COORDINACION TRIBUTARIA INTERNACIONAL

Temtica, tanto tcnica como legislativa, que se ha ocupado de la eliminacin o

atemperacin de los efectos no deseados o distorsiones que provoca la tributacin
en el escenario internacional.
CAUSA
La necesidad de coordinacin obedece a la disparidad de los sistemas tributarios,
tanto respecto de los tipos de tributos en que se apoyan, como, dentro del mismo
tipo de tributo, por las diferentes definiciones de sus elementos clave. El grado de
necesidad, y el nivel de aspiraciones que se puede esperar en cada caso es funcin
de dos variables:
i)
la intensidad de las distorsiones
Incide siempre que las distorsiones son de tal magnitud que ponen en
cuestin la concrecin del principio de equidad y/o crean trabas serias al
intercambio comercial y al flujo de inversiones. Llegados a esos extremos, los
pases afectados, en forma unilateral o a travs de acuerdos tributarios
bilaterales o multilaterales, toman accin a fin de evitar los efectos ms
importantes.
Si bien el objetivo prioritario de la coordinacin es evitar la doble imposicin
internacional, hay una tendencia creciente en ir incorporando otras reas de
preocupacin internacional, como medidas conjuntas para evitar la elusin y
evasin a ese nivel. Por otra parte, los pases en vas de desarrollo ven una
asociacin estrecha entre los problemas citados y la necesidad de atraer
inversiones hacia sus territorios.
ii)
los vnculos econmicos y comerciales entre los pases que se busca
coordinar.
La existencia de acuerdos econmicos bilaterales, uniones aduaneras, zonas
de libre comercio, mercados comunes, etc., todos ellos dirigidos a la
eliminacin de trabas al comercio y/o al flujo de factores de produccin,
acenta el grado deseable de coordinacin tributaria en forma proporcional
al objetivo econmico del abatimiento de fronteras.
CRITERIOS DE ATRIBUCION DE POTESTAD TRIBUTARIA
Residencia (nacionalidad)
Fuente: los tributos estn dirigidos a todos aquellos que estn viviendo en el
territorios, entonces en un criterio objetivo, no mira a la persona gravada, lo
que le importa es el lugar donde se origina la renta, no las caractersticas del
sujeto que interviene. Por el contrario al anterior, que si le importa el sujeto,
porque mira su nacionalidad, entonces es un criterio subjetivo. El concepto
de renta mundial es el que se aplica generalmente, es este.
Dentro del criterio de residencia est el de nacionalidad por el que se grava a
las personas que son nacionales, residentes o no. La determinacin de
residente para una persona fsica se realiza segn criterios objetivos, en
Uruguay menos de 183 das no se cuentan como ausencias espordicas o
criterios subjetivos, como que tenga el ncleo vital o inters econmico en el
pas, si es casado, con hijos y seora en el pas, entonces se lo toma como
residente.

La residencia para personas jurdicas implica que se haya constituido de

acuerdo a las normas uruguayas o depende de donde este el lugar que se
toman decisiones o se desarrolle la activida productiva principal.
Origen vs. Destino

CONSECUENCIAS
Doble imposicin tributaria
Medidias Unilaterales

1)

Sin
Sin proceso
proceso de
de
integracion
regional
integracion regional
Tratados
2)
Tratados
Bilaterales/Multilateral
Bilaterales/Multilateral
es
es

Eliminacin
Eliminacin doble
doble
imposicin
imposicin tributaria
tributaria

3)
Con
Con proceso
proceso de
de
integracion
regional
integracion regional

Etapas
de
Etapas del
del proceso
proceso de
integracion
integracion

1) Crdito Fiscal
Es el mtodo ms comn.
2) Convenios para evitar la doble tributacin
Tienen dos funciones: evitar la doble tributacin (evasin) y el intercambio de
informacin. Modelos de estos tratados: OCDE, ONU, Pacto Andino.
3) Puede darse que con integracin hayan medidas unilaterales o tratados
bilaterales/multilaterales ARMONIZACIN TRIBUTARIA
Requiere por parte de los pases ceder potestad y tributaria. Todo proceso de
integracin econmica comienza por la abolicin de los tributos de importacin. No
obstante, la existencia de fronteras tributarias no se reduce a aquellos tributos,
aparece en un segundo plano la incidencia de los tributos indirectos, que crean
fronteras no tan visibles pero igualmente distorsionantes, y la de los tributos
directos. Los distintos estadios de integracin econmica que suelen identificarse
son, en grado creciente de integracin:
Unin Aduanera
Implica la fijacin de impuestos de importacin similares para todos los pases
integrantes del sistema (arancel externo comn).
Zona de Libre Comercio
Agrega la eliminacin de impuestos al trnsito intra-zona.
Mercado Comn

