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CAPITULO I
NOCIONES INTRODUCTORIAS
A. ORIGENES
El Impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageracin alguna, como el
impuesto ms importante de la primera mitad del presente siglo.
Tanto en lo que respecta a la atencin que suscito en la doctrina financiera, como a la
difusin legislativa a1canzada y el peso relativo que muy rpidamente llego a tener dentro
de los sistemas tributarios de los diversos pases, puede decirse que este impuesto
domina con su presencia toda la elaboracin cientfica y legislativa del perodo indicado.
Sus orgenes histricos, por supuesto, datan de mucho tiempo atrs, en pocas no
fcilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbozos se refieren a
figuras tributarias que captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos
capitales.
Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo
XIX se introduce en Gran Bretaa, cuyo sistema fiscal dominar a partir de entonces.
Pero en el resto de los pases, es en el siglo xx donde aparecer y se consolidar. As, en
Norteamrica, luego de una experiencia en 1864 bajo forma de impuesto de guerra,
derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una ley de 1894 y es declarado
inconstitucional por la Suprema Corte, basado en que no respetaba la regia constitucional
sobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo trmite de enmienda
constitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, en 1913 se
sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, continua hasta hoy.
En Francia, es en vsperas de la primera Guerra Mundial que el Ministro Caillaux, tras
ardua polmica parlamentaria, obtiene la aprobacin de la ley de 1914, a partir de la cual
el impuesto sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas
alternativas.
En Espaa, la segunda mitad del siglo XIX se caracteriza por la existencia de los llamados
"impuestos de producto" (contribucin territorial y contribucin industrial y de comercio);
pero es solo en 1900 que se entra en el sendero de la imposicin directa sobre la renta,
especialmente en materia de sociedades.1
1
Para la evolucin del impuesto en Estados Unidos, Vase Bitker, op. cit. en bibliografa; en lo
concerniente a Francia, vase Allix y Lecercl, Impot sur le revenue, y el artIculo de Marcireau
citado.
En Argentina, el primer proyecto en ese sentido data de 1917, aunque solo obtuvo consagracin
legislativa en 1932, durante un gobierno de facto.
En Brasil, tras varios intentos que no llegaron" a concretarse, el impuesto fue implantado en 1922
(ley 4,625). La estructura era mixta, compuesta de impuestos cedulares porcentuales con un global
complementario progresivo.
Sobre la evolucin sufrida vase Aliomar. Baleeiro, op. cit. Pg. 168.
B. CARACTERES GENERALES
La doctrina en general ha atribuido al impuesto a la renta ciertos caracteres generales que
han sido postulados para su defensa yen los que se basa el juicio favorable que ha
merecido.
Pero esos caracteres suponen un impuesto que rena caractersticas muy claras de
globalidad personalidad y progresividad.
El impuesto concebido con estas caractersticas, debe gravar la totalidad de las rentas
obtenida: por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distincin alguna,
atendiendo a la situacin personal del sujeto (cargas de familia, etc.) con tasas
progresivas que hagan mas fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total.
Un impuesto que rena estrictamente todas esas condiciones difcilmente se encuentre en
las legislaciones positivas, por lo que puede considerrselo como un impuesto ideal.
El apartamiento de estos lineamientos en mayor o menor grado puede afectar en medida
diversa estos caracteres generales que se atribuyen al impuesto.
Referido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le
atribuyen son: a) el no ser trasladable; b) el contemplar la equidad a travs del principio
de capacidad contributiva, al ser global, personal y progresivo; c) el tener un efecto
estabilizador .
1. Carcter de no Trasladable
Para la doctrina clsica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo,
no trasladable. De acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslacin,
por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En
otras palabras, en el las condiciones de contribuyente "de jure" y "de facto", coinciden
plenamente.
Este aspecto es bsico para los desarrollos posteriores; porque el impuesto a la renta no
se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna
otra persona, es que puede atribursele las dems caractersticas que se indicaran.
En Ia medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto "ideal" y no
son totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comienza a desdibujarse ese
carcter de no trasladable.
Una buena sntesis del estada de la doctrina respecta del problema de la traslacin del impuesto
sobre las rentas de las empresas se encuentra en la monografa de Victorio VALLE SANCHEZ,
citado en bibliografa. Coma se indica en el texto, ese tema no ha de ser objeto de anlisis en el
presente trabajo .
base y las posibilidades de evasin que abre a ciertos sectores, termina gravando
fundamentalmente al sector de trabajadores asalariados, etc.3
Tales crticas, sin embargo, no han obstado a la difusin del impuesto prcticamente en
toda Latinoamrica, razn por la cual todo intento de evaluacin de sus virtudes y
defectos no puede pasar por alto la circunstancia de que el impuesto esta vigente y brinda
un por ciento importante de la recaudacin tributaria de cada pas. 4, 5
C. EL IMPUESTO A LA RENTA COMO INSTRUMENTO DE INDUCCION DE
COMPORTAMIENTO
3
Un anlisis detallado de los efectos econmicos del impuesto a la Renta escapa al marco de
referencia de este manual, debiendo ser desarrollado en el Manual de Poltica Tributaria, entre
otras causas porque el anlisis debe ser efectuado en trminos comparativos con los efectos de
impuestos alternativos (patrimonio, IV A, etc.): Pueden consultarse, al respecto: Goode, Indivjdual
Income Tax, cap. I a IV; Kaldor, Impuesto al Gasto, Fondo de Cultura Econmica, pags. 21 a 190;
Buchanan, Hacienda, captulos XXII a XXV; Due, Anlisis Econmico de los Impuestos, cap. XI;
etc.
4
El excelente artculo con que el Prof. Muten analiza la evolucin del lmpuesto a la Renta a partir
de la primera guerra mundial (citado en bibliografa). se cierra con estos prrafos: (subrayado
nuestro)
Parece como si el periodo evolutivo que hemos investigado en estas pginas hubiese
experimentado no solo el ascenso del impuesto sobre la renta, sino tambin el comienzo de su
cada".
Dnde terminar esta evolucin? Ser destronado el "impuesto rey"? o ser un alejamiento
temporal del favor popular?.
El impuesto sobre la renta nunca alcanzar a vivir en la frmula ideal de sus promotores originales.
Pero no parece probable que podamos alguna vez ser capaces de prescindir enteramente de l.
Principalmente, el impuesto sobre la renta mantendr su posicin como medio de influir en la
distribucin de la renta; solo una economa nacionalizada ser fcilmente capaz de influir la
distribucin de la renta sin la ayuda de los impuestos. El sistema de libre empresa necesita
correctivos sociales en tal distribucin. Con medios distintos a los tributarios las medidas de
redistribucin no son fcilmente emprendidas; subsidios sociales, salarios mnimos y similares
podran ilustrar el punto. La imposicin se necesitar siempre para redistribuir la renta, y mientras
ms regresivo sea el resto del sistema tributario, mayor ser tal necesidad.
Quiz no debiramos hablar acerca de un cambio radical en la actitud hacia la imposicin sobre la
renta desde el optimismo de entusiastas como Von Schanz o Simons, basta una completa
condenacin del impuesto. En cambio, deberamos distinguir una tendencia a un mayor equilibrio
en la apreciacin del impuesta sobre la renta, tanto en relacin a las oportunidades de usarlo coma
un instrumento para conseguir fines econmicos, anticclicos y dems, como en cuanto a juzgar las
perspectivas de pasamos sin l.
5
Es particularmente recomendable la lectura del trabajo de Reig, "Evaluacin del impuesto a los
rditos... ", citado en bibliografa, por cuanto implica una sntesis de la doctrina respecto de las
caractersticas que debe reunir un impuesto "moderno, y su aplicacin al caso del impuesto a los
rditos, as como un anlisis de las alternativas posibles. La sntesis del autor es de que, "El
impuesto a los rditos satisface los requerimientos exigidos modernamente para que una forma de
tributacin se justifique como elemento de un sistema tributario".
Por eso mismo, permite una fluida aplicacin de la progresividad, la cual no resultara
demasiado justificada si su base estuviera constituida por aspectos parciales de las rentas
del sujeto, o si existieran rentas no incluidas en las declaraciones de las personas fsicas.
