You are on page 1of 214

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS

INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

IMPUESTO SOBRE
LAS GANANCIAS
por

Ramn Garca Olmedo*


Catedrtico de Escuela Universitaria
de la Universidad de Granada

Enrique Corona Romero**


Catedrtico de la Universidad Nacional de Educacin a Distancia

MONOGRAFA 16

NDICE
I.

II.

III.

INTRODUCCIN ..................................................................
1. La relacin entre contabilidad y fiscalidad ...........................
2. La contabilzacin de los impuestos sobre las ganancias .......
2.1. La naturaleza contable del Impuesto sobre
las ganancias ...............................................................
2.2. El efecto impositivo. Las diferencias .............................
2.3. Mtodos seguidos para la contabilizacin
del impuesto ...............................................................
2.4. Compensacin de prdidas fiscales ..............................
2.5. Deducciones, bonificaciones e incentivos fiscales .........
3. Justificacin conceptual de la contabilizacin del
efecto impositivo ................................................................
4. Normativa contable de mbito nacional en el impuesto
sobre beneficios .................................................................
4.1. Estados Unidos ............................................................
4.2. Canad .......................................................................
4.3. Reino Unido ...............................................................
4.4. Australia .....................................................................
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N. 12 ..........
1. Resumen General ...............................................................
2. Historia y antecedentes de la NIC 12 ...................................
2.1. La NIC 12 original y el Proyecto E 33 ...........................
2.2. El enfoque de balance: Proyecto E-49 y nueva
NIC 12 revisada ..........................................................
2.3. Modificaciones recientes de la NIC-2 ..........................
3. Principales cambios de la nueva NIC 12 con respecrto a la
versin anterior ..................................................................
4. Interpretaciones relacionadas con la NIC 12 ........................
4.1. SIC 21, Recuperacin de activos revaluados no
depreciables ................................................................
4.2. SIC 25, Cambios en la situacin fiscal de una empresa
o de sus accionistas .....................................................
5. Objetivos de la NIC 12 .......................................................
6. Alcance .............................................................................

145
145
148
149
150
151
154
156
157
159
159
160
161
162
164
164
167
167
169
170
171
174
174
175
176
178

CONCEPTOS Y DEFINICIONES .............................................. 179


1. Conceptos definidos en la norma ........................................ 179
2. Definiciones ....................................................................... 179

141

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

IV.

IMPUESTO CORRIENTE .........................................................


1. Concepto ...........................................................................
2. Reconocimiento de los pasigos y activos por impuesto corriente ..
2.1. Referencia a la compensacin de prdidas fiscales ........
3. Valoracin de los pasivos y activos por impuesto corriente ..
4. Reconocimiento del impuesto corriente (contrapartida) ........
5. Ejemplos ............................................................................

184
184
186
186
188
189
191

V.

IMPUESTO DIFERIDO ............................................................


1. El efecto impositivo segn el enfoque de la NIC 12 ..............
1.1. Esquema del clculo, reconocimiento, valoracin y
presentacin del efecto impositivo ...............................
2. La base fiscal de un elemento .............................................
2.1. Definicin general de base fiscal ..................................
2.2. Consideraciones acerca de la base fiscal ......................
2.3. Base fiscal de un activo ...............................................
2.4. Base fiscal de un pasivo exigible ..................................
2.5. Frmulas de ayuda para el clculo de la base
fiscal de un elemento ..................................................
3. Diferencias temporarias ......................................................
3.1. Diferencias temporarias y diferencias temporales ..........
3.2. Diferencias temporarias y diferencias permanentes .......
3.3. Diferencias temporarias imponibles y deducibles ..........
4. Reconocimiento de pasivos y activos por impuesto diferido .
4.1. El impuesto diferido .....................................................
4.2. Reconocimiento de pasivos por impuesto diferido
por diferencias temporarias imponibles ........................
4.3. Reconocimiento de activos por impuesto diferido por
diferencias temporarias deducibles ...............................
4.4. Condicin para reconocer activos: obtencin de
ganancias fiscales futuras .............................................
4.5. Reconocimiento de activos por impuesto diferido
por prdidas y crditos no utilizados ............................
4.6. Reconsideracin de activos por impuesto diferido
que no fueron reconocidos ..........................................
5. Valoracin de pasivos y activos por impuesto diferido .........
5.1. Forma de recuperacin/cancelacin de los activos y pasivos
5.2. Actualizacin financiera ..............................................
5.3. Revisin de los activos por impuesto diferido ...............
6. Reconocimiento del impuesto diferido (contrapartida) ..........

193
193

142

195
196
197
198
199
203
206
209
209
210
212
214
214
215
219
222
225
226
226
227
228
229
229

NDICE

6.1. Ajustes posteriores de los pasivos y activos por


impuesto diferido ........................................................ 231
6.2. Partidas abonadas o cargadas directamente al
patrimonio neto ........................................................... 232
VI.

CASOS ESPECIALES ................................................................ 233


1. Partidas cargadas o abonadas directamente en el patrimonio neto .... 233
2. Combinaciones de negocios ................................................ 237
3. Reconocimiento incial de un activo o pasivo ....................... 246
4. Inversiones en sociedades vinculadas .................................. 250

VII. PRESENTACIN E INFORMACIN A REVELAR ......................


1. Gasto por impuesto sobre beneficios en la cuenta de resultados ..
2. Activos y pasivos por impuesto sobre las ganancias .............
2.1. Activos y pasivos por impuesto corriente ......................
2.2. Activos y pasivos por impuesto diferido ........................
2.3. Reflejo en Balance .......................................................
3. Memoria ............................................................................
VIII. COMPARACIN DE LA NIC 12 CON LAS NORMAS
ESPAOLAS ...........................................................................
1. Ejemplo de equivalencia entre normas ................................
2. Equivalencia entre el mtodo del efecto impositivo con
enfoque de resultados y con enfoque de balance .................
2.1. Diferencias temporarias vs. diferencias temporales ........
2.2. Otras aproximaciones entre los enfoques de
resultados y balance ....................................................
2.3. El enfoque de balance en la doctrina espaola
el balance fiscal ......................................................
3. Memoria ............................................................................
IX.

EFECTO TRIBUTARIO ............................................................


1. Introduccin ......................................................................
2. Efecto tributario de la reforma contable ...............................
2.1. Modificacin de la base imponible en el rgimen
de tributacin individual ..............................................
2.2. Efectos de la reforma contable en la tributacin consolidada ..

254
255
258
258
259
262
264
270
271
274
275
280
289
294
307
307
313
316
331

BIBLIOGRAFA .............................................................................. 335


ANEXO .......................................................................................... 342

143

IMPUESTO SOBRE
LAS GANANCIAS
Ramn Garca Olmedo*
Catedrtico de Escuela Universitaria de la Universidad de Granada

Enrique Corona Romero**


Catedrtico de la Universidad Nacional de Educacin a Distancia

I.

INTRODUCCIN

1.

La relacin entre contabilidad y fiscalidad

Los impuestos que actualmente recaen sobre la renta de la empresa1


en todos los pases desarrollados son el resultado de sucesivos perfeccionamientos de la figura tributaria a lo largo del tiempo. No es posible, pues, determinar en la mayora de los sistemas fiscales el momento en que se implanta este tipo de tributos, pero podemos afirmar
que los impuestos que gravan el excedente empresarial son una realidad a principios del siglo XX en los pases capitalistas entonces ms
avanzados. En Espaa, la Ley de 27 de marzo de 1900 estableci la
Autor de los apartados 1 a 5.
Autor de los apartados 6 a 9.
1 No existen unas fronteras ntidas que permitan delimitar exactamente cules son los
impuestos que recaen sobre la renta. Los tributos de esta naturaleza de los distintos pases presentan diferencias sustanciales entre ellos. Adems, no existe una definicin del
concepto renta o beneficio ni en la Teora Econmica, ni en la Teora de la
Contabilidad, ni tampoco en la Teora de la Hacienda Pblica que sea admitida de una
forma unnime y que sirva como base para delimitar los tributos que recaen sobre esta
magnitud.

145

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Contribucin sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, cuyos diversos objetos imponibles estaban agrupados en tres Tarifas, siendo la
Tarifa III el germen de nuestro Impuesto sobre Sociedades.2
Es importante precisar que este tributo, desde sus inicios, qued ntimamente ligado a la contabilidad. Esta estrecha relacin se origin y
se mantiene por dos motivos. En primer lugar, por la necesidad de
la definicin y clculo de la renta empresarial, como cuantificacin
del objeto y hecho imponibles del impuesto. En algunos pases esta
cuantificacin fiscal ha de cumplir ciertos requisitos formales contables. Y, en segundo lugar, por las exigencias derivadas de la gestin,
administracin y comprobacin del tributo, pues se necesita que las
empresas elaboren una informacin y conserven unos registros adecuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva el
resultado gravable. Ambas tareas, cuantificacin de la renta empresarial y registro de sucesos econmicos, son propias de la disciplina
contable pero son ineludibles en la vida del impuesto.
El concepto de renta y, por tanto, la distincin entre capital y renta
era muy defectuoso cuando se produjeron los primeros intentos de imA escala internacional, el IASC/IASB no ofrece ninguna definicin que ayude a su delimitacin y la OCDE, en su documento No.3 de la serie Accounting Standards
Harmonization dice lo siguiente: En el contexto de este informe, el Impuesto sobre beneficios se define como el impuesto establecido sobre la base del resultado gravable de
las empresas y determinado en funcin de los regmenes fiscales en vigor en los diferentes pases. (OCDE, 1987: 29, francs). Tal definicin no permite una delimitacin muy
precisa.
2 Se suele fijar como primer antecedente del Impuesto de Sociedades en Espaa la tarifa III de la Contribucin de Utilidades. Pero como seala Moral Medina (1973: 24) esta
opinin debe matizarse e interpretarse cuidadosamente. La Tarifa III es en realidad transcripcin literal de los preceptos relativos a utilidades sociales contenidos en la
Contribucin Industrial
Para Fuentes Quintana (1973: 6) la historia del Impuesto de Sociedades en Espaa comienza con el Reglamento de la Contribucin Industrial de 1896, que se ensancha con
la reforma de Fernndez Villaverde de la Tarifa III en 1900 y que culmina con la estructura que disea Flores de Lemus en el proyecto de Navarro Reverter de 1912, cuyos principios se explican en la celebrada Memoria de la Direccin General de Contribuciones
de 1913.

146

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

plantar los impuestos personales. Ni los contables ni los hacendistas


manejaban entonces conceptos bien formulados. La nocin de renta
o beneficio es una construccin humana, sometida por tanto a un proceso lgico de revisin y perfeccionamiento. En este largo proceso de
construccin del concepto, la influencia entre los postulados contables y los fiscales ha sido recproca.
Mas una vez establecido un impuesto sobre la renta de la empresa, a
causa del mismo los obligados tributarios realizan una serie de transacciones econmico-financieras, cuyo anlisis y registro es competencia privativa de la Contabilidad Financiera. En otras palabras, si se
establece un tributo sobre la renta o beneficio de la empresa, el devengo y el pago del mismo constituyen hechos contables que es necesario captar, valorar, agregar y representar. Si, por otra parte, la
base imponible (o renta fiscal) se define y calcula con un criterio similar pero no exactamente coincidente con la renta contable, aparecern unas diferencias entre ambas magnitudes, que producen ciertos
efectos econmicos, que pueden y deben ser objeto de reconocimiento contable. Precisamente ste es el denominado contablemente
efecto diferido o tributacin diferida que, insistimos, solo tiene
virtualidad en el campo de la Contabilidad.
Resumiendo, la problemtica de la contabilidad en relacin con el impuesto sobre el beneficio de las empresas, se circunscribe a los tres siguientes aspectos: a) definicin y cuantificacin de renta o resultado;
Sin embargo, Sanz Gadea (1991: 27) fija el nacimiento as: A raz del proyecto de gravamen sobre las utilidades de la industria y el comercio presentado por Segismundo
Moret tras la cada de Isabel II y la llegada de los liberales al gobierno, se reorganizaron
las cinco tarifas de la contribucin Industrial: En la segunda, se insert un gravamen del
10% sobre el beneficio distribuido por Bancos y sociedades de emisin. Se trataba de
un gravamen sobre el beneficio, determinado sobre datos contables, con exencin del
beneficio no distribuido. Pero, cabe preguntarse, se discriminaba realmente entre renta y capital? Nos tememos que no; por tanto, no se puede asegurar que se tratara realmente de un impuesto sobre utilidades o sobre el beneficio, tal como ahora lo concebimos.

147

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

b) utilizacin por la fiscalidad de una informacin y unos registros


contables para la gestin del tributo; y c) reconocimiento contable de
los hechos econmicos derivados de la existencia del tributo, que
afectan a la empresa y que, en determinadas ocasiones, desembocan
en la contabilizacin del efecto impositivo. Las relaciones contabilidad-fiscalidad propiamente dichas se circunscriben a los dos primeros
supuestos, porque el tercero, relacionado con los anteriores, es un aspecto privativo de la disciplina contable.
Este ltimo aspecto, o sea, la contabilizacin del impuesto sobre el
beneficio, es precisamente el objeto de la presente monografa.
2.

La contabilizacin de los impuestos sobre las ganancias

El desarrollo de la contabilizacin del impuesto sobre el beneficio y,


en concreto, su asignacin interperodos, conocida en Espaa como
efecto impositivo, ha sido de gran importancia para la Contabilidad.
La trascendencia de ese desarrollo para la disciplina contable no lo es
tanto por la bsqueda de una forma adecuada de contabilizacin del
impuesto, como por la necesidad cientfica de encontrar la lgica
contable subyacente de las soluciones propuestas.
En la contabilizacin del impuesto sobre beneficios,3 hay que distinguir
claramente dos asuntos: a) la consideracin del Impuesto como un gasto; y b) la posibilidad de asignar ese gasto entre distintos perodos. En
Espaa, es muy conveniente separar ntidamente esta doble cuestin,
porque aqu hemos aceptado las dos proposiciones de forma conjunta
y simultnea. Nosotros hemos realizado en un solo movimiento lo que
en otros pases (normalmente anglosajones) se estableci en dos fases
bien diferenciadas: primero consideraron el impuesto como un gasto y,
posteriormente, introdujeron la asignacin interperodos de ese gasto, o
3

Especialmente si se sigue el clsico enfoque de resultados.

148

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

sea, la contabilizacin del efecto impositivo. A continuacin, vamos a


exponer muy brevemente estas cuestiones.
2.1.

La naturaleza contable del Impuesto sobre las ganancias

Para contabilizar un impuesto sobre las ganancias, en primer lugar,


hay que establecer si lo que se paga a la Hacienda Pblica va a tener
la consideracin de una aplicacin del resultado de la empresa (o, dicho con ms propiedad, de partida de patrimonio neto), o bien de un
gasto previo para el clculo del resultado contable.
Lo usual en los sistemas contables modernos es considerar el impuesto como un gasto que se tendr en cuenta para calcular el resultado
neto obtenido por la empresa durante un ejercicio.
En Espaa, tradicionalmente, el pago del impuesto fue siempre considerado como una aplicacin del resultado. Pero a partir de 1990, con
la reforma de nuestra legislacin contable-mercantil y la aprobacin
del Plan General de Contabilidad, se pas a calificar la carga derivada del impuesto como un gasto previo para el clculo del resultado
del ejercicio. As aparece en el modelo de la Cuenta de Prdidas y
Ganancias obligatorio en nuestro pas. Esta nueva consideracin del
impuesto como gasto ha sido profusamente comentada entre nosotros
por profesionales y acadmicos. Pero nunca hemos visto que se haya
hecho suficiente hincapi en una consecuencia fundamental de esta
nueva prctica contable, a saber, el reconocimiento en el balance de
situacin de la deuda con la Hacienda Pblica por el impuesto corriente. Antes, con la forma tradicional de aplicacin del resultado,
esta deuda inequvoca no quedaba recogida convenientemente en los
estados financieros.
Una vez que se ha admitido que el impuesto es un gasto que conforma el resultado, surge la segunda cuestin: hay que establecer, ade149

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

ms, si la cuanta de ese gasto ser coincidente en cada ejercicio con


el importe del pago a la Hacienda Pblica, o si, por el contrario, la
cuanta del gasto por impuesto es posible que no sea coincidente con
los pagos correspondientes al perodo. Estas dos opciones para contabilizar el impuesto reciben el nombre, respectivamente, de mtodo
de la cuota a pagar y mtodo del efecto impositivo, que no son ms
que la aplicacin de un criterio de caja o de un criterio de devengo4
en el reconocimiento del gasto derivado del impuesto.
2.2.

El efecto impositivo. Las diferencias

El denominado efecto impositivo se produce, pues, cuando el impuesto sobre las ganancias se contabiliza como un gasto reconocido
segn criterio de devengo. Este efecto es consecuencia de la diferente consideracin contable-mercantil y fiscal de los sucesos econmicos, que da lugar valoraciones diferentes de los elementos de los estados financieros, segn cada normativa.
Estas valoraciones dispares de los elementos dan lugar a las llamadas
diferencias. De forma genrica se las denomina diferencias en el tiempo, dado que el tiempo durante el cual perdura esa disparidad valorativa es una circunstancia relevante.
Se pueden considerar las diferencias que se producen en los elementos de la cuenta de resultados, o, dicho con ms precisin, las diferencias que se producen entre la valoracin de los ingresos y gastos
contable-mercantiles que conforman el resultado contable y la valoracin de los ingresos computables y gastos deducibles que conforman la base imponible o resultado fiscal. Estas diferencias entre los ingresos y gastos contable-mercantiles y fiscales pueden ser temporales
4

Quiz sea oportuno citar tambin el principio de correlacin, adems del criterio de
devengo.

150

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

y permanentes, segn reviertan o no en ejercicios futuros. No insistimos ms en estas diferencias por ser de sobra conocidas en nuestro
pas.
Pero tambin se pueden considerar las diferencias que se producen en
los elementos del balance de situacin, o dicho de forma ms precisa, las diferencias entre los valores de los activos y pasivos que conforman el balance de situacin contable-mercantil y los valores de los
activos y pasivos que conformaran un hipottico balance fiscal. Se las
denomina diferencias temporarias. Estas diferencias normalmente
acabarn desapareciendo con el paso del tiempo (reversin de la diferencia).
A las diferencias temporarias nos vamos a referir reiteradamente ms
adelante y las vamos a estudiar con detenimiento. Por ahora baste decir que, de acuerdo con lo anterior, existen dos enfoques tericos para
la contabilizacin del impuesto.
1) Enfoque basado en la cuenta de resultados. Contempla las diferencias entre las valoraciones de los ingresos y gastos contablemercantiles y los fiscales. Para la contabilizacin del efecto impositivo se parte de las diferencias temporales o permanentes que se
producen en la cuenta de resultados.
2) Enfoque basado en el balance: Contempla las diferencias entre las
valoraciones de los activos y pasivos contable-mercantiles y los
fiscales. Para la contabilizacin del efecto impositivo se parte de
las diferencias temporarias que se producen en el balance.
2.3.

Mtodos seguidos para la contabilizacin del impuesto

La contabilizacin del efecto impositivo derivado de las diferencias


(ya sean temporales o temporarias) se plasma en el reconocimiento
contable de determinados pasivos y activos, los pasivos y activos por
151

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

impuesto diferido. Representan los efectos econmicos futuros derivados de las discrepancias entre los valores contable-mercantiles y fiscales de los elementos. Informan de un mayor o menor pago de impuestos en el futuro, debido a las transacciones que ya estn recogidas en los estados financieros.
Existen varios sistemas para contabilizar el efecto impositivo:
a) En primer lugar, se pueden reconocer, o no, de forma explcita los
pasivos y activos fiscales motivados por las diferencias. El reconocimiento explcito de los pasivos y activos es el mtodo aceptado
hoy con total generalidad. Estos pasivos y activos se denominan en
el Plan General de Contabilidad espaol impuestos diferidos e
impuestos anticipados. En el rea anglosajona, a estas mismas
partidas del balance se les llama pasivos por impuesto diferido y
activos por impuesto diferido. La NIC-12 emplea esta ltima terminologa, por lo que, desde este momento, alertamos al lector
para evitar confusiones.
Pero, en lugar de reconocer explcitamente los activos y pasivos
motivados por las diferencias, tambin sera posible ajustar el valor contable de los elementos que producen tales diferencias. Este
es el mtodo net-of-tax, hoy en desuso, en el que no hay pasivos
ni activos por impuestos diferidos, sino ajustes en los valores contables de determinados elementos.
b) Tambin es posible efectuar un reconocimiento total o reconocimiento parcial de las diferencias, es decir, se pueden tener en
cuenta los efectos de todas las diferencias o de slo algunas de
ellas. Conviene advertir que lo anterior se refiere ms bien a las diferencias que provocan pasivos por impuesto diferido (impuestos
diferidos segn nuestro PGC), porque en el caso de los activos su
falta de reconocimiento puede deberse a que no se cumplen por
motivos normalmente relacionados con la incertidumbre las con152

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

diciones mnimas de prudencia para su inclusin en los estados financieros. Pero esto no es lo que se entiende por reconocimiento
parcial.
En el reconocimiento parcial, la razn principal para no contabilizar los pasivos (insistimos, pasivos) por impuesto diferido derivados
de algunas diferencias es que tales diferencias pueden ser recurrentes, con lo que el efecto econmico de un mayor pago de impuestos puede ser que no llegue a producirse en un futuro previsible, al
menos a corto o a medio plazo. Si la diferencia no cristaliza en un
mayor pago de impuestos no parece necesario reconocer el pasivo.
Sin embargo, en aqullos sistemas contables que antes postulaban
ese reconocimiento parcial, se ha ido abandonando este mtodo y
hoy prcticamente todas las normativas exigen el reconocimiento
total de las diferencias.
c) Por ltimo tenemos el mtodo del diferido y el mtodo de la
deuda. La diferencia fundamental entre ambos estriba en la posibilidad, o no, de ajustar el importe de los saldos por impuesto diferido que se arrastran en el balance de situacin. La justificacin
del empleo de uno u otro mtodo depende de la preponderancia
que se otorgue a la cuenta de resultados o al balance de situacin.
Aunque hay que advertir que, en nuestra opinin, esa pretendida
preeminencia de uno u otro estado contable est hoy superada.
En el mtodo del diferido (tambin conocido en Espaa como capitalizacin) el exceso del pago por impuesto que se juzga que no
corresponde al ejercicio se enva al balance como un activo. O
como un pasivo, si es que el pago no llega a cubrir el gasto asignado al perodo. Pero y sta es la particularidad una vez depurada la cuenta de resultados, esos saldos pasivos o activos del balance no son objeto de atencin posterior, al objeto de no contaminar los resultados en ningn perodo subsiguiente.
153

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

En el mtodo de la deuda, la preeminencia la tienen los pasivos y


activos que aparecen en el balance. Por consiguiente, dichos saldos se ajustan continuamente en funcin del tipo de gravamen esperado para el momento de su realizacin (que ser el ejercicio en
que revierta la diferencia) sin que importe demasiado que tales
ajustes contaminen los resultados de un ejercicio que nada tuvo
que ver con la aparicin o reversin de la diferencia temporal o
temporaria.
Hoy da el mtodo de la deuda es el seguido por la totalidad de las
normativas contables que contemplan la contabilizacin del impuesto sobre las ganancias.
2.4.

Compensacin de prdidas fiscales

En todas las jurisdicciones fiscales existe alguna posibilidad de


compensar las prdidas fiscales de un ejercicio con beneficios fiscales de otro u otros. Insistimos en que se trata de prdidas fiscales y no de prdidas contables las que son objeto de este procedimiento.
La compensacin de las prdidas fiscales puede hacerse:
con beneficios fiscales de ejercicios anteriores (prdidas carryback).
con beneficios fiscales de ejercicios posteriores (prdidas carryforward).
En el primer caso (prdida carryback), la compensacin supone la
devolucin de cantidades ya pagadas por el impuesto en ejercicios anteriores. En el segundo caso (prdida carryforward) la compensacin supondr un menor pago por impuesto en ejercicios futuros.
154

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

La compensacin de prdidas fiscales viene regulada en las leyes fiscales de cada jurisdiccin. En Espaa5 la ley fiscal slo permite la
compensacin de prdidas con beneficios de ejercicios posteriores
(compensacin hacia adelante). Por eso nos llama la atencin la compensacin con beneficios de ejercicios anteriores (compensacin hacia atrs), que es una posibilidad que se permite en numerosos sistemas fiscales de los pases desarrollados.
En este caso, el procedimiento suele ser el siguiente: en primer lugar
la prdida se lleva hacia atrs (carryback), solicitando formalmente la
devolucin de impuestos ya pagados en los ltimos aos. Surge as un
crdito contra la Hacienda Pblica que al cierre del ejercicio corriente aparecera en el activo del balance. Despus, si es que queda todava un remanente de prdida no compensado, este remanente se llevara hacia adelante (carryforward), mediante la posibilidad de un menor pago de impuestos en los ejercicios siguientes, existiendo tambin
en este caso la posibilidad de reconocer ese derecho como un activo
por tributacin diferida.
Hay que resaltar la enorme diferencia entre estos dos tipos de activos:
Si se cumplen correctamente las condiciones legales establecidas, un
activo por prdida carryback es un derecho de cobro contra la
Hacienda Pblica, mientras que un activo por prdida carryforward
es un derecho a pagar menos impuestos en ejercicios venideros, o sea,
es un activo que solo se puede recuperar si en el futuro se obtienen
5 Tradicionalmente en Espaa slo se podan compensar las prdidas con los beneficios
contables de los cinco ejercicios inmediatamente siguientes, como norma general.
Posteriormente el plazo fue ampliado a diez aos y, recientemente, ha sido fijado en
quince aos. Pero nunca se ha permitido la compensacin con ejercicios anteriores.
En los Estados Unidos, por ejemplo, las leyes fiscales suelen distinguir entre las prdidas
operativas (NOL: Net Operating Losses) y otro tipo de prdidas, como las prdidas por
operaciones de capital. Pero existen otros regmenes especiales de compensacin. Las
prdidas operativas (NOL) se pueden compensar normalmente hacia el pasado en los
ejercicios inmediatamente anteriores o hacia el futuro en los ejercicios inmediatamente
siguientes.

155

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

suficientes ganancias fiscales que as lo permitan. Insistimos, pues, en


la diferente calidad de estos dos tipos de activos que, como veremos, estn perfectamente diferenciados en la NIC-12.
Y para entender correctamente la NIC-12 en este punto, conviene observar que las prdidas no utilizadas (las tan repetidas unused tax
losses) nunca son prdidas carryback.

2.5.

Deducciones, bonificaciones e incentivos fiscales

Las leyes fiscales que regulan los impuestos sobre las ganancias en los
distintos pases suelen establecer diversas deducciones, bonificaciones o, en general, incentivos fiscales. Independientemente del nombre
que se les otorgue, su resultado prctico consiste en un menor pago
de impuestos por diversas circunstancias.
Estas ventajas fiscales son muy variadas. Las razones o motivos que
justifican su establecimiento suelen ser de dos tipos:
Motivos tcnicos: Por ejemplo, las deducciones permitidas para
evitar la doble imposicin.
Motivos de poltica econmica: Por ejemplo, las deducciones que
se otorgan por realizar ciertas inversiones o por creacin de empleo.
La normativa fiscal de cada pas determina las condiciones de los incentivos y deducciones. Se trata de una normativa por lo general muy
cambiante, sobre todo cuando responde a motivos de poltica econmica, que depende de la coyuntura en cada momento. Por ejemplo,
en las dcadas de los pasados aos setenta y ochenta los incentivos
por inversiones alcanzaron su punto mximo. Luego se han ido reduciendo en todos los pases del mundo.
156

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Desde el punto de vista de su contabilizacin, estas deducciones presentan ciertas particularidades. A veces presentan rasgos muy parecidos a la obtencin de subvenciones oficiales. Tambin hay que precisar si el disfrute del incentivo conlleva el cumplimiento de obligaciones o la aceptacin de responsabilidades.
La contabilizacin de estas deducciones puede hacerse de varias formas, aunque lo usual es considerarlas como un menor gasto por el impuesto, bien en un solo ejercicio o en varios ejercicios si la deduccin
est ligada a la adquisicin y mantenimiento de activos fijos.
Es normal que el crdito fiscal no aplicado en un ejercicio (por ejemplo, por insuficiencia de cuota) pueda aplicarse como deduccin en
otros ejercicios posteriores, en cuyo caso este derecho a una deduccin futura es posible reconocerlo contablemente como un activo. Se
trata de un activo parecido a los derivados de las diferencias temporarias deducibles o a los que surgen del derecho a compensar prdidas fiscales carryforward.
3.

Justificacin conceptual de la contabilizacin del efecto impositivo

La contabilizacin de los impuestos y, concretamente, la contabilizacin del efecto impositivo siempre ha sido polmica. La razn
principal de esta controversia estriba en la dificultad para encontrar
una adecuada justificacin terica de las soluciones contables propuestas.
A lo largo del siglo XX se fue asentando un modelo contable basado en
unas macrorreglas o principios contables admitidos con generalidad.
Aunque se trat de un proceso extendido y dilatado, puede decirse
que Paton y Littleton en su obra An Introduction to Corporate
Accounting Standards, perfilaron en 1940 las bases conceptuales de
ese modelo clsico.
157

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Pues bien, con el este modelo conceptual basado en los principios


contables, la fundamentacin terica de la contabilizacin del impuesto distaba mucho de ser materia pacfica. Exista, y existe, una
clara disonancia con los principios de correlacin y de devengo.
Recordemos que el impuesto sobre beneficios es el nico gasto si es
que admitimos que se trata realmente de un gasto que no se correlaciona con ingresos sino con resultados, lo que no deja de ser una enojosa excepcin. Y en cuanto al devengo, es problemtica, por no decir imposible, la identificacin de la corriente real asociada con el flujo monetario derivado del pago del tributo. Es aceptado por la
doctrina hacendstica que, en los ingresos por impuestos, hay una preponderancia exclusiva de la finalidad comn y que el beneficio que
un sujeto particular pueda recibir de los servicios prestados por el
Estado es incidental.
Mas en las dos ltimas dcadas del siglo XX el soporte terico de los
modelos contables ha basculado hacia un enfoque de balance, derivado de los nuevos marcos conceptuales emitidos por diversos organismos. Todos estos marcos arrancan de unos objetivos, establecen
unas caractersticas de la informacin financiera, definen los elementos en donde destacan los conceptos de activo y pasivo y establecen los requisitos para su reconocimiento y valoracin.
En lo referente a la justificacin terica de la contabilizacin del efecto impositivo, con el nuevo modelo conceptual no han mejorado mucho las cosas. El soporte cientfico de las soluciones adoptadas sigue
siendo quebradizo. La contabilizacin del impuesto diferido da lugar
a unos pasivos harto curiosos, pues no hay acreedor que los reclame,
y a unos activos un tanto sorprendentes, sin deudor que reconozca tener la correlativa obligacin. Tales pasivos y activos satisfacen a duras penas las definiciones de activo y de pasivo sobre las que descansa todo el actual entramado terico.

158

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

4.

4.1.

Normativa contable de mbito nacional en el impuesto


sobre beneficios

Estados Unidos

En este pas tuvo su origen la contabilizacin del efecto impositivo. La


primera norma especfica sobre esta materia fue el Accounting
Research Bulletin No.23 (ARB-23), emitido en 1944 y refundido en
1953 en el captulo 10 del ARB-43.
Posteriormente, ya con la nueva estructura del AICPA, se encarg el
estudio ARS-9 Interperiod Allocation of Corporate Income Taxes, realizado por Homer Black, como soporte terico de la nueva normativa a emitir. As, en 1967 se aprob la APB Opinion No. 11 (APB11), que utilizaba el mtodo del diferido con reconocimiento de todas
las diferencias, y que durante 25 aos constituy la fuente principal
para la contabilizacin del impuesto.
La norma APB-11 adoleca de graves defectos y muchos criticaban
que su prctica responda a unos clculos mecnicos basados en requisitos ambiguos e inconsistentes. Adems el mtodo del diferido
que utilizaba, aparte de no encajar en el Marco Conceptual norteamericano,6 era totalmente inoperante para representar correctamente
las transacciones, especialmente tras la profunda reforma fiscal americana de 1986 (Reforma Reagan) que produjo unas importantsimas
rebajas de los tipos de gravamen, con lo que los saldos acreedores y
deudores por tributacin diferida que se mostraban en el balance perdan todo significado.

En el marco conceptual estadounidense, concretamente en el prrafo 241 del


Statement of Financial Accounting Concepts No.6 (CON-6), se declara de forma expresa
que con el mtodo del diferido no se cumplen las definiciones de los elementos.

159

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Al objeto de sustituir la norma anterior, en diciembre de 1987 el


Financial Accounting Standards Board (FASB) emiti el Statement
No. 96, Accounting for Income Taxes (FAS-96). Pero el FAS-96 tuvo
una vida corta y agitada. Era una norma demasiado compleja y prcticamente no permita reconocer los activos carryforward por tributacin diferida. Sometido a una extraordinaria presin crtica, el FAS-96
nunca lleg a ser obligatorio: aunque deba de haberse aplicado en los
ejercicios iniciados a partir del 15 de Diciembre de 1988, su efectiva
entrada en vigor fue aplazada sucesivamente por los FAS nmeros
100, 103 y 108, hasta que, en 1992, fue derogado definitivamente y
sustituido por el FAS-109 actualmente en vigor.
Pero el derogado FAS-96 introdujo una importante novedad conceptual, continuada actualmente por el FAS-109: el abandono de las diferencias temporales y la adopcin de las diferencias temporarias para
la contabilizacin del impuesto sobre las ganancias. Este enfoque de
balance ha sido adoptado posteriormente por otras normas que regulan la contabilizacin del impuesto, como la NIC-12 internacional.
4.2.

Canad

En Canad, desde 1970, las especificaciones contables relativas a la


contabilizacin del impuesto sobre beneficios estaban contenidas en
la Section 3470 Corporate Income Taxes del CICA Handbook. La
seccin 3470, hoy derogada, segua el mtodo del diferido, planteamiento similar al de su coetnea, la norma estadounidense APB
Opinion No.11, entonces en vigor.
En noviembre de 1988, con el propsito de modificar esa seccin del
Manual e introducir el nuevo enfoque de balance a semejanza del
FAS-96 estadounidense, el Accounting Standards Board canadiense
public un borrador, pero tuvo que retirarlo en 1990 ante las airadas
protestas y crticas por su excesiva complejidad, al igual que en esos
momentos ocurra con el FAS-96.
160

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Un nuevo borrador se public en marzo de 1996. De acuerdo con este


proyecto, la antigua Section 3470 ha sido sustituida por la nueva Section
3465, aprobada en diciembre de 1997, que entraba en vigor el 1 de
Enero de 2000 y que utiliza el mtodo de balance basado en las diferencias temporarias para contabilizar el impuesto.
Si tuviramos que buscarle un parecido a la Section 3465, inevitablemente sealaramos el FAS-109 estadounidense. No es de extraar, porque las normas contables canadienses emitidas por el Accounting
Standards Board (AcSB) del Canadian Institute of Chartered Accountants
(CICA) sufren la enorme presin de las normas de su vecino gigante del
sur. Por no citar el programa de convergencia de la normativa contable
de Canad con la de los Estados Unidos.
4.3.

Reino Unido

En el Reino Unido y en la Repblica de Irlanda, la contabilizacin del impuesto sobre el beneficio estaba regulada por la norma SSAP-8, emitida en
1974, para el impuesto corriente (Current Tax), y la norma SSAP-15, emitida en 1978, para el impuesto diferido (Deferred Tax). Cambios legales,
como la abolicin en abril de 1999 (en UK) del Advance Corporation Tax
(ACT), en el caso de la contabilizacin del impuesto corriente, o la drstica reduccin de los generosos incentivos fiscales que incidan directamente en los impuestos diferidos, aconsejaban la nueva redaccin de estas normas. Pero la razn fundamental para modificar la contabilizacin
de los impuestos diferidos era la sentida necesidad de acercarse a las prcticas internacionales: las Islas Britnicas se haban quedado solas en el
reconocimiento parcial7 de los efectos de la tributacin diferida.
7 El reconocimiento parcial se implement en UK e Irlanda en 1978, cuando existan
grandes incentivos fiscales a la inversin (deduccin fiscal hasta del 100% del valor de un
activo en el ao de su adquisicin). La SSAP-15 tuvo que ser modificada en 1992 para
permitir el reconocimiento total de los saldos por impuestos diferidos derivados de la provisin para las pensiones y beneficios de los jubilados. Curiosamente fueron los activos
por impuestos diferidos (y los pasivos) los que provocaron esta modificacin puntual.

161

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Respetando la tradicional separacin inglesa entre la contabilizacin del impuesto corriente y del impuesto diferido los britnicos
son los nicos en el mundo que mantienen normas separadas para
ambos aspectos de un mismo tributo, en el ao 1999 se publicaron sendos borradores, el FRED-18 y el FRED-19 que han dado lugar, respectivamente, a las normas FRS-16, Current Tax, aprobada en diciembre de 1999, y FRS-19, Deferred Tax, aprobada en
diciembre de 2000, que han derogado y sustituido a las antiguas
SSAPs 8 y 15.
Lo ms relevante de la FRS-19 es que esta norma no sigue el nuevo
mtodo del balance basado en las diferencias temporarias, sino que
se reafirma en el tradicional enfoque de la cuenta de resultados basado en las diferencias temporales y permanentes. En su parte dispositiva requiere que se reconozcan los impuestos diferidos correspondientes a todas las diferencias temporales y que no se reconozcan en el caso de diferencias permanentes (ASB, 2000: pr.7). Eso
s, el enfoque seguido lo denomina Incremental Liability
Approach, segn el cual slo se reconocen impuestos diferidos
cuando realmente supongan un aumento de la deuda por los impuestos a pagar en el futuro (para el caso, claro est, de pasivos por
impuesto diferido), lo que no parece desentonar con los predicamentos del marco conceptual al uso.
4.4.

Australia

En Australia la contabilizacin del impuesto sobre beneficios estaba regulada de forma sorprendentemente parecida a nuestra
Norma de Valoracin 16. del P.G.C. espaol por la antigua norma AASB-1020 (Octubre 1989) titulada Accounting For Income
Tax (Tax-Effect Accounting). 8 Segua el tradicional enfoque de re8

La norma AASB-1025, Application of the reporting Entity Concept and Other


Amendments de julio de 1991 introdujo modificaciones puntuales en la AASB-1020.

162

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

sultados, a partir de las diferencias temporales y permanentes, con


reconocimiento total de las diferencias, con cautelas en el caso de
activos y segn el mtodo de la deuda.
Pero en marzo de 1995, la Australian Accounting Research Foundation
public el Discussion Paper No. 22, Accounting for Income Tax, donde se consideraban los problemas relativos a la contabilizacin del
Impuesto sobre Sociedades a la luz del Marco Conceptual australiano. El
borrador subsiguiente (Exposure Draft ED-87) es de diciembre de 1997
y, en diciembre de 1999, se ha emitido la nueva norma AASB-1020
Income Taxes,9 actualmente vigente, que sigue el enfoque de balance
a partir de las diferencias temporarias.
Esta nueva AASB-1020 es plenamente coincidente con la NIC-12 revisada. La razn fundamental de esta coincidencia se debe como la
propia AASB-1020 declara a que la norma australiana contempla
exactamente las mismas prohibiciones de la NIC-12 para el reconocimiento de pasivos y activos que se derivan de las diferencias temporarias. (AASB, 1999:134)
La nueva AASB-1020 se inserta como parte de un programa llevado a
cabo por los Boards australianos para alcanzar mayor armona entre
De todas formas la AASB-1020 resulta sorprendentemente parecida a la normativa espaola para contabilizar el impuesto. Desde luego, en nuestra opinin, es, con diferencia,
la norma anglosajona ms similar a la prctica contable que seguimos en Espaa desde
la reforma de 1989-1990. Hasta el subttulo Tax-Effect Accounting guarda una estrecha relacin con nuestra expresin Contabilizacin del efecto impositivo. Tambin es
la norma ms coincidente en el tiempo. Se emiti en 1989 y entr en vigor a partir del
31-diciembre-1989 y, en el caso de ser reporting entity, a partir del 30-junio-1992.
Nuestra Ley de Reforma Mercantil es de 1989 y el Plan General de Contabilidad se emiti en diciembre de 1990, entrando en vigor a partir del 1-enero-1991.
9 Paralelamente tambin en diciembre de 1999 el Public Sector Accounting Standards
Board de la Australian Accounting Research Foundation emite la norma AAS-3 Income
Taxes, de contenido idntico. La Australian Accounting Research Foundation acta en
nombre de las organizaciones profesionales Australian Society of Certified Practising
Accountants y el Institute of Chartered Accountants in Australia. Esta norma AAS-3 se
aplica, en general, a las empresas pblicas.

163

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

las normas contables australianas y las del International Accounting


Standards Committee (IASC) (AASB: 1999: 144). Por otro lado, esta
armona est muy presionada por el programa de acercamiento de la
normativa Australia-Nueva Zelanda10, donde IASB hace de fiel cuando se sopesan soluciones contables divergentes en los dos pases importantes de Oceana.
No obstante, aunque los contenidos de la NIC-12 y de la AASB-1020
son prcticamente iguales, los prrafos de la australiana estn reordenados de forma ms racional. Casi nos atreveramos a decir que la copia supera al original. Por ejemplo, en la AASB-1020 todas las excepciones al reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos se han
colocado juntas. Tambin la norma australiana desarrolla con ms
profundidad el concepto de tax basis o base fiscal de un elemento,
que, como veremos, es la piedra angular del nuevo enfoque.