Establece adems la libre circulacin interna de capitales y mano de obra. Los

impuestos al consumo como el IVA y el IMESI tienden a converger, se cede para que
vayan a ser igual en todos los pases.
Unin Econmica
Implica adems la coordinacin de la poltica econmica armonizando elementos
como el nivel de dficit fiscal aceptado, emisin monetaria, inflacin, balanza
comercial, etc. Mayor nivel de integracin, implica cambiar factores
macroeconmicos.
Nos referiremos a la armonizacin tributaria en un Mercado Comn puesto que
implica el mayor grado de integracin considerando exclusivamente aspectos
tributarios y en consecuencia contiene la problemtica propia de los restantes. El
MERCOSUR es una unin aduanera imperfecta, esta entre esto y la Zona de Libre
Comercio.
Armonizacin tributaria en un mercado comn
Aspectos generales
Distorsiones que puede introducir la tributacin respecto de la libre movilidad de
bienes y factores productivo:
Respecto de la movilidad de bienes y servicios, trabar el libre flujo de las
corrientes comerciales por la existencia de fronteras. Este concepto va desde
la vigencia de tributos de importacin (aranceles), hasta la disparidad en la
tributacin interna en perjuicio de los bienes extranjeros, pasando por la
imposicin de trmites administrativos a la salida o entrada de mercaderas.
Respecto de la libre circulacin de factores. Por la existencia de cargas
tributarias sobre el trabajo, que al ser dispares, crean incentivos y
desincentivos para la movilidad de la mano de obra. En cuanto al factor
capital, las distorsiones ms importantes refieren a las disparidades en la
tributacin sobre la renta y sobre el capital, que pueden ir desde el extremo
de la doble imposicin de rentas y capitales hasta la simple disparidad en el
gravamen de stos. Afecta tanto la inversin directa, como la inversin
financiera.
Respecto del flujo de inversiones desde fuera de la regin, la incidencia
introduce elementos incentivadores y desincentivadores respecto de la
localizacin de empresas, as como de los flujos de capitales financieros.
Si realizramos un corte por tributo, podramos sistematizar las distorsiones
potenciales de la siguiente forma:
Tributos al comercio exterior: Existencia de aranceles de distintas alcuotas o
montos, exenciones o franquicias, diferentes conceptos de valor imponible,
de origen, de clasificacin de mercaderas, derechos anti-dumping o
compensatorios, regmenes de admisin temporaria, draw back. Existencia
de tributos a la exportacin, tasas y bases diferentes; incentivos a las
exportaciones; reintegros. Tasas estadsticas, de comprobacin, almacenaje,
etc. (Con el problema adicional de la existencia de impuestos encubiertos
bajo el nombre de tasa.)
Tributos internos indirectos: Existencia de diferentes impuestos, disparidad
de alcuotas, montos imponibles, alcance, exenciones. Existencia de distintos
niveles de potestad tributaria. Disparidades horizontales en cuanto a la
tributacin provincial, estadual o municipal.

 Tributacin interna directa: Disparidades en la existencia de tributos a la

renta y al capital, en sus alcances (definicin de hecho generador, con
especial atencin al aspecto espacial) y en sus bases de liquidacin,
exenciones. Particular inters merece el tema de las retenciones en la fuente,
dada su incidencia directa e inmediata en los flujos de capital, creando
situaciones de doble imposicin o efectos financieros a travs de la demora
en el recupero de la retencin practicada en otro pas.
Aspectos generales de los sistemas tributarios: Disparidades en las presiones
fiscales globales y sectoriales, regmenes de incentivos explcitos o
regionales, sectoriales o individuales; descentralizacin de la potestad
tributaria en estados, provincias, municipios, regiones, etc.; disparidades en
las normas generales; grado de eficacia de los controles y del cumplimiento
de los contribuyentes, dado que interesa no slo la normativa en s, sino
adems en qu grado se aplica efectivamente.

Uniformizacin vs. Compatibilizacin

Dos impulsos contradictorios que se dan respecto del grado de armonizacin
tributaria y es necesario equilibrar son: la tendencia a la uniformizacin como
solucin a todas las distorsiones; y el impulso a la descentralizacin basado en la
idea de la diversidad.
Los sistemas tributarios reflejan, preferencias sociales, respecto de la intensidad
con que el Estado debe desarrollar las funciones que se le adjudican, y otras.
Entonces, la problemtica de un mercado comn no difiere sustancialmente de la
de un estado federal.
La uniformizacin tiene como meta la paridad, mientras que la compatibilizacin se
propone la eliminacin de las distorsiones ms relevantes, manteniendo la
diversidad. Ambos enfoques pueden verse desde diferentes ngulos. As, la
compatibilizacin puede visualizarse como un objetivo instrumental hacia el ptimo
de uniformizacin; o puede verse como una meta en s, aceptado el principio de la
diversidad. En este ltimo el fin ltimo al que se aspira es crear una estructura en la
cual los pases tengan grados de libertad para definir particularidades de sus
sistemas tributarios, dentro de los lmites que impone la necesidad de lograr que la
tributacin no genere trabas significativas a la integracin econmica.
El enfoque a adoptar est adems condicionado al tipo de tributo de que se trata.
Con respecto a la tributacin del comercio exterior debe uniformizarse. Las
posibilidades de sustentarla como principio crecen a medida que se pasa de las
tributacin interna indirecta a la directa.
La uniformizacin hace resignar la soberana. En cuanto a los recursos, puede
significar, segn sea la situacin de cada pas, un incremento o una reduccin de
los recursos, lo cual lleva necesariamente al tema de la creacin de fondos de
compensacin entre los estados del mercado comn, e introduce la necesidad de
definir el tema de la existencia de fuentes de recursos tributarios supranacionales.
Tambin implica la prdida total de la potestad en materia del uso. En cambio, con
la compatibilizacin, los estados retienen algunas facultades en ese campo.
Este tema introduce la necesidad de un pronunciamiento respecto de si a nivel
internacional el objetivo ser hacer de la tributacin un instrumento de poltica o,