Y, concomitantemente, un impuesto estructurado sobre esas bases permite considerar la
situacin personal del preceptor, sus cargas familiares, etc.
Sin embargo, la estructuracin de un impuesto de este tipo tropieza con algunas
dificultades, la principal de las cuales radica en la existencia de Sociedades de Capital.
Como se ver en el captulo pertinente, estas entidades presentan caractersticas
especiales que justifican que se las considere como contribuyentes del impuesto, pero
esa misma circunstancia dificulta el poder asignar la totalidad de la renta que ellas
obtienen a las personas fsicas que en definitiva constituyen su soporte. En la medida en
que la totalidad de las utilidades no es atribuida a personas fsicas puede entenderse que
el postulado de absoluta globalidad recibe cumplimiento slo parcial.
Por otra parte, la fisura de la globalidad (que supone trato indiscriminado en la rentas,
provengan de donde provengan) se produce normalmente tratndose de rentas derivadas
del trabajo personal, por razones que se indican en el captulo VII.
Un autor francs resume as las diferencias entre el sistema cedular y el global: En el sistema
cedular, cada tipo de renta, cada cedula, est sometida a un impuesto particular, que en sus
diferentes elementos base, liquidacin y recaudacin, obedece a reglas propias; la fiscalidad
directa es por tanto constituida de impuestos mltiples sin vinculo entre ellos; se vuelve as
imposible apreciar la situacin exacta del contribuyente, las discriminaciones segn las diversas
categoras de rentas son sentidas como injustas por los contribuyentes a los que ellas no
benefician, mientras que la complejidad del sistema facilita la evasin fiscal y el fraude.
En oposicin, el principio de unidad del impuesto sobre la renta significa que la imposicin caer
sobre la renta, la renta global, de una persona fsica. Se tiene, de algn modo, una renta, un
contribuyente, un impuesto. Importa poco que el contribuyente tenga rentas de diversas fuente; l
podr incluso imputar el dficit de una categora, desde que se trata de definir una renta global a la
que se aplicar una pauta nica; la simplificacin se traduce tambin par la existencia de una nica
base, desde que basta para determinar la renta global totalizar las rentas de diversas categoras,
de una sola liquidacin y de un procedimiento nico de recaudacin ". (J. M. Marciereau, citado)
Sin embargo, analizando la situacin francesa luego de las reformas de Giscard d'Estaing de 1959,
indica que dicha unidad no se ha logrado, por la gran diferencia de normas de determinacin en
cada una de las categoras.
BIBLIOGRAFIA
1. BALEEITO, Aliomar, Direito tributario brasileiro, Ed. Forense, Ro de Janeiro, era. ed. 1971.
2. BIRD Y OLDMAN. La imposicin fiscal en pases en desarrollo, especialmente captulos::
10. Impuestos sobre la renta cedulares y globales, por la Comisin para el Estudio del
Sistema Fiscal de Venezuela, pg. 143.
11. Comentarios de impuestos sobre la renta cedulares y globales, por Francesco Forte, pg.
149.
3. BITKER, Boris I. Federal Income State and Gift Taxation. Little. Brown and Company, Boston,
1961,pg.3 a 20.
4. CARO CEBRIAN y otros. Evolucin y tendencias actuales del impuesto sobre la renta en el
derecho comparado. Hacienda Pblica Espaola No.30, pg. 35.
5. GARCIA VAZQUEZ, E. Futuro del impuesto a los rditos. Derecho Fiscal XX, pg. ( ).
6. MARCIREAU J. M .L'unicite de l'impot sur le revenue. Revue de Science financiere, enero 1973,
pg.101.
7. MORAL MEDINA, Fco. Historia del impuesto sobre sociedades .Hacienda Publica Espaola N.
24/25,pg. 21.
8. MUTEN, Leif. La evolucin del impuesto sobre la renta a partir de la primera Guerra Mundial.
Hacienda Publica Espaola. No.30, pg. 424.
9. PARAMIO FERNANDEZ, ]avier. Clasificacin de los sistemas de imposicin sobre la renta. La
imposicin personal en Espaa. Hacienda Pblica Espaola No. 30, Pg. 13.
10. PLASSCHAERT, Sylvain R. F. First Principles about Schedular and Global Frames of lncome
Taxation en Bull. For Intern. Fisc. Doc. 1976 No.3, p.99, y The Definition of Gross Taxable Income
in Schedular or Global Income Taxes, en el mismo Bulletin, 1977, No.12, p.535.
11. RABINOVICH, Marcos. Impuesto a los rditos. Ed. Lajouane y Ca., Buenos Aires, 1942.
12. RAVINOVICH, Marcos. Impuesto a los rditos. Sus caractersticas. Derecho Fiscal III, pg. 277.
13. REIG, E. Evaluacin del impuesto a los rditos como elemento del sistema tributario argentino.
Derecho Fiscal XXI, pg. 129.
14. REIG, Jorge. Impuesto a los rditos. Ediciones Contabilidad Moderna. Buenos Aires. 6ta.cd.
1972. Cap. I.
15. SOTO GUINDA, Joaqun. Introduccin a un repaso histrico del desarrollo y evolcin del
impuesto sobre la renta. Hacienda Pblica Espaola, No.30, pg. 419.
16. V ALLE SANCHEZ, Victorio. El Impuesto sobre la renta de sociedades, Madrid, 1970.
CAPITULO II
CONCEPTO DE RENTA
El concepto tributario de renta, como base de la imposicin, es objeto de ardua disputa
en doctrina y motiva diferencias entre las distintas legislaciones.
La causa de ello radica, entre otras cosas, en que en el tema pueden confluir
consideraciones de tipo econmico, financiero y de tcnica tributaria.
Lo primero deriva de que el concepto de renta tiene originalmente cuo econmico; lo
segundo es resultado de que el impuesto a la renta es visualizado como uno de los ms
eficientes instrumentos para el financiamiento de los gastos del Estado distribuyendo dl
peso de la carga entre los habitantes segn principios de equidad, en funcin de sus
respectivas capacidades contributivas. Y las consideraciones tcnicas tributarias derivan
del hecho insoslayable de que los conceptos tericos que se adopten deben concretarse
en definiciones legales susceptibles de ser operadas eficientemente por la administracin.
En el presenta trabajo, slo puede hacerse una exposicin simplificada de las diversas
posiciones, cuyo detalle se encontrar en la obras indicadas en la bibliografa; y esa
exposicin simplificada, est adems orientada a presentar en la forma ms clara posible
esas tendencias, atendiendo a su relevancia prctica.
Desde ese ngulo pragmtico, lo que importa es partir de la base de que la vida
econmica puede determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren
satisfacciones o enriquecimiento de muy distinta ndole y explicitar que las distintas
doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, segn los casos, algunos
de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.
En una visin progresivamente ms global, podra decirse que por renta puede
entenderse:
a) El producto peridico de un capital (corporal o incorporal, an el trabajo humano);
b) El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea el total de
enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su origen y
sean o no peridicos;
c) El total de enriquecimientos del individuo, ya se hubieran traducido en
satisfacciones (consumo) o en ahorros, a lo largo de un perodo; este concepto
implica considerar renta todo lo consumido en el perodo, ms (menos) el cambio
producido en su situacin patrimonial.1
1
Como se ve, aunque por fundamentos distintos, cada una de estas tres lneas
conceptuales teniendo una cobertura progresivamente mayor en cuanto a los
enriquecimientos alcanzados; justamente, esa mayor cobertura determina que cada una
de ellas sea vista como sucesivamente ms justa que la anterior en cuanto ensancha la
base de imposicin ; pero, como contrapartida, se van introduciendo dificultades para la
determinacin de la renta y la administracin del impuesto, incorporarse items mas
difcilmente cuantificables y controlables.
A. EL CRITERIO DE LA RENTA-PRODUCTO
Este criterio, en el cual subyace una concepcin de la renta de tipa econmica y objetivo,
entiende que es tal "el producto peridico que proviene de una fuente durable en estado
de explotacin".