II.

LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N. 12

1.

Resumen general

La norma NIC-12, Impuesto sobre las ganancias prescribe el tratamiento contable de los impuestos que recaen sobre la renta de las empresas. Regula tanto el impuesto corriente como el impuesto diferido.
10

La contabilizacin del impuesto sobre sociedades en Nueva Zelanda est regulada


por la norma SSAP-12, Accounting for Income Tax, emitida en abril de 1980 y revisada
en junio de 1991.
Esta norma neozelandesa est todava pendiente de revisar, dentro del programa de acercamiento mutuo de Nueva Zelanda y Australia y de ambas con IASB. La revisin, que
est tardando ms de lo previsto, tomar como modelo la NIC-12 y acabar con el mtodo de reconocimiento parcial de diferencia temporales que actualmente todava se
permite en Nueva Zelanda.

164

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

El reconocimiento y valoracin de los activos y pasivos por impuesto


corriente no presenta grandes dificultades. Sin embargo, con respecto
al impuesto diferido, la NIC-12 vigente contiene nuevos conceptos y
terminologa.
A continuacin se resumen las caractersticas principales de esta norma:
El impuesto corriente deber reconocerse como un pasivo en la
medida en que est pendiente de pago, o como un activo si los pagos ya realizados resultan en una cantidad a devolver.
El impuesto diferido se determina a partir de las diferencias temporarias. Las diferencias temporarias son aqullas que se producen
entre los valores contables y fiscales de los activos y pasivos.
Dichas diferencias pueden ser imponibles o deducibles, si motivan
un mayor o un menor pago de impuestos en el futuro.
Se reconocen pasivos por impuesto diferido para todas las diferencias temporarias imponibles con algunas excepciones.
Se reconocen activos por impuesto diferido para todas las diferencias temporarias deducibles, con algunas excepciones, en la medida en que sea probable que la empresa pueda disponer de ganancias fiscales futuras que permitan recuperar estos activos. En el
caso de prdidas fiscales y de crditos fiscales que estn pendientes de compensar y de aplicar, se reconocer un activo por impuesto diferido siempre que sea probable que la empresa disponga
de suficientes ganancias fiscales futuras.
El importe de los pasivos o activos por impuesto diferido se calcularn aplicando el tipo impositivo a la diferencia temporaria imponible o deducible, respectivamente. El tipo impositivo ser el esperado en el momento de la cancelacin del pasivo o la realizacin
del activo por impuesto diferido, de acuerdo con la normativa apro165

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

bada o que est a punto de aprobarse en la fecha del balance. En


caso de existencia de doble tipo de gravamen, se aplicar el correspondiente a los beneficios no distribuidos.
Para la determinacin de los pasivos y activos por impuesto diferido, se ha de tener en cuenta la forma en que la empresa espera recuperar los activos o cancelar los pasivos que motivan las diferencias temporarias.
El impuesto corriente y el diferido se reconocen en la cuenta de resultados como un gasto o un ingreso, segn corresponda, e incluirse en la determinacin del resultado del ejercicio, excepto si surgen
de:
transacciones reconocidas directamente en el patrimonio neto
combinaciones de negocios calificadas de adquisicin,
en cuyo caso, la contrapartida de los pasivos y activos por el impuesto corriente y el diferido ser, respectivamente, una cuenta de
patrimonio neto o el fondo de comercio.
Los saldos por impuesto diferido no deben ser actualizados financieramente. Sin embargo, a veces hay diferencias temporarias que
se calculan tomando como referencia valores ya descontados.
La norma regula la presentacin de los activos, pasivos, gastos e ingresos en los estados financieros y determina en qu casos existe la
posibilidad de compensacin entre ellos.
Se requieren pormenorizadas informaciones a revelar, que incluyen el detalle de los componentes principales del gasto (ingreso)
por impuesto y una conciliacin entre dicho gasto y el terico, o
entre el tipo efectivo real y el terico aplicable.

166

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

2.

Historia y antecedentes de la NIC-12


HISTORIA DE LA NIC-12
Abril 1978 Proyecto E-13: Accounting for Taxes on Income
Julio 1979 NIC-12 (1979): Accounting for Taxes on Income
Enero 1981 Entrada en vigor de la NIC-12 (1979)
1981 Creacin del Grupo de Trabajo Working Party on Deferred Tax
Enero 1989 Proyecto E-33: Accounting for Taxes on Income (abandonado)
1994 Prrafos reordenados: NIC-12 (reordenada 1994)
Octubre 1994 Proyecto E-49: Income Taxes
Octubre 1996 NIC-12 (revisada 1996): Income Taxes
Enero 1998 Entrada en vigor de la NIC-12 (revisada 1996)
Junio 2000 Proyecto E-68: Income Tax Consequences of dividends
Octubre 2000 NIC-12 (revisada 2000): Income Taxes (revisin limitada)
Enero 2001 Entrada en vigor de la NIC-12 (revisada 2000)
Diciembre 2003 Proyecto de Mejora: varios cambios en la NIC-12 (revisada 2000)

2.1.

La NIC-12 original y el Proyecto E-33

El International Accounting Standards Committee (IASC) fue creado en


1973 por organizaciones profesionales de varios pases con el objeto
de formular y publicar normas contables para la presentacin de estados financieros y promover su aceptacin en todo el mundo. En 1975
se publicaron sus dos primeras normas.
Con referencia a la contabilizacin de los impuestos, el IASC aprob
en 1978 el primer borrador o proyecto de norma sobre esta materia,
el E-13. Como resultado de este proyecto, en 1979 se emiti la primitiva Norma Internacional de Contabilidad No.12 Accounting for
Taxes on Income (NIC-12). En realidad, esta primera NIC relativa a la
contabilizacin del impuesto sobre el beneficio normalizaba muy
167

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

poco, puesto que permita casi todas las alternativas en la contabilizacin del impuesto que en esa poca se practicaban en los pases anglosajones.
Poco despus, en 1981, IASC cre un grupo de trabajo, el Working
Party on Deferred Tax, con el objeto de estudiar si era posible mejorar la armonizacin de las normativas de los distintos pases en esta
materia. Este grupo concluy que la comparabilidad internacional
mejorara sustancialmente si en todos los pases se emplease un nico mtodo, sugiriendo, a tal efecto, el mtodo de la deuda como la
mejor base de armonizacin, por lo que aconsej reformar la NIC-12
para eliminar otras opciones.
En 1987, IASC nombr una comisin (Steering Committee) con el encargo de revisar la NIC-12. El proyecto resultante, denominado E-33,
fue publicado en 1989. Oficialmente no formaba parte del amplio
Proyecto de Comparabilidad E-32 acometido por IASC, aunque persegua su mismo objetivo de reducir las opciones contables permitidas. De acuerdo con esta filosofa, el E-33 suprima el mtodo del diferido y, adems, recomendaba (benchmark) el reconocimiento total de las diferencias temporales, aunque mantena el reconocimiento parcial como tratamiento alternativo autorizado.
Pero el proyecto E-33 nunca sera culminado. En esos aos en los
Estados Unidos el Financial Accounting Standards Board (FASB) haba
emitido su Statement No.96 Accounting for Income Taxes (FAS-96),
que introduca novedades conceptuales y cambios importantes en la
contabilizacin del impuesto. Abandonaba el mtodo del diferido, seguido all durante muchos aos, para abrazar el mtodo de la deuda pero
segn un enfoque muy novedoso basado en el balance, que encajaba
mucho mejor con los Statements of Financial Accounting Concepts que
constituan el Marco Conceptual americano. El FAS-96 fue sustituido en
1992 por el FAS-109, que conserv ese nuevo enfoque de balance que,
como vamos a ver, sera adoptado tambin por el IASC.
168

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Los prrafos de la NIC-12 (1979) fueron reordenados en 1994. Con


anterioridad la NIC-12 contena en primer lugar los prrafos expositivos (pr. 1 a 39) y a continuacin vena la parte dispositiva o norma
propiamente dicha (pr. 40 a 56). Segn el nuevo formato de las normas internacionales, los prrafos fueron reordenados para intercalar
las explicaciones y los prrafos en negrita.
2.2.

El enfoque de balance: Proyecto E-49 y nueva NIC-12 revisada

En la reunin celebrada en Tokio en 1993, el Consejo del IASC decidi abandonar el proyecto E-33 y preparar un texto alternativo
para la contabilizacin del impuesto con el enfoque de balance, a
imagen y semejanza de los recientes FAS americanos.
El nuevo proyecto resultante, el E-49, fue aprobado por el IASC en
su reunin de Edimburgo en junio de 1994. De acuerdo con la nueva orientacin hacia el balance, este proyecto de norma se bas en
el nuevo concepto de diferencias temporarias, desechando las conocidas diferencias temporales y permanentes de los pronunciamientos anteriores.
El nfasis se desplaz, pues, desde la cuenta de resultados hacia el
balance. Este importante cambio aconsej la publicacin por el
IASC de un documento de carcter didctico, el Background
Paper: Income Taxes, para distribuirlo junto con el proyecto E-49.
El objetivo principal de este documento, segn reza en su introduccin, era explicar el cambio desde el mtodo de la deuda basado en
la cuenta de resultados requerido por la NIC-12 (1979) y el E-33, al
nuevo mtodo de la deuda basado en el balance de situacin que
propona el E-49.
Con pequeas variaciones sobre el proyecto E-49, la nueva NIC-12
(revisada 1996) fue aprobada en el consejo de IASC celebrado en
169

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Barcelona11 en septiembre de 1996 y publicada al mes siguiente.


Haban transcurrido quince aos de trabajo desde que se determin
revisar esta norma.
2.3.

Modificaciones recientes de la NIC-12

La NIC-12 (revisada 1996) ha sufrido algunas pequeas modificaciones, como las llevadas a cabo en 1999 por la NIC-10, Hechos
posteriores a la fecha de balance o en 2000 por la NIC-40,
Propiedades de inversin. Normalmente tales modificaciones actualizan la terminologa y las referencias cruzadas entre las normas.
La modificacin ms importante se llev a cabo en 2000. La NIC-12
exclua de su mbito de aplicacin algunas cuestiones, como por
ejemplo la consideracin contable de las consecuencias fiscales del
reparto de dividendos por las sociedades domiciliadas en jurisdicciones tributarias que tienen establecido un doble tipo de gravamen.
El IASC quiso eliminar esta excepcin mediante una reforma puntual
de la NIC-12 para contemplar tambin este supuesto. A tal fin, en la
reunin del Board de IASC celebrada en Sao Paulo de marzo de 2000,
se incluy en agenda el proyecto de reforma limitada de la NIC-12 y
en Junio el Board, en su reunin de Copenhague, aprob el proyecto
E-68, Income Tax Consequences of Dividends.
En Octubre siguiente, en la reunin de Tokyo el IASC aprob la nueva NIC-12 (revisada 2000) Income Taxes, en la que se recoge el tratamiento contable de las consecuencias del reparto de dividendos.
Oficialmente esta versin NIC-12 (revisada 2000) es la norma actualmente en vigor, aunque posteriormente haya sufrido modificacio11 No se pudo conseguir la mayora necesaria en las reuniones de Sydney (noviembre
1995), Bruselas (marzo 1996) y Estocolmo (junio 1996).

170

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

nes. En Diciembre de 1993 con la aprobacin del proyecto de mejora de algunas NICs,12 varios prrafos de la NIC-12 han sido suprimidos o modificados, principalmente por la NIC-1, NIC-8 y NIC-21.
As, los prrafos 69 y 70 de la NIC-12 han sido suprimidos por la nueva NIC-1, Presentacin de los Estados Financieros, emitida en diciembre de 2003 y que entrar en vigor a partir de 1-enero-2005.
No obstante, el contenido de los prrafos suprimidos ha quedado incluido con un tenor similar en la nueva NIC-1, que ahora incorpora
un prrafo que dice:
Cuando una entidad clasifique los activos y pasivos como corrientes
y no corrientes en el cuerpo principal del balance de situacin, no deber clasificar los activos (pasivos) por impuesto diferido como activos
(pasivos) corrientes (NIC-1 (rev.2003), pr. 70)

En general, las pequeas modificaciones de las Normas Internacionales son muy frecuentes. Cuando aparece una norma traducida en el
Diario Oficial de la Unin Europea, es muy probable que el texto que
se publica ya haya sido reformado.

3.

Principales cambios de la nueva NIC-12 con respecto


a la versin anterior

Podemos decir que hay dos versiones claramente diferenciadas de la


NIC-12, aunque esta norma, como todas las dems, haya sido objeto
de continuas modificaciones de diferente importancia. As pues, podemos hablar de la versin original y de la actual, cada una con un
enfoque diferente:
1.) La versin original o primitiva de la NIC-12 fue la emitida en
1979 y luego reordenada.
12 Este proyecto ha supuesto modificaciones en las siguientes normas: IAS 1, 2, 8, 10,
16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33 y 40. Adems se ha derogado definitivamente la IAS 15.

171

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

2.) La versin actual o nueva de la NIC-12 es la emitida en 1996,


aunque, insistimos, posteriormente haya sufrido modificaciones.
Las principales novedades y cambios entre la NIC-12 original y la
NIC-12 actual son los siguientes:
a) Para la contabilizacin del efecto impositivo, la antigua NIC-12
original permita el deferred method (denominado indistintamente
en Espaa como mtodo del diferido o de la capitalizacin) y el liability method, o mtodo de la deuda, que estaba basado en la
cuenta de resultados.
La nueva NIC-12 suprime el mtodo del diferido y exige
obligatoriamente el mtodo de la deuda, pero basado en el nuevo
enfoque de balance. Con este nuevo criterio orientado al balance,
el punto de partida lo constituyen las diferencias temporarias.
Este es el cambio ms importante y responde a la filosofa
norteamericana en el tratamiento contable del impuesto derivada
del marco conceptual.
b) Existen dos mtodos a la hora de reconocer los pasivos y activos
por impuesto diferido: considerar los efectos de todas las diferencias (reconocimiento total), o bien excluir algunas diferencias que
no revierten durante un perodo considerable (reconocimiento parcial). La antigua NIC-12 permita ambos procedimientos. La nueva
NIC-12 revisada suprime el mtodo del reconocimiento parcial de
las diferencias y exige el reconocimiento de los activos y pasivos
derivados de todas las diferencias temporarias (con alguna excepcin).
c) Los activos por tributacin diferida pueden surgir por diferencias
en el tiempo o por prdidas fiscales a compensar. En ciertos casos,
la antigua NIC-12 original permita diferir, a voluntad, el reconocimiento de estos activos hasta el perodo de su efectiva realizacin. Ahora, en los mismos casos, la nueva NIC-12 exige el
172

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

reconocimiento de un activo por tributacin diferida en el ejercicio en que se produce y regula los distintos supuestos de forma ms
homognea.
d) La NIC-12 original no haca ninguna referencia a los ajustes a valor de mercado de los elementos adquiridos en una combinacin
de negocios. En estos casos no se producen diferencias temporales
pero s temporarias. Ahora, con la nueva NIC-12, se han de
reconocer los activos y pasivos por impuesto diferido que correspondan. (Excepto los derivados del propio fondo de comercio, en
ciertos casos).
e) Normalmente, la tributacin derivada de un activo depende de la
forma en que ser recuperado. En algunos pases por ejemplo,
cuando se enajena un elemento, a diferencia de lo que ocurre en
su amortizacin, fiscalmente se permite una correccin monetaria
e incluso es posible que no llegue a tributar la plusvala si se cumplen ciertas condiciones. La nueva NIC-12 revisada, a diferencia
de la antigua, exige considerar la forma en que la empresa prev
recuperar o pagar el valor contable de sus activos y pasivos.
f) La antigua NIC-12 no contemplaba el descuento financiero de los saldos por tributacin diferida, cuestin muy controvertida. La NIC-12
revisada prohbe explcitamente el descuento de tales saldos.
g) La nueva NIC-12 revisada niega la condicin de partidas de
circulante a los saldos por tributacin diferida, si es que la empresa realiza tal clasificacin en su balance de situacin.13
La informacin a suministrar en la memoria se ampla considerablemente. Adems de una reconciliacin numrica entre el gasto por el
impuesto y el beneficio contable, se exigen nuevas informaciones,
13 Quiz esta clasificacin como partida de no-circulante pueda variar como consecuencia del proyecto de comparabilidad entre normas internacionales y normas estadounidenses, derivado del acuerdo de Norwalk.

173

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

como el anlisis de las diferencias temporarias por categoras o la evidencia que soporta el reconocimiento de los activos (impuestos
anticipados) cuando su realizacin depende de la obtencin de futuros beneficios fiscales.
4.

Interpretaciones relacionadas con la NIC-12

En 1997, dentro de la estructura del entonces IASC, se cre un rgano especfico, el Standing Interpretations Committee (SIC), para considerar los
problemas contables que podan recibir tratamientos divergentes o inadecuados en ausencia de normativa especfica. Los pronunciamientos de
este comit emitidos de acuerdo con el contexto de las Normas
Internacionales y del Marco Conceptual se les denomin interpretaciones o SIC. Actualmente, en la nueva estructura del IASC/IASB, dicho rgano interpretativo recibe el nombre de International Financial
Reporting Interpretations Committee (IFRIC).
Las interpretaciones emitidas por antiguo comit se numeran correlativamente as: SIC-1, SIC-2, ... Las que se emitan a partir de 2002 por
el nuevo comit se denominarn IFRIC-1, IFRIC-2, ...
En relacin a la NIC-12, se han emitido, hasta ahora, las dos siguientes interpretaciones:
a) SIC-21. Impuesto sobre las ganancias Recuperacin de activos
revaluados no depreciables.
b) SIC-25 Impuesto sobre las ganancias Cambios en la situacin fiscal de una empresa o de sus accionistas.
4.1.

SIC-21. Recuperacin de activos revaluados no depreciables

Esta interpretacin refiere al caso en el que un activo no depreciable,


por ejemplo un terreno, es revaluado contablemente y, adems, dicha
174

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

revaluacin provoca una diferencia temporaria, por tener diferente


consideracin contable y fiscal.
La NIC-12 exige que, en la determinacin de las consecuencias fiscales futuras, se ha de tener en cuenta la forma esperada de recuperacin de los activos o de cancelacin de los pasivos.
Pues bien, en este caso hay que suponer que el activo revaluado no se
recupera a travs de su uso (ya que no se deprecia) sino que se recuperar a travs de su venta. Se tendr en cuenta esta circunstancia
para el clculo de los activos o pasivos por impuesto diferido que puedan surgir de la revaluacin del activo.
Lo anterior tiene virtualidad en aquellos sistemas fiscales que gravan
de distinta forma el resultado operativo y las denominadas ganancias
de capital. En la tributacin de estas ganancias de capital, es muy frecuente la existencia de tipos impositivos diferentes, actualizaciones
monetarias o determinadas deducciones fiscales.
El consenso se alcanz en agosto de 1999 y la SIC-21 entr en vigor
el 15 de julio de 2000.
4.2.

SIC-25 Cambios en la situacin fiscal de una empresa o de sus


accionistas

En algunos sistemas fiscales existen regmenes fiscales diferentes segn sean las circunstancias de una empresa o de sus accionistas. Por
ejemplo, la tributacin puede variar en funcin del tamao (gran empresa o de reducida dimensin), forma legal (sociedad mercantil o cooperativa) u objeto social (pertenencia o no a sectores con regmenes
especiales), circunstancias todas ellas relacionadas con la empresa. Y
tambin la tributacin puede quedar afectada por situaciones de sus
propietarios, como pueden ser el nmero de accionistas (pocos o numerosos) o las vinculaciones entre ellos (que constituyan o no un gru175

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

po familiar). Incluso la cotizacin o no en mercados secundarios puede ser determinante del rgimen tributario aplicable.
Por tanto, ciertos cambios en la empresa o en la composicin de sus
accionistas pueden conllevar el paso a un nuevo rgimen fiscal, incluso con tipos de gravamen diferentes, lo que obligara a reconsiderar el importe de los activos y pasivos por impuesto diferido.
La SIC-25 indica que, en principio, el efecto del cambio en el estatus
fiscal de una empresa o de sus accionistas no da lugar a aumentos o
disminuciones de los importes reconocidos directamente en los fondos propios o patrimonio neto.
Por tanto, si se produce un cambio en la situacin fiscal, el efecto de
las consecuencias fiscales corrientes y diferidas de dicho cambio ha
de llevarse al resultado neto del ejercicio.
No obstante, si un evento resulta, en el mismo ejercicio o en otro diferente, en un cargo o abono directo a fondos propios, las consecuencias fiscales relacionadas con l tambin se llevarn directamente al patrimonio neto.
El consenso se alcanz en agosto de 1999 y la SIC-25 entr en vigor
el 15 de julio de 2000.

5.

Objetivo de la NIC-12

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de los


impuestos que recaen sobre las ganancias o renta de las empresas.
Hacemos un inciso para advertir que jams se ha definido lo que se
entiende exactamente por impuestos sobre las ganancias o beneficio.
Muchos tributos pretenden gravar la capacidad econmica de las empresas, pero sus bases imponibles pueden quedar demasiado aleja176

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

das14 del concepto de beneficio mercantil o econmico tal como lo


percibe la inmensa mayora de los contables. No estara de ms que
la norma precisara mejor las caractersticas de los impuestos cuya
contabilizacin pretende regular.
El problema esencial que se presenta en la contabilizacin del impuesto consiste en decidir cmo tratar contablemente las consecuencias fiscales actuales y futuras de:
la recuperacin (o cancelacin) del importe de los activos (o pasivos)
reconocidos en el balance de la empresa,
las transacciones y sucesos del ejercicio corriente reconocidos en los
estados financieros.
La NIC-12 parte del supuesto de que existe la expectativa de recuperar los activos y cancelar los pasivos por sus valores contables.15 Si la
recuperacin y cancelacin por los valores contables de los elementos diera lugar a pagos por impuestos mayores o menores de los normalmente esperados, la norma exige el reconocimiento de un pasivo
o activo, respectivamente, por impuesto diferido.
Un principio general de la NIC-12 es que las empresas han de contabilizar las consecuencias fiscales de las transacciones y eventos de la
misma manera que se contabilizan esas mismas transacciones y eventos, o sea, llevndolas a la cuenta de resultados, al neto o al fondo de
comercio, segn cada caso.
La norma tambin aborda el reconocimiento de activos por impuesto
diferido procedentes de prdidas fiscales o crditos fiscales que a la
14 En Espaa tenemos buenos ejemplos de impuestos sobre las ganancias ms que dudosos. Antiguamente haba beneficios calculados mediante evaluaciones globales. Pero
hoy da tambin tenemos estimaciones objetivas individuales, eso s del beneficio
que pueden afectar a algunas empresas, como las navieras, por no citar algunos regmenes aplicables a las pequeas empresas.
15 Ya veremos mas adelante que, en nuestra opinin, esta es una hiptesis dudosa, pero
til.

177

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

fecha del balance estn pendientes de ser utilizados (partidas carryforward), as como la presentacin de los impuestos sobre las ganancias en los estados financieros e informacin a revelar acerca de los
mismos

6.

Alcance

La NIC-12 debe ser aplicada en la contabilizacin de los impuestos


sobre las ganancias. [12.1]
Aqu se incluyen todos los impuestos nacionales y extranjeros (y sus
retenciones a cuenta) basados en el resultado fiscal. En el epgrafe anterior ya hemos hecho referencia a la ambigedad del concepto de resultado fiscal.
A partir de la revisin limitada del ao 2000 que derog el prrafo 3,
la norma ya aborda tambin la contabilizacin de las posibles consecuencias fiscales del pago de los dividendos.
La NIC-12 no se refiere a la forma de contabilizacin de las subvenciones oficiales (que se rigen por la NIC-20) ni de los crditos fiscales
por inversiones, aunque s se ocupa de la contabilizacin de las diferencias temporarias que pudieran derivarse de tales subvenciones o
deducciones fiscales. [12.4]
Si comparamos los efectos econmicos de algunas subvenciones oficiales y de ciertas deducciones fiscales en el impuesto sobre sociedades, es posible que no encontremos diferencias sustanciales entre ellos.
Incluso podran concederse subvenciones o deducciones por el idntico motivo. Sin embargo puede suceder que dos ayudas oficiales iguales, una concedida por el Estado y la otra por una Comunidad autnoma, se contabilicen de forma distinta, al ser consideradas como menor
gasto del impuesto sobre las ganancias o como subvencin oficial.
178

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

III.

1.

CONCEPTOS Y DEFINICIONES

Conceptos definidos en la norma

La NIC-12 (revisada 1996) proporcion una definicin de los siguientes conceptos: [12.5]
a) Resultado contable (Accounting profit)
b) Ganancia (perdida) fiscal (Taxable profit / tax loss)
c) Gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias (Tax expense /
tax income)
d) Impuesto corriente (Current tax)
e) Pasivos por impuesto diferido (Deferred tax liabilities)
f) Activos por impuesto diferido (Deferred tax assets)
g) Diferencias temporarias (Temporary differences)
Diferencias temporarias imponibles (Tasable temporary differences)
Diferencias temporarias deducibles (Deductible temporary differences)
h) Base fiscal (Tax base)
Como el prrafo 5 de esta Norma no ha sufrido desde entonces ninguna modificacin estas mismas definiciones permanecen hoy en la
NIC-12 (revisada 2000). Hay que sealar que en este apartado de
definiciones, la Norma introdujo pequeas variaciones, aunque significativas, sobre el Borrador E-49.
2.

Definiciones

a) Resultado contable (Accounting profit):


Es la ganancia o prdida neta del ejercicio antes de deducir el gasto
por el impuesto sobre las ganancias. [12.5]
179

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Hay que hacer una advertencia: la expresin Resultado contable


puede dar lugar a malentendidos entre nosotros. En Espaa se acostumbra a llamar Resultado contable al resultado despus de impuestos, es decir, al Resultado del ejercicio segn lo denomina el
PGC. Cosa lgica, pues parece que un Resultado contable, as, sin
ms, debe contener todos los gastos que lo conforman y no excluir
ninguno.
Sin embargo, segn las Normas Internacionales, tenemos que:
El Resultado contable (Accounting profit) es el resultado antes de
impuestos.
La Ganancia o prdida neta del ejercicio (Net profit or loss for the
period) es el resultado despus de impuestos.
Pero hay que tener en cuenta que la nueva NIC-8 (Proyecto de Mejora
aprobado en Diciembre de 2003) ha cambiado el nombre del estado
de resultados que, a partir de 2005 se denominar Profit or loss for
the period, suprimiendo la palabra neto.
b) Ganancia (perdida) fiscal (Taxable profit / tax loss): 16
Es la ganancia (prdida) de un ejercicio calculada de acuerdo con las
reglas fiscales, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). [12.5]
Es, por tanto, la Base Imponible del Impuesto. Se trata de una magnitud exclusivamente fiscal, determinada por la ley del impuesto, a partir de la cual se calcula la deuda tributaria. En caso de ser negativa re-

16 Parece que, si la norma original en ingls define Accounting profit debera bastar con
taxable profit. En otro caso, la norma tendra que haber definido Accounting
profit/Accounting loss. Pero una mirada atenta descubre que profit es taxable mientras
que loss es tax. Quiz el sentido original se exprese mejor con la idea de base imponible y prdida fiscal.

180

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

presenta una prdida fiscal, que es la que genera el derecho a la compensacin con ganancias fiscales de otros ejercicios.17
En la mayora de las jurisdicciones, la base imponible del impuesto
no coincide exactamente con el resultado contable antes de impuestos.18 Entre ambas magnitudes se pueden producir diferencias, por
la distinta consideracin contable y fiscal de los gastos e ingresos.
Pero en todos los pases del mundo de los que tenemos constancia de
la existencia de un impuesto sobre las ganancias, la base imponible se
calcula en la prctica a partir del resultado contable antes de impuestos mediante los oportunos ajustes extracontables.
c) Gasto (ingreso) por el impuesto (Tax expense / tax income):
Es el importe total por este concepto que se incluye para la determinacin de la ganancia o prdida neta del ejercicio, relacionado con el
impuesto corriente y el diferido. [12.5]
Obsrvese que, en cierto modo, es una definicin circular: gasto es el
importe que se incluye en el resultado y aadimos nosotros resultado es la consecuencia de incluir el gasto.
En el borrador E-49 de esta norma, la definicin era ms precisa: el
gasto por el impuesto era la suma del gasto por impuesto corriente y
del gasto por impuesto diferido. Y a continuacin defina los dos sumandos. Pero las definiciones de estos dos componentes no eran adecuadas. Estaban basadas en un enfoque conceptual de balance, donde el gasto no es ms que una variacin en los activos y pasivos durante el ejercicio. Pero no se tena en cuenta que la contrapartida de
algunos pasivos o activos fiscales no eran resultados. Puede que, al no
17 A veces lo que se compensan no son bases imponibles sino cuotas negativas con cuotas positivas de otros ejercicios.
18 Obsrvese que en aras de la claridad hemos dicho resultado contable antes de impuestos, aunque, en puridad y de acuerdo con la definicin anterior, habra bastado con
decir resultado contable.

181

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

encontrar un sustrato terico adecuado, decidieran suprimirlas en la


Norma definitiva.
En la NIC-12 hoy en vigor, se ha optado por esa definicin light del
gasto por el impuesto, pues define poco. Se aadi, eso s, el prrafo
6 que dice que el gasto por impuesto sobre las ganancias comprende el
gasto por impuesto corriente y el gasto por impuesto diferido [12.6],
pero sin explicar tampoco en qu consisten estos dos ltimos gastos.
Y es que con el nuevo enfoque conceptual basado en el balance persisten los viejos problemas de la Teora de la Contabilidad. Ya hemos
dicho en alguna ocasin que el Marco Conceptual no se adorna de
poderes taumatrgicos.
d) Impuesto corriente (Current tax):
Es la cantidad a pagar (o a recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la ganancia (o prdida) fiscal del ejercicio.
No se dice que esta cantidad sea el importe del gasto del ejercicio por
impuesto corriente. Obsrvese que la cantidad a pagar (o a recuperar),
es decir, el impuesto corriente, se traduce en un pasivo (o un activo)
y como tal aparecer en el balance.
Por supuesto que se han de tener en consideracin las retenciones a
cuenta soportadas y los pagos a cuenta satisfechos durante el perodo.
(Ver [12.12])
e) Pasivos por impuesto diferido (Deferred tax liabilities):
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en ejercicios futuros relacionadas con las diferencias temporarias imponibles. [12.5]
No son pasivos en el sentido de que sean un derecho exigible por la
Autoridad Fiscal a la fecha del balance. Son pasivos contables para re182

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

flejar unos efectos econmicos derivados de esas diferencias temporarias.


f) Activos por impuesto diferido (Deferred tax assets):
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en
ejercicios futuros relacionadas con:
a) diferencias temporarias deducibles;
b) prdidas fiscales no utilizadas que se compensarn en ejercicios
posteriores; y
c) crditos fiscales no utilizados que se aplicarn en ejercicios posteriores. [12.5]
Tampoco estos activos son realmente un derecho contra la Hacienda
Pblica que sta reconozca a la fecha de balance.
En el caso de las prdidas y crditos no utilizados que dan lugar a este
tipo de activos la caracterstica principal es que se puedan aplicar en
ejercicios posteriores.19
g) Diferencias temporarias (Temporary differences):
Son las diferencias entre el importe en libros de un activo o un pasivo
exigible y su correspondiente base fiscal. [12.5]
Pueden ser imponibles o deducibles.
Diferencias temporarias imponibles (Taxable temporary differences):
Las que dan lugar a cantidades gravables al determinar la ganancia
(prdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros
del activo o de la deuda sea recuperado o cancelado.
19 No estamos muy conformes en este punto con la traduccin al castellano que aparece
el Diario Oficial de la Unin Europea de 13.10.2003. Por tanto nos hemos tomado la
libertad de dar nuestra propia definicin. Lo caracterstico de las prdidas y crditos no
utilizados no es que se hayan obtenido en ejercicios anteriores, que eso no lo dice la NIC
original, sino que se proyectan en ejercicios posteriores. (Ver el epgrafe 1.2.4.)

183

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Diferencias temporarias deducibles (Deductible temporary differences):


Las que dan lugar a cantidades deducibles al determinar la ganancia
(prdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros del
activo o de la deuda sea recuperado o cancelado. [12.5]
Ms adelante, en el captulo relativo al impuesto diferido, nos vamos
a referir a las diferencias temporarias con ms detalle.
h) Base fiscal (Tax base) de un activo o de un pasivo exigible:
Es el importe atribuido a dicho activo o pasivo exigible para fines fiscales. [12.5]
Esta es la definicin general de base fiscal. Adems la NIC-12 define
la base fiscal de un activo [12.7] y la base fiscal de un pasivo exigible
[12.8]. Analizaremos estos conceptos en el captulo relativo al impuesto diferido.

IV.
1.

IMPUESTO CORRIENTE
Concepto

El impuesto corriente, como cantidad a entregar (ya pagada o pendiente de pago) o a recibir de la Autoridad fiscal, deriva directamente
de la liquidacin del impuesto practicada de acuerdo con las leyes fiscales. Nada tiene que ver aqu el resultado contable, como no sea que
en su momento sirviera de punto de partida para el clculo de la base
imponible.
Una vez determinada la base imponible segn la norma tributaria, el
impuesto corriente deriva de esa ley fiscal, pues se calcula aplicando
184

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

el tipo de gravamen vigente a la base imponible, y teniendo en cuenta las deducciones, bonificaciones, incentivos, compensaciones de
prdidas, ingresos a cuenta y retenciones que exigen o permiten las
autoridades fiscales.
En el reconocimiento contable del impuesto corriente lo decisivo es la
declaracin-liquidacin fiscal. Nada tienen que ver conceptos tales
como base fiscal de un elemento o diferencias temporarias, que pertenecen al captulo del impuesto diferido. En cierto modo podemos
decir que el impuesto corriente es una construccin fiscal y que el impuesto diferido es una creacin contable.
Conocida la cantidad a pagar (o a recuperar), resultado de la liquidacin fiscal, que constituye el impuesto corriente, es necesario proceder a su contabilizacin.
El impuesto corriente es tambin un concepto contable, pues est definido por la NIC-12, y, por consiguiente, cuando a lo largo de los prrafos de esta norma encontramos esta expresin, no es conveniente
utilizar sinnimos ni descripciones literarias. En este aspecto, la traduccin oficial de la NIC-12 parece poco apropiada.
Recordemos la definicin de impuesto corriente: cantidad a pagar (o
a recuperar) por el impuesto sobre las ganancias relativa a la ganancia (o prdida) fiscal del ejercicio. Insistimos en que esta cantidad no
tiene por qu coincidir con el gasto (ingreso) por impuesto corriente
en el ejercicio, aunque tal coincidencia sea lo habitual.
En resumen. El impuesto corriente:
es un concepto definido por la NIC-12. [12.5]
es consecuencia de la declaracin/liquidacin del impuesto y se
concreta en unas cantidades a ingresar a la Hacienda Pblica en las
distintas jurisdicciones fiscales o en la peticin de unas devoluciones (o sea, se trata de pasivos o activos).
185

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

se cuantifica de acuerdo con la normativa fiscal, a partir del resultado fiscal o base imponible, y teniendo en cuenta las deducciones,
bonificaciones, compensaciones de prdidas, ingresos a cuenta o
retenciones que exigen o permiten las autoridades fiscales.
2.

Reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente

La NIC-12 ordena:
El impuesto corriente correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, debe ser reconocido como una deuda en el caso de que est
pendiente de pago. Si los importes ya pagados por el ejercicio presente y los anteriores exceden del importe a pagar por estos ejercicios,
dicho exceso debe reconocerse como un activo. [12.12]
El impuesto corriente se traduce en un pasivo (impuesto a pagar) o en
un activo (impuesto a devolver) derivado de la liquidacin o liquidaciones fiscales, pues la entidad puede estar sujeta simultneamente en
varias jurisdicciones. Si hay retenciones o pagos a cuenta contabilizados como un activo a lo largo del ejercicio, el exceso pendiente de
pago ser el pasivo por impuesto corriente que aparece en los estados
financieros, pero el impuesto corriente ser el importe total, es decir,
sumando al pasivo por impuesto corriente los activos (retenciones y
pagos a cuenta) aplicados.

2.1.

Referencia a la compensacin de prdidas fiscales

La compensacin de estas prdidas se traduce un menor pago de impuestos en el ejercicio en que se aplica esa compensacin y es una
materia regulada minuciosamente por la ley fiscal.
Al compensar una prdida fiscal queda siempre afectada la cuanta
del impuesto corriente. Contablemente, la incidencia de esta com186

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

pensacin es diferente si se trata de una prdida carryback o de una


prdida carryforward.
La prdida carryback slo afecta al impuesto corriente. Dicha incidencia se produce en un solo ejercicio, aqul en el que surge la
prdida y se practica la compensacin, reclamando impuestos pagados en ejercicios anteriores
La prdida carryforward afecta al impuesto corriente del ejercicio
en que se practica la compensacin, que es distinto de aquel en el
que surge la prdida. Y tambin afecta al impuesto diferido, en ambos ejercicios, pero slo en el caso de que se reconozca un activo
por impuesto diferido por el derecho a compensar en el ejercicio
en el que surge la prdida fiscal. Aunque ese derecho se puede reconocer en ejercicio posterior.
En la compensacin de una prdida carryback con beneficios (o
cuotas) obtenidos en ejercicios anteriores, cuando se practica la liquidacin por el impuesto sobre las ganancias en el ao en que se
produce la prdida, tal liquidacin culmina con la peticin de devolucin de cantidades ingresadas en ejercicios anteriores. El derecho de cobro es el resultado de la liquidacin. Es un activo por impuesto corriente.
El exceso de la prdida fiscal que no se pueda compensar hacia
atrs y quede pendiente para su compensacin en ejercicios futuros
es la prdida carryforward. Tambin podra dar lugar a un activo en
el ejercicio en que se produce la prdida, pero sera un activo por
impuesto diferido, que se reconoce en el balance con cautelas mucho mayores.

187

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Prdidas carryback

Prdidas carryforward

Se compensan con beneficios (o cuotas)


fiscales de ejercicios anteriores

Se compensan con beneficios (o cuotas)


fiscales de ejercicios posteriores

El derecho de devolucin de impuestos


pagados en ejercicios anteriores da lugar
a un
activo por impuesto corriente

El derecho de realizar un menor pago de


impuestos en ejercicios futuros podra dar
lugar a un
activo por impuesto diferido.

El activo siempre se reconoce en el


ejercicio en el que se produce la prdida

El activo se reconoce en el ejercicio en el


que se produce la prdida, en un ejercicio
posterior, o no se reconoce

Afectan slo al impuesto corriente

Afectan al impuesto corriente y, en su


caso, al diferido.

Este derecho de cobro frente a la Hacienda Pblica por compensacin


de prdidas carryback satisface plenamente la definicin de activo.
Adems se cumplen las condiciones exigidas para su reconocimiento
ya que su recuperacin en forma de tesorera es probable (si la autoliquidacin fiscal es correcta la recuperacin es virtualmente cierta) y
su cuanta puede estimarse con suficiente fiabilidad. Por tanto el activo se reconoce en el ejercicio en que se produce la prdida.
De acuerdo con lo anterior, la NIC-12 requiere que el importe a cobrar que corresponda a una prdida fiscal, si sta puede ser retrotrada para recuperar el impuesto corriente satisfecho en ejercicios anteriores, debe ser reconocido como un activo. [12.13]. Adems, el reconocimiento de este activo ha de hacerse en el ejercicio en el que se
produce la prdida. [12.14]
3.

Valoracin de los pasivos y activos por impuesto corriente

La valoracin de los pasivos y activos por impuesto corriente resulta


intuitiva. Son partidas a corto plazo que se valoran segn el pago o cobro esperado. No obstante la norma hace una referencia a tipos de
188

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

gravamen sustancialmente aprobados, que es lgica en las partidas


por impuesto diferido pero no es fcil de entender cuando se trata de
saldos por impuesto corriente.
En concreto la NIC-12 determina que los pasivos (activos) por impuesto corriente del ejercicio presente y de ejercicios anteriores deben valorarse por
el importe que se espere pagar a (recuperar de) de las autoridades fiscales,
de acuerdo con los tipos de gravamen (y leyes fiscales) que hayan sido aprobados, o estn sustancialmente aprobados, en la fecha del balance. [12.46]
La NIC-12 prohbe el descuento de los saldos por impuesto diferido, pero
nada dice de los saldos por impuesto corriente. De todas formas, si est
prohibida la actualizacin financiera de los pasivos y activos por impuesto
diferido, con ms razn lo estaran las partidas por impuesto corriente, que
vencen a mucho menor plazo. En todo caso, y sobre todo con los bajos tipos de inters actuales, el efecto financiero de ese descuento es inapreciable.
4.

Reconocimiento del impuesto corriente (contrapartida)

De acuerdo con el enfoque de balance que en consonancia con el


marco conceptual adopta la NIC-12, el proceso es el siguiente:
a) La Norma regula en primer lugar y de forma preferente los activos
y pasivos que aparecen en el balance de situacin. As hemos visto que se exige el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.20
b) Una vez que se ha requerido el reconocimiento de estas partidas
en el balance, a continuacin se valoran, o sea, se establecen los
importes por los que han de aparecer en el balance (lgicamente
por las cantidades que se esperan pagar o cobrar).
20 En el epgrafe siguiente veremos los requisitos para reconocer los pasivos y activos por
impuesto diferido.

