de compensao
Lei ordinria deve autorizar o Poder Executivo a compensar as obrigaes lquidas e certas de responsabilidade do ente para com o RPPS, com crditos tributrios e
no tributrios das pessoas jurdicas da administrao pblica direta ou indireta, inclusive os que estiverem em liquidao, com outros crditos fiscais de natureza tributria
ou no tributria, inscritos ou no em dvida ativa, e, ainda, prever a data limite de
abrangncia, conforme a ocorrncia do fato gerador.
Esta lei deve tambm definir conceitos relativos a obrigaes lquidas e certas
da Fazenda Pblica Estadual com o RPPS, como os valores dos dficits previdencirios
apurados em avaliao atuarial e/ou a serem transferidos como aporte para cobertura
de insuficincia de caixa para liquidao de benefcios j concedidos, bem como as
contribuies em atraso objeto de parcelamento pelo ente com o RPPS; crditos de
pessoas jurdicas da administrao pblica estadual direta ou indireta, inclusive as
que estiverem em liquidao ordinria, como os valores do ativo de pessoas jurdicas
controladas e geridas pelo Estado, inclusive as que, dispondo dessa natureza, estiverem em liquidao ordinria; crditos fiscais tributrios como o resultado da soma dos
tributos com lanamentos decorrentes de obrigao principal e no recolhidos, dos
crditos tributrios decorrentes de descumprimento de obrigao acessria prevista
na legislao do ICMS, das multas, da correo monetria, dos juros de mora e de
demais acrscimos legais; crditos no tributrios como os demais crditos da Fazenda
Pblica, tais como os provenientes de emprstimos, contratos de financiamento descumpridos, contribuies estabelecidas em lei e multas, exceto as multas decorrentes
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de infraes lei aplicadas pelo Tribunal de Contas, a multa penal e as demais multas
decorrentes da aplicao do poder de polcia.
Tambm atribuio da lei definir os critrios para atualizao das obrigaes devidas pela Fazenda Pblica ao RPPS oriundos de juros, correo monetria,
inclusive o ndice a ser aplicado; quais as obrigaes devidas pela Fazenda Pblica ao
RPPS a serem aceitas para compensao e convertidas em certides de crdito e quem
as expedir, com a devida indicao do respectivo perodo avaliado atuarialmente e/
ou que tenha apresentado insuficincia de caixa a ser convertido e demonstrando que
sobre elas no pende qualquer discusso acerca do seu valor ou outras formalidades.
Lei ordinria tambm deve:
1) estabelecer que, aps a converso da obrigao em certido de crdito, o valor
de face desta ser atualizado e qual o respectivo ndice; definir quais as parcelas devidas
a programas especficos do ente sero passveis de compensao, qual a documentao
necessria ao protocolo do pedido de compensao, quais os critrios para parcelamento
do pagamento dos valores compensados, a periodicidade e a frmula de atualizao;
2) constituir regras para a compensao dos crditos de empresas controladas
pelo ente e os demais crditos no tributrios, bem como os limites mximos de compensao e de que forma os valores remanescentes no compensados sero recolhidos;
3) estipular o reconhecimento da dvida e a renncia expressa a qualquer defesa
ou recurso administrativo, bem como a desistncia dos porventura j interpostos pelo
optante aos benefcios da compensao;
4) determinar facultativamente o reconhecimento parcial do dbito, hiptese
em que os benefcios e as restries impostos pela legislao restringir-se-o parcela
efetivamente reconhecida;
5) instituir no texto do dispositivo legal a previso de suspenso da exigibilidade, quando ocorrer a extino do crdito objeto de compensao e o prosseguimento
do processo de execuo em caso de interrupo do parcelamento;
6) definir declarao obrigatria pelo cedente e pelo cessionrio do crdito objeto da compensao do protocolo do pedido de compensao, expressando se o pagamento da cesso se deu vista ou a prazo; em caso de parcelamento da cesso do
crdito, a finalizao da compensao fica condicionada ao cumprimento das parcelas
ajustadas entre as partes;
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7) ordenar que em caso de descumprimento da cesso de crdito pelo cessionrio o cedente dever comprovar no processo de compensao a notificao feita ao
cessionrio, inclusive a definio do prazo para manifestao, se est ou no inadimplente. Que caso seja comprovado o descumprimento da cesso, ficar resguardado o
direito do cedente de rescindir o contrato, e havendo a resciso, o ente restituir as
certides de crdito ao cedente e definir prazo para apresentar novos crditos salariais, sob pena de indeferimento do pedido de compensao;
8) estabelecer os benefcios aos contribuintes ou devedores no tributrios que
optarem pela compensao, definindo: os percentuais de abatimento sobre os juros e
multa de mora, quando a dvida a ser compensada for de natureza tributria, sobre
as penalidades decorrentes da inadimplncia, previstas no contrato, quando a dvida
a ser compensada for de natureza no tributria e sobre crdito constitudo em decorrncia de multas aplicadas por descumprimento de quaisquer obrigaes previstas na
legislao estadual;
9) exigir que todos os crditos da Fazenda Pblica sejam primeiro atualizados
monetariamente, com a aplicao de correo monetria, juros e multas, previstos em
lei ou no contrato, aps os quais sero aplicados os benefcios previstos.
10) decretar que o valor do crdito inscrito, tributrio ou no tributrio, ser representado por certido de dvida ativa, e aqueles ainda em curso sero representados
por certido da unidade administrativa fazendria do ente, se referentes quela unidade, ou da Procuradoria-Geral, se em trmite em outra instituio a ele pertencente;
11) estipular vedao de compensao quando o processo de execuo estiver
garantido por dinheiro j depositado, penhorado ou bloqueado por determinao judicial;
12) estabelecer prazo para o Poder Executivo regulamentar a lei de compensao e editar normas complementares para processamento dos pedidos administrativos
de compensao, e tambm como e quando ser feita a transferncia das parcelas
constitucionais e legais aos outros entes e fundos, tais como os 25% para os municpios e os 20% para o Fundeb no caso de compensao de dvida relativa ao ICMS.

A normatizao das compensaes poder definir o risco menor ou maior de
insucesso, mas remanesce a possibilidade de haver fraude no processo. Alm disso,
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os crditos tributrios ou no tributrios podem representar montante pequeno ante o

dficit, ou sem liquidez que justifique o esforo para se implementar a compensao.
Por fim, a falta de entendimento suficiente sobre a matria bem como a falta
de experincias anteriores podem levar a uma avaliao equivocada de como conduzir e implementar a compensao de crditos tributrios e no tributrios com o
dficit previdencirio.
6 EXCLUSO DA OBRIGAO DE REPASSE FINANCEIRO AO PASEP

PELOS RPPSs
A excluso da obrigao de repasse financeiro ao Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep) pelos RPPSs outro meio pelo qual se pode obter
uma diminuio dos dficits dos Regimes Prprios de Previdncia. O recolhimento de
receitas para o Pasep regulamentado pela Lei Complementar n. 08, de 3 de dezembro
de 1970, em seus artigos 2o, 3o e 4o, tal como segue:
Art. 2o A Unio, os Estados, os Municpios, o Distrito Federal e os Territrios contribuiro
para o Programa, mediante recolhimento mensal ao Banco do Brasil das seguintes parcelas:
I - Unio: 1% (um por cento) das receitas correntes efetivamente arrecadadas,
deduzidas as transferncias feitas a outras entidades da Administrao Pblica, a partir
de 1o de julho de 1971; 1,5% (um e meio por cento) em 1972 e 2% (dois por cento) no
ano de 1973 e subsequentes.
II - Estados, Municpios, Distrito Federal e Territrios:
a) 1% (um por cento) das receitas correntes prprias, deduzidas as transferncias
feitas a outras entidades da Administrao Pblica, a partir de 1o de julho de 1971; 1,5%
(um e meio por cento) em 1972 e 2% (dois por cento) no ano de 1973 e subsequentes;
b) 2% (dois por cento) das transferncias recebidas do Governo da Unio e dos
Estados atravs do Fundo de Participaes dos Estados, Distrito Federal e Municpios, a
partir de 1o de julho de 1971.
Pargrafo nico. No recair, em nenhuma hiptese, sobre as transferncias de
que trata este artigo, mais de uma contribuio.
Art. 3o As autarquias, empresas pblicas, sociedades de economia mista e fundaes,
da Unio, dos Estados, dos Municpios, do Distrito Federal e dos Territrios contribuiro para
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o Programa com 0,4% (quatro dcimos por cento) da receita oramentria, inclusive transferncias e receita operacional, a partir de 1o de julho de 1971; 0,6% (seis dcimos por cento)
em 1972 e 0,8% (oito dcimos por cento) no ano de 1973 e subsequentes.
Na criao do Pasep, com a Lei Complementar n. 08/1970, os recursos recolhidos pelo Programa eram destinados ao Fundo PIS-Pasep. Com a promulgao da
CF/1988, essas receitas passaram a ser alocadas ao Fundo de Amparo ao Trabalhador
(FAT), para custeio do Programa do Seguro-Desemprego, que abrange aes de pagamento do benefcio do seguro-desemprego, de qualificao e requalificao profissional e de orientao e intermediao de mo de obra, do abono salarial e de parte do
financiamento de programas de desenvolvimento econmico, tais como os programas
de gerao de emprego e renda (com a execuo de programas de estmulo gerao
de empregos e fortalecimento de micro e pequenos empreendimentos).
De acordo com a Lei n. 9.715, de 25 de novembro e 1998, em seu art. 2o, inciso III, e art. 8o, inciso III, pessoas jurdicas de direito pblico interno, que no caso
abrangem os regimes prprios de previdncia, devero contribuir com o repasse para
o Pasep com alquota de 1% sobre o valor mensal das receitas correntes arrecadadas
e das transferncias correntes e de capital recebidas. Alm da administrao direta e
suas autarquias, so contribuintes do Pasep as sociedades cooperativas e as entidades
abertas e fechadas de previdncia complementar.

A Instruo Normativa da Receita Federal do Brasil (RFB) n. 1.285, de 13 de
agosto de 2012, prev em seu arts. 7o, 11 e 12, alterando o art. 29 da Instruo Normativa RFB n. 247, de 21 de novembro de 2002, que da base de clculo da contribuio
para o Pasep aplicvel s entidades abertas e fechadas de previdncia complementar
podem ser excluda parte dos valores arrecadados, como se pode observar a seguir.
Art. 7o As pessoas jurdicas relacionadas no art. 1o podem excluir ou deduzir da receita
bruta, para efeito da determinao da base de clculo apurada na forma do art. 3o:
I - as reverses de provises;
II - as recuperaes de crditos baixados como perda, limitados aos valores efetivamente baixados, que no representem ingresso de novas receitas;
III - o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio
lquido;
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IV - os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de

aquisio, que tenham sido computados como receita; e
V - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente.
Pargrafo nico. No se aplica a excluso prevista no inciso I na hiptese de proviso que tenha sido deduzida da base de clculo quando de sua contribuio.
[...]
Art. 11. Alm das excluses permitidas no art. 7o, as entidades de previdncia
complementar, fechadas e abertas, podem excluir da base de clculo da Contribuio
para o PIS/Pasep e da Cofins os valores (retificada no DOU de 13/09/2012, p. 118):
I - da parcela das contribuies destinada constituio de provises ou reservas
tcnicas; e
II - dos rendimentos auferidos nas aplicaes financeiras de recursos destinados
ao pagamento de benefcios de aposentadoria, penso, peclio e de resgates.
1o A excluso prevista no inciso II do caput
I - restringe-se aos rendimentos de aplicaes financeiras proporcionados pelos
ativos garantidores das provises tcnicas, limitados esses ativos ao montante das referidas provises; e
II - aplica-se tambm aos rendimentos dos ativos financeiros garantidores das
provises tcnicas de empresas de seguros privados destinadas exclusivamente a planos
de benefcios de carter previdencirio e a seguros de vida com clusula de cobertura
por sobrevivncia.
2o Para efeito do 1o, consideram-se rendimentos de aplicaes financeiras os
auferidos em operaes realizadas nos mercados de renda fixa e de renda varivel, inclusive mtuos de recursos financeiros, e em outras operaes tributadas pelo imposto sobre
a renda como operaes de renda fixa.
[...]
Art. 12. Alm das excluses previstas no art. 11, as entidades fechadas de previdncia complementar podem excluir os valores referente a:
I - rendimentos relativos a receitas de aluguel, destinados ao pagamento de benefcios de aposentadoria, penso, peclio e resgates;
II - receita decorrente da venda de bens imveis, destinada ao pagamento de benefcios de aposentadoria, penso, peclio e resgates; e
III - o resultado positivo, auferido na reavaliao da carteira de investimentos
imobilirios referida nos incisos I e II.
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Pargrafo nico. As entidades fechadas de previdncia complementar registradas na

Agncia Nacional de Sade Complementar (ANS), na forma do art. 19 da Lei n. 9.656, de
3 de junho de 1998, que operam planos de assistncia sade de acordo com as condies
estabelecidas no art. 76 da Lei Complementar n. 109, de 29 de maio de 2001, podem efetuar
as dedues previstas no 9o do art. 3o da Lei n. 9.718, de 27 de novembro de 1998.
A iseno de repasses ao Pasep no foi atribuda aos Regimes Prprios de Previdncia, mas apenas para os Regimes de Previdncia Complementar.

A diminuio da receita do Pasep pela excluso da obrigao de repasse financeiro pelos RPPSs acarreta diminuio de recursos destinados ao FAT e, por consequncia, reduo financeira nos programas de apoio ao trabalhador. Por sua vez, os entes
so corresponsveis pelos repasses aos RPPSs quando de sua insuficincia financeira.
Se estes tiverem menos receita disponvel, maior ser o repasse, onerando ainda mais o
contribuinte, uma vez que valores que poderiam ser repassados a outras necessidades
da sociedade acabam sendo direcionados cobertura dos dficits dos regimes prprios
de previdncia.
6.3 Limitaes legais

Conforme exposto anteriormente, os repasses para o Pasep pelos RPPSs esto
vinculados Lei Federal n. 9715/1998 e normatizados pelas Instrues Normativas RFB.
6.4 Alteraes normativas necessrias

Considerando-se as limitaes legais elencadas, para que haja excluso da obrigatoriedade dos repasses pelos RPPSs ao Pasep, seria necessrio alterar a Lei Federal
n. 9.715/1998. Diante disso, o Conselho Nacional de Secretrios de Estado da Administrao (Consad), juntamente com o Consrcio Nacional de Secretarias de Fazenda
(Consefaz) e o Conselho Nacional dos Dirigentes dos Regimes Prprios de Previdncia
Social (Conaprev), no documento Justificativas e minutas de projetos de lei e de emenda constitucional com fins previdencirios (2013), elaboraram uma medida provisria
visando incluso na Lei n. 9.715/1998 de um artigo em que dispensa os RPPSs de
repasse de parte de suas receitas para o Pasep.
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Se, por um lado, excluir os regimes prprios de previdncia dos repasses para
o Pasep prejudica a receita para o FAT e consequentemente para os programas por
ele atendidos, por outro, manter a obrigao dos regimes prprios de previdncia de
repassar recursos ao Pasep reduz as receitas para os pagamentos dos benefcios mantidos pelos RPPSs. Vale lembrar que, no caso de insuficincia financeira do RPPS, o
ente federativo fica obrigado a repassar recursos para o regime prprio de previdncia
visando manuteno dos benefcios. Isso resulta em reduo de recursos para o ente
e consequentemente para o contribuinte. Portanto, cabe ao legislador considerar a
convenincia de alterar a legislao para desonerar o RPPS.
7 PARTICIPAO NA RECEITA DESTINADA AOS CARTRIOS
Na mesma linha das demais propostas relatadas, apresenta-se tambm como

uma fonte alternativa de receita o incremento ou a redistribuio do produto dos emolumentos cobrados pelos cartrios.
A Constituio Federal, em seu art. 236, reza:
Art. 236. Os servios notariais e de registro so exercidos em carter privado, por delegao do Poder Pblico.
1o Lei regular as atividades, disciplinar a responsabilidade civil e criminal dos
notrios, dos oficiais de registro e de seus prepostos, e definir a fiscalizao de seus atos
pelo Poder Judicirio.
2o Lei federal estabelecer normas gerais para fixao de emolumentos relativos
aos atos praticados pelos servios notariais e de registro.
Com o objetivo de regular o pargrafo 2o deste artigo da CF/1988, a Lei n.

10.169, de 29 de dezembro de 2000, delega aos estados e ao Distrito Federal a competncia para regulamentar a fixao dos emolumentos relativos aos atos praticados
pelos servios notariais e de registro, conforme descrito na sequncia:
Art. 1o Os Estados e o Distrito Federal fixaro o valor dos emolumentos relativos aos atos
praticados pelos respectivos servios notariais e de registro, observadas as normas desta
Lei.
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Pargrafo nico. O valor fixado para os emolumentos dever corresponder ao efetivo custo e adequada e suficiente remunerao dos servios prestados.
Utilizando-se da autonomia para legislar sobre o tema nos termos postos pela lei
supracitada e com base no poder de polcia atribudo ao Poder Judicirio no 1o do art.
236 da CF/1988, alguns estados, dentre os quais Minas Gerias,11 Bahia12 e Rio Grande
do Norte,13 instituram por meio de legislao estadual que regulamenta o assunto a
Taxa de Fiscalizao Judiciria (na legislao do RN, o termo usado Taxa de Fiscalizao). Esta taxa uma contraprestao pecuniria paga pelo usurio na utilizao
dos servios notariais e de registro repassada ao Poder Judicirio. No valor final do
servio cobrado ao usurio est embutido o valor da taxa.
Em princpio, a Taxa Judiciria possui como fato gerador a prestao de servios
de natureza judiciria pelos rgos do Poder Judicirio do estado. Os estados citados
(MG, BA e RN) estenderam tambm a fixao dessa taxa para as atividades de foro
extrajudicial, que o caso dos servios notariais de registro.
Por sua vez, o Estado de So Paulo editou legislao distribuindo parte dos valores arrecadados por meio dos emolumentos para diferentes setores, conforme dispem
os arts. 19 e 20 da Lei Estadual n. 11.331, de 26 de dezembro de 2002, aqui transcrita:
Art. 19. Os emolumentos correspondem aos custos dos servios notariais e de registro na
seguinte conformidade:
I - relativamente aos atos de Notas, de Registro de Imveis, de Registro de Ttulos
e Documentos e Registro Civil das Pessoas Jurdicas e de Protesto de Ttulos e Outros
Documentos de Dvidas:
a) 62,5% (sessenta e dois inteiros e meio por cento) so receitas dos notrios e
registradores;
b) 17,763160% (dezessete inteiros, setecentos e sessenta e trs mil, cento e sessenta centsimos de milsimos percentuais) so receita do Estado, em decorrncia do
processamento da arrecadao e respectiva fiscalizao;
c) 13,157894% (treze inteiros, cento e cinquenta e sete mil, oitocentos e noventa
e quatro centsimos de milsimos percentuais) so contribuio Carteira de Previdncia
das Serventias no Oficializadas da Justia do Estado;
11 Lei Estadual n. 15.424, de 30 de dezembro de 2004.
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d) 3,289473% (trs inteiros, duzentos e oitenta e nove mil, quatrocentos e setenta

e trs centsimos de milsimos percentuais) so destinados compensao dos atos gratuitos do registro civil das pessoas naturais e complementao da receita mnima das
serventias deficitrias;
e) 3,289473% (trs inteiros, duzentos e oitenta e nove mil, quatrocentos e setenta
e trs centsimos de milsimos percentuais) so destinados ao Fundo Especial de Despesa do Tribunal de Justia, em decorrncia da fiscalizao dos servios;
II - relativamente aos atos privativos do Registro Civil das Pessoas Naturais:
a) 83,3333% (oitenta e trs inteiros, trs mil e trezentos e trinta e trs centsimos
de milsimos percentuais) so receitas dos oficiais registradores;
b) 16,6667% (dezesseis inteiros, seis mil seiscentos e sessenta e sete centsimos
de milsimos percentuais) so contribuio Carteira de Previdncia das Serventias no
Oficializadas da Justia do Estado.
Art. 20. A receita do Estado, prevista na alnea b do inciso I do Art. 19, ser
destinada:
I - 74,07407% (setenta e quatro inteiros, sete mil e quatrocentos e sete centsimos
de milsimos percentuais) ao Fundo de Assistncia Judiciria;
II - 7,40742% (sete inteiros, quarenta mil, setecentos e quarenta centsimos de milsimos percentuais) ao custeio das diligncias dos oficiais de justia includas na taxa judiciria;
III - 18,51851% (dezoito inteiros, cinquenta e um mil, oitocentos e cinquenta e um
centsimos de milsimos percentuais) Fazenda do Estado.

Observa-se que no h meno nas legislaes analisadas sobre repasse de parte
dos emolumentos aos Regimes Prprios de Previdncia. Ento, para que tal medida
seja implementada, faz-se necessrio alterar as legislaes estaduais a fim de possibilitar o repasse de parte dos emolumentos arrecadados para o financiamento dos Regimes Prprios de Previdncia.

Com o objetivo de incluir parte dos repasses para os Regimes Prprios de Previdncia, apontam-se algumas possibilidades para alterao da legislao, tais como:
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1) aumentar o valor das taxas cobradas pelos cartrios;

2) redistribuir os repasses j institudos;
3) incluir mais uma taxa a ser descontada dos emolumentos recolhidos pelos
cartrios.
Segue a anlise das vantagens e das desvantagens de cada uma das propostas
apresentadas.
Aumentar o valor das taxas cobradas pelos cartrios: esta medida poder gerar insatisfao na sociedade e dificultar ainda mais o acesso aos servios notariais e
de registro pela populao. Alm disso, h forte presso para a reduo dos impostos
e das taxas cobrados atualmente no Brasil. De acordo com estudo realizado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPT), em abril de 2013, 36,02% do PIB
brasileiro so tributos.
Entretanto, o ndice de Retorno de Bem-Estar Sociedade (Irbes) foi de 135,63
pontos. a menor taxa entre os trinta pases com a maior carga tributria do mundo.
Para fins de comparao, tomemos como exemplo os EUA, cuja carga tributria prxima de 25% do PIB, mas oferece um Irbes de 164,5, ou seja, pagam-se no Brasil impostos
de pas desenvolvido para se ter servios de pas subdesenvolvido.14 Alm disso, devido
precariedade do servio pblico, a populao com condies financeiras mais favorveis recorre iniciativa privada, pagando pelos servios. Considerando-se os anseios da
sociedade, o tamanho da carga tributria e o retorno na qualidade dos servios prestados, essa medida, por implicar o aumento da carga tributria, no parece a mais vivel.
Redistribuir os repasses j institudos: os estados cuja legislao determina o
repasse de parte dos emolumentos para outras entidades e/ou ao Poder Judicirio encontraro resistncia para incluir os Regimes Prprios de Previdncia na diviso do repasse
desses emolumentos, pois os atuais beneficiados tero diminuio de suas receitas. Diminuir as receitas de rgos estatais e do Poder Judicirio pode comprometer o andamento dos trabalhos dessas entidades e, portanto, no ser oportuno para os estados.
Incluir mais uma taxa a ser descontada dos emolumentos recolhidos pelos
cartrios: pode-se com isso gerar um embate com a classe dos notrios e respectivas
associaes, tendo em vista a reduo dos ganhos da categoria.
14 Disponvel em: <http://www.otempo.com.br/capa/economia/brasil-tem-o-pior-retorno-de-impostos-pagos-do-mundo-1.668617>. Acesso em: 18/10/2013.

569
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verdade, segundo dados fornecidos pelo CNJ em nota publicada pelo jornal
O Globo datada de 30/03/2013, que o faturamento dos cartrios brasileiros em 2006
foi de R$ 4 bilhes. Em 2012, s no Estado de So Paulo o lucro anual dos cartrios foi de R$ 4 bilhes (O GLOBO, 2013), ou seja, igual ao faturamento do ano de
2006 dos cartrios do Brasil inteiro. No Rio de Janeiro, o faturamento foi de R$ 884
milhes em 2012 (O GLOBO, 2013). Em contrapartida, ao se analisar o faturamento
individual, percebe-se que alguns cartrios no apresentam lucro, ou mesmo faturamento expressivo.
Contribuem para o aumento do faturamento dos cartrios os constantes reajustes das tabelas de emolumentos. Em So Paulo, o reajuste nos ltimos trs anos foi
de 30% (O GLOBO, 2013), enquanto no mesmo perodo a inflao acumulada pelo
IPCA, segundo dados do IBGE, foi de 19,22% (apurao no perodo de maio/2010 a
abril/2013). No Rio de Janeiro houve dois reajustes em apenas trs meses (O GLOBO,
2013). Observa-se, com isso, que h uma margem crescente de lucros na atividade de
servios notariais e de registro.
Uma vez que a maior parte do valor arrecadado se destina ao prprio cartrio,
o dono deste o mais favorecido. Alm disso, no h limitao dos vencimentos
dos cartorrios ao teto do Supremo Tribunal Federal, nos moldes do que ocorre no
funcionalismo pblico. Em 2013, nenhum servidor ou empregado pblico pde receber mais que R$ 28.059,28, regra no aplicvel aos cartrios, o que implica que o
dono de cartrio poder receber uma remunerao maior que o ministro do Superior
Tribunal Federal.
Adotar a alternativa em questo poder resultar na reduo do faturamento
dos cartrios, porm, o lucro ainda se apresentar relativamente alto, ao menos para
a maior parte dos cartrios brasileiros. Evidentemente, poder ocorrer presso para
reajustar a tabela de emolumentos, mas o ente federativo quem define os valores
cobrados.
7.3 Limitaes legais

Conforme exposto, a regulamentao sobre a destinao dos recursos recolhidos
a ttulo de emolumentos compete ao ente federativo. Atualmente, nenhuma legislao
estadual que trata desse assunto prev repasse de parte dos emolumentos recolhidos
pelos cartrios aos RPPSs.
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Considerando-se que competncia dos entes federativos legislar sobre a matria, cabe a cada estado adequar a respectiva legislao para contemplar os repasses
dos valores recolhidos a ttulo de emolumento para os RPPSs.

Tendo como base as limitaes legais apresentadas e as implicaes de cada
uma das propostas para alterao na legislao, cabe ao estado, caso opte destinar
parte das receitas dos emolumentos para o RPPS, julgar a melhor maneira de conduzir
a negociao com os cartrios e demais entidades envolvidas.
8 CRIAO DO CONCURSO DE LOTERIAS PARA OBTENO DE RECURSOS

PARA OS RPPSs
A proposta a ser analisada a criao de uma loteria instantnea para obteno

de recursos como fonte de custeio para que os Regimes Prprios de Previdncia Social
dos Municpios e dos Estados mantenham o pagamento de seus benefcios atuais e
futuros de aposentadorias e penses, visando assim a reduzir de forma mais rpida o
atual dficit conjunto dos RPPSs de todo o pas.
A proposta consiste na criao de um bilhete de loteria instantnea de mbito
nacional raspadinha , com prmio de 70% da arrecadao ao ganhador. No momento da escrita deste artigo, o apostador recebe apenas 40% do faturamento nas loterias
instantneas.
A concesso da administrao e da execuo do concurso de loterias caberia
Caixa Econmica Federal, que seria a responsvel pelo repasse dos recursos arrecadados e, na hiptese em questo, fiscalizada pelo Ministrio da Previdncia Social.
O repasse aos Regimes Prprios de Previdncia Social seria de controle de um
Fundo Nacional de Desenvolvimento dos RPPSs (Funprev), a ser criado especificamente para essa finalidade, ao qual caberia desenvolver ferramentas para a gesto administrativa e financeira, alm de outras funes relacionadas aos RPPPs.
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No Brasil, at o momento da escrita deste artigo no se tem notcia da criao
de um concurso de loterias com captao de recursos que tenha como objetivo a desonerao do custeio previdencirio, a estruturao organizacional dos Regimes Prprios
de Previdncia Social e a diminuio do dficit previdencirio. Tambm no foi encontrada a modalidade de concurso de loterias para captao de recursos com essa mesma
finalidade em outros pases.
8.2 Vantagens
A principal vantagem da modalidade em questo seria o aumento das receitas
dos Regimes Prprios de Previdncia, com a possibilidade de aumento de arrecadao,
sem um aumento nas alquotas de contribuio. Isso proporcionaria uma reduo do
dficit no longo e no mdio prazos sem onerar o segurado. Maior volume de recursos
aumentaria a chance de obteno de melhores rendimentos e taxas no mercado financeiro, gerando mais receita para o regime. Tudo isso somado resultaria em melhor planejamento e maior qualidade na gesto da despesa previdenciria, alm de capitalizar
o regime e reduzir seus problemas financeiros.
8.3 Desvantagens
Entre as desvantagens, pode-se mencionar um possvel descontrole sobre as
concessionrias, o que poderia ensejar fraudes e consequentemente repasses de recursos ao fundo desproporcionais aos valores arrecadados, porm se observa que a
possibilidade de desvantagens foi minimizada, tendo em vista que a concesso de
explorao de atividade lotrica seria de iniciativa pblica e administrada pela Caixa
Econmica Federal, operadora nacionalmente reconhecida, dotada de experincia tcnica na rea. Ademais, a gesto dos recursos estaria sob controle do fundo citado, o
Fundo Nacional de Previdncia para Desenvolvimento dos RPPSs.
8.4 Limitaes legais e alteraes normativas necessrias

Para a instituio dessa proposta, a Unio teria de criar a loteria em questo por
lei, uma vez que atualmente estados e municpios no detm competncia para legislar
sobre essa matria, sendo-lhes permitido apenas manter as loterias j existentes, nos
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termos do Decreto-Lei n. 204, de 27 de fevereiro de 1967, art. 1o e 1o do art. 32 e

do inciso XX do art. 22 da CF/1988, segundo o qual compete privativamente Unio
legislar sobre sistemas de consrcios e sorteios.
Havia controvrsia sobre a abrangncia das loterias pela expresso sistemas de
consrcio e sorteios contida na Carta Magna. Atualmente esse assunto j est pacificado, sendo o entendimento de que a expresso alcana os jogos de azar, as loterias e
similares, prevalecendo a interpretao segundo a qual legislao estadual vedado
dispor sobre a matria, que est inserida na esfera de competncia privativa da Unio.
O Supremo Tribunal Federal, inclusive, editou a Smula Vinculante n. 2 a respeito do assunto: inconstitucional a lei ou ato normativo estadual ou distrital que
disponha sobre sistema de consrcios e sorteios, inclusive bingos e loterias.
Em razo da limitao de competncia para legislar sobre a matria imposta pela
Constituio Federal, cabe deixar claro que a lei a ser aprovada ser de iniciativa da
Unio com repasse de recursos aos demais entes federados.
Atualmente, tramita na Cmara dos Deputados o Projeto de Lei n. 472, de 16
de maro de 2007, que autoriza os estados e o Distrito Federal a explorarem loterias.
Por iniciativa do Conselho Nacional dos Dirigentes de Regimes Prprios de Previdncia Social (Conaprev), est em curso proposta de alterao ao Projeto de Lei n.
472/2007 contemplando mudanas do concurso na modalidade de loteria instantnea
destinado ao custeio ou formao de reserva matemtica de benefcios concedidos e
a conceder dos Regimes Prprios de Previdncia Social institudos no mbito dos estados, dos municpios e do Distrito Federal e cria o Fundo Nacional de Previdncia para
o Desenvolvimento dos RPPSs. De acordo com a proposta, o referido fundo ser regido
por legislao federal e gerenciado pela Secretaria de Polticas de Previdncia Social e:
1) A
loteria instantnea ser constituda por meio de bilhete numrico, disponvel em meio fsico e virtual aos apostadores, devidamente certificado por um
representante autorizado, com indicao imediata sobre eventual premiao.
2) O
concurso ser autorizado pelo Ministrio da Fazenda, executado pela Caixa
Econmica Federal e fiscalizado pelo Ministrio da Previdncia Social.
3) A
previso de arrecadao e distribuio financeira, apresentada por meio de
estudos realizados pelo Conaprev, ser de 64% para os entes estaduais e para
o Distrito Federal, 11% para as capitais e 25% para os demais municpios.
573
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A arrecadao prevista de R$ 15 bilhes, e o repasse ao RPPS, de R$ 2,1

bilhes em 2023, amenizando o dficit previdencirio dos RPPSs, conforme
dados extrados de arquivos disponibilizados pelo Conaprev e apresentados
no Quadro 2.
4) A
relao de proporcionalidade aos entes federativos considerar o quantitativo de servidores ativos, aposentados e pensionistas em relao ao total
de servidores ativos, aposentados e pensionistas do grupo declarados nos
demonstrativos previdencirios e constantes da base do Fundo.
Quadro 2. Previso de arrecadao e distribuio financeira
MEGAPREV INSTANTNEA - PREVISO DE ARRECADAO E DISTRIBUIO FINANCEIRA - Valores em R$ milho
Descrio
Arrecadao
2012
2013
2014
2015
2020
2023
200
500
3.000
5.000
12.000
15.000
Prmio
70
140
350
2.100
3.500
8.400
10.500
Custos
15
30
75
450
750
1.800
2.250
RPPS
14
28
70
420
700
1.680
2.100
Funprev
30
50
120
150
Estados
64
18
45
269
448
1.075
1.344
Capitais
11
46
77
185
231
Municpios
25
18
105
175
420
525
Fonte: CONAPREV (2012)

Os riscos para aplicao dessa proposta podem advir da ineficincia do gestor,
seja por m administrao, seja por superestimativa dos valores previstos de arrecadao da loteria, uma vez que caber a ele o controle da operadora financeira, inclusive
para evitar fraude.
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9 DPVAT REPASSE DE PERCENTUAL FINANCEIRO AO RPPS

Outro meio pelo qual se pode obter nova fonte de recursos a fim de garantir a
sade financeira dos Regimes Prprios de Previdncia Social se traduz na proposta de
alterao da legislao do repasse do DPVAT.
Essa proposta tambm objeto de estudo e desenvolvimento de um grupo formado no mbito do Conselho Nacional de Regimes Prprios de Previdncia Social, do
Conselho Nacional de Secretrios de Estados de Administrao e do Conselho Nacional
de Poltica Fazendria.
Os recursos do DPVAT so pagos pelos proprietrios de veculos. Atualmente, do
total arrecadado, 45% so repassados ao Ministrio da Sade (SUS), 5% ao Ministrio
das Cidades e os demais 50% so voltados para os pagamentos das indenizaes.
A proposta de alterao de lei apresentada visa a alterar o pargrafo nico do
art. 27 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991. Tambm altera o art. 10 e revoga o pargrafo nico do art. 78, ambos da Lei n. 9.503, de 23 de setembro de 1997, que institui
o Cdigo de Trnsito Brasileiro.
Nos termos da proposta, seriam direcionados 20% dos recursos obtidos para que
as entidades gestoras dos Regimes Prprios de Previdncia Social dos Municpios, Estados e Capitais mantenham o pagamento de seus benefcios de risco, atuais e futuros.
Cinco por cento seriam destinados ao Ministrio das Cidades para que o Departamento
Nacional de Trnsito os utilize exclusivamente em programas de preveno de acidentes.
A gesto e o controle dos novos recursos destinados aos benefcios de risco concedidos e a conceder dos Regimes Prprios de Previdncia Social institudos no mbito
dos estados, dos municpios e do Distrito Federal, como no caso da loteria mencionado
no item 8, ficariam a cargo do Fundo Nacional de Previdncia para Desenvolvimento
dos RPPSs (Funprev), que atender legislao federal competente e ser gerenciado
pela Secretaria de Polticas de Previdncia Social.