lograr la mxima neutralidad compatible con el margen de decisin interno de cada

pas.
Criterios de origen y destino
Estos criterios estn referidos a la tributacin indirecta, de acuerdo con el primero
los bienes y servicios exportados deben incluir los tributos aplicados por el pas
exportador, y no ser gravados en el pas importador. En cambio, el segundo implica
que los mismos salgan desgravados del pas exportador y soporten los tributos
aplicados por el pas importador. Extendidos a la imposicin directa, el criterio de
origen implica gravar la renta donde se genera -es decir, el principio de la fuenteen tanto que el criterio de destino consiste en gravar las rentas donde se reciben,
es decir donde reside -o, donde es ciudadano- su titular.
El criterio de origen encuentra su fundamento ltimo en la teora del beneficio, por
la cual la cuanta de la tributacin debe guardar relacin directa con el beneficio
recibido por los individuos de la actividad estatal. As, los bienes producidos en un
pas deben incluir la carga tributaria correspondiente a las economas de produccin
derivadas de la accin pblica, y esa carga debe ser trasladada, como costo, a los
consumidores aunque stos residan en el extranjero. Y un razonamiento semejante
podra hacerse respecto de las rentas generadas en un pas.
Este criterio no excluye la aplicacin de tributos en el pas en que se consumen los
bienes o servicios y en el que reside quien obtiene la renta, pero dichos tributos
deberan estar fundados en el beneficio que reciben los residentes, como tales, a
consecuencia de la actividad del Estado en ese pas.
En definitiva, existira una coparticipacin internacional basada en los beneficios
que, para la produccin y para los individuos, reporta la actividad pblica.
Desde el punto de vista de la racionalidad econmica, se atribuye a esta solucin
una contribucin decisiva en el logro de la mxima eficiencia econmica
internacional, porque supone integrar a la actividad estatal al sistema de
competencia internacional. Los inversores podran elegir el lugar de inversin en
funcin de las ventajas comparativas que ofrece cada pas, incluyendo el
costo/beneficio de la actividad estatal; los tributos que se integran al costo de los
bienes constituyen el reflejo de valor agregado estatal.
La realidad muestra un panorama diferente, porque la tributacin est usualmente
lejos de reflejar el principio del beneficio,.
Criterio de destino: existe un objetivo redistributivo, que lleva a grabar ms
intensamente a quienes obtienen ms riqueza, estos tienen sentidos sobre la base
de este criterio.
El ideal de que los tributos reflejen razonablemente el beneficio de la actividad
estatal rara vez plasma en la realidad, la mayora de las veces los tributos son solo
un vehculo recaudatorio, y suelen convertirse en un elemento que distorsiona la
eficiente asignacin internacional de recursos, en la medida en que pierden toda
relacin con el aporte estatal al valor agregado de la actividad productiva que
gravan.
El criterio de destino tiene una virtud, que es su aporte de neutralidad: respecto de
los bienes y servicios, asegurando que a nivel de cada pas no existan
discriminaciones entre la produccin nacional e importada; respecto de los
impuestos a las rentas y al capital, asegurando que la tributacin no incida en la
localizacin de las inversiones reales o financieras, dado que el impuesto depende
del lugar de residencia del inversor.

Conclusiones importantes respecto de la combinacin entre los criterios de

uniformizacin y compatibilizacin y los de origen y destino:
- Criterio de uniformizar, tanto el criterio de origen como de destino
conduciran al mismo resultado. Pero desde el punto de vista tcnico el
primero es superior en tanto elimina completamente las fronteras, al hacer
innecesario todo trmite, control o declaracin especial generada en la venta
entre pases del mercado comn. As, las ventas locales y las internacionales
dentro de la comunidad, no se diferencian en cuanto al rgimen tributario.
- Criterio de la compatibilizacin, cobra importancia el criterio de destino por
su virtud en cuanto a favorecer la neutralidad a nivel interno de cada pas.
Con l se tiende a que la tributacin no incida ni en la venta de bienes o
servicios ni en la localizacin de inversiones. El inconveniente es que al
gravar en funcin del pas en que se consumen los bienes o servicios,
conceptualmente mantiene las fronteras para los consumidores. La existencia
de fronteras conceptuales va generalmente acompaada de fronteras fsicas
(controles de trnsito).
Cuando se ha avanzado en este criterio de forma que las disparidades no son
profundas, es posible aplicar el criterio de origen, con lo cual se eliminan las
fronteras conceptual y administrativamente porque la carga que soportan los
consumidores no depende del lugar en que efectan el consumo. No
obstante, es usual que el criterio de origen se aplique a los solos efectos de
definir qu estado fija los criterios de imposicin, pero sin dejar de reconocer
al estado en que el bien o servicio es consumido, el derecho a percibir todo el
impuesto que soporta el consumidor.
Aspectos especficos
Presin tributaria
En cuanto a la comparacin de las presiones tributarias de los diferentes pases que
integran el mercado comn, se discute si realmente la disparidad en ese indicador
constituye un elemento distorsionante o si, en cambio, existen otras variables
econmicas que contrarrestan el efecto. Se sostiene que en tanto la presin
tributaria se traduce en incremento en los precios de los bienes importados, tal
incremento inicial se licua mediante un descenso del tipo de cambio.
Uno de los objetivos de la armonizacin deber ser el emparejamiento en los
niveles de la presin fiscal global y de las sectoriales, dado que, an aceptando la
validez de la compensacin automtica de la diferencia, no parece sano confiar
absolutamente en ese mecanismo, debido a las rigideces que usualmente existen
en las economas.
Desde el ngulo social, la presin fiscal refleja una decisin implcita de cada pas
en cuanto al nivel de la actividad estatal, si bien aparece como tericamente
posible la uniformizacin, en la prctica es probable que slo pueda aspirarse a un
acortamiento en las diferencias, manteniendo diversidades originadas en razones
de ndole histrica, poltica y cultural.
Impuestos indirectos
Tributos de importacin

Por definicin de lo que constituye un mercado comn, en materia de aranceles no

cabe otra alternativa que la uniformizacin. En las relaciones entre los pases
integrantes del mercado comn, debe lograrse la eliminacin de aranceles y de
cualquier otro tipo de tributos de efecto equivalente, y la de las trabas al comercio
interzonal. En lo que tiene que ver con el comercio extrazonal, la fijacin de un nivel
uniforme de aranceles, ya sea bajo la forma de un arancel nico o de aranceles
diferenciales.
Salvo que las estructuras productivas sean similares es preferible la fijacin de un
nico arancel externo, porque si no se estara privilegiando a los pases que
producen bienes sujetos a los aranceles ms altos de la escala.
La armonizacin de los tributos de comercio exterior plantea dos importantes
problemas:
La necesidad por parte de cada pas de crear recursos tributarios que
sustituyan los que van a perderse como consecuencia de la eliminacin de
aranceles interzonales y de la reduccin de aranceles extrazonales. Una solucin
transitoria: la traslacin de parte de la carga tributaria a impuestos especficos
internos.
La coordinacin de la recaudacin por concepto de aranceles en la
importacin de fuera del mercado comn. El ideal: los recursos provenientes de la
recaudacin sean distribuidos entre los diferentes pases en base a un criterio a
definir, descartando el lugar por el cual ingresaron los bienes. Una solucin posible
es que dichos recursos tributarios sean destinados a financiar el funcionamiento de
la comunidad.
Tributacin al consumo
Un primer elemento a considerar es la necesidad de que la tributacin interna no
contenga disposiciones que impliquen cargas adicionales para los bienes
procedentes del extranjero.
Es posible adoptar un enfoque de uniformizacin o de compatibilizacin.
Si bien la uniformizacin es deseable por el impacto que este tipo de tributos tienen
en el comercio internacional, existen ciertas caractersticas que normalmente
traban el logro de ese objetivo:
El peso en el total de la recaudacin que tiene este tipo de tributos.
Las diferencias entre pases tanto en materia de enfoques respecto del papel
de este tipo de tributos como instrumentos de poltica redistributiva, como,
acordado ello, los matices en cuanto a qu bienes o servicios deben
privilegiarse y qu bienes o servicios deben castigarse.
Ciertos impuestos de este tipo sean utilizados como forma de proteccin a la
industria nacional.
Cualquiera sea el enfoque que prevalezca, el requisito tcnico ineludible para
proceder a la armonizacin es conocer con la mayor precisin posible el impacto de
los tributos indirectos sobre los bienes exportados. Siendo los instrumentos ms
idneos:
1. Un impuesto al valor agregado no acumulativo de etapa mltiple
Es posible cuantificar con precisin el impuesto incluido en los bienes exportados.
2. Un impuesto a las ventas a nivel del minorista
Las exportaciones resultan automticamente desgravadas.
Con respecto a los requisitos ideales que debera cumplir el IVA adoptado, cabe
mencionar los siguientes:

- Es mejor el criterio de integracin financiera al de integracin fsica, dado

que el primero asegura la desgravacin total.
- Es recomendable la tasa nica o en todo caso un pequeo grado de
dispersin.
- Las importaciones deben gravarse sobre el valor ex-aduana para no
afectar los mrgenes de preferencia reconocidos a pases de la comunidad
con respecto a terceros pases.
- Es conveniente la supresin de topes al crdito fiscal por compras.
- Es conveniente suprimir las exenciones o, cuando menos, reducirlas a su
mnima expresin.
- Es necesario definir un rgimen para la exportacin de servicios, es decir, si
se va a manejar o no el concepto de exportacin de servicios, y en caso
afirmativo, si se va a adoptar un criterio en origen o en destino.
Impuestos especficos: reflejan usualmente en forma ms acentuada que en los
impuestos generales las preferencias sociales respeto de determinados consumos,
razn por la que su supresin o uniformizacin no es sencilla ni, a veces, deseable.
En esos casos es necesario un importante esfuerzo de compatibilizacin a fin de no
distorsionar el flujo de los bienes alcanzados. Una de las peculiaridades que
presentan es que, salvo cuando se aplican a nivel del fabricante, no dan posibilidad
eficiente de aplicar el criterio de origen, puesto que la etapa gravada queda fuera
del pas productor.
Aplicacin de los criterios de origen y destino: suele suceder que, por la falta de
uniformidad o porque se est en las etapas iniciales del proceso de
compatibilizacin, se opta por aplicar el criterio de destino para asegurar que la
competencia dentro de cada pas no se vea distorsionada por la incidencia
tributaria. La contracara es que existe discriminacin respecto de los consumidores
puesto que stos soportan diferentes cargas tributarias segn sea el pas en que
consumen.
Primeras etapas: el criterio de destino se emplea con el apoyo de controles
aduaneros, de forma que los bienes salen desgravados del pas exportador y se
gravan en la entrada al pas importador. Pero a medida que el mercado comn
avanza en el cumplimiento de sus objetivos comienzan a pesar las trabas
burocrticas aduaneras, por lo que las empresas presionan para su eliminacin. En
ese caso queda la opcin de pasar al criterio de origen o, bien, si se contina con el
de destino, sustituir los controles en aduana por declaraciones de los
contribuyentes, con la consiguiente prdida de fuerza de los controles. Asimismo,
este sistema favorece el contrabando de parte de los consumidores en zonas
limtrofes en que los impuestos aplicados en el pas vecino son ms bajos que en el
propio. El mecanismo requiere tambin un rgimen especial para los bienes de alto
valor y de fcil traslado.
Tratamiento de las exportaciones e importaciones de servicios: a diferencia de los
bienes, resulta inaplicables los controles de frontera, razn por la cual de optarse
por el criterio de imposicin en destino habr que basarse necesariamente en
declaraciones del prestador y del adquirente. El criterio de origen, en cambio, no
parece tener mayores inconvenientes tcnicos.

Tributacin a directa
Impuestos a la renta y al capital de tipo real y cedular que recaen sobre las
empresas:
Las disparidades en estos podran tener incidencia directa sobre los flujos de
inversin entre los pases del mercado comn y desde fuera de la comunidad, ya
que se traducen en mayores o menores impactos segn sea el lugar en que se
radica la empresa.
Impuestos que recaen sobre las rentas y sobre el capital de las personas fsicas:
Esta imposicin debera ser irrelevante, porque el factor determinante no es la
localizacin de las inversiones sino el lugar de residencia del titular. Las
disparidades en este tipo en caso de ser muy significativas podran dar lugar a otro
efecto que sera el traslado de residencia ya que pesan en dicha decisin otros
elementos sociales y econmicos importantes.
No obstante, en los hechos el panorama no es tan claro, porque los mecanismos de
liquidacin de los impuestos a la renta personales introducen elementos vinculados
con la fuente de la inversin que tienen incidencia en la carga tributaria, por lo que
pueden influir en las decisiones de inversin, que es necesario combatir.(Ejemplo:
pgina 55)
En alternativas de armonizacin, la uniformizacin tiene pocas chances de
efectivizarse respecto de la tributacin directa porque:
No tiene una incidencia tan significativa como la indirecta en la generacin
de distorsiones al objetivo de un mercado comn. Esto cuando los flujos
comerciales intra-regin del mercado comn son muy intensos, pero no tanto
cuando los flujos de inversiones desde fuera de la regin cobran gran
importancia, ya que grandes disparidades en la tributacin directa pueden
distorsionar la libre eleccin de los inversores de fuera de la regin.
Dicha tributacin es la que generalmente est ms asociada con ciertas
opciones de la sociedad respecto de aspectos redistributivos y constituye el
ltimo reducto con que cuentan los estados integrantes de un mercado
comn para marcar su soberana tributaria.
Aspectos concretos que debera abordar la armonizacin en este terreno:
o Priorizan los que tienen que ver con las bases fundamentales de los
impuestos a la renta y al capital que recaen en cabeza de las empresas
(renta bruta),
o Los criterios generales para aceptar deducciones, las exenciones
o Las tasas
En lo referente a los impuestos a la renta y al capital en cabeza de las personas
fsicas: los criterios atributivos de potestad tributaria (fuente o residencia), el
tratamiento de la renta obtenida a travs de sociedades y las retenciones aplicadas
en la fuente, armonizando en especial las tasas aplicables y los mecanismos de
acreditacin.
Aspecto particular a analizar tributos de seguridad social. Si se trata de tributos
trasladables a los precios, habra que adoptar un criterio armonizador semejante al
de la tributacin especfica al consumo, teniendo en cuenta que en este caso es an
ms difcil determinar la incidencia impositiva a nivel del exportador. Por lo que no

