Deduccin de los gastos de representacin

1.- Introduccin
Estando cerca las fiestas navideas, consideramos necesario analizar los gastos que se realizarn a favor de los
clientes y proveedores con la finalidad de agasajarlos con motivo de las fiestas navideas. Dentro de estos gastos
podemos mencionar, la entrega de canastas navideas, panetones, cenas o eventos navideos, envo de tarjetas y/o
botellas de Whisky, agendas, entre otros presentes con la finalidad de hacerles llegar una atencin por parte de las
empresas como agradecimiento de su fidelidad.
Si bien es cierto, los gastos de representacin se encuentran comprendidos dentro de la normatividad tributaria como
un gasto deducible, no siempre es aceptado por parte de la Administracin Tributaria, por lo que deber cumplir con
ciertas exigencias, tales como los lmites establecidos (cualitativo y cuantitativo), considerando al exceso como un
gasto reparable o no deducible para efectos tributarios.
Asimismo, el Tribunal Fiscal mantiene una posicin (En algunas oportunidades contradictoria) frente a los requisitos
exigidos por parte de esta al momento de analizar si tales gastos son susceptibles de ser reparados, tales como la
identificacin de los beneficiarios los cuales debern ser considerados clientes en sentido estricto.
En este orden de ideas, pareceran ser slo los clientes (reales) y proveedores los nicos beneficiarios, no obstante
ello; entendemos que se encuentran comprendidos dentro de estos gastos los clientes y proveedores potenciales, dada
la naturaleza de estos gastos que tiene la finalidad de fidelizar a clientes potenciales y proveedores.
2.- Marco Conceptual
2.1- Gastos de Representacin
Los gastos de representacin son todo egreso que la empresa pueda realizar con la finalidad de mantener a sus
clientes, buscando satisfacer las expectativas de los mismos, generando una mejor imagen de la empresa respecto de
sus clientes reales y potenciales siempre que confluya dentro de un mismo sujeto ambos calificativos.
Ante la acelerada produccin de bienes de consumo masivo, algunas empresas guan sus campaas publicitarias con
mayor repercusin en los consumidores no fidelizados. Es por esta razn, que las empresas que no son de produccin
masiva se ven obligadas a mantener una interaccin personal con sus clientes buscando generar un vnculo emocional
y lealtad por parte de ellos, a fin de que no se vean persuadidos por las campaas publicitarias que pretenden
captarlos.
2.2- Cliente
Es aquel sujeto respecto del cual se decide realizar gastos que son considerados necesarios con la intencin de
mantenerlos fieles a la empresa. Asimismo, son ellos los que le dan sustento econmico a la empresa por medio de las
transacciones comerciales realizadas.
En sentido estricto, los clientes son los sujetos econmicos con los cuales se mantiene una relacin comercial continua
o permanente, son los llamados clientes reales, siendo estos sujetos compradores habituales por excelencia de uno o
ms productos de la empresa que los tiene dentro de su cartera. En sentido amplio, son considerados clientes
tambin los compradores casuales, estos son los llamados clientes potenciales, no obstante ello; solamente sern
considerados as en relacin con algunos productos de la misma empresa.
2.3- Proveedores

Los proveedores son los agentes encargados de proveer los bienes y servicios a favor de las empresas
comercializadoras, las que a su vez trasladan tales bienes o servicios a sus clientes (consumidores finales u otras
empresas comercializadoras).
Dentro de las prcticas comerciales, los proveedores cumplen un rol fundamental como agentes econmicos del
mercado los cuales interactan con las dems empresas buscando posicionarse, por cuanto son ellos los sujetos que
definen los costos de los bienes y/o servicios.
2.4 Otras empresas
Tambin se considerarn como gastos de representacin los gastos realizados a favor de otras empresas que se
encuentran vinculadas con el mantenimiento de la imagen de la empresa dentro de su mbito empresarial. Tales
empresas, no son clientes ni proveedores. Lo que se traduce en una comunidad de empresas que buscan posicionarse
dentro del mercado y para lo cual conforman alianzas de estrategia comercial.
3.-Tratamiento Tributario
En relacin al tratamiento tributario debemos sealar, que los gastos de representacin tienen implicancias en la Renta
Anual, es por ello; que resulta necesario analizar si tales egresos son deducibles para efectos tributarios, de lo
contrario sern reparados y consecuentemente adicionados en la declaracin jurada anual, correspondiente al ejercicio
gravable en el cual se realizaron tales gastos.
3.1 Renta de Tercera categora
El artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (Decreto supremo 179-2004-EF) publicada el 08.12.2004 y normas
modificatorias establece de manera expresa lo siguiente:
A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la
deduccin no este expresamente prohibida por esta ley...