Para aplicao da proposta, faz-se necessrio alterar (i) o pargrafo nico do art.
27 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, que dispe sobre a organizao da seguridade social e institui plano de custeio; (ii) o 3o do art. 12 da Lei n. 6.194, de 19 de
dezembro de 1974, que dispe sobre Seguro Obrigatrio de Danos Pessoais causados
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por veculos automotores de via terrestre, ou por sua carga, a pessoas transportadas ou
no; (iii) alterar o art. 10 e revogar o pargrafo nico do art. 78, ambos da Lei n. 9.503,
de 23 de setembro de 1997, que institui o Cdigo de Trnsito Brasileiro e d outras
providncias. A partir de ento, as companhias seguradoras manteriam 40% do valor
total do prmio recolhido e repassariam:
a) 15% para o Ministrio da Sade, destinados ao Sistema nico de Sade
(SUS), para custeio dos servios pr-hospitalares e hospitalares de urgncia, no quais
se incluem os vitimados em acidente de trnsito;
b) 10% para o Ministrio da Previdncia Social, destinados ao Regime Geral da
Previdncia Social, para serem aplicados em programas de habilitao e reabilitao
fsica e profissional;
c) 30% para as entidades gestoras dos Regimes Prprios de Previdncia Social
institudos no mbito dos estados, dos municpios e do Distrito Federal, destinados
composio dos recursos garantidores de benefcios de riscos concedidos e a conceder;
d) 5% para o Ministrio das Cidades, destinados ao Departamento Nacional de
Trnsito para a aplicao exclusiva em programas de preveno de acidentes de trnsito.

A vantagem essencial a aplicao dos novos recursos destinados exclusivamente
aos Regimes Prprios de Previdncia Social para pagamentos dos benefcios de risco,
atuais e futuros. Ressalte-se que os RPPSs esto cada vez mais onerados pelo aumento
da expectativa de vida de seus servidores, e o reforo de recursos advindos do DPVAT
poderia trazer algum alvio para o enfrentamento dessa nova realidade. Como desvantagem, cite-se a dificuldade de implementao da proposta em face da disputa de recursos
com o Sistema nico de Sade (SUS) e da reduo do total arrecadado com relao ao
repasse das indenizaes, hoje de 50%, que com a alterao cairia para 40%.
10 ALTERNATIVAS J EXISTENTES MAS POUCO EXPLORADAS
Nesta seo sero abordadas alternativas que, embora j existentes para se angariar recursos para os entes, no so ou so pouco utilizadas para se financiar o Regime Prprio de Previdncia dos Servidores Pblicos (RPPS).
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O maior desafio dos RPPSs consiste em assegurar proteo previdenciria aos

segurados atuais e futuros, formando poupana ou reservas previdencirias de longo
prazo com a misso de garantir o pagamento dos benefcios previdencirios, observando critrios de preservao do equilbrio financeiro e atuarial. O alcance deste
requer a aplicao dos recursos previdencirios no mercado financeiro. Tais recursos
so constitudos via arrecadao de contribuies dos servidores vinculados ao RPPS
e de contribuies da respectiva unidade federativa, e sua aplicao deve atender s
condies de segurana, rentabilidade, solvncia, liquidez e transparncia.
Sero analisadas a regulao dos investimentos pelos rgos reguladores e as alternativas j existentes de investimento que ainda so pouco exploradas pelos RPPSs.
Dentre estas, destacam-se as elencadas na Resoluo CMN n. 3.922, de 25 de novembro de 2010, e a receita de royalties.
10.1 Regulao dos investimentos nos Regimes Prprios de Previdncia

Social (RPPSs)
Os seguintes atos normativos direcionam o Conselho Monetrio Nacional (CMN)
a fixar as diretrizes de aplicao dos recursos dos RPPSs por meio de resolues:

Lei n. 9.717/1998, art. 1o, pargrafo nico, e art. 6o, IV e V;
Portaria MPS n. 204, de 10 de julho de 2008, art. 5o, XV;
Portaria MPS n. 402, de 10 de dezembro de 2008, art. 20.
As resolues do CMN que dispem sobre as aplicaes dos recursos dos Regimes Prprios de Previdncia Social institudos pela Unio, pelos estados, pelo Distrito
Federal e pelos municpios normatizam os investimentos dos RPPSs desde o ano de
1999, com a publicao da Resoluo CMN n. 2.652, de 23 de setembro de 1999.
10.1.1 Limites mximos para aplicao dos recursos dos RPPSs no segmento de
renda fixa, varivel e imveis
O Quadro 3 exemplifica os limites mximos para aplicao dos recursos no mercado financeiro pelos RPPSs.
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Quadro 3. Limites mximos permitidos pelas resolues do CMN

que normatizam atualmente os RPPSs por segmento de aplicao
Segmento
Limites da Resoluo CMN n. 3.922/2010 RPPS
Renda fixa
At 100% TTN(1)
Renda varivel
At 30% em FI(2) em aes
Imveis
At 5%
Fonte: elaborao do autor com base em resolues do Conselho Monetrio Nacional (CMN)
(1) TTN Ttulos do Tesouro Nacional.
(2) FI Fundo de Investimento.
Ao analisar a evoluo dos textos normativos das resolues do CMN aplicados

aos RPPSs, observa-se a imposio de limites mximos para aplicao dos recursos por
segmento e por ativo financeiro para cada segmento.
Convm destacar que anlise semelhante foi realizada por Paixo et al. (2005)
no mbito das Entidades Fechadas de Previdncia Complementar (EFPC), tambm
denominadas de Fundos de Penso. Essa anlise destaca que entre os anos de 1978
e 1994 havia a imposio, por meio das Resolues do CMN, de utilizao de limites
quantitativos mnimos e mximos para a aplicao dos recursos.
De acordo com Paixo et al. (2005), a partir de setembro de 1994, com a Resoluo CMN n. 2.109, de 20 de setembro de 1994, a regulao dos investimentos previu
somente a imposio de limites quantitativos mximos para alocao de recursos,
ratificada pela Lei Complementar n. 109, de 29 de maio de 2001, que vedou o estabelecimento de aplicaes compulsrias ou limites mnimos de aplicao (art. 9o, 2o).
As diretrizes das resolues do CMN de fixao de limites mximos para a aplicao dos recursos das EFPCs so utilizadas tambm em relao s aplicaes dos
recursos previdencirios dos RPPSs.
Verifica-se que as sucessivas resolues do CMN promovem a possibilidade de
ampliar os investimentos em ativos financeiros, oferecendo dessa maneira oportunidades de diversificao da carteira e consequentemente de mitigar os riscos do mercado
financeiro.
Convm destacar que os segmentos de renda fixa e varivel possuem limitaes
para a concentrao de recursos previdencirios em uma mesma pessoa jurdica, ou
seja, em um mesmo fundo de investimento.
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10.1.2 Estatsticas da alocao dos recursos previdencirios nos RPPSs por

segmento de aplicao
A distribuio dos recursos previdencirios dos RPPSs est demonstrada nos
Quadros 4 e 5, contendo os valores aplicados entre os RPPSs estaduais e municipais,
bem como os percentuais alocados por segmento de aplicao.
Quadro 4. Recursos previdencirios dos RPPSs dos estados/DF alocados por
segmento conforme Resoluo CMN n. 3.922/2010 em 31 de dezembro de 2012
Segmentos
Renda fixa
Renda varivel
Imveis
Total
Estados/DF
Variao (%)
22.303.955.094,56
93,14
1.638.002.880,69
6,84
4.473.750,00
0,02
23.946.431.725,25
100,00
Fonte: Relatrio Consolidado por RPPSs Estaduais e Municipais/Departamento dos

Regimes de Previdncia no Servio Pblico (MPS)
Nota-se que os RPPSs dos entes estaduais concentram 93,14% dos recursos previdencirios no segmento de renda fixa; 6,84% em renda varivel e 0,02% em imveis.
Cabe destacar que a Resoluo CMN n. 3.922, de 25 de novembro de 2010, permite alocar at 100% em renda fixa (Ttulos Tesouro Nacional (TTN) e Fundo de Investimento
Exclusivo em TTN com parmetro Anbima); 30% em renda varivel e percentual ilimitado em imveis, desde que as aplicaes no segmento sejam efetuadas exclusivamente com os imveis vinculados por lei ao Regime Prprio de Previdncia Social.
Quadro 5. Quantidade de recursos previdencirios dos RPPSs dos entes municipais alocados
por segmento conforme Resoluo CMN n. 3.922/2010, em 31 de dezembro de 2012
Segmentos
Renda fixa
Renda varivel
Imveis
Total
Municpios
Variao (%)
40.139.381.452,08
92,95
3.039.619.875,88
7,04
5.295.420,40
0,01
43.184.296.748,36
100,00
Fonte: Relatrio Consolidado por RPPSs Estaduais e Municipais/Departamento dos

Regimes de Previdncia no Servio Pblico (MPS)
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Quanto aos RPPSs dos entes municipais, a alocao distribuda da seguinte

forma: 92,95% no segmento de renda fixa; 7,04% no segmento de renda varivel e
0,01% no segmento de imveis. As alocaes demonstram que os entes municipais
esto alinhados aos limites mximos permitidos pela resoluo.
Analisando-se os percentuais alocados por segmento pelos estados e pelos municpios, nota-se que no segmento de renda fixa a concentrao de recursos equivalente e prxima dos limites mximos permitidos pela Resoluo CMN n. 3.922, de 25
de novembro de 2010. Por sua vez, na renda varivel percebe-se que os municpios
possuem um volume de aplicao superior em comparao ao dos estados, mas ambos
esto distantes dos 30% permitidos pela resoluo do CMN.
Algumas medidas podem ser adotadas pelos RPPSs para obter maior segurana
econmica, financeira e atuarial para maximizar os retornos e mitigar os riscos, preservando o equilbrio previdencirio: 1) observar os princpios de segurana, rentabilidade,
solvncia, liquidez e transparncia; 2) ter estrutura mnima de governana, composta
pelo Conselho Deliberativo, pelo Conselho Fiscal e pela Diretoria Executiva; 3) constituir
outras instncias de deciso e assessoramento, como conselhos consultivos e/ou comits
(de investimento, de risco, entre outros); 4) exercer as atividades com boa-f, lealdade e
diligncia; 5) zelar por elevados padres ticos; 6) evitar conflitos de interesses; 7) elaborar a poltica de investimento orientada pelo passivo atuarial; 8) elaborar estudos de
gerenciamento de ativos e passivos ou ALM (sigla em ingls para Asset Liability Management); 9) realizar levantamento dos segmentos com maiores possibilidades de agregar
valor ao plano de benefcios; 10) manter estrutura apropriada de gerenciamento de risco.
Os entes federativos, por intermdio do mercado financeiro e do Fundo de Investimentos em Participaes (FIP) e do Fundo de Investimento Imobilirio (FII), dentre
outros, no mbito de seu poder de ao e valendo-se dos seus imveis e de outros
recursos podem fomentar a economia local de modo que se proporcionem benefcios
sociais e econmicos, alm de financiar projetos em reas importantes para os estados
e os municpios, tais como infraestrutura, habitao, saneamento e sustentabilidade.
Os FIPs so versteis e podem ser criados para investir em praticamente qualquer
rea, desde que tenham seus propsitos bem esclarecidos para melhor compreender os
riscos e quantific-los. Em geral, os FIPs so fundos criados para investir ativamente
por meio da compra de participaes em empresas ou empreendimentos especficos.
A escolha da rea de atuao do Fundo de Investimentos em Participaes (FIP)
deve ser baseada em estudos econmicos e financeiros que demonstrem potencial para
alavancar o desenvolvimento regional dos entes federativos. Seguem alguns exemplos
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de FIPs por rea de atuao disponveis no mercado financeiro: FIP Imobilirio; FIP
Reflorestamento; FIP Hotelaria; FIP Portos; e como proposta pode-se sugerir: FIP Edifcio-Garagem; FIP Desenvolvimento de Atividade Pesqueira, dentre outros.
Cabe destacar que essa modalidade de investimento possibilita retornos maiores, mas o risco tambm maior. O sucesso do investimento depender da seleo
dos gestores e dos administradores mais qualificados e experientes no mercado de FIP.
10.2 Vinculao da receita de royalties

Fonte j existente, no obstante pouco ou inadequadamente explorada, diz respeito receita de royalties, que poderia ser mais bem utilizada para financiar dficits
dos RPPSs. Essas receitas so recursos originrios das compensaes financeiras pagas
aos estados, aos municpios e ao Distrito Federal pela explorao de petrleo ou gs
natural, recursos hdricos para fins de gerao de energia eltrica e de outros recursos
minerais no territrio do ente federado.
A Constituio Federal de 1988, em seu art. 20, 1o diz:
Art. 20. So bens da Unio:
[...]
1o assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, bem como a rgos da administrao direta da Unio, participao no resultado da
explorao de petrleo ou gs natural, de recursos hdricos para fins de gerao de energia
eltrica e de outros recursos minerais no respectivo territrio, plataforma continental, mar
territorial ou zona econmica exclusiva, ou compensao financeira por essa explorao.
Ao regulamentar esse dispositivo constitucional, a Lei n. 7.990, de 28 de dezembro de 1989, instituiu para os estados, o Distrito Federal e os municpios compensao
financeira pelo resultado da explorao de petrleo ou gs natural, de recursos hdricos
para fins de gerao de energia eltrica, de recursos minerais em seus respectivos territrios, plataformas continental, mar territorial ou zona econmica exclusiva, conforme
se verifica em seu art. 6o:
Art. 6o A compensao financeira pela explorao de recursos minerais, para fins de
aproveitamento econmico, ser de at 3% (trs por cento) sobre o valor do faturamento
lquido resultante da venda do produto mineral, obtido aps a ltima etapa do processo
de beneficiamento adotado e antes de sua transformao industrial.
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O art. 8o, da Lei n. 7.990, de 1989, dispe:

Art. 8o O pagamento das compensaes financeiras previstas nesta Lei, inclusive o da
indenizao pela explorao do petrleo, do xisto betuminoso e do gs natural ser efetuado, mensalmente, diretamente aos Estados, ao Distrito Federal, aos Municpios e aos
rgos da Administrao Direta da Unio, at o ltimo dia til do segundo ms subsequente ao do fato gerador, devidamente corrigido pela variao do Bnus do Tesouro Nacional (BTN), ou outro parmetro de correo monetria que venha a substitu-lo, vedada
a aplicao dos recursos em pagamento de dvida e no quadro permanente de pessoal.
1o No se aplica a vedao constante do caput no pagamento de dvidas para
com a Unio e suas entidades.
2o Os recursos originrios das compensaes financeiras a que se refere este
artigo podero ser utilizados tambm para capitalizao de fundos de previdncia.
Conforme se depreende da leitura da legislao supracitada, verifica-se no atual

regramento jurdico a possibilidade da vinculao dessas compensaes financeiras,
ou seja, a vinculao da receita de royalties pelos entes da Federao para capitalizao de fundos de previdncia, trazendo a possibilidade de utilizao de tais recursos
para capitalizar fundos previdencirios, deficitrios ou no.
Prope-se que os entes verifiquem caso a caso a possibilidade de se vincular a
receita de royalties, ou parte dela, aos RPPSs para custear os benefcios destes, com o
intuito de diminuir a contribuio dos entes a esses regimes.
Possvel entrave vinculao de tais receitas aos RPPSs advm do fato de que
a maioria da populao est vinculada ao Regime Geral de Previdncia Social (RGPS).
Essa maioria provavelmente se oporia medida, uma vez que os recursos serviriam
para financiar a previdncia de servidores pblicos, minoria tida como privilegiada.
10.3 Antecipao da receita de royalties

Alternativa tambm j existente, entretanto subutilizada, a possibilidade da
antecipao da receita de royalties para financiamento dos RPPSs. Ocorre que essas
receitas se destinam exclusivamente capitalizao dos fundos de previdncia e
amortizao extraordinria de dvidas com a Unio, conforme se observa no art. 5o, VI,
da Resoluo do Senado Federal n. 43, de 26 de dezembro de 2001:
Art. 5o vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
[...]
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VI - em relao aos crditos decorrentes do direito dos Estados, dos Municpios e do

Distrito Federal, de participao governamental obrigatria, nas modalidades de royalties,
participaes especiais e compensaes financeiras, no resultado da explorao de petrleo
e gs natural, de recursos hdricos para fins de energia eltrica e de outros recursos minerais no respectivo territrio, plataforma continental ou zona econmica exclusiva:
[...]
2o Qualquer receita proveniente da antecipao de receitas de royalties ser exclusiva para capitalizao de Fundos de Previdncia ou para amortizao extraordinria
de dvidas com a Unio.
3o Nas operaes a que se refere o inciso VI, sero observadas as normas e competncias da Previdncia Social relativas formao de Fundos de Previdncia Social.
Da leitura dessa Resoluo depreende-se que a antecipao da receita de royalties s permitida se a finalidade for angariar recursos para dar maior solidez aos
fundos de previdncia.
Acerca da natureza jurdica dessa operao, o assunto tem gerado consultas s Procuradorias de Fazenda em diversos estados. Questiona-se se seriam essas receitas de antecipao de royalties cesso de direitos, operaes de crdito para fins de antecipao de
receita ou outras formas admitidas em direito. No esse, porm, o escopo deste estudo.
Alguns estados tm cogitado realizar antecipao da receita dos royalties para
capitalizar os respectivos fundos de previdncia e, assim, diminuir seus aportes ou
mesmo estancar o valor dos aportes anuais aos fundos de previdncia deficitrios.
11 OUTROS ATIVOS
Nesta seo aborda-se a possibilidade de utilizao de ativos que compem a

carteira do ente federativo com a finalidade de direcionar eventuais receitas da advindas ao RPPS.
11.1 Cobrana de taxa por utilizao de espaos pblicos

Outra fonte de aumento de receita a ser canalizada aos fundos capitalizados
poderia ser uma taxa por utilizao de espao pblico, como no caso das antenas de
telecomunicaes ou dos estacionamentos de veculos, entre outros.
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H diversos espaos pblicos em que haveria a possibilidade de cobrana pela

utilizao, como, por exemplo, ptios de reparties pblicas usados para estacionamento por servidores, clientes e contribuintes, bem como terrenos pblicos que no
possuem alocao especfica, que talvez pudessem ser alugados para colocao de
antenas ou outros equipamentos de comunicao.
O Congresso Nacional est analisando a edio de legislao estabelecendo normas gerais para a instalao de infraestrutura de telecomunicaes no pas. Tambm
conhecida como Lei Geral de Antenas, a proposta considerada fundamental para a
implantao da tecnologia 4G (quarta gerao) para telefonia celular. Est em anlise
o Projeto de Lei n. 5.013/2013,15 que, entre outras disposies, visa a estabelecer uma
regra federal sobre a instalao de antenas. Hoje, segundo a justificativa que acompanha o projeto, existem mais de 250 leis diferentes de estados e municpios que, muitas
vezes, impedem a construo de novas estruturas. As leis sobre o ordenamento urbano
so de responsabilidade das cidades, mas cabe Unio legislar sobre telecomunicaes, o que acaba gerando alguns conflitos. Alm de agilizar os prazos para a instalao de antenas, a proposta obriga as empresas a compartilharem com outras do setor
o excedente de suas redes de forma transparente, a preos justos e razoveis e sem
discriminao com as concorrentes.
O texto do Projeto de Lei n. 5.013/2013, em sua configurao atual, probe os
entes de cobrarem pela instalao das antenas ou de exigirem contraprestao em razo do direito de passagem em vias pblicas, em faixas de domnio e em outros bens
pblicos de uso comum, exceo dos custos operacionais comuns ou gerados pela
infraestrutura e pelos equipamentos para as redes de telecomunicaes. Os rgos
competentes estariam impedidos de impor condies ou vedaes que proibissem a
prestao de servios de telecomunicaes de interesse coletivo. O texto prev que
eventuais exigncias impostas pelas autoridades no podero ensejar condies desiguais de competio e de prestao de servios de telecomunicaes. Neste ponto caberia a insero no texto do projeto de meno possibilidade de cobrana de aluguel
do espao pblico, sendo as receitas auferidas canalizadas para os RPPSs.
Em sentido similar, poderia ser vivel a regulamentao da utilizao de espaos
pblicos para estacionamento de veculos. A crescente demanda fez aumentar o mercado para os estacionamentos.
15 PL n. 5.013/2013 Estabelece normas gerais de proteo sade relacionadas instalao e ao compartilhamento da infraestrutura de telecomunicaes, e d outras providncias. Disponvel em Cmara dos
Deputados: <http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra;jsessionid=3E037300A1
C17955DDBA46BFB8D20563.node1?codteor=1103084&filename=PL+5833>.
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Em pesquisa realizada em Belo Horizonte, por exemplo, encontram-se preos

mensais que variam de R$ 230,00 a R$ 500,0016 para estacionar um veculo. Na cidade
do Rio de Janeiro, de R$ 160,00 a R$ 746,00.17 A expanso do crdito e o aumento da
renda contriburam para multiplicar o nmero de automveis, enquanto o espao nas
cidades permanece inalterado, o que leva valorizao no s dos estacionamentos
privados, mas tambm dos espaos pblicos, como shoppings centers. Nesses espaos,
por exemplo, pode ser cobrado estacionamento aos prprios funcionrios, embora
normalmente a preos inferiores aos cobrados dos demais usurios.
O exemplo desses empreendimentos, que cobram de seus colaboradores pela
utilizao de espao para estacionar, poderia ser seguido pelos entes pblicos, que
poderiam cobrar preos de mercado de seus servidores.
11.1.1 Experincias anteriores

Este estudo no encontrou experincias anteriores de cobrana de utilizao de
espaos pblicos pelos entes.
11.1.2 Vantagens e desvantagens

As vantagens esto relacionadas possibilidade de auferir uma nova receita,
alm de servir, no caso de cobrana por utilizao de espaos para estacionamento,
para minimizar a discriminao entre os servidores que possuem vagas disponibilizadas e os que no as possuem, passando todos a concorrer de forma igualitria por meio
de certames licitatrios ou outras formas que a legislao que institusse a possibilidade de cobrana estabelecesse.
Em relao s desvantagens, cite-se a eventual dificuldade de controle da utilizao. A legislao que institusse a possibilidade de cobrana teria de estabelecer de quem
seria a responsabilidade de autorizar e atestar o uso, como, por exemplo, o diretor da
escola ou o dirigente do rgo onde os servidores tiverem interesse de estacionar, bem
como estabelecer como seria efetuada a cobrana: se por meio de documento arrecadatrio do ente, dbito em conta, dbito em folha de pagamento ou outros modos.
16 Informao disponibilizada no stio <http://www.mercadomineiro.com.br/pesquisa/estacionamento-pesquisa-precos%20-%20acesso%20em%2012/08/2013>.

17 Informao disponibilizada no stio <http://oglobo.globo.com/economia/valor-pago-por-diaria-de-estacionamento-pode-valer-um-carro-zero-ao-final-de-um-ano-5348020>. Acesso em: 12/08/2013.
585
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11.1.3 Limitaes legais

Como foi mencionado, o Projeto de Lei n. 5.013, que trata da regulamentao
sobre a instalao de antenas de telecomunicaes, em sua configurao atual probe
os entes de cobrarem pela instalao das antenas ou de exigirem contraprestao em
razo do direito de passagem em vias pblicas, em faixas de domnio e em outros
bens pblicos de uso comum, exceo dos custos operacionais comuns ou gerados
pela infraestrutura e pelos equipamentos para as redes de telecomunicaes. Quanto
cobrana por utilizao de espaos para estacionamentos, no vislumbramos impedimento para a cobrana, desde que imposta legalmente.
11.1.4 Alteraes normativas necessrias

Conforme exposto anteriormente, a legislao sobre o ordenamento urbano de
responsabilidade dos municpios, mas cabe Unio legislar sobre telecomunicaes.
Portanto, caberia ao Congresso Nacional editar legislao estabelecendo normas gerais
para a instalao de infraestrutura de telecomunicaes no pas, regulamentao esta
que serviria como diretriz para os municpios. Haveria tambm necessidade de suprimir a atual proibio de cobrana pela instalao.
No tocante utilizao de espaos para estacionamentos, considerando-se que,
pela leitura do art. 149 da CF competncia da Unio instituir contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas, entendemos caber Unio editar uma
norma geral, criando a possibilidade de os entes federativos cobrarem essa utilizao
pela forma de taxa.
Criada a possibilidade de cobrana, uma alternativa seria o ente criar uma entidade com o objetivo social de gerenciar, sendo os dividendos repassados para seu
RPPS, ou entregar essa atribuio para uma j existente. Essa receita potencial poderia
tambm ser concedida como um ativo para a autarquia que faz a gesto do RPPS.
11.1.5 Riscos da utilizao

Este estudo no detectou nenhum risco na utilizao, desde que o custo financeiro de implantar a medida no seja prximo ou maior que o benefcio financeiro a
ser obtido.
586

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Considerando os objetivos propostos de apresentar e analisar formas complementares de financiamento dos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPSs), este
estudo elencou diversas fontes complementares de financiamento dos RPPSs, abordando aspectos relacionados a experincias anteriores, vantagens e desvantagens de cada
fonte indicada, limitaes legais, alteraes normativas necessrias viabilizao de
cada fonte e riscos da utilizao.
Seguindo esse roteiro, foram listadas como possveis fontes complementares:
tributao sobre o dixido de carbono; investimentos em projetos de concesses e
parcerias pblico-privadas; concesso de emprstimos consignados com os recursos
dos fundos capitalizados; compensao de crditos tributrios ou no tributrios com
dficit previdencirio; excluso dos regimes prprios de previdncia da obrigao de
repasse financeiro ao Pasep; destinao de parte de receitas dos cartrios aos RPPSs;
criao de uma loteria instantnea; redistribuio dos recursos do DPVAT; alternativas
j existentes e pouco exploradas; e a explorao econmica pelos RPPSs de outros
ativos da unidade federativa.
Pela anlise realizada, constatou-se que as fontes tradicionalmente utilizadas para
o financiamento do dficit dos RPPSs so insuficientes, ao passo que a crescente presso
exercida por tais RPPSs sobre as finanas dos entes federativos torna urgente e imprescindvel a adoo de medidas que proporcionem equilbrio financeiro a esses regimes.
Todavia, em face das dificuldades levantadas nas fontes analisadas, latente que no
campo poltico tais implementaes podem enfrentar resistncias, uma vez que o sistema brasileiro se traduz em um presidencialismo de coalizo, cujos arranjos institucionais
no estimulam os agentes polticos a pensarem no longo prazo, levando-os, ao contrrio,
a focar nas aes de curto e mdio prazos, que favorecem sua manuteno no poder.
Ademais, o segmento do funcionalismo pblico ao qual se aplicam os RPPSs
relativamente pequeno se comparado com o restante da sociedade que poderia ser contemplada com novas polticas financiadas. Por isso, as consequncias futuras de um
regime previdencirio deficitrio no se inserem com fora nas agendas dos governos.
Em suma, o risco poltico para a implementao das medidas apresenta duas
dimenses. Em primeiro lugar, como propostas que envolvem custos de curto prazo
para a sociedade, h um risco de no implementao. Em segundo lugar, na hiptese
de sucesso da aprovao, demandam fiscalizao permanente para evitar o mau uso
dos recursos.
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Por sua vez, no se deve desconsiderar o volume de recursos que os regimes prprios, em especial os de repartio simples, cuja maioria deficitria, consomem atualmente dos Tesouros e, por isso, frustram projetos polticos no curto prazo, reduzindo
significativamente a entrega de resultados sociedade por meio da adoo de polticas
pblicas nas reas mais demandadas, como sade, educao, segurana pblica e infraestrutura, entre outras.
No obstante, a expectativa que este estudo oferea aos gestores dos RPPSs
alternativas de fontes complementares de custeio cuja implantao contribua para reduzir os crescentes dficits desses regimes.
Respondendo indagao posta na introduo por que canalizar receitas para
a previdncia de servidores ao invs de destin-las a outros gastos? , considera-se que
qualquer medida estruturante requer quebra de paradigmas e um grande esforo da
sociedade. Especificamente no campo previdencirio e em face do cenrio evidenciado
neste estudo, as vultosas cifras envolvidas no financiamento do sistema previdencirio
do setor pblico restringem a capacidade de investimento das unidades federativas,
na medida em que as receitas arrecadadas so insuficientes para pagamento dos benefcios concedidos e a conceder, gerando acmulo de dficits que, de qualquer forma,
sero financiados por recursos dos Tesouros, ou seja, por toda a sociedade.
O objetivo de garantir sociedade servios pblicos de qualidade justifica todos
os esforos no sentido de estruturar o pagamento de uma conta que se avoluma e j beira
o impagvel, mesmo que essa conta seja o dficit da previdncia do servidor pblico.
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591

NCLEO 5 QUALIDADE DO GASTO E TRANSPARNCIA
DA AO GOVERNAMENTAL
AVALIAO DA APLICAO DOS RECURSOS DO

PROGRAMA EMERGENCIAL DE FINANCIAMENTO DOS
ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL (PEF E PEF II)
Danielle Braga Valaci Pontes Ferrari

Sefaz/MG
Itamar Arajo Gomes Junior
Sefaz/BA
Joo Paulo Marra Dantas
Sefaz/GO
Marcos Gomes Rangel