cabe otra alternativa que el criterio de impuesto en origen, razn por la cual cobra
suma importancia el emparejamiento de los tributos aplicados por los distintos
pases.
Si se asume que estos tributos absorbidos por los trabajadores cabra esperar
movimientos migratorios como respuesta a las altas tasas relativas. Lo que no es
muy factible porque la migracin de mano de obra est muy condicionada por el
flujo de inversiones directas, y porque inciden factores de tipo social.
Merece consideracin tambin la armonizacin de los acuerdos tributarios de los
pases integrantes de la comunidad con terceros pases, siendo deseable que se
establezcan pautas a fin de que los tratados que se suscriban por parte de los
pases integrantes de la comunidad tengan bases semejantes.
Experiencias de armonizacin tributaria
La UNION EUROPEA
La evolucin hasta el Libro Blanco
- Informe Neumark (1962). Consiste en un anlisis exhaustivo de los
problemas de coordinacin tributaria dentro de la comunidad, con
proposiciones de medidas concretas. No dio lugar a resultados inmediatos.
- Aprobacin de la 1 y 2 directivas (1967).
- Aprobacin de la 6 directiva (1977).
- Libro Blanco (1985); Acta nica (1986).
Los desarrollos recientes
Tributacin indirecta, y el IVA Propuesta del libro Blanco: la total eliminacin de las
fronteras mediante un sistema de IVA que no distinguiera entre ventas dentro y
fuera del pas. Medidas previas para lograr que ello funcionase sin problemas:
i)
El acercamiento de las alcuotas: los estados miembros pasasen a aplicar
no ms de dos alcuotas ubicadas respectivamente entre 4 y 9% y entre
14 y 20%. Se indicaban, adems, qu bienes estaran gravados por la tasa
reducida.
ii)
Un sistema de compensaciones inter-estados, a fin de reintegrar al pas
del importador el IVA que pag el exportador en su pas.
En 1992: rgimen que elimina los controles aduaneros de forma que el exportador
intracomunitario factura sin IVA y el importador liquida el impuesto en la
importacin, que paga al Fisco de su pas y luego lo toma como crdito en tanto .
Problema debilita los controles y facilita la evasin por parte de vendedores que
declaran como ventas de exportacin operaciones cuyo destino es el propio pas.
Un obstculo: la dispersin que an mantienen las tasas del impuesto. Solucin: se
estableci que la tasa estndar no poda ser inferior al 15% y que la tasa mnima
que grava bienes bsicos no puede ser inferior al 5%. Se elimin la tasa mxima.
Pacto de Estabilidad: fija niveles mximos de dficit fiscal y de endeudamiento
pblico.
El otro obstculo: para la implementacin de este rgimen se requiere acordar un
sistema de transferencias entre pases.
Impuestos selectivos al consumo, se ha arribado a acuerdos respecto de la
aplicacin de tasas mnimas solo para ciertos productos, pero al quedar libres las
tasas mximas se mantienen importantes disparidades que provocan contrabando.

Con relacin a la tributacin a la renta: pocos progresos.

En 1990 fueron aprobadas tres directivas por parte del Consejo de las CEE.
En 1998 fue aprobado el Cdigo de Conducta sobre Fiscalidad de las Empresas con
el fin de combatir medidas adoptadas por los pases consideradas como
competencia fiscal perniciosa.
El MERCOSUR
Fue constituido mediante el Tratado de Asuncin de 1991. Se trata de un acuerdo
hacia un mercado comn sin una fecha prevista de concrecin.
El tratado prev un conjunto de disposiciones programticas genricas, a saber:
- Eliminacin de derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la
circulacin de mercaderas, as como medidas de efecto equivalente.
- Establecimiento de un arancel externo comn.
- Coordinacin de polticas macroeconmicas y sectoriales en materia fiscal a
fin de asegurar condiciones adecuadas de competencia.
- Fijacin de impuestos, tasas y otros gravmenes internos de forma que los
productos originarios de un estado parte, gocen del mismo tratamiento que
se aplica al producto nacional similar.
El periodo 1991- 1995 fue el de mayor desarrollo. Se caracteriz por un auge
importante del comercio intrarregional favorecido por mutuas concesiones
comerciales y tambin por el importante incremento de inversiones desde fuera de
la regin.
No obstante, no fue posible lograr la meta prevista puesto que solamente se pudo
acordar un arancel externo comn para aproximadamente 85% de las
importaciones extrazona y tampoco se logr acordar la libre circulacin intrazona
para todos los bienes. Se lleg as a lo que se ha denominado Unin
Aduanera imperfecta.
Los aos siguientes vieron un estancamiento del proceso, con el agravante del la
reduccin en el ingreso de capitales a la regin. A partir de 1999 se produjo un
verdadero retroceso, caracterizado por incumplimientos del acuerdo provocados por
las crisis econmicas soportadas.
No ha logrado superar la fase de la uniformizacin de los tributos de importaciones.
DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL
Concepto y causas determinantes
Concepto tcnico: la superposicin de tributos de ndole similar, aplicados por dos
pases sobre la misma base imponible, el mismo sujeto y en el mismo momento o
perodo de imposicin.
Causas:
Utilizacin de distintos criterios de atribucin de potestad tributaria por dos
estados soberanos
Caso ms tpico: el del conflicto entre el criterio de la fuente y el de la residencia,
resultado del desencuentro entre las posiciones de los pases en desarrollo
(residencia=renta mundial a residentes y a no residentes fuente) y los desarrollados
(fuente).