La necesidad de demostrar que el gasto es necesario se encuentra vinculado al criterio de razonabilidad recogido en el
ltimo prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo necesario aquello que se encuentra directa o
indirectamente vinculado con la generacin de la renta. Por lo que, se encontrar en concordancia con el principio de
causalidad todos los gastos que son necesarios.
As tambin, tenemos que este artculo en su inciso q) seala que son deducibles los gastos de representacin y que
son propios del giro o negocio de la empresa, en la parte que en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de
los ingresos brutos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
En este sentido, resulta necesario analizar el principio de causalidad, as tambin deber verificarse que se cumplan
los lmites establecidos a estos gastos, y para lo cual la Administracin Tributaria ha sealado dos lmites. Por un lado,
se impone un lmite subjetivo, hacindolo depender directamente de la empresa que va a sustentar dichos gastos, y
por otro lado; impone un lmite objetivo el cual no depende directamente de los ingresos netos de la empresa, sino que
se establece en funcin a un lmite objetivo aplicable de manera general y que corresponde a las cuarenta UIT, esto
con la finalidad de que tal deduccin no sea ilimitado.
Por otro lado, el artculo 21 inciso m) del Reglamento del Impuesto a la Renta establece que gastos se consideran
como gastos de representacin propios del giro del negocio. Asimismo, seala aquellos gastos que por su naturaleza
no son considerados gastos de representacin.

Agrega tambin la norma, el concepto de ingresos netos (lmite subjetivo), sealando a estos como los ingresos brutos
menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la
costumbre de la plaza.
Una vez que se ha determinado que tales gastos, cumplen con el principio de causalidad, as como respecto de los
lmites establecidos, y si tales gastos se encuentran sustentados fehacientemente en los respectivos comprobantes de
pago que dan derecho a sustentar costo o gasto, estos sern deducibles.
3.1.1 Principio de causalidad
Este principio es recogido en la Ley del Impuesto a la Renta entendindose como tal al nexo existente entre aquellos
gastos que guardan una relacin con los ingresos gravados y el giro de la empresa. Estos gastos deben encontrarse
destinados a generar ingresos para la empresa que los desembolsa. Este lmite tiene una naturaleza cualitativa, esta
en funcin del tipo de gasto a realizar el cual se encuentra directa o indirectamente con la generacin del a fuente.
Asimismo, la norma impone lmites cuantitativos a algunos gastos entre ellos se encuentran los gastos de
representacin, el cual se sujeta a dos lmites. Por un lado, el lmite subjetivo, que esta contemplado en el artculo 37
inciso q) de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo el 0.5% de sus ingresos netos. El artculo 21 del Reglamento del
Impuesto a la Renta, seala que los ingresos netos son los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones,
descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a las costumbres de la plaza.
Por otro lado, el segundo lmite cuantitativo es de carcter objetivo no encontrndose vinculado a los ingresos netos,
este se establece en funcin a las cuarenta (40) Unidades Impositivas tributarias, esto a fin de evitar que las empresas
con mayor cantidad de ingresos netos pueda deducir ilimitadamente.
3.1.2 Gasto o Costo
Los gastos de representacin sern considerados as siempre que cumplan con todos los requisitos exigidos por la Ley
del Impuesto a la Renta. Su carcter de deducible o no se encontrar limitado por la acreditacin del cumplimiento de
las exigencias legales.
Asimismo, ser el comprobante de pago el que respalde el gasto de manera fehaciente, por lo que dicho comprobante
pago deber necesariamente identificar a los clientes beneficiarios de tales obsequios. Al respecto la RTF N 06749-32003 establece que la entrega selectiva y personalizada a los clientes, califica como gastos de representacin. As los
sujetos (clientes) debern estar identificados para que el gasto no sea reparado por parte de la Administracin
tributaria.
3.2 Impuesto General a las Ventas
Respecto del IGV, debemos tener presente que los gastos realizados con la finalidad de hacer obsequios a favor de
clientes deber estar sustentado por el comprobante de pago que sustente de manera fehaciente la realizacin del
gasto. Asimismo, dichos comprobantes de pago debern cumplir con los requisitos establecidos en el Reglamento de
Comprobantes de Pago (Resolucin de Superintendencia 007-99/SUNAT).
As tambin, deber tenerse en cuenta que para la utilizacin del crdito fiscal se deber cumplir con los requisitos
exigidos, tanto los requisitos sustanciales como los formales, contemplados en los artculos 18 y 19 de la Ley del IGV
respectivamente.