189

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

c) Ahora, la Norma tiene que precisar cul va a ser la contrapartida de


esos pasivos o activos por impuesto corriente que oblig a reconocer.
Lo normal es que sea un gasto o un ingreso, pero no siempre es as.
La filosofa de la NIC-12 es que la contabilizacin de los efectos fiscales corrientes y diferidos de una transaccin o suceso ha de ser coherente con el registro de esa misma transaccin o suceso [12.57].
Por tanto, la contrapartida de los pasivos y activos por impuesto corriente o diferido normalmente ser un gasto o ingreso ya que la inmensa mayora de las transacciones que dan lugar al pago de impuestos se recogen en la cuenta de resultados. Pero hay sucesos que
tambin provocan el pago de impuestos y que se registran con cargo/abono a las partidas de patrimonio neto o al fondo de comercio.
La NIC-12 prescribe que el impuesto corriente (y el diferido) debe ser
reconocido como un gasto o un ingreso e incluido en el resultado neto
del perodo, excepto si tal impuesto ha surgido de:
una transaccin o evento que se ha reconocido directamente en el
patrimonio neto;
una combinacin de negocios contabilizada como una adquisicin. [12.58].
En el caso del impuesto corriente, lo normal ser que se incluya como
gasto o ingreso en la cuenta de resultado. Esa cuanta que se incluye
en resultados es el gasto o ingreso por impuesto corriente. Sern raros
los casos en los que la deuda (Hacienda Pblica acreedora por impuestos a pagar) o el derecho (Hacienda pblica deudora por devolucin de impuestos) surjan de eventos reconocidos en el patrimonio
neto o de combinaciones de negocios.
En estos casos menos frecuentes en los que la contrapartida no es la
cuenta de resultados, la NIC-12 se refiere especficamente a eventos
reconocidos en el patrimonio neto, pero no da ms explicacin del
190

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

impuesto corriente que pueda surgir de una combinacin de negocios. La Norma dice:
El impuesto corriente (y el diferido) debe ser cargado o abonado directamente al patrimonio neto si el impuesto se relaciona con partidas
que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, en el
mismo ejercicio o en otro diferente. [12.61]
5.

Ejemplos

Al objeto de ilustrar los conceptos relativos al impuesto corriente,


proponemos los siguientes ejemplos:
Ejemplo 1:
Una empresa revaloriza un activo en 300 u.m. en una jurisdiccin donde las revalorizaciones contables se incluyen en la base imponible.21 Contablemente dicha
revalorizacin se ha abonado directamente a reservas. El resultado contable antes
de impuestos es de 600 u.m.
De acuerdo con estos datos la base imponible ser 900. Si el tipo de gravamen es
el 40% el impuesto a pagar en el ejercicio es 360 u.m.
En este caso se reconoce un pasivo por impuesto corriente de 360 u.m.
con cargo a resultados, 240 u.m.
con cargo a reservas, 120 u.m.
(Otra cosa distinta es la posibilidad de que, en estos casos, aparezca o no un impuesto diferido. Como veremos en otro epgrafe, esto depender de que la legislacin fiscal no permita o permita modificaciones de la base fiscal del elemento en
cuestin con motivo de la revalorizacin. En el caso en que la empresa haya tributado por la revalorizacin, lo normal debe ser que se aumente la base fiscal del
elemento en la misma cuanta. Pero hay que atenerse a lo que dicten las leyes fiscales y no tiene por qu ser as.)

21 Segn las leyes fiscales, hasta 1996, en Espaa las revalorizaciones contables voluntarias se integraban en la base imponible del Impuesto sobre sociedades. Hasta 1990 estaban permitidas o, al menos toleradas, por el ordenamiento contable-mercantil. Luego,
tras la reforma contable-mercantil, dichas revalorizaciones voluntarias ya no se permiten.

191

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Ejemplo 2:
Supongamos la misma empresa del ejemplo anterior que ha revalorizado un activo en 300, pero que, adems, durante el ejercicio ha efectuado pagos a cuenta por
importe de 50 u.m.
Por tanto lo datos son los siguientes: Resultado contable antes de impuestos: 600.
Revalorizacin sujeta al impuesto: 300. Base Imponible: 900. Tipo de gravamen:
40% Cuota ntegra: 360. Retenciones y pagos a cuenta: 50. Cuota diferencial: 310
De acuerdo con la NIC-12, tendremos las siguientes magnitudes:
Impuesto corriente: 360
Pasivo por impuesto corriente: 310
Gasto por impuesto corriente: 240
Aumento neto de la reserva de revalorizacin: 300 120 = 180

192

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

V.

IMPUESTO DIFERIDO

1.

El efecto impositivo segn el enfoque de la NIC-12

Es de sobra conocido que el efecto impositivo se produce por la distinta consideracin contable y fiscal de los hechos econmicos, lo
que da lugar a valoraciones diferentes de los elementos que conforman los estados financieros.
Para cualquier empresa que procese la informacin econmica de
acuerdo con la normativa contable internacional NIC/NIIF, podemos
imaginar que se han confeccionado dos conjuntos independientes de
estados financieros.
a) un conjunto de estados financieros realizados de acuerdo con las
Normas Internacionales del IASB, en donde los elementos (activos,
pasivos, gastos e ingresos) figuran valorados conforme a lo prescrito en esta normativa.
b) un conjunto de estados financieros realizados de acuerdo con las
leyes fiscales, en donde los elementos (activos, pasivos, gastos e ingresos) figuran valorados conforme a la normativa o normativas fiscales que sean de aplicacin.22
Sabemos tambin que para reconocer contablemente los efectos econmicos de estas valoraciones posiblemente dispares (el denominado
efecto impositivo) existen dos enfoques:
1) Enfoque basado en la cuenta de resultados, que contempla las diferencias entre los ingresos y gastos contables y fiscales, a partir
de las diferencias temporales.
22

Puede suceder que un elemento, por ejemplo un activo, aparezca en el balance


contable IASB y no aparezca en el correspondiente balance fiscal (o viceversa), lo que
significara que con esa normativa su valoracin es cero.

193

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

2) Enfoque basado en el balance, que contempla las diferencias entre


los activos y pasivos contables y fiscales, a partir de las diferencias
temporarias.
Pues bien, la NIC-12 adopta decididamente este ltimo enfoque, que
es el ms coherente con su propio Marco Conceptual.
Para la contabilizacin de efecto impositivo, el punto de arranque es
el balance de situacin. La hiptesis de partida del IASB es la siguiente: tras el reconocimiento por la empresa de cualquier activo o pasivo
est inherente la expectativa de que recuperar el primero o cancelar el segundo por sus valores contables. Cuando sea probable que la
recuperacin o cancelacin a los valores contables vaya a dar lugar a
pagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendran si tal
recuperacin o cancelacin no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la empresa reconozca un pasivo (o activo) por
impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas.
En nuestra opinin, esa hiptesis de partida es til pero irreal. Con un
modelo contable ampliamente basado todava en el coste histrico, si los
activos se recuperaran y los pasivos se liquidaran justo a sus valores contables, la empresa no obtendra ni beneficio ni prdida contable.
Especialmente en el caso de algunos activos esto no es as, ya que la empresa pretende recuperarlos por importes superiores a sus valores contables, originndose un excedente contable en dicha recuperacin.23
23 Desde el punto de vista de la Teora Contable, este planteamiento comporta lo siguiente: a) La hiptesis subyacente es recuperar/cancelar los activos/pasivos justo por
sus valores contables. b) La posibilidad de una recuperacin/cancelacin por encima/debajo de estos valores es un suceso futuro, no recogido por tanto en los estados financieros. c) Si, por hechos ya acaecidos, al recuperar/cancelar un elemento justo por
su valor contable (beneficio contable cero), hubiera que pagar/cobrar por impuestos una
cantidad d se tendra que reconocer un pasivo/activo por dicha cantidad diferencial
d. d) Si la recuperacin/pago real se realizara en el futuro con beneficio o sea, por
encima o por debajo de los valores contables, segn sea activo o pasivo normalmente
habra que tributar con arreglo a ese resultado mediante un pago de cuanta normal n.
e) Si esa recuperacin/cancelacin futura fuera de un elemento que tiene asociado un
pago/cobro diferencial d se producir en el futuro un pago real por impuestos que ser

194

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Pero en el planteamiento de la NIC-12 se presume que la recuperacin/cancelacin en ejercicios posteriores de los elementos de activo/pasivo supondr un pago normal de impuestos en el futuro.
Cualquier exceso (defecto) previsible sobre ese importe de pago normal ser un pasivo (activo).
1.1.

Esquema del clculo, reconocimiento, valoracin y


presentacin del efecto impositivo

De forma simplificada, el esquema propuesto por la NIC-12 para el reconocimiento


del efecto impositivo es el siguiente:
1) Clculo de las diferencias temporarias:
Diferencias
temporarias

Valor contable
de los activos y
pasivos

Base fiscal de
los activos y
pasivos

2) Determinacin de los pasivos/activos por impuesto diferido:


Pasivos/Activos
por impuesto
diferido

Diferencia
temporarias
imponib/deducib.

Tipo de
gravamen

Los pasos detallados en los que en la prctica se concreta este enfoque de la NIC-12 son los siguientes:
n d, en donde n sera un pago debido a sucesos posteriores a la fecha de balance
y d lo sera por sucesos ya acaecidos a esa fecha y que, por tanto, ha de estar reconocido como pasivo o activo. f) La valoracin de los pasivos/activos de carcter fiscal
supone un tipo de gravamen conocido o estimado con fiabilidad. g) Este proceso sera
de muy difcil aplicacin prctica si los tipos de gravamen son progresivos.

195

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

1) Clculo de la base fiscal (valor a efectos fiscales) de todos los activos y pasivos exigibles.
2) Comparacin del valor contable y la base fiscal de cada elemento
para determinar las posibles diferencias temporarias.
3) Tipificacin de las diferencias temporarias en imponibles y deducibles.
4) Clculo de los pasivos y activos por impuesto diferido correspondientes a las diferencias temporarias, aplicando el tipo de gravamen a dicha diferencia.
5) Inclusin (no inclusin) en el balance de situacin de los pasivos y
activos por impuesto diferido que cumplan (incumplan) los criterios de reconocimiento.
6) Reconocimiento en la cuenta de resultados, en las partidas de neto
o en el fondo de comercio de los movimientos entre los pasivos y
activos por impuesto diferido existentes a principio y al cierre del
ejercicio.
Por ltimo y esto lo veremos en un captulo posterior se observar
el cumplimiento de las reglas referentes a la presentacin, compensacin de partidas e informacin a revelar en los estados financieros
acerca del impuesto sobre las ganancias.

2.

La base fiscal de un elemento

La base fiscal de un activo o pasivo exigible es el concepto clave para


contabilizar el efecto impositivo de acuerdo con la NIC-12, ya que las
divergencias que surjan entre la base fiscal y el importe en libros de
un elemento darn lugar a las diferencias temporarias, que determinarn los pasivos y activos por impuesto diferido. Por tanto, en el en196

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

foque de balance, la base fiscal es el punto de arranque del proceso


contable del efecto impositivo.24
En muchos casos el clculo de la base fiscal es casi intuitivo, pero en
otros su cuantificacin puede ser difcil. La propia NIC-12 previene
[12.10] que en el supuesto de que la base fiscal de un elemento no resulte fcilmente aparente, es til considerar el principio fundamental
sobre el que se basa esta Norma: una empresa debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuesto
diferido si al recuperar o cancelar el valor contable del activo o de la
deuda, el pago de impuestos en el futuro es mayor (menor) de lo que
sera si tal recuperacin o cancelacin no tuviese consecuencias fiscales.
2.1.

Definicin general de base fiscal

En la NIC-12 hay una definicin general de base fiscal de un activo


o pasivo exigible, contenida en el prrafo 5 y dos definiciones especficas:
Base fiscal de un activo, en el prrafo 7.
Base fiscal de un pasivo exigible, en el prrafo 8.
La definicin general ya la hemos visto en el epgrafe relativo a definiciones:
La base fiscal de un activo o pasivo exigible es el importe atribuido a dicho activo o pasivo para fines fiscales. [12.5]
Pero esta definicin resulta poco operativa desde el punto de vista
contable.
24 Tambin las prdidas pendientes de compensar y los crditos fiscales pendientes de
aplicar dan lugar a efecto impositivo.

197

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

2.2.

Consideraciones acerca de la base fiscal

La base fiscal es una caracterstica de los elementos de activo y de pasivo exigible. Los elementos de pasivo no exigible (capital, reservas,
resultado neto...) son partidas residuales y no tienen base fiscal. O dicho con ms propiedad, su base fiscal es intrascendente a los efectos
de esta Norma.
Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren contabilizadas
como activos o pasivos en el balance de situacin [12.9]. Por ejemplo,
un activo totalmente amortizado, o una partida contabilizada directamente como gasto del ejercicio no aparecen en el balance de situacin,
pero pueden tener base fiscal, lo que significa que, aunque no estn reconocidos contablemente, son activos y pasivos a efectos fiscales.
La base fiscal de un activo o pasivo exigible no es una cantidad unvoca, pues depende de la forma en que normalmente se espera recuperar el activo o cancelar el pasivo. Por ejemplo, en algunos sistemas
fiscales puede ser diferente la tributacin del resultado operativo y de
las llamadas ganancias de capital. Las ganancias de capital pueden
admitir un valor fiscal diferente para los elementos. Por tanto, la determinacin al cierre de cada ejercicio de la base fiscal de los elementos hay que hacerla de acuerdo con la forma de recuperacin o
cancelacin esperada para cada uno de ellos.
En algunas jurisdicciones fiscales se permite el pago del impuesto a
partir de una declaracin fiscal consolidada de todas las entidades individuales que forman un grupo fiscal. Hay que advertir que el grupo
fiscal no tiene por qu coincidir con el grupo a efectos de consolidacin contable. Normalmente la pertenencia de una entidad a un grupo fiscal exige altos porcentajes de participacin.
Por otro lado, la regulacin fiscal de esta materia en las diferentes
jurisdicciones es muy dispar. En ocasiones la declaracin fiscal
198

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

consolidada se limita a la mera compensacin de cuotas a pagar y


a devolver entre las empresas del grupo. Otras veces se admite la
compensacin de bases imponibles e incluso se permiten eliminaciones. La compensacin de prdidas fiscales entre las empresas
del grupo tambin presenta mltiples variantes. En cualquier caso,
si se permite el pago del impuesto a partir de una declaracin fiscal consolidada, las diferencias temporarias se calculan tomando
como referencia las bases fiscales de los activos y pasivos a efectos
de la declaracin fiscal consolidada. [12.11]
2.3.

Base fiscal de un activo

Aunque la base fiscal de un elemento de activo o de pasivo entrae


una nocin sencilla, encontrar una buena definicin de la misma, que
resulte operativa en la prctica contable, es un asunto mucho ms
complejo. La NIC-12, adems de la general, ofrece definiciones especficas para los elementos de activo y los de pasivo. En el caso de activos tenemos:
La base fiscal de un activo es el importe que ser deducible, a efectos
fiscales, de los recursos econmicos gravables que entrarn en la empresa cuando sta recupere el importe en libros de dicho activo. Si dicha entrada futura de recursos econmicos no tributa, la base fiscal del
activo ser igual a su importe en libros [12.7].

A nuestro entender, la dificultad de esta definicin en el caso normal


en que son gravables los recursos que entran estriba en que no se
parte del valor contable del elemento (ni se hace ninguna referencia a
este valor) para el clculo de su base fiscal. Para ayudar a comprender mejor la definicin25 insertamos el siguiente cuadro:
25 La definicin publicada en el Diario Oficial de la Unin Europea de 13-Octubre-2003
no dice explcitamente que son gravables los recursos que entran. S lo dice implcitamente, puesto que en el caso en que tales beneficios econmicos no tributan la base
fiscal es igual a su importe en libros.

199

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Tratamiento fiscal de los recursos


econmicos que entrarn en la empresa al
recuperar el valor contable del activo

Base fiscal del elemento de activo

Los recursos sern gravables

Importe deducible fiscalmente

Los recursos no sern gravables

Importe en libros

A continuacin se ofrecen varios ejemplos de base fiscal de un activo


tomados de la propia NIC-12.
Ejemplo 1
Una mquina se adquiri por 100. A efectos fiscales su coste de adquisicin fue
tambin 100 y se permite la amortizacin fiscal de todo este importe. Si se vende,
sera deducible el valor neto fiscal en el momento de la venta y el beneficio o prdida fiscal as obtenido se integrara directamente en la base imponible.
A la fecha del balance, se encuentra amortizada fiscalmente por importe de 30.
La base fiscal del activo mquina es 70, pues sta es la cantidad que ser deducible de los recursos econmicos gravables que entrarn en la empresa cuando sta
recupere el valor contable de dicho activo.
Si se recupera mediante su uso: de los ingresos por ventas gravables, se deducirn
70 por amortizacin de la mquina.
Si se recupera mediante su venta: del ingreso gravable obtenido en la enajenacin,
se deducirn 70 como coste de la mquina.
Obsrvese que la base fiscal es independiente de cul sea la amortizacin contable y, por tanto, el valor en libros de este activo en esa fecha. De hecho, el enunciado del ejemplo nada dice del valor neto contable del elemento en ese momento. Este dato sera necesario para comprobar si existe o no una diferencia temporaria, no para el clculo de la base fiscal de la mquina.

200

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo 2
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos intereses a cobrar
por importe de 200. El ingreso financiero ya ha sido reconocido en resultados, pero
a efectos fiscales tributar en el momento de su cobro (criterio fiscal de caja).
La base fiscal del activo intereses a cobrar es cero, pues cuando entren los 200
en caja y se tribute por esta entrada de efectivo, no habr partida deducible.
La base fiscal de un activo es la cantidad que ser deducible fiscalmente de los recursos econmicos gravables que entren en la empresa cuando sta recupere el valor contable de dicho activo.

Ejemplo 3
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos efectos comerciales
a cobrar por importe de 300. El ingreso por la venta ya ha sido reconocido en resultados. A efectos fiscales tambin se incluy este ingreso para determinar la base
imponible.
La base fiscal del activo efectos comerciales a cobrar es 300, pues cuando se recupere este activo, o sea, cuando entren 300 en tesorera, esta entrada de recursos
no tributa.
Si la entrada de recursos econmicos al recuperar el activo no tributa aqu es el
mero cobro de una partida financiera, la base fiscal del activo se considera igual
a su valor contable. Este es el razonamiento lgico, de acuerdo con la definicin.
Pero tambin podra ayudarnos otro razonamiento: supongamos que el aumento de
un activo tributa. Entonces la disminucin de otro activo sera deducible si la ley
no lo prohbe. En este ejemplo, en el proceso de recuperacin del activo-efectoscomerciales-a-cobrar, la empresa se encuentra con 300 u.m. en tesorera que
antes no tena, pero pierde un derecho de cobro por importe de 300. Si consideramos que la ganancia del activo-tesorera tributa, entonces sera deducible 300
por la prdida del activo-efectos-comerciales-a-cobrar y, por tanto, sta sera su
base fiscal.

201

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Ejemplo 4
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos dividendos a cobrar
por importe de 400. Fiscalmente estos dividendos estn totalmente exentos. A efectos contables tales dividendos a cobrar ya se han considerado como un ingreso.
La base fiscal del activo dividendos a cobrar es 400, pues cuando, al recuperar
este activo, entren 400 en tesorera, esta entrada de recursos no tributa.
Si la entrada de recursos econmicos al recuperar el activo no tributa el cobro del
dividendo est exento, la base fiscal del activo se considera igual a su valor contable. Claro que en este caso, tambin se podra argir que lo que aqu se recupera es la partida contabilizada como dividendos a cobrar
Pero aqu la NIC-12 no emplea este razonamiento.
La NIC-12 considera que, en esencia, la totalidad del valor en libros es deducible.
Pero, segn la definicin de base fiscal de un activo, podra entenderse que esta
deducibilidad supondra que el cobro del dividendo es computable a efectos fiscales la expresin against any taxable economic benefits no admite duda.
De forma alternativa la NIC considera que la base fiscal podra ser cero y que se
aplicara un tipo impositivo cero.
Todo esto pone de manifiesto la enorme dificultad de justificar tericamente el no
reconocimiento de pasivos/activos por impuesto diferido en el caso de sucesos que
producen diferencias permanentes. 26

Ejemplo 5
A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizado en su activo un prstamo
concedido por importe de 500. Cuando el deudor devuelva el prstamo el cobro
del mismo no tendr consecuencias fiscales.
La base fiscal del activo prstamo concedido es 500, pues cuando se recupere
este activo, o sea, cuando entren 500 en tesorera, esta entrada de recursos no tributa.
Si la entrada de recursos econmicos al recuperar el activo no tributa es el cobro
de una partida financiera, la base fiscal del activo se considera igual a su valor
contable.

26 Los dos autores de esta monografa, que coinciden en su visin de la contabilidad del
efecto impositivo, mantienen posiciones algo divergentes en este punto concreto.

202

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

2.4.

Base fiscal de un pasivo exigible

En primer lugar, recalcamos que se trata de exigible, ya que a veces se


suele denominar como pasivo tanto a fondos exigibles como no exigibles.
Tambin hacemos notar que hay dos definiciones totalmente distintas
en el caso de pasivos exigibles, una para las deudas en general y otra
para aquellas obligaciones de la empresa que tienen la consideracin
de ingresos recibidos por anticipado y que figurarn en una cuenta de
pasivo. Las definiciones son las siguientes:
La base fiscal de una deuda es igual a su importe en libros menos
cualquier importe relacionado con tal partida que sea deducible
fiscalmente en ejercicios futuros. [12.8]
La base fiscal de un pasivo que tenga la consideracin de ingreso
recibido por anticipado es igual a su importe en libros menos cualquier importe de este ingreso que no ser gravado en ejercicios futuros. [12.8]
Con referencia a la primera definicin sealamos la ambigedad de la
expresin cualquier importe relacionado. Esta relacin puede ser
ms o menos causal y, por tanto, admitir interpretaciones dispares.
Y con referencia a la segunda definicin diremos que, normalmente,
el motivo de que algo no sea gravado en ejercicios futuros suele ser
que ya haya tributado en el ejercicio presente o anteriores. Pero tambin es posible que existan otras razones, como podra ocurrir, por
ejemplo, en cierto tipo de subvenciones oficiales cobradas anticipadamente.

203

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Ejemplo 1
Un gasto devengado y no pagado figura en el pasivo como una deuda a corto plazo por un importe de 100. Dicho gasto ser deducible fiscalmente en el momento
en que se pague (criterio de caja)
La base fiscal de este pasivo es cero.
Posteriormente habr un pago de 100, relacionado con esta partida, que ser deducible.
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier
importe relacionado con tal partida en este caso, el pago de ese gasto que ser
deducible fiscalmente en ejercicios futuros.

Ejemplo 2
Entre los pasivos a corto plazo figuran unos ingresos financieros cobrados por anticipado por importe de 200, que se imputarn al resultado contable en ejercicios
siguientes. Sin embargo, estos ingresos financieros ya han tributado, pues fiscalmente se gravan con criterio de caja.
La base fiscal de este pasivo es cero.
Posteriormente no se gravan 200 porque ya han tributado.
Cuando se trata de ingresos recibidos por anticipado que figuran en una cuenta
de pasivo su base fiscal es igual a su importe en libros menos aquella parte de este
ingreso que no ser gravada en perodos futuros.

Ejemplo 3
Entre los pasivos a corto plazo figuran unos gastos devengados pendientes de pago,
por importe de 300. Dichos gastos ya han sido deducidos tambin a efectos fiscales, pues tributan con criterio de devengo. O sea, en este caso es coincidente el tratamiento contable y fiscal del gasto.
La base fiscal de este pasivo es 300.
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier
importe relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. En este caso no hay ninguna partida relacionada que sea fiscalmente deducible en ejercicios futuros.

204

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo 4
Una empresa que ha cometido una infraccin ha sido sancionada con una multa
de 400, que en el momento de cierre del ejercicio se encuentra pendiente de pago.
Al cierre, dicha empresa reconoce la correspondiente obligacin de pago como un
pasivo a corto plazo de 400. Las multas no tienen la consideracin fiscal de gasto
deducible.
La base fiscal de este pasivo es 400
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier
importe relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros.
Opinamos que este suceso, segn el enfoque de resultados, provoca una diferencia permanente.
Parece que, de acuerdo con la definicin general del prrafo 5, la base fiscal de
este pasivo sera cero. Es una obligacin que no existe a efectos fiscales puesto que
fiscalmente no existe el gasto que da lugar a la obligacin.
Pero con la definicin especfica del prrafo 8, la base fiscal de este pasivo es 400,
y as se evita que se produzca ninguna diferencia temporaria.
Por tanto, si la base fiscal es igual resulta igual al importe en libros, no hay efecto
impositivo en este tipo de sucesos, que, con el enfoque de resultados, provocan
una diferencia permanente.27

Ejemplo 5
Un prstamo recibido figura en el pasivo entre las deudas con entidades bancarias,
con un valor contable de 500. La devolucin de este prstamo no tendr consecuencias fiscales.
La base fiscal de este pasivo es 500.
La base fiscal de un pasivo exigible es igual a su importe en libros menos cualquier
importe relacionado con tal partida que sea deducible fiscalmente en ejercicios futuros. En este caso no hay importe futuro deducible.

27

Ver nota anterior.

205

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

2.5.

Frmulas de ayuda para el clculo de la base fiscal


de un elemento

En diciembre de 1999 se public la norma australiana AASB1020


Income Taxes, basada en la NIC-12. Para facilitar el clculo de la base
fiscal de los activos y pasivos, esta norma utiliza unas frmulas de
ayuda que pueden ser de utilidad en ciertos casos. En otros pases,
cuya normativa sigue a la NIC-12, tambin se ofrecen (con autorizacin del organismo australiano) las mismas frmulas para que sirvan
de gua y ayuda para el clculo de la base fiscal de los elementos.
En estas frmulas, el clculo de la base fiscal se hace siempre a partir
del valor contable del elemento. A continuacin presentamos estas
frmulas para el clculo de la base fiscal de los elementos de activo y,
para el caso de pasivos, distinguiendo entre las deudas normales y los
ingresos recibidos por anticipado. Insertamos tambin unos ejemplos
en cada caso. En concreto, se refieren a:
a) base fiscal de un activo
b.1) base fiscal de un pasivo-deuda
b.2) base fiscal de un pasivo-ingreso diferido
a) BASE FISCAL DE UN ACTIVO =
= valor contable del activo (segn balance)
importe que ser gravado cuando se recupere el activo
+ importe que ser fiscalmente deducible cuando se recupere el activo
Por tanto, el clculo es:
Valor
contable
del activo

importe
que ser
gravado

importe
que ser
deducible

BASE FISCAL
DEL ACTIVO

a) Ejemplos de base fiscal de elementos de activo


206

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

a) Ejemplos de base fiscal de elementos de activo


Valor
contable

(menos)
Importe a
gravar

(ms)
Importe a
deducir

(igual a)
BASE
FISCAL

Hay
Diferencia
VC/BF?

Intereses a cobrar 200.


Tributarn cuando se cobren

200

200

+0

=0

si

Efectos a cobrar 300. Su cobro no


tiene consecuencias fiscales

300

+0

= 300

Existencias 350. Su coste a efectos


fiscales tambin es el mismo,

350

350

+ 350

= 350

Dividendos a cobrar 400. Se trata


de dividendos totalmente exentos

400

+0

= 400

Gastos de I+D 450. Fiscalmente


ya se amortizaron en el primer ao

450

450

+0

=0

Prstamo concedido 500. El cobro


no tiene consecuencias fiscales

500

+0

= 500

Elemento de ACTIVO

En el caso de PASIVOS EXIGIBLES, hay que distinguir entre:


b.1) Deudas en general
b.2) Deudas que tienen la consideracin de ingresos recibidos por
adelantado
En cada uno de estos casos hay una frmula diferente.
b.1) BASE FISCAL DE UNA DEUDA =
= valor contable del pasivo (segn balance)
importes que sern deducibles fiscalmente cuando se pague el pasivo
+ importes que sern gravados fiscalmente cuando se pague el pasivo
Por tanto, el clculo es:
Valor
contable
del pasivo

importe
que ser
deducible

importe
que ser
gravado

BASE FISCAL
DEL PASIVO
(deuda)

207

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

b.1) Ejemplos de base fiscal de elementos de pasivo (deudas)


Valor
contable

(menos)
Importe a
deducir

(ms)
Importe a
gravar

(igual a)
BASE
FISCAL

Hay
Diferencia
VC/BF?

Provisin por garantas 500.


Ser deducible cuando se pague

500

500

+0

=0

si

Acreedores por multa 600. Multa


pendiente de pago no deducible

600

+0

= 600

Deuda en moneda extranjera 680.


Originariamente era 700.
Diferencia positiva de cambio de
20 que tributar cuando se pague
la deuda

680

+ 20

= 700

Elemento de PASIVO (deuda)

si

b.2.) BASE FISCAL DE UN INGRESO POR ANTICIPADO (pasivo) =


= valor contable del pasivo (segn balance)
importe del ingreso que ya ha sido gravado (y que no ser gravado fiscalmente en perodos futuros)
Por tanto, el clculo es:
Valor contable del
pasivo (ingreso
anticipado)

porcin del
ingreso que ya
ha sido gravado

BASE FISCAL
DEL PASIVO
(ingreso anticipado

b.2) Ejemplos de base fiscal de elementos de pasivo (ingresos recibidos por anticipado)
Elemento de PASIVO (ingresos recibidos
por anticipado)

(menos)
Valor
Importe que
contable ya ha sido
del pasivo gravado

(igual a)
BASE
FISCA

Hay
Diferencia
VC/BF?

si

Intereses cobrados por anticipado 750.


Tributaron con criterio de caja cuando se
cobraron

750

750

=0

Anticipo de cliente por una venta futura 800.


La operacin tributar al realizarse la venta

800

= 800

Subvencin oficial 900.


Subvencin exenta ya cobrada, contabilizada
como ingreso a distribuir en varios ejercicios

900

= 900

208

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

3.

Las diferencias temporarias

Las diferencias temporarias se producen, en un momento dado, cuando la base fiscal de un elemento del balance, activo o pasivo exigible,
no coincide en ese instante con el valor contable (o importe en libros)
de ese mismo elemento. La NIC-12 las define as:
Son las diferencias entre el importe de un activo o un pasivo exigible
en el balance de situacin y su correspondiente base fiscal. [12.5]
Las diferencias temporarias pueden ser
imponibles (o gravables)28, y
deducibles
segn den lugar a un mayor o menor pago de impuestos en el futuro,
respectivamente.
Ese mayor o menor pago de impuestos en el futuro debido a la existencia de una diferencia temporaria se reconocer, respectivamente, como
un pasivo por impuesto diferido, o
un activo por impuesto diferido
Los pasivos o activos por impuesto diferido se calculan aplicando el
tipo de gravamen previsto a la correspondiente diferencia temporaria.
3.1.

Diferencias temporarias y diferencias temporales

Ya vimos que en el enfoque de resultados se contemplan las diferencias temporales en ingresos y gastos mientras que en el enfoque de balance (seguido por la NIC-12) se contemplan las diferencias temporarias en activos y pasivos exigibles.
28 Hubisemos preferido la denominacin de diferencias gravables que, a nuestro juicio, expresa mejor la idea opuesta a las diferencias deducibles.

209

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Las diferencias temporarias se producen en ms ocasiones. Todos los


sucesos econmicos que dan lugar a una diferencia temporal, producen tambin una diferencia temporaria.
Pero adems se producen diferencias temporarias en algunos supuestos en los que no existe una diferencia temporal. Esto sucede en el reconocimiento inicial de un elemento, bien de forma individualizada o
agrupado con otros elementos en una combinacin de negocios.
Tanto las diferencias temporales como las temporarias dan lugar a pasivos y activos por impuesto diferido. En cuanto a su reconocimiento,
sucede que:
a) En el caso de diferencias temporales, estos pasivos y activos siempre se reconocen con cargo/abono a la cuenta de resultados. (En
realidad, con el enfoque de resultados, es como si el razonamiento fuera a la inversa: al reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias el gasto por impuestos si el pago correspondiente no es
coincidente con el gasto reconocido, surge el pasivo o activo por
impuesto diferido).
b) Pero cuando se trata de diferencias temporarias, estos pasivos y activos por impuesto diferido se pueden reconocer no slo con cargo/abono a la cuenta de resultados, sino tambin con cargo/abono
a la cuenta de fondo de comercio (positivo o negativo), a cuentas
de patrimonio neto o, incluso, a otras cuentas. La solucin que
adopta la NIC-12 es reconocer los pasivos/activos por impuesto diferido con cargo/abono a resultados, fondo de comercio y patrimonio neto.
3.2.

Diferencias temporarias y diferencias permanentes

Acabamos de ver que las diferencias temporarias se producen no slo


en los casos en los que se generan diferencias temporales, sino tam210

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

bin con motivo de otros hechos contables. Esta particularidad es deseable, porque permite superar algunas carencias del enfoque clsico
basado en resultados para reconocer activos y pasivos por impuesto
diferido, pero asimismo es fuente de conflictos ya que en algunos sucesos en los que se produce una diferencia permanente tambin se
ocasiona, en teora, una diferencia temporaria.
Desde luego, la frontera entre las diferencias temporales y permanentes siempre ha sido difusa. A pesar de ello, generalmente se acepta
que no tiene sentido reconocer pasivos/activos por impuesto diferido
por las diferencias permanentes. A salvo de una posible periodificacin en casos muy puntuales, no parece lgico trasladar a un ejercicio futuro el efecto de un suceso acaecido, cuantificado y que nunca
va a sufrir modificacin.
La afirmacin anterior de que algunos sucesos en los que se produce
una diferencia permanente tambin pueden ocasionar, en teora, una
diferencia temporaria no es incontrovertible. Hasta el punto que los
dos autores de esta monografa mantienen posiciones divergentes en
esta cuestin. La discusin es terica y depende de la cuanta de la
base fiscal que se le asigne al elemento en cuestin.
Para evitar que se reconozca un impuesto diferido cuando se produce
una diferencia permanente, la NIC-12 considera que, en ese caso, la
base fiscal de un elemento es igual a su valor contable (importe en libros), con lo que se elimina la terica diferencia temporaria que pudiera surgir.
Pero prescindiendo de cualquier normativa, de acuerdo con un enfoque puro de balance, algunas circunstancias que dan lugar a diferencias permanentes podran ocasionar que la base fiscal terica de un
elemento fuera diferente de su valor contable, por lo que en estas diferencias permanentes habra tambin una diferencia temporaria que
dara lugar a un pasivo o activo por impuesto diferido. Pero repetimos,
211

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

el mecanismo que sigue la NIC-12 para vetar el reconocimiento de estos impuestos diferidos consiste en asignar una base fiscal igual al valor contable con lo que de facto se anula la diferencia temporaria.
Admitiendo la suposicin de que algunas diferencias permanentes
dan lugar a diferencias temporarias, en el siguiente cuadro podemos
esquematizar los hechos econmicos que producen diferencias de la
siguiente forma:

Diferencias temporales.
Todas son temporarias

Diferencias permanentes
que son temporarias

Diferencias permanentes
que no son temporarias

Diferencias temporarias
Diferencias
permanentes
Diferencias
temporales

Hiptesis de diferencias permanentes/temporarias

3.3.

Diferencias temporarias imponibles y deducibles

La contabilizacin del efecto impositivo consiste en el reconocimiento de determinados pasivos y activos por impuesto diferido. Con el enfoque de balance estos elementos se reconocen a partir de las diferencias temporarias. Por tanto, hay que precisar qu diferencias dan
lugar a pasivos y cules otras originan activos.
212

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

La NIC-12 clasifica las diferencias temporarias en imponibles y deducibles, segn den lugar en el futuro a un mayor o menor pago de impuestos, es decir, si se traducen en un pasivo o en un activo por impuesto diferido, respectivamente. Las define as: [12.5]
Diferencia temporaria imponible: la que da lugar a cantidades gravables al determinar la ganancia (prdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros del activo o de la deuda sea recuperado o cancelado.
Diferencia temporaria deducible: la que da lugar a cantidades deducibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal de ejercicios futuros cuando el importe en libros del activo o de la deuda sea recuperado o cancelado.
Podramos asignar un signo algebraico a los valores de los elementos
de activo o de pasivo y mantener un orden en el minuendo y sustraendo para el clculo de diferencias, de tal forma que su signo final nos
indicase directamente si se trata de imponibles o deducibles. Tal proceder, correcto matemticamente, no parece operativo en la prctica.
Por tanto, para saber si la diferencia temporaria es imponible o deducible, es ms fcil considerar independientemente si el elemento que
produce la diferencia es de activo o de pasivo y si su valor contable es
mayor o menor que su base fiscal.
Cumpliendo las condiciones para su reconocimiento, siempre ocurre que:
Las diferencias temporarias imponibles dan lugar a pasivos por impuesto diferido.
Las diferencias temporarias deducibles dan lugar a activos por impuesto diferido.
Resumiendo: Para determinar el tipo de diferencia temporaria, imponible o deducible, que se traducir, respectivamente, en un pasivo o
activo, hacemos lo siguiente:
213

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

1.) Comprobar si el elemento que produce la diferencia es de activo


o de pasivo exigible.
2.) Comprobar si su valor contable es mayor o menor que su base fiscal.
Esto se aprecia mejor en el siguiente cuadro:
Elemento que produce la diferencia temporaria
de activo

de pasivo exigible

Valor contable mayor


que la base fiscal

DIFERENCIA TEMPORARIA DIFERENCIA TEMPORARIA


IMPONIBLE:
DEDUCIBLE:
Pasivo por impuesto diferido Activo por impuesto diferido

Valor contable menor


que la base fiscal

DIFERENCIA TEMPORARIA DIFERENCIA TEMPORARIA


DEDUCIBLE
IMPONIBLE
Activo por impuesto diferido Pasivo por impuesto diferido

4.
4.1.

Reconocimiento de pasivos y activos por impuesto diferido


El impuesto diferido

El impuesto diferido no es un concepto fiscal. Es una creacin contable que se concreta en unos pasivos y activos por impuesto diferido.
Estos pasivos y activos significan un mayor o menor pago de impuestos en ejercicios futuros, cuando se recupere el valor contable de los
activos o se cancele el valor contable de los pasivos exigibles.
Acabamos de ver que los pasivos por impuesto diferido derivan de las
diferencias temporarias imponibles y los activos por impuesto diferido derivan de las diferencias temporarias deducibles.
Ahora bien, los pasivos por impuesto diferido slo se surgen con motivo de diferencias temporarias imponibles, mientras que los activos
por impuesto diferido surgen de diferencias temporarias deducibles y,
adems, de prdidas fiscales y crditos fiscales pendientes de utilizar.
214

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Veamos en primer lugar el reconocimiento de los pasivos y despus el


reconocimiento de los activos que est sujeto a mayores precauciones.
4.2.

Reconocimiento de pasivos por impuesto diferido


por diferencias temporarias imponibles

La NIC 12 contiene una regla general y tres excepciones:


Regla general:
Se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido para todas las
diferencias temporarias imponibles. [12.15]
Excepciones:
Las tres excepciones a esta regla general (las dos primeras en el mismo prrafo 15 y la tercera en el prrafo 39) en las que no se reconoce
un pasivo a pesar de que existe una diferencia temporaria imponible
son las siguientes:
1.) No se reconoce un pasivo por impuesto diferido por una diferencia
temporaria imponible si la diferencia surge de un fondo de comercio
cuya amortizacin no es deducible fiscalmente. [12.15]
2.) No se reconoce un pasivo por impuesto diferido por una diferencia temporaria imponible si la diferencia surge en el reconocimiento inicial de un activo o pasivo, en una transaccin
que no es una combinacin de negocios, y
que en el momento de realizarla no haya afectado ni al resultado contable ni a la ganancia (prdida) fiscal. [12.15]
3.) No se reconoce un pasivo por impuesto diferido por una diferencia temporaria imponible si la diferencia surge en inversiones en
dependientes, sucursales, asociadas o participaciones en negocios conjuntos, siempre que
215

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

la empresa inversora sea capaz de controlar el momento de reversin de la diferencia y, adems,


sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro
previsible [12.39].
Una vez que la NIC-12 enuncia, con excepciones, la regla general
para reconocer pasivos, inmediatamente a continuacin ofrece unas
explicaciones y un ejemplo. Ms adelante, cuando la norma enuncia
la regla general para reconocer activos, tambin ofrece a continuacin unas explicaciones y su correspondiente ejemplo. Pero debemos
hacer una advertencia: estas explicaciones podran inducir a error a
un lector no avisado, ya que:
1) cuando la Norma expone las diferencias temporarias imponibles
(prrafo 15), a continuacin comenta que es inherente en el reconocimiento de un activo la expectativa de que su valor contable se
recuperar en ejercicio futuros (prrafo 16). Explica el caso de un
activo en el que su valor contable es mayor que su base fiscal e incluye el correspondiente ejemplo de un activo que da lugar a una
diferencia temporaria imponible.
2) cuando expone las diferencias temporarias deducibles (prrafo
24), a continuacin comenta que es inherente en el reconocimiento de un pasivo la expectativa de que su valor contable se pagar
en ejercicio futuros (prrafo 25). Explica el caso de un pasivo en el
que su valor contable es mayor que su base fiscal (aunque al final
del prrafo, de pasada se habla tambin de activos) e incluye el correspondiente ejemplo de un pasivo que da lugar a una diferencia
temporaria deducible.
No parece didctico tal proceder, porque podra dar lugar a una falsa
identificacin entre elemento de activo y diferencia temporaria imponible, y entre elemento de pasivo y diferencia temporaria deducible.
Nada ms lejos de la realidad.
216

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo [12.16]
Un activo fue adquirido por 150. A la fecha de balance, su amortizacin acumulada es 50 y, por tanto, su importe en libros es de 100. A efectos fiscales, su coste fue
tambin 150 y su amortizacin acumulada fiscal es 90 en esa fecha. Por tanto su
base fiscal es 60. El tipo impositivo es el 25%
Es un elemento de activo en el que su valor contable (100) es superior a su base fiscal (60). Por tanto se produce una diferencia temporaria imponible de 40
Para recuperar el importe en libros del activo, la empresa ha de generar ingresos
de 100 (sujetos al impuesto) pero slo podr deducir fiscalmente una amortizacin
de 60.
Consecuentemente la empresa pagar un mayor impuesto de 10 (40 al 25%) que
se reconocer como un pasivo por impuesto diferido por ese importe.