Por consiguiente, slo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenen
estos requisitos: a) sean un producto; b) provengan .de una fuente durable; c) sean
peridicos; d) la fuente haya sido puesta en explotacin (habilitacin).
satisfaccin de la necesidad personal mediante el concreto ejercicio de ese poder. Como se ve, de
alguna manera esa forma de pensar se emparenta con las ideas de Kaldor y su propuesta de
establecimiento del impuesto al gasto personal, en cuanto es comn a todas esas concepciones
partir de la base de que en el impuesto a la renta el mdulo relevante no ha de ser la obtencin de
la renta, sino su utilizacin.
En opinin de J. Soto Guinda (Presentacin del estudio de P. H. Wueller. Hacienda Publica
Espaola N. 48, 1977, Pg. 253), "la contraposicin doctrinal ms relevante acerca del concepto
de renta gravable, vuelve a situarse en nuestros das en la disyuntiva renta global-renta destinada
al consumo. Se trata aqu de elegir, fundamentalmente desde la ptica de la equidad; entre un
modelo de imposicin sobre la renta que persiga la reduccin de las desigualdades en la
distribucin de la renta y la riqueza durante la vida de los contribuyentes y otro en que el nfasis de
la imposicin se coloque en el mantenimiento de los precios relativos entre el consumo presente y
futuro.
En 1974, el Prof. William Andrews, de Harvard, public, un artculo (Harvard Law Review, Vol. 87
No.6, P. 1113), planteando la posibilidad de un impuesto sobre la renta personal "tipo consumo", en
el que la base imponible lo constituye el total de ingresos del periodo, pero con deduccin de las
partidas destinadas a inversin. La descripcin del sistema puede verse en el trabajo de ]. Soto
Guinda:"El ;impuesto sobre la renta tipo consumo: una reciente reformulacin del impuesto sobre
el gasto personar', Hacienda Pblica Espaola No.40, pg. 39 y sgts.
Este concepto de renta como renta consumida, sin embargo, no ha sido recogido legislativamente
en ningn pas, razn por la cual no ha de ser considerado en este Manual.
Sin embargo, la proliferacin de regmenes de incentivos a la inversin (desgravaciones, crditos
por inversiones, etc.) puede llegar a hacer nacer la duda respecto de si ese concepto no est
comenzando a permear insensiblemente los sistemas fiscales de algunos de los pases con dficit
crnico en la formacin de capital interno.
Esto no quiere decir que los autores clsicos de la renta producto, no admitan como equitativo, p.
ej.: que se impute al dueo que ocupe su casa habitacin un alquiler ficto como recibido por ello.
Pero si lo hacen, es basados en consideraciones de equidad y no porque el concepto de renta
abarque esas imputaciones; estrictamente, se gravara el ahorro resultante, pero sin existir renta.
Respecto de la posicin de Allix y Lecercl, vase Garca Belsunce, pg. 98.
3
La doctrina recoge el concepto de durabilidad, en un sentido relativo; afirmar que la fuente debe
ser durable, no quiere decir sostener que ella sea eterna. Los desgastes que la fuente puede ir
sufriendo a 10 largo de su explotacin deben ser reembolsados, mediante un rgimen de
amortizaciones o deducciones par agotamiento. permitiendo deducir el costo de las reparaciones,
etc.
Por eso es que algunos autores hablan, ms que de periodicidad, de que la fuente est afectada
a una funcin productiva regular, este concepto lleva implcita la idea de habitualidad o reiteracin
real o potencial de esa funcin, y excluye los ingresos puramente accidentales.
5
El concepto de habilitacin de fuente significa que es la voluntad del hombre la que convierte al
capital en productivo, cuando decide explotar la tierra, efectuar un prstamo o invertir el capital que
tena ocioso, o utilizar su actividad laboral o inteligencia en la produccin de bienes o servicios.
Supone esto excluir la utilidad recibida de un acontecimiento fortuito, de una accesin, de un
aluvin o de un mero aumento de valor por causas de coyuntura, porque si bien estos derivan de
una fuente, esta no es productiva (Garca Belsunce, pg. 121).
6
Una postura coherente lleva a admitir que si se acepta la doctrina del rdito producto, deben
aceptarse tanto las ganancias como las prdidas que provengan de una fuente productiva. Dar
carcter de tal a actividades donde no es claro su carcter de actividad econmica (o, por lo
menos respecto de las cuales es difcil sacar conclusiones en abstracto), genera este tipo de
problemas.
Una situacin de este tipo se da con relacin a las granjas. No hay duda de que ellas constituyen
la fuente productora de ingresos de millares de campesinos; pero tampoco puede dudarse que
muchas personas residentes en ciudades mantienen granjas, no como explotacin de fuente
productiva, sino para recreo.
Un trato indiscriminado de estas actividades como productoras de renta (o prdidas) ha dado lugar
en Estados Unidos a la aparicin de los llamados Cowboys de Wall Street, hombres de negocios
que mantienen granjas (ruinosas desde el punto de vista de explotacin y deparadoras de altas
satisfacciones en lo personal). Vase al respecto...Hobby Farming as a tax shelter, Monthly
Digest of Tax Articles, enero de 1974 pg. 29.
Referente al tema "realizacin y separacin, las dos tesis extremas son las de Seligman y
Vanoni, resumidas por Garca Belsunce (op. cit. Pg. 124). Para Seligman, separacin significa
autonoma o independencia fsica del rdito con relacin a la fuente (p. ej.: nacimiento de la cra de
la vaca); realizacin, quiere decir permutacin por moneda. Para Seligman, ambos requisitos son
necesarios.
Para Vanoni, en cambio, la realizacin (permutacin del bien) no es esencial, ni la separacin, sino
la consolidacin de los incrementos de valor no realizados, ya que a estos fines no es la venta de
los bienes la nica forma de consolidar el incremento de valor, por eso, la existencia de cras no
significara creacin de renta para Seligman y s para Vanoni.
Concluye Garca Belsunce dando su opinin en el sentido de que "la separacin del rdito en
cuanto a riqueza autnoma y fsicamente independiente del capital, no es indispensable para
calificar la riqueza nueva como rdito imponible (sea el caso del rdito por valuacin de inventario o
por crecimiento natural; el ejemplo del bosque sealado por Seligman). La realizacin del crdito,
entendida como la permutacin efectiva del bien (tesis de Vanoni) no es requisito necesario para
configurar la renta, bastando que la riqueza pueda valuarse en moneda, en cuanto este
consolidada en forma cierta y estable. (Op. cit. pg. 130).
8
En puridad, la caracterstica de "neta" no es, ni con mucho, privativa del criterio de renta producto,
sino que es comn a todos los criterios. Tambin es comn. a todos los criterios la principal
dificultad envuelta en el concepto de "neto ", que radica en distinguir entre 10 que es gasto
necesario para producir renta, de lo que es consumo o empleo de la renta. A juicio de Simons,
"aqu es donde se tropieza con el criterio inevitable de la intencionalidad. Resulta inconcebible una
distincin precisa y objetiva por completo. Determinadas partidas representarn en unos casos
gastos empresariales yen otros un mero consumo, y frecuentemente los motivos estn
entremezclados. Un artista profesional compra pintura y pinceles para utilizarlos en ganarse la
vida. Otra persona puede adquirirlos como juguetes para sus hijos o para cultivar una aficin en
sus ratos libres. (Op. cit. pg. 200).
Por ejemplo, una persona de profesin abogado, acerca a dos clientes para hacer un negocio, y
as obtiene una comunin; su profesin habitual no es la de comisionista, ni las comisiones
provienen de una fuente durable y permanente, en el criterio de renta producto. Otro caso, el
automovilista que encuentra a alguien en el camino y le cobra por llevarlo a destino.
Recapitulando sobre este concepto de renta como equivalente a "flujo de riqueza ", se
advierte que considera como condicin suficiente y a la vez necesaria para configurar la
renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el
contribuyente, independiente- mente de que sean producto o no de fuente alguna.
Pero -y este carcter lo diferencia del criterio que se resear a continuacin. - es
necesario que haya existido una operacin con terceros. Este requisito excluye del
concepto de renta al aumento de valor que experimentan los bienes, en tanto no se
traduzca en operacin de mercado, as como a los consumos que el sujeto puede
proporcionarse sin realizar intercambios tales como el uso de bienes durables o la
provisin de bienes y servicios de propia produccin.