3.2.1 Empresa

La empresa que realiza el gasto, podr utilizar el IGV sustentado en los comprobantes de pago. El artculo 18
(requisitos sustanciales) de la Ley del IGV establece que slo otorgan derecho a deducir crdito fiscal, las
adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que sean costo o gasto y que adems estas deban destinarse a
operaciones gravadas con este impuesto.
Por otro lado, debemos tener en cuenta que la utilizacin del crdito fiscal tiene dos lmites cuantitativos. Uno respecto
de los ingresos brutos los cuales en conjunto no deben exceder del 0.5% de estos ingresos acumulados en el ao
calendario, hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un lmite mximo de 40 UIT acumulables durante un ao
calendario.
El IGV que corresponda al exceso no ser considerado como crdito fiscal, el cual ser enviado al gasto. A su vez,
dicho gasto tambin se encuentra sujeto a lmites tal como ya se sealo en los puntos anteriores.
3.2.2 Cliente o Proveedor
Respecto del cliente o proveedor beneficiario de los obsequios, este no podr utilizar el crdito fiscal de los
comprobantes de pago que respaldan la entrega a ttulo gratuito de los bienes. Los servicios a ttulo gratuito no se
encuentran gravados con el IGV por lo que de igual forma no otorgan derecho a utilizar el crdito fiscal.
Entindase, la razn por la cual no puede utilizarse el crdito fiscal. Esto esta vinculado, al hecho mismo de que no se
ha desembolsado monto alguno por la adquisicin de estos bienes o servicios, con lo cual no se cumple uno de los
requisitos sustanciales del IGV contemplados en el artculo 18 de la Ley del IGV, que sean costo o gasto, as como
tampoco se encuentran destinados a operaciones gravadas.
Por lo tanto, el cliente o proveedor no podr utilizar el crdito fiscal correspondiente a los comprobantes de pago
otorgados por los obsequios y que corresponde a los retiros de bienes por parte de la empresa que les entrega tales
obsequios con motivo de la festividad navidea.
3.3 Comprobantes de Pago
Respecto de los comprobantes de pago, tenemos que la empresa que requiera sustentar costo o gasto deber contar
con los comprobantes de pago que sustenten tales egresos, los mismos que debern cumplir con los requisitos de
validez exigidos por el artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
Por otro lado, corresponde emitir comprobante de pago por el retiro de bienes que efecten las empresas con la
finalidad de entregar obsequios a sus clientes o proveedores. Los mismos que se encuentran gravados con el IGV
respecto de los bienes entregados. No as respecto de los servicios gratuitos prestados, en la medida que no se
encuentran dentro del mbito de aplicacin de la Ley del IGV. En este orden de ideas, el artculo 6 (numerales 1 y 2)
establece la obligacin de emitir comprobantes de pago por la transferencia de bienes as como por la prestacin de
servicios a ttulo oneroso o gratuito. Por lo que, deber consignarse la leyenda Transferencia a Ttulo Gratuito o
Servicios Prestados a Ttulo gratuito, detallando adems el valor referencial del bien o importe del servicio que se esta
otorgando, adems del IGV.
Finalmente, se deber contar con la relacin detallada de dichos clientes y la recepcin de tales obsequios con la
finalidad de sustentar la fehaciencia de tales gastos, as como cualquier documentacin adicional (guas de remisin,
cargos de recepcin, entre otros documentos) que sustente tales egresos.
4.- Comentarios finales
Respecto de los gastos de representacin, tenemos algunas observaciones por un lado, tenemos la exigencia de
identificar al cliente o proveedor. Esto significa que de tenerse un cliente que sea consumidor final se le estara

exigiendo un requisito adicional para efectos de la deduccin del gasto. Este aspecto puede notarse con mayor claridad
cuando se trata de boletas de venta, en las cuales la empresa en principio no se encuentra obligada a identificar al
sujeto beneficiario del obsequio, en tanto no se supere la UIT.
No obstante ello, la RTF 06749-3-2003 califica como gastos de representacin la entrega selectiva y personalizada de
agendas. Por lo que ha quedado, establecido que deber identificarse a los clientes, los mismos que sern
considerados clientes reales y no potenciales en funcin a esta jurisprudencia.
Asimismo, no queda claramente definido cuando nos encontramos ante un comprador o cliente. Es decir, en que
momento deja de ser un comprador para convertirse en un cliente. Todo ello, porque en algn momento se da una
coexistencia de ambos roles cuando se es comprador de un bien y cliente respecto de otros bienes que son
comercializados por la misma empresa.