Para no caer en el error al que hemos hecho referencia, conviene advertir que en este ejemplo si el valor contable de la mquina fuese menor que su base fiscal, habra una diferencia temporaria deducible,
que puede resultar en un activo por impuesto diferido.
4.2.1.

Ejemplos de diferencias temporarias (imponibles) que son


temporales

La NIC-12 [12.17] ofrece unos ejemplos de diferencias temporarias imponibles que se originan cuando un ingreso o un gasto se incluyen en el
resultado contable en un ejercicio y en el resultado fiscal (base imponible) en otro ejercicio diferente. Son, por tanto, diferencias temporales
que provocan un ajuste positivo en el clculo de la base imponible.
Y son diferencias temporarias imponibles porque en todos los ejemplos se trata de elementos de activo cuyo valor contable es superior a
su base fiscal. Estos ejemplos son:
ingresos financieros por intereses devengados, que fiscalmente
pueden imputarse con criterio de caja. Aparecer una partida de
217

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

activo por intereses a cobrar, cuyo valor contable es mayor que


su base fiscal (que es cero);
amortizacin fiscal acelerada (mayor que la contable). El elemento
amortizable es una partida de activo que tiene un valor contable
mayor que su base fiscal;
gastos de desarrollo (en I+D)29 capitalizados contablemente pero
deducidos ntegramente a efectos fiscales. Es un activo cuyo valor
contable es mayor que su base fiscal (que es cero).
4.2.2.

Ejemplos de diferencias temporarias que no son temporales

La NIC-12 [12.18] ofrece a continuacin unos ejemplos de diferencias


temporarias que no son temporales. No dice que sean imponibles.
Pero sabemos que sern imponibles si se trata de activos en los que su
valor contable es mayor que su base fiscal, o de pasivos en los que su
valor contable es menor que su base fiscal. Sern deducibles en los casos contrarios.
La Norma dice que las diferencias temporarias surgen tambin:
en una combinacin de negocios, si el coste se asigna entre los activos y pasivos a sus valores razonables, sin que tal ajuste tenga
efectos fiscales;
en una revalorizacin contable de un activo, si no hay un ajuste
equivalente a efectos fiscales;
en consolidacin, si surge un fondo de comercio;
en el reconocimiento inicial de un elemento, si su valor contable
difiere de su base fiscal;
29 Slo pueden ser objeto de capitalizacin como activo los gastos de desarrollo, no los
de investigacin.

218

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

en inversiones en participadas, si su valor contable llega a ser diferente de la base fiscal de esa inversin.
4.3.

Reconocimiento de activos por impuesto diferido


por diferencias temporarias deducibles

La NIC-12 regula en el prrafo 24 el reconocimiento de activos por


impuesto diferido que surgen de las diferencias temporarias deducibles. Recordemos que tambin surgen estos activos en el caso de prdidas y crditos fiscales a aplicar en ejercicios futuros que se regulan
en los prrafos 34 y siguientes.
Para estas diferencias, la NIC 12 contiene una regla general y tambin
dos excepciones y una restriccin.
Regla general:
Se debe reconocer un activo por impuesto diferido para todas las
diferencias temporarias deducibles, siempre que sea probable que
la empresa obtenga en el futuro suficientes ganancias fiscales contra las que pueda utilizar las deducciones por diferencias temporarias deducibles. [12.24]
Obsrvese la condicin que se impone. El reconocimiento de estos
activos est sujeto a la probabilidad de obtencin de suficientes ganancias fiscales en el futuro.
Pero esta regla general tiene dos excepciones en las que no se reconoce un activo para una diferencia temporaria deducible [12.24] y
una restriccin en la que se limita el reconocimiento de un activo en
el caso de inversiones en participadas [12.44].
Las dos excepciones al reconocimiento de un activo por impuesto diferido son:
219

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

1.) no se reconoce un activo por impuesto diferido por una diferencia temporaria deducible si la diferencia surge de un fondo de comercio negativo que reciba el tratamiento de ingreso diferido de
acuerdo con la NIC-22. [12.24]
2.) no se reconoce un activo por impuesto diferido por una diferencia temporaria deducible si la diferencia surge en el reconocimiento inicial de un activo o pasivo, en una transaccin:
que no es una combinacin de negocios; y
que en el momento de realizarla no haya afectado ni al resultado contable ni a la ganancia (prdida) fiscal. [12.24]
La limitacin se refiere al caso de inversiones en participadas:
Para todas las diferencias temporarias deducibles que surjan de inversiones en dependientes, sucursales y asociadas y negocios conjuntos, la empresa debe reconocer un activo por impuesto diferido, pero solamente en el caso en que sea probable que:
las diferencias temporarias vayan a revertir en un futuro previsible; y
se espere disponer de suficientes ganancias fiscales en el futuro
contra las que podr utilizar las esas diferencias. [12.44]

220

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo [12.25]
Una empresa reconoce como deuda una provisin por garanta de 100.
Fiscalmente los costes por garantas sern deducibles cuando se paguen. Por tanto
la base fiscal de la deuda por esa garanta es cero. Tipo impositivo, el 25%
Es un elemento de pasivo exigible en el que su valor contable (100) es superior a
su base fiscal (cero). Por tanto se produce una diferencia temporaria deducible de
100.
Cuando posteriormente se pague esta deuda (provisin) por su valor contable, la
empresa reducir su base imponible en 100 y, por tanto, se reducir el pago de impuestos en 25.
Consecuentemente la empresa reconocer un activo por impuesto diferido de 25
(100 al 25%), siempre que sea probable que obtenga en el futuro suficiente ganancia fiscal.
(Hagamos la advertencia de que si, por cualquier causa, el valor contable del pasivo hubiese sido inferior a su base fiscal, se habra producido una diferencia temporaria imponible que habra dado lugar a un pasivo por impuesto diferido).

4.3.1.

Ejemplos de diferencias temporarias deducibles

La NIC-12 [12.26] ofrece varios ejemplos de diferencias temporarias


deducibles. Se refieren tanto a elementos de activo y como a elementos de pasivo. Hay casos que son diferencias temporales y otros que
no lo son. Estos ejemplos son los siguientes:
Provisin para pensiones. Su dotacin no ha sido gasto fiscal deducible ya que fiscalmente se deducen cuando se pagan. Se trata
de un elemento de pasivo (provisin) cuyo valor contable es mayor
que su base fiscal (que ser cero).
Costes de investigacin, contabilizados como gasto del ejercicio,
pero activados (y amortizables) a efectos fiscales. Se trata de un elemento que aparecera en un hipottico balance fiscal por el importe pendiente de amortizar fiscalmente, pero que no existe en el balance de situacin. Es un elemento de activo en el que su valor contable (cero) es menor que su base fiscal.
221

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

En una combinacin de negocios (adquisicin) si se reconoce un pasivo, pero los costes relacionados no se deducen hasta un ejercicio
posterior, por ejemplo cuando se paguen. Es un pasivo en el que su
valor contable es mayor que la base fiscal (cero). Tambin si se reconoce un activo por un valor razonable que es menor que su base fiscal. En ambos casos se producen diferencias temporarias deducibles
que darn lugar a sendos activos por impuesto diferido que se reconocern con abono al fondo de comercio.
En un activo contabilizado a valor razonable, o si es valorado de nuevo sin un ajuste similar a efectos fiscales. Si el valor contable del activo es menor que su base fiscal, aparecer una diferencia temporaria
deducible.
4.4.

Condicin para reconocer activos: obtencin de ganancias


fiscales futuras

La reversin de las diferencias temporarias deducibles implica una reduccin de las ganancias fiscales en el momento de esa reversin. Pero
este menor pago de impuestos slo se producir si existen suficientes
ganancias fiscales que permitan cubrir las posibles deducciones.
Por consiguiente, slo se reconocen activos por impuesto diferido si
es probable que se obtengan ganancias fiscales futuras contra las que
cargar las deducciones por diferencias temporarias deducibles [12.27]
La NIC-12 ofrece a continuacin unas guas que ayudan a decidir
cuando se considera que es probable la obtencin de ganancias fiscales futuras:
a) Caso de suficientes diferencias temporarias imponibles
Se considera que es probable que se disponga de ganancias fiscales si
existen diferencias temporarias imponibles en cuanta suficiente, y
cuya reversin se espere que se produzca.
222

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

en el mismo ejercicio en el que se prevea que van a revertir las diferencias temporarias deducibles;
en los ejercicios en los que una prdida fiscal surgida de la reversin del activo por impuesto diferido pueda compensarse hacia
atrs o hacia adelante.
En tales circunstancias, el activo se reconoce en el mismo periodo en
que aparece la diferencia temporaria deducible. [12.28]
Ejemplo
Supongamos que estamos en una jurisdiccin fiscal en la que las prdidas fiscales
se pueden compensar hacia atrs 2 aos y hacia adelante 5 aos.
Supongamos tambin que una diferencia temporaria deducible aparece en el ejercicio 2005 y revierte en el ejercicio 2010.
Se considera que es probable la obtencin de suficientes ganancias fiscales futuras
si existe una diferencia temporaria imponible de cuanta igual o superior que revierta:
en el ejercicio 2010 (mismo ejercicio de reversin de la deducible)
en los ejercicios 2008-2009 o en los ejercicios 2011-2015 (ejercicios en los que se
puede compensar hacia atrs o hacia adelante la prdida que podra surgir del activo por impuesto diferido)
Por tanto, la existencia de una diferencia temporaria imponible de cuanta adecuada
que revierta en el perodo 2008-2015 permite considerar probable la obtencin de
ganancias fiscales futuras. Se podr reconocer el activo por impuesto diferido en el
ejercicio 2005, periodo en el que surge la diferencia temporaria deducible.

b) Caso de insuficientes diferencias temporarias imponibles


Cuando no haya suficientes diferencias temporarias imponibles, los
activos por impuesto diferido solamente se reconocern en el caso en
que se d alguno de estos supuestos:
Cuando sea probable que la empresa vaya a obtener suficientes ganancias fiscales en los perodos apropiados, o sea, en el mismo
223

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

ejercicio de la reversin o en los ejercicios en los que se pueda


compensar una posible prdida. (Al evaluar si una empresa tendr
suficientes ganancias fiscales han de ignorarse las ganancias fiscales motivadas por la aparicin de diferencias temporarias deducibles, porque ellas mismas requerirn de ganancias fiscales para poder ser realizadas).
Cuando la empresa pueda aprovechar estrategias de planificacin
fiscal para crear ganancias fiscales en los periodos oportunos.
[12.29]
c) Oportunidades de planificacin fiscal
Son acciones para crear o incrementar ganancias fiscales antes de que
prescriba la deduccin de una prdida o de otro crdito carryforward.
[12.30]
Las oportunidades de planificacin fiscal requieren una cierta flexibilidad de la ley reguladora del impuesto, porque en otro caso es imposible cualquier estrategia. La NIC-12 no dice nada al respecto, pero el
FAS-109 exige que no su implantacin no sea gravosa. Son ejemplos
de actuaciones de planificacin fiscal, el aumento de la base imponible mediante las siguientes acciones:
eligiendo el momento de tributacin de determinados ingresos financieros (caja o devengo);
difiriendo la aplicacin de ciertas deducciones;
vendiendo y arrendando el mismo bien (lease-back);
cambiando a nuevas inversiones que no generen rentas exentas
(p.ej: de cierta deuda publica a privada).
Aunque se anticipe la ganancia fiscal a un ejercicio anterior utilizando una planificacin fiscal, para la compensacin de una prdida fis224

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

cal o la aplicacin de un crdito fiscal se necesita la existencia de ganancias fiscales futuras procedentes de fuentes distintas de las que
producen las diferencias temporarias.
4.5.

Reconocimiento de activos por impuesto diferido


por prdidas y crditos no utilizados

Debe reconocerse un activo por impuesto diferido por las prdidas fiscales pendientes de compensar en futuros perodos (carryforward) y
por los crditos fiscales pendientes de aplicar, pero slo en el caso en
que sea probable la disponibilidad de suficientes ganancias fiscales
futuras que permitan la utilizacin de tales prdidas o crditos no utilizados. [12.34]
Los criterios para reconocer los activos por impuesto diferido que nacen de la posibilidad de compensar prdidas y crditos en el futuro
son los mismos que en el reconocimiento de activos por diferencias
temporarias deducibles.
No obstante, la existencia de prdidas fiscales pendientes de compensar es una firme evidencia de que no se va a poder disponer de ganancias fiscales futuras. Por tanto, cuando la empresa presenta un historial prdidas recientes, slo reconocer un activo por impuesto diferido a causa de una prdida o crdito no utilizados si tiene
suficientes diferencias temporarias imponibles o existe otra evidencia
convincente de que dispondr de suficientes ganancias fiscales. Se revelar tal evidencia. [12.35]
Una empresa ha de considerar los siguientes criterios para evaluar la
probabilidad de obtencin de ganancias fiscales que le permitan aplicar la prdida o el crdito fiscal no utilizados:
existencia de suficientes diferencias temporarias imponibles que
permitan esa aplicacin;
225

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

probabilidad de obtencin de ganancias fiscales antes de que prescriba el derecho de compensacin;


si las prdidas han sido producidas por causas identificables que no
se repetirn;
si se dispone de oportunidades de planificacin fiscal para crear la
suficiente ganancia fiscal.
Cuando no sea probable que se disponga de futuras ganancias fiscales para cargar las prdidas y crditos fiscales no utilizados, estos activos por impuesto diferido no sern reconocidos [12.36]
4.6.

Reconsideracin de activos por impuesto diferido


que no fueron reconocidos

A la fecha de cierre de cada perodo, la empresa proceder a reconsiderar los activos por impuesto diferido que no fueron reconocidos con anterioridad. En esa fecha, la empresa proceder a registrar un activo de este
tipo, anteriormente no reconocido, siempre que ya sea probable que existan suficientes ganancias fiscales. [12.37] Por ejemplo, si mejoran las
condiciones comerciales o con motivo de una combinacin de negocios.
Esto quiere decir que un activo por impuesto diferido que no fue reconocido en su momento, puede reconocerse en un momento posterior. Ms adelante se ver que, de forma simtrica, al cierre del ejercicio se revisar y, en su caso, se reducir el valor contable de todos
los activos por impuesto diferido que estn reconocidos. [12.56]
5.

Valoracin de pasivos y activos por impuesto diferido

Los activos y pasivos por impuesto diferido deben valorarse a los tipos
de gravamen que se espere que sean de aplicacin para el perodo en
el que el activo se recupere o el pasivo se cancele, sobre la base de
226

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

los tipos de gravamen (y leyes fiscales) que hayan sido aprobados, o


estn sustancialmente aprobados, en la fecha del balance. [12.47]
Normalmente los activos y pasivos por impuesto diferido (y por impuesto corriente) se valoran a los tipos aprobados. No obstante, en algunos
pases los anuncios de tipos de gravamen por el gobierno tienen un efecto similar a las reglas en vigor. En estas circunstancias, los activos y pasivos por impuestos se valoran a los tipos (y leyes) anunciados de antemano. [12.48] Entendemos que, de acuerdo con el prrafo anterior, estos anuncios deben ser ya conocidos a la fecha del balance.
En los casos en que exista una tarifa con diferentes tipos de gravamen
(p.ej: una tarifa progresiva), los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarn utilizando el tipo medio que se espere aplicar en los
perodos en que se produzca la reversin de la diferencia temporaria.
[12.49]
Cuando existen varios tipos de gravamen y, sobre todo, si hay una tarifa progresiva, la contabilidad del efecto impositivo se complica hasta extremos insospechados. En Espaa tenemos actualmente el ejemplo de dos tipos de gravamen en funcin de la dimensin de la empresa. Pero hace muchos aos en nuestro pas este impuesto se
liquidaba mediante una tarifa en funcin de la proporcin del beneficio con los fondos propios.
5.1.

Forma de recuperacin/cancelacin de los activos y pasivos

La valoracin de los pasivos y activos por impuesto diferido debe reflejar las consecuencias fiscales que se derivaran segn la forma en
que la empresa espera, a la fecha de balance, recuperar o cancelar el
valor contable de los activos o pasivos. [12.51].
Es frecuente que, desde el punto de vista fiscal, se distinga entre rendimientos y ganancias de capital. En la tributacin de las ganancias de
227

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

capital suelen aplicarse tipos impositivos diferenciados o bien se permiten actualizaciones monetarias del coste de adquisicin fiscal o determinadas deducciones de la cuota del impuesto. Esto hace que la tributacin de un elemento dependa de la forma en que sea recuperado
que, en el caso por ejemplo de un activo econmico, podra ser mediante su venta o mediante su utilizacin y amortizacin.
Estas circunstancias hay que tenerlas en cuenta a la hora de valorar los
posibles activos o pasivos por impuesto diferido que se deriven de
cada elemento patrimonial.
Ejemplo
Un elemento de activo tiene un valor contable de 100 y una base fiscal de 60. (Hay,
pues, una diferencia temporaria imponible de 40, que provoca un pasivo por impuesto diferido que hay que valorar).
Si el activo se vendiese se aplicara un tipo impositivo del 20% a la ganancia fiscal
obtenida, sin que se permita ninguna actualizacin monetaria. A todos los dems
rendimientos se les aplica un tipo impositivo del 30%
La tributacin de este elemento depende si la empresa lo recupera mediante su
venta o mediante su uso (amortizacin)
Por tanto, la empresa reconocer un pasivo por impuesto diferido de 8 (40 al 20%)
si prev vender el activo sin usarlo. y un pasivo por impuesto diferido de 12 (40 al
30%) si espera mantener el activo y recuperar el valor mediante su uso, va amortizacin.

5.2.

Actualizacin financiera

Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados


financieramente. [12.53]
El importe en libros de ciertas partidas puede ser un valor ya descontado, lo que no impide que sobre este importe descontado se calcule,
en su caso, una diferencia temporaria. [12.55]
228

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

El descuento financiero es relevante en partidas a muy largo plazo, incluso con tipos de inters reducidos como los actuales. En el caso del
impuesto diferido, el descuento sera muy coherente con la utilizacin
del mtodo de la deuda. No obstante, el problema de la actualizacin
financiera no se puede circunscribir a unas determinadas partidas del
balance e ignorarlo en otras. Nuestro modelo contable no contempla
de una forma general la actualizacin financiera de las partidas monetarias.
5.3.

Revisin de los activos por impuesto diferido

El valor contable de los activos por impuesto diferido debe revisarse a


la fecha de cada balance y se reducir en el caso en que se estime que
no sea probable que se disponga de suficientes ganancias fiscales en
el futuro.
Conviene advertir que a diferencia de la norma norteamericana que
le sirvi de modelo la NIC-12 no admite rebajar el valor de los activos por impuesto diferido mediante una cuenta compensatoria, del estilo de las antiguas provisiones por depreciacin de los elementos de
activo.
Esta reduccin de valor deber ser objeto de reversin si se recuperan
de nuevo las expectativas de obtener suficientes ganancias fiscales.
[12.56]

6.

Reconocimiento del impuesto diferido (contrapartida)

Si repasamos la regulacin del impuesto diferido (tal como hicimos


en el caso del impuesto corriente), observamos que la NIC-12, de
acuerdo con un enfoque de balance, realiza el siguiente proceso:
229

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

a) En primer lugar la Norma regula de forma directa el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto diferido que han de
figurar en el balance de situacin. Dicho reconocimiento se realiza a partir de las diferencias temporarias. La NIC-12 exige reconocer un pasivo o activo para todas las diferencias temporarias imponibles o deducibles (con alguna excepcin y, en el caso de activos, con la condicin adems de que sea probable la obtencin de
ganancias fiscales suficientes).
b) Una vez exigido su reconocimiento, a continuacin se valoran
esos pasivos y activos por impuesto diferido, a los tipos de gravamen que sean de aplicacin, de acuerdo con la forma esperada de
cancelacin o recuperacin y sin admitir el descuento financiero.
c) Queda, por ltimo determinar cul ser la contrapartida contable
de tales pasivos y activos por impuesto diferido que se reconocen.
Para ello es necesario recordar la filosofa de la NIC-12: La contabilizacin de los efectos fiscales diferidos (y los corrientes) de una
transaccin o suceso ha de ser coherente con el registro de esa transaccin o suceso. [12.57] Por tanto, la contrapartida de los pasivos
y activos por impuestos podr ser un gasto o ingreso, que es el caso
ms usual, pero tambin pueden cargarse/abonarse directamente al
patrimonio neto o al fondo de comercio, en consonancia con el registro de la transaccin que produjo tal efecto impositivo.
De acuerdo con este pensamiento, la NIC-12 prescribe lo siguiente:
El impuesto diferido (y el corriente) debe ser reconocido como un gasto o un ingreso e incluido en el resultado neto del perodo, excepto si
tal impuesto han surgido de:
una transaccin o evento que se ha reconocido, en el mismo ejercicio o en otro diferente, directamente en el patrimonio neto.
una combinacin de negocios contabilizada como una adquisicin. [12.58]
230

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

La mayora de los pasivos y activos por impuesto diferido surgen cuando los gastos o ingresos se incluyen en el resultado contable en un perodo y en el resultado fiscal (base imponible) en un perodo diferente. Pero en definitiva son gastos o ingresos los que dan origen al hecho imponible del impuesto. Esto significa que en la mayora de las
ocasiones la contrapartida de tales pasivos y activos ser la cuenta de
resultados.
6.1.

Ajustes posteriores de los pasivos y activos por impuesto diferido

El importe en libros de un activo o pasivo por impuesto diferido puede cambiar, incluso sin que haya cambiado el importe de la diferencia temporaria correspondiente. Esto puede suceder, por ejemplo:
a) por un cambio en el tipo impositivo o en las leyes fiscales;
b) por una reestimacin de la recuperabilidad de los activos por impuesto diferido;
c) por un cambio en la forma esperada de recuperar un activo.
El efecto de estos cambios se recoge en resultados, excepto si se relaciona con partidas previamente cargadas/abonadas a neto [12.60].
La NIC-12, en el prrafo 58 regula la contrapartida en el reconocimiento inicial de los pasivos y activos por impuesto diferido y, en el
prrafo 60, la contrapartida de las variaciones en el valor (ajustes posteriores) de estos pasivos y activos.
Obsrvese que en ste ltimo caso nada se dice de ajustes posteriores
de aquellos pasivos/activos por impuesto diferido que surgieron en
una combinacin de negocios. La razn, como veremos, es que tales
ajustes posteriores se llevan a resultados, incluso si el ajuste consiste
en el reconocimiento posterior de un activo por impuesto diferido no
contabilizado en la fecha de la combinacin de negocios y que, si se
231

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

hubiese reconocido en ese momento, su contrapartida habra sido el


fondo de comercio.
6.2.

Partidas abonadas o cargadas directamente al patrimonio neto

Conforme a la filosofa de que los efectos fiscales de una transaccin


han de contabilizarse de forma coherente con la transaccin que los
produce, la NIC-12 dispone:
El impuesto diferido (y el corriente) debe ser cargado o abonado directamente al patrimonio neto si el impuesto se relaciona con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto,
en el mismo ejercicio o en otro diferente. [12.61]
Y a continuacin la Norma ofrece ejemplos en los que las Normas
Internacionales requieren o permiten que ciertas partidas se lleven directamente al patrimonio neto, como pueden ser revaluaciones de
acuerdo con la NIC-16, cambios de polticas contables segn la NIC8, ciertas diferencias de cambio conforme a la NIC-21 o el componente de neto en el reconocimiento de un instrumento financiero
compuesto.
Pero cuando se trata de impuestos personales sintticos, como lo son
los modernos impuestos sobre sociedades, es tarea complicada encontrar la correlacin de una transaccin individual con el pago correspondiente del tributo. Consciente de tal dificultad la NIC-12 prescribe:
En alguna circunstancia puede ser difcil determinar el importe del impuesto corriente o diferido que se corresponde con partidas de neto.
Esto puede suceder:
a) si hay una escala progresiva de tipos impositivos,
b) si se producen cambios en los tipos de gravamen,
232

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

c) si se reestiman los activos por impuesto diferido relacionados con


partidas de patrimonio neto.
En tales casos, el impuesto corriente o diferido relativo a las partidas de patrimonio neto se basar en una prorrata razonable o en
otro mtodo apropiado de reparto. [12.63]
La NIC-12 no ofrece ninguna indicacin sobre cul pueda ser esa prorrata razonable o el mtodo apropiado de reparto.

VI.

CASOS ESPECIALES

Se consideran casos particulares del mtodo del efecto impositivo


aquellas diferencias temporarias que presentan alguna singularidad;
tal singularidad puede producirse tanto en materia de cuenta de resultados como en el reflejo de los impuestos diferidos, ya sean de activo o pasivo. En este apartado se analizan estos casos especiales sin
perjuicio de la posterior comparacin entre normas internacionales y
espaolas del apartado 8.
1.

Partidas cargadas o abonadas directamente en el patrimonio neto

Los impuestos, corrientes o diferidos, relacionados con partidas que se


llevan directamente al patrimonio neto, se tienen que cargar o abonar
directamente a dicho patrimonio neto [12.61].30
30 Un cambio en la situacin fiscal de la empresa o de sus accionistas no da lugar a
incrementos o disminuciones en los importes reconocidos directamente en el patrimonio
neto. Las consecuencias fiscales corrientes y diferidas de un cambio en la situacin fiscal
deben ser incluidas en la ganancia o prdida neta del periodo, salvo en los casos de las
consecuencias asociadas a transacciones y hechos que dieron lugar, en el mismo o diferente periodo, a un cargo o crdito directos en el importe del patrimonio neto reconocido. Aquellas consecuencias fiscales que estn asociadas a cambios en el importe del
patrimonio reconocido, ya sea en el mismo o en diferente periodo (no incluidas en la
ganancia o prdida neta), debern ser cargadas o acreditadas directamente al patrimonio [SIC 25.4].

233

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Los casos que se pueden plantear son (a partir de [12.62]):


Aplicacin del valor razonable por revaluaciones31. La contabilizacin de activos por su valor razonable implica una revaluacin
de los activos; en este caso se pueden producir las dos situaciones
fiscales siguientes [12.20]:
a) Que la revaluacin tenga efectos fiscales, integrndose en la
base imponible: no existe diferencia temporaria.
b) Que la revaluacin no tenga efectos fiscales: se produce una diferencia temporaria imponible [122.18 b)].
El activo o pasivo por impuestos diferidos, que surge de la revaluacin de un activo no depreciable, se debe medir teniendo en
cuenta los efectos tributarios derivados de la venta de los activos,
por lo que hay que precisar que: si la norma fiscal especificara un
tipo fiscal aplicable al importe tributable derivado de la venta de
un activo, que fuese diferente del tipo fiscal aplicable al importe
gravable que se derivara del uso del activo, ser aquel tipo el que
se aplique en la valoracin del activo o pasivo por impuestos diferidos asociado con el activo no depreciable [SIC 21.5].
Ajuste en las reservas por ganancias acumuladas por cambio en
las polticas contables o correccin de errores32.
Diferencias de cambio por conversin de estados financieros en
moneda extranjera33, cuando no sean reconocidas en el estado de
resultados [12.78]. El supuesto en que la base fiscal se calcule en
una moneda distinta a la moneda funcional y se produzca un cambio de cotizacin de las monedas que origine una diferencia temporaria, cuyo activo o cuyo pasivo por impuesto diferido se contabiliza contra resultados, se ver posteriormente.
31

Vase NIC-16 y NIC-40. Si se traslada las reservas por revalorizacin a las reservas
por ganancias acumuladas, tiene que ser neto de impuestos diferidos [12.64].
32 Vase NIC-8.
33 Vase NIC-21.

234

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Reconocimiento inicial de un instrumento financiero compuesto34,


por la parte que corresponda al componente de capital35 [12.23].
Cuando no se pueda determinar el importe de impuestos, corrientes o diferidos, de partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto36,
conforme a [12.63], se realizar una prorrata razonable para fijarlos.
Ejemplo 1 de efecto impositivo de partidas contabilizadas contra patrimonio neto
(revaluacin de activos por valor razonable)
Si por aplicacin de la NIC 16 un edificio, contabilizado por 135.000 como inmovilizado material, se revala en ejercicio 20XX por importe de 20.000; en ejercicios anteriores este elemento patrimonial se haba revalorizado en 15.000. Estas revaluaciones no han originado ningn efecto fiscal. El tipo impositivo es 20%.
Al no tener ningn efecto tributario la revaluacin producir una diferencia temporaria, ya que el valor en libros ser 155.000 (135.000+20.000) y la base fiscal
120.000 (155.000-15.000-20.000). El importe de la diferencia temporaria es
35.000 (155.000-120.000), que es la suma de la revalorizacin del ejercicio 20XX
(20.000) y las producidas en ejercicios anteriores (15.000).
Esta diferencia temporaria da origen a un pasivo por impuesto diferido, que se tiene que registrar en el balance del ejercicio 20XX, por importe de:
35.000 x 0,20 = 7.000
En el balance del ejercicio anterior al 20XX el importe del pasivo por impuesto diferido era 3.000 (0,20 x 15.000), por lo que en el ejercicio se produce una variacin de este impuesto diferido por importe de 4.000 (7.000-3.000), que es el impuesto diferido derivado de la revaluacin del ejercicio 20XX (0,20x20.000).
La revaluacin se registrar contra reservas, y en paralelo la variacin del pasivo
por impuesto diferido derivado de aqulla se registrar tambin contra reservas, del
siguiente modo:
Debe
Edificio (inmovilizado material)

Haber

20.000

Reservas

16.000

Impuesto diferido (pasivo)

4.000

La revaluacin est prevista que se realice a la partida Reservas de revaluacin


(NIC-16).
34

Vase NIC-32.
Los cambios subsiguientes se reconocern en el estado de resultados.
36 Se citan como ejemplos los siguientes: escala progresiva, cambio del tipo impositivo
u otra normal fiscal que afecte al activo o pasivo por impuestos diferidos; y bajas de activos por impuestos diferidos [12.63].
35

235

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Ejemplo 2 de efecto impositivo de partidas contabilizadas contra patrimonio neto


(por errores fundamentales)
Supuesto que la sociedad XX contabiliza en el ejercicio, por importe de 10.000, un
gasto no contabilizado por error en un ejercicio anterior, aunque pagado en el ejercicio corriente. Este gasto es deducible fiscalmente en el ejercicio en que se registra, en el que el tipo impositivo es el 35%. De acuerdo con las NIC, este gasto se
contabiliza directamente contra reservas.
El importe a contabilizar contra patrimonio neto ser:
Gasto del ejercicio anterior

10.000

Impuesto corriente

-3.500

Efecto neto en patrimonio neto

6.500

El registro del gasto, junto con su impuesto corriente procede un ingreso (gasto negativo) por el Impuesto sobre Sociedades, ser:
Debe
Reservas

6.500

Tesorera
Hacienda Pblica, acreedor

Haber

10.000
3.500

Ejemplo 3 de efecto impositivo de partidas contabilizadas contra patrimonio neto


(instrumento financiero compuesto) 37
Se emiten unas obligaciones convertibles (opcin de conversin en acciones con
unas determinadas condiciones), por importe de 100.000; el importe de este instrumento financiero compuesto se descompone en:
Valor del pasivo ............................................ 92.000
Valor de opcin sobre acciones propias ....... 8.000

37 De acuerdo con la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentacin e Informacin a


Revelar, el emisor de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo un bono convertible) proceder a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo financiero, y el componente de capital como una partida del patrimonio neto. En algunos pases, la base fiscal del componente de pasivo es igual al valor en libros inicial
de la suma de los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria impo-

236

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Si el importe de la opcin sobre acciones propias fuera deducible entonces se producira una diferencia temporaria deducible; esta diferencia temporaria requiere la
contabilizacin de un activo por impuesto diferido que, siendo el tipo impositivo
el 40%, tendra un importe de:
0,40 x 8.000 = 3.200
El importe de la opcin sobre acciones propias y el del impuesto diferido se contabilizar en el patrimonio neto, registrndose la operacin del modo siguiente:
Debe
Tesorera
Impuesto diferido (activo)

2.

Haber

100.000
3.200

Patrimonio neto

11.200

Exigible (obligaciones convertibles)

92.000

Combinaciones de negocios

Las combinaciones de negocios se pueden instrumentar a travs de diversos expedientes jurdicos; puede tratarse por ejemplo de una fusin
o de una adquisicin de acciones (compra o aportaciones no dinerarias de capital, incluido el canje de acciones) que origine un grupo de
sociedades38.
nible aparecer al registrar, ya desde en el momento inicial, el componente de pasivo y
el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepcin establecida en el
prrafo 15(b) no ser aplicable. En consecuencia, la empresa proceder a reconocer el
correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Segn el prrafo 61, el impuesto diferido se carga directamente al valor en libros del componente de patrimonio neto del instrumento en cuestin. De igual manera, segn el prrafo 58, los cambios subsiguientes
en el valor del pasivo por impuestos diferidos se reconocern, en el estado de resultados,
como gastos (ingresos) por impuestos diferidos [12.23].
38 PALACIOS Y VELA (2002) analizan las reglas del efecto impositivo en el borrador del
ICAC (1994 a), criticando el contenido (al igual que AYALA (1994)) dentro del enfoque
de resultados. Sobre la contabilidad de las combinaciones de negocios puede verse, entre otra, la siguiente doctrina espaola: APELLNIZ (1999), GALLIZO (1998), LARRIBA
(1999) y MAZARRACN (1994) y, sobre su efecto impositivo: GARRIDO (1998) y HUSSEN (1997).

237

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Los elementos patrimoniales de la entidad adquirida en combinaciones de negocios (adquisicin), segn la NIC-2239, se valoran aplicando el valor razonable. Este criterio valorativo producir normalmente
una revalorizacin de activos40 que, segn el rgimen tributario aplicable, puede originar una diferencia temporaria [12.18]41. Si se revaloriza un activo y fiscalmente se difiere el gravamen de la misma, caso
del rgimen especial de fusiones de los artculos 83 a 96 del TRIS42 o
en el caso de formacin de un grupo de sociedades, entonces se producir una diferencia temporaria. Esta diferencia temporaria se produce porque el valor contable del activo se ha revalorizado mientras
que la base fiscal del mismo se mantiene en el importe que tuviera en
la entidad adquirida43.
Como consecuencia de la combinacin de negocios se pueden contabilizar plusvalas y minusvalas compradas, que se definen:
Fondo de comercio, que es el exceso del coste de adquisicin de
la participacin del comprador en el valor razonable de los activos
y pasivos identificables adquiridos [12.21].
39

La NIC-22 ha sido sustituida en marzo de 2004 por la NIIF-3, nueva norma que modifica los contenidos de aqulla, aunque en este trabajo se sigue lo establecido en aqulla.
40 Tambin puede producir una reduccin del valor de activos o variaciones valorativas
de exigible.
41 Las diferencias temporarias aparecern cuando la base fiscal de los activos y pasivos
identificables adquiridos no resulte modificada por el hecho de la combinacin, o bien
si los importes en libros y la base fiscal se modifican de forma diferente por la combinacin [12.19]; adems: cuando se reconozca un pasivo procedente de la adquisicin,
pero los costes relacionados no se deduzcan fiscalmente hasta un periodo posterior, aparecer una diferencia temporaria deducible que dar lugar a un activo por impuestos diferidos. Tambin aparecer un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonable
de un activo identificable adquirido sea menor que su base fiscal. En ambos casos, el activo por impuestos diferidos surgido afectar al fondo de comercio [12.26 c)].
42 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-TRIS-, que refunde la Ley 43/1995 y otras
disposiciones.
43 Tambin se puede producir una diferencia temporaria si se gravase, conforme al rgimen general de tributacin del artculo 15 del TRIS, las plusvalas derivadas de elementos patrimoniales de la entidad adquirente en el caso de fusiones inversas o de fusin con
creacin de nueva sociedad.

238

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Fondo de comercio negativo, que es exceso de la parte proporcional que corresponda a la empresa adquirente, en el valor razonable de los activos y pasivos adquiridos, sobre el coste de adquisicin de los mismos [22.59]44.
La plusvala comprada puede originar una diferencia temporaria imponible en la que no puede registrarse un pasivo por impuestos diferidos
[12.21]. Del mismo modo, la existencia de una diferencia temporaria
deducible por una minusvala comprada no dar origen en ningn caso
a la contabilizacin de un activo por impuesto diferido [12.32].
En cuentas anuales consolidadas, precisa la NIC-12, surge una diferencia temporaria cuando aparece, en la consolidacin de estados financieros, un fondo de comercio positivo o negativo [12.18 c)].
Surgirn diferencias temporarias cuando no se modifique el valor fiscal (base fiscal) con motivo de la adquisicin o, an modificndose,
vare de modo distinto al valor contable [12.19]45 y cuando, tambin
con motivo de tal adquisicin, se reconozca un pasivo que no sea deducible hasta un ejercicio posterior o el valor contable de un activo
adquirido sea menor que su base fiscal [12.26 c)]. El pasivo o activo,
respectivamente, afectar al importe del fondo de comercio positivo o
negativo en la adquisicin; sin embargo, no se reflejarn los impuestos diferidos que surjan del propio fondo de comercio, positivo o negativo [12.66]46. En ningn caso se registrar el efecto impositivo derivado de las plusvalas o minusvalas47 que resulten en la combinacin de negocios (prrafos 21 y 32 de NIC 12).
44

La NIC-12 no la define.
Ver 12.18 a).
46 Vase NIC-22.
47 Si la minusvala se registra como ingreso, criterio aplicable segn la NIIF 3 recientemente aprobada, se producir una diferencia temporal, en la medida que no proceda su
gravamen, conforme a lo establecido en el artculo 71 del TRIS, en caso de tributacin
consolidada, y con las condiciones establecidas en el artculo 89 de la indicada disposicin para el caso de las fusiones.
45

239

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Como consecuencia de una combinacin de negocios, puede proceder recuperar un activo por impuestos diferidos, que cuando afecte a
la empresa adquirida se tendr en cuenta para fijar el importe del fondo de comercio positivo o negativo [12.67].
Si se reconoce despus de la adquisicin un activo por impuestos diferidos de la empresa adquirida, que no lo haba registrado, se abonar en la cuenta de resultados a la vez que, en su caso, se ajustar el
valor contable del fondo de comercio y de su amortizacin acumulada48 con abono a gastos hasta que su valor quede a cero (el fondo de
comercio negativo no se modifica) [12.68].
Ejemplo 1 de efecto impositivo en combinacin de negocios
Se supone que se produce una combinacin de negocios con los siguientes datos:
La sociedad MM compra el 80% del capital de la sociedad HH por un precio de
21.200.
En las negociaciones se puso de manifiesto que el valor de mercado de los terrenos propiedad de HH es de 16.000.
Est prevista la enajenacin de los terrenos a corto plazo.
Tipo impositivo: 30%.
Los balances de las sociedades en la fecha de la combinacin de negocios son:

SOCIEDAD MM
Tesorera

32.000

Capital

10.000

Otro activo

20.000

Reservas

38.000

Deudas

4.000

Total activo

48

52.000

Total pasivo

52.000

.../...

Con las modificaciones de normas publicada por el IASB en marzo de 2004, el fondo
de comercio no se amortizar, limitndose a la aplicacin del test de valoracin anualmente (NIIF-3).

240

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

.../...
SOCIEDAD HH
Terrenos

12.000

Capital

Otro activo

16.000

Reservas

Total activo

28.000

8.000
12.000

Deudas
Total pasivo

8.000
28.000

En primer lugar, hay que determinar el valor razonable de los elementos patrimoniales de la sociedad HH que, suponiendo que todos los valores razonables coinciden con los contables excepto el indicado en los datos, ser:
Terrenos

16.000

Otro activo

16.000

Total activo

32.000

Deudas

8.000

Impuestos diferidos

1.200

Total pasivo

9.200

Diferencia entre valor razonable de activo y pasivo

22.800

A continuacin se calcula el importe del fondo de comercio:


Inversin en HH

21.200

80% de la diferencia de valor razonable de activo y pasivo

18.240

Fondo de comercio

2.960

El valor contable que se asigna al fondo de comercio puede dar lugar a una diferencia temporaria cuando se contabilice una depreciacin del mismo que no tiene
efecto tributario (no es deducible) y no lo tendr en ningn ejercicio posterior. En
estos casos est previsto en la NIC 12 que no se refleje el correspondiente pasivo
por impuesto diferido.