Sefaz/AL
Vitor Costa
Seplag/PE
Oliveira Alves Pereira Filho
Analista de Planejamento e Oramento Federal
Mestre em Economia do Setor Pblico pela UnB
oliveira.ap.filho@gmail.com

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RESUMO
A crise financeira de 2008-2009 provocou recesso na economia mundial, gerando efeitos deletrios sobre o comrcio entre os pases, sobre a arrecadao tributria e
no que tange ao investimento pblico no Brasil. Nesse cenrio, os estados e o Distrito
Federal tambm foram afetados, sobretudo pela queda nas transferncias federais a
esses entes, ocasionada tanto pela reduo do nvel de atividade econmica quanto
pelas desoneraes tributrias decididas em nvel federal. Como forma de amenizar os
problemas advindos da crise internacional no mbito desses entes estaduais, o governo federal lanou, por meio do BNDES, o Programa Emergencial de Financiamento aos
Estados e ao Distrito Federal (PEF), em suas verses I e II, que, basicamente, consistiram em operaes de crdito destinadas manuteno dos nveis de investimentos
e a compensarem as perdas de arrecadao, objetivando a manuteno do nvel de
atividade da economia brasileira como um todo. A captao desses recursos pelos estados representou um estmulo ao endividamento subnacional. Este trabalho buscou
verificar a eficcia desse programa, isto , se os recursos disponibilizados por meio
do PEF I e do PEF II foram capazes de estimular, ou ao menos mitigar, a queda dos
investimentos pblicos nos estados e no Distrito Federal. Os resultados sugerem que o
PEF foi bem-sucedido em seus objetivos, sobretudo porque teve suas condicionantes
respeitadas e tambm porque os dados analisados, tanto no grupo de estados que receberam o PEF quanto naqueles que no o receberam, demonstraram que essa iniciativa
coincide com um estmulo proporcionalmente maior nos nveis de investimentos dos
primeiros. No obstante esses resultados positivos, o estudo tambm enfatiza que esses recursos foram obtidos mediante endividamento, isto , configuram-se num fardo
fiscal que ser repassado a exerccios futuros.
Palavras-chave: PEF. Eficcia. Investimentos. Endividamento.
595
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u

ABSTRACT
The financial crisis of 2008-2009 caused recession in the global economy, generating deleterious effects on trade between countries, on the collection of taxes and on
public investment in Brazil. Under these circumstances, Brazilian states and the Federal District were also affected. They faced a drop in the federal transfers to them due
to the fall in the level of economic activity and to the grant of tax exemptions by the
Federal Government. In order to reduce the problems created by the international crisis, the Federal Government launched the Emergency Financing Program to the States
and the Federal District (PEF) in its versions I and II. It was a financing program, with
funds provided by the national Bank for Social and Economic Development (BNDES)
with the purpose of maintaining the levels of investment and offset losses in tax collection, as a means of sustaining Brazilian economy as a whole. Undoubtley, PEF I and
II has minimized subnational indebtedness. This study aims at analysing its effectiveness, in particular, if the funds provided actually stimulated, or at least mitigated the
drop of public investment of the states and the Federal District. Results suggest that
PEF has succeed in its purpose, especially because there had been compliance towards
its conditionalities. Additionally, the comparision of data of the group of states that
received funds from PEF with that of those who did not, shows that the levels of investment of the former were proportionally higher. Nonetheless, despite such positive
results, this study emphasizes that funds involved had been obtained by borrowing, in
consequence a corresponding bill is still to be paid in the next years.
Keywords: PEF. Effectiveness. Investiments. Indebtedness.
596

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SUMRIO
1 INTRODUO, 599
3 CONTEXTO DE CRIAO DO PEF, 605
4 AVALIAO DE EFICCIA DO PEF, 610
4.1 O PEF e o PEF II, 613
4.2 Anlise da eficcia geral do Programa, 619
4.3 Detalhando o PEF: os casos de Alagoas e de Pernambuco, 627
5 CONCLUSO, 631
REFERNCIAS, 633
APNDICE 1, 636
APNDICE 2, 640
597
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u

LISTA DE GRFICOS
Grfico 1. Taxa de crescimento anual (%) do PIB real e do PIB real per capita, 606
Grfico 2. ndice de crescimento das transferncias da Unio para os estados
e o DF (base 2000 = 100) preos constantes de 2012 (IPCA-mdio), 609
LISTA DE TABELAS
Tabela 1. Percentuais individuais de distribuio do FPE, 608

Tabela 2. R
ecursos totais do PEF (PEF + PEF II) R$ milhes correntes
(2009-2013), 614
Tabela 3. P
articipao anual nos desembolsos do PEF (PEF + PEF II) R$ milhes
correntes (2009-2013), 616
Tabela 4. Parmetros de contratao do PEF e do PEF II, 617
Tabela 5. P
articipao relativa do PEF nas operaes de crdito dos estados
e do DF em %, 618
Tabela 6. Investimentos pblicos dos estados e do DF (GND 4) R$ milhes
de 2012 (IPCA-mdio), 621
Tabela 7. P
articipao relativa do PEF nos investimentos pblicos dos estados
e do DF (GND 4) em %, 623
Tabela 8. Investimentos pblicos dos estados e do DF (GND 4) R$ milhes
correntes (2006-2012), 624
Tabela 9. A
plicao dos recursos do PEF em estados selecionados R$ mil
correntes, 630
Tabela 10. Recursos do PEF I R$ milhes correntes (2009-2013), 636
Tabela 11. Recursos totais do PEF II R$ milhes correntes (2009-2013), 638
Tabela 12. N
vel de endividamento dos estados brasileiros relao DCL/RCL, 640
598
QUALIDADE DO GASTO E TRANSPARNCIA

DA AO GOVERNAMENTAL
NCLEO
1 INTRODUO
A gesto do gasto pblico contempla diversas dimenses e demanda o planejamento, o controle e a avaliao de vrios componentes para que este possa ser considerado
eficiente, eficaz ou efetivo. Os instrumentos mais imediatos para a gesto no setor pblico
so a gesto de fluxo de caixa e a programao financeira, os quais demandam grande
esforo do administrador para conciliar as necessidades ilimitadas da sociedade ante os
recursos limitados. Indo alm, deve tambm o gestor dispor de um adequado sistema de
planejamento, de contabilidade e de finanas que garanta a execuo oramentrio-financeira em conformidade com os instrumentos constitucionais (PPA, LDO e LOA) e permita
tambm a transparncia no uso dos recursos e a consequente accountability.
Para viabilizar a implementao das polticas pblicas nas diversas esferas governamentais, compatibilizando-as com as necessidades de financiamento do setor pblico,
dispe tambm o gestor da possibilidade de contratar operaes de crdito, o que dever
ser feito em conformidade com a legislao financeira, que, neste caso especfico, impe um conjunto amplo de regras, seja pelas disposies contidas na Lei n. 4.320/1964
(Lei da Contabilidade Pblica), pela imposio de limites de endividamento da Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF), ou ainda pela adequada destinao desses recursos, em
conformidade com a Regra de Ouro prevista no inciso III do art. 167 da Constituio
Federal. Tendo em vista o impacto potencial dessas operaes de crdito, vrios so
tambm os atores intervenientes no processo de contratao, a exemplo da Secretaria do
Tesouro Nacional (STN), do Conselho Monetrio Nacional (CMN) e do Senado Federal.
No ano 2009, em face da crise internacional que se iniciou no segmento subprime americano, o governo federal adotou um conjunto de medidas anticclicas, a exemplo de reduo de compulsrio dos bancos, criao de linhas de crdito para exportadores, produtores rurais e bancos ligados a montadoras, desonerao de tributos e
diminuio de juros a taxa bsica saiu de um patamar de 13,75% no incio do ano
para 8,75% em julho (menor nvel histrico at ento).
Alm dessas medidas, o governo federal, por meio do Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social (BNDES), viabilizou a contratao de operao
de crdito por meio do Programa Emergencial de Financiamento (PEF), concedido
aos estados e ao Distrito Federal, voltados para a viabilizao de despesas de capital,
constantes das respectivas Leis Oramentrias Anuais (LOAs), desde que constantes
do elenco de itens financiveis.
599
u
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Este trabalho busca verificar a eficcia desses recursos disponibilizados pelo

BNDES, isto , se foram capazes de estimular, ou ao menos mitigar, a queda dos investimentos pblicos nos estados e no Distrito Federal durante o referido perodo de crise.
Utiliza-se uma proposta de avaliao para uma medida de natureza anticclica adotada
em face de uma crise financeira internacional.1
O estudo baseia-se numa pesquisa do tipo analtica descritiva, pautada na interpretao de dados secundrios sobre as finanas estaduais disponibilizados majoritariamente pela STN e pelo BNDES. O perodo de anlise abarca do ano de 2000 at
o ano de 2012, no que se refere ao contexto geral das contas pblicas, e quando trata
especificamente do PEF foca um intervalo mais recente: de 2006 a 2012.
Para tanto, compararam-se diversos aspectos da possvel eficcia do PEF, entre
eles a capacidade que o Programa teve de alcanar seu pblico-alvo (sua utilizao
efetiva pelos estados), a tempestividade na disponibilizao desses recursos em face
do seu objetivo precpuo (mitigar os efeitos da crise), sua capacidade de estimular ou
manter os nveis de investimentos estaduais e, em estudos de caso selecionados, se a
aplicao efetiva desses recursos se deu de acordo com suas cartas-consulta, isto , de
acordo com o previsto pelo BNDES e pelo governo federal.
A anlise composta, alm desta introduo, de uma breve reviso da literatura
sobre teorias que embasam a temtica do endividamento e de mais dois captulos. O
terceiro captulo aborda o contexto da criao do Programa Emergencial de Financiamento aos estados e ao Distrito Federal (PEF) por meio da anlise tanto da situao
econmica nacional no perodo de crise quanto de alguns indicadores selecionados
das finanas estaduais e distrital no perodo de 2000 a 2012, com destaque para o
comportamento das transferncias intergovernamentais. O captulo 4 apresenta argumentos e consideraes acerca de possveis formas de avaliao para a eficcia do PEF,
bem como apontamentos crticos a esse respeito. O artigo finalizado com uma seo
especfica de concluso e mais dois apndices, os quais expem, respectivamente, os
volumes financeiros do PEF (separados entre as duas verses do Programa) e um quadro geral sobre o endividamento dos estados e do DF.
1 Outra possvel tica de avaliao para os efeitos do PEF pode-se concentrar na mensurao dos impactos
de cada um dos projetos por ele financiados sobre a qualidade de vida da populao beneficiada (efetividade). Tal tarefa, ainda que extremamente meritria, foge ao escopo deste trabalho, que pretende apenas
iniciar as discusses sobre o PEF, com foco no aspecto macro da sua criao.
600

t
t
Para viabilizar a implementao das polticas pblicas nas diversas esferas governamentais, os gestores dispem, alm da consagrada via da tributao, tambm da
possibilidade de contratarem operaes de crdito de acordo com a legislao financeira vigente. No caso brasileiro, deve-se observar um conjunto amplo de regras, sejam as
disposies contidas na Lei n. 4.320/1964 (Lei da Contabilidade Pblica), os limites de
endividamento impostos pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) (Lei Complementar
n. 101/2000), e ainda a adequada destinao desses recursos, em conformidade com a
Regra de Ouro prevista no inciso III do art. 167 da Constituio Federal.
No obstante sua complexidade, esse conjunto normativo necessrio para que
ao longo do perodo de pagamento das operaes contratadas e a contratar o Estado tenha, em diversos cenrios, garantias de que suas finanas no estaro comprometidas
com o principal e com o servio da prpria dvida assumida. Ao cumprir um nvel de
endividamento compatvel com seu montante de receitas, o Estado tende a evitar altos
custos e possveis sacrifcios futuros sociedade em face dos encargos da dvida, ou,
at mesmo, pela indisponibilidade futura de crditos, por vezes urgentes e necessrios,
junto a instituies nacionais e internacionais de crdito.
No entanto, esse conjunto de normas no fornece uma confirmao de que esses recursos sero utilizados da forma mais racional em termos econmicos. Devido a
isso, alm da legalidade, deve tambm o gestor pblico levar em considerao aspectos
relacionados ao custo de oportunidade da operao, avaliando a vantagem daquela
soluo em face de alternativas disponveis. Nesse ponto, cabe uma reflexo acerca
da restrio intertemporal de recursos oramentrios, seguindo a abordagem de Lima
(1997, p. 1 e 10):
Na teoria econmica, costuma-se analisar o comportamento dos agentes (consumidores,
firmas e governo) supondo que os mesmos esto sujeitos a um determinado tipo de
restrio. Assim, na microeconomia, tem-se que o consumidor e as firmas esto sujeitos
a restries oramentria e de tecnologia, respectivamente. Por outro lado, na macroeconomia, tem-se que o governo est sujeito ao que se convencionou chamar de restrio
oramentria do governo.
A equao de restrio oramentria intertemporal do governo nos diz que um
aumento nos gastos pblicos (no acompanhado de um aumento na receita do governo)
deve futuramente ou ser reduzido ou ser seguido por um aumento de receitas. Alm
601
u
u

disso, o aumento futuro nas receitas somado s redues futuras nos gastos do governo
deve ser igual ao choque inicial em termos de valor presente.
Por sua vez, Borges et al. (2013, p. 2) entendem que o nvel de endividamento
pblico de um pas pode influir nos fundamentos de sua estabilidade econmica e
suas possibilidades de crescimento, visto que dvidas pblicas crescentes tendem a
aumentar a taxa real de juros, o que, por sua vez, tende a afetar negativamente o nvel
de atividade econmica.
Ainda sobre a mesma temtica, Ferreira (2004) assevera que a trajetria intertemporal da dvida e, portanto, sua sustentabilidade, afetada, alm do seu montante,
pelo seu gerenciamento. O primeiro diz respeito ao volume necessrio de supervit
primrio requerido para estabilizar ou reduzir a relao dvida/PIB. O segundo diz
respeito aos elementos que contribuem para acelerar o crescimento do estoque da
dvida. Tais elementos so: seu prazo de maturidade e sua estrutura de indexao.
Deve-se considerar, alm do montante da dvida, tambm seu prazo de maturao,
como exposto a seguir:
De fato, ao se levar em considerao o prazo de maturidade da dvida pblica pode-se
entender porque muitos pases tm uma relao dvida/PIB bem superior ao caso brasileiro e nem por isso esto sujeitos a crises de confiana. Em geral, tais pases tm um
ordenamento jurdico-institucional estvel e bem enraizado, fundamentos macroeconmicos slidos e um mercado de ttulos pblicos bem desenvolvido, que lhes permite ter
uma elevada participao do seu estoque de dvida na forma de ttulos de longo prazo de
maturao e, o que tambm importante, com taxas de juros pr-fixadas. Assim, como
lembra Giambiagi e Alm (1999) torna-se facilmente administrvel as eventuais crises
conjunturais nas quais o governo seja obrigado a elevar as taxas de juros, pois, de um
lado, enfrenta uma necessidade de rolagem da dvida relativamente confortvel, a cada
momento do tempo; e, de outro lado, a elevao dos juros afeta apenas uma frao modesta da dvida, representada pelas novas emisses de ttulos (FERREIRA, 2004, p. 13).
Um contraponto acerca das consequncias de dficits e endividamento pblico

pode ser observado na teoria da equivalncia ricardiana, segundo a qual nem o dficit
nem a dvida teriam efeito sobre a atividade econmica. De acordo com Blanchard
(2001), pela lgica da equivalncia ricardiana no haveria efeito sobre o consumo de
uma eventual diminuio de impostos, uma vez que os consumidores percebem que
essa diminuio ser posteriormente compensada por impostos mais altos. Assim:
602

t
t
Podemos examinar o mesmo resultado de outro modo, pelo estudo da poupana, em vez
do consumo. Dizer que os consumidores no alteram o consumo em resposta diminuio dos impostos o mesmo que dizer que a poupana privada aumenta na mesma
proporo do dficit. Assim, a proposio da equivalncia ricardiana diz que se o governo
financiar um dado padro de gasto por intermdio de dficits, a poupana privada aumentar na mesma proporo em que a poupana pblica diminui, deixando inalterada
a poupana total. Como resultado, o valor total do investimento no ser afetado. Com o
tempo, a mecnica da restrio oramentria do governo far com que a dvida pblica
aumente. Mas esse aumento no vir custa da acumulao de capital.
[...]
No entanto, os cortes de impostos raramente vm com um anncio de aumentos
de impostos no ano seguinte. Os consumidores no tm ideia de quando e como os impostos acabaro por ser aumentados. Esse fato no invalida por si s o argumento da
equivalncia ricardiana. No importa quando os impostos sejam aumentados, a restrio
oramentria do governo ainda implica que o valor presente dos aumentos futuros de
impostos tem de ser sempre igual diminuio dos impostos hoje.
[...]
Assim, a concluso segura que os dficits tm efeito importante sobre a atividade. No curto prazo, os dficits maiores tendem a provocar o aumento da demanda e
do produto. No longo prazo, contudo, o aumento da dvida do governo faz diminuir a
acumulao de capital, e, portanto, o produto (BLANCHARD, 2001, p. 581-582).
Outro aspecto importante a analisar a efetividade do investimento pblico

como indutor do investimento privado e o consequente aumento do crescimento econmico. Para Sonaglio, Braga e Campos (2010), discusses sobre a qualidade dos gastos governamentais e como estes so direcionados na economia apontam resultados
ambguos em relao sua participao no crescimento econmico:
Se por um lado gastos pblicos alavancam a demanda, por outro, podem ocasionar a
substituio dos investimentos privados quando so concorrentes em termos de recursos. Investimentos pblicos associados gerao de infraestrutura (transportes, comunicaes, energia eltrica) e na formao de capital humano induzem um aumento da
produtividade do capital privado. Alm disso, ao elevar a demanda agregada, incentiva o investimento privado atravs do incremento da demanda e, consequentemente,
provoca o crescimento do produto e da poupana na economia. Esse efeito positivo
do dispndio pblico sobre o capital privado chamado de efeito crowding-in ou de
603
u
u

complementaridade. Todavia, se o investimento do setor pblico compete por recursos

fsicos e financeiros com o setor privado, isso pode gerar uma reduo do investimento
privado, resultando no efeito crowding-out ou de substituio. Essa dicotomia desperta
o interesse nos estudos empricos a m de apontar a direo da relao entre esses
investimentos e, assim, dar subsdios elaborao de polticas que estimulem o investimento agregado (SONAGLIO; BRAGA; CAMPOS, 2010, p. 384).
Em recente estudo sobre a sustentabilidade fiscal de 35 pases, de 1960 a 2010,

Cunha (2010) afirma haver, na ltima dcada, uma tendncia de deteriorao nas contas
pblicas dos pases desenvolvidos. Afirma ainda o autor que, devido recente crise do
sistema financeiro mundial, governos ao redor do mundo adotaram polticas fiscais e
monetrias expansionistas. Dessa forma, alm de um aumento da dvida ocorreu tambm uma reduo no supervit fiscal primrio devido a maiores gastos com estmulos
e menores arrecadaes. Isso acarretou ainda maior deteriorao das contas pblicas.
No entanto, deve-se observar que as operaes de crdito podem ser positivas ou
negativas em funo de sua finalidade. Segundo Stiglitz (1999), os economistas tradicionalmente argumentam que o endividamento se justifica pelo seu propsito, ou seja, a
destinao dos recursos provenientes da operao de crdito. Assim, endividar-se para
financiar uma estrada, escola ou projeto industrial que sero utilizados por anos pode
ser bastante apropriado. Mas endividar-se por projetos que nunca sero concludos ou
para pagamento de salrios gera problemas reais, inclusive no consumo presente.
Apesar da possibilidade de realizar operaes de crdito, esse autor destaca ainda as consequncias dos endividamentos para as geraes futuras:

parte da carga das despesas correntes diretamente deslocada para as futuras geraes;
a emisso de ttulos pode diminuir os investimentos e, assim, tornar, indiretamente, as geraes futuras piores;
o endividamento externo pode aumentar, reduzindo os padres de vida futuros; a poupana negativa do governo no compensada pela poupana
privada, ou seja, a equivalncia ricardiana entre poupana pblica e privada
no se aplica na operao realizada.
Diante do exposto, tem-se que a relao entre endividamento pblico para subsequentes investimentos possui, de acordo com a teoria econmica, seus prs e seus
contras, e para que uma iniciativa desse tipo seja considerada exitosa preciso que
604

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seja avaliada luz da sua finalidade, ou seja, que seja investigado se seus objetivos foram de fato alcanados. Trata-se ento de uma questo de cunho emprico com a qual
este trabalho busca contribuir, contextualizando a seguir a criao do PEF e, logo aps,
verificando se houve de fato impacto desse Programa sobre os nveis de investimento
pblico dos estados e do Distrito Federal.
3 CONTEXTO DE CRIAO DO PEF
Como ser mais bem explorado na seo seguinte, a linha de crdito aos entes
estaduais denominada PEF origina-se no cenrio da crise financeira de 2008-2009, que
provocou uma recesso na economia mundial, gerando efeitos deletrios sobre o nvel
de atividade econmica e, por consequncia, sobre as respectivas arrecadaes tributrias e gastos pblicos.
As respostas nacionais dadas a esse evento econmico no podem ser consideradas atuaes sistmicas e organizadas, aproximando-se mais de escolhas individualizadas em que cada pas fez uso de seus prprios instrumentos econmicos sem
a tutoria de, por exemplo, organismos internacionais. Contudo, alguns traos comuns
podem ser encontrados, e o principal deles refere-se utilizao de medidas ativas de
estmulo econmico, configurando-se uma aproximao com as ideias adotadas para
tempos de crise pelo economista britnico John Maynard Keynes, que apregoava, entre
outras coisas, que nos momentos em que a economia est beira de um colapso os
Estados deveriam contribuir como indutores do investimento.
Especificamente no caso brasileiro, podemos verificar pelo Grfico 1 que por
conta da recesso mundial houve, durante o ano de 2009, inflexo na tendncia de
crescimento tanto do PIB real quanto do PIB real per capita nacional (respectivamente, -0,3% e -1,3% em relao a 2008). Posteriormente, h em 2010 um crescimento
expressivo (sobre uma base reduzida) e um relativo assentamento em 2011 e 2012 em
nveis mdios mais baixos do que aqueles do perodo pr-crise (antes de 2008).
As polticas pblicas adotadas nos anos de 2008 e 2009 com vistas a recuperar
a economia nacional (ou impedir que ela se retrasse ainda mais) seguiram a tendncia do pensamento keynesiano, focando numa tradicional poltica anticclica (PIRES,
2009). Nesse iderio destacam-se, principalmente, as seguintes abordagens: reduo
de compulsrio dos bancos, criao de linhas de crdito para exportadores, produtores
rurais e bancos ligados a montadoras, desonerao de tributos e diminuio de juros
605
u
u

a taxa bsica saiu de um patamar de 13,75% no incio do ano para 8,75% em julho
(menor nvel histrico at ento), mantendo-se neste nvel at o final do ano, representando um corte de 5 pontos percentuais e possibilitando uma economia para o Tesouro
Nacional com o pagamento de juros nas novas emisses de ttulos da dvida pblica,
minimizando assim a perda de receita decorrente da desonerao de impostos.2
Grfico 1. Taxa de crescimento anual (%) do PIB real e do PIB real per capita
9,0
7,5
7,0
6,1
5,7
5,2
5,0
4,3
4,0
4,3
6,5
4,9
4,1
3,2
3,2
2,7
3,0
2,8
1,0
2,7
2,7
1,3
1,1
1,9
0,9
-0,3
1,2
-0,2
-1,0
0,1
-0,2
-1,3
-3,0
2000
2001
2002
2003
2004
2005
PIB
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
PIB Per Capita
Fonte: IBGE
No tocante estratgia de desonerao tributria, as iniciativas federais acabam

por repercutir nas finanas dos estados, dos municpios e do Distrito Federal, haja vista que no sistema federativo brasileiro esses entes derivam boa parte de suas receitas
das transferncias intergovernamentais recebidas da Unio. Alm de possibilitarem a
existncia administrativa desses membros do pacto federativo, os recursos recebidos
tambm se destinam proviso de bens e servios pblicos que so de competncia
desses entes subnacionais.
2 Segundo Moreira e Soares (2010), as polticas anticclicas adotadas foram fiscais, creditcias e monetrias.
A poltica fiscal agiu sobre alguns setores especficos da economia por meio da reduo do IPI. A poltica
creditcia foi estabelecida principalmente em bancos e instituies financeiras pblicas, que supriram a
falta de crdito privado, irrigando vrios setores da economia, tais como o da construo civil e o automobilstico. Por fim, a poltica monetria foi empreendida por meio de uma expressiva reduo da taxa de
juros bsica da economia, j comentada.
606

t
t
Nesse contexto, o Imposto de Renda (IR), o Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF), o Imposto Territorial Rural (ITR), o Imposto de Importao (II), o Imposto
sobre a Exportao (IE), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto
sobre Grandes Fortunas (IGF)3 so de competncia da Unio. Os estados e o Distrito
Federal, por sua vez, tributam a circulao de mercadorias (inclusive energia eltrica)
e a prestao de servios de transporte (interestadual e intermunicipal) e de comunicao por meio do ICMS, a Propriedade de Veculos Automotores por meio do IPVA e
a Transmisso Causa Mortis e Doao via ITCD. Aos municpios e ao Distrito Federal
tambm cabe tributar os demais servios por meio do ISSQN, os imveis urbanos via
IPTU e a transmisso de bens inter vivos por meio do ITBI.
A maior parte das federaes emprega alguma forma de equalizao que promove transferncia de recursos do governo central aos governos das unidades constitutivas (ANDERSON, 2009). No Brasil, os principais mecanismos de transferncias
definem-se por um sistema de quotas para os estados e os municpios nas receitas
arrecadadas pela Unio e tambm quotas municipais nas receitas dos estados. Essas
cotas so distribudas por meio de transferncias, como, por exemplo, o Fundo de Participao dos Municpios (FPM) e o Fundo de Participao dos Estados (FPE).
Fixando a questo em nvel estadual, temos que o FPE, principal modalidade
de receita de transferncias recebida pelos estados, foi institudo em 1965, quando a
Emenda Constitucional n. 18 incluiu percentuais de participao no IR e no IPI na sua
base de compartilhamento. O CTN de 1966 regulamentou o Fundo, manteve o critrio
de rea e populao e incluiu o inverso da renda per capita na definio do valor a ser
distribudo a cada unidade federativa (arts. 88 a 91) (FERNANDEZ; DUARTE, 2012).
Da sua criao at a Constituio Federal vigente, o FPE sofreu alteraes: algumas reduziam a autonomia dos estados e outras a ampliavam. Em seu incio o FPE
recebia 14% do produto da arrecadao do IR e do IPI, mas com a Constituio Federal de 1988 esse percentual foi elevado de forma gradual, inicialmente para 18,5%,
limitando a distribuio de recursos apenas s unidades com renda per capita inferior
mdia nacional, e no segundo momento o percentual foi para 21,5% do IPI e do IR
sem qualquer restrio na distribuio da transferncia. A Lei Complementar n. 62 de
1989 definiu o percentual de cada estado, conforme a Tabela 1.4
3 At hoje no implementado.
4 possvel notar que esses critrios individuais respeitam a repartio por regio: 85% dos recursos vo
para os estados das Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste, e os restantes 15%, para os estados do Sul
e do Sudeste. Em 2013, foi editada a Lei Complementar n. 143, que alterou os critrios de rateio da Lei
Complementar n. 62/1989 a partir de 2016.
607
u
u

Tabela 1. Percentuais individuais de distribuio do FPE

UF
Participao %
UF
Participao %
Acre
3,4210
Paraba
4,7889
Alagoas
4,1601
Paran
2,8832
Amap
3,4120
Pernambuco
6,9002
Amazonas
2,7904
Piau
4,3214
Bahia
9,3962
Rio de Janeiro
1,5277
Cear
7,3369
Rio Grande do Norte
4,1779
Distrito Federal
0,6902
Rio Grande do Sul
2,3548
Esprito Santo
1,5000
Rondnia
2,8156
Gois
2,8431
Roraima
2,4807
Maranho
7,2182
Santa Catarina
1,2798
Mato Grosso
2,3079
So Paulo
1,0000
Mato Grosso do Sul
1,3320
Sergipe
4,1553
Minas Gerais
4,4545
Tocantis
4,3400
Par
6,1120
TOTAL
100,0000
Fonte: dados extrados do stio da Secretaria do Tesouro Nacional setembro de 2012
Os dados das finanas pblicas estaduais consolidados pela Secretaria do Tesouro Nacional demonstram que, dentre as transferncias constitucionais-legais recebidas
por todos os estados e pelo Distrito Federal no perodo acumulado entre 2000 e 2012
(exceto as provenientes do Fundo Constitucional do Distrito Federal e as Compensaes Financeiras), o FPE foi a fonte de recursos intergovernamentais mais relevante
para as finanas desses entes subnacionais, tendo representado pouco mais de 88% do
total transferido, seguido pelo IPI-Exportao, com 7%, e das transferncias oriundas
da Lei Complementar n. 87/1996 (Lei Kandir), com 5%.
Como as receitas que compem o FPE e o IPI-Exportao so automaticamente
indexadas aos tributos arrecadados pela Unio, os impactos e os riscos que afetam a
arrecadao do governo federal podem atingir as finanas pblicas dos estados e do
Distrito Federal, uma vez que estes so dependentes, em maior ou menor escala, dessas transferncias.
608

t
t
Nesse cenrio, o baixo crescimento do PIB real no ano de 2009, j comentado,

fez-se sentir na arrecadao federal e, por consequncia, tambm nas transferncias
constitucionais-legais aos estados e ao Distrito Federal. Calculado por Assuno, Ortiz
e Pereira (2012) para os casos de estados e municpios, esse impacto ocorreu majoritariamente via transferncias dos Fundos de Participao e correspondeu a R$ 1,7 bilho
e R$ 3,2 bilhes, respectivamente. No caso dos municpios, o governo federal editou
a medida provisria que previa o pagamento de montante equivalente variao nominal negativa do FPM entre 2008 e 2009. Para os estados e o DF, a soluo poltica
conduzida pelo governo federal colocou disposio o PEF/BNDES, com recursos para
a viabilizao de despesas de capital no montante de R$ 10 bilhes.5
Conforme pode ser visto pelo Grfico 2, os recursos totais alocados conta das
transferncias constitucionais-legais aqui tratadas (FPE, IPI-Exportao e LC n. 87/1996)
foram majoritariamente crescentes em termos reais no perodo 2000-2012 (saram de R$
34,9 bilhes para R$ 54,1 bilhes, incremento de 57%), com o FPE, em especial, crescendo de maneira ainda mais rpida (de R$ 26,1 bilhes foi para R$ 49,6 bilhes, aumento
de 90%). Vale reiterar que a tendncia presente do comportamento das transferncias
totais fortemente influenciada pelo seu componente de maior peso o FPE.
Grfico 2. ndice de crescimento das transferncias da Unio para os estados
e o DF (base 2000 = 100) preos constantes de 2012 (IPCA-mdio)
210
190
170
150
130
110
90
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
TOTAL Transferncias
2007
2008
2009
2010
2011
2012
FPE
Fonte: STN. Elaborao dos autores
Em favor dos estados e do DF, a Unio tambm editou a Medida Provisria n. 484, em 30 de maro de 2010,
por meio da qual lhes transferiu R$ 800 milhes como apoio financeiro e R$ 800 milhes como assistncia
financeira ao ensino mdio estadual e do DF.
609
u
u