Respecto de la fidelizacin de los clientes, es importante destacar que los obsequios otorgados a favor de los clientes
reales y no potenciales, es perfectamente sustentable. Sin embargo, si una empresa quisiera convertir a un comprador
en cliente otorgndole algunos obsequios estos gastos ya no seran considerados dentro los gastos de representacin
segn la RTF mencionada lneas arriba.
Entendemos que la intencin del Tribunal Fiscal es restringir tales gastos a los clientes identificados de manera
personalizada y no as respecto de los compradores casuales (clientes potenciales). Estos ltimos debern
considerarse dentro de los gastos de publicidad.
No obstante ello, nosotros somos de la idea que los gastos realizados a favor de potenciales clientes, deberan
enmarcarse dentro de los gastos de representacin cuando tales compradores son considerados clientes respecto de
alguno o algunos de los productos de la empresa.
Finalmente, respecto de los compradores que bajo ningn supuesto califican como clientes respecto de ningn
producto de la empresa que va efectuar tales retiros sern considerados como gastos de publicidad (no sujeto a lmite)
ello con la finalidad de captar clientes.
Gastos de representacin (Caso prctico)
Consulta:
La empresa Home S.A.C dedicada a la comercializacin de productos de hogar, se encuentra muy posicionada en el
mercado local, manteniendo una imagen corporativa de excelencia. En este sentido, como reconocimiento a su
aceptacin dentro del mercado relevante (en relacin a los productos que ofrece) ha decidido entregar a sus clientes
ms importantes, una tarjeta (con motivos navideos) y una botella de Whisky de una marca prestigiosa, con la
finalidad de hacerles llegar un presente navideo. Esta empresa nos consulta cual es el tratamiento tributario respecto
de la Renta y del IGV en relacin a estos gastos, y si los mismos son deducibles o reparables.
Respuesta:
En primer lugar, debemos indicar que los gastos sealados en la consulta son considerados gastos de representacin
dentro del marco tributario, los cuales son otorgados a favor de clientes o proveedores con la finalidad de fidelizarlos.
Debemos de tomar en cuenta, que los gastos realizados a favor de clientes tiene un carcter personalsimo (deben ser
identificables). Es decir, los sujetos beneficiarios deben ser considerados como clientes de conformidad con las
costumbres de la plaza. De ello, se desprende que se trata de compradores que mantienen cierta continuidad y lealtad
con ciertas empresas, frente a uno o ms productos comercializados por estas. Sin embargo, la norma no excluye
expresamente a los clientes potenciales en tanto los mismos pueden serlo frente a algunos productos respecto de esa

misma empresa.
Asimismo, debemos entender que los gastos de representacin se realizan mediante obsequios y agasajos y que por
lo general se dan en su mayora de veces a favor de los clientes reales, sin excluir la posibilidad de otorgarlos a favor
de proveedores. Estos ltimos, juegan un rol preponderante dentro de la economa de mercado y posibilitan el
intercambio comercial entre empresas y clientes. As las cosas, debemos revisar el artculo 21 inciso m) del
Reglamento del Impuesto a la Renta, con la finalidad de verificar que gastos son considerados como gastos de
representacin y cuales estaran excluidos de esta categora.
Por otro lado, debemos analizar si tales gastos cumplen con el principio de causalidad, as como, si se sujetan a los
lmites sealados por la Ley del Impuesto a la Renta. Adicionalmente, se deber verificar si los comprobantes de pago
sustentan fehacientemente tales gastos, con la finalidad de proceder a su deduccin la que repercute directamente en
la Renta Anual de tercera categora.
Tratamiento Tributario:
Respecto del Impuesto a la Renta
En relacin a la Renta de tercera categora, debemos analizar varios aspectos que son de carcter relevante y que nos
permitirn determinar su deducibilidad o su reparo. As tenemos los siguientes aspectos a analizar:
Lmite cualitativo (Principio de causalidad)
Este principio sirve como un lmite cualitativo al sealarnos que los gastos realizados por la empresa deben estar
necesariamente vinculados con los ingresos gravados, as como con el giro del negocio.
Debiendo acreditarse la necesidad del gasto, en la obtencin de rentas gravadas; de lo contrario si no se acredita la
causalidad entre el gasto y la renta gravada directa o indirectamente no podr deducirse validamente, por lo que ser
reparado por la Administracin Tributaria.
Asimismo, este principio, esta recogido en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que establece un nexo
causal entre tales egresos y la generacin de ganancias de capital, siendo las mismas necesarias para mantener su
fuente de ingresos gravados.