.../...

241

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

.../...
El importe de los socios externos (intereses minoritarios), computando la parte proporcional del aumento por valor razonable del terreno que le corresponde, ser:
0,20 x 22.800 = 4.560
Con los datos anteriores, el balance consolidado en la fecha de primera consolidacin se obtendr:
SOCIEDAD MM
MM

Inversin en HH

HH

21.200

Terrenos

12.000

Tesorera

10.800

Otro activo

20.000

16.000

Agregado

Ajustes

21.200

-21.200

Consolidado

12.000

+4.000

16.000

10.800

10.800

36.000

36.000

Fondo de comercio

+2.960

2.960

Total activo

52.000

28.000

80.000

-14.240

65.760

Capital

10.000

8.000

18.000

-8.000

10.000

Reservas

38.000

12.000

50.000

-12.000

38.000

4.000

8.000

12.000

Socios externos
Deudas

+4.560

Impuesto diferido
Total pasivo

242

52.000

28.000

80.000

4.560
12.000

+1.200

1.200

-14.240

65.760

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo 2 de efecto impositivo en combinacin de negocios


Se supone que se produce una combinacin de negocios con los siguientes datos:
La sociedad AA compra el 60% del capital de la sociedad BB por un precio de
30.000.
En las negociaciones se puso de manifiesto que el valor de mercado de un edificio propiedad de HH es de 21.000 (valor del terreno: 15.000). El coste del terreno
en la sociedad HH era: 9.000.
No est prevista la enajenacin del edificio a corto plazo; se estima que el valor
actualizado del impuesto diferido correspondiente es 400.
Tipo impositivo general: 30%. Tipo impositivo de la venta del terreno: 10%.
Los balances de las sociedades en la fecha de la combinacin de negocios son:

SOCIEDAD AA
Tesorera
Otro activo

Total activo

40.000
120.000

160.000

Capital

20.000

Reservas

123.000

Deudas

17.000

Total pasivo

160.000

SOCIEDAD BB
Terrenos y construcciones

14.000

Capital

10.000

Otro activo

22.000

Reservas

23.000

Deudas

3.000

Total activo

36.000

Total pasivo

36.000

En primer lugar, hay que determinar el valor razonable de los elementos patrimoniales de la sociedad HH que, suponiendo que todos los valores razonables coinciden con los contables excepto el indicado en los datos, ser:

.../...

243

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

.../...
Terrenos
Otro activo
Total activo
Deudas
Impuestos diferidos
Total pasivo

21.000
22.000
43.000
3.000
400
3.400

Diferencia entre valor razonable de activo y pasivo

39.600

A continuacin se calcula el importe del fondo de comercio:


Inversin en BB

30.000

60% de la diferencia de valor razonable de activo y pasivo

23.760

Fondo de comercio

6.240

El valor contable que se asigna al fondo de comercio puede dar lugar a una diferencia temporaria cuando se contabilice una depreciacin del mismo que no tiene efecto tributario (no es deducible) y no lo tendr en ningn ejercicio posterior.
En estos casos est previsto en la NIC 12 que no se refleje el correspondiente pasivo por impuesto diferido.
El importe del pasivo por impuestos diferidos no se reflejar en el balance consolidado por su valor actualizado (400) sino por su valor nominal, que ser:

Construccin

Diferencia
Temporaria

Importe
nominal

5.00049

1.000

300

VR

VC

6.000

Terreno

15.000

9.000

6.000

600

Edificio

21.000

14.000

7.000

900

La diferencia entre el valor nominal del pasivo por impuestos diferidos y su valor
actualizado, se reflejar en fondos propios.
El importe de los socios externos (intereses minoritarios), computando la parte proporcional del aumento por valor razonable que le corresponde, ser:
0,40 x 39.600 = 15.840
49

14.000-9.000=5.000.

244

.../...

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

.../...
Con los datos anteriores el balance consolidado en la fecha de primera consolidacin se obtendr:
BALANCE CONSOLIDADO
AA

Inversin en BB
Terrenos
Tesorera
Otro activo

BB

Agregado

Ajustes

30.000

-30.000

14.000

14.000

+7.000

21.000

10.000

10.000

22.000

142.000

142.000

30.000

10.000
120.000

Fondo de comercio
Total activo
Capital
Reservas

6.240

36.000

196.000

-16.760

179.240

20.000

10.000

30.000

-10.000

20.000

123.000

23.000

146.000

-23.000

123.000

-500

-500

+15.840

15.840

Socios externos
17.000

3.000

20.000

Impuesto diferido
Total pasivo

+6.240
160.000

Ajuste por no
actualizacin impuesto
diferido

Deudas

Consolidado

160.000

36.000

196.000

20.000
+900

900

-16.760

179.240

La consulta 1 del BOICAC 47 prev la aplicacin del Borrador de


Normas sobre Fusiones y Escisiones de Sociedades, publicado en el
BOICAC n 14 de octubre de 1993 en materia de efecto impositivo,
especificando que los impuestos diferidos, conforme a la Resolucin
del ICAC de 9 de octubre de 1997, no debern ser objeto de actualizacin financiera, lo cual puede originar desajustes valorativos, diferencia entre el valor nominal y el descontado del activo o pasivo fiscal, no abordados en la NIC-12 que en el caso del pasivo debe minorar las reservas (particularmente la prima de emisin).
245

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Por ltimo, en las combinaciones de negocios puede darse el caso de


que determinados activos por impuestos diferidos no estuvieren registrados en la entidad adquirida; en este supuesto, como se ha indicado
antes, en la adquisicin puede ocurrir que:
Se refleje el activo, en el momento de la combinacin de negocios, al considerar probable la recuperacin de un activo por impuestos diferidos, afectando al importe del fondo de comercio
[12.67].
No se refleje el activo indicado en el momento de la combinacin
de negocios, pero se refleje posteriormente. En este caso, el activo se reconocer contra resultados, sin perjuicio de ajustar el importe del fondo de comercio, tambin contra resultados [12.68].
3.

Reconocimiento inicial de un activo o pasivo

En el registro, por primera vez, de un elemento patrimonial puede surgir una diferencia temporaria cuando, como se indica en la NIC-12,
la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial en libros, por
ejemplo cuando una empresa se beneficia de subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a activos diferidos [12.18 d)]. En el
indicado prrafo aparecen una serie de casos de diferencias temporarias que, en principio, son distintos a las diferencias temporarias temporales identificadas en la citada norma internacional [12.17]; sin embargo, se ver como algunas de ellas, dependiendo de cmo se interprete su alcance, se podran considerar como diferencias temporales.
Las diferencias temporarias se pueden clasificar, siguiendo a las normas internacionales, as [12.22]50:
50

Se prescinde del caso, incluido en NIC-12.33, de las subvenciones pblicas, que


conforme a las vigentes normas fiscales espaolas no se puede producir.

246

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Combinacin de negocios.Se reconocen impuestos diferidos; este


caso se ha examinado antes de forma singular.
Transaccin que no afecta a la ganancia contable o a la ganancia
fiscal, que se tratar en un apartado posterior.
Transaccin distinta a las anteriores.Se podr reconocer el impuesto diferido51, salvo en los casos siguientes (prrafos 15 y 24 de
NIC 12):
Fondo de comercio con amortizacin no deducible o un fondo
de comercio negativo registrado como ingreso diferido52, que ya
se ha considerado anteriormente.
Reconocimiento inicial de un elemento patrimonial (no incluido
en casos anteriores); excluido conforme a las normas internacionales, es el caso de un instrumento financiero compuesto, que se
ha visto anteriormente a travs de un ejemplo [12.23].
La transaccin que no es una combinacin de negocios y no afecta a
la ganancia contable o a la ganancia fiscal, se producir en el momento inicial cuando, siendo el valor en libros distinto a la base fiscal
del activo o pasivo objeto de la misma, tal diferencia no es gravada en
ese momento. Se trata de una diferencia temporaria que afectar al resultado contable o fiscal en cualquier momento distinto al momento
inicial; ste sera el caso de las diferencias temporarias producidas por
la aplicacin del valor normal de mercado en adquisiciones de elementos patrimoniales previstos en el TRIS, entre los que cabe destacar
los casos establecidos en sus artculos 15 y 16.
La aplicacin del valor normal de mercado, conforme a las normas fiscales, en el momento de reconocimiento inicial de un activo o un pa51 Un caso de activo por impuesto diferido es el de las subvenciones pblicas, siempre
que no estn gravadas [12.33].
52 La nueva NIIF 3 no permite reconocer el ingreso diferido.

247

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

sivo por un importe diferente al que se reconoce en contabilidad origina una diferencia temporaria, como se puede ver en los ejemplos
que se incluyen continuacin.
Ejemplo 1 de contabilizacin inicial de un activo o pasivo53 (base fiscal igual a
cero):
Considrese la adquisicin de un activo productivo por importe de 20.000, cuya
amortizacin no es deducible y si se vendiera la plusvala obtenida no tributa o si
se produjeran prdidas no seran deducibles. El tipo impositivo es del 35%.
En los sucesivos ejercicios en que se vaya amortizando, al no ser deducible la
amortizacin, el gravamen se incrementar en el 35% de la amortizacin, por lo
que al final de su vida til, suponiendo un valor residual de cero, se habr tributado por importe de 7.000 (0,35 x 20.000).
De acuerdo con lo indicado, en el momento inicial, la base fiscal del activo es
cero, mientras que el valor en libros es 20.000, por lo que existe una diferencia
temporaria de 20.000, a la que le corresponde un pasivo por impuestos diferidos
por el indicado importe de 7.000.
Al final del primer ejercicio en que se haya amortizado, por ejemplo al 20%, el valor en libros sera 16.000 (0,80 x 20.000) y la base fiscal seguira siendo cero por
lo que la diferencia temporaria importara 16.000, a la que le correspondera un
pasivo por impuesto diferido de 5.600 (0,35 x 16.000). Y as sucesivamente.
No obstante lo indicado, conforme al prrafo 22 de la NIC 12, no se contabilizara
ninguno de esos pasivos por impuestos diferidos.

53

Realizado a partir del ejemplo ilustrativo del prrafo 22(c) de la NIC-12.

248

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo 2 de contabilizacin inicial de un activo o pasivo (aplicacin del valor


normal de mercado):
Supuesta la adquisicin de un activo no amortizable contabilizada por 15.000, a
la que por aplicacin del valor normal de mercado previsto en la Ley del impuesto sobre Sociedades se valora fiscalmente por importe de 20.000, de modo que en
la venta de este activo se calcular fiscalmente la plusvala o minusvala a partir de
este ltimo importe. Tipo impositivo del 35%.
En el ejercicio en que se enajene el activo el gravamen se cuantificar a partir de
su valor fiscal (20.000) mientras que contablemente se registrar una plusvala o
minusvala por la venta a partir de 15.000. Suponiendo que se produzca una venta por importe de 27.000, se producir una plusvala contable de 12.000 (27.00015.000) y una plusvala fiscal por importe de 7.000 (27.000-20.000), con un gravamen de 2.450 (0,35x7.000) en lugar de 4.200 (0,35x12.000) si se la base fiscal
hubiera coincidido con el valor inicial en libros.
De acuerdo con lo indicado, en el momento inicial, la base fiscal del activo es
20.000, mientras que el valor en libros es 15.000, por lo que existe una diferencia
temporaria de 5.000, a la que le corresponde un activo por impuestos diferidos por
1.750 que es el efecto impositivo de la diferencia temporaria (4.200-2.450), igual
al 35% de la diferencia temporaria de 5.000 (20.000-15.000).

El reconocimiento de los impuestos diferidos que resulten de estas diferencias temporarias, en el reconocimiento inicial de activos y pasivos, requerira, conforme a las normas internacionales, ajustar el valor en libros
del activo o del pasivo al que correspondan por el mismo importe. La indicada disposicin dice que tales ajustes podran volver menos transparentes los estados financieros y que, por tanto, esta Norma no permite a
las empresas reconocer el mencionado activo o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o posteriormente...
Adems, las empresas no reconocern tampoco, a medida que el activo se
amortice, los cambios subsiguientes en el activo o el pasivo por impuestos
diferidos que no se haya registrado inicialmente [12.22 c)].
De acuerdo con ello, con independencia del juicio que pueda merecer el
planteamiento del IASB, no se reconocen los impuestos diferidos derivados de las diferencias temporarias originadas por el reconocimiento inicial
de un activo o pasivo, con las excepciones indicadas, que no tenga efecto
249

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

en las ganancias, fiscales o contables. Por el contrario, si las reglas fiscales


determinaran la existencia de una diferencia temporaria en el momento de
registro inicial de algn elemento patrimonial y afectara al resultado (ganancia), contable o fiscal, en ese momento se tratara de una diferencia
temporal, y en ese caso se registrara el correspondiente impuesto diferido.
Finalmente, para terminar este epgrafe, hay que sealar que la NIC-12, establece un caso especial en el que en el reconocimiento inicial de una activo aparecer un activo por impuestos diferidos... cuando la subvencin
del gobierno relacionada con el mismo se deduce del costo para determinar el valor en libros del activo en cuestin, pero sin embargo no se deduce para efectos del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras, es
parte de la base fiscal). En este supuesto el valor en libros del activo ser
inferior a su base fiscal, lo cual har aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones del gobierno pueden tambin ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del
ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, ser una diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el mtodo que la empresa adopte para la contabilizacin, nunca proceder a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones que se han dado en el prrafo 22) [12.33].
Se trata de un supuesto que no se puede producir con las actuales normas
fiscales espaolas y que, adems, conforme al prrafo transcrito, no originar el registro de ningn impuesto diferido.
4.

Inversiones en sociedades vinculadas

Las inversiones en entidades vinculadas, que son las subsidiarias, sucursales y asociadas y participaciones en negocios conjuntos 54,
pueden producir diferencias temporarias, siempre que el valor en li54

Las sucursales no son sociedades vinculadas, pero estn incluidas por el IASB en el
mismo conjunto. Los negocios conjuntos pueden ser de distintos tipos, entre los que se
incluyen las sociedades multigrupo y otros negocios no societarios.

250

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

bros de las mismas no coincida con su base fiscal, de acuerdo con las
reglas generales del efecto impositivo establecidas en la NIC 12. Se
recogen a ttulo de ejemplo los siguientes casos de diferencias temporarias surgidas [12.38]:
(a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las subsidiarias,
sucursales, asociadas o negocios conjuntos;
(b) por las diferencias de cambio, cuando la controladora y su subsidiaria estn situadas en diferentes pases, o
(c) por una reduccin en el valor en libros de las inversiones en una asociada, como consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de la
misma.

Hay que tener en cuenta que en los estados financieros consolidados


la diferencia temporaria, como indica la norma citada, puede ser diferente de la diferencia temporaria registrada en los estados financieros individuales de la controladora, s sta contabiliza, en sus estados
financieros, la inversin al costo o por su valor revaluado [12.38].
Las indicadas diferencias temporarias darn origen, segn sea su signo, a:
Activo por impuestos diferidos, para las diferencias temporarias deducibles que se deriven de esas inversiones cuando tales diferencias vayan a revertir en un futuro previsible y se espere disponer de ganancias fiscales contra las cuales cargar las citadas diferencias temporarias, en los mismos trminos que los establecidos
con carcter general [12.24, 44 y 45]. Las diferencias temporarias
en cuestin se producirn, por ejemplo, cuando se dote una provisin por depreciacin que no sea deducible fiscalmente.
Pasivo por impuestos diferidos, para las diferencias temporarias imponibles que se deriven de las inversiones sealadas en todos los
casos, excepto cuando la inversora es capaz de controlar el mo251

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

mento de reversin de la diferencia temporaria y, adems, es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible [12.15 y 39]. Este tipo de diferencia temporaria se puede producir cuando se registre contablemente parte del resultado obtenido por la entidad participada.
En ambos casos se hace referencia a una excepcin para estas diferencias temporarias, sean o no reversibles en un futuro previsible, en
el caso de activo por impuesto diferido, a efectos de su contabilizacin, y en el de pasivo por impuestos diferidos, para evitar su registro
contable. Pero slo se define, como es lgico, para los pasivos por impuestos diferidos derivados del cmputo de las ganancias por parte de
la inversora, que revertirn cuando la participada distribuya el dividendo; se distingue, segn el tipo de inversin, del siguiente modo:
En las inversiones en filiales (subsidiarias): como la sociedad dominante o matriz tiene poder para establecer la poltica de dividendos de aqullas, se considera que puede controlar el momento de
la reversin de esas diferencias temporarias. La norma citada estima que, como adems con frecuencia podra ser muy difcil estimar la cuanta de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan, entonces cuando se estime que las ganancias de
la participada no se distribuirn en un futuro previsible no proceder registrar el pasivo por impuestos diferidos [12.40]55.
En las inversiones en asociadas: en este caso la inversora no controla y, en consecuencia, no puede determinar la poltica de dividendos. Slo en el caso que est predeterminado (contractualmente) que los dividendos no sern distribuidos en un futuro previsible. De acuerdo con ello, la regla general ser registrar el
pasivo por impuestos diferidos correspondiente a la diferencia
temporaria imponible.
55

A las sucursales se aplicarn los mismos criterios.

252

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Cuando el inversor no sea capaz de determinar la cuanta de los


impuestos que tendra que pagar si recuperase el costo de su inversin en una asociada, pero puede determinar que sern iguales
o superiores a un mnimo, se reflejar el pasivo por el importe de
dicho mnimo [12.42].
En las inversiones en sociedades multigrupo: en este caso lo ms
comn es que el reparto de dividendos requiera unanimidad o
mayora de los socios; si teniendo en cuenta esta situacin, el inversor puede controlar el reparto y es probable que no se repartan dividendos en un futuro previsible, no ser necesario reconocer el pasivo por impuestos diferidos [12.43].
Las diferencias temporarias que se originan por estas inversiones en
entidades vinculadas se pueden clasificar como diferencias temporales en muchos casos, porque se originan en un ejercicio y revierten en
otro posterior. Sin embargo, la NIC-12 las califica como diferencias
temporarias distintas de las temporales [12.18].
Ejemplo de inversiones en entidades vinculadas (filiales):
La inversin en la filial XX est contabilizada por el importe de 10.000, mientras
que fiscalmente la base fiscal es de 6.000. Suponiendo que el total importe de las
diferencias se corresponde con ganancias acumuladas en la sociedad XX y no existe deduccin por doble imposicin. El tipo impositivo es del 40%.
Se produce una diferencia temporaria imponible, por importe de 4.000 (10.0006.000) que da lugar a un pasivo por impuesto diferido por importe de 1.600 (0,40
x 4.000).
Este pasivo fiscal se tiene que reconocer salvo que el propsito de la matriz sea no
distribuir tales dividendos.

Finalmente, sealar que la diferencia temporaria derivada de las variaciones del tipo de cambio entre la moneda funcional aplicada activos y pasivos no monetarios, por ejemplo en el caso de una sucur253

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

sal, y la moneda, distinta a la anterior56, en que se calculan los resultados fiscales, producir un activo o pasivo por impuestos diferidos, que se cargar o abonar a resultados [12.41]. Mientras que si
se trata de diferencias de conversin, de moneda funcional a moneda de presentacin, distintas de la sealada, que se reflejan directamente en fondos propios, conforme a la NIC-21, se registrarn contra este patrimonio neto.
Las diferencias de conversin en moneda extranjera producidas en
las sucursales con moneda funcional distinta del euro (moneda de
presentacin), que se contabilizan directamente en fondos propios,
no estn reguladas expresamente en las vigentes normas fiscales y
generalmente no producirn diferencias temporarias. Cuando se originen las mismas, por la transformacin de moneda funcional a moneda de presentacin, distintas a la sealada en el prrafo anterior,
se reflejarn directamente en dicho patrimonio neto.

VII.

PRESENTACIN E INFORMACIN A REVELAR

En este apartado se va a examinar la informacin que conforme a la


NIC 12 debe aparecer en las en las cuentas anuales, considerando
fundamentalmente slo tres de los estados que contemplan las normas
internacionales, balance, cuenta de resultados y notas, que son los
que se utilizan en el modelo espaol.
De acuerdo con lo indicado, se distinguir la informacin que lucir:
en la cuenta de resultados (prdidas y ganancias), referida al gasto por
56

No ser muy comn que fiscalmente se produzca este caso.

254

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

impuesto sobre beneficios; en el balance, correspondiente, adems de


al indicado gasto que aparecern directamente en el patrimonio57, a
los activos y pasivos por impuestos, tanto corrientes como diferidos;
y, la informacin que debe incluirse en las notas (memoria).
En el Estado de Efectivo (estado de tesorera) se reflejarn los cobros y
pagos derivados de la aplicacin de las normas del Impuesto sobre
Sociedades, que en este trabajo no se van a considerar.
1.

Gasto por impuesto sobre beneficios en la cuenta de resultados

Tradicionalmente la cuestin central en el efecto impositivo se concretaba en la determinacin del importe a registrar como gasto o ingreso en la cuenta de prdida y ganancias a causa del impuesto sobre
beneficios, si bien en ocasiones este impuesto puede registrarse directamente en el patrimonio neto sin pasar por resultados58, aunque
siempre est conectado con los activos o pasivos por impuestos diferidos que aparecen en el balance.

57

Que deber revelarse en el Estado de Variacin del Patrimonio.


El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios por las actividades ordinarias debe
aparecer en el estado de resultados [12.77], aunque los impuestos sobre las ganancias,
ya sean del ejercicio corriente o diferidos, deben ser cargados o abonados directamente
al patrimonio neto si se relacionan con partidas que se llevan directamente a las cuentas
del patrimonio neto, ya sea en el mismo ejercicio o en otro diferente [12.61]).
58

255

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

GASTO/INGRESO POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS


+ Retenciones y pagos a cuenta
Gasto/ingreso por el impuesto corriente

+ Importe a ingresar en la declaracinliquidacin del impuesto


- Importe a devolver en la declaracinliquidacin del impuesto

Gasto/ingreso por los ajustes en


impuestos corrientes

+ Importe a ingresar en la declaracinliquidacin complementaria del


impuesto
- Importe a devolver en la declaracinliquidacin complementaria del
impuesto
+ Por pasivos correspondientes a diferencias temporarias imponibles originadas
en el ejercicio

Gasto/ingreso derivado del impuesto


diferido

- Por activos derivados de diferencias


temporarias deducibles originadas en el
ejercicio, de bases imponibles negativas y otros crditos fiscales
- Por pasivos correspondientes a diferencias temporarias imponibles revertidas
en el ejercicio
+ Por activos correspondientes a diferencias temporarias deducibles revertidas
en el ejercicio y de bases imponibles
negativas y otros crditos fiscales de
ejercicios anteriores aplicados
+/- Por cambios en normas fiscales

Gasto/ingreso por cambio en importe de


impuestos diferidos

-/+ Por reestimacin de la recuperabilidad de activos por impuestos diferidos


+/- Por cambio en la forma esperada de
recuperar el valor en libros de un
activo que implica un gravamen diferente

256

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

El impuesto sobre beneficios se registra como gasto o ingreso, salvo en


supuestos de transacciones o hechos cargados o abonados directamente al patrimonio neto59 y en supuestos de las combinaciones de
negocios calificadas como de adquisicin60 [12.58]; incluye los siguientes conceptos:
Impuesto corriente.Cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto
sobre las ganancias relativo a la ganancia (prdida) fiscal del ejercicio [12.5].
Impuestos diferidos.Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar (recuperar) en perodos futuros [12.5]61. En sentido estricto este componente del gasto (ingreso) por impuesto sobre
beneficios incluye, en principio, slo los derivados de diferencias
temporarias con origen en el ejercicio, y no de ejercicios anteriores que ya se habrn registrado en los mismos. Tambin incluye el
efecto de partidas por impuestos diferidos revertidas o realizadas
en el perodo [12.80].
Cambios en los activos o pasivos por impuesto diferido.Se puede
producir, conforme al prrafo 60 de la NIC-12 y como consecuencia de cambios en normas fiscales (tipo impositivo u otros elementos tributarios), reestimacin de la recuperabilidad de impuestos diferidos activos y cambio en la forma esperada de recuperar el valor
en libros de un activo, que implica un gravamen diferente. Este
puede ser el caso de la deduccin por reinversin de plusvalas,
59 En la NIC-12 se citanEl prrafo 60 de la NIC 12 cita, a ttulo de ejemplo, los siguientes: revaluacin de inmovilizado material segn NIC-16; cambios en la poltica contable y errores fundamentales segn NIC-8; diferencias de cambio por conversin de
estados financieros en moneda extranjera segn NIC-21 [12.62]; y, reconocimiento inicial de un instrumento financiero compuesto [12.23].
60 Vase prrafos 66 a 68 de NIC 12.
61 Los pasivos estn relacionados con diferencias temporarias imponibles y los activos
con diferencias temporarias deducibles, compensacin de prdidas de ejercicios anteriores y compensacin de crditos no utilizados de ejercicios anteriores.

257

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

que se modific en el ao 2001 en las normas fiscales espaolas


[12.80]62.
De acuerdo con el prrafo 96 de la NIC-1, en el estado de cambios en
el patrimonio neto deben aparecer, entre otras, las partidas siguientes:
cada una de las partidas de gastos, ingresos, prdidas o ganancias que,
segn lo requerido por otras Normas, se cargue o abone directamente al patrimonio neto, as como el total de esas partidas, y el efecto
acumulado de los cambios en las polticas contables y en la correccin de errores fundamentales, segn lo requiere el tratamiento por
punto de referencia de la NIC-863. Estos son los conceptos cuyo efecto impositivo, gasto o ingreso, puede ser registrado directamente contra el patrimonio neto, que unidos a los efectos impositivos surgidos
en las combinaciones de negocio calificadas como adquisiciones, suponen las excepciones al reconocimiento del impuesto en la cuenta
de resultados.
2.

Activos y pasivos por impuesto sobre las ganancias

Los activos y pasivos derivados de la imposicin sobre beneficios,


como ya se ha dicho antes, pueden ser por impuesto corriente o diferido. A continuacin se van a examinar unos y otros, aunque los que
ms interesan para los propsitos de este trabajo son los activos y pasivos por impuestos diferidos.
2.1.

Activos y pasivos por impuesto corriente

Los activos o pasivos que corresponden al impuesto corriente del ejercicio deben ser reconocidos conforme a las reglas siguientes [12.12]:
62

Se considera que no procede incluir el gasto (ingreso) por impuesto conectado a


cambios de polticas contables o errores.
63 Se permite como tratamiento alternativo en el resultado del perodo [NIC-8.38 y 54].

258

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Si procede el ingreso a la Hacienda Pblica de un importe adicional al final del ejercicio: como una obligacin de pago.
Si procede, a final del ejercicio, una devolucin de la Hacienda
Pblica de parte del importe previamente ingresado64: como un activo.
Para cuantificar estos activos y pasivos fiscales corrientes a partir de la
normativa y de los tipos que se hayan aprobado o estn a punto de
aprobarse, en la fecha de cierre [12.46]. Lo normal es que las nuevas normas fiscales espaolas estn aprobadas antes del inicio del
ejercicio en que deben aplicarse.
2.2.

Activos y pasivos por impuesto diferido

Los activos y pasivos por impuesto diferido son consecuencia del


modo de calcular el gasto por impuesto sobre beneficios en el mtodo de la deuda, ya sea en el enfoque de resultados, ya sea en el de balance. En este apartado se va a examinar lo que establece la NIC 12
sobre la definicin, registro y valoracin de tales impuestos diferidos,
para identificar las divergencias con las normas espaolas.
Definiciones y lmites para su registro contable
Son activos y pasivos por impuestos diferidos los que se van a recuperar o pagar en perodos futuros, derivados de [12.5]65:
Diferencias temporarias deducibles e imponibles.

64 La NIC-12 se refiere especficamente al caso, que no existe en el sistema tributario


espaol, de prdidas fiscales que pueden ser retrotradas para recuperar cuotas de
ejercicios anteriores [12.13].
65 Requisito de registro de activo por impuesto diferido es que sea probable que disponga de beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias [12.27].

259

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Prdidas fiscales obtenidas en ejercicios anteriores, no compensadas fiscalmente.


Crditos66 fiscales no utilizados, procedentes de ejercicios anteriores.
Los activos y pasivos por impuesto diferido se registrarn contablemente con criterios diferentes. En el caso de los pasivos procede su
registro con carcter general, excepto en ciertos supuestos como es el
del fondo de comercio en combinaciones de negocios, cuya amortizacin no es deducible, y en el reconocimiento inicial de un elemento patrimonial, que no es una combinacin de negocios y no
afect en su momento al resultado contable ni el fiscal [12.15], y en
ciertas inversiones en sociedades vinculadas [12.39] 67.
Los activos por impuesto diferido68, por regla general, se registrarn si resulta probable que existan beneficios fiscales futuros
contra los que hacer efectivos esos activos69. Esta regla, que es una
aplicacin directa del principio de prudencia, se excepta cuando
el activo se origina en un fondo de comercio negativo en una combinacin de negocios registrada como ingreso diferido, o en ciertos casos en que el reconocimiento inicial de un elemento patrimonial se produce a causa de una operacin que no sea una combinacin de negocios y no afecte en el momento de realizarla al
resultado contable o fiscal [12.24]; tambin se incluyen ciertos supuestos de inversiones en sociedades vinculadas [12.44].
En esta materia, la norma contable espaola no contempla excepciones a la aplicacin del principio de prudencia, lo que constitu66

Conforme a las normas fiscales espaolas, se trata de deducciones y bonificaciones


de la cuota bsicamente.
67 Ver prrafo 16 in fine de NIC 12.
68 No se tratan aqu los derivados de prdidas fiscales y de crditos pendientes.
69 El prrafo 56 de NIC 12 exige reexaminar esta condicin en sucesivos ejercicios para
proceder a registrar o dejar de registrar el activo.

260

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

ye a priori una divergencia con la NIC 12. Otra cosa es cmo se


aplica en estas situaciones el principio de prudencia, lo cual podra determinar los mismos efectos prcticos, en materia de activos
por impuesto diferido.
Valoracin de los activos y pasivos por impuesto diferido
Para cuantificar los activos y pasivos por impuesto diferidos hay
que aplicar las siguientes reglas:
Utilizar para activos y pasivos a largo plazo la normativa y tipo
impositivo70 que se espere vaya a existir, a partir de los que se
hayan, aprobado o estn a punto de aprobarse, en la fecha de
cierre [12.46]. Esta ltima circunstancia no se suele producir
en el sistema tributario espaol71. El prrafo 48 de la NIC 12 asimila las normas y tasa anunciadas a las aprobadas.
Existencia de diferentes tipos impositivos por tramos de base: se
aplicar el tipo medio, que debe ser estimado [12.49]. La norma
espaola es diferente, pero como slo afecta a las empresas de pequea dimensin (sociedades individuales o grupos con una cifra
de negocios en el ejercicio anterior de 6 millones de euros, conforme al artculo 108 TRIS) no se va a considerar esta diferencia72.
70 De acuerdo con los prrafos 3 y 50 de NIC 12; que no se pronuncia sobre cundo
ni cmo se tiene en cuenta la existencia de tipos diferentes segn se distribuye o no el
beneficio.
71 No obstante, un ejemplo de ello es la D.T. 3 de la Ley 24/2001 sobre deduccin por
plusvalas en el supuesto de reinversin.
72 De acuerdo con las normas espaolas est previsto que la cuantificacin de los crditos y dbitos derivados del efecto impositivo en las entidades de reducida dimensin,
que de acuerdo con la legislacin fiscal deban tributar a un tipo de gravamen por su primer tramo de base imponible y a otro tipo de gravamen superior por el resto de la base
imponible, se realizar aplicando el tipo de gravamen correspondiente al primer tramo
y teniendo en cuenta lo dispuesto en los nmeros anteriores de esta norma, pudindose realizar ajustes, utilizando para ello una provisin para impuestos (apartado 9 de la
norma primera de la RICAC de 9 de octubre de 1997 (ICAC;1997)).

261

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Hay que tener en cuenta las consecuencias fiscales que se deriven de la forma en que se va a recuperar o liquidar el valor en
libros, siempre que existan reglas distintas para cada uno de
ellos [12.5]. El prrafo 52 de NIC 12 se refiere al tipo y a la base
fiscal73 como especialidades a tener en cuenta, sin considerar
las eventuales deducciones de la cuota. No existe regla equivalente de forma expresa en las disposiciones contables espaolas.
No se debern aplicar descuentos [12.53]74 financieros a los
activos y pasivos por impuestos diferidos. Igual que en las normas espaolas75.
Al final de cada ejercicio se revisar el importe por el que se han
registrado los activos por impuesto diferido [12.56]. Esta es una
regla operativa que no merece ms comentario.
2.3.

Reflejo en balance

No son muchas las reglas de las normas internacionales sobre el reflejo en el balance de activos y pasivos derivados de la imposicin sobre beneficios. Los activos y pasivos originados por el impuesto sobre
73 En tales casos, la empresa proceder a medir los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando el tipo y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que
espere recuperar o pagar la partida correspondiente.
74 El prrafo 54 de NIC 12 explica, sobre la base de la falta de comparabilidad, el motivo de esta prohibicin. El prrafo 55 insiste en la no aplicacin.
75 En la exposicin de motivos de la RICAC de 9 de octubre de 1997 se dice que: En
este sentido es necesario referirse a la norma internacional de contabilidad (N.I.C.) nmero 12, revisada en el ao 1996, donde se indica en su prrafo 53 y siguientes que las
partidas de activo y pasivo que surgen del registro del gasto por Impuesto sobre
Sociedades no deben ser objeto de actualizacin financiera, y aade que lo anterior
ha generado que existan dos posicionamientos doctrinales al respecto. Una postura propugna que no se efecte la actualizacin financiera de las partidas derivadas del efecto
impositivo, sin perjuicio de que para los activos (impuestos anticipados y crditos por
prdidas a compensar), si la reversin se realiza en el largo plazo, la aplicacin del principio de prudencia exige tener en cuenta esta circunstancia.

262

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

beneficios deben figurar en balance diferenciando los diferidos y los


corrientes, que lucirn por separado entre s y de otros activos o pasivos en el balance [12.69], sin clasificarlos en ningn caso en el largo
plazo [12.70].
La compensacin de activos y pasivos por impuestos corrientes se
debe realizar cuando exista legalmente el derecho a compensar y se
tiene la intencin de ejercerlo [12.71]. En el balance consolidado se
compensar cuando exista el derecho para el conjunto del grupo y
exista la intencin de hacerlo efectivo [12.73].
Los activos y pasivos por impuestos diferidos se pueden compensar si
cumplen las siguientes condiciones [12.74]:
Las sociedad tiene reconocido legalmente el derecho de compensar frente a una autoridad fiscal
Se derivan de impuestos sobre beneficios correspondientes a la
misma autoridad fiscal; que sujeta: a la sociedad o a un conjunto de
sociedades que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultneamente, en cada uno de los ejercicios futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades significativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos76.
Otra postura es la de considerar que se deben actualizar financieramente todas las partidas que surgen del efecto impositivo en base a lo anteriormente expuesto.
La presente Resolucin, teniendo en cuenta todo lo indicado y una vez vistos los pros y
contras que producen ambas posturas, se decanta por la primera de ellas.
76

NIC 12: 75.A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los
momentos en que cada diferencia temporaria revertir, esta Norma exige a las empresas
la compensacin de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto fiscal si, y slo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma administracin fiscal, siempre y cuando la empresa tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los
pasivos corrientes de la misma naturaleza.

263

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Comparando con lo establecido en el PGC no se producen grandes divergencias, toda vez que, dejando aparte periodificaciones y provisiones de impuestos, en el balance deben aparecer tanto los importes
pendientes de ingreso o de devolucin por el impuesto devengado,
en sentido tributario, que constituyen los activos o pasivos corrientes,
como los impuestos anticipados, junto con los crditos por bases imponibles negativas y deducciones de la cuota pendientes de aplicacin, y los impuestos diferidos, es decir, en terminologa del IASB, los
activos y pasivos por impuestos diferidos.
3.

Memoria

La memoria incluye los siguientes requerimientos de informacin sobre impuestos sobre beneficios:
Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto sobre beneficios deben revelarse por separado [12.79 y 80].
Importe total de impuestos, corrientes o diferidos, de partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto [12.81 a)].
Gasto (ingreso) por el impuesto de resultados extraordinarios del
ejercicio (prrafo 81.b) de NIC 12); se puede presentar agregado
cuando sea difcil distribuir el impuesto entre las distintas partidas
[12.83].

76.

En algunas circunstancias, muy raras en la prctica, la empresa puede tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intencin de liquidar en trminos netos,
las deudas fiscales de unos determinados ejercicios, pero no de otros. En tales casos
muy especiales, puede requerirse una programacin temporal detallada para determinar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producir un
incremento en los pagos por impuestos, en el mismo ejercicio en que un activo por
impuestos diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminucin
en los pagos de esta segunda entidad fiscal.

264

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Conciliacin numrica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el


resultado contable, en trminos de gravamen o de tasa impositiva
[12.81 c)].
Cambios en tipos impositivos aplicables respecto a los del ejercicio
anterior [12.81 d)].
Importe y plazo de diferencias temporarias deducibles, prdidas o
crditos filiales no registrados [12.81 e)].
Diferencias temporarias de inversiones en subsidiarias, sucursales y
asociadas y negocios conjuntos sin pasivos fiscales [12.81 f)]77.
Importe de activos y pasivo por impuestos diferidos por diferencias
temporarias deducibles e imponibles y prdidas y crditos fiscales
no utilizados y sobre gastos (ingresos) reconocidos en el estado de
resultados [12.81 g)].
Informe sobre el gasto por impuesto, derivado de operaciones discontinuadas, relativo a resultado de la discontinuacin y otra informacin [12.82 h)].
Importe del activo por impuesto diferido, indicando la naturaleza
de la evidencia utilizada para su reconocimiento, si la realizacin
del activo depende de las ganancias futuras y la empresa ha experimentado una prdida [12.83].
Contingencias [12.88]78.
Del conjunto informativo reseado interesa destacar la conciliacin
numrica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado contable que permitir entender si la relacin entre el gasto (ingreso) por
el impuesto y el resultado contable est fuera de lo normal, as como
77
78

Explicacin en prrafo 87 de NIC-12.


Vase NIC-10.

265

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

comprender los factores significativos que pudieran afectar a tal relacin en el futuro [12.84].
Dicha relacin puede explicarse, entre otros factores, como indica el
prrafo ltimamente citado, por:
La existencia de ingresos ordinarios exentos de tributacin
Que se produzcan gastos que no son deducibles al determinar la
base imponible
Por la existencia de prdidas fiscales (bases imponibles negativas)
compensadas en el ejercicio
Por el importe de tipos impositivos soportados en el extranjero.
Esta conciliacin entre el impuesto terico, calculado aplicando el
tipo impositivo al resultado antes de impuestos, y el impuesto contabilizado, se puede explicar realizando la conciliacin entre ambos
componentes o en trminos de tipo impositiva. En este ltimo caso,
la comparacin se realizar entre:
El tipo impositivo aplicable que suministre la informacin ms significativa para los usuarios de sus estados financieros, que frecuentemente en el caso espaol ser tipo nominal del Impuesto sobre Sociedades [12.85].
Y, el tipo medio efectivo ser igual al gasto (ingreso) por el impuesto sobre las ganancias dividido entre el resultado contable
[12.86].

266

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo 1 de conciliacin entre el impuesto y el resultado contable:


La sociedad YY tiene en 20XX un resultado antes de impuestos de 30.000 y en el
anterior de 20.000, entre los que estn incluidos unos gastos no deducibles por importe de 950 y de 1.000 en el ejercicio anterior. El tipo impositivo es el 40%

Impuestos al tipo nominal


Efecto de gastos no deducibles
Gasto por impuesto sobre beneficios

Ejercicio 20XX

Ejercicio anterior

12.000

8.000

380

400

12.380

8.400

El efecto de gastos no deducibles se obtiene multiplicando el importe de los mismos por el tipo impositivo nominal.
Partiendo del tipo nominal del 40% y del clculo del tipo medio efectivo (gasto
por impuesto sobre beneficios/resultado antes de impuestos), la conciliacin podra ser la siguiente:

Tipo nominal
Efecto de gastos no deducibles
Tipo medio efectivo

Ejercicio 20XX

Ejercicio anterior

40,00

40,00

1,27

2,00

41,27

42,00

El efecto en gastos no deducibles se calcula por la proporcin existente entre el


mismo y el resultado antes de impuestos multiplicado por el tipo impositivo.