Alm disso, os efeitos da crise econmica do final dos anos 2000 sobre os montantes reais transferidos pela Unio aos estados e ao DF so flagrantes, pois a inflexo
registrada do ano de 2008 para o ano de 2009 foi da ordem de -11% (eram R$ 52,6
bilhes no primeiro ano e fecharam o segundo em R$ 46,8 bilhes). No que tange ao
FPE, a perda ocorrida em 2009 (valores constantes de 2012) foi de R$ 4,7 bilhes (retrao de 10% sobre os R$ 47,5 bilhes repassados em 2008).
A oscilao dos recursos transferidos a ttulo de IPI-Exportao, ainda que no
esteja apresentada diretamente no Grfico 2, pode ser deduzida com base no comportamento das transferncias totais, ou seja, apresenta a mesma tendncia de queda entre
os anos de 2008 e 2009. Contudo, seu impacto percentual foi maior (queda de 27% em
relao a 2008), fechando o ano de 2009 no montante de R$ 2,7 bilhes. O recuo acentuado da transferncia do IPI-Exportao pode ter duas explicaes: a primeira est no
fato de ter ocorrido um declnio nas transaes comerciais entre os pases, o que afetou
negativamente as exportaes brasileiras e, por conseguinte, a arrecadao e o repasse
aos entes estaduais; a segunda relaciona-se poltica de desonerao de impostos adotada pelo governo federal como medida anticclica, centrada no IPI incidente sobre os
automveis, na linha branca (eletrodomsticos), mveis e materiais da construo civil.6
Portanto, o cenrio econmico e fiscal em que o PEF foi institudo mescla quedas
no nvel de atividade econmica do pas (sobretudo no ano de 2009) com inegvel reduo nos montantes repassados aos estados e ao Distrito Federal a ttulo de repartio
de receita, o que ensejou, no iderio anticclico comentado, a rota do endividamento
como ferramenta para o estmulo e/ou a manuteno dos investimentos pblicos.
O captulo seguinte aprofunda a anlise de eficcia dessa deciso, isto , se os entes
que se endividaram por meio do PEF realmente apresentaram crescimento (ou oscilaes menos dramticas) em seus nveis de investimentos pblicos.
4 AVALIAO DE EFICCIA DO PEF
Dado que o PEF, na prtica, configura-se como uma modalidade de endividamento para os estados, oportuno discutir inicialmente alguns conceitos basilares
6 O caso dos recursos transferidos conforme a Lei Complementar n. 87/1996, conhecida tambm como Lei
Kandir, um pouco diferente, pois esse tipo de repasse no est atrelado diretamente aos nveis de arrecadao das receitas federais. Em verdade, desde o ano de 2007 o valor total destinado a essa rubrica tem
sido nominalmente fixo em torno de R$ 1,2 bilho (foi R$ 1,3 bilho em 2006).
610

t
t
sobre o tema. O primeiro deles refere-se dvida pblica dos estados e do Distrito
Federal, que, conforme definio da Lei n. 4.320/1964 e da Lei de Responsabilidade
Fiscal, representa o montante das obrigaes financeiras desses entes em funo de
leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito.
Essa dvida possui inmeras qualificaes, podendo ser definida quanto ao prazo, forma e origem. Quanto ao prazo, pode ser de curto prazo (inferior a 12 meses)
ou de longo prazo (superior a 12 meses). Quanto forma, a dvida pblica pode ser
flutuante ou fundada. O artigo 92 da Lei n. 4.320/1964 define a dvida flutuante como
os restos a pagar, excludos os servios da dvida, os servios da dvida a pagar, os
depsitos e os dbitos de tesouraria. A dvida fundada, por sua vez, conforme artigo
98 da Lei n. 4.320/1964 e da Lei de Responsabilidade Fiscal, compreende as obrigaes
financeiras do ente da Federao, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios
ou tratados e da realizao de operaes de crdito para amortizao em prazo superior a 12 meses, contrados para atender a desequilbrio oramentrio ou financeiro de
obras e servios pblicos.
O Manual para Instruo de Pleitos da Secretaria do Tesouro Nacional (MIP)
complementa essas definies ao estatuir que as operaes de crdito podem ser assim
classificadas:
As operaes de crdito dos Entes pblicos podem ser (Lei n. 4.320, de 1964 e Lei Complementar n. 101/2000) de curto prazo (de at 12 meses), que integram a dvida flutuante, como as operaes de ARO, e de mdio ou longo prazo (acima de 12 meses), as quais
compem a dvida fundada ou dvida consolidada.
A operao de crdito de curto prazo enquadrada nos limites e condies estabelecidos pelo Senado Federal a operao por Antecipao de Receitas Oramentrias,
conhecida como operao de ARO, destinada a atender eventuais insuficincias de caixa
durante o exerccio financeiro.
A operao de longo prazo destina-se a cobrir desequilbrio oramentrio ou a
financiar obras e servios pblicos, mediante contratos ou a emisso de ttulos da dvida
pblica. A operao de longo prazo dita operao de crdito interno, quando contratada com credores situados no Pas e operao de crdito externo, quando contratada com
agncias de pases estrangeiros, organismos internacionais ou instituies financeiras
estrangeiras. As operaes de reestruturao e recomposio do principal de dvidas tm
enquadramento especial quando significarem necessariamente a troca de dvida (efeito
permutativo) com base em encargos mais favorveis ao Ente.
611
u
u

Por fim, tem-se a classificao quanto origem, que se divide em interna e externa, em funo da moeda na qual a operao de crdito realizada. Quando os pagamentos e os recebimentos so realizados na moeda corrente em circulao no pas, no
caso brasileiro o real, a dvida chamada de interna. Por sua vez, quando tais fluxos
financeiros ocorrem em moeda estrangeira, usualmente o dlar norte-americano, a
dvida classificada como externa.
O ordenamento jurdico brasileiro, por meio das Resolues n. 40/2001 e n.
43/2001, do Senado Federal, limita o endividamento dos entes da Federao nos seguintes termos:
i. em relao ao montante da dvida, que de 2 vezes a Receita Corrente Lquida Anual (RCL);
ii. em relao ao montante de contratao de operaes de crdito, que de
16% da RCL anual;
iii. o limite para pagamento do servio da dvida deve ter mdia aritmtica de
at 11,5% da RCL ao longo de todo o prazo para pagamento de todas as
dvidas contratadas por um ente subnacional.
O no cumprimento desses limites impossibilita a contratao de novas operaes de crdito pelos estados e pelo Distrito Federal. O PEF foi submetido Comisso
de Assuntos Econmicos do Senado Federal por meio do Projeto de Resoluo n. 58,
aprovado em setembro de 2009; este altera o art. 7o da Resoluo n. 43/2001, excluindo dos limites para operaes de crdito as contratadas no mbito do PEF. Conforme
parecer do relator ao PRS 58:
Os estados devem poder tirar proveito do montante que lhes est sendo oferecido sem que sua limitada capacidade de endividamento seja comprometida. De outra
forma, haveria uma simples substituio de fontes de financiamento, o que no
condizente com o grave momento enfrentado pelos tesouros estaduais em decorrncia
da crise financeira internacional, cujos efeitos sobre a arrecadao pblica ainda se
fazem sentir. O PRS n. 58, de 2009, tem justamente esse propsito e deve contar com
apoio dessa Comisso.
Na prtica, a aprovao, em tais termos, do PRS n. 58/2009 possibilitou que
todos os estados, mesmo os mais endividados, tivessem acesso aos recursos do PEF,
conforme adiante ser mais bem explicado.
612

t
t
4.1 O PEF e o PEF II

O Programa Emergencial de Financiamento aos Estados e Distrito Federal surgiu
no contexto de crise econmica mundial, conforme tangenciado anteriormente, como
uma das medidas adotadas pelo governo federal para reduzir os impactos da crise de
2008-2009 no mercado interno e amenizar os efeitos negativos das medidas anticclicas
de poltica fiscal institudas, que impactaram as finanas estaduais e do Distrito Federal
em funo da reduo das transferncias constitucionais.
Nesse contexto, o Conselho Monetrio Nacional (CMN), por meio da Resoluo
CMN n. 3.716, de 17/04/2009, autorizou a contratao de emprstimos em moeda
nacional pelos estados e pelo Distrito Federal, por meio de instituies financeiras federais, no montante total de at R$ 4 bilhes, na mesma proporo percentual e pelos
mesmos critrios definidos pelo Tribunal de Contas da Unio para a diviso do Fundo
de Participao dos Estados (FPE). Coube ao BNDES operacionalizar as operaes de
crdito junto aos entes, com a criao do Programa Emergencial de Financiamento aos
Estados e ao Distrito Federal (PEF). A Circular n. 059/2009 regulamentou critrios,
condies e procedimentos operacionais do PEF e definiu seu objetivo:
Contratao de operao de crdito, por meio do PEF-BNDES, concedido aos
Estados e ao Distrito Federal, voltada para a viabilizao de despesas de capital, constantes da Lei Oramentria Anual LOA de 2009, conforme estabelecidas na Lei n.
4.320, de 17/03/1964, desde que constantes do elenco dos seguintes Itens Financiveis
(despesas de capital):

obras pblicas;
servios em regime de programa especial;
equipamentos e instalaes;
material permanente;
participao em constituio ou aumento de capital de empresas ou entidades industriais ou agrcolas;
aumento de capital de empresas ou entidades comerciais ou financeiras;
amortizao da dvida pblica;
auxlios para obras pblicas;
auxlios para equipamentos e instalaes.
613
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u

Os recursos no puderam ser utilizados em empreendimentos e itens no apoiveis

pelo BNDES, conforme as Polticas Operacionais de que trata a Resoluo n. 1.417, de
05/04/2007, e alteraes posteriores; nem para financiar, direta ou indiretamente, despesas
correntes ou refinanciar dvidas no contradas com a prpria instituio concedente.
Considerando o contexto econmico vivenciado pelo pas poca e os objetivos do
Programa, constata-se que sua finalidade era a liberao de recursos de forma rpida para
evitar o aprofundamento da crise, utilizando-se para tanto o gasto pblico com despesa
de capital, tido como sendo o mais efetivo meio de promover efeitos multiplicadores na
economia. Foram mnimas as exigncias burocrticas para a concesso dos recursos.
Durante a operacionalizao do PEF, o CMN realizou uma nova liberao de recursos no valor de R$ 6 bilhes por meio da Resoluo CMN n. 3.794, de 08/10/2009,
adotando mais uma vez o critrio de distribuio do FPE e seguindo a mesma linha do
PEF. Com base nessa nova autorizao, foi criada a Linha BNDES Estados, e, por se
tratar de uma continuao do Programa anterior, as operaes contratadas no mbito
dessa nova resoluo ficaram conhecidas como PEF II.
Tabela 2. Recursos totais do PEF (PEF + PEF II) R$ milhes correntes (2009-2013)7
UF/Ano/
Condio
2009
2010
2011
2012
2013
TOTAL
Contrat. Desemb. Contrat. Desemb. Contrat. Desemb. Contrat. Desemb. Contrat. Desemb. Contrat. Desemb. % Total
AC
342,1
182,8
159,3
342,1
342,1
3,7
AL
249,6
124,8
64,7
42,4
17,7
249,6
249,6
2,7
AM
279,0
111,6
165,3
2,1
279,0
279,0
3,0
AP
136,5
136,5
204,7
15,9
85,3
103,5
341,2
341,2
3,7
BA
192,6
192,6
747,1
446,7
250,0
50,3
939,6
939,6
10,2
CE
293,5
293,5
440,2
220,0
190,0
30,2
733,7
733,7
7,9
DF
27,6
27,6
41,4
18,3
69,0
45,9
0,5
ES
60,0
60,0
90,0
45,0
45,0
150,0
150,0
1,6
GO
284,3
198,5
60,4
25,4
284,3
284,3
3,1
CONTINUA }
7 O Apndice 1 traz esses mesmos valores ainda divididos entre estados e DF, mas agora separados tambm
entre as duas etapas do PEF (PEF e PEF II). Pode-se verificar, entre outras informaes, que os recursos
contratados na primeira etapa do PEF foram integralmente desembolsados. Os da segunda etapa (PEF II),
por sua vez, tiveram um ndice de desembolso de 93,3% em relao ao total contratado.
614

t
t
CONTINUAO }
UF/Ano/
Condio
2009
2010
2011
2012
2013
TOTAL
Contrat. Desemb. Contrat. Desemb. Contrat. Desemb. Contrat. Desemb. Contrat. Desemb. Contrat. Desemb. % Total
MA
288,7
288,7
433,1
216,5
83,0
133,5
721,8
721,8
7,8
MG
178,2
178,2
267,3
203,0
64,3
445,4
445,4
4,8
MS
79,9
32,5
37,4
7,6
79,9
77,5
0,8
MT
92,3
92,3
138,5
138,5
230,8
230,8
2,5
PA
244,5
244,5
366,7
275,0
23,1
611,2
542,7
5,9
PB
191,6
191,6
287,3
99,8
141,2
25,4
478,9
458,0
5,0
PE
690,0
483,0
207,0
690,0
690,0
7,5
PI
432,1
302,5
129,6
432,1
432,1
4,7
PR
157,8
157,8
RJ
152,8
152,8
152,8
152,8
1,7
RN
167,1
167,1
250,7
166,1
84,6
417,8
417,8
4,5
RO
112,6
112,6
168,9
13,9
26,4
281,6
152,9
1,7
RR
99,2
99,2
148,5
74,2
74,2
247,7
247,7
2,7
RS
233,7
233,7
233,7
233,7
2,5
SC
51,2
51,2
76,8
38,4
21,8
15,0
128,0
126,4
1,4
SE
166,2
166,2
249,3
249,3
415,5
415,5
4,5
SP
40,0
40,0
60,0
60,0
100,0
100,0
1,1
TO
173,6
173,6
260,4
125,4
89,8
45,2
434,0
434,0
4,7
TOTAL
4.548,3
3.760,3
4.497,4
3.283,6
402,6
1.523,8
199,2
601,9
74,9
9.647,6
9.244,5
100,0
Fonte: BNDES. elaborao dos autores

Nota: contrat. = contratado; e desemb. = desembolsado.
Em termos totais, a Tabela 2 demonstra que o PEF e o PEF II, em conformidade

com as condies e os limites de endividamento, tiveram entre 2009 e 2013 (setembro)
mais de R$ 9,6 bilhes contratados pelos estados e pelo Distrito Federal. Desse montante, R$ 9,2 bilhes foram efetivamente desembolsados pelo BNDES e adentraram os
cofres dos entes.
Em termos percentuais, podemos verificar que a adeso ao PEF pode ser considerada exitosa, pois 95,8% dos recursos que estavam contratados foram efetivamente
liberados aos cofres dos interessados. Contudo, h de se ressaltar que alguns entes,
615
u
u

como o DF e RO, utilizaram de maneira menos intensiva os recursos (fizeram uso de,
respectivamente, 66,5% e 54,3% dos valores contratados). Alm disso, merece destaque o caso do Paran, que apesar de ter contratado R$ 157,8 milhes em 2012 at o
final de 2013 no havia utilizado tais recursos.
No que diz respeito participao relativa de cada ente na utilizao dos recursos do PEF, a mesma Tabela 2 demonstra que os recursos foram distribudos de maneira quase equivalente entre os que efetivamente receberam desembolsos. O Estado da
Bahia foi o que, proporcionalmente, mais recebeu recursos do PEF, cerca de 10,2% do
total. Nesse quesito tambm se destacam CE (7,9%) e MA (7,8%). No extremo inferior
da distribuio esto, alm do Paran, tambm o DF (0,5%), ES (1,6%), MS (0,8%),
RJ (1,7%), RO (1,7%), SC (1,4%) e SP (1,1%).
Tomando-se em perspectiva a liberao de recursos em cada um dos anos de vigncia dos Programas, pode-se notar por meio da Tabela 3 que o PEF, como esperado,
concentrou seus desembolsos no pior ano da crise 2009. Neste ano, adentraram os
cofres contemplados quase R$ 3,2 bilhes ou 86,3% do total dos recursos efetivamente
disponibilizados pelo PEF. A diferena residual foi distribuda nos dois anos seguintes:
11,2% em 2010 e 2,6% em 2011.
Tabela 3. Participao anual nos desembolsos do PEF
(PEF + PEF II) R$ milhes correntes (2009-2013)
Ano
PEF
PEF II
TOTAL
R$ Milhes
R$ Milhes
R$ Milhes
2009
3.161,2
86,3
599,1
10,7
3.760,3
40,7
2010
409,6
11,2
2.873,9
51,5
3.283,6
35,5
2011
94,2
2,6
1.429,6
25,6
1.523,8
16,5
2012
601,9
10,8
601,9
6,5
2013
74,9
1,3
74,9
0,8
TOTAL
3.665,0
100,0
5.579,5
100,0
9.244,5
100,0
Fonte: BNDES. Elaborao dos autores
Essas mesmas informaes, agora sob a tica do PEF II, demonstram que apenas
seis estados fecharam a contratao desse Programa ainda no ano de 2009 (AC, AL,
AM, PE, PI e RJ), o que contribuiu para a baixa participao do referido ano no total
616

t
t
disponibilizado (10,7% ou R$ 599,1 milhes). Com as assinaturas dos contratos dos

demais estados, os recursos totais liberados (R$ 5,6 bilhes) alcanaram 51,5% em
2010, mais 25,6% em 2011, e o restante foi disponibilizado entre 2012 e 2013 (10,8% e
1,3%, respectivamente).
Com relao aos parmetros da contratao, o PEF II disponibilizou mais prazo
de amortizao e de carncia em comparao ao PEF. Para o PEF, o prazo de carncia
foi estabelecido em apenas um ano, ao passo que nas condies do PEF II foi elevado
para dois anos. O prazo total da operao tambm foi acrescido em um ano no caso
do PEF II, passando a ser de dez anos (includo o prazo de carncia). Prosseguindo no
estabelecimento de condies mais favorveis para os entes subnacionais quando da
contratao do PEF II, o governo federal baixou as taxas de juros em relao s do PEF.
Estas, que inicialmente eram de TJLP + 3% ao ano, passaram para TJLP + 1,1% ao
ano a partir do PEF II. Todas essas informaes esto consolidadas na Tabela 4.
Tabela 4. Parmetros de contratao do PEF e do PEF II
Item
Taxa de juros
Taxa de intermediao financeira Prazo
total da operao
Prazo de carncia
PEF
PEF II
TJLP + 3% aa (2% a ttulo de

remunerao bsica do BNDES e 1% de
taxa de risco de crdito)
sem incidncia
9 anos (incluindo prazo de carncia)
1 ano
TJLP + 1,1% aa com garantia da Unio

ou TJLP + 2% aa sem garantia da Unio
sem incidncia
10 anos (incluindo prazo de carncia)
2 anos
Fonte: BNDES
Alm disso, para a contratao do PEF no houve aprovao prvia de projetos

pelo BNDES. A alocao dos recursos a ser realizada em despesas de capital foi baseada no Plano Plurianual (PPA) e na Lei Oramentria Anual (LOA). No PEF II, na
modalidade BNDES-Estados, coube a cada estado e ao Distrito Federal apresentar os
projetos individualmente e comprovar a posteriori a respectiva a aplicao dos recursos (BNDES, 2009).
A anlise da representatividade dos recursos tomados pelos estados e pelo DF
via PEF no total das respectivas operaes de crdito capaz de revelar o impacto
do Programa sobre o endividamento dessas unidades federativas. As informaes da
Tabela 5 mostram que, para alguns estados, o PEF respondeu quase pelo total das operaes de crdito nos anos selecionados (2009 a 2012).
617
u
u

Tabela 5. Participao relativa do PEF nas operaes de crdito dos estados e do DF em %

Estado
2009
2010
2011
2012
TOTAL
AC
40,3
34,2
17,0
AL
37,3
32,4
100,0
100,0
42,0
AM
13,0
32,1
1,0
11,9
AP
99,4
91,3
100,0
20,3
45,4
BA
19,5
68,5
55,7
2,7
23,8
CE
46,2
20,7
20,8
3,7
21,4
DF
10,1
8,6
4,9
ES
32,7
26,3
30,1
10,6
GO
100,0
3,4
1,5
7,7
MA
100,0
99,2
92,2
94,4
97,8
MG
13,6
12,7
21,1
6,3
MS
25,6
9,7
7,7
12,1
MT
96,6
38,0
12,3
PA
47,8
36,4
38,4
PB
93,2
49,8
64,1
67,3
PE
43,5
31,2
15,0
PI
53,3
31,2
19,0
PR
RJ
55,6
2,0
RN
73,6
69,3
69,8
66,1
RO
97,4
100,0
74,4
RR
59,9
49,6
57,3
23,1
RS
94,4
11,8
SC
84,6
64,3
22,9
0,9
6,7
SE
97,3
60,9
33,8
SP
2,0
5,0
1,8
TO
56,0
34,8
53,5
8,0
30,9
TOTAL
33,6
25,8
16,2
2,3
15,3
Fonte: Tesouro Nacional. Elaborao dos autores
618

t
t
Em outros termos, no obstante o estmulo ao investimento proporcionado pelo

Programa, h um custo de longo prazo consubstanciado num novo ciclo de endividamento por alguns estados, que poderiam ter feito menor volume de operaes de
crdito caso no houvesse tanta disponibilidade de recursos.8
Nesse contexto, torna-se ainda mais premente uma verificao se, de fato, o PEF
logrou xito nos seus objetivos. Esse o mote da prxima subseo.
4.2 Anlise da eficcia geral do Programa

Considerando-se o j debatido contexto de criao do PEF, sua finalidade, a destinao de seus recursos e a concepo de que os recursos de financiamentos captados
pelos estados so destinados a investimentos, passa-se a analisar o impacto do PEF
nos investimentos estaduais (apenas a parcela das despesas de capital constantes do
Grupo de Natureza de Despesa GND 4), objetivando assim uma forma, ainda que
no exaustiva, de se verificar a eficcia do Programa.
Inicialmente, cabe observar que devido ao carter de urgncia do PEF ensejado
pelo cenrio econmico de crise no foi exigido dos estados um detalhamento nas cartas consultas da destinao dos recursos do Programa, bastando que estes estivessem
em conformidade com as LOAs dos entes e com a prpria normatizao do PEF. No
entanto, como visto na subseo anterior, os dados sobre os desembolsos do Programa
disponibilizados pelo BNDES demonstram que alguns estados esto recebendo recursos do PEF at 2013. o caso do Par, da Paraba e de Roraima. Esse fato descaracteriza, em parte, o componente de urgncia do Programa, que ensejou a flexibilizao de
requisitos regulares nos emprstimos a entes pblicos
Assim, sob o aspecto da tempestividade na disponibilizao dos recursos contratados, a subseo anterior, em conjunto com o Apndice 1, demonstra que o PEF I
pode ser considerado eficaz, pois teve a totalidade de seus saldos utilizada pelos entes.
O PEF II, como tratado no Apndice 1, no atingiu 100% na utilizao de seus crditos.
Mesmo assim, pode ser considerado exitoso sob esse prisma, pois seu comprometimento supera a casa dos 90%.
Entretanto, se considerarmos que esses Programas foram lanados como uma
das medidas anticclicas do governo federal em tempos de crise, a periodicidade dos
8 Para piorar, conforme demonstrado no Apndice 2, alguns desses entes j possuem relao Dvida
Consolidada Lquida/Receita Corrente Lquida (DCL/RCL), que pode ser considerada elevada e se potencializa em face de mais um compromisso com o PEF.
619
u
u

desembolsos, diferidos entre 2009 e 2013, coloca em xeque a afirmao de que o PEF
foi de fato eficaz. O que se verifica na prtica que apenas 40,7% da totalidade dos
recursos foi desembolsada em 2009, pice da crise. Em 2010, ano em que os entes pblicos j se recuperavam dos efeitos da crise e o PIB do pas crescia 7,5%, mais 35,5%
dos recursos totais foram desembolsados. O restante, 23,8%, pode ser considerado
apenas simples reforo de caixa, totalmente fora do j comentado contexto de crise.
Dessa forma, o PEF no pode ser visto exclusivamente sob o prisma de um auxlio federal aos estados em tempos de recesso econmica, pois na verdade sua existncia prolongada alm do perodo de crise em si parece denotar que o Programa se
tornou uma espcie de contrapartida federativa para as medidas anticclicas do governo federal, que erodiram a base das transferncias recebidas pelos entes subnacionais
e, ao contrrio da crise, no se restringiram a 2009.
No tocante aos investimentos pblicos,9 estes caracterizam um tipo de despesa oramentria realizada por rgos e entidades da administrao pblica. A Lei n.
4.320/1964 classifica-os como despesas de capital quanto sua categoria econmica e
os caracteriza como gastos em execuo de obras, aquisio de equipamentos e instalaes, aquisio de material permanente, servios em regime de programao especial
e participao em constituio ou aumento de capital de empresas ou entidades industriais ou agrcolas. Economicamente, as despesas de capital do tipo investimentos
geram renda e capacidade produtiva e, consequentemente, possuem o potencial de
afetar o crescimento do Produto Interno Bruto (PIB), em especial por meio do estmulo
complementaridade dos gastos privados.
Assim, os investimentos pblicos acabam por possuir papel relevante no comportamento da economia de uma nao. Segundo Sonaglio, Braga e Campos (2010),
os investimentos pblicos realizados no Brasil, historicamente, foram associados
gerao de infraestrutura nos setores de energia eltrica, transportes, comunicao e
formao de capital humano. Assim:
[...] elevar a demanda agregada, incentiva o investimento privado atravs do incremento
da demanda e, consequentemente, provoca o crescimento do produto e da poupana na
economia. Esse efeito positivo do dispndio pblico sobre o capital privado chamado de
efeito crowding-in ou de complementaridade (SONAGLIO; BRAGA; CAMPOS, 2010, p. 384).
9 Conforme j comentado anteriormente, sempre que o termo investimento pblico for utilizado neste estudo, estar dizendo respeito aos enquadramentos oramentrios constantes do Grupo de Natureza de
Despesa 4.
620

t
t
Um estudo de Rigolon e Piccinini (1997) corrobora a relao entre investimentos

pblicos e efeitos positivos no desenvolvimento da economia. Os referidos autores, por
meio de modelos macroeconmicos, constataram que no Brasil um aumento da participao dos investimentos em infraestrutura no PIB de 0,7% faz a taxa de crescimento
da economia passar, em mdia, de 3% para 4,2%.
No mbito dos estados e do DF, a Tabela 6 demonstra a srie real recente dessa
despesa, deflacionada a preos de 2012 pelo IPCA mdio. possvel verificar que, em
termos gerais, aps uma queda de 16,4% entre 2006 e 2007, esses dispndios cresceram ininterruptamente at 2010 (incrementos anuais de 48,5% entre 2007 e 2008,
22,6% entre 2008 e 2009 e mais 24,9% de 2009 para 2010), saindo de R$ 29,1 bilhes
em 2006 e chegando ao pico de R$ 55,3 bilhes em 2010. Nos anos mais recentes (2011
e 2012), os investimentos dos estados e do DF voltaram a cair, tendo-se estabilizado
em torno de R$ 40,4 bilhes ao ano.
Tabela 6. Investimentos pblicos dos estados e do DF
(GND 4) R$ milhes de 2012 (IPCA-mdio)
Estado
Taxas de Crescimento
2006
AC
730,5
467,1
712,6
1.198,5
1.232,7
606,7
810,8
-36,1
52,6
68,2
2,9
AL
297,6
212,8
457,1
659,7
952,2
587,7
746,1
-28,5
114,7
44,3
44,3
AM
1.208,9
1.130,7
1.761,2
2.010,6
1.906,6
1.615,2
1.490,7
-6,5
55,8
14,2
-5,2
AP
219,9
184,2
289,7
222,5
160,7
170,0
181,5
-16,2
57,3
-23,2
-27,8
BA
1.419,1
1.079,8
1.507,3
1.569,1
2.299,6
1.847,2
1.836,3
-23,9
39,6
4,1
46,6
CE
2.222,3
779,1
1.087,4
1.885,6
3.368,4
2.571,7
1.699,8
-64,9
39,6
73,4
78,6
DF
961,1
1.173,2
1.301,5
1.632,6
1.170,6
1.027,5
1.561,9
22,1
10,9
25,4
-28,3
ES
986,2
991,8
1.128,5
1.390,7
1.790,6
1.271,2
1.164,7
0,6
13,8
23,2
28,8
GO
491,6
430,1
939,1
958,2
1.325,9
554,4
687,4
-12,5
118,3
2,0
38,4
MA
689,5
533,1
745,4
1.216,3
1.305,1
1.017,7
1.077,5
-22,7
39,8
63,2
7,3
MG
3.679,6
3.691,3
4.613,6
4.233,0
4.488,7
3.478,6
3.176,4
0,3
25,0
-8,3
6,0
MS
388,6
225,2
928,2
622,3
1.147,6
1.138,4
857,1
-42,0
312,1
-33,0
84,4
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2006-07
2007-08
2008-09
2009-10
CONTINUA }
621
u
u

CONTINUAO }
Estado
Taxas de Crescimento
2006
MT
658,3
743,2
1.037,7
1.383,8
901,7
817,5
853,7
12,9
39,6
33,3
-34,8
PA
1.290,7
643,5
1.138,2
976,8
1.497,9
582,2
923,6
-50,1
76,9
-14,2
53,4
PB
366,6
305,8
479,8
555,3
613,7
473,2
654,4
-16,6
56,9
15,8
10,5
PE
862,9
625,8
918,7
1.322,8
2.045,6
2.033,4
2.293,1
-27,5
46,8
44,0
54,6
PI
393,6
283,7
535,6
909,7
858,5
553,7
710,3
-27,9
88,8
69,8
-5,6
PR
1.537,2
1.036,0
1.213,2
1.163,5
1.518,1
800,9
2.312,7
-32,6
17,1
-4,1
30,5
RJ
2.315,2
1.863,6
2.172,6
3.230,8
5.806,2
4.969,8
5.313,9
-19,5
16,6
48,7
79,7
RN
562,9
222,9
368,2
580,5
551,6
299,0
414,0
-60,4
65,2
57,7
-5,0
RO
234,9
336,3
675,3
921,2
676,8
510,9
448,0
43,2
100,8
36,4
-26,5
RR
114,2
86,4
186,9
270,7
582,9
359,8
361,1
-24,3
116,2
44,8
115,3
RS
715,0
483,2
737,2
706,1
2.095,6
929,7
980,8
-32,4
52,6
-4,2
196,8
SC
859,8
779,5
971,2
1.276,3
1.223,7
1.018,3
972,5
-9,3
24,6
31,4
-4,1
SE
369,5
177,0
299,6
304,0
563,4
445,0
369,1
-52,1
69,3
1,5
85,3
SP
4.691,2
4.938,7
8.658,8
12.148,3
14.208,8
10.207,7
8.101,1
5,3
75,3
40,3
17,0
TO
844,2
901,5
1.247,0
912,2
980,7
565,8
547,8
6,8
38,3
-26,8
7,5
TOTAL
29.111,2
24.325,6
36.111,8
44.261,1
55.274,0
40.453,3
40.546,3
-16,4
48,5
22,6
24,9
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2006-07
2007-08
2008-09
2009-10
Fonte: Tesouro Nacional e IBGE. Elaborao dos autores
Desses investimentos, possvel observar por meio da Tabela 7 que o total de

recursos do PEF (R$ 9,2 bilhes em valores correntes) representou 5,5% de todos os
investimentos realizados por estados e pelo DF no perodo compreendido entre 2009 e
2012 (R$ 165,6 bilhes). O pico dessa participao ocorreu exatamente no ano em que
a crise foi mais aguda (10,0%), sendo seguido por decrscimos sucessivos nos anos
seguintes (6,7% em 2010, 4,0% em 2011 e 1,5% em 2012).
Contudo, em alguns estados essa participao relativa do PEF nos investimentos foi muito mais expressiva, como, por exemplo, em 2009 no AP (72,4%), na PB
(40,7%), em PE (43,1%), em RR (43,3%) e em SE (64,6%), apenas para citar os maio-
622

t
t
res valores. Expandindo raciocnio anlogo para os demais anos, possvel depreender
que se o PEF no tivesse reforado nas propores citadas as finanas desses entes
mais vulnerveis, o volume de investimentos relatados na Tabela 6 teria sido substancialmente menor. Isso possivelmente teria agravado os efeitos da crise financeira sobre
algumas unidades federativas.10
Tabela 7. Participao relativa do PEF nos investimentos
pblicos dos estados e do DF (GND 4) em %
Estado
2009
2010
2011
2012
TOTAL
AC
18,0
14,5
9,8
AL
22,3
7,6
7,6
2,4
9,2
AM
6,6
9,7
0,1
4,3
AP
72,4
11,1
52,9
57,0
50,6
BA
14,5
21,8
14,3
2,7
13,5
CE
18,4
7,3
7,8
1,8
8,4
DF
2,0
1,2
0,9
ES
5,1
2,8
3,7
2,9
GO
16,8
11,5
3,7
8,9
MA
28,0
18,6
8,6
12,4
17,0
MG
5,0
5,1
1,9
3,2
MS
3,2
3,5
0,9
2,2
MT
7,9
17,3
6,4
PA
29,6
20,6
14,3
PB
40,7
22,2
21,6
20,4
PE
43,1
11,4
9,6
PI
39,3
17,0
15,6
PR
RJ
5,6
0,9
CONTINUA }
10 Verifica-se ainda que o contrrio tambm parece ser verdadeiro, pois alguns estados, como, por exemplo,
SP, SC, MS, MG, DF e AM pouco fizeram uso desses recursos, isto , caso o PEF no tivesse existido, o nvel
de investimento desses entes pouco teria variado.
623
u
u