La doble imposicin se da tanto en pases que aplican uno, el criterio de la fuente y,

otro el de renta mundial; como tambin entre dos que aplican el criterio de renta
mundial.
Uso de distintas definiciones de los criterios utilizados
An cuando la conjuncin de los criterios utilizados no tenga tericamente como
consecuencia la doble imposicin, una diferente definicin o interpretacin del
criterio puede llevar a resultados no deseados.
Por ejemplo, la definicin de residente o de cuando una renta es generada en
territorio propio.
La contracara de la doble tributacin es la ausencia de imposicin, cuando el juego
de los criterios utilizados lleve a que ninguno de los Estados se considere habilitado
para ejercer su potestad tributaria.

Cuando un estado realiza un ajuste en la evaluacin de la base imponible de

la obligacin tributaria de una empresa perteneciente a un grupo
multinacional, sin que las jurisdicciones en que operen las otras empresas
realicen los reajustes correspondientes (algunos autores).

Los problemas que en la actualidad ocupan a la Tributacin Internacional son mucho

ms amplios que el de la doble imposicin en s. Los nuevos instrumentos jurdicos
internacionales abarcan cada vez mayores reas, adems de esta, entre las que se
encuentran: la Evasin fiscal y medidas para impedirla; uso indebido de tratados
internacionales; precios de transferencia; parasos fiscales; modos de capitalizacin
de sociedades multinacionales, etc.
Formas de eliminar la doble imposicin. Medidas unilaterales
La principal preocupacin parte de los pases desarrollados, dado que son ms
comnmente sus empresas y residentes quienes soportan el efecto, debido a que
en los otros los flujos de inversiones van hacia ellos y suelen aplicar el principio de
la fuente.
Las soluciones ms racionales, como la aprobacin de tratados multilaterales
fracasaron por la gran diversidad de los sistemas tributarios. La firma de tratados
bilaterales, si bien progresivamente se va abriendo camino, choca con la
divergencia de posiciones en materia de poltica fiscal. Ese panorama explica la
aparicin en las legislaciones de normas tendientes a dar solucin unilateral al
problema.
Sin embargo, y desde el punto de vista sustancial las soluciones que se encuentran
en las legislaciones y en los tratados no difieren bsicamente entre s; las
diferencias han de encontrarse en su aspecto formal, precisamente en cuanto a si la
fuente de la disposicin es un tratado o la legislacin interna. La forma de evitacin
de la doble tributacin que se ubica ms corrientemente en la legislacin de los
pases como medida unilateral, es el crdito fiscal -tax credit; las dems suelen
aparecer en los tratados.
Tratados para evitar la doble imposicin internacional
Problemas de fondo que obstaculizan el desarrollo de tratados:

1.
Distintos objetivos
Los objetivos que persiguen los pases desarrollados y subdesarrollados respecto de
la suscripcin de tratados son diferentes en varios aspectos. Los primeros procuran
en lo esencial librar a sus empresas y personas residentes del efecto indeseado de
la doble tributacin, darles relativa certeza en cuanto al tratamiento fiscal y
combatir la evasin a travs de medidas conjuntas, como el intercambio de
informacin y, en general, la coordinacin de procedimientos, sin renunciar al
principio de renta mundial.
Los pases de menor desarrollo hacen hincapi en el papel de los tratados como
estmulo al desarrollo, a travs de la canalizacin de inversiones. Estos pases se
oponen al denominado crdito fiscal porque hace desaparecer los incentivos
tributarios que otorgan al inversor; propugnan mecanismos que mantengan ese
beneficio a travs del reconocimiento del mismo por el fisco del pas de residencia
del inversor (tax sparing, metdo de exencin, matching credit, etc.).
Para los pases desarrollados ese tipo de medidas no son aceptables porque:
i)
conspiran contra la neutralidad y equidad al someter a sus residentes a
gravmenes diferentes segn el pas de la inversin
ii)
suponen hacer partcipe al pas de la residencia de polticas de incentivo
en las cuales no tuvo injerencia.
2.
Modelos de tratados
Los distintos modelos de tratados en que se inspiran responden, en grandes a etsos
dos enfoques.
Los modelos OCDE (1963, con ajustes en 1977) y ONU (1980), reflejan los criterios
de los pases desarrollados. Por el otro, el modelo Pacto Andino y las propuestas de
ALALC (1977) reflejan la posicin antagnica.
El modelo OCDE se manifiesta principalmente en las siguientes normas:
a.
La gravabilidad de las rentas obtenidas a travs de empresas por el pas
de la radicacin solo en caso de obtencin a travs de un establecimiento
permanente. Bases sumamente restrictivas para la configuracin de ese
concepto.
b.
Prioridad del estado de residencia del acreedor para gravar los intereses.
c.
Exclusividad en el caso de regalas.
d.
Gravabilidad de los servicios de asistencia tcnica tomando como base la
residencia del prestador.
e.
No consideracin del criterio de tax sparing.
Parte del principio de que cualquier tipo de renta recibida por un residente de un
estado puede ser gravada por el mismo, aunque, en algunos casos, reconoce la
posibilidad de gravarla por el pas de la fuente, con tasas limitadas.
En cuanto a los modelos auspiciados por la ONU recogen, en general las soluciones
del modelo OCDE con ciertas atemperaciones en favor de la posicin de los pases
de menor desarrollo. La diferencia fundamental es que contiene soluciones menos
rigurosas en cuanto a la configuracin del concepto de establecimiento
permanente.
En cuanto al Modelo Pacto Andino y a las directivas de ALALC, se basan el principio
de la fuente como criterio exclusivo de atribucin de la potestad tributaria. Ello se
manifiesta, entre otras soluciones, por las siguientes:
a. Gravabilidad de los dividendos en el pas de domicilio de la sociedad.

b. Gravabilidad de los intereses, en el lugar de utilizacin o colocacin (ALALC),

o del pago (PA).
c. Potestad exclusiva del pas donde se utilizan los bienes o se paga el precio,
respecto al gravamen sobre regalas.
d. Gravabilidad de los servicios en el lugar de desarrollo de la actividad
En la prctica, el Modelo OCDE es el que ms se ha aplicado.
Mtodos para evitar la doble imposicin.