267

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Ejemplo 2 de conciliacin entre el impuesto y el resultado contable:


La sociedad ZZ tiene en 20XX un resultado antes de impuestos de 43.000, de los
cuales 20.000 se obtienen en el extranjero, y en el anterior de 15.000, de los cuales 10.000 han sido obtenidos en el extranjero. El tipo impositivo es el 40% y para
los rendimientos extranjeros del 25%.
Ejercicio 20XX

Ejercicio anterior

Impuestos al tipo nominal

17.200

6.000

Efecto de menores tipos impositivos extranjeros

-3.000

-1.500

Gasto por impuesto sobre beneficios

14.200

4.500

El efecto de menores tipos impositivos extranjeros se obtiene multiplicando el tipo


diferencial (diferencia entre el tipo impositivo del domicilio y el tipo impositivo
extranjero) por el importe de los rendimientos antes de impuestos obtenidos en el
extranjero.
Partiendo del tipo nominal del 40% y del clculo del tipo medio efectivo (gasto por
impuesto sobre beneficios/resultado antes de impuestos), la conciliacin podra ser
la siguiente:
Ejercicio 20XX

Ejercicio anterior

40,00

40,00

Efecto de menores tipos impositivos extranjeros

-6,98

-10,00

Gasto por impuesto sobre beneficios

32,02

30,00

Impuestos al tipo nominal

El efecto de menores tipos impositivos extranjeros (ETE) se obtiene as:


RE
ETE = x (T t)
RT
donde:
RE: resultado obtenido en el extranjero
RT: resultado total de la sociedad
T: tipo impositivo nominal
t: tipo impositivo renta en el extranjero

268

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Ejemplo 3 de conciliacin entre el impuesto y el resultado contable:


La sociedad ZZ tiene en 20XX un resultado antes de impuestos de 43.000, de los
cuales 20.000 se obtienen en el extranjero, y en el anterior de 15.000, de los cuales 10.000 han sido obtenidos en el extranjero. En los resultados obtenidos en el
pas de residencia estn incluidos unos gastos no deducibles por importe de 300 y
de 100 en el ejercicio anterior. El tipo impositivo es el 40% y para los rendimientos extranjeros del 25%.

Impuestos al tipo nominal


Efecto de gastos no deducibles

Ejercicio 20XX

Ejercicio anterior

17.200

6.000

120

40

Efecto de menores tipos impositivos extranjeros

-3.000

-1.500

Gasto por impuesto sobre beneficios

14.320

4.540

El efecto de gastos no deducibles se obtiene multiplicando el importe de los mismos por el tipo impositivo nominal y el efecto de menores tipos impositivos extranjeros multiplicando el tipo diferencial (diferencia entre el tipo impositivo del
domicilio y el tipo impositivo extranjero) por el importe de los rendimientos antes
de impuestos obtenidos en el extranjero.
Partiendo del tipo nominal del 40% y del clculo del tipo medio efectivo (gasto por
impuesto sobre beneficios/resultado antes de impuestos), la conciliacin podra ser
la siguiente:

Impuestos al tipo nominal


Efecto de gastos no deducibles

Ejercicio 20XX

Ejercicio anterior

40,00

40,00

0,28

0,27

Efecto de menores tipos impositivos extranjeros

-6,98

-10

Gasto por impuesto sobre beneficios

33,30

30,27

El efecto en gastos no deducibles, calculado sobre la renta obtenida en el pas del


domicilio, y el efecto de menores tipos impositivos extranjeros se obtiene en la forma indicada en los ejemplos extranjeros.

269

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

VIII.

COMPARACIN DE LA NIC 12 CON LAS NORMAS


ESPAOLAS

En este apartado se van a examinar algunas de las diferencias que existen entre las normas espaolas de efecto impositivo y las del IASB,
concretamente los distintos enfoques del mtodo de la deuda aplicado de cada una de ellas y la informacin en la memoria; se empezar
planteando un ejemplo que permitir comprobar la aproximacin de
los enfoques utilizados en cada una de las normas.
Los dos temas enunciados no agotan el conjunto de diferencias que se
pueden plantear entre uno y otro conjunto normativo. En efecto, se
pueden sealar otras diferencias, como es el caso de:
Reglas para la contabilizacin del efecto impositivo en fusiones de
sociedades, que como se ha tenido oportunidad de ver en el estudio de casos especiales del apartado anterior se desarrollan con
mucho detalle en las normas internacionales al tratar las combinaciones de negocios. En normas espaolas slo existe una proyecto
de norma, se trata del el Borrador de Normas sobre Fusiones y
Escisiones de Sociedades, publicado en el BOICAC n. 14 de octubre de 1993, que nunca fueron aprobadas79.
Aplicacin del principio de prudencia en la contabilizacin de activos
por impuestos diferidos o impuestos anticipados en la terminologa de
las normas espaolas. La principal diferencia se produce por la referencia a la exigencia de reversin de diferencias temporales o de aplicacin de otros crditos fiscales en un plazo de 10 aos para el reflejo de los mismos, establecido en las Resoluciones del ICAC. Tambin
existen ciertos pasivos por impuestos diferidos que, conforme a la NIC
12, no se registran, mientras que las normas espaolas no contemplan
ninguna excepcin a la contabilizacin de estos pasivos.
79

La consulta 1 del BOICAC 47 prev la aplicacin de este borrador de normas en materia de efecto impositivo.

270

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Consecuencia de las especificaciones contenidas en la NIC 12,


para acercar las normas espaolas a esta norma, se deberan introducir precisiones en relacin con el efecto impositivo de participaciones en el capital de cuentas anuales individuales y en el marco
de las cuentas anuales consolidadas, ya que no han sido prcticamente desarrollados en las normas espaolas80.
Se deberan modificar las reglas espaolas de representacin de los
impuestos diferidos en el balance para aproximarlas a las normas internacionales, ya que stas no permiten determinadas clasificaciones de los mismos a la vez que requieren su singularizacin en balance y permiten ciertas compensaciones que no estn requeridos o
autorizados en las normas espaolas. Tambin se tendra que modificar la forma de reflejar el gasto por impuesto sobre beneficios,
que en las normas espaolas, con carcter general, se refleja en el
estado de resultados mientras que en las normas espaolas, en algunos casos, se contabilizan los impuestos diferidos directamente
contra fondos propios.

1.

Ejemplo de equivalencia entre normas

En este epgrafe se va a plantear un sencillo ejemplo de contabilizacin del efecto impositivo, que se va a resolver aplicando las normas
vigentes en Espaa y las normas de la NIC 12, para poner de manifiesto la equivalencia entre ambos procedimientos cuando slo existen diferencias temporales.
Se partir de la siguiente liquidacin simplificada del Impuesto sobre
Sociedades de la sociedad AA:
80

Slo se establecen reglas muy generales, como es el caso del artculo 60 de las
Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas.

271

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

ESQUEMA SIMPLIFICADO DE LIQUIDACIN


Resultado antes de impuestos

10.000.000

Aumentos:

350.000
Exceso de provisin

350.000

Disminuciones:

1.000.000
Libertad de amortizacin

1.000.000

Base imponible

9.350.000

Tipo impositivo: 35%


Cuota ntegra

3.272.500

Deducciones y bonificaciones

Impuesto a pagar

3.272.500

De acuerdo con la NIC-12, lo primero que hay que hacer es determinar las diferencias temporarias, para lo cual se tienen que determinar
los valores en libros y las bases fiscales de los distintos elementos patrimoniales. En este caso slo hay diferencias en los dos siguientes elementos de activo:
Elemento

Valor
contable

Base fiscal

Activo A (Cartera de valores-Provisin)

1.800.000

2.500.000

Activo B (Libertad de amortizacin)

1.000.000

Positivas

Negativas

Y las diferencias temporarias son:


Diferencias temporarias
Activo A (Cartera de valores-Provisin)
Activo B (Libertad de amortizacin)

700.000
1.000.000

Estas diferencias temporarias son diferencias temporales. El efecto


impositivo de las mismas es el siguiente:
272

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

EFECTO IMPOSITIVO (tipo impositivo = 35%)


Elemento

Positivas x T Negativas x T

Activo A (Cartera de valores-Provisin)


Activo B (Libertad de amortizacin)

245.000
350.000

Se comparan los importes de los activos y pasivos por impuestos diferidos para cuantificar la variacin durante el ejercicio:
Ejercicio

Ejercicio
anterior

Variacin

Activos

245.000

122.500

122.500

Pasivos

350.000

350.000

IMPUESTOS DIFERIDOS

A partir de estos datos se puede calcular el gasto por impuesto sobre


beneficios:
GASTO POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
Impuesto corriente (impuesto a pagar)

3.272.500

+ Variacin de pasivos por impuestos diferidos

350.000

- Variacin de activos por impuestos diferidos

-122.500

Importe

3.500.000

Conforme a las normas espaolas el gasto por impuesto sobre beneficios se calcula del modo siguiente:
GASTO POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
Resultado antes de impuestos
Diferencias permanentes
Resultado contable ajustado

10.000.000
0
10.000.000

Tipo impositivo: 35%


Impuesto bruto
Deducciones y bonificaciones
Importe

3.500.000
0
3.500.000

273

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Como se puede observar, con los dos procedimientos se llega a la misma conclusin: el gasto por impuesto sobre beneficios es igual a
3.500.000. Y, por las diferencias temporarias que son temporales, surgen los mismos impuestos diferidos.

2.

Equivalencia entre el mtodo del efecto impositivo con enfoque de


resultados y con enfoque de balance

Las diferencias temporales, que se usan en el Plan General de


Contabilidad, son un subconjunto de las diferencias temporarias, que
se regulan en la NIC-12; las caractersticas de unas y otras ya han sido
examinadas. Ahora se trata de ampliar los planteamientos normativos,
como el de la NIC-12, y los doctrinales, con los criterios del ICAC,
que reducen el alcance del enfoque de resultados a las diferencias
temporales.
GARCA-OLMEDO (1997) dice que el enfoque basado en el balance
parece superior al enfoque basado en la cuenta de resultados, ya que
el primer mtodo reconoce todos los activos y pasivos por tributacin
diferida, sea cual sea su origen, mientras que el mtodo citado en segundo lugar slo reconoce aquellos activos y pasivos por tributacin
diferida que surgen de las diferencias temporarias en la cuenta de resultados. Ya hemos dicho que toda diferencia temporal es una diferencia temporaria, pero no todas las diferencias temporales son diferencias temporarias.
Es clara la superioridad del enfoque del balance, como se deca en el
trabajo citado, siempre que se limite el alcance del enfoque de resultados a las diferencias temporales esa valoracin no se puede discutir.
Pero si se extraen todas las posibilidades del enfoque de resultados, se
puede llegar a la conclusin de que ambos mtodos son equivalentes.
En todo caso, hay que recordar que en este epgrafe se trata de exa274

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

minar si el enfoque de las normas espaolas es equivalente o no al enfoque de la NIC-12; de modo que, aunque el enfoque del balance sea
distinto al enfoque de resultados, en todo caso se podra llegar a afirmar la equivalencia indicada en la medida que ni unas ni otras normas se ajusten exactamente a los enfoques tericos en su versin ms
depurada o estricta.
La cuestin es determinar si ambos enfoques son diferentes, como explcitamente dice la NIC-12, o, por el contrario, desde un punto de vista prctico, el nuevo enfoque de la NIC-12 ..., salvadas ciertas cuestiones concretas no esenciales, no supone con carcter general diferencias
apreciables en la valoracin de impuestos anticipados y diferidos en relacin con el sistema actualmente vigente en Espaa, como afirma el
Informe de la subcomisin para el estudio de las relaciones contabilidad fiscalidad (apndice III del COMISIN DE EXPERTOS; 2002; p.
471), que se recoge literalmente en el Informe del COMISIN DE EXPERTOS (2002; p. 272). La tarea se va a ejecutar identificando si las diferencias temporales de las normas espaolas incorporan todos los conceptos de las temporarias de la NIC-12, para lo cual previamente habr
que detenerse en la definicin de uno y otro tipo de diferencias.
2.1.

Diferencias temporarias vs. diferencias temporales

Para analizar la falta de identidad entre diferencias temporarias y diferencias temporales se parte de las definiciones de diferencias temporarias en la NIC-12, as como de los criterios de reconocimiento de
impuestos diferidos para, finalmente, comprobar si los impuestos diferidos derivados de las diferencias temporales se producen en menos
casos que los derivados de todas las temporarias. Para ello hay que
identificar cules son tales diferencias temporales y cules son las diferencias temporarias y determinar en qu aspectos son coincidentes
y en cules no lo son.
275

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

En realidad, parte de las diferencias temporarias, normalmente la gran


mayora, son las diferencias temporales, por lo que el tema se reduce
al anlisis de las restantes diferencias temporarias, que se denominan
otras diferencias temporarias.
El prrafo 18 de la NIC 12, tras describir el prrafo 17 las diferencias temporales, dice que las diferencias temporarias surgen tambin y describe una serie de casos que son, en un sentido amplio, diferencias temporales. As, esto ocurrir en el supuesto de las inversiones en sociedades
vinculadas81, si se considera que opera en todos los casos la deduccin
por doble imposicin, que se tratar posteriormente; y, si se computa
como temporal la diferencia producida por cargos o abonos directamente a cuentas de patrimonio neto, por ejemplo en diferencias surgidas por
las revaluaciones contables, obviamente sin efecto fiscal82, caso que tambin se produce por ejemplo en los registros por errores de la NIC-8.
Respecto del resto de las diferencias contempladas en el prrafo 18 de
la NIC 12:
No sera estrictamente una diferencia temporal algunas de las diferencias temporarias derivadas del reconocimiento inicial de elementos patrimoniales83. Estas diferencias temporarias, a la vista de
los prrafos 22 y 33 de la NIC-12, se pueden clasificar, como se
hizo en el apartado 6 anterior, distinguiendo84:
81

El importe en libros de las inversiones en empresas dependientes, sucursales y asociadas, o el de la participacin en negocios conjuntos, difiere de la base fiscal de estas mismas partidas (vanse los prrafos 38 a 45) [12.18 e)]. El prrafo 15 y el prrafo 24 de la
NIC-12dicen que se registrar, con ciertas restricciones, los impuestos diferidos derivados
de este tipo de diferencias.
82 Se revalorizan contablemente los activos, pero no existe un ajuste similar para propsitos fiscales (vase el prrafo 20) [12.18 b)].
83 La letra d) del prrafo 18 de la NIC 12 se refiere a: la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial en libros,
por ejemplo cuando una empresa se beneficia de subvenciones oficiales no imponibles relativas a activos (vanse los prrafos 22 y 33) [12.18 d)]
84 El supuesto de la subvencin, previsto en el prrafo 33 de la NIC 12, no se considerar
porque, adems que no se puede producir en el vigente marco fiscal espaol, est vetado que origine un impuesto diferido.

276

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

las originadas en las combinaciones de negocios, que se vern


posteriormente;
las que no afectan ni a la ganancia contable ni a la fiscal, que
son unas diferencias temporarias cuyos impuestos diferidos,
conforme al prrafo 22 de la NIC 12, no podrn ser registrados
por lo que no se producir ninguna diferencia entre los dos enfoques; y,
las restantes, que si producen un efecto en la ganancia fiscal o
en la contable constituirn una diferencia temporal.
La diferencia temporaria derivada de un fondo de comercio, positivo o negativo, en cuentas anuales consolidadas85, en principio, no
es mas que una diferencia temporal en los supuestos en que puede
deducirse, aunque por razones de prudencia o por el control de la
reversin, no se registre el impuesto diferido, activo o pasivo respectivamente. En todo caso, esas diferencias, segn prrafos 21 y
32 de NIC 12, no dan origen a un impuesto diferido; de acuerdo
con ello, si se considera que, cuando se produzcan esas plusvalas
o minusvalas compradas, existe una diferencia temporaria y no
una diferencia temporal, no se producira ninguna variacin prctica, en uno u otro enfoque, ya que en ninguno de los dos procedimientos se registraran los impuestos diferidos.
Finalmente, las diferencias temporarias derivadas de combinaciones de negocios, si se entiende que la sociedad adquirente es sucesora de la adquirida, contemplando las dos sociedades como una
unidad, seran equivalentes a las revaluaciones contables sin efecto fiscal en caso de diferimiento de las rentas. PALACIOS Y VELA
(2002) confirman, por otra va, este equivalencia, diciendo que
85 AECA (1999) mantiene que la imputacin a resultados, va amortizacin o de otra
forma, origina una diferencia permanente, como ya se ha indicado en captulos anteriores.

277

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

con respecto al tratamiento previsto para las combinaciones de


negocios, creemos que la adaptacin de nuestra regulacin a la
NIC-12 revisada no supondr un trastorno importante, puesto que
no hace sino aclarar puntualmente aquellos aspectos que, tanto en
fusin como en grupo de sociedades resultan ms conflictivos,
siendo totalmente compatible con las soluciones adoptadas por la
doctrina contable espaola.
De acuerdo con lo dicho, quedara como diferencia temporaria que
no es una diferencia temporal la derivada del registro inicial de activos o pasivos que, en principio, conforme a la NIC-12.22, no da origen a un impuesto diferido ms que en los supuestos de combinaciones de negocios y de inversiones en sociedades vinculadas86; y como
estos casos, en sentido amplio, son diferencias temporales entonces,
por reduccin, en la prctica no habra ninguna diferencia de las incluidas en otras diferencias temporarias. Con este razonamiento,
hay que concluir que todas las diferencias temporarias efectivas, entendidas como las que en principio dan origen a impuestos diferidos,
son diferencias temporales.
Con esta conclusin no cabe duda que los dos enfoques de las diferencias fiscales y contables son equivalentes y en la prctica son iguales (GARCA-OLMEDO (2002)). Por su parte, la subcomisin de expertos contables para el Estudio de la relacin contabilidad-fiscalidad,
citada anteriormente, creada por Resolucin del ICAC de 27 de septiembre de 2001, tena el encargo siguiente:
El objeto de la Subcomisin ser la elaboracin de un informe
donde se evalen, los posibles efectos de la incorporacin de las
normas del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASB), en relacin con los efectos que pudieran producir en cuan86

Aparte del caso especial del prrafo 23 de NIC-12 para emisiones de instrumentos
financieros compuestos.

278

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

to a la relacin de las normas contables y las tributarias, en particular el Impuesto sobre Sociedades. El plazo para la elaboracin
del pertinente informe tendr como lmite el 15 de Enero de 2002.
En sus conclusiones coincide con lo expuesto anteriormente, cuando
dice literalmente que:
Desde un punto de vista prctico, el nuevo enfoque de la NIC-12 que contiene las limitaciones antes indicadas- salvadas ciertas cuestiones concretas no esenciales, no supone con carcter general diferencias apreciables en la valoracin de impuestos anticipados y diferidos en relacin con el sistema actualmente vigente en Espaa; su
virtualidad ms importante es dar cobertura terica al reconocimiento de impuestos diferidos derivados de las combinaciones de negocios. En estos casos, nuestra normativa fiscal permite generalmente el
diferimiento de la tributacin por las plusvalas que se pongan contablemente de manifiesto como consecuencia de la combinacin de
negocios y, en consecuencia, debe reflejarse contablemente el pasivo por las cargas impositivas que se difieren. Sin embargo, esos pasivos fiscales reconocidos en estos casos no derivan de diferencias temporales entre el resultado contable y la base imponible de las entidades que reciben los elementos patrimoniales revalorizados.
Y aade que:
En Espaa, teniendo en cuenta que la norma que en el futuro regule
las fusiones ha de tener el mismo rango que el Plan General de
Contabilidad, no existen impedimentos para que dicha norma establezca de forma explcita la obligacin del reconocimiento de impuestos diferidos derivados de las combinaciones de negocios, lo
cual, por otro lado, viene siendo ya criterio asumido por la doctrina
del ICAC.
Hay que tener en cuenta, como ya se ha indicado anteriormente, que
en el Borrador de Normas sobre Fusiones y Escisiones publicado en el
279

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

BOICAC n. 14 ya se incluan los impuestos diferidos derivados de estas operaciones.


Si se modificaran algunas de las reglas establecidas en la NIC-12, en
el sentido de obligar al registro de los impuestos diferidos en todos los
casos de diferencias temporarias, incluidas las surgidas por registro
inicial de elementos patrimoniales, entonces si habra una diferencia
prctica entre el enfoque de balance segn la NIC-12 y el enfoque de
resultados. No obstante, podra restablecerse la equivalencia prctica
si, en este enfoque de resultados, se aadieran a las diferencias temporales las diferencias temporarias indicadas.
Es decir, la diferencia que se producira entre los dos enfoques o, lo
que es lo mismo, entre las diferencias temporarias efectivas y las
diferencias temporales, se resolvera aadiendo en el enfoque de los
resultados otro concepto que sera calificado como diferencias mixtas, que se tratarn seguidamente.
2.2.

Otras aproximaciones entre los enfoques de resultados


y balance

Adems de la equivalencia sealada en el epgrafe anterior, se van a


plantear otras lneas de razonamiento para confirmar o no esa conclusin. Se trata de otras aproximaciones a travs del concepto de diferencias mixtas, como una categora especial de las diferencias temporales, del concepto de activos y pasivos y, finalmente, examinando
las diferencias entre gasto e impuesto a pagar.
2.2.1.

Diferencias mixtas

El PGC distingue entre diferencias temporales y diferencias permanentes, sin aludir a las diferencias mixtas. Se puede considerar que
280

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

se trata de una laguna o, por el contrario, que existe una mala interpretacin de las normas contables, en este enfoque de diferencias de
resultados, y es necesario interpretar las diferencias temporales en
sentido amplio; es decir, incluyendo las que se denominan diferencias mixtas. Otra posibilidad es que no tenga sentido incluir las diferencias mixtas en el enfoque de resultados, aunque sta no se considera en este trabajo por las razones que se sealan posteriormente.
Antes de empezar el anlisis, se van a definir las diferencias mixtas
como aquellas diferencias entre el resultado contable y la base imponible del impuesto sobre beneficios que se producen en un ejercicio
pero traen causa de ejercicios anteriores; en concreto son las diferencias derivadas de un valor fiscal distinto al contable, consecuencia
de una operacin de un ejercicio previo (se podra contemplar un esquema inverso, consecuencia de un ejercicio posterior) en el que no
se produjo diferencia alguna. Por otra parte, hay que sealar que:
estas diferencias participan contablemente de alguna de las caractersticas de las diferencias temporales (pueden requerir la contabilizacin de impuestos anticipados, en algunos casos, o de impuestos
diferidos). En definitiva, se podran haber clasificado como una subdivisin de estas diferencias temporales, aunque en realidad son
una suerte de diferencias mixtas. (CORONA, 1997)
A efectos de precisar la naturaleza de estas diferencias mixtas, se describirn los elementos que caracterizan a los distintos tipos de diferencias que, segn la norma de valoracin 16 del PGC, surgen en el
enfoque de resultados:
Las diferencias permanentes se producen en un ejercicio y no tienen efecto en ningn otro posterior.
Las diferencias temporales se producen en un ejercicio y revierten,
como diferencia en sentido contrario, en uno o varios ejercicios
posteriores.
281

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

El PGC hace referencia, con carcter general, a la diferencia entre el


resultado contable y la base imponible, mientras que la NIC-12, en su
antigua redaccin de 1996 (prrafos 1 de la Introduccin y 17)87, las
identificaba como diferencias entre el cmputo fiscal y contable de ingresos y gastos, lo cual es un matiz importante a la hora de llegar a
conclusiones sobre esta materia. Estas diferencias y todas las dems,
por aplicacin del principio del devengo, se deben contabilizar en el
ejercicio en que se originan contablemente y no en el que producen
la corriente monetaria (fiscal).
Las diferencias mixtas se originan en un ejercicio sin causa en una diferencia entre Base Imponible y Resultado contable, y revierten a travs de los resultados en un ejercicio posterior. En esquema, el efecto
de estas diferencias sera:
Diferencia B.I. y R.C.
Ejercicio n
ORIGEN

Ejercicio n + x

Como se puede apreciar, las diferencias mixtas disfrutan simultneamente de las caractersticas reconocidas a las diferencias temporales,
se originan en un ejercicio y tienen efecto en otro posterior, y a las diferencias permanentes, producen diferencias entre los resultados y la
base imponible en un solo ejercicio.
Se enumeran, a ttulo de ejemplo, las siguientes diferencias mixtas
CORONA (1997):
En adquisiciones producidas de bienes o servicios en operaciones
vinculadas.
En aportaciones no dinerarias en ampliaciones de capital y en las
acciones o participaciones recibidas.
87

Ver antigua redaccin de NIC-12.

282

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

En fusiones y escisiones.
En todos esos casos, las diferencias que se pueden producir son, en
sentido estricto, diferencias mixtas, desde el punto de vista del sujeto
contable individual, y son consecuencia de las reglas fiscales del actual Impuesto sobre Sociedades, bien por aplicacin del valor normal
de mercado, en cualquiera de los casos, bien por el diferimiento de
impuestos, en los dos ltimos casos.
Tales diferencias mixtas podran incluir la mayora de los casos previstos en la NIC 12 como otras diferencias temporarias, que no sean
diferencias temporales en sentido estricto, con lo cual slo se podra
admitir que no existe equivalencia entre las diferencias temporales
y las diferencias temporarias, como matizacin a lo dicho anteriormente, en la medida que las diferencias mixtas no sean diferencias
temporales. Sin embargo, la equivalencia es plena cuando las diferencias mixtas se consideran incluidas en el enfoque de resultados,
asimilndolas a las diferencias temporales en sentido amplio.
En la doctrina del ICAC, consulta 3 del BOICAC 41 de marzo de 2000
sobre el tratamiento contable del efecto impositivo que puede generarse
en las aportaciones no dinerarias consistentes en acciones en la constitucin o ampliacin de capital88, se consideran las diferencias mixtas.
Ello permite pensar que no existe incompatibilidad alguna entre el enfoque del PGC y las diferencias mixtas. En este mismo sentido hay que
tener en cuenta, como se ha indicado antes, que en el Borrador de
Normas sobre Fusiones y Escisiones publicado en el BOICAC n. 14 ya
se incluan los impuestos diferidos derivados de estas operaciones.
88

La respuesta a la consulta dice: si de acuerdo con el rgimen fiscal aplicable


pudiera derivarse un diferimiento de la carga tributaria derivada del Impuesto sobre
Sociedades como consecuencia de la existencia de valores contables distintos (en este
caso mayores) a los fiscales, parece razonable que se contabilice el efecto impositivo
derivado de la operacin anterior en los trminos sealados, teniendo en cuenta que la
valoracin de la partida impuesto diferido, deber realizarse de acuerdo con la Norma
primera de la Resolucin de 9 de octubre de 1997, de este Instituto, sobre algunos aspectos de la norma de valoracin decimosexta del Plan General de Contabilidad.

283

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

2.2.2.

Concepto de activo y pasivo

En el Marco Conceptual de IASC se definen los conceptos de activo y


pasivo del siguiente modo (prrafo 49 de MC):
(a) Un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener, en
el futuro, beneficios econmicos.
(b) Un pasivo es una obligacin actual de la empresa, surgida a
raz de sucesos pasados, al vencimiento del cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios econmicos.
Si los activos y pasivo cumplen esas definiciones89, se puede admitir
que en trminos generales surgen como consecuencia de la existencia
de ingresos y gastos, teniendo en cuenta que:
Los ingresos, incluso por ganancias no realizadas (prrafo 76 MC),
implican la recepcin o el incremento de valor de un activo o la reduccin del valor de una obligacin (pasivo); y
Los gastos, que incluyen los no realizados (prrafo 80 de MC), implican la aparicin o el aumento del valor de una obligacin o la
reduccin del valor de un activo.
Resulta que cualquier variacin, en sentido amplio, de un activo o un
pasivo implica la existencia de un ingreso o de un gasto. Admitiendo
esta equivalencia, si se identifican los ingresos y gastos, fiscales y contables, que se van a producir en el futuro como consecuencia de las
operaciones realizadas, se llega a las mismas diferencias que si se
compara el valor contable y la base fiscal de los activos y pasivos de
89 Sobre la compatibilidad del mtodo del efecto impositivo de la NIC-12 con su marco
conceptual, puede verse ZAMORA Y SIERRA (2000).

284

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

la empresa. Es ms, para determinar esa base fiscal de los elementos


patrimoniales hay que identificar esos flujos futuros de ingresos y gastos contables y fiscales, ya que depende de ellos.
En ambos casos es necesario identificar el efecto fiscal en ejercicios
futuros, bien para ver las diferencias con los ingresos/gastos, bien para
identificar las diferencias con los valores contables de los activos/pasivos. El procedimiento es equivalente en uno y otro caso, ya que la
divergencia est en la expresin formal de lo que necesariamente
constituye el mismo tipo de diferencia, como se comprobar inmediatamente.
La base fiscal de un activo se mide a partir del efecto tributario que su
realizacin en uno o varios ejercicios sucesivos implique. Por ejemplo, una mercadera cuando se venda producir un componente negativo en la determinacin de la base imponible que ser igual, mayor o menor, que el gasto (coste) correspondiente para determinar el
resultado contable, segn que la base fiscal sea igual, mayor o menor,
que el valor contable de ese activo. Es evidente que hay que fijarse en
la existencia de una diferencia entre el resultado contable y fiscal de
ejercicios futuros para determinar la existencia de una diferencia se
denomine de una u otra forma, ya sea temporal o mixta ya sea temporaria, que da origen a un impuesto diferido, y ello es independiente de cual sea la causa de la misma, si se produjo por la existencia de
una diferencia surgida en un ejercicio pasado o en el corriente, en
sentido contrario entre el resultado y la base imponible, o no existi
tal diferencia.
La conclusin es que en todos los casos se trata de un enfoque de diferencias en resultados, con independencia de cmo se definan stos
(temporal o temporaria).
En definitiva, en contra de lo que se mantiene doctrinal y normativamente, las diferencias temporarias no obedecen a un nuevo enfoque,
285

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

de balance, frente al antiguo, de resultados, sino que se trata de una


ampliacin emprica de los casos que se contemplan de diferencias
entre el resultado contable y la base imponible, de modo que slo hay
que aadir las diferencias mixtas, junto con las temporales y las permanentes, aunque en la prctica ello no tenga ningn efecto si se aplica el criterio de la NIC 12. Cuestin distinta sera si se aplicara la norma de la Section 3465 Corporate Income Taxes del CICA Handbook
(CICA; 1997), que prev el registro contable del efecto diferido en la
contabilizacin inicial de un activo por la diferencia entre su valor
contable y su base fiscal, ya que en este supuesto si habra que introducir operativamente las indicadas diferencias mixtas para hacer
equivalentes los dos posicionamientos, el de las diferencias temporarias y el de las diferencias temporales.
2.2.3.

Diferencias entre gasto de impuesto sobre beneficios


e impuesto apagar

Las diferencias temporarias se podran incluir en las normas espaolas a la vista del artculo 200 de la LSA. Para justificar esta afirmacin,
inicialmente se va a transcribir este precepto para, posteriormente,
proceder a su anlisis.
El referido artculo 200 de la LSA establece: La memoria deber contener, adems de las indicaciones especficamente previstas por el
Cdigo de Comercio y por esta Ley, las siguientes: [.....] Dcima: La
diferencia que se pudiera producir entre el clculo del resultado contable del ejercicio y el que resultara de haber efectuado una valoracin de las partidas con criterios fiscales, por no coincidir stos con
los principios contables de obligatoria aplicacin. Cuando tal valoracin influya de forma sustancias sobre la carga fiscal futura debern
darse indicaciones al respecto. Undcima: La diferencia entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores, y la carga
286

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

fiscal ya pagada o que habr de pagarse por esos ejercicios, en la medida en que esa diferencia tenga un inters cierto con respecto a la
carga fiscal futura. Este importe podr figurar igualmente de forma
acumulada en el balance en una partida individualizada con el ttulo
correspondiente90.
Tomando como ejemplo la diferencia temporaria que se produce en
la contabilizacin inicial de un activo, cuando su valor contable no
coincide con la base fiscal, se aprecia que es el caso previsto en la
norma dcima del artculo 200 de la LSA. De acuerdo con esa norma
se tiene que informar sobre la diferencia entre el resultado contable y
el resultado fiscal que se deriva de criterios valorativos diferentes, teniendo en cuenta que evidentemente el mero hecho de existir una diferencia valorativa, entre el valor contable y la base fiscal, no significa que se produzca una diferencia entre ambos resultados, por lo que
no sera necesario informar en la memoria, salvo que: tal valoracin
influya de forma sustancias sobre la carga fiscal futura debern darse
indicaciones al respecto.
La obligacin legal es la de proporcionar informacin en memoria;
por tanto, debe quedar claro que ello no implica que se deba o no registrar el efecto impositivo en resultados y, en con secuencia, en balance. Sin perjuicio, que sera legtimo interpretar que no procede re90 El texto, sobre todo en el apartado 11, es semejante al del apartado 1 del artculo 43
de la Cuarta Directiva que establece: Adems de las indicaciones prescritas por otras
disposiciones de la presente Directiva, la Memoria deber incluir, al menos, indicacin
sobre: ... 10) La proporcin en que haya sido afectado el clculo del resultado del ejercicio por una valoracin de las partidas que, por excepcin a los principios de los artculos
31 y 34 a 42, se hubiera efectuado durante el ejercicio o en un ejercicio anterior, con
objeto de obtener desgravaciones fiscales. Cuando tal valoracin influya de forma significativa sobre la carga fiscal, debern darse indicaciones al respecto. 11) La diferencia
entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores, y la carga fiscal ya
pagada o que se habr de pagar por esos ejercicios, en la medida en que esa diferencia
tenga un inters cierto con respecto a la carga fiscal futura. Este importe podr figurar
igualmente de forma acumulada en el balance, en una partida particular con el ttulo
correspondiente.

287

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

gistrar el efecto impositivo en resultados y balance, lo que se identifica claramente en el precepto es la existencia de una diferencia entre
contabilidad y fiscalidad, motivada por la aplicacin de distintos criterios de valoracin.
Ser al considerar la norma undcima del mencionado artculo 200
cuando se aprecie la posibilidad de registrar ese efecto impositivo y,
en la medida que se contabilice, se producir inmediatamente, segn
esta norma, la necesidad de proporcionar informacin en la memoria.
Es decir, en ningn momento se quiere transmitir la impresin que
cabe la interpretacin de que la norma mencionada impide registrar
el mencionado efecto impositivo.
En definitiva, la posibilidad de tener en cuenta la diferencia indicada
en la norma dcima del artculo 200 de la LSA para reflejar el correspondiente efecto impositivo encajara perfectamente en el concepto
incluido en la norma undcima, ya que constituye un componente de
la diferencia entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores, y la carga fiscal ya pagada o que habr de pagarse por
esos ejercicios. Esta diferencia es la que se produce entre la suma de
gasto por impuesto sobre sociedades del ejercicio y ejercicios anteriores y la del impuesto a pagar realizado o a realizar en ejercicios
posteriores, y coincide con el efecto impositivo de las diferencias temporarias. Para este caso, la norma indicada precisa que esa diferencia
se tiene que reflejar en el balance, o lo que es lo mismo se tiene que
registrar el impuesto diferido, activo o pasivo, correspondiente.
De acuerdo con lo indicado se puede concluir que el artculo 200 de
LSA obliga a contabilizar el efecto impositivo de las diferencias temporarias o, al menos, que no lo impide. Y, adems, lo que tiene ms
inters para este trabajo, que la diferencia temporaria se origina por la
diferencia que se produce entre el impuesto a pagar y gasto por impuesto sobre beneficios que, en definitiva, es una forma de enfoque de
resultados.
288

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

2.3.

El enfoque de balance en la doctrina espaola


el balance fiscal

La base fiscal o valor fiscal de los elementos patrimoniales se puede


formalizar en un balance fiscal91; por ello se va a examinar la tradicin existente en la doctrina espaola sobre este concepto, para lo
cual se traer a colacin unas ideas ya expuestas anteriormente
CORONA (1990; pp. 270 a 275), sobre el tema.
As, se puede afirmar que la idea de base fiscal, en terminologa de
la NIC-12 o, simplemente, valor fiscal, no es un concepto derivado de
un nuevo enfoque de diferencias de balance. Y si el valor fiscal es
un concepto antiguo, es evidente que las diferencias con el valor contable tampoco pueden constituir una novedad.
Ya en 1949 ALBIANA GARCA-QUINTANA (1949; pp.32 y 33), comentando la Tarifa III de la Contribucin sobre Utilidades, deca que
en el campo doctrinal se ha iniciado la construccin del balance fiscal y aada que: En el Proyecto Calvo Sotelo estableciendo el
Impuesto sobre Rentas y Ganancias ao 1926, ya se aluda que
todas las legislaciones al aceptar la contabilidad de las Compaas
annimas, la someten a la prueba de lo que se llama el balance fiscal, es decir, que no se admite cualquier composicin del balance,
sino un modelo de composicin, del que se puede realmente inferir el
beneficio obtenido. Y aade el autor citado que: Con independencia de que con arreglo a las caractersticas y exigencias de cada impuesto se pueda llegar a construir un balance fiscal y de que una vez
erigido sea posible adaptarlo a las internas necesidades de cada tipo
de empresa, es evidente que la redaccin de balances debe ser presidida por unos determinados principios y que a nadie tanto como el
Estado pueden interesarle que sean escrupulosamente observados.
91

En algunos pases, como Alemania, se sigue utilizando el balance fiscal para la liquidacin del Impuesto sobre Sociedades (FERNNDEZ Y RUBN, 2002).

289

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

En cualquier caso, la opinin que le mereca la contabilidad a tan ilustre autor (ALBIANA; 1949; p.20) era la que se desprende de la contestacin a la cuestin de cmo se reflejarn los hechos econmicos con trascendencia fiscal para que surtan todos sus efectos ante la
Administracin?, respecto a la cual dice: Estos y no otros son los
problemas que la contabilizacin presenta y que, como vemos no resuelve, no puede resolver la contabilidad, sino que sta se mantiene
a la expectativa de la directriz que el Derecho en general, la Tcnica
fabril o el Derecho fiscal han de dar; y aade ... no intentemos encontrar en la contabilidad nada sustantivo..., desde un punto de vista fiscal, completamos nosotros.
La doctrina del balance fiscal se incorpor al PGC aprobado en
1973 que, en su introduccin, planteaba la posible existencia de balances fiscales, aunque en la misma tambin se afirmaba que el Plan
no es fiscal. FERNANDEZ PEA (1974; pp.177 y 178) opinaba en
1974, al hilo de unas reflexiones sobre el punto 8 de la Introduccin
del PGC de 1973, que se refiere a los balances fiscales, lo siguiente:
El reconocimiento de la posible existencia de balances contables, es
decir, econmico financieros, y de balances fiscales, es decir, acomodados a las disposiciones tributarias, sin que unos y otros se interfieran y produzcan consecuencias recprocas, es algo que no dudamos tendr amplios efectos y muy beneficiosos para la posible aplicacin de la tcnicas contable y fiscal, con posibilidad de
aplicaciones econmico-financieras del mayor inters en cada uno de
dichos campos, cuya homogeneidad debe buscarse despus de reconocer la precisin de ciertas disparidades basadas en los distintos objetivos que los presiden y sigue diciendo que: El campo que se abre
es amplsimo, y la novedad que encierra verdadero triunfo de la racionalidad sobre la vieja normativa estrecha y tenebrosa. Triunfo del
principio sobre la forma, lo que engendrar la posibilidad de una manifestacin tcnica ms adecuada, sin quebranto fiscal. La tcnica
contable no soportar como espada de Damocles la normativa fiscal.
290

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Como ya se citaba hace ms de veinte aos92 la posible distincin entre balance econmico, balance jurdico y balance fiscal, es algo ampliamente tratado por autores extranjeros desde principios de siglo,
pues la razn de la existencia de un balance fiscal frente a un balance jurdico no es otra que la relativa autonoma del derecho fiscal frente al ncleo constituido por los Derechos Civil y Mercantil. El Derecho
ha escrito Ura es uno y todas las disciplinas jurdicas son partes interdependientes de un todo orgnico, pero la autonoma es conveniente para la pureza misma del Derecho fiscal. Estas previsiones no
se cumplieron, como ya se deca por AECA (1981), criticando el
Borrador de Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de la poca.
RODRGUEZ ROBLES, aunque inclua entre las funciones del balance ser base para la aplicacin de los impuestos (1960; p.36), caracterizaba en 1960 el balance fiscal, por su origen y por su finalidad;
por su origen, ya que se deriva de las disposiciones legales de carcter fiscal, que establecen reglas especficas de valoracin y contabilizacin y, por su destino en cuento que el balance se convierte en
instrumento para la fijacin de la base imponible de un impuesto
(1960; p.42).
SNCHEZ CALERO, hace aos deca que .... muchas disposiciones
de Derecho Fiscal ... que regulan y ... deforman las normas contenidas en la Ley de Sociedades Annimas, ya que establecen criterios
que no coinciden con los de ella. Aparece as una duplicidad entre
el balance mercantil y el fiscal por las especiales preocupaciones que
dominan las normas fiscales, cuya autonoma trata de reafirmarse llevndose en ocasiones a extremos exagerados. Una coordinacin de
estas normas se hace en este campo quizs ms necesaria que en
otros. Este autor (SNCHEZ CALERO; 1988; pp. 724 y 725), tambin
seala que se sigue manteniendo la diferencia entre balance mercan92

Cita a pie de pgina a BULLN (1951).