C. EL CRITERIO DE CONSUMO MAS INCREMENTO DE PATRIMONIO
Esta doctrina supone un concepto de renta que tiene su centro en el individuo y busca
captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un periodo.
10
Es de descartar la peculiar vinculacin que este especial concepto de renta tiene con el tiempo,
en el sentido de que es impensable si no es con relacin a un perodo. Dice Simons que "la
relacin del concepto de renta con el intervalo concreto de tiempo resulta fundamental, y el 01vido
de esta relacin crucial ha dado origen a una gran cantidad de confusin en la literatura sobre el
tema. La medida de la renta implica la asignacin de consumo y acumulacin a periodos de tiempo
especficos. En cierto sentido entraa la posibilidad de medir los resultados de la participacin del
individuo en las relaciones econmicas en un intervalo de tiempo determinado, con total
indiferencia por cuanto baya acontecido antes del comienzo de ese intervalo (antes de que
finalizase el anterior) o por lo que pueda acontecer en perodos posteriores. Todos los ' datos
necesarios para realizar la medicin se encontraran, idealmente, dentro del perodo analizado".
La afirmacin se presta para un doble orden de consideraciones:
a) es cabalmente cierta, en el sentido de que el tiempo tiene, en la concepcin del consumo mas
incremento de patrimonio, una importancia decisiva, de la que carece en otras corrientes (donde
solo interviene a los efectos de la progresividad de la tasa). En efecto, es posible pensar en una
renta producto o en un flujo de riqueza sin necesarias connotaciones temporales, por el trnsito
que ellas significan (y esto es lo que basamento regmenes de retencin definitiva en la fuente) En
cambio, la formula que se comenta requiere, indispensablemente, un "antes" y un "despus" para
poder operar.
b) no es exacta (o por lo menos no es feliz) en cuanto parece dar la idea de periodos estancos, sin
ninguna comunicacin entre ellos, lo cual a primera vista podra conducir a no permitir la traslacin
de quebrantos por un ao a otro; desde ese punto de vista, no habra "total indiferencia por cuanto
haya acontecido antes del comienzo del intervalo".
11
Una solucin a ese problema, en economas con altos ndices inflacionarios, puede estar dada, por
la tcnica de la "correccin monetaria ", que supone comparar patrimonios deflacionados, o sea
expresados en moneda constante. Este tema es motivo de estudio por separado y no ser,
considerado en este Manual.
13
Para corroborar la afirmacin anterior, debe partirse de la base que el consumo de una
persona entendido como "empleo de bienes y servicios en la satisfaccin de
necesidades", puede revestir mas:14
a. uso de bienes adquiridos en el periodo:
b. uso de bienes durables adquiridos en el periodo anterior;
c. consumo de bienes y servicios producidos directamente por la persona (granjeros, etc.),
El criterio de flujo de riquezas (que atiende a transacciones y no a consumos) a lo mas
que puede dar lugar es a que resulte gravado el ingreso que se recibe en ese periodo y
que se gasta en l, con lo cual cubrira parcialmente la hiptesis primera. 15 Pero
quedaran fuera del, el uso de bienes adquiridos con fondos ahorrados en periodos
anteriores y las hiptesis b y c.
El criterio de consumo mas incremento de patrimonio, al abarcar todos los consumos,
llevara a una nivelacin en el tratamiento tributario de todos ellos y especialmente de las
ultimas hiptesis, que por su importancia merecen tratamiento especial.
a. Uso de bienes de consumo durables
Razonando en trminos generales a partir de la aceptacin del principio de que la renta
consiste en un conjunto de satisfacciones, no habra porque descartar que esas
satisfacciones provinieran, no de terceros, sino del uso de los bienes propios y
especialmente de los de consumo durable, que no se agotan en una primera utilizacin.
Correspondera hablar, en estos casos, no de una renta "ganada", es decir derivada de
transacciones con terceros, sino simplemente "imputada", atribuida al individuo por el
hecho de haber disfrutado (consumido) ese bien. Se las han denominado por ello rentas
de goce o disfrute, o rentas psquicas.
Dicho de otra manera, podra indicarse que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el
individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio
14
El ingreso que se gasta en un periodo, y que fue recibido antes de su inicio, en la lnea de flujo
de riquezas, ya tributo, como ingreso, en l "; ejercicio anterior.
Desde el punto de vista de la teora de consumo mas incremento de patrimonio, el ingreso
ahorrado el ao anterior se reflej ya en el patrimonio a comienzo del ejercicio, y su utilizacin en
consumo determinar una merma de dicho patrimonio.
experimenta un ahorro. y (tercera versin de un concepto nico) que si ese bien propio,
en vez de utilizarlo directamente lo arrendara, obtendra un ingreso inequvocamente
categorizable como renta.
El concepto as establecido, es aplicable para todos los bienes de consumo durables:
casa habitacin, automvil, yates, mobiliario, etc.
Sin embargo, de todos ellos la nica categora que frecuentemente se ve reflejada en la
legislacin positiva lo constituye la casa habitacin.
En efecto, una adopcin lisa y llana del concepto aplicado a todos los bienes de uso
tropezara con dificultades de valuacin monetaria prcticamente insalvables, as como
con graves problemas de contralor. Por otra parte, una critica generalmente esgrimida
contra las rentas imputadas radica en que por su propio carcter, no dan a su titular
disponibilidades con que pagar el impuesto resultante.16
Todas esas dificultades hall determinado que, en los hechos, el problema de las rentas
imputa- dos se haya circunscrito a los inmuebles, y dentro de estos, especficamente al
inmueble destinado a casa habitacin del contribuyente.
Se argumenta en favor de tal solucin, que el propietario que habita en su casa realmente
esta percibiendo el producto de su inversin en el mueble, o sea una renta bajo la forma
de los beneficios que obtiene. Se agrega que l tuvo la posibilidad de invertir su capital en
otros activos, cuyos rendimientos estaran gravados, y que su preferencia demuestra que
los beneficios que deriva de comprar casa para habitarla a mismo, son superiores a los
rendimientos que obtendra en formas alternativas de inversin.17
Sin embargo, en algunos pases ha incidido, en el tratamiento fiscal del punto, el objetivo
social de fomentar la vivienda propia, con el cual se estimara incompatible esta forma de
imposicin, dando lugar a soluciones de compromiso entre uno y otro criterio. Esas
formulas transaccionales, consisten normalmente en gravar, no todas las viviendas
propias, sino slo imputar renta a aquellas que no se utilizan para vivienda permanente,
sino nicamente para veraneo o recreo, o a aquellas cuya utilizacin se cede en forma
gratuita a terceros. En este ultimo caso, es bien claro que quien cede en forma gratuita
una casa. a tercero, est en igual condicin de quien recibiera alquiler (renta gravada) y
luego lo donara a su arrendatario.
b. Bienes y servicios producidos y consumidos por la misma persona.
16
Muchos autores denominan a estas rentas imputadas "in natura", expresin que puede llevar a
confusin, cuando en operaciones con terceros se recibe, no dinero, sino bienes. en pago, y que
par tal motivo preferimos no utilizar.
Maurice Laure, por ejemplo, indica que "La conviccin de que la renta "in natura" queda detrs de
la barrera que separa la vida privada de la vida social es una primera dificultad de orden general
para el gravamen de esta forma de renta. Otra dificultad, de alcance igualmente general, estriba en
el hecho de que el titular de una renta "in natura" no percibe esta renta en una forma que le
permita pagar el impuesto mediante una parte de la misma renta': (Op. cit. Pg. 152.)
17
Sobre el tema, vase, in extenso lvaro Magal1a, op. cit.; del mismo modo, nota 2 de este
captulo.