Mtodo de la exencin: consiste en que el pas de residencia exonere del

impuesto a las rentas que pueden ser incluidas en el gravamen por el pas de
la inversin. Admite dos variantes
o Exencin total: las rentas se ignoran completamente
o Con progresividad: si bien no se gravan en el pas de residencia, se
toman en cuenta para fijar la tasa media cuando existe progresividad.
Tiende a equivaler en sus efectos a la aplicacin del principio de la fuente.

Mtodo del crdito (tax credit): consiste en descontar del impuesto liquidado
en el pas de residencia, el impuesto abonado en el pas de la inversin. Me
dan un crdito por el impuesto que pague en el otro pas.Tiene dos variantes:
o Crdito total: todo el impuesto extranjero es descontado
o Con tope: existe un mximo equivalente al impuesto que hubiesen
tributado las mismas rentas en el pas de residencia.
Otras variantes tienen que ver con la imputacin del crdito en forma global o,
independientemente, por cada pas extranjero.

Ejemplo:
Pas B (casa Matriz)
renta 9000
renta A
1000
10000
Imp. 25%
2500
Si no existiera ningn mtodo pagara en total por impuestos $2800, pero si
existiera crdito fiscal, no pagara por los $1000 en el pas B, entonces en B pagara
2200, me estaran dando un crdito por los 300 pagados en A. Por lo que en total
pagara $2500.
Tope de tasa: me dan un crdito pero hasta el impuesto que tendra que haber
pagado en su pas. En este caso sera en B: 9000*0,25=2250 y el total seria $2550.
La lgica est en que me reconocen el crdito hasta la tasa que me corresponde en
el pas donde tengo la casa matriz, si la tasa en A es ms alta, me tengo que hacer
cargo por ella, ya que genero ms all. Cuando sucede esto en el pas B me
devuelven el 25% que ellos me gravan
Renta
Imp. 30%

Pas A
1000
300

Crdito por impuesto exonerado (tax sparing): implica que el pas de

residencia otorgue crdito, no solo por el impuesto abonado en el exterior,
sino tambin por el que hubiese correspondido en caso de existir exenciones.
Siguiendo con el ejemplo anterior, en A se exonera de impuestos, en B igual

me exoneran los que hubiese pagado en A, esto refleja que B busca atraer
inversin en su pas. Pagar: (9000*0,25)-300 = $1950.
Crdito ficto (Matching credit): consiste en el reconocimiento de crdito
aplicando una tasa mayor a la efectivamente aplicada por el pas de la
inversin para liquidar el impuesto.
Crdito por inversin: es ms propiamente un rgimen de incentivo que
algunas legislaciones suelen otorgar a las empresas residentes respecto de
las inversiones que efecten en ese pas, y que, en oportunidad de
celebracin de tratados, extienden a las inversiones realizadas en el otro
estado.
Otras medidas de efectos parciales: se suelen incluir el criterio de impuesto
diferido y el de tasa reducida. El primero consiste en no gravar la renta en el
pas de residencia hasta que la misma est disponible para su titular. Grava
la renta una vez efectivamente cobrada, lo rige el criterio de lo percibido, una
vez que la renta generada en otro pas llega efectivamente te va a generar
utilidad para pagar el impuesto. Lo que hace es diferirme el pago, es una
ventaja financiera. El otro criterio implica fijar una tasa inferior para las
rentas de fuente extrajera, de forma de paliar la doble imposicin en cabeza
del residente del pas que aplica el concepto de renta mundial.

Otros problemas vinculados con la tributacin internacional

Si se quisiera encontrar un comn denominador para estos nuevos desafos de la
Tributacin Internacional, podra ser la lucha contra la evasin fiscal internacional.
Son mltiples las acciones y omisiones utilizadas para disminuir ilcitamente el pago
de tributos a nivel internacional. La doctrina menciona, entre otras, las siguientes:
o Omisin de suministrar al fisco la informacin requerida
o Errnea categorizacin del negocio a efectos fiscales
o Contabilidad oculta
o Exageracin de costos o partidas deducibles
o Abuso de incentivos fiscales
o Un uso desproporcionado y artificial de prstamos a efectos de financiar la
actividad de la sociedad cuando stos tienen ventajas impositivas frente al
uso de capital propio
o Recurso a las ventas sin facturacin, o a la inversa,
o La facturacin sin ventas que la sustenten
o Etc.
El intercambio de informacin
A nivel internacional y en forma creciente, el intercambio de informacin entre los
distintos fiscos se ha constituido en los ltimos aos en la medida de combate a la
evasin de mayor desarrollo.
Los tratados internacionales se suelen ocupar de este tema cubriendo tres
modalidades de intercambio de informacin: la informacin especialmente
requerida, el intercambio automtico de informacin realizado de modo regular y
sobre bases preestablecidas, y el suministro de informacin en forma espontnea,
cuando un fisco transmite informacin que considera que puede ser de utilidad a
otro.
Precios de Transferencia