291

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

til y balance fiscal, que en su opinin ha de producirse siempre, no


obstante la correlacin entre ambos; en este sentido seala que el balance fiscal ha de basarse en el mercantil con algunas alteraciones derivadas de:
El propsito recaudatorio de los criterios fiscales.
El carcter cautelar del planteamiento fiscal en aras de evitar maniobras no convenientes para el Fisco.
El inters de las normas mercantiles de potenciar la mxima solvencia frente al del fisco que es primordialmente recaudatorio.
La documentacin contable, deca el profesor BLANCO CAMPAA
(1980; p.28.), tiene una particular vocacin a constituir un medio ...
de publicidad de la actividad y ... resultados de la empresa. Los interesados en esta informacin son (BLANCO; 1980; pp.27 a 32) (BLANCO; 1983; p.25):
Entidades de crdito.
Al factor capital y al factor trabajo.
Acreedores.
Estado y Administracin, para poder elaborar la contabilidad nacional y recaudar los impuestos.
En resumen, SNCHEZ CALERO (1988; p. 725) parafrasea a SAVATIER indicando que el balance mercantil y el fiscal han de hacer un
matrimonio de conveniencia, lo cual requiere que existan diferencias entre ambos.
CARRIN HERRERO (1973;p.419) deca acertadamente que conceptualmente podemos elaborar modelos contables especficos de
cada necesidad operativa, y que sern informados por principios e incluso mtodos distintos segn las caractersticas del objeto material de
292

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

cada uno de ellos. Pero esto no quiere decir, evidentemente, que el


conocimiento contable, sea confuso y falto de operatividad, al contrario . Si embargo, en esas fechas haba autores que opinaban que
ya no se necesitaba un balance fiscal, que basta con informar en la
Memoria (CALVO; 1984; p.44), por su parte ESTEBAN (1985; pp.119
y 120) se mostraba absolutamente en contra de las dos contabilidades, aunque por razones de justicia tributaria, cuestin que no se
comparte dado que ese planteamiento no exige admitir cualquier
partida deducible distinta a la que resultara en otro caso.
En el mismo sentido otros autores, por ejemplo GONZALO Y TUA
(1988; pp.79 y 80), que siguen a CAIBANO Y OTROS (1985) y MATTESICH (1964; 1971; 1973; 1980), indicaban que en la epistemologa contable es posible distinguir, junto a una teora general, un conjunto amplio y variado de sistemas contables, existencias que pueden tener reglas diferentes o al menos no coincidentes en funcin de
los objetivos de cada uno de tales sistemas.
Como se puede apreciar, la idea de valoracin fiscal no es ajena a
nuestra tradicin contable, sin perjuicio de que ahora reaparezca con
una funcionalidad diferente. Y sin perjuicio de que, como deca TUA
(1990;pp.18 y 19), la separacin del mbito fiscal y mercantil derivado de la reforma mercantil implica reconocer definitivamente sin paliativos la existencia de dos tipos de estados financieros, sin que unos
ni otros se interfieran ... los ... de carcter contable-mercantil ... y ...
los fiscales, a pesar que como especifica ambos estados deben de ser
conciliables, de modo que las diferencias que puedan existir han de
quedar recogidas extracontablemente93.

93

Esta separacin se tradujo en la disposicin final 7. del Real Decreto 1643/1990, que
erradica cualquier regla contable en el mbito fiscal. No obstante, esta disposicin fue
derogada por la Ley 43/1995, que volvi a establecer reglas contables en las normas fiscales, fundamentalmente en materia de informacin en memoria.

293

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

3.

Memoria

La NIC-12 requiere, en los prrafos 79 a 88, que se revele informacin


en los estados financieros91. De modo que esa informacin, en principio, puede aparecer en la memoria o en cualquiera de los otros estados financieros que forman en su conjunto las cuentas anuales.
Se considera que a las exigencias establecidas especficamente para la
memoria consolidada se deben aadir las requeridas a efectos de
cuentas anuales individuales, en la medida que no estn entre aqullas, como puede ser el caso de cierta informacin sobre activos y pasivos derivados de la imposicin sobre beneficios e informacin referida a las deducciones y bonificaciones de la cuota. En este mismo
sentido se pronuncia CONDOR (1992) con carcter general, por lo
que se puede aplicar en el marco de la informacin sobre efecto impositivo, sin perjuicio de que, como dice CEA (1988, p. 98), esta informacin requiere componentes adicionales y especficos para los
grupos (REQUENA; 2000). Prescindiendo de la RICAC 2002, la informacin a incluir en la memoria de las cuentas anuales consolidadas,
aadiendo la prevista expresamente para la memoria individual, es la
que aparece en el cuadro 8-1.

94 En otras normas internacionales de contabilidad en unos casos se establecen normas


sobre efecto impositivo y en otros remiten a la NIC-12. Este es el caso por ejemplo de
[12.41] o de [NIC-22.28 y 39).

294

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

CUENTAS CONSOLIDADAS CON


INFORMACIN PREVISTA PARA
INDIVIDUALES

1995/96

1997/2000

2001

A) Aspectos generales
1

Criterios utilizados para contabilizar


impuesto sobre beneficios (nota 4 q) N)

Aplicacin del rgimen de tributacin


consolidada, indicando las sociedades del
grupo a las que afecta (nota 19 N)

Aplicacin del rgimen de tributacin


consolidada, indicando las sociedades del
grupo a las que afecta (nota 19 N)

Otra informacin sustantiva (nota 19 N)

GIS producido en el ejercicio y el derivado


de ejercicios anteriores (1.11 R) (1.13 R*)

Informacin sobre contingencias (9.4 R)

Rgimen transitorio (9.3 R)


B) Diferencias permanentes

Periodificacin de diferencias permanentes:


criterios aplicados (2.4 R y R)

Saldo y movimiento en el ejercicio de las


cuentas sobre beneficios anticipado
(nota 19 N)

10

Tratamiento aplicado a los impuestos


anticipados (1.7 R')

11

El tratamiento aplicado a los impuestos


anticipados y circunstancias que motivaron
o no su registro (1.11 R) (1.13 R*)

12

Importe de impuestos anticipados no


registrados, indicando plazo y condiciones
para poder hacerlo (1.11 R) (1.13 R*)

13

Circunstancias que motivan la afloracin


de impuestos anticipados no registrados
anteriormente (1.11 R) (1.13 R*)

14

Importes de impuestos anticipados que


reviertan en el ejercicio y en los siguientes
(1.11 R) (1.13 R*)

C) Impuestos anticipados

295

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

CUENTAS CONSOLIDADAS CON


INFORMACIN PREVISTA PARA
INDIVIDUALES

1995/96

1997/2000

D) Impuestos diferidos
15

Saldo y movimiento en el ejercicio de las


cuentas sobre beneficios diferido (nota 19 N)

16

Importes de impuestos diferidos que


reviertan en el ejercicio y en los siguientes
(1.11 R) (1.13 R*)

17

Diferencias entre valor contable y


correcciones fiscales excepcionales
(nota 15 M)
E) Bases imponibles negativas

18

Saldo y movimiento en el ejercicio de las


cuentas del crdito diferido por
periodificacin de prdidas (nota 19 N)

19

Bases imponibles negativas de ejercicios


anteriores pendientes de compensar,
indicando plazo y condiciones (nota 19 N)

20

Tratamiento aplicado a los crditos por


BIN (1.7 R)

21

El tratamiento aplicado a los crditos por


BIN y circunstancias que motivaron o no su
registro (1.11 R) (1.13 R*)

22

Importe de crditos por BIN no registrados,


indicando plazo y condiciones para poder
hacerlo (1.11 R) (1.13 R*)

23

Circunstancias que motivan la afloracin


de crditos por BIN no registrados
anteriormente (1.11 R) (1.13 R*)

24

Importes de crditos por bases imponibles


negativas que se compensen en el ejercicio
(1.11 R) (1.13 R*)

25

Naturaleza e importe de los incentivos


fiscales aplicados en el ejercicio (nota 19 N)

26

Naturaleza e importe de los incentivos


fiscales pendientes de deducir (nota 19 N)

F) Deducciones y bonificaciones de la cuota

296

2001

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

CUENTAS CONSOLIDADAS CON


INFORMACIN PREVISTA PARA
INDIVIDUALES

1995/96

1997/2000

2001

F) Deducciones y bonificaciones de la cuota (Continuacin)


27

Compromisos adquiridos en relacin con


incentivos fiscales (nota 19 N)

28

Periodificacin de deducciones y
bonificaciones de la cuota: criterios
aplicados (3.6 Ry R)

29

El tratamiento aplicado a los crditos por


deducciones y bonificaciones de la cuota
y circunstancias que motivaron o no su
registro (1.13 R*)

30

Importe de los crditos por deducciones


y bonificaciones de la cuota no registrados,
indicando plazo y condiciones para poder
hacerlo (1.13 R*)

31

Circunstancias que motivan la afloracin


de crditos por deducciones y
bonificaciones de la cuota no registrados
anteriormente (1.13 R*)

32

Importes de los crditos por deducciones


y bonificaciones de la cuota que se
apliquen en el ejercicio (1.13 R*)

33

Crditos por deducciones y bonificaciones


como consecuencia de una operacin, y
su efectiva aplicacin estuviese
condicionada a la realizacin de una
determinada actividad, deber incluirse
esta informacin(1.13 R*)

34

Crditos por deducciones por reinversin,


se exigir al menos un plan de inversiones
para el ejercicio y los ejercicios siguientes,
el grado de cumplimiento de los planes de
los ejercicios anteriores y el compromiso
de acometer estas actividades, que se
vincular a la evaluacin de los medios
de financiacin a emplear y la viabilidad
econmica de las operaciones en su
conjunto (1.13 R*)

297

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

CUENTAS CONSOLIDADAS CON


INFORMACIN PREVISTA PARA
INDIVIDUALES

1995/96

1997/2000

2001

G) Participacin en transparentes
35

Socios de sociedades transparentes:


imputacin y conciliacin de resultado
y BI (5.5 Ry 5.5.1.6 R)

36

Socios de AIE: imputacin (5.5.2.3 R)

37

Partcipes en UTE: imputacin (5.5.3.2 R)

38

Rentas en transparencia fiscal internacional


(5.5.4.2 R)
I) Impuestos extranjeros

39

Informacin sobre tributos extranjeros


(mismo esquema de informacin previsto
para el Impuesto sobre Sociedades en
Memoria) (7.2 Ry R)

N: NORMAS PARA LA FORMULACIN DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS


M: modelo de memoria normal del PGC
R: Resolucin del ICAC de 9 de octubre de 1997 por la que se regulan algunos
aspectos de la norma de valoracin decimosexta del Plan General de
Contabilidad
R: Resolucin del ICAC de 30 de abril de 1992, sobre algunos aspectos de la
norma de valoracin nmero diecisis del Plan General de Contabilidad
R*: Resolucin del ICAC de 15 de marzo de 2002, por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoracin decimosexta del Plan General de Contabilidad.

Cuadro 8-1 (b)


El gasto por impuesto sobre las ganancias o sobre beneficios contiene
tanto el impuesto corriente como el impuesto diferido; siendo el impuesto corriente la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las
ganancias relativa a la ganancia (prdida) fiscal del ejercicio
[NIC12.5] mientras que el impuesto diferido, que no se define expresamente, es el resto del gasto por impuesto que corresponde a las variaciones en el ejercicio de los importes de los activos y pasivos por
298

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

impuestos diferidos. En todo caso, unos y otros deben ser incluidos en


los resultados o directamente en el patrimonio neto, con excepcin de
los derivados de combinaciones de negocios, segn que la transaccin o suceso econmico de la que surjan se reconozca en resultados
o se haya cargado o abonado directamente al patrimonio neto respectivamente [12.58] como ya se ha indicado.
Las informaciones a revelar se pueden clasificar del siguiente modo:
A) En relacin con el gasto por impuesto sobre beneficios:
1) Componentes del gasto, o en su caso el ingreso, por impuesto
sobre los beneficios [12.79 y 80].
1.1) impuesto a pagar o devolver en el perodo (impuesto corriente), separando los importes que corresponde a ajustes ya sean del ejercicio o de ejercicios anteriores, por
ejemplo los derivados de un acta de inspeccin o de liquidaciones en gestin
1.2) impuestos diferidos, distinguiendo los derivados de:
1.2.1.) origen (excluidas las derivadas de combinaciones
de negocios) o reversin de las diferencias temporarias.
1.2.2) cambio de tipos impositivos o por nuevos impuestos
1.2.3) crditos fiscales (por bases imponibles negativas,
por diferencias temporarias u otros) no reconocidos en ejercicios anteriores.
1.2.4) beneficios fiscales, incluidos los procedentes de
bases imponibles negativas y de las diferencias
temporarias, tanto los no reconocidos en perodos
anteriores que reducen el gasto del perodo como
los que reducen el gasto diferido.
299

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

1.2.5) la baja de activos diferidos (cuando la empresa


.... estime probable que no dispondr suficiente
ganancia fiscal, en el futuro, como para permitir
cargar contra la misma la totalidad o una parte, de
los beneficios que comporta... el mismo [12.56])
o la reversin de la baja (cuando la empresa recupere la expectativa de suficiente ganancia fiscal
futura prrafo [12.56]).
1.2.6) cambios en las polticas contables y errores fundamentales incluidas en la determinacin de la ganancia o prdida neta del periodo (tratamiento alternativo de la NIC-8).
La informacin sobre impuestos a pagar aparece en el balance,
individual o consolidado, segn las normas espaolas, tal y
como se ha indicado anteriormente.
El resto de informaciones no estn previstas en las normas espaolas con el mismo grado de detalle; sin embargo, muchas
de ellas se tienen que incorporar, bien por exigencias de informacin especfica sobre efecto impositivo, bien como consecuencia de exigencias generales, como es el caso de los cambios de polticas y errores fundamentales. Se vuelve sobre este
tema posteriormente en la letra B).
2) Importe total de impuestos (corrientes ms diferidos) cargados
o abonados al patrimonio neto en el perodo [12.81 a)].
Esta informacin no tiene correlato en las normas espaolas
porque, al no estar previsto en el modelo contable espaol los
cargos o abonos directos a reservas de ingresos o gastos, no son
necesarios por este concepto.
300

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

3) Para cada diferencia temporaria (deducible o imponible), bases


imponibles negativas pendientes de compensar y beneficios
fiscales pendientes de aplicar se informar, cuando no resulta evidente de los cambios reconocidos en el balance, sobre
el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos contabilizados en resultados [12.81 g.ii)].
La informacin requerida por la NIC-12 de forma general est
prevista en la informacin sobre impuestos anticipados y diferidos a los que se hecho referencia anteriormente.
4) Impuesto correspondiente a los resultados extraordinarios del
perodo [12.81 b)]. Teniendo en cuenta que, conforme a las
normas internacionales, la empresa revelar la naturaleza e
importe de cada resultado de carcter extraordinario, ya sea en
el cuerpo principal del estado de resultados o en las notas a los
estados financieros. Cuando esta informacin a revelar se
ofrezca en las notas a los estados financieros, en el cuerpo
principal del estado de resultados se revelar el importe total
de los resultados extraordinarios, neto ya de los correspondientes gastos (ingresos) por el impuesto a las ganancias.
Aunque los usuarios de los estados financieros puedan encontrar de utilidad las informaciones reveladas sobre los gastos (ingresos) por impuestos de cada una de las partidas de los resultados extraordinarios, podra ser en ocasiones difcil distribuir
el gasto (ingreso) entre tales partidas. En tales circunstancias, el
gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias puede ofrecerse de forma agregada para todas ellas [12.83].
Esta informacin no se requiere expresamente en la nota fiscal
de las normas espaolas; adems, en la cuenta de prdidas y
ganancias del modelo normal de la cuarta parte del PGC se distingue entre gasto Impuesto sobre sociedades y Otros impuestos, que se reserva entre otros para impuestos extranjeros,
301

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

mientras que las provisiones de impuestos se deben registrar en


la rbrica general (normas sptima y novena de la Resolucin
del ICAC de 9 de octubre de 1997).
5) Explicacin del tipo impositivo efectivo contable (TIEC) (definido en [12.86]), cuyo inters queda de manifiesto en el prrafo 84 de la NIC 12, con una de las dos frmulas de conciliacin numricas siguientes [12.81 c)]:
a) entre el gasto o ingreso por impuesto y el resultado de aplicar el tipo o tipos impositivos impositivo al resultado antes
de impuestos (la norma dice a la ganancia contable).
b) entre la TIEC y el tipo impositivo aplicable.
La NIC 12 advierte, en el prrafo 85, que para una empresa que
opera en diferentes pases o administraciones fiscales, puede resultar ms significativo agregar las conciliaciones hechas por separado utilizando las tasas nacionales de cada uno de los pases.
En el modelo de memoria de las normas espaolas se requiere
el cuadro de conciliacin entre el resultado contable y la memoria, pero no se exige la informacin que prev el IASB.
6) Explicacin de los cambios en los tipos impositivos aplicables
comparados con los del ejercicio anterior [12.81 d)].
Esta informacin tampoco se requiere en las normas espaolas.
7) Informacin sobre el gasto por impuesto sobre beneficios de
las operaciones en interrupcin definitiva (la prdida o la ganancia derivada de la interrupcin definitiva y la prdida o
la ganancia por las actividades ordinarias, que la explotacin
en interrupcin definitiva ha proporcionado en el ejercicio,
junto con los correspondientes importes para cada uno de los
ejercicios sobre los que se informa) [12.81 h)].
302

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

En la medida que en el modelo contable espaol no est prevista informacin sobre operaciones en interrupcin definitiva
(discontinuacin), tampoco se requiere informacin sobre el
efecto impositivo de estas operaciones.
8) En el prrafo 52 A de la NIC 12 se explica que: en algunas jurisdicciones, el impuesto a las ganancias se grava a una tasa
mayor o menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias retenidas se paguen como dividendos a los accionistas de le empresa. En algunas otras jurisdicciones, el impuesto a las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las
ganancias retenidas se pagan como dividendos a los accionistas de la empresa. En tales circunstancias, los activos y pasivos
por impuestos corrientes y diferidos, se miden a la tasa aplicable a las ganancias no distribuidas. Cuando se den las circunstancias indicadas se debe informar sobre:
a) .... la naturaleza de las consecuencias potenciales que podran producirse, en el impuesto a las ganancias, en el caso
de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Adems, la
empresa debe revelar la cuanta de las consecuencias de
potenciales, que sea practicable determinar, en el impuesto
a las ganancias, as como si hay otras consecuencias potenciales que no es practicable determinar [12.82 A].
En concreto la empresa revelar las caractersticas importantes
del sistema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de las potenciales consecuencias del
pago de dividendos sobre el impuesto a las ganancias [12.87 A].
b) El importe de las consecuencias que, en el impuesto a las
ganancias, tengan los dividendos que hayan sido propuestos o declarados, a los accionistas de la empresa, antes de
303

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

que los estados financieros hayan sido autorizados para su


emisin, pero que no hayan sido reconocidos como pasivos
dentro de los estados financieros [12.81. i)].
No obstante, a veces, puede no ser practicable el clculo del
importe total de las potenciales consecuencias que, sobre el
impuesto, va a tener el pago de dividendos a los accionistas. ....
No obstante, Incluso en tales circunstancias, algunas porciones
de la cuanta total pueden ser fcilmente determinables. .... En
tal caso, se revelar la cuanta de estos reembolsos. Cuando
sea aplicable, la empresa revelar tambin que existen consecuencias adicionales potenciales, en el impuesto a las ganancias, que no es posible determinar [12.87 B].
En todo caso, esta informacin se tiene que armonizar con otras informaciones como indica el prrafo 87 C de la NIC 12, que dice: Una
empresa obligada a suministrar las revelaciones del prrafo 82A, puede tambin estar obligada a suministrar otras revelaciones relacionadas
con las diferencias temporarias que estn asociadas con sus inversiones
en dependientes, sucursales y asociadas o participaciones en negocios
conjuntos. En tales casos, la empresa habr de considerar esto a la hora
de determinar qu informacin revelar segn lo establecido en el prrafo 82A. Por ejemplo, una empresa puede estar obligada a revelar la
cuanta total de las diferencias temporarias, asociadas con las inversiones en subsidiarias, para las cuales no se han reconocido pasivos por
impuestos diferidos (vase el prrafo 81.f). Si no fuera practicable el
cmputo de las cuantas de los pasivos por impuestos diferidos (vase
el prrafo 87), puede haber importes, relativos a tales subsidiarias y derivados de las consecuencias potenciales de los dividendos, que tampoco sea practicable determinar.
En las normas fiscales espaolas no est prevista esta discriminacin de
tipos impositivos para los beneficios distribuidos, por lo que ni en el
PGC ni en las NOFCAC se trata este tema.
304

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

B) Sobre los activos y pasivos por impuesto diferido:


1) Para cada diferencia temporaria (deducible o imponible), bases
imponibles negativas pendientes de compensar y beneficios
fiscales pendientes de aplicar se informar sobre el importe de
crditos y pasivos contabilizados [12.81 g.i)].
2) Informacin sobre importe y fecha de caducidad en su caso diferencias temporarias deducibles, bases imponibles negativas
pendientes de compensar y otros crditos fiscales para los cuales no se haya contabilizado el correspondiente activo [12.81
e)].
3) Importe total de diferencias temporarias derivadas de inversiones en sociedades dependientes, multigrupo y asociadas para
las que no se hayan contabilizadas pasivos porque, como indica el prrafo 39 de la NIC 12, la inversora es capaz de controlar el momento de reversin de la diferencia temporaria y
es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible [12.81 f)].
Tambin relacionadas con estas inversiones, la NIC-12, en el
prrafo 87, dice que: A menudo, puede resultar impracticable
computar el importe de los pasivos por impuestos diferidos que
surgen de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (vase el
prrafo 39). Por ello, esta Norma exige que la empresa revele
informacin sobre las diferencias temporarias subyacentes,
pero no sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante, cuando sea posible, se aconseja a las empresas que revelen tambin informacin acerca de las cuantas
de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto
que los usuarios de los estados financieros pueden encontrar
til tal informacin.
305

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Cuando la informacin coincida con la relativa a proporcionar informacin sobre efectos del tratamiento fiscal de la distribucin de dividendos, vase la informacin indicada anteriormente sobre el prrafo 87 C de la NIC 12.
4) Informar sobre el importe de los impuestos diferidos de activo, justificando el motivo de su reconocimiento, cuando la
realizacin del activo por impuestos diferidos dependa de
ganancias futuras, por encima de las ganancias surgidas de
la reversin de las diferencias temporarias imponibles actuales, y la empresa haya experimentado una prdida, ya sea
en el presente periodo o en el precedente, en el pas con el
que se relaciona el activo por impuestos diferidos.
En la letra A), prrafo 1, ya se ha hecho referencia a este
tema.; en concreto la correspondiente informacin de la
nota fiscal de las normas espaolas es la que aparece en el
cuadro 8-1, sobre impuestos anticipados e impuestos diferidos, siguiente (entre parntesis se indica el n del cuadro
8-1):
Saldo y movimientos de las cuentas correspondientes (n
9 y 15).
Polticas aplicadas a uno y otro concepto, con particular
referencia a las causas que motivan el registro o no de los
impuestos anticipados (n 11).
Importe de impuestos anticipados no registrados, indicando plazo y condiciones para poder hacerlo y circunstancias que motivan su afloracin (n 12 y 13).
Importes de cada uno de los conceptos que revierten en el
ejercicio y en los siguientes (n 14 y 16).
306

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Adems, hay que proporcionar una informacin sobre valores contables y fiscales: diferencias entre valor contable
y correcciones fiscales excepcionales (n 17), que normalmente correspondern a impuestos diferidos.
C) Provisiones de impuestos.
De acuerdo con el prrafo 88 de la NIC-12 se informar sobre activos y pasivos contingentes (en la forma prevista en la NIC-37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes). Se seala como ejemplo los derivados de litigios con la administracin
fiscal o cuando se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o
simplemente cambios en las tasas impositivas, tras la fecha del
balance... (vase la NIC-10, Hechos ocurridos Despus de la
Fecha del Balance).
De acuerdo con las normas espaolas se tiene que proporcionar
informacin en memoria sobre las contingencias (segn aparece
en el n 6 del cuadro 8-1).

IX.

1.

EFECTO TRIBUTARIO

Introduccin

Un cambio en las normas contables puede producir consecuencias en


otros mbitos, como pueden ser los mercantiles, los financieros y, por
supuesto los tributarios; en ste ltimo se pueden producir mltiples
efectos, tanto directos como indirectos; por ejemplo, se pueden pro307

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

ducir en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, en el


Impuesto sobre el Patrimonio, en el Impuesto sobre Actividades
Econmicas y, sobre todo, en el Impuesto sobre Sociedades95.
La conexin de la imposicin sobre beneficios con la contabilidad ha
sido muy importante en la anterior reforma contable de finales de los
ochenta-principios de los noventa, tanto por sus eventuales consecuencias tributarias como por la contabilizacin de los gravmenes
sobre beneficios. La importancia del tema se pone de manifiesto en el
Libro Blanco de la reforma contable (COMISIN DE EXPERTOS;
2002) que dedic el captulo 11, de los 15 que lo forman, a las relaciones contabilidad y fiscalidad, y una de las subcomisiones para el
estudio de las relaciones contabilidad fiscalidad (apndice III), se
ocup en exclusiva de este tema.
Este trabajo tiene por objeto considerar la relacin entre contabilidad
y fiscalidad en el marco de la reforma contable en curso realizada a
partir de la nueva estrategia contable de la Unin Europea, como se
pone de manifiesto en el prembulo del Reglamento (CE) 1606/2002,
adoptando las normas internacionales de contabilidad del IASB
(International Accounting Standards Board).

95

En la anterior reforma contable espaola se regulaban los efectos en el Impuesto sobre


Sociedades en la disposicin final sptima del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (derogada por la disposicin
derogatoria nica de la Ley 43/1995), que estableca: 1. Los sujetos pasivos de los diferentes tributos y, en particular, los del Impuesto sobre Sociedades, contabilizarn sus
operaciones de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, .... . En
consecuencia, quedan derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en
las normas fiscales y en particular las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que resulten incompatibles
con lo establecido en el Plan General de Contabilidad sin perjuicio de la obligacin de
cumplimentar los registros fiscales especiales establecidos en las normas citadas. Lo dispuesto en los prrafos anteriores no afectar a la aplicacin de las normas fiscales sobre
calificacin, valoracin e imputacin temporal, establecidas para los diferentes tributos y
en particular para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. ....

308

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Como es conocido, la relacin entre contabilidad y fiscalidad se plantea en dos planos: por una parte, en el normativo, en cuanto que una
establece normas que afectan a la otra, y, por otra parte, en el plano
operativo, en la medida que la fiscalidad es un hecho contable que
debe ser reflejado en los estados financieros (mtodo del efecto impositivo) y que los datos contables se emplean para la cuantificacin
de las magnitudes tributarias, en particular en el mbito del Impuesto
sobre Sociedades (ver cuadro 9-1).
.

RELACIN CONTABILIDAD Y FISCALIDAD


(IMPUESTO SOBRE SOCIEDADESTRIS)
*NORMATIVA:
Art. 10.3 TRIS
CONTABILIDAD

CONTABILIDAD
Diversos artculos

*OPERATIVA:
CONTABILIDAD

FISCALIDAD

MTODO EFECTO IMPOSITIVO

DETERMINACIN DE BASE
OTRAS

Cuadro 9-1
Los contenidos de la reforma contable no se conocen en estos momentos, ya que est en plena fase de estudio-diseo-elaboracin96,
96 Tambin estn pendientes de conocer las normas internacionales de contabilidad
que definitivamente adoptar la Unin Europea, en la medida que el IASB est modificando las normas adoptadas por el Reglamento (CE) 1725/2003. Incluso antes de la
publicacin del indicado Reglamento ya existan nuevas normas internacionales (IFRS
1) y en diciembre el IASB ya ha aprobado parte de las modificaciones en curso. En este
trabajo todas las referencias a las NIC, salvo indicacin en contra, sern a las contenidas en este Reglamento.

309

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

aunque ya se han desarrollado algunos elementos de la misma, tanto


en el mbito de la Unin Europea como en el espaol. Estos datos se
van a completar con una serie de hiptesis que permitan realizar un
anlisis provisional, fundamentalmente prctico, a la espera del diseo definitivo de la reforma contable.
De los datos disponibles resulta que los estados financieros consolidados de los grupos de sociedades que coticen en bolsas europeas,
con ciertas excepciones temporales, se tienen que formular aplicando
las Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas por la Unin
Europea (NICE) a travs del Reglamento (CE) 1725/2003, modificado
por el Reglamento (CE) 707/2004, de conformidad con el Reglamento
(CE) 1606/2002. Tambin se sabe que los restantes grupos de sociedades
pueden formular sus cuentas anuales aplicando las NICE o, segn elijan,
aplicando las normas espaolas de consolidacin97. Como complemento de lo anterior se van a considerar las siguientes hiptesis:
Aplicacin de normas espaolas de contabilidad para la formulacin de las cuentas anuales individuales, incluso de las sociedades
dominantes de grupos de sociedades que apliquen las NICE.
Reforma de las indicadas normas contables espaolas, incluidas las
normas de consolidacin, para incorporar los criterios de las NICE.
Es difcil aventurar cuales sern las pautas de esta reforma por varios motivos, entre los que destacan que las indicadas normas internacionales presentan opciones en la determinacin de los criterios y que las NICE estn en un proceso de cambio que, si bien puede reducir el nmero de alternativas, no permiten tener seguridad
97

La disposicin undcima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, establece que los grupos que coticen en bolsas
europeas debern aplicar las NICE a partir de 2005, salvo las que slo tengan valores
de renta fija cotizados que pueden posponer la aplicacin al 2007 (excepto las entidades de crdito); los restantes grupos podrn optar, a partir del 2005, entre normas espaolas y NICE.

310

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

sobre el tenor de los cambios y tampoco sobre su aceptacin por la


Unin Europea.
Cualquiera que sea el supuesto sobre los criterios elegidos, de los establecidos en las NICE, la reforma contable espaola incorporar un
conjunto de nuevos criterios, entre los que probablemente estarn los
siguientes98:
Aplicacin del valor razonable para determinados elementos patrimoniales99.
Modificacin del criterio de imputacin a resultados de las diferencias positivas de cambio en moneda extranjera.
Reduccin de las provisiones de pasivo.
Cambio en la definicin de resultados.
Rgimen transitorio.
Tambin es previsible que se establezcan normas contables sobre fusiones, si se plantea la convergencia con las NICE, concretamente con
la NIC 22 (sustituida por la NIIF 3), sobre combinaciones de negocios;
en conexin con sta y otras normas, tambin ser necesario introducir modificaciones en la regulacin de la consolidacin espaola, particularmente en materia de eliminacin inversin-fondos propios y en
el mbito de las sociedades multigrupo100. Adems, hay que sealar
en relacin con el mtodo del efecto impositivo, que las NICE esta98 Tambin se podran producir, conforme a las normas aprobadas por el Reglamento
(CE) 1725/2003, cambios de criterios valorativos en estados financieros individuales si
se aplicara la puesta en equivalencia.
99 El valor razonable para determinados instrumentos financieros ser aplicable en las
cuentas anuales consolidadas del 2005, con la modificacin del artculo 46 del Cdigo
de Comercio derivada de la Ley 62/2003.
100 Se ha modificado la definicin del grupo de sociedades del artculo 42 del Cdigo de
Comercio, con efectos para el 2005, por el artculo 106.2 de la citada Ley 62/2003.

311

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

blecen un enfoque distinto al regulado en las normas espaolas, por


lo que una convergencia estricta de stas requerira su cambio; no
obstante, como se ha tenido la oportunidad de examinar, se trata de
dos enfoques prcticamente equivalentes, por lo que las modificaciones a introducir se podran concretar en matizaciones, ms o menos
importantes, de las normas vigentes.
Teniendo en cuenta los datos indicados, se va a analizar, en primer lugar, el efecto tributario de la reforma contable, distinguiendo las consecuencias fiscales de posibles cambios en las normas aplicables en
estados financieros individuales de las que se pueden producir por los
de los estados financieros consolidados.
Antes de proceder a este desarrollo, conviene precisar que los efectos en
el Impuesto sobre Sociedades no se reducen slo a la determinacin de
la base imponible sino que tambin puede incidir en otros aspectos. Este
es el caso de la definicin de sociedades patrimoniales, con un rgimen
de tributacin especial y con efectos en otros impuestos, como puede ser
en el mbito de las exenciones del Impuesto sobre el Patrimonio. Una
sociedad patrimonial se define en el artculo 61 del TRIS en funcin de
la estructura de socios (ms del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar) y
cuando ms de la mitad de su activo est constituido por valores, excluidos entre otros las participaciones en el capital de al menos el 5%
que cumplan determinados requisitos, o ms de la mitad de su activo no
est afecto a actividades econmicas. El importe de estas magnitudes
ser el que se deduzca de la contabilidad siempre que sta refleje fielmente la verdadera situacin patrimonial de la sociedad. Cualquier
cambio en estas magnitudes, total activo, valores y elementos patrimoniales no afectos, derivado de las nuevas normas contables puede modificar el tratamiento fiscal de una sociedad.
Tambin, a ttulo de ejemplo, hay que mencionar que la exencin de
las sociedades en el Impuesto sobre Actividades Econmicas, regula312

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

da en el artculo 83 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre,


Reguladora de las Haciendas Locales (texto modificado por la Ley
51/2002, de 27 de diciembre), requiere que la cifra de negocios no supere el milln de euros; dicha cifra ser la del conjunto de sociedades
del grupo al que pertenezca en el sentido del artculo 42 del Cdigo
de Comercio (entendindose que son los casos de la seccin 1 del captulo 1 de las NOFCAC aprobadas por el Real Decreto 1815/1991).
Cualquier modificacin de la definicin de grupo de sociedades,
como la producida recientemente por la Ley 62/2003, que ha modificado el citado precepto del Cdigo de Comercio, puede alterar el alcance de la exencin.
2.

Efecto tributario de la reforma contable

El efecto tributario de la reforma contable se debe estudiar separando las


novedades que se producirn en las normas aplicables a los estados financieros individuales, que son las que tendrn una incidencia ms amplia, y las correspondientes a los estados consolidados. Las primeras
afectan de forma general a la determinacin de la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades, tanto individual como consolidada, mientras que las normas de consolidacin tienen una incidencia limitada.
La base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el rgimen general
(individual) se determina a partir de los resultados individuales de cada
sujeto pasivo, conforme al artculo 10.3 del TRIS y, como la base imponible consolidada se determina a partir de las bases individuales de las
sociedades del grupo fiscal (artculo 71 del TRIS), entonces, indirectamente, se determina tambin a partir de los resultados individuales.
Las normas de consolidacin slo se aplican puntualmente en la determinacin de las bases imponibles, tanto individuales como, en mayor
medida, en las consolidadas. En el rgimen general de tributacin individual las normas de consolidacin, reguladas en el Cdigo de Comercio
313

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

(artculos 42 a 49) y en las Normas para la Formulacin de las Cuentas


Anuales Consolidadas (NOFCAC) (aprobadas por Real Decreto
1815/1991, de 20 de diciembre), se aplican en los siguientes supuestos:
Cmputo fiscal de las amortizaciones de diversos activos; este es el
caso de la amortizacin del fondo de comercio, que no ser deducible cuando haya sido adquirido a quien se encuentre en alguno de
los casos previstos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio. A estos
efectos, se entender que los casos del artculo 42 del Cdigo de
Comercio son los contemplados en la seccin 1.a del captulo I de las
normas para la formulacin de las cuentas anuales consolidadas,
aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre101.
Ampliacin de la posibilidad de deduccin de la provisin por depreciacin de la participacin en entidades residentes en pases o territorios calificados reglamentariamente como parasos fiscales 102.
Deducibilidad del fondo de comercio financiero por inversiones en
entidades no residentes que cumplan determinados requisitos. El clculo de dicho fondo se realizar conforme a los criterios establecidos
en las NOFCAC103.
En la definicin de personas o entidades vinculadas, para la aplicacin del valor normal de mercado, se entender que el grupo de sociedades a que se refiere el artculo 42 del Cdigo de Comercio es el
contemplado en la seccin 1.0 del captulo primero de las normas

101

Artculo 11.4 del TRIS.


Artculo 12.3 del TRIS, que dice: No sern deducibles las dotaciones correspondientes a la participacin en entidades residentes en pases o territorios calificados reglamentariamente como parasos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus
cuentas con las de la entidad que realiza la dotacin en el sentido del artculo 42 del
Cdigo de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del
propio sujeto pasivo.

102

103

Artculo 12.5 del TRIS.

314

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

para la formulacin de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas


por el Real Decreto 1815/1991 de 20 de diciembre 104.
En el rgimen especial de tributacin de grupos fiscales (rgimen de consolidacin fiscal) se pueden identificar las siguientes referencias a las
normas de consolidacin:
Las eliminaciones y las incorporaciones que se tienen que realizar,
a partir de la suma de bases imponibles individuales, para determinar la base imponible consolidada, se realizarn de acuerdo con
los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de
diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulacin
de cuentas anuales consolidadas 105.
Existe la obligacin, en el rgimen de tributacin consolidada, de
formular, a efectos fiscales, el balance y la cuenta de prdidas y
ganancias consolidados, aplicando el mtodo de integracin global a todas las sociedades que integran el grupo fiscal 106. En principio, el mtodo de integracin global ser el establecido en las
NOFCAC, aunque expresamente no se hace esta remisin.
En otros regmenes especiales tambin se utilizan las normas de consolidacin, en concreto en el de fusiones, escisiones, aportaciones de
activos y canje de valores, para la imputacin de la diferencia entre el
precio de adquisicin de la participacin y su valor terico en fusiones, y consecuente determinacin del fondo de comercio, y como requisito de la deducibilidad de tales importes en los mismos trminos
que la amortizacin del fondo de comercio en el rgimen general107;
tambin en el rgimen de transparencia fiscal internacional para la

104

Artculo 16.2 del TRIS.


Artculo 71.2 del TRIS.
106 Artculo 79 del TRIS.
107 Artculo 89.3 del TRIS.
105

315

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

aplicacin de las presunciones de rentas transparentables108; y en el


de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensin, para
determinar la cuanta de la cifra de negocios, referente para la aplicacin del rgimen, que se computar teniendo en cuenta, entre otros
aspectos, la totalidad del grupo definido conforme a las normas de
consolidacin109.

2.1.

Modificacin de la base imponible en el rgimen


de tributacin individual

La base imponible individual se articula a partir del resultado contable, con dos tipos de correcciones: por un lado, las de carcter general y, por otro, las especficas para determinadas partidas. Tanto unas
como otras correcciones pueden consistir en la reduccin de una partida de la cuenta de resultados como en el aumento, incluso se pueden incluir conceptos que no aparecen en la cuenta de resultados.
Cualquier modificacin del resultado contable puede producir un aumento o una reduccin de la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades, excepto que exista una correccin fiscal al resultado contable que neutralice el efecto indicado. Por ello, se vern las consecuencias fiscales de la reforma contable a la vez que se examinan las
correcciones al resultado contable, distinguiendo entre las de carcter
general y las especficas para partidas concretas.
En todo caso, se tiene que tener en cuenta que una reforma fiscal, en
paralelo con la reforma contable, permitira eliminar las consecuencias fiscales derivadas de la introduccin de nuevas normas contables.

108
109

Artculo107.12 y 14 del TRIS.


Artculo108.3 del TRIS.

316

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

CORRECCIONES AL RESULTADO CONTABLE


REGULACIN:
GENERAL
PARTIDAS ESPECFICAS

EFECTOS:
AUMENTOS O DISMINUCIONES
DE PARTIDAS
INCLUSIN DE PARTIDAS

2.1.1.

EFECTO EN
EJERCICIO
EFECTO EN
EJERCICIO Y EN OTRO
POSTERIOR

Correcciones generales en la determinacin


de la base imponible

Una serie de operaciones contables conforme a los criterios establecidos en las normas internacionales de contabilidad adoptadas, o por
adoptar, por la Unin Europea requieren o permiten la contabilizacin de ingresos, ganancias, gastos o prdidas directamente en patrimonio neto, sin reflejo en la cuenta de resultados. Si se establecieran
en las normas contables para cuentas individuales, tales cargos o abonos directamente a reservas, la trascendencia fiscal depende de las correcciones fiscales al resultado contable, que procedan conforme a las
normas fiscales aplicables para cada partida concreta, ya que en otro
caso (partida del patrimonio que no fuera reservas) las consecuencias
seran ms importantes, como se ver seguidamente.
Las normas internacionales de referencia ms importantes son las derivadas de la aplicacin del valor razonable, las que definen el resultado
y las que regulan la primera aplicacin de las normas internacionales.
317

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Las correcciones generales, que afectan a todo tipo de partidas segn


su signo, y que interesa destacar para el objetivo de este trabajo son
las siguientes:
Cmputo de partidas contabilizadas en reservas en lugar de reflejarlas en resultados; los ingresos por revalorizaciones contables no
se integrarn en la base imponible, segn el artculo 15.1110 del
TRIS, mientras que los gastos registrados contra reservas sern deducibles slo cuando lo establezca una disposicin contable, segn establece el artculo 19.3111 de la mencionada disposicin.