CONTINUAO }
Estado
2009
2010
2011
2012
TOTAL
RN
34,0
33,8
29,8
24,9
RO
18,7
3,1
5,5
RR
43,3
14,3
21,7
17,1
RS
26,5
5,4
SC
4,7
3,5
2,3
1,5
3,1
SE
64,6
49,7
26,8
SP
0,4
0,6
0,2
TO
22,5
14,4
16,7
8,3
15,9
TOTAL
10,0
6,7
4,0
1,5
5,5
Quando esses mesmos investimentos so enfocados por suas participaes relativas em relao aos PIBs estaduais, nota-se, por meio da Tabela 8, que nos anos em
que o PEF foi mais ativo, isto , 2009 e 2010, ocorreu tambm o pico de participao
dos investimentos desses entes no PIB. Durante o binio 2009-2010, os estados e o DF
realizaram investimentos que representaram 1,2% e 1,3% do PIB, respectivamente.
Nos anos anteriores crise (2006-2008) esse indicador foi, em mdia, 0,9%, marca
esta que voltou a se repetir nos anos de 2011 e 2012, quando os desembolsos do PEF
foram, como demonstrado na subseo anterior, bem menores.
Tabela 8. Investimentos pblicos dos estados e do DF
(GND 4) R$ milhes correntes (2006-2012)
Estado
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
R$
Milhes
% PIB
R$
Milhes
% PIB
R$
Milhes
% PIB
R$
Milhes
% PIB
R$
Milhes
% PIB
R$
Milhes
% PIB
R$
Milhes
% PIB
AC
538,6
11,1
356,9
6,2
575,4
8,6
1.015,1
13,7
1.096,7
12,9
575,6
6,5
810,8
6,9
AL
219,4
1,4
162,6
0,9
369,1
1,9
558,8
2,6
847,1
3,4
557,6
2,0
746,1
2,4
AM
891,3
2,3
864,1
2,1
1.422,2
3,0
1.703,0
3,4
1.696,2
2,8
1.532,4
2,4
1.490,7
2,1
AP
162,1
3,1
140,8
2,3
233,9
3,5
188,5
2,5
143,0
1,7
161,3
1,8
181,5
1,5
BA
1.046,3
1,1
825,1
0,8
1.217,2
1,0
1.329,0
1,0
2.046,0
1,3
1.752,5
1,1
1.836,3
1,0
CE
1.638,5
3,5
595,4
1,2
878,1
1,5
1.597,1
2,4
2.996,8
3,8
2.439,9
2,8
1.699,8
1,7
CONTINUA }
624

t
t
Estado
CONTINUAO }
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
R$
Milhes
% PIB
R$
Milhes
% PIB
R$
Milhes
% PIB
R$
Milhes
% PIB
R$
Milhes
% PIB
R$
Milhes
% PIB
R$
Milhes
% PIB
DF
708,6
0,8
896,5
0,9
1.051,0
0,9
1.382,8
1,1
1.041,5
0,7
974,9
0,6
1.561,9
0,9
ES
727,1
1,4
757,8
1,3
911,3
1,3
1.178,0
1,8
1.593,1
1,9
1.206,1
1,2
1.164,7
1,1
GO
362,5
0,6
328,7
0,5
758,4
1,0
811,6
0,9
1.179,7
1,2
526,0
0,5
687,4
0,5
MA
508,4
1,8
407,4
1,3
601,9
1,6
1.030,2
2,6
1.161,2
2,6
965,5
1,9
1.077,5
1,8
MG
2.712,9
1,3
2.820,7
1,2
3.725,7
1,3
3.585,4
1,2
3.993,6
1,1
3.300,2
0,9
3.176,4
0,8
MS
286,5
1,2
172,1
0,6
749,6
2,3
527,1
1,4
1.021,0
2,3
1.080,0
2,2
857,1
1,6
MT
485,4
1,4
567,9
1,3
838,0
1,6
1.172,1
2,0
802,2
1,3
775,6
1,1
853,7
0,9
PA
951,6
2,1
491,7
1,0
919,1
1,6
827,3
1,4
1.332,7
1,7
552,4
0,6
923,6
0,9
PB
270,3
1,4
233,7
1,1
387,4
1,5
470,4
1,6
546,0
1,7
448,9
1,3
654,4
1,6
PE
636,2
1,1
478,2
0,8
741,9
1,1
1.120,4
1,4
1.820,0
1,9
1.929,1
1,8
2.293,1
2,0
PI
290,2
2,3
216,8
1,5
432,5
2,6
770,5
4,0
763,8
3,5
525,3
2,1
710,3
1,9
PR
1.133,4
0,8
791,6
0,5
979,7
0,5
985,5
0,5
1.350,6
0,6
759,9
0,3
2.312,7
0,9
RJ
1.707,0
0,6
1.424,1
0,5
1.754,5
0,5
2.736,5
0,8
5.165,7
1,3
4.715,0
1,0
5.313,9
1,1
RN
415,1
2,0
170,3
0,7
297,3
1,2
491,7
1,8
490,7
1,5
283,7
0,8
414,0
1,0
RO
173,2
1,3
257,0
1,7
545,4
3,0
780,3
3,9
602,2
2,6
484,7
1,7
448,0
1,5
RR
84,2
2,3
66,1
1,6
150,9
3,1
229,3
4,1
518,6
8,2
341,4
4,9
361,1
4,8
RS
527,1
0,3
369,2
0,2
595,3
0,3
598,0
0,3
1.864,5
0,7
882,0
0,3
980,8
0,3
SC
633,9
0,7
595,6
0,6
784,3
0,6
1.081,1
0,8
1.088,7
0,7
966,1
0,6
972,5
0,5
SE
272,4
1,8
135,3
0,8
242,0
1,2
257,5
1,3
501,3
2,1
422,2
1,6
369,1
1,3
SP
3.458,8
0,4
3.773,9
0,4
6.992,3
0,7
10.289,7
0,9
12.641,4
1,0
9.684,4
0,7
8.101,1
0,6
TO
622,4
6,5
688,8
6,2
1.007,0
7,7
772,6
5,3
872,5
5,1
536,8
3,0
547,8
2,6
TOTAL
21.463,6
0,9
18.588,3
0,7
29.161,6
1,0
37.489,6
1,2
49.176,7
1,3
38.379,5
0,9
40.546,3
0,9
Contudo, para que esse comportamento possa, de fato, ser endereado existncia do PEF (e no a outros fatores externos concomitantes) convm observar o
comportamento do mesmo indicador em dois grupos distintos de entes: aqueles que
fizeram uso do PEF e aqueles que no o fizeram. Nesse sentido, tomando-se inicialmente como base o ano de 2009, possvel notar, ainda por meio da Tabela 7, que o
625
u
u

conjunto dos dois grupos de estados apresentou taxas de investimento em relao ao

PIB superiores s suas respectivas mdias nos anos anteriores crise (2006-2008). Para
aqueles que receberam o PEF, o acrscimo foi de 0,6 p.p. (a mdia sem ponderao
foi de 2,0% no perodo pr-recesso e passou para 2,6% em 2009), ao passo que para
aqueles entes que no receberam em 2009 recursos do PEF (GO, MS, PR, RO, RR) esse
incremento foi de 0,4 p.p. (mdia no ponderada de 1,0% ante 1,4% em 2009). Portanto, h um leve indcio de que para a mdia simples da participao dos investimentos
dos estados no PIB no ano de 2009 o PEF surtiu algum efeito naqueles que o receberam, visto que nestes a mdia de participao em relao ao PIB cresceu de maneira
ligeiramente maior do que o comportamento registrado nos entes que no fizeram uso
do referido Programa.11
Procedendo ao mesmo modelo de comparao para o ano de 2010, tem-se que
o comportamento se repete, mas com um pouco mais de evidncia em favor do papel
do PEF como estimulador dos investimentos estaduais em proporo dos respectivos
PIBs. Isso porque para o grupo de estados que recebeu o PEF em 2010 o incremento
mdio, sem ponderao populacional, foi de 0,9 p.p. em relao mdia simples da
taxa de investimentos no perodo pr-crise (era 2,1% e foi para 3,0%), enquanto para
os entes que no receberam o PEF naquele mesmo ano (DF, PB, PR, RJ, RS e SP) tal
acrscimo mdio em relao ao perodo pr-crise foi de apenas 0,3 p.p. (de 0,7% do
PIB atingiram 1,0% em 2010). Em outras palavras, h um reforo na sugesto de que
o PEF, de fato, estimulou o incremento das taxas de investimento em relao ao PIB
naqueles entes que dele fizeram uso.12
Em face do que foi exposto, possvel inferir que, em termos globais, o PEF foi
relativamente mais eficaz em alguns itens e menos em outros. Em primeiro lugar, no
que concerne sua capacidade de alcanar seu pblico-alvo (potenciais contratantes),
pode-se entender que o PEF foi muito exitoso, pois a quase totalidade de seus recursos
foi alocada aos entes beneficirios de tal poltica pblica.
11 Mesmo levando-se em conta as citadas diferenas iniciais entre o histrico de mdias dos grupos (2,0%
ante 1,0%), o crescimento em termos de pontos percentuais foi superior naqueles estados que fizeram uso
do PEF, aumentando ainda mais a distncia relativa entre os grupos (passou para 2,6% ante 1,4%).
12 Nunca demais lembrar a ressalva de que o histrico mdio das taxas de investimentos dos estados do
grupo de controle (que no receberam o PEF) menor do que o mesmo indicador para o grupo de tratamento (entes que receberam o PEF em cada ano).
626

t
t
Por sua vez, a capacidade do PEF de manter ou estimular o ciclo dos investimentos pblicos dos estados e do DF restou verificada pela Tabela 6, que demonstrou que
essas despesas pblicas s interromperam sua tendncia crescente (iniciada em 2007)
dois anos aps o pice da crise internacional, isto , em 2011. Com isso, durante o
perodo recessivo o conjunto dessas unidades federativas expandiu seus investimentos
tanto em termos reais quanto em participao do PIB (Tabela 8), atingindo em 2010 o
ponto mais alto dessa srie em anos recentes (1,3%). Boa parte desse efeito positivo
pode ser creditada ao PEF, especialmente em alguns estados, nos quais a participao
do PEF no total dos investimentos anuais chegou a mais de 70%, conforme pode ser
revisto na Tabela 7.
Alm disso, quando se analisou a participao dos investimentos em relao
ao PIB nos perodos pr e ps-crise separadamente nos dois grupos de entes (os que
receberam o PEF e os que no receberam), as evidncias presentes na interpretao
da Tabela 8 sugeriram que o PEF pode ter sido eficaz em seus objetivos, pois aqueles
entes que receberam o tratamento (isto , fizeram uso do PEF) apresentaram, tanto
em 2009 quanto em 2010, maiores incrementos nas suas participaes relativas nos
respectivos PIBs (pontos percentuais) quando comparados com seu grupo de controle
(aqueles que no tomaram o PEF).
Apesar de no aspecto geral o PEF aparentemente trazer elementos que o qualifiquem como um Programa eficaz, ou seja, uma poltica pblica que atingiu seus
objetivos de mitigao dos efeitos da crise internacional de 2009, h de se ressaltar
que esses efeitos s foram possveis com a assuno pelos estados de operaes de
crdito, ou seja, com aumento em suas dvidas consolidadas, as quais na maioria dos
casos j eram altas (Apndice 2), e que no futuro, se no forem bem geridas, podem
se tornar novos obstculos fiscais que limitaro ainda mais a capacidade operacional
dos prprios estados.
4.3 Detalhando o PEF: os casos de Alagoas e de Pernambuco

Alm da avaliao de eficcia do PEF conduzida na subseo anterior, que trata
especificamente dos impactos globais do Programa, torna-se ainda mais interessante
verificar como e em que setores os estados tomadores aplicaram os recursos em questo. Trata-se de uma empreitada rdua, considerados 26 estados e o DF (26, porque o
Paran, como visto, no utilizou os recursos) e mais de um exerccio oramentrio (2009
a 2012). Adicione-se a isso a dificuldade de coletar dados to especficos e padronizados
627
u
u

para todos esses entes e ter-se- que essa tarefa est alm do escopo deste estudo. Assim
sendo, esta subseo prope-se a aprofundar um pouco a situao do PEF em apenas
dois estados: Alagoas e Pernambuco.13
Nesse contexto, uma maneira possvel de analisar a eficcia de uma operao
de crdito como o PEF por um ente pblico pode se dar verificando se a execuo dos
projetos, dos programas e das aes atendeu as proposies relacionadas na carta-proposta aprovada pela instituio, no caso, o BNDES.14
A captao de recursos por operaes de crdito com um planejamento adequado essencial para a obteno de resultados positivos, seja no mbito social ou
econmico-financeiro, seja para minimizar o custo da dvida e os possveis impactos
contraproducentes futuros desta sobre a sociedade e as finanas pblicas do ente.
necessrio que as proposies que compem a carta-proposta possuam viabilidade tcnica e legal para sua execuo, dado que tanto atrasos na execuo do projeto quanto
seu cancelamento podem aumentar o custo da operao (inclusive em termos de custo
de oportunidade). Bem assim, clusulas contratuais podem impor penalidades pelo
no cumprimento do contrato.
Com a anlise das atividades indicadas na carta-proposta, verifica-se se os recursos captados foram utilizados em conformidade com o planejado. preciso notar
que no se trata de juzo de valor sobre uma suposta necessidade do item de gasto
previamente planejado, mas apenas uma verificao objetiva se o que foi contratado
est, de fato, sendo cumprido. Do ponto de vista subjetivo, cada cidado elege um
menu timo de bens pblicos que deveriam ou no ser providos, cuja opo em
nome da coletividade se d por meio da representao poltica, seja pela via legislativa
seja pela executiva.
Nos dois estados citados, verifica-se que, nos casos do PEF e do PEF II, ambos
apresentaram projetos de investimento para os recursos pleiteados na carta-proposta,
elegeram prioridades e obtiveram a homologao pelo BNDES.
Na carta-proposta de Pernambuco, por exemplo, ou no caso especfico dos relatrios encaminhados ao BNDES com as propostas de investimentos, verifica-se a
transcrio dos projetos da LOA sem delimitar a destinao do recurso. No entanto, os
13 A escolha desses estados decorreu da disponibilidade das informaes a seguir apresentadas, haja vista
dois dos autores serem servidores pblicos desses entes.
14 Documento elaborado pelo solicitante dos recursos de uma operao de crdito que informa instituio
credora a destinao dos recursos a serem captados.
628

t
t
projetos includos, que no representaram todos os elencados na LOA, esto entre os

investimentos previstos pela regulamentao dos programas PEF e PEF II. Ocorreram
ainda investimentos em rodovias, os quais no estavam inicialmente previstos, mas
encontravam-se em conformidade com a regulamentao. Alm disso, a carta proposta
do estado apresentou parecer tcnico acerca das externalidades positivas advindas dos
investimentos previstos. Assim, diante da realidade e da emergncia poca, tanto dos
programas de financiamento quanto do planejamento apresentado, pode-se considerar
que os recursos aplicados atenderam s finalidades do Programa.
Por sua vez, o Estado de Alagoas, que contratou apenas o PEF II, encaminhou
sua carta-proposta ao BNDES de forma mais sucinta, estabelecendo as aplicaes dos
recursos previstos com diversas alteraes em relao execuo, inclusive destinando
recursos para investimentos em atividades culturais (exemplo a reforma do Estdio
Rei Pel), que no constavam do rol inicial de atividades com potencial para grande retorno social ou econmico. A carta tambm no informa o valor a ser destinado a cada
projeto, apenas trata dos benefcios estimados ganhos sem estimativa resultantes da
melhoria da mobilidade da populao, gerando aumento na produo, na produtividade e na competitividade das empresas locais, sobretudo por meio do avano na taxa
de crescimento econmico.
Em termos gerais, observa-se que nos PEFs, devido finalidade e necessidade
de rpida disponibilizao aos estados, as propostas que definissem especificamente a
destinao dos recursos foram submetidas anlise do BNDES, mas com flexibilidade
de alterao dos projetos, de modo que prevaleceu a prpria normatizao do Programa, focada no estmulo a despesas de capital. Sob esse aspecto, ao utilizar os recursos
para viabilizar programas j includos nas LOAs e incentivar investimentos, pode-se
inferir que os Programas foram eficazes.
No que tange execuo, os estados elegeram suas prioridades dentre os projetos contemplados na LOA, seguiram critrios objetivos de seleo e os apresentaram
com o propsito de obter a melhor relao custo-benefcio entre as opes disponveis.
Ressalta-se que a execuo nos termos postos s foi possvel em virtude das medidas
de conteno da crise, de iniciativa do governo federal. Em circunstncias normais,
estaria comprometida em face da queda da receita de impostos e transferncias. Nesse
contexto, um dos objetivos dos Programas, que era viabilizar financeiramente a execuo da LOA, foi alcanado proporcionalmente aos recursos recebidos dos PEFs.
Observando-se as aes de Alagoas e de Pernambuco, verifica-se por meio da Tabela 9 que as aplicaes dos recursos se deram majoritariamente e prioritariamente em
629
u
u

pavimentao rodoviria e em infraestrutura (transportes e abastecimento de gua).

No caso de Alagoas, 87,1% de todos os recursos do PEF foram destinados pavimentao rodoviria (inclusive ao gerenciamento dessas obras). O Estado de Pernambuco,
por sua vez, diversificou um pouco mais sua carteira de investimentos, tendo focado
em pavimentao rodoviria (29,8%); infraestrutura porturia, de saneamento e abastecimento de gua (33,7%); investimentos em sade, segurana pblica e em habitabilidade (36,5%).
Tabela 9. Aplicao dos recursos do PEF em estados selecionados R$ mil correntes15
Alagoas
Pernambuco
Enquadramento
Produto
R$ Mil
Produto
R$ Mil
Pavimentao
rodoviria
Restaurao, duplicao,
melhoramento, implantao,
pavimentao, acesso de rodovias
220.013
87,1%
Restaurao, duplicao, implantao,

pavimentao, acesso de rodovias
123.230
29,8%
Infraestrutura
aeroporturia
Acesso Virio Aeroporto
3.000
1,2%
Infraestrutura
Canal do Serto
2.559
1,0%
Transnordestina, Porto do Recife

e Porto de Suape
54.996
13,3%
Infraestrutura lazer
Reforma Estdio Rei Pel
10.375
4,1%
infraestrutura
(abastec. gua)
Melhoramento de redes coletoras

de saneamento e distribuio
de gua nos municpios alagoanos
6.367
2,5%
Programa gua para Todos (Sistemas

Adutores, Redes de Distribuio, ETAs,
Sistemas de Abastecimento, etc)
64.117
15,5%
Infraestrutura
(saneamento)
Esgotamento sanitrio Francs e da Regio

Baixa de Macei.
1.604
0,6%
Programa Saneamento para Todos (Sistemas

de Esgotamento Sanitrio)
8.284
2,0%
Infraestrutura Urbana
Requalificao Urbana e Ambiental
Requalificao dos Espaos Urbanos, em reas

de Baixa Renda. Requalificao de Avenidas e
PEs, Reforfoma de Terminais Integrados
12.167
2,9%
Programa multimodal de
transporte
Plo industrial
Polo Moveleiro de Arapiraca/AL
403
0,2%
Estudos
Elaborao de estudo preliminar

e ambiental (EIA/RIMA) da implantao
de Rodovia no interior
177
0,1%
Financeiro
Fortalecimento Agncia Fomento de AL
3.100
1,2%
Gerenciamento
Gerenciamento da obra da Duplicao e

restaurao da Rodovia AL 101 Sul
5.000
2,0%
CONTINUA }
15 Em relao aos volumes totais disponibilizados pelo PEF vistos nas subsees anteriores, a diferena observada no Estado de Alagoas (total captado de R$ 249,6 milhes ante o realizado de R$ 252,6 milhes)
deve-se aplicao financeira dos recursos liberados pelo BNDES e no utilizados imediatamente. No
Estado de Pernambuco (total captado de R$ 690,0 milhes), as anlises foram concentradas somente nos
recursos investidos no PEF II, ou seja, de R$ 414,0 milhes.
630

t
t
CONTINUAO }
Alagoas
Pernambuco
Enquadramento
Produto
R$ Mil
Produto
R$ Mil
Investimentos em Sade
Construo de Hospotais e Unidades de Pronto

Atendimento. Modernizao, Equipagem e
Reequipagem da Rede.
112.907
27,3%
Investimentos em
Segurana Pblica
Construo, Aquisio de Imveis e Reformas

de Unidades da Polcia Civil. Implementao
de Sedes de reas Integradas de Segurana.
Aquisio de Cmeras e Veculos
19.182
4,6%
Habitabilidade
Construo e Reforma de Centros

Habitacionais
19.125
4,6%
TOTAL
252.598
100,0%
414.008
100,0%
Fonte: Estados de Alagoas e de Pernambuco. Elaborao dos autores
Como visto, os casos particulares de Alagoas e de Pernambuco sugerem que,

mesmo em um nvel mais detalhado, o PEF foi eficaz ao conduzir recursos de investimentos para reas tidas como de interesse estratgico e com potencial de gerar renda e
estimular a capacidade produtiva da economia, obedecendo assim, em grande medida,
aos preceitos estabelecidos para sua concesso pelo BNDES. Afora juzos de valor acerca da incluso em um programa emergencial anticclico de determinados gastos, como,
por exemplo, a reforma do Estdio Rei Pel, o balano geral de adequabilidade do PEF
nos estados selecionados aparenta ser positivo, o que no pode eximir a lembrana
de que esses recursos foram obtidos com endividamento, isto , consistem num fardo
fiscal que ser repassado a exerccios futuros.
Por fim, cumpre ressaltar que anlises similares precisam ser estendidas a um
nmero expressivo de estados que receberam recursos dos PEFs para que as sugestes e as concluses aqui apresentadas possam, de fato, ser referendadas. Prope-se
tambm avaliaes futuras para mensurar o retorno social dos investimentos para a
populao beneficiria, isto , sua efetividade, tema que este artigo no adentrou.
5 CONCLUSO
Em face de todos os aspectos sob os quais os PEFs foram aqui analisados, infere-se que o primeiro Programa foi eficaz no que diz respeito ao alcance do pblico-alvo. Isso se deve ao fato de que todos os estados, com exceo do Paran, fizeram uso
dos recursos durante o perodo analisado. Porm, no aspecto da tempestividade, essa
eficcia passvel de questionamento em face do objetivo principal do PEF: mitigar
631
u
u

os efeitos da crise, haja vista a existncia de estados recebendo recursos e inclusive

firmando contratos extemporaneamente recesso de 2009 (at mesmo em 2013).
Quando legalidade, pode-se concluir que houve atendimento, tendo em vista
que a aplicao efetiva dos recursos se deu de acordo com as cartas-consulta e com a
normatizao do Programa definida pelo BNDES e pelo governo federal. Nesse caso,
a burocracia dos projetos foi mitigada e tambm compensada pelas iniciativas previamente definidas nas LOAs, partindo-se do pressuposto de que os projetos apresentam
maior retorno social e econmico.
No que se refere ao quesito principal dos PEFs, de estimular ou manter os nveis
de investimentos estaduais, verificou-se um retorno proporcionalmente maior nos investimentos daqueles estados que receberam recursos do Programa em detrimento dos
que no receberam, independentemente do ano de realizao dos desembolsos. Assim,
pelo ponto de vista terico, a tica keynesiana de gasto, em que o mais importante
seria a gerao de demanda efetiva na economia, foi aplicada, e, nesse contexto e nos
parmetros analisados, mostrou-se eficaz.
Como os quesitos da legalidade e do nvel de investimento foram atendidos,
pode-se levantar a hiptese de que ocorreu um efeito crowding-in na economia dos
estados e na do Distrito Federal.
Convm ainda destacar que, apesar de aparentemente os PEFs atenderem
respectiva finalidade, no possvel dissociar o xito da aplicao desses Programas
do fato de representarem financiamento. Da podem decorrer efeitos negativos na estabilidade econmica e, consequentemente, impactos sobre a possibilidade futura de
crescimento econmico dos estados nos prximos anos.
Por fim, ainda que este trabalho adote uma nova tica para analisar a questo
da qualidade do gasto de recursos captados via operaes de crdito, faz-se necessrio
aprofundar as questes que suscita. As evidncias apontam tambm para a pertinncia
de se analisar o potencial que esses recursos tm para fomentar o nvel de atividade
econmica e a qualidade de vida da populao, tanto do ponto de vista dos que os
disponibilizam quanto do ponto de vista dos captadores de tais recursos.
632

t
t
REFERNCIAS
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635
u
u

APNDICE 1
As tabelas a seguir apresentam, em separado, os valores tanto do PEF quanto

do PEF II. possvel notar que, alm do caso j comentado do Paran, os Estados de
Alagoas e de Mato Grosso do Sul tambm no captaram recursos do PEF em nenhum
dos anos apresentados. Alm disso, no ano em que a crise financeira foi mais aguda
(2009) outros estados, alm daqueles j citados, tambm no aderiram de imediato ao
PEF (AL, GO, RO e RS). Essas no adeses ao PEF explicam a diferena entre os R$ 4
bilhes idealmente disponibilizados pelo Programa e os R$ 3,7 bilhes efetivamente
captados pelos entes.
Tabela 10. Recursos do PEF I R$ milhes correntes (2009-2013)
UF/Ano/
Condio
2009
2010
2011
2012
2013
TOTAL
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Desemb.
AC
136,8
136,8
136,8
136,8
136,8
AL
AM
111,6
111,6
111,6
111,6
111,6
AP
136,5
136,5
136,5
136,5
136,5
BA
192,6
192,6
183,3
183,3
375,8
375,8
375,8
CE
293,5
293,5
293,5
293,5
293,5
DF
27,6
27,6
27,6
27,6
27,6
ES
60,0
60,0
60,0
60,0
60,0
GO
113,7
113,7
113,7
113,7
113,7
MA
288,7
288,7
288,7
288,7
288,7
MG
178,2
178,2
178,2
178,2
178,2
MS
MT
92,3
92,3
92,3
92,3
92,3
PA
244,5
244,5
244,5
244,5
244,5
CONTINUA }
636

t
t
UF/Ano/
Condio
CONTINUAO }
2009
2010
2011
2012
2013
TOTAL
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Desemb.
PB
191,6
191,6
191,6
191,6
191,6
PE
276,0
276,0
276,0
276,0
276,0
PI
172,9
172,9
172,9
172,9
172,9
PR
RJ
61,1
61,1
61,1
61,1
61,1
RN
167,1
167,1
167,1
167,1
167,1
RO
112,6
112,6
112,6
112,6
112,6
RR
99,2
99,2
99,2
99,2
99,2
RS
94,2
94,2
94,2
94,2
94,2
SC
51,2
51,2
51,2
51,2
51,2
SE
166,2
166,2
166,2
166,2
166,2
SP
40,0
40,0
40,0
40,0
40,0
TO
173,6
173,6
173,6
173,6
173,6
TOTAL
3.161,2
3.161,2
409,6
409,6
94,2
94,2
3.665,0
3.665,0
3.665,0

O PEF I teve seus desembolsos concentrados no ano de 2009, totalizando 86,25%

dos recursos do Programa liberados neste ano, tendo apenas os Estados da Bahia, de
Gois e de Roraima recebido recursos no ano seguinte; 11,18% dos recursos totais do
PEF I. No ano de 2011, apenas o Rio Grande do Sul captou recursos do PEF I, referente
a 2,57% da totalidade de recursos do Programa. Destaca-se que o PEF I desembolsou
todo o recurso contratado.
O PEF II, como j comentado na seo especfica, concentrou seus contratos no
decorrer do ano de 2010, ano em que 17 estados assinaram seus contratos e tornaram-se elegveis para, efetivamente, receber esses recursos, os quais foram desembolsados
de maneira diluda entre o ano de 2010 (R$ 2,9 bilhes) e 2011 (R$ 1,4 bilho). Os recursos desembolsados em 2010 representaram 51,5% do total do Programa. Em 2009,
637
u
u

foram desembolsados 10,74%; em 2011, foram 25,62%; em 2012, mais 10,79%; e em

2013, o restante, isto , 1,34%.
Tabela 11. Recursos totais do PEF II R$ milhes correntes (2009-2013)
UF/Ano/
Condio
2009
2010
2011
2012
2013
TOTAL
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Desemb.
AC
205,3
46,0
159,3
205,3
205,3
205,3
AL
249,6
124,8
64,7
42,4
17,7
249,6
249,6
249,6
AM
167,4
165,3
2,1
167,4
167,4
167,4
AP
204,7
15,9
85,3
103,5
204,7
204,7
204,7
BA
563,8
263,4
250,0
50,3
563,8
563,8
563,8
CE
440,2
220,0
190,0
30,2
440,2
440,2
440,2
DF
41,4
18,3
41,4
41,4
18,3
ES
90,0
45,0
45,0
90,0
90,0
90,0
GO
170,6
84,8
60,4
25,4
170,6
170,6
170,6
MA
433,1
216,5
83,0
133,5
433,1
433,1
433,1
MG
267,3
203,0
64,3
267,3
267,3
267,3
MS
79,9
32,5
37,4
7,6
79,9
79,9
77,5
MT
138,5
138,5
138,5
138,5
138,5
PA
366,7
275,0
23,1
366,7
366,7
298,2
PB
287,3
99,8
141,2
25,4
287,3
287,3
266,4
PE
414,0
207,0
207,0
414,0
414,0
414,0
PI
259,2
129,6
129,6
259,2
259,2
259,2
PR
157,8
157,8
157,8
RJ
91,7
91,7
91,7
91,7
91,7
RN
250,7
166,1
84,6
250,7
250,7
250,7
CONTINUA }
638

t
t
UF/Ano/
Condio
CONTINUAO }
2009
2010
2011
2012
2013
TOTAL
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Contrat.
Desemb.
Desemb.
RO
168,9
13,9
26,4
168,9
168,9
40,3
RR
148,5
74,2
74,2
148,5
148,5
148,5
RS
139,5
139,5
139,5
139,5
139,5
SC
76,8
38,4
21,8
15,0
76,8
76,8
75,2
SE
249,3
249,3
249,3
249,3
249,3
SP
60,0
60,0
60,0
60,0
60,0
TO
260,4
125,4
89,8
45,2
260,4
260,4
260,4
TOTAL
1.387,2
599,1
4.087,8
2.873,9
308,4
1.429,6
199,2
601,9
74,9
5.982,6
5.982,6
5.579,5

Ressalte-se que, em relao previso inicial do PEF II, de desembolsos da ordem de R$ 6,0 bilhes, existem cerca de R$ 403,0 milhes ainda no repassados aos
estados e ao DF. O BNDES no informou se esse montante ainda ser disponibilizado.
639
u
u