18
Las razones que llevan a no considerar todos los posibles casos de autoconsumo, son las
siguientes:
En primer lugar, las razones de orden administrativo no permiten gravar la mayora de los casos
considerados; no slo la ausencia de operaciones de mercado torna difcil la valuacin de bienes
y servicios, sino que prcticamente es imposible detectar su configuracin, ya que ello requerira
un esfuerzo administrativo impracticable. En segundo trmino, cabe tener presente, que gran parte
de esas actividades son desarrolladas en horas de descanso, por lo que resultara difcil decidir si
se llevan a cabo con fines de recreacin o por la utilidad que reportan. Finalmente, cabe tener en
cuenta que las personas de ms bajos ingresos son las que, a raz de su situacin econmica, se
ven obligadas a prestarse a s mismas la mayor cantidad de servicios, por lo que la imputacin de
rentas en razn de esas utilidades les atribuira una capacidad contributiva que en realidad no
tienen, efecto que no parece admisible en trminos de equidad.
Las dificultades para determinar los casos en que corresponde imputar rentas a los
individuos a raz de sus actividades consuntivas, los problemas para estimar esas rentas
-mxime en los casos en que no existen transacciones de mercados y lo complejo de una
valoracin peridica de los bienes patrimoniales, con la carga de dificultades de
implementacin y administracin que implican, han tenido por efecto que las legislaciones
en general se inclinen por los otros dos criterios comentados, o sea el de la renta producto
y el flujo de riquezas. Los casos de renta imputada por la casa propia habitada 0 cedida
gratuitamente, retiro de bienes por parte del dueo o socio, etc. constituyen sin embargo
ejemplos de aplicacin, aunque muy parcial, del criterio de consumo mas incremento del
patrimonio.
Debe advertirse adems que tampoco los criterios de renta producto y flujo de riqueza se
presentan en una forma absoluta y pura, sino que es normal que el primero experimente
ampliaciones y el segundo algunas restricciones.
a. En las legislaciones estructuradas en torno al concepto de renta producto, es frecuente
que en forma expresa se califique como renta ingresos que, en ausencia de norma, serian
clasificables como ganancias de capital.19
b. En cuanto al criterio de flujo de riqueza, tambin se presenta normalmente con algunas
alteraciones respecto del modelo terico. En primer lugar, normalmente los ingresos a
ttulo gratuito no se incluyen en el concepto de renta.20
19
Los casos a que se refieren esas disposiciones que para algunos autores configuran
excepciones que se apartan del criterio de la renta producto, en tanto que para otros tienen
carcter aclaratorio y solo estn destinadas a poner de manifiesto la verdadera naturaleza de los
ingresos pueden clasificarse en los siguientes grupos:
a) caso en que los bienes patrimoniales son "tratados como mercaderas, batindolos objeto de
operaciones que por sus caractersticas, denotan el denominado "espritu de empresa". P. ej. : si se
urbanizan y mejoran terrenos para proceder a su venta fraccionada, o cuando se construyen
edificios y se enajenan de acuerdo con regmenes de propiedad horizontal.
b) casos en que la enajenacin de bienes es consecuencia solo indirecta de la actividad que
genera la renta producto, pero que se considera que los ingresos que resultan de aquella
transaccin provienen de la misma fuente productora. Tal situacin se da en los ingresos derivados de la venta de bienes recibidos en pago de operaciones habituales, a en la venta de bienes
depreciables, de la nave del negocio, etc.
c) casos en que la realizacin de bienes configura la forma como se obtiene el ingreso derivado de
una actividad; ello ocurre, p. ej. al vender una patente de invencin, o al ceder derechos de autor.
d) casos en que la realizacin de bienes constituye una modalidad a la que puede recurrirse para
obtener las rentas que hubiera generado su explotacin, como si se cede el derecho a explotar un
bosque, o se cede una licencia, etc.
20
Una segunda adaptacin puede anotarse en relacin con los resultados de juegos de
azar, los cuales es frecuente que no se sometan a disposicin, o que tributen a tasa
proporcional, sea con un impuesto independiente o configurando una cedula dentro del
gravamen a la renta.
Como los ingresos accidentales no tienen alta significacin, en los hechos la diferencia
prctica ms importante entre el criterio de la renta producto y el flujo de riqueza se
plantea en el rea de las ganancias de capital realizadas, tema tratado en el Captulo IX.
c. Es frecuente, tanto en las legislaciones estructuradas en base al Concepto de renta
producto como al de flujo de riqueza, que se considere renta gravada el uso de
determinados bienes, fundamentalmente el valor locativo de inmuebles o el valor
atribuible a bienes retirados de la empresa por el dueo o socio para su consumo o uso.
En muchos casos, esta norma responde a razones de equidad; no siendo deducibles los
alquileres, ni los gastos de consumo, sera injusto no imputar renta a quien habita en su
propia casa, o consume lo producido por su empresa (vase nota 2.)
d. Por ultimo, debe destacarse que es frecuente que las legislaciones culminen la
definicin de renta gravable, tanto de personas fsicas como de empresas, indicando que
se considerar como tal "todo incremento de patrimonio operado en el periodo y que no
sea debidamente justificado ".
A primera vista, podra parecer que se trata de una concesin a la teora del consumo
mas incremento de patrimonio. Sin embargo, una observacin ms atenta indica que tal
norma obedece a exigencias de tipo tcnico, que tienen relacin con la carga de la
prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por la ley.
Se trata de Una presuncin establecida en favor de la administracin, destinarla a aliviarle
la carga de demostrar el carcter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos
del contribuyente.21
La verdadera naturaleza del instituto se advierte, cuando se considera que mediando la
injustificacin del ingreso, y siendo este de los no alcanzados por la ley (p. ej.: premio de
lotera), la presuncin legal queda sin efecto.
A ttulo de sntesis, podra decirse que los conceptos puros de renta producto y renta
consumo mas variaciones patrimoniales, se presentan mas que nada como extremos
tericos, entre los cuales las legislaciones, influidas por motivaciones tanto tericas como
pragmticas, llegan a un punto de equilibrio distinto segn los pases y las pocas.
Desde ese punto de vista, la discusin doctrinaria no se plantea tanto entre concepciones
tericas, sino referida al concreto campo de ingresos que debiera ser gravado, a la mayor
o menor extensin del hecho imponible. En los ltimos aos en Estados Unidos se ha
introducen una considerable complejidad a la estructura tcnica del gravamen y su administracin.
21
Jarach opina, que "esta disposicin contenida entre las normas del procedimiento administrativo
de determinacin, tiene alcance de derecho sustantivo, al establecer una presuncin legal de que
todo aumento patrimonial del contribuyente constituye ganancia imponible, si este no prueba que
se origina en alguna ganancia ya comprendida en las diferentes categoras de ganancias del
mismo ao o de anteriores o bien de otras causas, como herencias, legados, donaciones,
ganancias exentas o de fuente extranjera ". (El concepto de ganancia, citado en bibliografa, pg.
715).
ende los beneficios que de ellas emergen- son una consecuencia de la actividad de la
empresa.
b. El Concepto de Empresa Fuente
En un mayor grado de amplitud conceptual, pero siempre mantenindose dentro del
criterio de a renta producto, se ha postulado el principio de la empresa como fuente. Dicho
de otro modo, se sostiene que la fuente productora de las rentas no es la aplicacin
conjunta de capital y trabajo, sino la empresa que resulta de esa aplicacin. Como
consecuencia de ello, si la fuente productora durable es la empresa misma, todos los
productos que de ella se derivan, en tanto sean riqueza material nueva, constituyen renta
producto, sin interesar que se originen en operaciones que formen o no parte de la
actividad normal.
c. Criterio de Flujo de Riquezas
Como se dijo anteriormente, aun cuando las legislaciones adopten el criterio de flujo de
riqueza, nunca lo hacen de un modo total y absoluto, siendo frecuente que se excluyan
los ingresos recibidos a ttulo gratuito, dada su alta irregularidad y circunstancias
especiales que los rodean.