Agrega la norma, de manera expresa en su ltimo prrafo que es lo que se debe entender por gastos necesarios,
hacindola depender directamente de las actividades normales que realiza una empresa determinada y con las cuales
genera la renta, las mismas que se encuentran vinculadas tambin con la actividad comercial que realizan.
Lmites cuantitativos
Lmite subjetivo
La deducibilidad de los gastos de representacin, se encuentra condicionada por dos lmites. El primero de ellos,
corresponde al lmite subjetivo y se encuentra en funcin de sus ingresos netos, dicho concepto, se establece en el
artculo 21 inciso m) del Reglamento del Impuesto a la Renta, estableciendo que la renta neta se obtendr de los
ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que
respondan a las costumbres de la plaza.
Por lo tanto, esta renta neta obtenida deber sujetarse al lmite del 0.5% (regulada en el artculo 37 inciso q) de la Ley
del Impuesto a la Renta). Entendemos que la lgica de la Administracin tributaria es permitir la deduccin de los
gastos de representacin tomando como referencia a los ingresos netos obtenidos por cada empresa, dando cierta
equidad en cuanto al tratamiento lo cual responde a cada caso en concreto.

Lmite objetivo
El segundo lmite (lmite objetivo), tambin se encuentra sealado por el artculo 37 inciso q) de la Ley del Impuesto a
la Renta, el cual establece como lmite las cuarenta (40) UIT. Dicho lmite ya no se encuentra en funcin a los ingresos
netos de la empresa, porque lo que se busca es imponer un monto mximo deducible tomando como referencia a las
unidades Impositivas tributarias.
Respecto de los comprobantes de pago
Una vez que se ha establecido el cumplimiento de los lmites cualitativos y cuantitativos, corresponde verificar el
cumplimiento de los requisitos de validez de los comprobantes de pago, los cuales debern sustentar de manera
fehaciente los gastos realizados.
Comprobantes de pago (gasto)
En primer lugar, debemos sealar que los gastos efectuados por los bienes o servicios debern estar sustentados en
los respectivos comprobantes de pago, los que debern emitirse de conformidad con el artculo 8 del Reglamento de
comprobantes de Pago (Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT) que establece los requisitos
necesariamente impresos y los no necesariamente impresos.
As tambin, tales comprobantes de pago debern ser emitidos en la oportunidad que establece el artculo 5 numeral 5
de este mismo Reglamento, los cuales debern ser provisionados contablemente en el Libro Diario hasta el 31 de
diciembre del ejercicio gravable al que corresponden tales gastos a efectos de su deducibilidad.
Comprobantes de pago (retiro de bienes)
Por otro lado, al momento de efectuar la entrega de estos bienes o prestacin de servicios a favor de los clientes, se
deber emitir el respectivo comprobante de pago, tal como lo seala el artculo 5 del Reglamento en la oportunidad
para cada supuesto.
Asimismo, el artculo 6 numerales 1 y 2 establece, la obligacin de entregar comprobantes de pago por la
transferencia de bienes as como, por la prestacin de servicios a ttulo oneroso o gratuito, consignndose la leyenda
Transferencia a Ttulo Gratuito o Servicios Prestados a Ttulo Gratuito, detallando adems el valor referencial del
bien o importe del servicio (valor de mercado), as como el IGV de la operacin. Todo ello, de conformidad con el
artculo 8 numeral 1.8 del reglamento de comprobantes de Pago.
Respecto del Impuesto General a las Ventas
Respecto del IGV, debemos tomar en cuenta que el artculo 18 de la Ley del IGV establece que para efectos de poder
utilizar el crdito fiscal las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios deben sustentar el gasto o costo, as
como deben ser destinados a operaciones por las cuales se deba pagar el impuesto.
Ahora bien, el artculo 6 numeral 10 del Reglamento de la Ley del IGV establece, que los gastos de representacin se
sujetarn a lmites cuantitativos en cuanto al crdito fiscal se trata, en la parte que en conjunto no superen del 0.5%
(lmite subjetivo) de los Ingresos brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos,
con un lmite mximo de cuarenta (40) UIT (lmite objetivo) acumulables durante un ao calendario. No siendo el IGV
en exceso considerado crdito fiscal, sin embargo; tal exceso incrementar el gasto de representacin el cual se
encuentra sujeto a los lmites ya sealados en los puntos anteriores.
Finalmente, la entrega de estos bienes, califican como retiro de bienes gravado con el IGV, y por lo cual la empresa

que lo otorga a favor de sus clientes o proveedores deber pagar el impuesto correspondiente. No obstante ello,
respecto de los servicios gratuitos, estos no se gravarn con el IGV, por no encontrarse dentro del mbito de aplicacin
del impuesto.