APNDICE 2
No que tange ao volume de operaes de crdito contratados pelos estados e

pelo DF, a Tabela 12 mostra uma trajetria com tendncia de reduo nos nveis mdios de endividamento desde o ano 2000, quando foi publicada a Lei de Responsabilidade Fiscal.
Tabela 12. Nvel de endividamento dos estados brasileiros relao DCL/RCL
Estado
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
ACRE
1,04
0,83
0,73
0,68
0,62
0,45
0,52
0,41
0,28
0,37
0,54
0,50
0,58
ALAGOAS
2,23
1,78
2,36
2,77
2,64
2,25
2,22
2,00
1,97
1,81
1,62
1,48
1,50
AMAZONAS
1,00
0,69
0,67
0,56
0,45
0,37
0,33
0,19
0,13
0,24
0,27
0,19
0,15
AMAP
0,05
0,05
0,28
0,28
0,23
0,11
0,11
0,10
0,04
0,11
0,18
0,12
0,18
BAHIA
1,64
1,71
1,82
1,63
1,42
1,17
1,02
0,82
0,72
0,63
0,52
0,46
0,49
CEAR
0,87
0,94
1,18
1,06
0,92
0,73
0,60
0,38
0,24
0,17
0,28
0,29
0,28
DISTRITO FEDERAL
0,36
0,35
0,40
0,36
0,28
0,35
0,33
0,19
0,16
0,17
0,18
0,16
0,10
ESPRITO SANTO
0,98
0,83
1,16
1,02
0,73
0,44
0,34
0,19
0,10
0,08
0,17
0,14
0,15
GOIS
3,13
2,81
2,77
2,40
2,21
1,85
1,82
1,61
1,40
1,28
1,30
1,01
1,02
MARANHO
2,58
2,10
2,73
2,22
1,74
1,33
1,15
0,91
0,74
0,68
0,64
0,47
0,41
MINAS GERAIS
1,41
2,34
2,63
2,43
2,24
2,03
1,89
1,88
1,76
1,79
1,82
1,82
1,75
MATO GROSSO DO SUL
3,10
2,94
3,10
2,67
2,33
2,01
1,81
1,48
1,15
1,15
1,20
1,13
1,05
MATO GROSSO
2,50
1,97
1,59
1,76
1,30
1,11
1,10
0,94
0,70
0,54
0,55
0,40
0,30
PAR
0,57
0,63
0,67
0,61
0,60
0,46
0,44
0,35
0,28
0,24
0,29
0,19
0,11
PARABA
1,53
1,10
1,42
1,17
1,08
0,89
0,76
0,60
0,48
0,34
0,36
0,25
0,26
PERNAMBUCO
0,86
1,12
1,25
1,17
1,04
0,83
0,67
0,53
0,42
0,43
0,38
0,39
0,46
PIAU
1,73
1,74
1,64
1,52
1,42
1,09
0,85
0,78
0,60
0,60
0,54
0,57
0,50
PARAN
1,29
1,34
1,24
1,05
1,08
1,29
1,26
1,16
1,19
1,12
0,89
0,76
0,60
RIO DE JANEIRO
2,07
1,90
2,35
2,01
2,04
1,90
1,72
1,73
1,60
1,63
1,56
1,46
1,65
RIO GRANDE DO NORTE
0,71
0,54
0,65
0,53
0,38
0,32
0,26
0,22
0,19
0,17
0,20
0,13
0,11
RONDNIA
1,11
1,05
1,45
1,21
1,03
0,85
0,72
0,64
0,50
0,53
0,54
0,50
0,45
CONTINUA }
640

t
t
CONTINUAO }
Estado
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
RORAIMA
0,31
0,28
0,35
0,43
0,04
0,15
0,10
-0,13
-0,13
0,31
0,04
-0,10
0,20
RIO GRANDE DO SUL
2,66
2,51
2,79
2,80
2,83
2,58
2,53
2,54
2,34
2,20
2,14
2,14
2,18
SANTA CATARINA
1,83
1,45
1,95
1,67
1,64
1,19
1,09
0,90
0,77
0,61
0,63
0,46
0,41
SERGIPE
0,88
0,78
0,73
0,68
0,65
0,45
0,57
0,42
0,22
0,27
0,33
0,43
0,53
SO PAULO
1,93
1,97
2,27
2,24
2,23
1,97
1,89
1,71
1,63
1,50
1,53
1,46
1,54
TOCANTINS
0,35
0,27
0,37
0,26
0,35
0,14
0,13
0,08
0,10
0,11
0,16
0,21
0,21
1,43
1,33
1,50
1,38
1,24
1,05
0,97
0,84
0,73
0,71
0,70
0,63
0,64
Mdia
Fonte: Tesouro Nacional. Elaborao dos autores

Notas:
1. A referncia Brasil mdia geral representa a mdia estadual calculada tomando por base a relao: montante total da
dvida consolidada lquida sobre o total da receita corrente lquida para cada exerccio.
2. Relatrios fiscais homologados no SISTN em cumprimento Portaria STN n. 683/2011 e relatrios fiscais disponibilizados
na internet ou encaminhados pelos estados.
Naquele momento, a relao Dvida Consolidada Lquida sobre Receita Corrente

Lquida (DCL/RCL) dos estados brasileiros encontrava-se no patamar mdio de 1,70,
tendo alcanado seu valor mximo de 1,95 em 2002, o que pode ser explicado pelos
efeitos da crise cambial sobre o IGP-DI (indexador dos contratos de refinanciamento
com a Unio). Em seguida, por meio do esforo dos estados e da parcimnia fiscal do
governo federal houve uma trajetria de queda, estabilizada na mdia de 1,05 em 2012.
Cabe notar que nos anos modais da crise financeira (2008 e 2009) a relao
DCL/RCL mdia dos estados brasileiros alcanou os valores de 1,19 e 1,13, respectivamente, insistindo em uma tendncia de queda. Salienta-se que, pela primeira vez
desde a criao do IGP-DI nos anos 1940, esse indicador apresentou variao negativa
de 1,44% em 2009, colaborando com melhoria da relao.
Vale relembrar que, em virtude da necessidade de se estimular rapidamente a
economia e manter em melhor nvel os investimentos pblicos, o PEF foi concebido
sem a imposio de condies leoninas nem exigncia de projetos de trabalho mais
elaborados e detalhados, como forma de viabilizar a disponibilizao dos recursos
com a maior rapidez possvel. Todavia, essa rapidez no atendeu criteriosamente s
regras da Resoluo do Senado 40/2001, pois, como vimos na Tabela 12, o Estado do
Rio Grande do Sul, o nico em que a dvida fundada extrapolava a receita corrente
lquida em 200%, tambm conseguiu a contratao do PEF. Constataes desse tipo
reforam o argumento debatido ao longo do captulo 3 de que o PEF no foi apenas
641
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um instrumento para superao da crise citada, mas tambm uma maneira cmoda de
compensar as perdas financeiras sofridas pelos estados nas receitas de transferncia
por conta das polticas de desonerao colocadas em prtica pelo governo federal.
Nesse contexto, a soluo proposta pelo governo federal tinha a inteno de
compensar as perdas de receitas e manter a trajetria crescente do investimento pblico a fim de amenizar os efeitos da crise. A situao era favorvel do ponto de vista do
nvel de endividamento, pois a relao DCL/RCL dos estados respeitava o limite previsto pela Resoluo n. 40/2001. Portanto, o ambiente foi identificado como propcio
ao lanamento do PEF.
642

NCLEO 5 QUALIDADE DO GASTO E TRANSPARNCIA
DA AO GOVERNAMENTAL
AVALIAO DOS PLANOS PLURIANUAIS DOS ESTADOS

SOB A TICA DA QUALIDADE DOS INDICADORES DE
EDUCAO BSICA EXISTENTES
Clvis Coelho Machado

Sefaz/SC
Graziela Luiza Meincheim
Sefaz/SC
Pedro Bastos Carneiro da Cunha
Sefaz/RJ
Viviane Miranda Silva do Nascimento

Sefaz/RJ
Oliveira Alves Pereira Filho
Analista de Planejamento e Oramento Federal
Mestre em Economia do Setor Pblico pela UnB
oliveira.ap.filho@gmail.com

t
t
RESUMO
A Constituio de 1988 estabeleceu que a gesto pblica orientar-se-ia por meio

de trs novos instrumentos: o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO) e a Lei Oramentria Anual (LOA). O PPA constitui-se no instrumento de
planejamento de mdio prazo e foi criado com o objetivo de assegurar a existncia e
a continuidade das aes do governo. Contudo, a gesto eficiente dos gastos pblicos
pressupe a definio clara de objetivos, metas e indicadores de desempenho para
cada um dos programas criados, bem como seu acompanhamento sistemtico. Para
que se tenha xito na soluo das demandas identificadas no basta simplesmente
definir planos, programas e projetos e inseri-los no oramento. Nesse sentido, os indicadores de desempenho contribuem para conferir maior clareza sobre o que se deseja
alcanar com certo programa de governo e sobre o que as organizaes pblicas e os
programas devem entregar ou produzir. Auxiliam tambm na promoo da transparncia, na prestao de contas e no controle social, na medida em que disponibilizam
informaes sociedade, que, por intermdio desses indicadores, pode monitorar as
aes oriundas do planejamento governamental. Desse modo, este estudo visa a investigar, com auxlio da tcnica de contedo, os indicadores relacionados educao
bsica contidos nos Planos Plurianuais do perodo 2012-2015 dos 26 estados brasileiros
e do Distrito Federal. Os resultados apontam que 25,93% do universo pesquisado no
definiu em seu PPA para 2012 a 2015 indicadores de monitoramento dos programas de
educao bsica. Dos estados que estabeleceram indicadores, pode-se observar que
no existe um modelo padro para a definio dos indicadores para o monitoramento
dos programas de educao bsica. Esse fato decorre, dentre outros motivos, da particularidade da conjuntura socioeconmica de cada estado e das prioridades fixadas nas
polticas pblicas definidas pelos respectivos governos. Como limitao, tem-se o fato
de que este trabalho considerou somente as informaes contidas nos PPAs divulgados
pelos entes, sem levar em conta outros indicadores internos dos estados e do Distrito
Federal. Assim, cabe a estudos complementares investigar a utilizao de indicadores
de desempenho que, porventura, no sejam divulgados sociedade, mas contribuam
para o monitoramento do planejamento governamental.
Palavras-chave: Gasto pblico. Indicadores de desempenho.
Planejamento governamental.
645
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u

ABSTRACT
According to the Brazilian Constitution public management guidance should

take hand of three instruments: the pluriannual plan (PPA), the law setting budgetary
directives (LDO), and the annual budget law (LOA). The PPA is a medium-term plan
created to ensure governmental actions and its continuity. However, in order to be
successful in addressing the identified demands not simply just in setting plans, programs and projects and enter them in the budget, the efficient management of public
spending requires clear definition of objectives, targets and performance indicators of
programs created, as well as its systematic monitoring. Performance indicators contribute to the clarity of actions perceived by governments and help show actions and
services that governments should do or deliver. In addition, may also help promote
transparency, accountability and social control, to the extent that they provide information to citizens. Those, on their turn can make use of rankings to monitor governmental performance. This paper investigates data of the Basic Education indicators
of the PPA of the 26 Brazilian States and the Federal District for the period 2012-2015.
Results point out that 25.93% of the surveyed universe did not set indicators of basic
education programs. Among the states that could have set performance rankings, no
methods have been adopted regarding the monitoring of these programs. This basically
is due to the particular socio-economic environment of each state, as well as to the
priorities established by each government. This study faced limits imposed by the fact
that it has considered only information available in the PPAs disclosed by the entities
under analysis, having left aside additional data of the states and the Federal District.
But future studies could well examine performance indicators unknown by citizens
which may also help monitor governmental planning.
Keywords: Public spending. Performance indicators. Government planning.
646
FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS - FFEB

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SUMRIO
1 INTRODUO, 649
2 METODOLOGIA, 651
3 LEVANTAMENTO BIBLIOGRFICO, 654
3.1 A evoluo do planejamento no governo federal e a Nova Gesto Pblica, 654
3.2 Taxonomia de indicadores, 660
4 ANLISE DOS RESULTADOS, 663
4.1 Qualidade dos indicadores, 672
5 CONCLUSO, 674
REFERNCIAS, 676
APNDICE, 680
ANEXO, 690
647
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LISTA DE FIGURAS
Figura 1. Ciclo de gesto do PPA, 658

Figura 2. Distribuio dos indicadores de acordo com as regies do pas, 665
Figura 3. Padro de comparao (fonte) dos indicadores, 667
Figura 4. Distribuio dos indicadores de acordo com a anlise de desempenho, 669
Figura 5. Distribuio dos indicadores de acordo com a complexidade, 670
Figura 6. D
istribuio dos indicadores de acordo com as fases do ciclo de gesto de
polticas pblicas, 672
LISTA DE QUADROS
Quadro 1. Critrios para classificao dos indicadores por desempenho, 653

Quadro 2. Critrios para classificao dos indicadores por complexidade, 654
Quadro 3. Critrios para classificao dos indicadores por desempenho, 654
LISTA DE TABELAS
Tabela 1. Q
uantidade de indicadores em programas de educao bsica
Brasil 2013, 664
Tabela 2. C
omponentes bsicos dos indicadores em programas de educao
bsica Brasil 2013, 666
Tabela 3. C
lassificao por desempenho dos indicadores em programas de
educao bsica Brasil 2013, 668
Tabela 4. C
lassificao por complexidade dos indicadores em programas de
educao bsica Brasil 2013, 669
Tabela 5. C
lassificao por fases do ciclo de gesto de polticas pblicas
dos indicadores em programas de educao bsica Brasil 2013, 671
648
QUALIDADE DO GASTO E TRANSPARNCIA

DA AO GOVERNAMENTAL
NCLEO
1 INTRODUO
A Constituio Federal de 1988 criou um conjunto de normas para regulamentar o processo oramentrio dos entes federados, com o estabelecimento dos seguintes instrumentos legais: o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Oramentrias
(LDO) e a Lei Oramentria Anual (LOA). Em relao ao PPA, objeto deste estudo, sua
concepo apoia-se nas definies das diretrizes, das metas e dos objetivos, nos quais
a administrao pblica incrementa aes voltadas ao desenvolvimento do pas.
De acordo com Sanchez (2003), o PPA constitui-se no instrumento de planejamento de mdio prazo e foi criado com o objetivo de assegurar a existncia e a continuidade das aes do governo.
Conforme definem Albuquerque, Medeiros e Silva (2006), o PPA o instrumento
legal de planejamento de maior alcance temporal no estabelecimento das prioridades
e no direcionamento das aes do governo.
Nesse sentido, Mafra (2007) destaca que no basta a definio de planos, programas e projetos e sua insero no oramento para que se possa obter automaticamente como resultado a soluo das demandas identificadas. A gesto eficiente dos
gastos pblicos pressupe, ainda, a definio clara de objetivos, metas e indicadores
de desempenho para cada um dos programas criados, bem como seu acompanhamento sistemtico.
Dessa forma, a medio dos resultados das operaes realizadas pelo governo
essencial. Uma vez que os objetivos so definidos no oramento, necessrio que
exista um sistema que mensure o andamento dos trabalhos e o grau de alcance das
metas definidas.
Nesse contexto, a utilizao de indicadores relacionados aos programas sociais
tem ganhado cada vez mais espao e servido de instrumento para balizar a distribuio de recursos, caminhando para consolidar-se em ferramenta de monitoramento da
poltica pblica e em critrio de alocao do gasto pblico.
No que tange avaliao, o Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto,
visando a contribuir para a disseminao de boas prticas de construo e implementao de indicadores no mbito do governo federal, publicou o guia denominado
Indicadores orientaes bsicas aplicadas gesto pblica (BRASIL, 2012), no qual
649
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assevera que o uso de indicadores nas polticas pblicas tradicionalmente vinculado

s etapas de monitoramento e avaliao. As informaes demandadas e os indicadores
utilizados precisam estar adequados a diferentes fases e tipos de cada poltica, como
tambm aos diferentes atores que interagem com ela.
Na gesto pblica, os indicadores so instrumentos que contribuem para identificar e medir aspectos relacionados a um determinado fenmeno decorrente da ao
ou da omisso do Estado. A principal finalidade de um indicador traduzir, de forma
mensurvel, um aspecto da realidade dada (situao social) ou construda (ao), tornando operacional sua observao e avaliao.
Em virtude da imensa gama de programas existentes nos PPAs, passveis de terem indicadores, optou-se por avaliar os indicadores de educao bsica para melhor
delimitao da pesquisa. Isso porque, dentre as demandas sociais, entende-se que a
educao a que exerce um papel estratgico na transformao social do pas.
O Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada (Ipea), em comunicado no qual
apresenta uma anlise sobre a Pesquisa Nacional por Amostra de Domiclios 2009, do
Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica PNAD/IBGE (BRASIL, 2010), assevera
que a educao, tendo como uma de suas formas de atuao mais importantes a escolarizao, um fator capaz de desenvolver nos indivduos suas potencialidades, ao
permitir o pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exerccio da cidadania e sua qualificao para o trabalho, como previsto na Constituio de 1988. Quando disseminada de forma universal e com boa qualidade, um dos mais importantes
mecanismos para a promoo de oportunidades entre membros de um pas. tambm
um fator fundamental para o progresso de uma coletividade e fator preponderante no
desenvolvimento econmico e social.
Ainda segundo o Ipea em seu comunicado, no Brasil, assim como nos pases
mais desenvolvidos, a educao parte integrante das polticas sociais e parte do ncleo do sistema de promoo social por sua capacidade de ampliar as oportunidades e
os resultados para os indivduos e as famlias, alm de ser elemento estratgico para o
desenvolvimento econmico, por isso absorve grande quantidade de recursos pblicos.
Os problemas enfrentados na educao brasileira extrapolam os limites da sala
de aula. O baixo desempenho se deve a uma combinao de falhas de educadores,
governantes e famlias, caracterizadas por insuficincia de recursos, gesto ineficiente
e a pouca cobrana social por resultados.
650

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Contudo, especialistas em educao como Machado (2007) sustentam que no

basta direcionar mais recursos ao sistema educacional brasileiro, uma vez que uma das
maiores dificuldades do pas como aplicar bem os recursos disponveis, pois no se
trata apenas de uma carncia de investimentos, como muitas anlises costumam inferir.
Assim, considerando esse cenrio, este estudo tem como objetivo avaliar os
PPAs estaduais do perodo 2012-2015, analisando os indicadores de educao bsica,
com vistas a verificar a utilizao destes para uma gesto voltada para resultado, a examinar a taxonomia e os atributos desses indicadores, a analisar se aqueles presentes
no PPA de cada estado possuem caractersticas que proporcionem maior transparncia,
por meio da verificao dos componentes bsicos citados na metodologia como meta,
frmula e fonte, dentre outros. Dessa forma, procura-se verificar se os indicadores esto em conformidade com a literatura pertinente Nova Gesto Pblica e gesto por
resultados, gerando assim uma melhor aplicao dos recursos pblicos e, consequentemente, uma melhor gesto dos gastos.
Este trabalho est estruturado em seis captulos. Alm desta introduo, o segundo captulo descreve a metodologia da pesquisa e os procedimentos utilizados para
coleta de dados. O terceiro captulo apresenta o referencial terico e os principais conceitos que serviram de base para a realizao da pesquisa. O quarto captulo apresenta,
descreve e analisa os indicadores no tocante aos seus componentes bsicos e classificao de desempenho, complexidade e de implantao do fluxo de gesto de polticas
pblicas. O sexto e ltimo captulo apresenta as concluses decorrentes do trabalho.
H, por fim, um Apndice e um Anexo: no primeiro constam as anlises descritivas
obtidas na pgina web de cada estado da Federao e, no segundo, a relao completa
de Indicadores dos Programas de Educao Bsica dos Estados PPA 2012-2015.
2 METODOLOGIA
Neste captulo sero apresentadas as caractersticas da pesquisa, a populao a
ser investigada e os procedimentos de coleta e anlise de dados. A metodologia descreve como o trabalho ser realizado.
Para Fachin (2002), mtodo um instrumento de conhecimento que proporciona aos pesquisadores orientao para facilitar e planejar uma pesquisa, formular
hipteses, coordenar investigaes, realizar experincias e interpretar resultados. Na
concepo de Kerlinger (1980), metodologia um termo geral que significa a maneira
de fazer as coisas para propsitos diferentes.
651
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Sendo assim, esta pesquisa classifica-se, em relao aos objetivos, como descritiva. As pesquisas descritivas tm como objetivo descrever caractersticas de determinada populao ou fenmeno (GIL, 1999; VERGARA, 2003).
Quanto aos procedimentos adotados, classifica-se em bibliogrfica e documental, pois, para atingir o propsito do trabalho, foram reunidas informaes oriundas de
pesquisas pretritas, bem como coletados dados referentes aos indicadores da educao bsica contidos nos PPAs dos estados e do Distrito Federal.
Silva e Grigolo (2002) definem que a pesquisa documental vale-se de materiais
que ainda no receberam nenhuma anlise aprofundada. Gil (2008) acredita que esta
se baseia em materiais que ainda no receberam um tratamento analtico ou que podem ser reelaborados de acordo com os objetivos da pesquisa.
O universo da pesquisa compreende os 26 estados brasileiros e o Distrito Federal
e busca investigar os indicadores relacionados educao bsica contidos nos Planos
Plurianuais 2012-2015. A escolha desse perodo justificada em razo da proximidade
temporal, pois so os PPAs mais recentes disponveis e portanto os mais representativos do atual contexto da educao bsica no Brasil.
A base de dados utilizada nesta pesquisa tem como fonte primria as informaes disponveis no PPA. Assim, os dados foram coletados no site dos estados e do Distrito Federal. Aps a coleta dos dados, realizada durante os meses de agosto e setembro
de 2013, estes foram tabulados e analisados com auxlio do MS Excel, considerando-se
para coleta de dados as seguintes variveis:
(V1) descrio dos indicadores;
(V2) medida: grandeza qualitativa ou quantitativa que permite classificar as
caractersticas, os resultados e as consequncias dos produtos, dos processos ou dos sistemas;
(V3) frmula: padro matemtico que expressa a forma de realizao do
clculo;
(V4) ndice: valor de um indicador em determinado momento;
(V5) padro de comparao: ndice arbitrrio e aceitvel para uma avaliao
comparativa de padro de cumprimento; e
(V6) meta: ndice (nmero) orientado por um indicador em relao a um
padro de comparao a ser alcanado durante certo perodo.
652

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Aps a coleta de dados, procedeu-se anlise, que foi realizada com auxlio da
tcnica de anlise de contedo, descrita por Bardin (2009) como a anlise temtica ou
categrica, que consiste na decomposio de textos em unidades e, depois, na classificao por reagrupamento. Segundo Collis e Hussey (2005), a anlise de contedo
um mtodo ou maneira de converter sistematicamente texto em variveis numricas
para a anlise dos dados.
Cabe ressaltar que para analisar os dados coletados utilizou-se uma abordagem
qualitativa e quantitativa do problema, com nfase em frequncias relativas e absolutas dos resultados.
Para desenvolver a anlise de contedo da taxonomia dos indicadores encontrados, optou-se por utilizar como parmetro as diretrizes do Guia referencial para
medio de desempenho e manual para construo de indicadores, da Secretaria de
Gesto Pblica (BRASIL, 2009), e do Guia metodolgico de indicadores de programas,
de autoria do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto (BRASIL, 2010), por se
entender que o referido material estava disponvel a todos os atores envolvidos. Desse
modo, os indicadores foram agrupados em categorias, de acordo com a classificao
por desempenho, complexidade e aplicao nas fases do ciclo de gesto das polticas
pblicas, conforme os critrios estabelecidos nos Quadros 1, 2 e 3:
Quadro 1. Critrios para classificao dos indicadores por desempenho
Classificao dos indicadores por desempenho
Classificao
Efetividade
Eficcia
Eficincia
Critrio
Mensura os impactos gerados pelos produtos/servios, processos ou projetos.
Mensura a quantidade e a qualidade de produtos e servios entregues ao usurio.
Mensura a relao entre os produtos/servios gerados (outputs) com os insumos gerados, relacionando o que foi
entregue e o que foi consumidode recursos, usualmente sob a forma de custos ou produtividade.
Fonte: elaborao dos autores com base na metodologia de Brasil (2009)
653
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Quadro 2. Critrios para classificao dos indicadores por complexidade

Classificao dos indicadores por complexidade
Classificao
Critrio
Analticos
So aqueles que retratam dimenses sociais especficas.
Sintticos
Tambm chamados de ndices e derivam de operaes realizadas com indicadores analticos.
Quadro 3. Critrios para classificao dos indicadores por desempenho

Classificao dos indicadores por fases do ciclo de gesto de polticas pblicas
Classificao
Critrio
Insumos
So indicadores ex-ante facto que tm relao direta com os recursos a serem locados.
Processos
So medidas em curso ou intermedirias que traduzem o esforo empreendido na obteno dos resultados.
Produtos
Medem o alcance das metas fsicas. So medidas ex-post facto que expressam as entregas de produtos ou
servios ao pblico-alvo do Programa.
Resultados
Impactos
Essas medidas expressam, direta ou indiretamente, os benefcios no pblico-alvo decorrentes das aes
empreendidas no contexto de um programa.
Possuem natureza abrangente e multidimensional, tm relao com a sociedade como um todo e medem os
efeitos das estratgias governamentais de mdio e longo prazos.
3 LEVANTAMENTO BIBLIOGRFICO
3.1 A evoluo do planejamento no governo federal e a Nova Gesto Pblica

As diversas crises da economia brasileira no incio dos anos 1980 criaram a
oportunidade para que se promovesse a reavaliao dos instrumentos de gesto das
finanas pblicas at ento adotados no pas. Segundo Albuquerque, Medeiros e Silva
(2006), iniciou-se, na ocasio, um longo processo de busca por maior conhecimento
quanto s origens das inadequaes estruturais da economia, ao passo em que se
654

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desenvolveram diversos esforos para sobrepujar o estado de descontrole que ento

marcava a gesto das contas pblicas no pas.
At meados da dcada de 1980, a elaborao de estatsticas sobre as contas
pblicas brasileiras era tarefa praticamente impossvel, uma vez que as poucas informaes existentes sobre execuo oramentria e financeira eram disponibilizadas
com significativa defasagem temporal e com graus de detalhamento inadequados s
necessidades de anlise.
Assim, surge na Constituio Federal de 1988 uma tentativa de retomada do processo de planejamento: o Plano Plurianual (PPA). O art. 165, 1o da CF/1988 inovou ao
deliberar que o Plano Plurianual (PPA) deve estabelecer as diretrizes, os objetivos e as
metas da administrao pblica para as despesas de capital e outras delas decorrentes,
assim como as relativas aos programas de durao continuada, em perodos de quatro
anos (contados a partir do segundo ano de mandato do chefe do Poder Executivo).
A partir dos anos 1990, a administrao pblica gerencial surge no Brasil seguindo um movimento pela reforma do Estado, que se inicia na dcada de 1980 nos pases
anglo-saxes, particularmente nos EUA e na Inglaterra. Se, em seu aspecto inicial, essas reformas indicavam o Estado mnimo, transferindo grande parte da prestao dos
servios pblicos ao mercado, sob o argumento de que a alocao dos bens seria nele
muito mais eficiente, movimentos futuros passaram a defender sua reconstruo, em
busca de um tamanho ideal e eficiente de Estado, diminuindo custos e aumentando a
qualidade dos servios, tendo o cidado como favorecido.
A eficincia passou a fazer parte do escopo da Nova Gesto Pblica, que, de
certo modo, um modelo para o qual tenderam inquietaes, preceitos e objetivos presentes nos modelos anteriores de reforma do Estado. Isto , de forma geral, no contexto da Nova Gesto Pblica encontram-se presentes os objetivos destinados ao alcance
do equilbrio fiscal, foco precpuo das reformas gerencialistas, assim como os objetivos
de promover maior concorrncia poltica e prover as crescentes necessidades sociais.
Para tanto, tais objetivos devem ser atingidos por meio de uma srie de transformaes no modelo burocrtico de administrao e tambm na forma de insero do Estado
na sociedade e na economia, que almejam a mais democracia e eficincia. No que tange
ao modo de insero, discute-se, e inequivocamente presencia-se em alguns acontecimentos o alargamento do conceito de governo por meio do reconhecimento da existncia de
estruturas de poder, de produo e de prestao de servios pblicos situadas fora das estruturas formais de governo, caso da sociedade civil organizada e das iniciativas privadas.
655
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Em relao ao modelo de administrao das organizaes pblicas, na dcada

de 1990 originou-se uma srie de questionamentos e redefinies, chegando a se falar
na superao do modelo burocrtico. Entretanto, a administrao pblica gerencial
est sustentada na anterior, da qual mantm, embora flexibilizando, alguns dos seus
princpios fundamentais. De acordo com o Plano Diretor da Reforma do Aparelho do
Estado (BRASIL, 1995), a administrao pblica deve deslocar a nfase dos procedimentos (meios) para os resultados (fins).
O paradigma gerencial atual, baseado nos princpios da confiana e da descentralizao da deciso, demanda formas flexveis de gesto, horizontalizao de estruturas, descentralizao de funes e estmulos criatividade.
De acordo com Abrcio (1998), importante reconhecer que o chamado paradigma gerencial introduziu importantes temas que devem ser harmoniosamente
ornamentados queles valores: foco no cidado, apoio dos elementos meritocrticos,
flexibilidade e gesto por resultados so aspectos inovadores realados pelo novo
paradigma.
A pesquisa realizada por Cavalcante (2007) mapeou os primeiros PPAs elaborados no governo federal, constituindo o primeiro o do governo Fernando Collor, que
teve vigncia no perodo de 1991 a 1995. Isso porque, at meados da dcada de 1990,
as atividades de planejamento de mdio e longo prazos no puderam ampliar-se adequadamente dadas as incertezas provocadas pelos altos ndices de inflao. Conforme
destacam Calmon e Gusso (2002), exclusivamente com o controle da inflao, a partir
da implementao do plano de estabilizao econmica Plano Real (1994) foi possvel conceber, de maneira realstica, estruturas de planejamento, monitoramento e
avaliao da gesto governamental.
Dessa forma, o PPA do perodo 1996-1999, chamado Brasil em Ao, trouxe
como principal atributo o gerenciamento da implementao dos programas e das
aes, contendo mecanismos alinhados s contemporneas prticas de administrao,
de modo que o planejamento se tornasse um processo duradouro, que no se esgotasse
na elaborao do Plano.
Na sequncia, o PPA do perodo 2000-2003, denominado Avana Brasil, introduziu alteraes intensas no ciclo de gesto do setor pblico brasileiro, pois apresentava
em seu ncleo um modelo de gesto por resultados fundamentado em programas de
governo arquitetados para a soluo de dificuldades da sociedade. Alm do exerccio
das prticas de monitoramento e de avaliao, o modelo gerencial adotado previa
656