Estos precios pueden no necesariamente reflejar los precios de mercado. Este

fenmeno, conocido como el de los precios de transferencia (transfer pricing) ha
sido asociado con la obtencin de ventajas fiscales globales para las empresas
multinacionales.
Distintas son las soluciones que a nivel internacional se han buscado a este
problema. El Modelo
OCDE incluye una disposicin que consiste en la realizacin de ajustes para llevar a
dichos precios a parmetros normales o habituales, representa una la solucin de
bsqueda del precio que normalmente existira entre partes no vinculadas. La
disposicin no prescribe la forma de llegar a este precio, y distintas son las frmulas
que se adoptan a nivel comparado.
La mayora de estas formas se basan en el Informe de la OCDE sobre Precios de
transferencia y
Empresas Multinacionales de 1979:
- bsqueda de un precio comparable entre empresas no vinculadas.
- consideracin del precio de reventa a un distribuidor independiente,
deducido un margen razonable de ganancia.
- el mtodo cost plus, en que se van considerando los costos de cada
suministro, a los que se agrega un margen de utilidades preestablecido.
- el mtodo de divisin de utilidades, que consiste en determinar la utilidad
global de todas las empresas que forman el grupo para luego distribuirla en
funcin de parmetros tales como los activos, los costos o los gastos
- el transaccional de margen neto, que compara dicho margen neto declarado
por una empresas en determinadas transacciones con los obtenidos por
empresas independientes comparables, validando aquel en tanto caiga
dentro del rango que resulta del estudio de las empresas independientes.
Todos estos mtodos han sido objeto de distintos tipos de crticas, ya que se
observa que no siempre resulta posible encontrar un precio de mercado
independiente, ignorando la realidad de la dependencia de la economa.
Uso Indebido de los Tratados de Doble Imposicin (Treaty Shopping)
La expresin treaty shopping se refiere al intento de un contribuyente de
beneficiarse con las ventajas fiscales de un tratado del que normalmente se vera
excluido. Suele asociarse en este intento el uso de sociedades conducto.
La doctrina internacional seala como modalidades ms tpicas de treaty
shopping las siguientes:
- Sociedades conducto de uso directo: existe un tratado fiscal entre los
pases B y C. El pas A no tiene tratados con C pero s los tiene con B, o bien
tiene un tratado con C que le otorga menores beneficios que los que obtiene
con B. A efectos de beneficiarse del tratado B - C, una sociedad de A crea una
sociedad ficticia, residente en B.
- Sociedades conducto en cadena: en una situacin como la anterior, el pas
A tiene un tratado con el pas D. Una sociedad de A instala una sociedad en
D, que obtiene sus ingresos de suministrar servicios a su subsidiaria en el
pas B. La sociedad del pas B obtiene a su vez sus ingresos del pas C, con
ventajas impositivas emanadas del tratado. Las rentas de C llegan de este
modo a A con pocos o mnimos costos fiscales.
Uso de holdings locales: esta estructura aprovecha de los beneficios que
muchos pases otorgan en los tratados a la distribucin de dividendos a

accionistas locales. Se crea a estos efectos una sociedad conducto holding

local, que se beneficia de este tratamiento.
El uso abusivo de los tratados implica una ruptura del principio de reciprocidad, y
una alteracin de la ecuacin de sacrificios lograda en la negociacin del tratado.
Se sugieren normas de exclusin de sociedades holding, el uso de institutos como el
disregard of legal entity, la exclusin de beneficios cuando una sociedad deba
transferir sus beneficios a otra de un pas no contratante, entre otros.
Las legislaciones nacionales, por su parte recurren a institutos como el de fraude a
la ley, la realidad econmica o sustancia sobre la forma, cuya aplicacin en el
mbito internacional puede en ocasiones resultar efectiva.
Parasos Fiscales
El tema de los parasos fiscales plantea una vez ms el conflicto entre el derecho
que puede tener un contribuyente a querer minimizar su carga fiscal y el abuso que
puede plantearse de determinados sistemas tributarios. Generalmente se entiende
por paraso fiscal, un pas o jurisdiccin con pocos o ningn tributo sobre residentes
y no residentes, cuyo sistema legal se caracteriza por un estricto secreto bancario y
tendencias liberales y flexibles en materia de legislacin societaria y comercial.
Al tratar este tipo de jurisdicciones, el principio de derecho internacional pblico
que reserva a la soberana de cada estado la decisin del sistema tributario que
desea adoptar. Por otra parte, sin embargo, los fiscos de los dems pases han visto
tradicionalmente con poca simpata a los parasos fiscales, debido a las prdidas de
recaudacin que ellos representan.
Nos slo se refieren a la materia tributaria: la ausencia de controles de cambio, la
estabilidad poltica, la existencia de profesionales capacitados y buenas
comunicaciones suelen aparecer entre los requisitos ms frecuentes.
Se trata en general de jurisdicciones que obtienen sus ingresos fiscales en forma
mayoritaria de las tasas de registracin de sociedades.
Suelen distinguirse en general tres tipos de parasos fiscales:
1. Parasos fiscales en los que no existe imposicin, sino solamente costos
operativos (tasas de registracin, mantenimiento, etc.)
2. Parasos fiscales basados en una red conveniente de tratados internacionales.
Se trata en general de ex colonias de pases desarrollados que aprovechan
viejos beneficios y la extensin de la red de tratados de sus matrices.
3. Parasos fiscales de caractersticas especiales. Se aprovechan aqu facetas
legislativas especficas, tales como la existencia de beneficios a sectores
especficos (banca, navegacin, seguros, etc.)
Las ventajas obtenidas en cualquiera de estas jurisdicciones no se obtienen, por
otra parte, a travs de la mera presencia en las mismas, sino que va ligada a la
utilizacin de institutos y modos de operativo crecientemente complejos, entre los
cuales cabe mencionar los siguientes:
1. Uso de sociedades holding, financieras y licenciatarias.
2. Uso de compaas de seguros cautivas (captive insurance companies).
3. Otorgamiento de banderas de conveniencia.
4. Uso de puertos libres y zonas francas.
5. Centros de banca off-shore.

Aparte de los problemas que presenta la definicin de un paraso fiscal en s misma,

la prctica de los estados manifiesta distintos tipos de medidas para combatir la
prdida de ingresos fiscales a travs de la utilizacin de tax havens por el
contribuyente. Algunos pases han establecido listas negras, y toda operacin con
los pases que en ellas figuren se ve sujeta a especiales controles o institutos (por
ejemplo disregard of legal entity). Otros pases, en forma menos agresiva,
establecen listas blancas, o sea la de aquellas jurisdicciones en principio no
objetables.
En pases como Alemania, Japn, Francia y EUA existen normas mediante las cuales
se gravan en manos de los accionistas residentes las ganancias de sus subsidiarios
ubicados en parasos fiscales, independientemente de que sean distribuidas como
dividendos o no.
Mientras que algunos pases usan criterios como el anterior, en base a la ubicacin
de la subsidiaria, otros aplican un criterio funcional, en que la normativa se aplica
segn el tipo de renta de que se trate y su origen. Del mismo modo, le suelen
restringir o eliminar los privilegios de afiliacin (por ejemplo en Francia y Austria)
cuando las filiales estn ubicadas en parasos fiscales.