Partiendo de esa base puede entenderse que la aplicacin en el caso de empresas del
criterio de flujo de riquezas, otorga al concepto de renta la misma amplitud, que el
principio de la empresa fuente. Tericamente, la diferencia radicara en que p. ej. : las
ganancias de capital, en el concepto de empresa fuente, serian gravadas como un
producto mas de la fuente, yen el concepto de flujo de riquezas se les podra reconocer
como ingresos de distinto tipo, lo cual posibilitara tratamientos especiales. En caso de
que para la renta de empresas se adoptara tasa proporcional, como es frecuente, la
diferencia solo podra radicar en una alcuota mas baja, aunque esa solucin no puede
reputarse muy comn. Si la estructura de la tasa fuera progresiva, entonces se
posibilitaran tratamientos especiales considerando la irregularidad de la generacin de
esas ganancias, y d periodo en que se generaron las rentas.
d. Criterio de Balance
De acuerdo con el criterio del balance, se consideran beneficios empresariales todos los
aumentos del patrimonio de la empresa.
Segn la forma legal de practicar las valuaciones, tal criterio puede traducir iguales
resultados que el de empresa fuente, o por el contrario puede implicar una aplicacin de
la teora del consumo mas Incremento del patrimonio.
En efecto, si en el balance no se incluyen las valorizaciones que entre principio y fin del
ejercicio pueden haber tenido los bienes de la empresa y se recogen en la cuenta de
ganancias y perdidas solamente los resultados de las operaciones realizadas, el criterio
equivale al de la empresa fuente, ya que significara considerar gravados todos los
beneficios realizados en el periodo.
Si, por el contrario, el balance refleja las diferencias de valorizacin de los bienes de la
empresa (aun sin haberse realizado) y la utilidad se calcula como la diferencia entre los
Es conveniente reiterar y profundizar la afirmacin de que el termino "teora del balance " es en
definitiva equvoco, si no se aclara el sistema de valuacin que el balance involucra.
"La teora del balance cubre generalmente dos acepciones. Por contrapuesta a la teora de la
fuente, ella considera todo enriquecimiento o todo aumento de valor, aun accidental como
una renta imponible. Ella no analiza la nocin de renta como de varias cedulas, sino que abarca
al contrario la totalidad de rentas, el conjunto de frutos y beneficios obtenidos a lo largo del
periodo dado... "
"Contrapuesta a la teora de la cuenta de explotacin, es decir tratndose del beneficio "teora del
balance" considera como renta el resultado que se deriva del balance al fin del ejercicio, con
relacin al comienzo de l, comprendiendo as a la vez al producto de la explotacin y tambin del
aumento real de valor de la totalidad de los elementos del activo... "
"Los resultados de la actividad durante el ejercicio contable, son en efecto descriptos en dos
documentos: el balance y la cuenta de explotacin. El balance expresa todos los elementos del
activo y del pasivo de la empresa. La cuenta de explotacin rehace la actividad de ella pero los
elementos constitutivos del capital no figuran all. El beneficio no tiene la misma consistencia segn
se extraiga de uno y otro documento, siendo la diferencia esencial la constituida por la plusvala de
capital".
Los prrafos transcriptos son del estudio del Prof. Dersin citado al final de este capitulo, en el cual
el autor seala que, no obstante aceptarse pacficamente que todos los pases de la CEE siguen la
teora del balance, el termino tiene radicales diferencias entre los estados, especialmente en
Alemania, pas donde naciera la aludida teora. All, la valuacin se realiza no a precio de mercado,
sino en funcin del concepto de "teilwert o sea "la suma por la cual un comprador de la totalidad
de la empresa habra evaluado un bien individual de equipo en tanto que elemento de la totalidad
del precio de compra ", sobre la base que el adquirente continuara con la explotacin.
Por su parte Allix y Lecercle (op. cit. T. I. pg. 351) explican as la "teora de balance":"Qu es el
balance? La manera ms simple de hacerse una sumaria idea, es suponer a una sociedad
comercial que cesa sus operaciones y liquida. Ella va a vender sus inmuebles, su portafolios de
valores mobiliarios, las mercaderas, etc., realizar, en una palabra, lo que le pertenece. Esta
realizacin le proporciona una suma. En primer lugar, la sociedad debe retirar con que pagar las
deudas. Ella es responsable frente a los acreedores por lo que debe: responsabilidad hacia
terceros, he aqu un rubro que inscribiremos en una columna del cuadro. Y debe retirar adems del
producto de la realizacin de su activo el monto de su capital, es decir, el monto de fondos que
empleo en la explotacin. Puede ser, adems, que la sociedad haya separado una cierta parte de
sus beneficios para ponerlos a un costado, es decir, que haya constituido reservas... "
Por consiguiente, deberemos inscribir en. el balance, adems de las responsabilidades hacia
terceros, el capital y las reservas. He aqu lo que la sociedad debe por lo menos retirar de la
realizacin de lo que posee; esto representa, en el balance, su pasivo. Ella va a hacer frente a ese
pasivo con el producto de la realizacin de su activo; es decir, si posee inmuebles con el producto
de su venta, con el producto de la venta de mercaderas, de sus valores de portafolios, etc...."
"Entonces, en esta concepcin, el beneficio, lo constituye el excedente que quedara en manos del
empresario, si suponemos que liquida su empresa el da de confeccin de balance, luego de
haber pagado sus deudas y recuperar el capital social eventualmente acrecido de reservas. Por el
contrario, en la otra concepcin (de la cuenta de explotacin) si un fabricante de calzado quiere
modificar su fbrica, vende un edificio 100,000 francos ms caro de lo que lo pag, la plusvala
realizada no ser tomada en consideracin, puesto que no es proveniente de la explotacin...sino
una realizacin de capital". (Op. cit. pgs. 352 y 354.)
Pero ms tarde, comentando la adopcin por la Administracin Francesa de la teora del balan- ce,
agregan: "La Administracin agrega a su tesis el correctivo de que es necesario, que la plusvala
no sea simplemente constatada por el balance, sino que sea efectivamente realizada por una
enajenacin". (Pg.381).
A su vez Lucien Mohl (Elementos de la Ciencia Fiscal, pg. 167) describe as la teora francesa del
balance: 'Si... se parte de la teora del balance debe englobarse entonces en la nocin de renta
imponible las variaciones de capital, apareciendo entonces el beneficio como la diferencia entre
activo neto de final de perodo y activo neto de comienzos del mismo (deduccin hecha de las
aportaciones exteriores, tales como constitucin de fondos o los prestamos). Y sobre el sistema
francs, agrega: 'Para la imposicin de las plusvalas, se tiene en cuenta... el grado de movilidad y
liquidez del elemento activo considerado. En rigor, la teora del balance no se aplica m1is que si el
elemento de activo en cuestin se puede considerar lo suficientemente mvil, o sea no
especializado, apto para cambiar de empleo y suficienteti1ente lquido- es decir fcilmente
cambiable por dinero- lo cual es frecuente en el caso de capitales circulantes. Por lo contrario, las
plusvalas de un grado pequeo de movilidad y liquidez (en general los capitales fijos) solo se
gravan si Son originadas por venta, lo que excluye del campo fiscal a las plusvalas de .simple
estimacin..."
Las transcripciones realizadas sirven para afirmar que el trmino "teora del balance" es por lo
menos equvoco en cuanto a permitir resolver si engloba o no las valorizaciones de activos fijos.
Este tema ha tornado ltimamente una nueva connotacin en los pases latinoamericanos que han
introducido sistemas globales de "ajuste por inflacin" (Argentina, Brasil, Chile),
El punto terico de la incidencia de la inflacin en el impuesto a la renta ha motivado estudios
especiales del Programa de Sector Pblico de la OEA ("Inflacin y Tributacin ", Washington, 1978)
y por ende no ha de ser tratado en este Manual.
Sin embargo debe indicarse, como apunte para ulteriores reflexiones, que esos sistemas de
ajustes pueden haber introducido un cambio en el concepto mismo de renta gravada.
Para ejemplificar al respecto, puede decirse que en la teora del balance, tal como tradicionalmente
se aplicaba en Latinoamrica, solo se tomaban en cuenta las operaciones realizadas por la
empresa, pero no las simples valorizaciones de bienes no enajenados En un caso extremo e
hipottico, una empresa que no hiciera ninguna operacin en el ejercicio, no podra tener perdida
ni ganancia a los efectos del impuesto.