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tambm a fixao de metas, a imputao de responsveis e o uso de indicadores para

a aferio dos resultados.
Assim, por gesto por resultados podemos entender o ciclo que se inicia com o
estabelecimento dos resultados almejados com base na traduo dos objetivos de governo; prescreve o monitoramento e a avaliao do desempenho da organizao ou da
poltica pblica com base no atingimento desses resultados; e retroalimenta o sistema
de gesto, proporcionando aes corretivas advindas dessa avaliao.
A contribuio almejada do modelo para a ampliao da eficincia da administrao pblica bem estabelecida. A transparncia dos objetivos, dos resultados e das
metas da organizao abrandaria os problemas relacionados aos dficits de informao
quanto aos fins e deixaria o compartilhamento e o engajamento coletivo em torno dos
mesmos objetivos, o que patrocinaria a racionalidade do sistema e da organizao.
Alm disso, ainda admitiria um controle mais concreto sobre o desempenho dos governos pelo cidado e demais stakeholders e sobre o comportamento dos burocratas
pelos polticos.
A lgica do ciclo das polticas pblicas deve gerir todo processo de planejamento
e dever estar na ratificao dos programas de governo. Um programa governamental
ir surgir com o objetivo de solucionar algum problema observado na sociedade. Aps
a distino de uma necessidade, precisaro ser elaboradas e confrontadas alternativas
at que seja decidido um conjunto de aes, cujos produtos concorram para a melhoria
da qualidade de vida da populao. Esse conjunto de aes o que nomeamos programa de governo, que dever ser executado, monitorado e avaliado para garantir que a
ao estatal se aperfeioe de forma contnua.
A Figura 1 evidencia a sequncia de passos citados, desde a existncia de uma
demanda especfica da sociedade, que levar elaborao e execuo de um programa de governo, at a avaliao dos resultados da ao governamental e futura utilizao das informaes apuradas para a reviso dos planos.
Cada programa ser composto por um conjunto de aes empregadas para atingir um objetivo pblico. Nesse contexto, as aes so intervenes das quais resultam
produtos (bens ou servios) que colaboram para atender ao objetivo, que a expresso
do resultado que se almeja alcanar, ou seja, a modificao da circunstncia a qual o
programa se prope transformar.
657
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Fonte: Manual de elaborao do PPA 2008-2011(Unio)
Figura 1. Ciclo de gesto do PPA
A atividade de avaliao de programas governamentais tem aplicaes abrangentes e pode ser segmentada com base em diferentes abordagens prticas: monitoramento, auditoria e avaliao.
Neste trabalho decidiu-se focar na atividade de gesto dos indicadores no monitoramento do Plano Plurianual, que consiste em um sistema ininterrupto de verificao da implementao dos programas governamentais fundamentado em apontamentos administrativos e indicadores, que viabiliza a concretizao de correes e acertos
visando correo de problemas de gesto identificados.
Os planos, em geral, abordam a busca por uma situao almejada, a ser atingida
no futuro, mediante o estabelecimento de metas e medidas para realiz-la.
No caso especfico dos planos governamentais, o estabelecimento de polticas pblicas e de programas de governo est relacionado identificao de necessidades da
sociedade. Assim, com a verificao de uma deficincia ou de uma oportunidade de melhorar a vida da populao, admissvel aos rgos governamentais determinarem planos
de atuao que permitam combater a deficincia ou aproveitar a oportunidade verificada.
Embora a percepo de uma necessidade, por exemplo, possa estar ligada a um
alto nvel de subjetividade, a ao pblica dever ser pautada, tanto quanto possvel,
por indicadores objetivos que auxiliem a quantificar e a tornar mais precisa a descrio
da conjuntura que se deseja alterar. Uma vez que certa demanda seja apreciada pelo
rgo, preciso formar um plano de ao para atender a populao abrangida.
658

t
t
A ao pode ser decomposta em objetivos e metas. O objetivo diz respeito a uma

situao esperada, mas sem nmeros que a explicitem e sem prazo de realizao; a
meta corresponde a um objetivo quantificado e ligado a um prazo.
Nos planos como um todo, embora possam existir objetivos sem descries precisas, fundamental que haja tambm metas, ou seja, objetivos quantificados e com
prazos para efetivao. Essa diretriz apropriada, naturalmente, para a administrao
pblica, cujos programas necessitam definir resultados esperados da forma mais determinada possvel, o que abrange o uso de indicadores para o estabelecimento de metas.
A partir do PPA do perodo de 2004-2007, o Plano Plurianual do governo federal
foi sendo aperfeioado, visando a se tornar o principal instrumento para a implementao do planejamento nas atividades governamentais de mdio e longo prazos.
Segundo Albuquerque, Medeiros e Silva (2006), essas transformaes representaram um enorme passo na atualizao dos processos de planejamento e oramento
dos entes federados, trazendo como principal finalidade a busca por uma administrao pblica menos burocrtica e mais gerencial, com efetiva exigncia de resultados.
Confirma esse juzo o estudo realizado por Santos (2012), que analisou a implementao das tcnicas de monitoramento e de avaliao no mbito do governo federal no
perodo 2000-2011 e constatou a existncia de melhorias no que se refere ao incio de uma
cultura direcionada ao monitoramento e avaliao da performance governamental.
Entretanto, tambm foram identificadas durante o perodo falhas na implementao
dessas prticas, que diminuram a possibilidade de gerao de informaes de qualidade e
inviabilizaram a implantao de um sistema de monitoramento e avaliao efetiva.
Dentre as principais limitaes identificadas no estudo de Santos (2012) esto:
inconformidade dos indicadores para mensurar os resultados dos programas; problemas na apurao dos indicadores; dificuldades de gerao de informaes oportunas e
confiveis sobre a melhora dos indicadores de programa; necessidade de capacitao
para formulao de indicadores; e falta de relao das informaes de resultado nos
processos de destinao dos recursos pblicos.
Dessa forma, feitas essas consideraes, o Plano Plurianual estabelece a principal ferramenta para a implementao do planejamento nas atividades governamentais
de mdio e longo prazos. O Plano tem um papel de coordenador das aes do governo,
podendo subordinar aos seus desgnios todas as iniciativas que no tenham sido previstas no incio do processo.
659
u
u

Porm, no basta a definio de planos, programas e projetos e sua incluso no

oramento para que se possa conseguir automaticamente como resultado a soluo das
demandas identificadas. A gesto eficiente dos gastos pblicos implica, ainda, a fixao
clara de objetivos, metas e indicadores de desempenho para cada um dos programas
institudos, bem como seu acompanhamento ordenado, de forma que possam ser procedidos ajustes e corrigidas anomalias, tendendo ao alcance dos objetivos almejados.
Dessa forma, a medio dos resultados das intervenes realizadas pelo governo
basilar. Como o oramento define os objetivos, natural que haja um sistema que
mensure o curso dos trabalhos e o grau de alcance das metas predefinidas.
A carncia de informaes que possam auxiliar decises estratgicas tende a
desvincular o processo decisrio dos gestores pblicos dos objetivos antecipadamente
definidos, e os governos passam a agir de forma desnorteada, o que ocasiona desperdcio de recursos pblicos e perpetuao dos problemas sociais e econmicos vividos
pela populao. Da a necessidade de indicadores de qualidade no monitoramento de
polticas pblicas.
3.2 Taxonomia de indicadores

Embora a taxonomia existente na literatura distinga diversas formas e critrios
de classificao de indicadores, com a finalidade de evitar deformidades conceituais,
o atual estudo expe nesta seo apenas a classificao de indicadores segundo Rua
(2004) e Jannuzzi (2005) para criar uma maior familiaridade com duas das classificaes mais abordadas na literatura.
Segundo Rua (2004), um elemento fundamental na gesto por resultados a
utilizao de indicadores de desempenho em todo o ciclo de gesto: planejamento, tomada de decises, implementao e controle. Nos termos postos pela autora, a seguir
so analisados os principais conceitos e caractersticas dos diferentes tipos de indicadores de desempenho.
Simplificadamente, os indicadores so medidas que representam ou quantificam
um insumo, um resultado, uma caracterstica ou o desempenho de um processo, de
um servio, de um produto ou da organizao. Um indicador pode ser simples (advindo de uma nica medio) ou composto; direto ou indireto em relao ao atributo medido; especfico (atividades ou processos especficos) ou global (resultados almejados
pela organizao como um todo); e direcionadores (indicam que algo pode ocorrer)
660

t
t
ou resultantes (indicam o que aconteceu). Os indicadores podem ser divididos nos

seguintes tipos:
1) Indicadores Estratgicos: informam em que nvel a organizao se encontra
na direo da consecuo de sua viso. Traduzem o desempenho em relao aos Objetivos Estratgicos da Organizao. So formulados segundo as dimenses e os critrios
definidos no Planejamento Estratgico.
2) Indicadores de Processo: representao objetiva de atributos do processo que
precisam ser acompanhadas ao longo do tempo para avaliar e aperfeioar seu desempenho. Aferem a eficincia e a eficcia dos processos, podendo ser subdivididos conforme descrio a seguir:
2.1) indicadores da Qualidade os indicadores da Qualidade, ou indicadores da
Satisfao dos Clientes: aferem como o produto ou o servio entendido pelo cliente e
a capacidade da ao em atender s condies dos clientes. Podem ser aplicados para
um processo ou para uma rea de uma organizao. Devem ser fundamentados em
pesquisa de opinio;
2.2) indicadores de Produtividade: so vinculados eficincia, esto inseridos nos processos e tratam do emprego dos recursos, originando produtos e servios.
A medio do que ocorre durante os processos e as atividades possibilita identificar
problemas e, por conseguinte, preveni-los para que no acarretem prejuzo ao interesse dos clientes. Os indicadores de Produtividade admitem uma avaliao concisa do
esforo empregado para originar os produtos e os servios. Alm do mais, devem caminhar em conjunto com os de Qualidade, formando, assim, o equilbrio imprescindvel
ao desempenho da organizao como um todo;
2.3) indicadores de Capacidade: aferem a capacidade de retorno de um processo
por meio da relao entre as sadas produzidas por unidade de tempo.
3) Indicadores de Projetos: so indicadores para acompanhar e aferir a execuo
de projetos.
Na obra de Jannuzzi (2005) exposta a distino dos indicadores quanto
natureza do ente indicado (CARLEY, 1985): se recurso (indicador-insumo), realidade
emprica (indicador-produto) ou processo (indicador-processo).
Os indicadores-insumo (input indicators) correspondem s medidas associadas
disponibilidade de recursos humanos, financeiros ou equipamentos alocados para um pro-
661
u
u

cesso ou programa que afeta uma das dimenses da realidade social. So caracteristicamente indicadores de alocao de recursos para polticas sociais, por exemplo, o nmero
de leitos hospitalares por mil habitantes, o nmero de professores por quantidade de estudantes ou, ainda, o gasto monetrio per capita nas diversas reas de poltica social.
Os indicadores-produto (outcome ou output indicators) so aqueles mais propriamente atrelados s dimenses baseadas na experincia da realidade social, referidos s variveis resultantes de processos sociais complexos, como a expectativa de
vida ao nascer, o volume de crianas fora da escola ou o nvel de pobreza. So medidas
representativas das condies de vida: sade, nvel de renda da populao, indicativas
da presena, ausncia, avanos ou atrasos das polticas sociais estabelecidas. Enquanto os indicadores-insumo quantificam os recursos disponibilizados nas diferentes polticas sociais, os indicadores-produto retratam os efeitos dessas polticas.
Os indicadores-processo ou fluxo (throughput indicators) so indicadores intermedirios, que revelam em medidas quantitativas o empenho operacional de alocao
de recursos humanos, fsicos ou financeiros (indicadores-insumo) para obteno de
melhorias efetivas de bem-estar (indicadores-produto), como o caso do nmero de
consultas peditricas por ms, merendas escolares distribudas diariamente por aluno
ou, ainda, homens-hora dedicados a um programa social. Em algumas conjunturas, os
indicadores de insumo e processo costumam ser chamados de indicadores de esforo,
e os indicadores-produto, de indicadores de resultados.
A diferenciao entre indicadores de estoque e indicadores de performance ou
fluxo, igualmente, costuma ser empregada no campo da avaliao de polticas sociais.
Tal distino diz respeito temporalidade do processo considerado: indicador-estoque
refere-se medida de uma definida dimenso social em uma ocasio especfica, como,
por exemplo, os anos de escolaridade; indicador de performance ou fluxo procura abarcar mudanas entre dois momentos distintos, como o aumento dos anos de escolaridade.
Outro sistema de classificao de particular interesse na formulao de polticas,
ainda analisado na obra de Jannuzzi (2005), aquele que distingue os indicadores segundo os trs aspectos relevantes da avaliao dos programas sociais: indicadores para
avaliao da eficincia dos meios e dos recursos empregados; indicadores para avaliao da eficcia no cumprimento das metas; e indicadores para avaliao da efetividade
social do programa, isto , indicadores para avaliao dos efeitos do programa em
termos de justia social, de contribuio para aumento da sociabilidade e engajamento
poltico, enfim, dos efeitos do programa em termos mais abrangentes de bem-estar
para a sociedade (NEPP/UNICAMP, 1999; CARDOSO, 1999).
662

t
t
Dessa forma, a eleio de indicadores sociais para avaliao de polticas depende, ademais de suas qualidades, da finalidade a que se designam. Na hiptese de um
modelo de avaliao das polticas pblicas, a matriz de indicadores sociais deve ser
essencialmente complexa, contemplando indicadores atinentes s diferentes polticas
setoriais, s distintas fases do processo de implementao dos programas e aos objetivos a que se destinam. Cada fase do processo de formulao e implementao da
poltica social demanda o emprego de indicadores peculiares, cada qual apresentando
elementos e subsdios distintos para o adequado encaminhamento do processo. Na
implementao dos programas necessrio avaliar o esforo por meio de indicadores-insumo e indicadores-processo de avaliao da eficincia dos recursos dirigidos. Na
avaliao dos programas implementados, os resultados devem ser aferidos por meio de
indicadores-produto de diversos tipos, no intuito de medir a eficcia na execuo das
metas especficas e a efetividade social das solues sugeridas.
4 ANLISE DOS RESULTADOS
Aps a coleta dos dados, que consistiu na identificao dos indicadores vinculados a programas de educao bsica contidos nos Planos Plurianuais do perodo
2012-2015 das 27 Unidades da Federao, procedeu-se tabulao destes, com vistas
a possibilitar a anlise quantitativa e qualitativa, conforme descrito na metodologia,
item 3 deste trabalho.
Os indicadores foram agrupados em categorias de acordo com a classificao por
desempenho, complexidade e aplicao nas fases do ciclo de gesto das polticas pblicas. Tambm se buscou identificar as temticas abordadas na descrio dos indicadores
e descrever as principais caractersticas dos dados coletados por ente da Federao.1
A primeira constatao possvel de que vinte das 27 Unidades da Federao,
ou seja, 74,07% disponibilizaram nos seus PPAs indicadores para educao bsica.
Os Estados do Esprito Santo, de Gois, de Mato Grosso do Sul, de Pernambuco, do
Rio de Janeiro, do Rio Grande do Norte e de Roraima no definiram indicadores para
acompanhamento dos programas de educao bsica nos PPAs do perodo 2012-2015.
1 Alm da anlise apresentada nesta seo, h ainda as informaes constantes do Apndice e do Anexo.
No primeiro constam as anlises descritivas detalhadas por estado da Federao, ao passo que o segundo
elenca todos os indicadores avaliados por este estudo com marcaes especficas para cada um dos critrios abordados.
663
u
u

Ao analisar os PPAs dos estados que estabeleceram indicadores, pode-se observar que no existe um modelo padro para a definio dos indicadores a serem utilizados no monitoramento dos programas de educao bsica dos Planos Plurianuais,
o que dificulta um pouco o trabalho de anlise comparativa. Esse fato decorre, dentre
outros motivos, da particularidade da conjuntura socioeconmica de cada estado, alm
dos interesses das polticas pblicas definidas pelos respectivos governos.
Dos estados que apresentaram indicadores (vinte), observa-se uma mdia de
8,45 indicadores no acompanhamento das aes em educao bsica, porm verificam-se grandes disparidades como o Estado de Roraima, com apenas um indicador, e
o Distrito Federal, que utiliza 23 indicadores.
Apenas seis estados apresentam mais do que dez indicadores nessa rea. Essa
informao sugere que h pouca preocupao dos estados em elaborar uma gama de
indicadores que venham a englobar todas as aes em educao bsica.
Tabela 1. Quantidade de indicadores em programas de educao bsica Brasil 2013
Estados
Quantidade de indicadores
Frequncia relativa em relao ao total de indicadores
AC
2,37
AL
2,37
AM
2,37
AP
3,55
BA
4,14
CE
19
11,24
DF
23
13,61
MA
1,78
MG
13
7,69
MT
3,55
PA
2,37
PB
4,14
PI
3,55
PR
3,55
RO
0,59
RS
20
11,83
CONTINUA }
664

t
t
CONTINUAO }
Estados
Quantidade de indicadores
Frequncia relativa em relao ao total de indicadores
SC
3,55
SE
12
7,10
SP
1,78
TO
15
8,87
Total
169
100
Figura 2. Distribuio dos indicadores de acordo com as regies do pas2
Ao analisar os componentes bsicos, infere-se que em 135 indicadores (79,88%)

foi informada a unidade de medida adotada, que a grandeza qualitativa ou quantitativa que permite classificar os indicadores, e em 12 estados3 esse componente est
presente em 100% dos indicadores.
Em relao frmula de clculo dos indicadores, apenas dois estados (Alagoas
e Bahia) a informaram, porm no em todos os seus indicadores. A Bahia apresenta
em quatro dos sete, e Alagoas, em um dos quatro indicadores. A apresentao da frmula de clculo dos indicadores extremamente importante, principalmente quando
2 H de se ponderar que as Regies Norte e Nordeste, pelo fato de possurem um nmero maior de estados,
acabam concentrando tambm um nmero maior de indicadores.
3 DF, CE, BA, RO, RS, AM, PR, SE, TO, PA, MT e PB.
665
u
u

se trata de indicadores elaborados por fontes internas, com vistas a no comprometer

a confiabilidade destes.
Quanto a este quesito (fonte), verifica-se que 92 indicadores (54,44%) utilizam
como padro de comparao fontes internas. Porm, apenas Bahia e Alagoas citam
suas frmulas, o que indica uma menor qualidade nos indicadores dos demais estados que utilizam esse tipo de fonte. Em 63 indicadores (37,28%) so utilizadas fontes
externas, o que proporciona maior confiabilidade para os indicadores desses estados.
Nos restantes 14 (8,28%) existe uma combinao entre fontes internas e externas.
Verifica-se que em 150 indicadores (88,76%) existe a informao sobre os ndices
que servem de ponto de partida para o monitoramento (ndice recente). De todos os estados, apenas o Amap no os informa em seu PPA 2012-2015; Minas Gerais os informa
em apenas dois dos 13 indicadores; e o Distrito Federal, em 21 dos 23 indicadores.
Um dos principais componentes, a meta que se deseja alcanar ao final do perodo do plano, definida em 95 indicadores (56,21%), estando presente na totalidade
dos indicadores em 114 dos 19 estados, e em Minas Gerais, em dois dos 13 indicadores.
Tabela 2. Componentes bsicos dos indicadores em programas de educao bsica Brasil 2013
Estados
Quantidade
de indicadores
Medida
Frmula
ndice
(recente)
Meta
AC
AL
AM
AP
BA
Padro de comparao (fonte)

Interna
Externa
Interna + externa
CE
19
19
19
19
DF
23
23
21
23
MA
MG
13
13
MT
CONTINUA }
4 DF, BA, RO, RS, AL, AM, PR, SP, TO, PA e MT.
666

t
t
CONTINUAO }
Estados
Quantidade
de indicadores
Medida
Frmula
ndice
(recente)
Meta
PA
PB
PI
PR
RO
Padro de comparao (fonte)

Interna
Externa
Interna + externa
RS
20
20
20
20
17
SC
SE
12
12
12
12
SP
TO
15
15
15
15
15
Total
169
135
150
95
92
63
14
Figura 3. Padro de comparao (fonte) dos indicadores
667
u
u

Analisando-se os indicadores pela tica da classificao por desempenho, observa-se que os estados utilizam praticamente apenas indicadores de eficcia (82 ou
48,52%) e efetividade (85 ou 50,30%), demonstrando a preocupao do governo com
a qualidade e a quantidade de produtos e servios ofertados ao cidado e a mensurao dos impactos gerados com esses produtos, servios e projetos. Apenas dois indicadores (1,18%) de eficincia foram encontrados dentre os indicadores utilizados pelo
Estado do Rio Grande do Sul.
Tabela 3. Classificao por desempenho dos indicadores
em programas de educao bsica Brasil 2013
Estados
Anlise de desempenho
Eficcia
Eficincia
AC
AL
AM
AP
BA
CE
12
DF
21
MA
MG
MT
PA
PB
PI
PR
RO
RS
14
SC
SE
SP
TO
10
Total
82
85
668
Efetividade

t
t
Figura 4. Distribuio dos indicadores de acordo com a anlise de desempenho
Quanto classificao por complexidade, verificou-se que 116 (68,64%) so

indicadores analticos, o que os torna qualitativamente melhores por no sofrerem
influncia de outras variveis conjunturais, s quais os indicadores sintticos esto
sujeitos. Quanto aos outros 53 indicadores, que correspondem a 31,36% do total, classificados como sintticos, observa-se que a maioria est relacionada ao Ideb, o que por
certo aspecto favorvel comparao entre os estados e auxilia no acompanhamento
relativo evoluo das aes pblicas na rea de educao bsica.
Tabela 4. Classificao por complexidade dos indicadores
em programas de educao bsica Brasil 2013
Estados
Complexidade
Analtico
Sinttico
AC
AL
AM
AP
BA
CE
19
CONTINUA }
669
u
u

CONTINUAO }
Estados
Complexidade
Analtico
Sinttico
DF
23
MA
MG
MT
PA
PB
PI
PR
RO
RS
17
SC
SE
SP
TO
Total
116
53
Figura 5. Distribuio dos indicadores de acordo com a complexidade
670

t
t
Alm disso, de acordo com sua aplicao nas diferentes fases do ciclo de gesto
de uma poltica pblica, 151 indicadores de educao bsica dos estados (89,35%)
so classificados como de resultado, medindo direta e indiretamente os benefcios
decorrentes das aes empreendidas, e os demais 18 (10,65%) classificam-se como de
produto, indicando objetivos fsicos a serem alcanados pelas aes pblicas.
Tabela 5. Classificao por fases do ciclo de gesto de polticas pblicas
dos indicadores em programas de educao bsica Brasil 2013
Estados
Gesto de polticas pblicas

Insumo
Processo
Produto
Resultado
Impacto
AC
AL
AM
AP
BA
CE
19
DF
15
MA
MG
13
MT
PA
PB
PI
PR
RO
RS
20
SC
SE
12
SP
TO
15
Total
18
151
671
u
u

Figura 6. Distribuio dos indicadores de acordo com as fases do ciclo de gesto de polticas pblicas
4.1 Qualidade dos indicadores

O termo qualidade tem diferentes significados. As definies podem ser simples,
como a indicao de um grau de perfeio, de preciso, de conformidade a certo padro, como tambm complexas, indicando um atributo, condio natural, propriedade
pela qual algo ou algum se individualiza, distinguindo-se dos demais; maneira de ser,
essncia, natureza. Todavia, essas definies no so consensuais, pois o conceito de
qualidade abstrato e dinmico, dependendo fortemente do contexto social e histrico
em que considerado.
Dessa forma, avaliar a qualidade dos indicadores de educao bsica presentes nos PPAs estaduais no tarefa fcil, pois no se pode estabelecer um padro de
qualidade a ser seguido, uma vez que deve ser analisada cada conjuntura em que os
indicadores esto dispostos. Mesmo assim, ao analisar a amostra da pesquisa, verificam-se alguns casos de boas prticas, que podem servir de exemplos para a construo
de indicadores para melhor avaliar o desempenho das polticas pblicas. o caso do
Distrito Federal, por exemplo, que definiu uma grande variedade de indicadores para
avaliar diversos aspectos dos programas de educao bsica, tais como:
672
atendimento da demanda reprimida de 4 e 5 anos de idade;
atendimento a crianas de 0 a 3 anos de idade;

t
t
avaliao de desempenho dos estudantes dos anos iniciais do ensino fundamental;
avaliao de desempenho dos estudantes dos anos finais do ensino fundamental;
quantitativo de alunos em distoro idade/srie;
matrculas dos jovens de 15 a 17 anos;
defasagem idade/srie;
unidades escolares com oferta de educao profissional;
vagas ofertadas em cursos tcnicos de nvel mdio;
vagas ofertadas em cursos tcnicos de nvel mdio na modalidade educao

a distncia;
vagas ofertadas na forma ensino mdio integrado, na modalidade regular

(EMI/EPT) e na modalidade de educao de jovens e adultos (Proeja);
vagas ofertadas em cursos de formao inicial e continuada (FIC);
taxa de escolas pblicas da educao bsica com acessibilidade arquitetnica;
percentual de escolas inclusivas;
nmero de pessoas atendidas no programa DF Alfabetizado;
nmero de estudantes matriculados no 1o segmento da EJA;
nmero de estudantes matriculados no 2o segmento;
nmero de estudantes matriculados no 3o segmento;
nmero de turmas de EJA na modalidade Proeja;
nmero de quadras cobertas e/ou reformadas;
nmero de escolas pblicas participantes dos Jogos Escolares do Distrito

Federal (JEDF);
escolas que ofertam educao integral a um mnimo de 10% dos alunos

matriculados;
escolas que ofertam educao integral a todos os alunos matriculados.
Analisando-se os componentes bsicos dos indicadores estabelecidos, observa-se que todos apontam para uma medida e para metas definidas. Em apenas dois
indicadores, no consta um ndice para que possa ser feito um acompanhamento de
melhor qualidade de sua evoluo. Porm, a frmula de clculo no demonstrada em
nenhum indicador, o que compromete a transparncia.
673
u
u

Em relao ao padro de comparao, h uma mescla na utilizao de fontes

internas e externas, e dos 23 indicadores nove utilizam fontes internas; seis, fontes
externas; e oito, tanto fontes internas quanto externas. De acordo com a complexidade,
todos so analticos, evidenciando que a seleo dificilmente est sujeita a variveis
conjunturais ou aleatrias.
Portanto, para avaliar a qualidade dos indicadores, foi considerada a observncia dos componentes bsicos estabelecidos na metodologia desta pesquisa, bem como
a possibilidade de avaliao de uma gama maior de resultados pretendidos com base
nos programas estabelecidos nos PPAs estaduais.
Outros estados, como Cear, Sergipe e Tocantins, tambm apresentaram uma
relao de indicadores semelhantes aos do Distrito Federal, que podem ser utilizados
como exemplo para os demais estados. Mas a grande maioria dos estados definiu poucos indicadores para avaliao de seus programas, e destes, grande parte se refere ao
Ideb, um indicador sinttico, que de acordo com a bibliografia j citada neste estudo
no bom se analisado separadamente, uma vez que certas variveis deste ndice
podem camuflar os resultados. Portanto, nesses casos, sugere-se que sejam criados
tambm outros indicadores que possam consolidar informaes relevantes e teis,
bem como a apreenso imediata de aspectos da realidade e, assim, aprimorar a gesto.
5 CONCLUSO
Dentre as sugestes de melhoria na qualidade dos indicadores de educao bsica presentes nos PPAs dos estados brasileiros, inicialmente se destaca a necessidade
de se exigir um nmero mnimo deles para monitoramento das aes dos programas.
Vale ressaltar que sete estados sequer apresentaram um indicador. Em nossa anlise, a
ausncia desse tipo de indicativo uma deficincia dos PPAs de tais unidades federativas e precisa ser suprida pelos respectivos gestores.
Como j foi dito, o PPA no pode ser utilizado apenas como um documento formal para cumprimento de obrigaes legais. A mxima utilizao de seus componentes torna-o poderoso instrumento de gesto, que poder ser utilizado na otimizao
da aplicao dos recursos pblicos. Nesse contexto, a definio de indicadores para
acompanhamento das polticas pblicas importante, pois possibilita a realizao de
ajustes e a correo de desvios, visando ao alcance dos objetivos perseguidos.
674

t
t
Em relao aos indicadores apresentados pela maioria dos estados, faz-se necessria a estrita observncia dos respectivos atributos bsicos, tais como ndice, medida,
frmula, fonte e meta, atributos estes que propiciam maior confiabilidade e transparncia, mas no foram encontrados em todos os indicadores analisados por este trabalho.
De acordo com a complexidade, sugere-se, sempre que possvel, que sejam definidos indicadores analticos, pois dificilmente estaro sujeitos a variveis passveis de
influenci-los erroneamente. Os indicadores sintticos retratam o comportamento mdio
das dimenses consideradas, que segundo a bibliografia registrada neste estudo no o
melhor caminho, dado que certas variveis podem distorcer os resultados.
Quanto ao padro de comparao, as fontes externas so mais seguras e mais
confiveis, mas nada impede que sejam utilizadas tambm fontes internas que proporcionem um melhor acompanhamento das polticas, desde que seja evidenciada a metodologia de clculo, a fim de garantir a transparncia das informaes.
No tocante avaliao de desempenho e de acordo com a gesto de polticas pblicas, a definio dos indicadores fica a critrio dos gestores pblicos, pois deve servir
finalidade de monitoramento a que se destina. Contudo, vale reiterar que, alm de recomend-los, a boa tcnica aponta para a necessidade de aferio e aperfeioamento regular, visando ao incremento na qualidade das atividades pblicas no mdio e no longo
prazos, conforme previsto nos PPAs estaduais e na prpria Constituio Federal de 1988.
Este artigo prope-se a contribuir para o debate, reconhecendo suas limitaes.
Novos estudos envolvendo os indicadores tambm podero servir para que os objetivos
institucionais relacionados ao planejamento governamental sejam, de fato, colocados em
prtica. Vale destacar a necessidade de os formuladores de polticas pblicas estaduais se
debruarem tambm sobre a anlise de indicadores de desempenho no divulgados sociedade nos PPAs, mas que possam ajudar a monitorar o planejamento governamental.
675
u
u

REFERNCIAS
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APNDICE
Nesta seo so feitas as anlises descritas na metodologia com base nos dados
coletados nos PPAs constantes dos stios eletrnicos das Secretarias de Planejamento
de cada estado.
Acre
O Estado do Acre estabeleceu quatro indicadores em seu PPA 2012-2015 para o
monitoramento de aes na rea de educao bsica. Pela anlise dos dados apresentados, verifica-se que somente um dos indicadores possui medida definida (taxa de
analfabetismo da populao de 15 anos e mais); nenhum deles possui uma frmula
determinada, o que dificulta a medio dos esforos empreendidos e o consequente
resultado com a utilizao do ndice.
No obstante, todos os indicadores possuem ndices, o que permite uma maior uniformidade dos dados apresentados. A meta dos indicadores, contudo, no foi estabelecida.
Em relao fonte ou ao padro de comparao, os quatro indicadores possuem
fontes externas, o que permite uma maior confiabilidade no monitoramento das polticas pblicas de educao bsica.
Na anlise de desempenho, os quatro indicadores so de efetividade. A efetividade demonstra se a sociedade foi satisfeita em seus anseios, ou seja, se houve o
atendimento aos respectivos anseios sociais e econmicos.
Pela complexidade, trs indicadores so sintticos e um analtico. Os sintticos
so resultantes de uma composio de variveis, como, por exemplo, o Ideb. O analtico constitui-se de uma nica varivel.
Na anlise da gesto de polticas pblicas, todos os indicadores do Estado do
Acre so de resultado, representando o que foi obtido pelo estado em funo do uso
de tal indicador.
Alagoas
O Estado de Alagoas definiu, no PPA 2012-2015, quatro indicadores de monitoramento de polticas pblicas na rea da educao. De todos, apenas um no possui
medida definida, comprometendo a soluo de problemas e a tomada de decises. Pela
anlise tambm se percebe que apenas um deles possui frmula para sabermos como
foi obtido o valor do indicador. Entretanto, todos possuem ndice definido.
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Outro importante aspecto do indicador a meta que fornecer informao de

sucesso ou fracasso na avaliao de um determinado processo, produto ou negcio. E
no PPA 2012-2015, de Alagoas, todos os indicadores possuem meta estabelecida.
Pelo padro de comparao ou fonte, apenas um obtm fonte interna para sua
anlise, e os outros quatro usam fonte externa, permitindo uma maior confiabilidade
dos dados apresentados.
Na anlise de desempenho, um de eficcia, e isso bastante favorvel, caso
contrrio as expectativas a respeito dos resultados e do grau de satisfao almejados
conforme as metas do processo poderiam ser quebradas. Os outros trs so de efetividade. Pela complexidade, apenas um indicador analtico e utiliza apenas uma
varivel na sua composio; o restante classificado como sinttico. De acordo com a
gesto de polticas pblicas, todos so indicadores de resultado.
Amap
O Estado do Amap definiu seis indicadores em seu PPA. Destes, apenas um no
possui medida estabelecida. Nenhum deles possui frmula, em prejuzo da transparncia do resultado obtido.
Nenhum deles possui ndice, o que afeta o valor agregado final de todo um procedimento de clculo. Da mesma forma, nenhum dos indicadores possui uma meta definida. No se encontra tambm um padro de comparao ou fonte dos indicadores.
Pela anlise de desempenho, um indicador de eficcia e cinco so de efetividade. De acordo com a complexidade, dois so sintticos e o restante analtico. Na
gesto de polticas pblicas, apenas dois so indicadores de produto, sendo o restante
de resultado.
Amazonas
O Estado do Amazonas definiu quatro indicadores no PPA 2012-2015, e todos
eles possuem uma medida estabelecida. Porm, no h frmula determinada que ajude
na quantificao do resultado obtido com o uso de tal indicador.
Em relao ao ndice e meta, todos possuem tais definies. Contudo, no
tocante s fontes para subsidiar o monitoramento dos programas, apenas um utiliza
fonte interna para a obteno dos dados. O restante usa fonte externa, o que se torna
bastante favorvel, uma vez que no ocorre conflito de interesses.
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Analisando-se os indicadores no tocante ao seu enquadramento nas classificaes apresentadas no referencial terico deste estudo, apenas o indicador Aluno
beneficiado por infraestrutura, pela anlise de indicadores de desempenho, complexidade e gesto de polticas pblicas, pode ser definido como de eficcia, analtico e
de resultado. Os demais so classificados como de efetividade, sintticos e de produto.
Bahia
No Estado da Bahia constam apenas sete indicadores para o monitoramento das
polticas pblicas na rea de educao bsica. Desses indicadores, todos apresentam
medidas, ndices com valores de determinado momento e metas definidas. Observa-se
que os indicadores que tomam por base o Ideb no demonstram frmula, pois j utilizam o clculo realizado pela fonte externa ao governo estadual. Os demais indicadores
que se baseiam em fontes internas apresentam uma frmula, caracterizando transparncia e confiabilidade.
Os indicadores do Ideb so classificados como sintticos, no considerados bons
se analisados separadamente, de acordo com a bibliografia citada neste estudo, uma vez
que certas variveis podem camuflar os resultados, sendo estes tambm classificados
como indicadores de eficcia. Os demais so classificados como indicadores analticos
e de efetividade. Alm dessas classificaes, todos se enquadram como indicadores de
resultado, de acordo com a gesto da implementao do fluxo de polticas pblicas.
Cear
O Estado do Cear definiu um conjunto de 19 indicadores para gerir as polticas
da rea de educao bsica. Todos os indicadores apresentam a mesma disposio:
unidades de medida, ndices de partida das aes e fontes de dados internos, porm
no dispem de frmulas e de metas. A partir dessas informaes, verifica-se que da
forma como os indicadores esto no PPA no possvel consider-los plenamente
confiveis em virtude de limitaes no quesito transparncia. Tambm no indicam os
resultados que se espera alcanar devido falta de metas estabelecidas.
Grande parte dos indicadores classificada como de efetividade, demonstrando
o interesse em medir os impactos gerados pelos produtos, pelos servios, pelos processos e pelos projetos realizados pelo Estado. Sete outros so classificados como de
eficcia. Todos os 19 indicadores so classificados como de resultado, medindo direta
e indiretamente os benefcios decorrentes da ao pblica; e analticos, de acordo com
sua complexidade, no enviesando seus resultados, pois no consideram variveis que
poderiam influenci-los erroneamente.
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Distrito Federal
O Distrito Federal estabeleceu 23 indicadores em seu PPA 2012-2015 para monitoramento das polticas na rea de educao bsica. Analisando-se os componentes bsicos, observa-se que todos indicam medida e metas definidas. Em nenhum indicador
demonstrada a frmula de clculo, mesmo naqueles em que as fontes so internas,
comprometendo a transparncia. Em apenas dois no consta um ndice para que possa
ser feito um acompanhamento de melhor qualidade da evoluo do indicador.
Dentre todos os indicadores, nove utilizam fontes internas, seis usam fontes externas e oito utilizam tanto fontes internas quanto externas, ou seja, a maioria busca
em fontes internas dados para subsidiar o monitoramento das aes, o que os torna
menos confiveis.
Dos 23 indicadores, todos so, de acordo com a complexidade, analticos, evidenciando que a seleo dificilmente est sujeita a variveis conjunturais ou aleatrias
s j estabelecidas. Analisando-se a classificao por desempenho, com exceo de
dois indicadores enquadrados como de efetividade, todos os demais so de eficcia,
demonstrando preocupao com a qualidade e a quantidade de produtos e servios ao
cidado, ressaltada tambm pela classificao de acordo com o fluxo de implantao
de polticas pblicas, sendo 15 indicadores de produto, medindo o alcance de metas
fsicas, e oito de resultado, medindo os benefcios ao cidado decorrentes das aes
governamentais.
Maranho
O Estado do Maranho definiu apenas trs indicadores em seu PPA 2012-2015
para monitoramento das polticas na rea de educao bsica. Analisando-se os componentes bsicos, observa-se que, apesar de todos os indicadores estabelecidos pelo
estado possurem ndice, nenhum deles descreve a medida, a frmula, a meta e o
padro de comparao, comprometendo a gesto do monitoramento do programa e a
transparncia. Todos os indicadores utilizam fontes internas e externas para subsidiar
o monitoramento das aes, o que os torna mais confiveis. Quanto complexidade,
trs so analticos e apenas um sinttico. Quanto gesto de polticas pblicas, todos
se enquadram como indicadores de resultado.
Mato Grosso
O Estado de Mato Grosso estabeleceu seis indicadores em seu PPA 2012-2015
para monitoramento das polticas na rea de educao bsica. Analisando-se os comFRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB
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ponentes bsicos, observa-se que todos indicam uma unidade de medida, ndice e
metas definidas. Em nenhum destes demonstrada a frmula de clculo, nem mesmo
naqueles nos quais as fontes so internas, o que compromete a transparncia. Todos
utilizam fontes internas para subsidiar o monitoramento das aes, o que os torna
menos confiveis.
Dos seis indicadores, todos so, de acordo com a complexidade, analticos, evidenciando que a seleo dificilmente est sujeita a variveis conjunturais ou aleatrias
s j estabelecidas. Os trs indicadores do Ideb so classificados como sintticos, de
acordo com a complexidade, portanto no so considerados bons indicadores se analisados separadamente, uma vez que, neste caso, certas variveis podem camuflar os
resultados. Analisando-se a classificao por desempenho, todos so indicadores de
eficcia, demonstrando a preocupao do governo com a qualidade e a quantidade
de produtos e servios ao cidado, o que ressaltado tambm pela classificao de
acordo com o fluxo de implantao de polticas pblicas nos indicadores de resultado,
que cuidam de medir os benefcios ao cidado decorrentes das aes governamentais.
Minas Gerais
No Estado de Minas Gerais constam apenas 13 indicadores para o monitoramento das polticas pblicas na rea de educao bsica. Apenas 15,40% descrevem no
PAA medida, frmula, meta e padro de comparao, comprometendo a transparncia
do indicador. Quanto anlise de desempenho, 53,8% dos indicadores so de eficcia
e 46,20% so de efetividade.
Em relao complexidade, 53,28% dos indicadores so classificados como
analticos, os 46,20% restantes so sintticos. Conforme a gesto da implementao do
fluxo de polticas pblicas, todos se enquadram como indicadores de resultado.
Par
O Estado do Par definiu em seu PPA quatro indicadores para verificar os resultados das polticas de educao bsica. Observa-se que todos os indicadores apresentam ndice, medida e meta que se deseja alcanar ao final do perodo do plano.
Entretanto, no demonstram a frmula, o que prejudica a transparncia da forma de
realizao do clculo.
Quanto complexidade, todos os indicadores do PPA do Par so analticos, o
que, segundo a bibliografia utilizada neste estudo, pode ser considerado bom, dada a
no dependncia de certas variveis que podem distorcer os resultados. Analisando-se
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a classificao por desempenho, todos os indicadores so de eficcia. De acordo com

a gesto de polticas pblicas, classificam-se como de resultado.
Paraba
O Estado da Paraba definiu sete indicadores no PPA 2012-2015, e todos eles possuem uma unidade de medida estabelecida e ndice de referncia para o monitoramento
dos programas. Porm, no h frmula determinada que ajude na quantificao dos resultados obtidos, nem metas demonstrando os resultados almejados de cada programa.
Em relao fonte ou ao padro de comparao, todos os indicadores que tomam por base o Ideb e o indicador de Taxa de analfabetismo das pessoas de 15 anos
ou mais de idade possuem fontes externas. Os demais indicadores utilizam tanto
fontes internas quanto externas, o que permite uma maior confiabilidade no monitoramento das polticas pblicas de educao bsica.
Os indicadores do Ideb so classificados como sintticos, portanto definidos nas
fontes bibliogrficas deste trabalho como de menor qualidade, uma vez que as respectivas variveis podem influenciar os resultados. Os demais podem ser classificados
como analticos.
Quanto classificao em indicadores de desempenho, todos se enquadram
como indicadores de efetividade, buscando aferir os reais impactos dos programas na
sociedade. Alm dessas classificaes, todos se enquadram como indicadores de resultado, de acordo com a gesto da implementao do fluxo de polticas pblicas.
Paran
No PPA do Estado do Paran esto definidos seis indicadores no Programa de
Educao Bsica. Todos eles so de fontes externas, apresentam medidas, ndices e
metas, porm no demonstram as frmulas de clculo. Ao analis-los sob a tica
da avaliao de desempenho, verifica-se que todos so de eficcia, pois objetivam
verificar o alcance das metas. Podem tambm ser classificados como indicadores de
resultado quanto gesto de polticas pblicas e em relao complexidade; todos os
indicadores do PPA do Paran so definidos como analticos, uma vez que retratam
dimenses especficas.
Piau
No Estado do Piau constam apenas seis indicadores para o monitoramento das
polticas pblicas na rea de educao bsica. Analisando-se os componentes bsicos,
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observa-se que apesar de todos os indicadores estabelecidos pelo estado possurem

ndice, nenhum deles descreve medida, frmula, meta e padro de comparao, comprometendo, assim, a transparncia do indicador. Observou-se tambm que os indicadores utilizam fonte externa, o que lhes confere maior confiabilidade. Quanto anlise
de desempenho, 50% dos indicadores so de eficcia e 50% so de efetividade.
Metade dos indicadores classificada como sinttica, o que no considerado
bom, de acordo com a bibliografia j citada neste estudo, se analisados separadamente, uma vez que, nesses casos, certas variveis podem camuflar os resultados. A outra
metade dos indicadores contempla indicadores analticos. Todos, porm, se enquadram como indicadores de resultado no que concerne gesto da implementao do
fluxo de polticas pblicas.
Rio de Janeiro
No PPA do Estado do Rio de Janeiro para o perodo de 2012-2015, observa-se que,
apesar de a Secretaria de Estado da Educao (Seeduc) utilizar alguns indicadores gerados interna e externamente para realizar a anlise de aspectos relevantes para a gesto
educacional, inclusive na forma de comparativos em relao a outras Unidades da Federao, dando aos gestores subsdios para ao e criao de polticas pblicas adequadas,
tais indicadores no se encontram vinculados aos programas de educao bsica.
Rio Grande do Sul
O Estado do Rio Grande do Sul elegeu vinte indicadores para monitorar a execuo e avaliar o resultado dos programas de educao bsica, com todos possuindo
meta definida e ndice para efeito de comparao.
Verifica-se certa fragilidade pela anlise dos indicadores, uma vez que do total apenas trs (15%) tm como padro de comparao uma fonte externa, enquanto os demais
so aferidos com base em informaes geradas pela prpria administrao estadual.
No tocante avaliao de desempenho, verifica-se a predominncia de indicadores de efetividade, 14, correspondendo a 70% do total. Os indicadores de efetividade
medem os efeitos positivos ou negativos na realidade que sofreu a interveno, decorrentes dos resultados obtidos pela poltica, pelo plano ou pelo programa. Alm destes,
existem outros seis indicadores de desempenho, sendo quatro (20%) de eficcia e
outros dois (10%) de eficincia.
No quesito complexidade, h predominncia de indicadores analticos, que, segundo a bibliografia utilizada neste trabalho, so mais adequados aferio de resultados de
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polticas, planos ou programas mais especficos e complexos, ao contrrio dos indicadores

sintticos, que tendem a retratar o comportamento mdio das dimenses consideradas.
Foram identificados 17 (85%) indicadores analticos e trs (15%) sintticos.
Alm das classificaes supracitadas, todos os vinte indicadores se enquadram
como de resultado, de acordo com a gesto da implementao do fluxo de polticas
pblicas.
Rondnia
No PPA de Rondnia para o perodo 2012-2015 existe apenas um indicador para
aferir os resultados do programa denominado Melhoria da Qualidade da Educao
Bsica, tendo meta claramente definida a ser atingida em cada um dos exerccios subsequentes, com base em ndice de referncia existente no ano de elaborao do Plano.
A comparao efetuada com os resultados das notas obtidas pelos alunos da
rede pblica do estado nas provas Aneb, Anresc e Prova Brasil, o que lhe confere credibilidade pelo fato de utilizar fontes externas.
No tocante avaliao de desempenho, verifica-se que o indicador existente se
classifica como de efetividade, ou seja, mede os efeitos dos resultados do programa sobre a populao beneficiada, sendo considerado sinttico quanto sua complexidade.
Quanto gesto do fluxo de implementao de polticas pblicas, podemos classificar o indicador como de resultado, dada a sua repercusso direta no pblico-alvo.
Sergipe
O Estado de Sergipe definiu 12 indicadores no Programa de Educao Bsica,
sendo trs deles do Ideb. Todos eles so de fontes externas e apresentam medidas e
ndices, porm no disponibilizam as frmulas de clculo.
No quesito avaliao de desempenho, nove indicadores so de eficcia, o que
demonstra grande preocupao do estado com o alcance das metas e dos objetivos
definidos. Os trs indicadores do Ideb so de efetividade, pois objetivam verificar os
impactos gerados pelos produtos e pelos servios realizados. Em relao complexidade, nove indicadores so analticos e trs so sintticos. Alm dessas classificaes,
todos se enquadram como indicadores de resultado, medindo os benefcios gerados
com base nas aes governamentais.
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Santa Catarina
O Estado de Santa Catarina definiu em seu PPA seis indicadores para verificar
os resultados das polticas de educao bsica, com quatro deles tomando por base o
Ideb. Todos apresentam um ndice apurado num determinado momento, porm no
apresentam nem padro de comparao nem definio da meta que se espera alcanar. So todos de fontes externas, contudo no apresentam frmulas, pois utilizam o
clculo realizado por essas fontes.
Quanto complexidade, dois indicadores so analticos e os quatro indicadores
do Ideb so sintticos. Sob a tica da avaliao dos recursos alocados e dos resultados alcanados, os dois indicadores analticos so de eficcia, pois medem o alcance
das metas e dos objetivos planejados. Por sua vez, os indicadores do Ideb so de
efetividade, pois buscam verificar os impactos gerados pelos produtos e pelos servios
realizados pelo estado.
Alm disso, de acordo com sua aplicao nas diferentes fases do ciclo de gesto
de uma poltica pblica, dos seis indicadores de educao bsica do PPA de Santa Catarina cinco so de resultado medindo direta e indiretamente os benefcios decorrentes
das aes empreendidas e um de produto, pois mede o alcance da meta fsica.
So Paulo
No Programa de Educao Bsica do PPA do Estado de So Paulo esto definidos
trs indicadores, construdos pelo prprio governo do estado para monitoramento de
suas aes. Apresentam ndice de um determinado momento e estabelecem a meta que
se deseja alcanar ao final do perodo do plano. Entretanto, no demonstram a frmula, o que prejudica a transparncia da forma de realizao do clculo.
De acordo com a complexidade, os indicadores do PPA de So Paulo so sintticos, pois retratam o comportamento mdio das dimenses consideradas, o que, segundo a bibliografia utilizada neste estudo, no considerado bom, uma vez que certas
variveis podem distorcer os resultados. Analisando-se a classificao por desempenho, os trs indicadores so de efetividade, medindo os efeitos positivos ou negativos
na realidade que sofreu a interveno. De acordo com a gesto de polticas pblicas,
classificam-se como de resultado.
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Tocantins
O Estado de Tocantins definiu um conjunto de 15 indicadores para gerir as polticas da rea de educao bsica. Todos apresentam medidas, ndices e metas, porm
no dispem de frmulas, comprometendo a transparncia. Os padres de comparao
baseiam-se exclusivamente em fontes internas, o que prejudica a confiabilidade do
indicador. Quanto complexidade, 60% so sintticos e 40% so analticos. Assim,
reitere-se, no possvel consider-los plenamente confiveis e transparentes.
A maior parte dos indicadores classificada como de efetividade (66,67%), o
que demonstra interesse em medir os impactos gerados por produtos, servios, processos e projetos realizados pelo estado. Por sua vez, os 33,37% restantes visam a
analisar o desempenho sob a tica da eficcia. Ademais, todos os indicadores so classificados como de resultado, medindo direta e indiretamente os benefcios decorrentes
da ao pblica.
Demais estados
Os Estados do Esprito Santo, de Gois, de Mato Grosso do Sul, de Pernambuco,
de Roraima e docRio Grande do Norte no definiram em seu PPA para o perodo 20122015 indicadores de monitoramento dos Programas de Educao Bsica.
689
u
u

ANEXO
Medida
Frmula
ndice (Recente)
Meta
Padro de Comparao
(Fonte)
Anlise de Desempenho
Complexidade
Gesto de
Polticas Pblicas
23
Atendimento da demanda reprimida de 4 e 5 anos de idade
Atendimento crianas de 0 a 3 anos de idade
Avaliao de desempenho dos estudantes dos anos iniciais do Ensino Fundamental
Avaliao de desempenho dos estudantes dos anos finais do Ensino Fundamental
Quantitativo de alunos em distoro idade/srie
Matrculas dos jovens de 15 a 17 anos
Defasagem Idade/Srie
Unidades escolares com oferta de educao profissional
Vagas ofertadas em cursos tcnicos de nvel mdio
Vagas ofertadas em cursos tcnicos de nvel mdio na modalidade educao distncia
Vagas ofertadas na forma Ensino Mdio Integrado na modalidade regular (EMI/EPT) e

na modalidade de Educao de Jovens e Adultos (PROEJA)
Vagas ofertadas em cursos de formao inicial e continuada (FIC)
Taxa de Escolas Pblicas da Educao Bsica com Acessibilidade Arquitetnica
Percentual de escolas inclusivas
No de pessoas atendidas no programa DF Alfabetizado
N de estudantes matriculados no 1 Segmento da EJA
No de estudantes matriculados no 2o segmento
No de estudantes matriculados no 3o Segmento
N de turmas de EJA na modalidade PROEJA
Nmero de quadras cobertas e/ou reformadas
Nmero de escolas pblicas participantes dos Jogos Escolares do Distrito Federal JEDF
Escolas que ofertam Educao Integral a um mnimo de 10% dos alunos matriculados
Escolas que ofertam Educao Integral a todos os alunos matriculados
Estado
Qnt. De Indicadores
Indicadores dos Programas de Educao Bsica dos Estados PPA 2012-2015
Indicador
DF
3
CONTINUA }
690

t
t
Medida
Frmula
ndice (Recente)
Meta
Padro de Comparao
(Fonte)
Complexidade
Gesto de
Polticas Pblicas
Taxa de atendimento das crianas de 4 e 5 anos
Mdia de avaliao de desempenho em lngua portuguesa do 5o ano do ensino fundamental (SPAECE)
Mdia de avaliao de desempenho em matemtica do 5o ano do ensino fundamental

(SPAECE)
Nota mdia de proficincia de alfabetizao das crianas do 2o ano (7 anos) da rede

pblica no SPAECE ALFA
Crianas no 2o ano do ensino fundamental alfabetizadas
Taxa de escolarizao bruta do ensino mdio
Taxa de escolarizao lquida do ensino mdio
Taxa de aprovao (5 ano do ensino fundamental)
Taxa de abandono (5o ano do ensino fundamental)
Mdia de avaliao de desempenho em lngua portuguesa do 3o ano do ensino mdio

(SPAECE)
Mdia de avaliao de desempenho em matemtica do 3 ano do ensino mdio (SPAECE)
Taxa de abandono (3 ano do ensino mdio)
Taxa de aprovao (9o ano do ensino fundamental)
Taxa de abandono (9 ano do ensino fundamental)
Taxa de aprovao (3o ano do ensino mdio)
Percentual de alunos matriculados no ensino mdio articulado educao profissional no total de matrcula neste grau de ensino
Taxa de concluso da educao profissional
Mdia de avaliao de desempenho da lngua portuguesa do 3o ano do ensino mdio

profissional (SPAECE)
Mdia de avaliao de desempenho de matemtica do 3o ano do ensino mdio profissional (SPAECE)
Ideb - Anos Iniciais do Ensino Fundamental
Ideb - Anos finais do Ensino Fundamental
Ideb - Ensino Mdio
Percentual de Jovens de 16 a 29 Anos com Ensino Fundamental Incompleto
Percentual de Jovens de 16 a 29 Anos com Ensino Fundamental Completo
Percentual de Jovens de 16 a 29 Anos com Ensino Mdio Completo
Taxa de Analfabetismo na Faixa Etria de 15 Anos e Mais
Resultados das notas obtidas pelos alunos da rede pblica do ensino bsico nas provas ANEB ANRESC PROVA BRASIL, das sries finais do Ensino
Estado
Qnt. De Indicadores
CONTINUAO }
Indicador
19
CE
BA
RO
4
CONTINUA }
691
u
u

ndice (Recente)
Meta
Padro de Comparao
(Fonte)
Complexidade
Gesto de
Polticas Pblicas
Medida
Frmula
20
ndice de aprovao de alunos no Ensino Fundamental
ndice de aprovao de alunos do Ensino Mdio
ndice de implantao do Sistema de Avaliao Institucional Participativa na Rede

Estadual
Percentual de escolas com reconstruo dos regimentos escolares
Percentual de escolas com reestruturao curricular na Educao Bsica
Percentual de escolas com reconstruo dos projetos poltico-pedaggicos
Taxa de aumento progressivo do IDEB no Ensino Mdio, em relao mdia nacional

(2009/2015)
Taxa de aumento progressivo do IDEB nos anos finais no Ensino Fundamental, em relao mdia nacional (2009/2015)
Taxa de aumento progressivo do IDEB nos anos iniciais do Ensino Fundamental, em

relao mdia nacional (2009/2015)
ndice de aplicao de recursos na receita lquida de impostos e transferncias na Educao Bsica
ndice de participao dos Conselhos Escolares no processo de gesto da escola
Percentual de Grmios Estudantis atuantes
Percentual do PIB per capita estadual aplicado no Ensino Fundamental por aluno/ano
Percentual do PIB per capita estadual aplicado no Ensino Mdio por aluno/ano
Taxa da populao alfabetizada de 15 anos ou mais
Taxa de escolarizao de crianas de 4 a 5 anos
Taxa de incluso de alunos da Educao Especial na Rede Estadual
Taxa de permanncia de alunos do Ensino Mdio da Rede Estadual
Taxa de permanncia no Ensino Fundamental da Rede Estadual
Taxas de escolarizao da populao de 15a 17 anos
IDEB estadual das sries iniciais do ensino fundamental
IDEB estadual das sries finais do ensino fundamental
IDEB estadual do ensino mdio
Taxa de analfabetismo da populao de 15 anos e mais
Cobertura do ensino mdio
IDEB(sries iniciais EF)
IDEB( sries finais EF)
IDEB(EM)
Estado
Qnt. De Indicadores
CONTINUAO }
Indicador
RS
AC
AL
4
CONTINUA }
692

t
t
Meta
Padro de Comparao
(Fonte)
Complexidade
Gesto de
Polticas Pblicas
12
Frmula
ndice (Recente)
Medida
Indice( IDEB)
Reduo do ndice de analfabetismo no Estado de 1%
Elevao do IDEB do Ensino mdio.
Alunos da Educao Bsica atendidos
Escolas de Educao Infantil e Ensino Fundamental(primeiro segmento) municipalizadas
Taxa de alunos da Educao Bsica atendidos
Aluno beneficiado por infraestrutura
Indice de Desenvolvimento da Educao Bsica - Anos finais
ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica - Anos Iniciais
ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica - Ensino Mdio
Taxa de Analfabetismo funcional de pessoas com 10 anos ou mais de Idade (at 4 anos
de estudo)
Taxa de Analfabetismo de pessoas com 15 anos ou mais de Idade
Taxa da Distoro Idade-Srie do Ensino Mdio da REE
Taxa de Escolarizao Lquida do Ensino Mdio
Taxa de Distoro Idade-Srie dos anos finais do Ensino Fundamental da REE
Taxa de Escolarizao Lquida do Ensino Fundamental de 9 anos
Percentual de escolas com jornada de tempo integral
Taxa de abandono escolar no ensino mdio
Taxa da Distoro Idade-Srie do Ensino Mdio
Taxa de abandono escolar no ensino fundamental
Taxa de Distoro Idade-Srie no Ensino Fundamental
Taxa de Analfabetismo entre jovens e adultos de 15 anos ou mais de Idade
Taxa de Analfabetismo Funcional entre jovens e adultos de 15 anos ou mais de Idade
Taxa de aprovao no Ensino fundamental
Taxa de aprovao no Ensino Mdio
IDEB do Ensino Fundamental/sries iniciais
IDEB do Ensino Fundamental/sries finais
IDEB do Ensino Mdio
Estado
Qnt. De Indicadores
CONTINUAO }
AP
AM
PR
SE
Indicador
4
CONTINUA }
693
u
u

ndice (Recente)
Meta
Padro de Comparao
(Fonte)
Complexidade
Gesto de
Polticas Pblicas
Medida
Frmula
Taxa de Analfabetismo
Nmero de matriculados no EJA
IDEB do Ensino Fundamental - at 5 ano/4 srie
IDEB do Ensino Fundamental - at 9 ano/8 srie
IDEB do Ensino Mdio
IDEB Geral
ndice de Desenvolvimento da Educao do Estado de So Paulo - IDESP Ensino Mdio
ndice de Desenvolvimento da Educao do Estado de So Paulo - IDESP Ensino Fundamental - Ciclo I
ndice de Desenvolvimento da Educao do Estado de So Paulo - IDESP Ensino Fundamental - Ciclo II
Distoro idadesrie no ensino fundamental 2010
Distoro idadesrie no ensino mdio 2010
Estado
Qnt. De Indicadores
CONTINUAO }
Indicador
SC
SP
MA
ndice de desenvolvimento da educao bsica do ensino fundamental - anos finais

(5 a 8 srie) 2009
ndice de Desempenho da Educao Bsica do Tocantins - 5 ano Ens. Fund. Portugus
ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica Ensino Mdio
ndice de Desempenho da Educao Bsica do Tocantins - 9 ano Ens. Fund. Portugus
Taxa de gestores e tcnicos capacitados
ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica Anos finais do Ensino Fundamental
Taxa de analfabetismo na faixa etria de 15 a 39 anos
ndice de Desempenho da Educao Bsica do Tocantins - 3o ano do Ensino Mdio

Portugus
ndice de Desempenho da Educao Bsica do Tocantins - 5 ano Ens. Fund. Matemtica
Taxa de analfabetismo na faixa etria dos 40 anos ou mais
Taxa de unidades escolares com mdia igual ou superior a 70 pontos na auto-avaliao
Taxa de professores capacitados
Taxa de unidades escolares selecionadas na etapa semi-final do prmio gesto
ndice de Desempenho da Educao Bsica do Tocantins - 3o ano Ensino Mdio Matemtica
ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica Anos iniciais do Ensino Fundamental
ndice de Desempenho da Educao Bsica do Tocantins - 9o ano do Esnino Fundamental Matemtica
15
TO
4
CONTINUA }
694

t
t
Medida
Frmula
ndice (Recente)
Meta
Padro de Comparao
(Fonte)
Complexidade
Gesto de
Polticas Pblicas
IDEB Geral 1 a 4
IDEB Geral 5 a 8
IDEB Geral ensinomdio
Taxa de analfabetismo
Taxa total de abandono do ensino mdio rede estadual
Taxa total de reprovao do ensino mdio rede estadual
IDEB do ensino mdio (rede estadual)
Percentual de alunos do 3o ano do ef no nvel recomendvel de leitura (rede estadual)
Percentual de alunos do 5o ano do ef no nvel recomendvel de proficincia em lngua

portuguesa (rede pblica)
Percentual de alunos do 5 ano do ef no nvel recomendvel de proficincia em matemtica (rede pblica)
Percentual de alunos do 9o ano do ef no nvel recomendvel de proficincia em lngua

portuguesa (rede pblica)
Percentual de alunos do 9o ano do ef no nvel recomendvel de proficincia em matemtica (rede pblica)
Percentual de alunos do 3 ano do em no nvel recomendvel de proficincia em lngua portuguesa (rede pblica)
Percentual de alunos do 3o ano do em no nvel recomendvel de proficincia em matemtica (rede pblica)
IDEB do ensino fundamental anos iniciais (rede estadual)
Consolidar a rede pblica como um sistema inclusivo de alto desempenho
Reduzir as desigualdades educacionais
Aumentar o emprego e a renda
Aumentar a qualidade e a produtividade do trabalho
Taxa de abandono da rede estadual no ensino mdio
Taxa de aprovao da rede estadual no ensino mdio
Taxa de distoro srie idade da rede estadual no ensino fundamental
Taxa de distoro srie idade da rede estadual no ensino mdio
Taxa de Analfabetismo
Taxa de concluso do ensino fundamental
Taxa de conclus do ensino mdio
ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica - Ensino Fundamental - 1 fase
ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica - Ensino Fundamental - 2 fase
ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica - Ensino Mdio
Estado
Qnt. De Indicadores
CONTINUAO }
PI
Indicador
13
MG
PA
MT
4
CONTINUA }
695
u
u

Medida
Frmula
ndice (Recente)
Meta
Padro de Comparao
(Fonte)
Complexidade
Gesto de
Polticas Pblicas
Indicador
ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica IDEB nos anos iniciais do Ensino Fundamental
ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica - IDEB nos anos finais do Ensino Fundamental
ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica - IDEB no ensino mdio
Taxa de analfabetismo das pessoas de 15 anos ou mais de Idade
Taxa de freqncia lquida no ensino fundamental da populao na faixa etria 7 a

14 anos
Taxa de freqncia lquida no ensino mdio da populao na faixa etria de 15 a 17

anos
Variao do nmero de matrculas na educao profissional de nvel mdio na rede

estadual
Estado
Qnt. De Indicadores
CONTINUAO }
PB
ES / GO / MS / PE / RJ / RN / RR No possui indicadores vinculados Educao Bsica no PPA

Padro de Comparao (Fonte): Interna (1); Externa (2); Interna + Externa (3)
Anlise de Desempenho: Eficcia (1); Eficincia (2); Efetividade (3); Economicidade (4)
Complexidade: Analtico (1), Sinttico (2)
Gesto de Polticas Pblicas: Insumo (1); Processo (2); Produto (3); Resultado (4); Impacto (5)
696

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FRUM FISCAL DOS ESTADOS

Coordenador/orientador: Nelson Leito Paes

Coordenador/orientador: Vincius dos Santos Cerqueira

FRUM FISCAL DOS ESTADOS

Escola de Administrao Fazendria Esaf

Escola de Administrao Fazendria Esaf

FRUM FISCAL DOS ESTADOS

Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)

Frum Fiscal dos Estados Brasileiros FFEB : programa de estudos

ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

NCLEO 1 ADMINISTRAO TRIBUTRIA

NCLEO 2 ANLISE E PREVISO DE RECEITAS ESTADUAIS

Coordenador/orientador: Nelson Leito Paes

Coordenador/orientador: Vincius dos Santos Cerqueira

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB

PROGRAMA DE ESTUDOS 2013

NCLEO 4 SISTEMAS DE PREVIDNCIA

 NCLEO 5 QUALIDADE DO GASTO E TRANSPARNCIA DA AO GOVERNAMENTAL

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB

nspirado em experincias internacionais de entidades voltadas apreciao das

PROGRAMA DE ESTUDOS 2013

para aperfeioar as atividades no ano seguinte, gerando resultados gratificantes. Os

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB

Escola de Administrao Fazendria (Esaf) tem grande satisfao de apresentar

PROGRAMA DE ESTUDOS 2013

anlise. Com orientao de Vincius Cerqueira, foi desenvolvido o trabalho Previses

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB

PROGRAMA DE ESTUDOS 2013

Estados de Alagoas, do Paran e de Santa Catarina e propor legislao harmonizadora

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB

PROGRAMA DE ESTUDOS 2013

Alexandre Ribeiro Motta

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB

P rograma de E studos 2013

Escola de Administrao Fazendria Esaf

Ccero Antnio Eich

Rafael Carlos Casanova Neto

PROGRAMA DE ESTUDOS 2013

Este trabalho examina o processo de execuo fiscal no Brasil e apresenta breves

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB

PROGRAMA DE ESTUDOS 2013

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB

PROGRAMA DE ESTUDOS 2013

PROGRAMA DE ESTUDOS 2013

Quadro 1. Problemas no recebimento de crditos execuo fiscal, 21

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB

Problema crucial e recorrente das administraes tributrias o crescente e

PROGRAMA DE ESTUDOS 2013

da sistemtica do executivo fiscal antes e depois da inscrio do crdito tributrio em

1.2 Metodologia e hipteses de trabalho

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB

PROGRAMA DE ESTUDOS 2013

Quadro 1. Problemas no recebimento de crditos execuo fiscal

Dificuldade na localizao de bens

Recursos e aes incidentais

Fonte: elaborao dos autores

O problema apontado em primeiro lugar , na verdade, decorrncia dos demais.

PROGRAMA DE ESTUDOS 2013

2 O PROCESSO DE EXECUO FISCAL NO BRASIL

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS FFEB

PROGRAMA DE ESTUDOS 2013

Caso a petio inicial seja recebida, o juiz determinar a citao do executado e a

2.2 Realidade brasileira

NCLEO 1 ADMINISTRAO TRIBUTRIA

NCLEO 2 ANLISE E PREVISO DE RECEITAS ESTADUAIS

NCLEO 4 SISTEMAS DE PREVIDNCIA

NCLEO 5 QUALIDADE DO GASTO E TRANSPARNCIA DA AO GOVERNAMENTAL

4 APERFEIOAMENTO DA COBRANA ADMINISTRATIVA ALGUMAS