En estos sistemas de ajuste por inflacin, en cambio, aunque no se realicen operaciones, pueden
existir ganancias o prdidas fiscales, segn la composicin de sus activos y sus pasivos y el
efecto que en ellos tenga el fenmeno inflacionario.
Eso constituye una aproximacin ms al concepto de Hair Simons, pero de todos modos no su
completa aplicacin; la diferencia continuara radicando en el hecho de que en los ajustes por
inflacin las valorizaciones se consideran slo a la luz de ndices generales de correccin por
inflacin, los cules normalmente no tienen en cuenta las alteraciones de precios relativos.
Renta Producto
Variaciones patrimoniales.
NOTA: El precedente cuadro ha sido confeccionado para poner de manifiesto la diferente cobertura que tienen los
distintos criterios, en cuanto al campo de enriquecimientos que resultan gravados al quedar incluidos en el
concepto de renta. Indica, por otra parte, que aunque la fundamentacin terica del criterio de consumo ms
incremento de patrimonio difiera sustancialmente de los dos anteriores, su diferencia prctica con ellos se centra
en tres rubros (uso de bienes durables, autoconsumos, variaciones patrimoniales); en consecuencia, para
plasmarlo legislativamente", no sera necesario alterar sustancialmente la definicin de renta, sino que bastara con
agregar esos tems a la definicin tradicional basada en el flujo de riqueza.
BIBLIOGRAFIA
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las empresas ALALC IRE/I/DT 2. Mayo 1976. Este trabajo ha servido de base para la confeccin
del presente captulo.
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3. CARTER, K. L. "La reforma tributaria canadiense y Henry Simons." Hacienda Pblica Espaola
No. 3,p. 219.
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11. JARACH, D. El concepto de ganancia en la Ley 20,628. La Informacin XXIX, pg. 709.
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Informacin XXX, pg. 1481.
12. KALDOR, Nicolas. "Ingreso, gasto y capacidad gravable", cap. I de su "Impuesto al gasto"
Fondo de Cultura Econmica, 1963.
13. LAURE, Maurice.. Tratado de Poltica Fiscal, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1960.
14. MAGAA, Alvaro, El concepto Fiscal de Renta y la renta imputada de la casa habitacin por su
propietario. Cuadernos de Finanzas Pblicas. Programa Conjunto de Tributacin OEA/BlD,
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15. NAPOLITANO, Luigi. Il reddito nena scienza delle finanza Giuffre, Milano, 1953.
16. PEREZ DE A y ALA, J. L., Tributacin de plusvalas patrimoniales en el Impuesto sobre la renta
de sociedades. Rev. Der. Financiero, julio 1970, pg. 141.
17. PLOPUL, A. B. Jurisprudence comparee sur le revenue imposable. Archives Internationalet de
Finances Publiques, 1960, Cedam, Padua.
18. SCHANZ, Georg Von. El concepto de renta y las leyes regulador as del impuesto sobre la
renta. Reproducido en Hacienda Pblica Espaola No. 3, pg. 155.
19. SIMONS, Henry C. El impuesto personal sobre la renta. Traduccin de los captulos I y II de su
obra, El impuesto personal sobre la renta, en Hacienda Pblica Espaola No. 3, pg. 195.
CAPITULO III
PRINCIPIO JURISDICCIONAL
En el captulo anterior, se expusieron los principales criterios seguidos por la legislacin
en cuanto a definir qu tipo de enriquecimientos son considerados "renta" a los fines
tributarios de cada pas.
Para que un enriquecimiento calificado abstractamente como "renta" por una legislacin
genere el impuesto correspondiente, no basta con que l encaje en la descripcin
hipottica de la ley, sino que adems es necesario que tenga algn tipo de conexin o
vinculacin con el pas; que por alguna circunstancia, el Estado se atribuya jurisdiccin,
en el sentido de potestad tributaria, para hacer tributar ese fenmeno a sus arcas.
Esas caractersticas que determinan la vinculacin de un fenmeno econmico con la
potestad tributaria de un Estado, han sido denominadas "puntos de conexin" o
"momentos de vinculacin", es decir, aspectos especiales del fenmeno que lo ligan o
vinculan con un Estado. 1
La doctrina discute si la eleccin entre principios jurisdiccionales basada en determinados
puntos de conexin es una opcin poltica de cada Estado, o si por el contrario existen
principios jurdicos que imponen una cierta solucin. 2 En general, se entiende que los
Estados son libres y soberanos para establecer su principio jurisdiccional, sin otra
limitacin que la derivada de las posibilidades reales de hacer cumplir las disposiciones
que dicten (asequibilidad).
Como todo fenmeno econmico, los hechos generadores de obligacin, tributaria
presentan dos aspectos, uno subjetivo y otro objetivo; bajo el primero, la atencin se
centra sobre las personas que realizan el acto o hecho gravado; bajo el segundo, sobre la
1
Dice Jarach (Curso pg. 212), que: Este momento de vinculacin es otro aspecto del mismo
hecho imponible, del mismo supuesto legal, es decir, la vinculacin entre el hecho y el sujeto
activo, como la atribucin al Sujeto pasillo es una vinculacin entre el hecho imponible y los sujetos
pasivos de las obligaciones tributaria.".
Y ms adelante: ."los criterios que el legislador adopta para vincular la materia imponible con su
poder fiscal, ocupa, en la sistemtica de la relacin jurdica tributaria, la posicin de nexo o
vinculacin del hecho imponible con el sujeto activo...
2
Jarach (op. cit. pg. 215) dice que: El poder fiscal no se halla limitado por principios superiores de
orden jurdico, de derecho internacional ni constitucional ni tampoco por principios ticos, sino que,
sustancialmente, el Estado adopta los criterios de imposicin para determinar el mbito de
aplicacin de los impuestos; criterios fundados en su inters poltico econmico, sin perjuicio de los
ideales de justicia en que debe inspirarse siempre la actividad legislativa ':
Giuliani Fonrouge (Derecho Financiero T. l. pg. 356), defiende el criterio de fuente, diciendo que:
No se trata, pues, de la preeminencia de una razn utilitaria, de lo que convenga a los pases
importadores de capitales, sino de la afirmacin de un concepto con fundamentacin Jurdico
econmica incuestionable..."
ubicacin especial del hecho en s. Esto da lugar a que puedan identificarse puntos de
conexin subjetivos u objetivos, susceptibles de ser clasificados en el siguiente esquema:
Nacionalidad, ciudadana
P. Fsicas
Residencia, domicilio
Subjetivos
Sociedades
Puntos de conexin
Lugar de constitucin
Sede de direccin efectiva
La doctrina de Derecho Internacional Privado siempre ha tenido dificultades para identificar las
facetas ms relevantes de una sociedad, no slo a los efectos tributarios, sino para determinar por
cul ley ha de regirse; para una exposicin detallada de los criterios utilizados, vase Quintn
Alfonsin, Curso de Derecho Internacional Privado, Montevideo 1964, Pg. 638.
Ambos criterios hall sido objeto de crticas, fundadas en el carcter meramente formal del
elemento que se, considera: el del "domicilio de constitucin" genera la crtica adicional de
que, bien puede faltar, en el documento de constitucin, indicacin del domicilio o haber
cambiado las, circunstancias de hecho desde entonces, etc.4
Sin embargo, debe reconocerse que el primero de ellos presenta la ventaja de su claridad
y nitidez disipando todo tipo de situaciones dudosas. En trminos generales, es el criterio
predominante en Amrica Latina as como en los Estados Unidos. 5
Los criterios de tipo sustantivo. en cambio, se despreocupan del lugar de constitucin de
la, sociedad y atienden a otros elementos de tipo ms sustancial, intentando descubrir en
qu mbito geogrfico se radica efectivamente el poder econmico de la empresa.
En tal lnea, se ubican los criterios de "sede social real", "principal establecimiento" y
"sede de direccin efectiva", que son de amplio predominio en Europa.6
Estos criterios tienen la ventaja de que atienden mucho ms a la realidad de las cosas;
pero como contrapartida, pueden presentar menos nitidez y generar mayores dudas, en
casos marginales, o cuando se produce alteracin de las circunstancias de hecho (p. ej.,
sucursal que se vuelve ms importante que la matriz; traslado de la direccin de un pas a
otro, etc.).7
El convenio para evitar la doble tributacin, aprobado por decisin 40 del Pacto Andino, dispone
que:
"d) Una persona fsica ser considerada domiciliada en el pas miembro en que tenga su
residencia habitual.
Se entiende que una empresa est domiciliada en el pas que seala instrumento de constitucin.
Si no existe instrumento de constitucin o ste no seala domicilio, la empresa se considerada
domiciliada en el lugar donde se encuentre su administracin efectiva.
5
Tratado de Montevideo de 1940, art. 8; Cdigo Bustamante, art. 252; Legislacin de Argentina.
Uruguay, etc.
6
El art. 58 del tratado de Roma atiende a que las sociedades tengan "su sede social, la
administracin central o el centro de actividad principal en el interior de la Comunidad". La ley
alemana de 1925, a que "la sede social o el lugar de residencia de la direccin se halle en el
interno, del Reich ".
El art. 4 del Modelo OECD para evitar la doble tributacin, atiende a la sede de direccin o
cualquier otro criterio de naturaleza anloga",agregando que cuando en virtud de las disposiciones
del par. .1, "una persona que no sea una persona fsica sea residente de ambos Estados
contratantes, se considerar residente del Estado contratante en que se encuentre su sede de
direccin efectiva". Este articulo cuenta con la reserva de los Estados Unidos, donde se expresa
que como all "es tradicional la sujeccin por nacionalidad (o por el lugar de constitucin. cuando
se trata de sociedades) este pas se reserva el derecho de aplicar este criterio en los convenios
que concluya con otros pases miembros de la OECD".
El criterio de Gran Bretaa es el del "lugar de direccin central y real control"; ver reporte nacional
al Congreso de IFA, Mxico, 1974, Cabiers, pg. 11/206.
7
La jurisprudencia inglesa ha aceptado expresamente que una sociedad, al igual que una persona
fsica, puede tener pluralidad de domicilios (V. reporte nacional a IFA, citado en nota anterior).
Por ltimo, debe indicarse que los criterios sealados son los ms importantes tratndose
de efectos fiscales fundamentalmente. Ello no quita que, a otros efectos, las legislaciones
puedan asignar carcter nacional o extranjero a las empresas atendiendo otras pautas,
como sucede en las leyes reguladoras de inversiones extranjeras en varios pases, o, en
pocas de guerra, a efectos de confiscacin de bienes del enemigo, etc.8
Dos caractersticas deben ser destacadas, respecto de todos los criterios subjetivos, tanto
para personas fsicas como jurdicas:
En primer lugar, que ningn pas los aplica en forma exclusiva, es decir, haciendo de ellos
el nico criterio jurisdiccional, Todos los Estados utilizan el criterio objetivo de la fuente,
que se ver ms abajo, para todas las rentas que pueden ser consideradas como
teniendo fuente en su economa, y adems, se atribuyen potestad para gravar otros
fenmenos econmicos, no a ttulo de lente, sino en virtud de la nacionalidad o domicilio
del perceptor.
La segunda caracterstica de todos estos regimenes, dice relacin con la consecuencia
que involucran, ya que las rentas de sus nacionales o residentes pasan a estar gravadas
dondequiera que hayan sido obtenidas; por esta razn, se les conoce con el nombre de
"criterios de renta mundial",
Como derivacin de ello, las responsabilidades de los sujetos pasivos pueden ser
diferentes ente al fisco, segn que ellos cumplan con el quid subjetivo elegido por la
legislacin (nacionalidad, domicilio), o que simplemente sean deudores de impuestos por
obtener rentas de fuente nacional. Ello da origen a que en tales pases se manejen los
conceptos de "sujecin limitada" o real "sujecin ilimitada" o personal; en la primera
situacin se encuentran quienes, no siendo residentes (o nacionales) obtienen rentas en
el pas, y responden entonces limitadamente por el impuesto le ellas generan; en la
segunda, en cambio, quienes deben impuesto por la totalidad de las rentas )tenidas a lo
largo del mundo.
Sin perjuicio de lo anterior, la concreta ubicacin territorial de la fuente puede dar lugar a
dificultades en ciertos casos, y en todo caso lleva a la necesidad de dar mayor precisin a
Ios criterios genricos antes indicados, pero su consideracin excedera los lmites de
este captulo.10
Existe adems una serie de actividades que son internacionales por esencia, es decir, que su
propio desenvolvimiento supone el operar parcialmente en un pas y parcialmente en otro. Se
encuentran en esta situacin: los transportes internacionales, los seguros internacionales, la
actividad de agencias de noticias, distribuidores o intermediarios de pelculas y cintas para radio y
televisin, placas fotogrficas, etc. En tales casos, las dificultades tcnicas que pueden
encontrarse dicen relacin con un doble aspecto: si existe renta de fuente nacional, y en caso
afirmativo, como debe ella calcularse.
Desde el punto de vista de los pases desarrollados, guiados por criterios subjetivos, la
gravabilidad surge como consecuencia de la nacionalidad o residencia de la empresa; pero en el
criterio de fuente, las dos cuestiones sealadas en el prrafo anterior surgen con toda intensidad.
En general ellas son resueltas sobre una base pragmtica, tomando en consideracin ndices
externos tales como los fletes cobrados de y hacia el pas, los seguros tomados sobre bienes
ubicados en el territorio, o las sumas pagadas por alquiler de pelculas y similares, y estableciendo
la presuncin (absoluta o relativa, segn las legislaciones de que un determinado porcentaje de
esas sumas brutas el renta neta de fuente nacional.
Pero adems, como contrapartida de lo dicho en relacin a los pases desarrollados, los
pases en vas de desarrollo son receptores netos de inversiones que realizan residentes
en otras reas; la adopcin de principios subjetivos hara que escapara a la imposicin
buena parte de las riquezas que pas produce, acentuando an ms el crnico dficit de
financiamiento de estas economas.
Por tal motivo, los ms altos foros tcnicos de Amrica Latina han propugnado el principio
de fuente como el ms adecuado y conveniente para los pases del continente.12
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Es especialmente claro Sorondo (Rev. Fac. Derecbo, Montevideo, ao VIII No. 1) al atacar los
argumentos en que se ha pretendido basar la imposicin en funcin de domicilio.
"El contribuyente debe pagar los impuestos no slo por los beneficios generales que recibe sino
por lo que tiene, como expresin de los conceptos de solidaridad social que justifican el tributo.
Pero estos conceptos de capacidad contributiva deben expresarse con relacin a quin? se es
solidario con relacin a quin? qu conglomerado social o asociacin poltica o pas, en suma
tiene derecho a exigir esa solidaridad? Se est en el punto de partida: la fundamentacin misma
del impuesto exige que la capacidad contributiva del contribuyente sea expresada con respecto al
pas de origen de la renta, en relacin a lo que gana en dicho pas -y con respecto al pas donde
gasta esa renta, en relacin a los consumos efectuados en el mismo".Ms adelante indica que si el pas de domicilio quiere tener en cuenta la renta extranjera, como
ndice de capacidad ,contributiva, podra hacerlo a los efectos de calcular la tasa, aplicable a las
rentas nacionales.
Y agrega como argumento menor, las mayores posibilidades de evasin que presenta el sistema
de domicilio.
En cuanto al argumento sobre la neutralidad, que se buscara mediante el criterio del domicilio,
este autor lo invierte con suma eficacia: si lo que preocupa es que no baya desigualdad, "es
evidente que esta desigualdad slo puede corregirse por va de atribuir la capacidad de imposicin
al pas donde debe cumplirse tal actividad. Este es el nico que puede fijar condiciones igualitarias
para que la actividad que se cumple en el mbito econmico que corresponde a su soberana
financiera se desenvuelva en condiciones de un mercado econmico.
Sobre el concepto de neutralidad impositiva internacional, vase tambin el anlisis de Enrique
Piedrabuena Richard, Bases para la poltica latinoamericana sobre tratados tributarios, VI
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Punta del Este, 1970.
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BILIOGRAFIA
Se indican en el captulo Aspectos internacionales de la imposicin sobre la renta,
contenido en el apndice.