110 Los elementos patrimoniales se valorarn al precio de adquisicin o coste de produccin. El importe de las revalorizaciones contables no se integrar en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que
obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorizacin no
integrada en la base imponible no determinar un mayor valor, a efectos fiscales, de los
elementos revalorizados. Nada se dice sobre otro tipo de ingresos que se registren contra reservas, por lo que en principio habra que excluirlos de la base imponible, ya que
no existe ninguna norma legal que permita su cmputo.
111

No sern fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si as lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepcin de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

318

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

CORRECCIONES AL RESULTADO CONTABLE


APLICABLES A INGRESOS Y GASTOS

INGRESOS
RESGISTRO CONTRA
RESERVAS:
GASTOS

PERODO DE
CONTABILIZACIN
DE GASTOS:

PERODO DE
CONTABILIZACIN
DE INGRESOS:

NO COMPUTABLES
(revalorizaciones
COMPUTABLES (norma
contable)

Antes devengo

NO COMPUTABLES

Despus devengo

COMPUTABLES (con
ciertas condiciones)

Antes devengo

COMPUTABLES (con
ciertas condiciones)

Despus devengo

NO COMPUTABLES

Cuadro 9-3
El tratamiento fiscal de la contabilizacin de gastos o ingresos en
un ejercicio anterior o posterior al de su devengo, es asimtrico
como se puede ver en el cuadro 9-3.
El devengo se define expresamente, a efectos fiscales, en el artculo 19.1 del TRIS, del modo siguiente: Los ingresos y los gastos se
imputarn en el perodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la
corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlacin
319

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

entre unos y otros; definicin que es prcticamente idntica a la


establecida en la primera parte del PGC112, por lo que no queda
claro para que se ha introducido en el texto legal fiscal, salvo que
fiscalmente se trate de restablecer un criterio de devengo distinto al
establecido en las normas contables, sin perjuicio de la remisin
general a las normas de esta naturaleza del artculo 10.3 deL TRIS.
Las excepciones a la imputacin derivada del criterio de devengo,
que es completamente distinta para ingresos y para gastos, requiere que no haya perjuicio para la Hacienda Pblica (tributacin inferior), segn establece el apartado 3 del artculo 19 del TRIS.
Cuando se cumpla esta condicin se computar fiscalmente el ingreso contabilizado un ejercicio anterior al de su devengo y, al
contrario, se considerar el gasto en el ejercicio posterior al de devengo en que se registre.
La aplicacin del valor normal de mercado, en sus diferentes versiones, principalmente en el supuesto de aplicacin directa por la
empresa, establecido en el artculo 15.2113, y en el de aplicacin
112 La imputacin de ingresos y gastos deber hacerse en funcin de la corriente real de
bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que
se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos.
113

Se valorarn por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:


a) Los transmitidos o adquiridos a ttulo lucrativo.
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestacin.
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolucin, separacin de stos, reduccin
del capital con devolucin de aportaciones, reparto de la prima de emisin y distribucin de beneficios.
d) Los transmitidos en virtud de fusin, absorcin y escisin total o parcial.
e) Los adquiridos por permuta.
f) Los adquiridos por canje o conversin.
Se entender por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se
aplicarn los mtodos previstos en el artculo 16.3 de esta Ley.

320

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

por la Administracin Tributaria para operaciones vinculadas, regulado por el artculo 16114, ambos del TRIS, constituyen correcciones al resultado contable.
A continuacin se van a examinar dos posibles modificaciones de reglas contables, aplicacin en general del valor razonable e imputacin de ingresos y gastos directamente al patrimonio neto, en las que
puede ser de aplicacin algunas de las reglas anteriores.

Aplicacin del valor razonable


La aplicacin del valor razonable, est sujeta a un sin nmero de especificaciones en las normas internacionales adoptadas por la Unin
Europea115, a las que habra que aadir las contenidas en las normas,
concretamente la NIC 32 y la NIC 39, pendientes de adoptar por la
misma. Por ello se va a realizar un esquema del tratamiento contable,
previa definicin del concepto, partiendo de la definicin recogida en
la NIC 18, prrafo 7, que dice: Valor razonable es el importe por el
cual puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre
114

1. La Administracin tributaria podr valorar, dentro del perodo de prescripcin,


por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades
vinculadas cuando la valoracin convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributacin en Espaa inferior a la que
hubiere correspondido por aplicacin del valor normal de mercado o un diferimiento de
dicha tributacin.

La deuda tributaria resultante de la valoracin administrativa se imputar a todos los


efectos, incluido el clculo de los intereses de demora y el cmputo del plazo de prescripcin, al perodo impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o
entidades vinculadas.
La valoracin administrativa no determinar la tributacin por este Impuesto ni, en su
caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, de una renta superior a la
efectivamente derivada de la operacin para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecer el procedimiento para practicar la valoracin por el valor normal de mercado.
115 En el Reglamento (CE) 1725/2003 de la Unin Europea el trmino valor razonable
aparece 381 veces.

321

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados,


en una transaccin libre.
El valor razonable ser aplicable obligatoriamente en unos casos,
como por ejemplo en los activos biolgicos116, mientras que en otros
es aplicable opcionalmente, sin perjuicio del principio de uniformidad. Este ltimo supuesto se produce, entre otros, en el caso del inmovilizado material117 o de los inmuebles de inversin118.
El registro de las variaciones del importe del valor razonable tambin
ofrece un amplio marco de posibilidades en las normas internacionales. En unos casos se tiene que registrar obligatoriamente contra resultados, por ejemplo un activo o pasivo, de carcter financiero, mantenido para negociacin119, en otros contra fondos propios siendo
este el caso del inmovilizado material120, y, finalmente en otros supuestos se puede optar entre una y otra forma de registro, como ocu116 El prrafo 12 de la NIC 41 establece que: Un activo biolgico debe ser valorado,
tanto en el momento de su reconocimiento inicial como en la fecha de cada balance, segn su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, excepto en el
caso, descrito en el prrafo 30, de que el valor razonable no pueda ser determinado con
fiabilidad..
117

En el prrafo 29 de la NIC 16 se permite como tratamiento alternativo: Con posterioridad al reconocimiento inicial como activo, todo elemento del inmovilizado material
debe ser contabilizado por su valor revalorizado, que viene dado por su valor razonable,
en el momento de la revalorizacin, menos la amortizacin acumulada practicada posteriormente y el importe acumulado de las prdidas por deterioro de valor que haya sufrido el elemento. Las revalorizaciones deben ser hechas con suficiente regularidad, de
manera que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que
podr determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance.
118 El prrafo 24 de la NIC 40 dice: La empresa debe elegir como poltica contable, ya
sea el modelo del valor razonable descrito en los prrafos 27 a 49 o bien el modelo del
coste descrito en el prrafo 50, debiendo aplicar esta poltica a todos sus inmuebles de
inversin.
119 Segn la letra a) del prrafo 109 de la NIC 39 vigente en la fecha de aprobacin del
Reglamento (CE) 1725/2003, aunque no adoptada por el mismo.
120 El prrafo 37 de la NIC 16 dice: Cuando se incrementa el importe en libros de un
activo como consecuencia de una revalorizacin, este aumento debe ser abonado directamente a una cuenta de reservas por revalorizacin, dentro del patrimonio neto.

322

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

rre, entre otros, en el supuesto de un activo financiero disponible121 .


Adems, una vez registradas las diferencias de valor razonable directamente contra patrimonio neto, puede ocurrir que sea necesario reclasificarlas contra resultados cuando las citadas diferencias se realicen; esto ocurre por ejemplo en el ltimo caso citado.
No se acaba con ello la variedad de modelos utilizados por el IASB
para el registro de las variaciones de valor razonable, ya que para los
inmuebles de inversin, la NIC-40 presenta un caso de aplicacin
combinada con la NIC-16, ambas segn el Reglamento (CE)
1.725/2003, para inmuebles ocupados inicialmente por el dueo que
se conviertan en inmuebles de inversin, articulando un sistema mixto para determinados importes de las disminuciones y para los aumentos del valor razonable de estos elementos122.
Si la norma aplicable a los estados financieros individuales, en la reforma contable, estableciera que los aumentos del valor razonable se
contabilicen contra resultados, se producira, en el caso de que se
mantenga la redaccin actual de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, un aumento de la base imponible y, por tanto, una anticipacin del gravamen del Impuesto sobre Sociedades, mientras que
si se establece que se registren contra reservas no tendrn ningn efecto en la base imponible hasta que se realice la plusvala. Las minusvalas, reducciones de valor, se computarn en la determinacin de la
base imponible tanto si se contabilizan contra resultados como contra
reservas, sin perjuicio de las limitaciones establecidas en la Ley del
Impuesto sobre Sociedades (TRIS)5 en materia de provisiones por depreciacin de determinados activos. Por tanto, la nica dificultad sera el caso en que los aumentos de valor se registren en una partida de
patrimonio neto que no fuera reservas, posibilidad que no queda cla121

Prrafo 103 letra b) de la NIC 39 antes citada.

122

Prrafo 56 de NIC 40.

323

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

ra en los textos aplicables, ya que no se establece, salvo en algunos


supuestos, que la partida del patrimonio neto en que se abone dicho
aumento sean reservas, aunque es difcil encontrar otras posibilidades. Por ello, el anlisis se realizar suponiendo que sta es el tipo de
partida utilizable en todos los casos, precisando que en otro caso, las
disminuciones no seran computables en la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades.
La realizacin de la plusvala se puede considerar producida, parcial
o totalmente, cuando los activos se deprecien (amortizacin, provisin o prdida) o cuando se enajenen, de acuerdo con lo establecido
en el apartado 1 del artculo 15 (El importe de la revalorizacin no
integrada en la base imponible no determinar un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados), que en definitiva concuerda con lo establecido en el artculo 18123, tambin del TRIS, referido a la existencia de una valoracin fiscal (valor normal de mercado) distinto al valor contable (valor de adquisicin).
Por tanto, si un aumento del valor razonable se ha contabilizado directamente en el patrimonio neto, sin pasar por la cuenta de resultados, cuando el activo se enajene o consuma o experimente una pr-

123

Cuando un elemento patrimonial o un servicio hubieran sido valorados a efectos fiscales por el valor normal de mercado, la entidad adquirente integrar en su base imponible la diferencia entre dicho valor y el valor de adquisicin, de la siguiente manera:
a) Tratndose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el perodo impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso.
b) Tratndose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado,
en el perodo impositivo en que los mismos se transmitan.
c) Tratndose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en
los perodos impositivos que resten de vida til, aplicando a la citada diferencia el mtodo de amortizacin utilizado respecto de los referidos elementos.
d) Tratndose de servicios, en el perodo impositivo en que se reciban, excepto que su
importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estar a lo previsto en los prrafos anteriores.

324

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

dida, se deber computar en la base imponible del Impuesto sobre


Sociedades, en la parte proporcional de dicho aumento.
Otros gastos e ingresos contabilizados directamente
en el patrimonio neto
El prrafo 86 de la NIC-1, adoptada por la Unin Europea por el
Reglamento (CE) 1725/2003, al especificar el contenido del estado
de cambios en el patrimonio neto, identifica los siguientes conceptos
de ingresos y gastos que no pasan por la cuenta de resultados: los
gastos, ingresos, prdidas o ganancias que, segn lo requerido por
otras Normas, se cargue o abone directamente al patrimonio
neto124, como es el caso que se acaba de tratar de variaciones derivadas del valor razonable, y el efecto acumulado de los cambios en
las polticas contables y en la correccin de errores fundamentales, segn lo requiere el tratamiento preferente de la NIC 8, Ganancia o
Prdida Neta del Ejercicio, Errores Fundamentales y Cambios en las
Polticas Contables. Si en la reforma contable se optara por contabilizar los ingresos y gastos indicados directamente contra reservas, sin
pasar por resultados, entonces, de acuerdo con lo indicado anteriormente, procede considerar fiscalmente los gastos sealados en la determinacin de la base imponible, sin perjuicio que se tengan que imputar al ejercicio anterior de devengo, en determinados casos, cuando se produzca un perjuicio para la Hacienda Pblica; por su parte,
los ingresos que correspondan a revalorizaciones de activos, no se
124

El prrafo 9 de la NIC 8 dice: En otras Normas Internacionales de Contabilidad se


tratan casos de partidas que, an cumpliendo con las definiciones que el Marco
Conceptual da para ingresos y gastos, se excluyen normalmente de la determinacin de
la ganancia o la prdida del ejercicio. Son ejemplos de tales casos las reservas por revalorizacin (vase la NIC 16, Inmovilizado Material) y las prdidas y ganancias que surgen por la conversin de los estados financieros de una entidad extranjera (vase la NIC
21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda Extranjera).

325

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

computaran en la determinacin de la base imponible del Impuesto


sobre Sociedades.
La NIIF-1125, segn el Reglamento (CE) 707/2004, establece, con carcter general, en el prrafo 11, que los ajustes derivados de la transicin al nuevo modelo contable se registren en las ganancias retenidas (reservas), de modo que las revalorizaciones o minusvalas de activos se contabilizarn contra reservas.
Si en la reforma contable se aplicaran los mismos criterios en el rgimen
transitorio que los establecidos en la primera aplicacin de las normas
internacionales, entonces, conforme a los criterios fiscales sealados,
procede realizar, con carcter general, una correccin al resultado contable por las minusvalas que se registren (con las limitaciones que se deriven de las reglas fiscales aplicables a cada tipo de activo) y los ingresos
(plusvalas) no se integraran en la base imponible.
2.1.2.

Distinta definicin de ingresos y gastos en las normas del IASB

Cualquier otra modificacin de ingresos y gastos que se incorpore en


las normas espaolas aplicables para estados financieros individuales
para converger con las normas del IASB, implicar un anticipo o un
diferimiento del gravamen derivado del Impuesto sobre Sociedades.
Como este trabajo no tiene por objeto examinar cada una de las posibles modificaciones que se pueden producir como consecuencia de la
indicada convergencia, este apartado se limitar a indicar algunos
ejemplos de carcter general que se pueden producir, sin incluir ninguna especialidad relativa a sectores concretos, como entidades de
crdito, empresas constructoras o compaas de seguros.

125 La NIIF 1 se ha incluido en el Reglamento (CE) 1725/2003. En esta norma europea


apareca la SIC 8 (Aplicacin, por primera vez, de las NIC como base de contabilizacin) que ha sido sustituido sta.

326

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

El tratamiento de las partidas monetarias en moneda extranjera, segn


el tratamiento general126, dar origen a diferencias de cambio que, ya
sean positivas o negativas, se registrarn en la cuenta de resultados.
Este tratamiento, de aplicarse en estados financieros individuales, supondra un aumento de la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades, en la medida que en la actualidad las diferencias positivas slo se computan en el resultado, con carcter formal, en la fecha
de liquidacin de la partida monetaria.
En las normas IASB no se pueden activar en general los gastos de establecimiento (prrafo 57 de NIC 38); si se utilizara este criterio en las
normas contables espaolas, originara una reduccin inicial de la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades, difiriendo el gravamen a ejercicios posteriores.
2.1.3.

Correcciones especficas al resultado contable en la Ley del


Impuesto sobre Sociedades

Las correcciones singulares son de muy diversos tipos, tal y como se


recogen a continuacin. En la prctica, se podran aadir, al menos,
las deducciones de la cuota que tengan los mismos efectos que una
reduccin en la base imponible; se trata de las deducciones por doble
imposicin, que, en principio, son equivalentes a la exencin, total o
parcial, de los ingresos en la base imponible.
Se producen diferencias en el margen de explotacin en al mbito de
gastos (ver cuadro 9-5): se trata tanto de gastos que no sern deducibles para determinar la base imponible en ningn caso como de gastos cuya deducibilidad se pospone.

126

Prrafo 15 de la N IC-21, incluida en el Reglamento (CE) 1975/2003.

327

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA


CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS
(modelo normal del PGC)
GASTOS

BASE IMPONIBLE EN EL
TRIS
Aumentos

Disminuciones

EXPLOTACIN
3. Gastos de personal
b) Cargas sociales

Art.13
Art.14.1

4. Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado

Art.11
Art.11

Art.115
Art.115

5. Variacin de las provisiones de trfico


b) Variacin de provisiones y prdidas de crditos
incobrables
c) Variacin de otras provisiones de trfico

Art.12.2
Art.13

6. Otros gastos de explotacin

a) Servicios exteriores

Art 14.1
Art.16.4 y 5

c) Otros gastos de gestin corriente

Art.14.1

INGRESOS

Aumentos

Disminuciones

EXPLOTACIN
1. Importe neto de la cifra de negocios
a) Ventas

Art.19.4

Cuadro 9-4
En principio, ninguna de las correcciones fiscales al resultado contable
que afecta especficamente a ingresos y gastos de explotacin tendr un
efecto inmediato en el importe a pagar por el Impuesto sobre
Sociedades. Por ejemplo, en lo referente a las cargas sociales por pensiones por mucho que se anticipasen o no de acuerdo con las nuevas reglas contables que se puedan establecer, en la medida que tienen que exteriorizarse para su deduccin fiscal, no se modificar el importe de la
base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
328

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

En el margen financiero se originan diferencias tanto en el caso de los ingresos como en el de los gastos (ver cuadro 9-5). En materia de gastos
aparecen diferencias fundamentalmente por subcapitalizacin y diferencias derivadas de los lmites a la deducibilidad de las dotaciones a
provisiones de cartera. En materia de ingresos financieros, las peculiaridades fiscales estn asociadas a la transparencia fiscal, nacional o internacional, en la mayora de los casos, aunque tambin puede afectar a
participaciones en sociedades no residentes. Las peculiaridades derivaran de la eventual aplicacin del valor razonable, cuyos posibles efectos ya se han visto.

CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS


(modelo normal del PGC)
GASTOS

BASE IMPONIBLE EN EL
TRIS
Aumentos

Disminuciones

FINANCIEROS
7. Gastos financieros y gastos asimilados
a) Por deudas con empresas del grupo

Art.20

b) Por deudas con empresas asociadas

Art.20

8. Variacin de las provisiones de inversiones


financieras

INGRESOS

Art.12.3 a 5

Aumentos

Disminuciones

Arts.48 y 49
Arts.61 a 63
Art.107
Arts.116 a 119

Art. 21
Arts.48 y 49
Arts.61 a 63
Art.107
Arts.116 a 119

FINANCIEROS
6. Ingresos de otros valores negociables y de
crditos del activo inmovilizado
a) De empresas del grupo
b) De empresas asociadas
c) De empresas fuera del grupo
7. Otros intereses e ingresos asimilados

Cuadro 5
329

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

Los resultados extraordinarios presentan correcciones para determinar


la base imponible en partidas de ingresos y gastos (ver cuadro 9-6).
Algunas estn relacionadas con ciertos conceptos indicados anteriormente, como es el caso de la transparencia fiscal o la provisin de cartera de valores (cartera de control), mientras que otras afectan a los
gastos no deducibles y a las reglas especiales de periodificacin fiscal.
CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS
(modelo normal del PGC)
GASTOS

BASE IMPONIBLE EN EL
TRIS
Aumentos

EXTRAORDINARIOS

Disminuciones

Art.12.3 y 5

10. Variacin de las provisiones de inmovilizado


inmaterial, material y cartera de control
Arts.48 y 49
Arts.61 a 63
Art.107

11. Prdidas procedentes del inmovilizado


inmaterial, material y cartera de control
13. Gastos extraordinarios

Art.14.1

14. Gastos y prdidas de otros ejercicios

Art.19.3

Art.19.3

Aumentos

Disminuciones

INGRESOS
EXTRAORDINARIOS

Art.15.11
Arts.48 y 49
Arts.61 a 63
Art.107

9. Beneficios en enajenacin de inmovilizado


inmaterial, material y cartera de control
11. Subvenciones de capital transferidas al
resultado del ejercicio
13. Ingresos y beneficios de otros ejercicios

Cuadro 6

330

Art.15
Art.19.3

Art.19.3

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

Algunas de las correcciones al resultado contable correspondientes al margen financiero y a los resultados extraordinarios, concretamente los lmites
a las dotaciones a provisiones de cartera de control y la variacin de provisiones financieras, pueden determinar que no sea deducible la totalidad
o parte de las reducciones del valor razonable. Este es el caso de la cartera de participaciones en el capital de otras sociedades que el artculo 12.3
del TRIS limita al importe de la reduccin de los fondos propios producida en el ejercicio; si como consecuencia de las modificaciones contables
se modificara el importe de los fondos propios, por ejemplo por aplicacin
del valor razonable, podra producirse una variacin inferior de los mismos y, por tanto, minorarse el importe deducible de la dotacin a la provisin de cartera de participaciones en el capital.
La eventual aplicacin del procedimiento de puesta en equivalencia (mtodo de la participacin en terminologa del IASB) en cuentas anuales individuales para las participaciones en el capital de sociedades vinculadas127, podra plantear problemas debido a la anticipacin del cmputo
de ingresos en la base imponible, si bien, habra que adaptar la aplicacin
de la deduccin por doble imposicin interna o internacional prevista en
el TRIS.

2.2.

Efectos de la reforma contable en la tributacin consolidada

El grupo de sociedades para la aplicacin del rgimen especial de tributacin consolidada se define de forma distinta al grupo contable.
Existir un grupo fiscal cuando una sociedad participe en el 75% del
capital de la filial(128) (con independencia de los derechos polticos
127

Esta posibilidad es muy difcil que se produzca a la vista de la nueva redaccin, en


diciembre de 2003, de las NIC 27 y NIC 28, que modifica la contenida en el Reglamento
(CE) 1725/2003.

128

Las participaciones indirectas se calculan multiplicando los sucesivos tantos unitarios de participacin.

331

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

que tenga), sin que quepa excluir ninguna de las filiales as definidas
ms que en los casos en que as lo establece la norma fiscal (existencia de tipos impositivos diferentes, ...). Por tanto, en el mbito de tributacin consolidada no producir ningn efecto la nueva definicin
del grupo contenida en el artculo 42 del Cdigo de Comercio.
En la tributacin consolidada, la base imponible del grupo fiscal se
determina a partir de las bases imponibles individuales por lo que, en
principio, los efectos sern similares a los que se producen en el mbito del rgimen de tributacin individual. La nica cuestin especfica, que se plantea en el marco de la determinacin de la base imponible consolidada, es la referencia al Real Decreto 1815/1991 por el
que se aprueban las Normas para la formulacin de las cuentas anuales consolidadas, para realizar las eliminaciones e incorporaciones,
necesarias para determinar dicha base consolidada. El texto, introducido por la modificacin del artculo 85 de la Ley 43/1995 (actual artculo 71 del TRIS) efectuada por la Ley 24/2001, es el siguiente: 2.
Las eliminaciones y las incorporaciones se realizarn de acuerdo con
los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulacin de
cuentas anuales consolidadas(129).
A la vista de este precepto y de lo establecido en el apartado 1 del artculo 72(130) del TRIS se pueden realizar diversas interpretaciones;
129

Se hace referencia al Real Decreto 1815/1991 tambin en los artculos 11 (para


amortizacin del fondo de comercio), 16 (para definir sociedades vinculadas), 89 (amortizacin de fondo de comercio en fusiones), 1107 (transparencia fiscal internacional) y
108 (para definir sociedades de pequea dimensin).

130

1. Para la determinacin de la base imponible consolidada se practicarn la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el perodo impositivo.
Se entendern por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal
en los perodos impositivos en que ambas formen parte del mismo y se aplique el rgimen de consolidacin fiscal.

332

IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS

entender literalmente que la referencia a las normas de consolidacin


contables se aplica slo a efectos de cuantificar la eliminacin y determinar el momento en que se entiende producida la realizacin, o
incorporacin como dice la norma fiscal, del resultado eliminado(131).
Con la aprobacin del Reglamento (CE) 1725/2003, para el clculo de
la base imponible del impuesto, se podra plantear si deberan operar
las reglas establecidas en materia de eliminaciones e incorporaciones
de resultados en las Normas Internacionales de Contabilidad, particularmente en la IAS 27, en el supuesto de las sociedades que elaboren
sus estados consolidados aplicando dicho Reglamento europeo o la
normativa espaola. La respuesta a esta cuestin tiene que ser negativa ya que, salvo que se modificara la normativa tributaria, todos los
grupos fiscales deben continuar realizando las eliminaciones e incorporaciones de resultados internos en la determinacin de la base imponible de acuerdo con las normas espaolas de consolidacin.
Si la reforma contable implicara la modificacin de las normas espaolas de consolidacin, incorporando, entre otros, los criterios de la
IAS 27, entonces podran tericamente producirse diferencias en la
determinacin de la base imponible consolidada. No obstante, se
puede decir, en una aproximacin general, que habra pocas discrepancias en materia de ajustes de resultados, pues las normas espaolas son similares, aunque ms detalladas que las internacionales; por

131 2. Se practicarn las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las
bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.

3. No se eliminarn los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deduccin por doble imposicin interna prevista en el artculo 28.4 de esta Ley.
No falta quien interpreta (SANZ, 2002) que se tienen que efectuar todas las eliminaciones e incorporaciones previstas en las indicadas normas de consolidacin, con independencia que se ajusten a la definicin proporcionada por el artculo 86, aunque sin perjuicio de las limitaciones previstas en los apartados 2 y 3 de este artculo.

333

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

tanto, no cabe pensar que se pudieran producir diferencias con las reglas aplicables actualmente.
Por ltimo, si se aplicase el mtodo de la participacin (puesta en
equivalencia) a las inversiones en filiales en las cuentas anuales individuales y se optase por el rgimen de tributacin consolidado, se produciran problemas que requeriran normas fiscales especficas. En
efecto, en el rgimen de tributacin de grupos fiscales est previsto la
eliminacin de los dividendos y otros resultados internos para determinar la base imponible consolidada (artculo 72 del TRIS); sin embargo, al aplicar el procedimiento de puesta en equivalencia, se registrarn en el resultado individual la parte correspondiente a las participaciones en los beneficios de la filial, que se incluira en la base
imponible producindose una doble imposicin al sumar la base imponible de matriz y filial. Para resolver esta situacin indeseable se
deber introducir una nueva eliminacin para determinar la base imponible consolidada.

334

BIBLIOGRAFA
AASBAustralian Accounting Standards Board (1989): AASB 1020:
Accounting for Income Tax (Tax-Effect Accounting). AASB.
Caulfield. Victoria.
AASBAustralian Accounting Standards Board (1999): AASB 1020:
Income Taxes. AASB. Caulfield. Victoria
AECA (1981): Aspectos contables contenidos en el Borrador el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Documento n 6.
Madrid. Octubre.
AECA (1999): Principios contables AECA. AECA. Madrid.
AIAAmerican Institute of Accountants (1944): "Accounting for Income
Tax" (ARB No.23). AICPA. New York.
AICPAAmerican Institute of Certified Public Accountants (1967): APB
Opinion No.11: Accounting for Income Taxes (APB-11). AICPA.
New York.
ALBIANA GARCIA-QUINTANA, C. (1949): Tributacin del Beneficio
de la Empresa y de sus Partcipes. Revista de Derecho Mercantil.
ALVAREZ MELCN, S. (2003): Contabilidad y Fiscalidad: Impuestos
sobre Sociedades e IVA. (2 ed.) Ediciones Centro Estudios
Financieros. Madrid.
APELLNIZ GMEZ, T. (1999): Implicaciones en el anlisis de la infor335

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

macin sobre la fusin: Evidencia emprica de la utilizacin alternativa de los mtodos contables, Revista de Contabilidad, n 4, pp.
19 a 48.AYALA (1994)
ASBThe Accounting Standards Board Limited (1999): Financial
Reporting Standard 17, Current Tax (FRS-17). ASB, London.
ASBThe Accounting Standards Board Limited (2000): Financial
Reporting Standard 19, Deferred Tax (FRS-19). ASB, London.
ASCAccounting Standards Committee (1985): SSAP-15 (Revised)
Accounting for Deferred Taxation. ASC. London.
BLACK, H.A. (1966): Accounting Research Study No.9: Interperiod
Allo-ca-tion of Corporate Income Taxes (ARS-9). AICPA. New
York.
BLANCO CAMPAA, J.; 1(980): Rgimen jurdico de la contabilidad
de los empresarios. Madrid.
BLANCO CAMPAA, J; (1983): El Derecho Contable en Espaa. I.P.C.
Madrid.
Borrador de Normas contables del Instituto de Contabilidad y
Auditora de Cuentas, apud BOICAC num. 14, octubre.
CALVO BAILO, J.A.; (1984): Los principios contables en el Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades y la tcnica de ajustes como mtodo
idneo para armonizar contabilidad y fiscalidad Crnica Tributaria.
CAIBANO CALVO, L., TA PEREDA, J. y LPEZ COMBARROS,
J.L. (1985): "Naturaleza y filosofa de los principios contables" VII
Congreso del I.C.J.C.E. Vigo.
CARRIN HERRERO (1973): Modelo de medicin fiscal de la renta
empresarial. Tesis Doctoral. Universidad Complutense. Madrid.
336

ESTADOS FINANCIEROS COMPLEMENTARIOS

CEA GARCA, J.L. (1988): Principios contables y fiscalidad. AECA.


Madrid.
CICACanadian Institute of Chartered Accountants (1997): "Section
3465 Corporate Income Taxes" CICA Handbook. CICA. Toronto.
COMISIN DE EXPERTOS (presidida por J.A. Gonzalo Angulo) (2002):
Informe sobre la situacin actual de la contabilidad en Espaa y
lneas bsicas para abordar su reforma (Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en Espaa), ICAC, Madrid.
CONDOR LOPEZ, V. (1992 a): "Las normas sobre formulacin de cuentas anuales consolidadas. Aspectos ms relevantes", Partida Doble
n 26, pp. 4 a 19.
CORONA ROMERO, E. (1990): La base imponible del Impuesto sobre
Sociedades y la Contabilidad Empresarial. Tesis doctoral. UAM.
CORONA ROMERO, E. (1997): Valoracin e imputacin temporal en
el Impuesto sobre Sociedades en 1997, apud El Impuesto sobre
Sociedades: la Ley y su nuevo Reglamento (Manual II), Expansin.
Madrid, pp. 141 a 215.
CORONA ROMERO, E. (2002): Reforma contable y fiscalidad, apud
Partida Doble n 136, septiembre, pp. 90 a 99.
ESTEBAN MARINA, A. (1985): "La contabilidad en el Impuesto sobre
Sociedades" Gaceta Fiscal. nm.22.
FASBFinancial Accounting Standards Board (1985): Statement of
Financial Accounting Concepts No.6: Elements of Financial
Statements (CON-6). FASB. Norwalk, CT.
FASBFinancial Accounting Standard Board (1987): Statement of
Financial Accounting Standards No. 96: Accounting for Income
Taxes. (FAS-96). FASB. Norwalk, CT.
337

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

FASBFinancial Accounting Standard Board (1992): Statement of


Financial Accounting Standards No. 109 Accounting for Income
Taxes. (FAS-109). FASB. Norwalk, CT.
FERNANDEZ PEA (1974): Anlisis de las Cuentas Anuales.
Informacin econmica y Financiera, Plan General de
Contabilidad. I.C.E. Madrid.
FERNNDEZ RODRGUEZ, E. Y RUBN FERNNDEZ, I. (2002): La medida de la presin fiscal en la Unin Europea a travs de la informacin contable, Congreso ASEPUC en Santiago de Compostela.
GALLIZO, J.L. (1998): El fondo de comercio en las normas internacionales de contabilidad, Partida Doble, n 9, pp. 58 a 67.
GARCA-OLMEDO DOMNGUEZ, R (1997): Las diferencias temporarias: otro enfoque en el tratamiento contable del impuesto sobre beneficios, Tcnica Contable, n 586, pp. 665 a 680.
GARCA-OLMEDO DOMNGUEZ, R (2002): Anlisis conceptual del
enfoque de balance seguido por la Norma Internacional de
Contabilidad n12, Congreso de ASEPUC. Santiago de Compostela.
GARCA-OLMEDO DOMNGUEZ, R. (1998): La actualizacin financiera de los saldos por tributacin diferida. Monografa. ICAC,
Ministerio de Economa y Hacienda. Madrid.
GARRIDO PULIDO, T. (1998): Efectos impositivos de la fusin de empresas, Partida doble, n 87, pp. 4 a 20.
GONZALO ANGULO, J.A. y TUA PEREDA, J. (1988): Introduccin a la
contabilidad Internacional. (monografa 14). Instituto de
Planificacin Contable. Madrid.
HUSSEN JRAB, M. (1997): La fusin de sociedades. Problemtica contable y fiscal, Tcnica Contable, n 588, pp. 839 a 856.
338

ESTADOS FINANCIEROS COMPLEMENTARIOS

IASC(B)International Accounting Standards Commit-tee (Board) (1994):


Exposure Draft E49. Income taxes. IASC(B). London.
IASC(B)International Accounting Standards Committee (Board) (1994):
Background pa-per: Income taxes. IASC(B). London.
IASC(B)International Accounting Standards Committee (Board) (1996):
IAS12 (revised 1996): Income taxes. IASC(B). London
LARRIBA DAZ-ZORITA, A. (1999): Problemas de valoracin en las fusiones de sociedades: el balance de fusin, Partida Doble, n 102,
pp. 4 a 27.
MATTESICH, R. (1964): Accounting and Analitical Methods. R.D.
Irwin. Homewood. Illinois.
MATTESICH, R. (1971): Methodological preconditions and problems
of a General Theory of Accounting, The Accounting Review.
Julio.
MATTESICH, R. (1973): Recientes perfeccionamientos en la presentacin de los sistemas contables, REFYC nm.4.
MATTESICH, R. (1980): On the evolution of Theory Construction in
Accounting: A personal account, Accounting and Business
Research.
MAZARRACN BORREGUERO, R. (1994): La fusin de sociedades annimas, Tcnica Contable, n 545, pp. 294 y ss.
MORAL MEDINA, F.J. (1973): "Historia del Impuesto sobre
SociedadesDesde 1900 a 1922". Hacienda Pblica Espaola. N2425. pp.21-41.
NEW ZEALAND SOCIETY OF ACCOUNTANTS (1991a): Statement of
Standard Accounting Practice No. 12, Accounting for Income Tax.
NZSA. Wellington.
339

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

NOFCAC (1991): Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales


Consolidadas (aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre).
OCDEOrganizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmicos (1987):
Relations entre Fiscalit et Comptabilit. Comptabilisation de
l'Impt sur les Bnfices. OCDE. Paris.
PALACIOS MANZANO, M. Y VELA RDENAS, J.J. (2002): Anlisis del
efecto impositivo en las combinaciones de negocios bajo la ptica
de la norma internacional n 12, Congreso ASEPUC en Santiago de
Compostela.
REQUENA TAPIA, M. (2000): Los efectos impositivos en los Grupos de
Sociedades, Partida Doble, n 108, pp. 28 a 41.
ICAC (1992): Resolucin de 30 de abril de 1992, del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas, sobre algunos aspectos de la
norma de valoracin nmero diecisis del Plan General de
Contabilidad.
ICAC (1997): Resolucin de 9 de octubre de 1997, del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas sobre algunos aspectos de la
norma de valoracin decimosexta del Plan General de Contabilidad.
ICAC (2002): Resolucin de 15 de marzo de 2002, del Instituto de
Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoracin decimosexta del Plan General de Contabilidad.
RODRGUEZ ROBLES (1960): Derecho Contable Mercantil. Edersa.
Madrid.
SNCHEZ CALERO, F. (1988): Rgimen de cuentas anuales, La
Reforma del Derecho Espaol de Sociedades de Capital. Civitas.
340

ESTADOS FINANCIEROS COMPLEMENTARIOS

SNCHEZ CALERO, F.: El balance, la distribucin de beneficios y los


censores de cuentas, Revista Pretor n 103.
SANZ GADEA, E. (1991): Impuesto sobre Sociedades. Comentarios y
casos prcticos. 3 tomos. Centro de Estudios Financieros. Madrid.
SANZ GADEA, E. (2002): Novedades tributarias en materia del
Impuesto sobre Sociedades II, apud Revista de Contabilidad y
Tributacin. Centro de Estudios Financieros. Num 228, pp.3 a 56.
TUA PEREDA, J. (1990): "La reforma del ordenamiento jurdico mercantil en materia de informacin financiera", Revista Tcnica ICJCE n
20, pp. 12 a 34.
ZAMORA RAMREZ, C. Y SIERRA MOLINA, G.J. (2000): Una perspectiva crtica desde el marco conceptual respecto a la contabilizacin
del impuesto sobre beneficios, Revista de Contabilidad vol.3 n 5,
enero-junio, pp. 183 a 200.

341

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

ANEXO
Como aplicacin prctica vamos a resolver un supuesto que est tomado directamente del ejemplo 2. del Apndice nmero 2 de la NIC12. Se ha procurado respetar al mximo las cifras y operaciones del primer ejercicio en ese ejemplo.
Para que el lector pueda contrastar el enfoque de resultados (seguido
por nuestro P.G.C.) con el nuevo enfoque de balance seguido por la
NIC-12, el mismo enunciado se resuelve de dos formas
a) De acuerdo con el PGC (mtodo clsico basado en las diferencias
temporales y permanentes)
b) De acuerdo con la NIC-12 (mtodo nuevo basado en las diferencias
temporarias).

Se prescinde de la informacin a incluir en la Memoria o Notas.

342

ESTADOS FINANCIEROS COMPLEMENTARIOS

ENUNCIADO:132
El Balance de situacin de la "Empresa X" al 31 de Diciembre de 19x4
es el siguiente:

Balance de Situacin al 31-Diciembre-19x4


Balance de Situacin al 31-Diciembre-19X4
ACTIVO
Clientes
Existencias
Costes I+D
1.250
Am. Acum.
(750)
Invers. Financier. Permant.
Edificios
50.000
Am. Acum. (20.000)
Vehculos
10.000
Am. Acum. (4.000)
TOTAL ACTIVO

EXIGIBLE
Hac. Pblic. Acreedor
Proveedores
Deudas a l/p
Tributacin diferida

3.000
500
20.000
8.600

6.000

FONDOS PROPIOS
Capital
Reservas

5.000
34.900

72.000

TOTAL PASIVO

72.000

500
2.000
500
33.000
30.000

INFORMACION ADICIONAL:
Los "Costes de I+D" que aparecen en balance se refieren al proyecto de
desarrollo de un nuevo producto realizado en 19x2, cuyo importe de
1.250 fue activado. La empresa lo viene amortizando por quintas partes a razn de 250 anuales. Sin embargo, a efectos fiscales, el importe
total del proyecto se dedujo ntegramente en el ao 19x2, sin que se
exigiera el requisito fiscal de su contabilizacin.
La cuenta "Edificios" recoge unas construcciones adquiridas hace 8
aos por 50.000 y que se amortizan linealmente a razn del 5% anual,
es decir mediante cuotas anuales de 2.500. No obstante, a efectos fis132

Publicado en Tcnica Contable N. 586 (octubre 1997)

343

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

cales se ha aplicado un coeficiente constante de amortizacin del


10%. Es una amortizacin fiscal acelerada y se supone que la ley fiscal
no exige el requisito de su contabilizacin.
Los "Vehculos" fueron adquiridos hace dos aos por 10.000 y se amortizan linealmente a razn del 20%, es decir mediante cuotas anuales
de 2.000. Sin embargo a efectos fiscales se amortizan aplicando un coeficiente del 25%. Es una amortizacin fiscal acelerada y se supone
que la ley fiscal no exige el requisito de su contabilizacin.
La cuenta "Tributacin diferida" que engloba los activos y pasivos por
impuesto diferido, tiene un saldo neto acreedor de 8.600, que ha sido
calculado con un tipo de gravamen del 40%. Hacemos la advertencia
importante de que se trata de una simplificacin. La compensacin de
activos y pasivos por impuesto diferido slo es posible en las condiciones fijadas en el prrafo 74 de la NIC-12.

OPERACIONES Y DATOS DEL EJERCICIO 19x5:


El Resultado contable antes de impuestos es 8.775 y el tipo impositivo
del Impuesto sobre Sociedades es del 40%
Durante el ejercicio, la empresa ha realizado unas donaciones de 500,
que han supuesto un gasto contable, pero que no son deducibles a
efectos fiscales.
La Consejera del Medio Ambiente de la Comunidad Autnoma ha notificado a la empresa la incoacin de un expediente sancionador por
vertidos contaminantes. Aunque al 31 de Diciembre el expediente se
encuentra en fase de alegaciones, la empresa ha estimado que ser sancionada con una multa de 700, y ha dotado la oportuna provisin. El
futuro pago de la multa, y por supuesto la dotacin realizada, no es
deducible fiscalmente.
344

ESTADOS FINANCIEROS COMPLEMENTARIOS

La empresa ha acordado con el comit de empresa que atender ciertos gastos sociales a la jubilacin de sus trabajadores. La provisin dotada en este ejercicio por este concepto es de 2.000, que no tiene consideracin fiscal de partida deducible, aunque s sern deducibles los
pagos futuros a los jubilados por este motivo. La empresa considera
que tendr en el futuro suficientes beneficios fiscales para absorber el
activo por tributacin diferida (impuesto anticipado) que surge por esta
dotacin. En 19x5 no se ha efectuado ningn pago a los jubilados con
cargo a esta provisin.
A principio de 19x5, la empresa ha adquirido nuevos edificios por importe de 6.000, que, al igual que los anteriores, se amortizan contablemente y fiscalmente al 5% y 10% respectivamente.

SE PIDE:
Clculo y contabilizacin del gasto por impuesto sobre beneficios en
el ejercicio 19x5.

a) Por el mtodo de las diferencias temporales.


b) Por el mtodo de las diferencias temporarias.

SOLUCIN:
Antes de entrar en la resolucin contable del supuesto, confeccionamos una declaracin-liquidacin fiscal por el tributo, en una forma
aproximada a la prctica espaola.

345

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA


LIQUIDACIN FISCAL del EJERCICIO 19x5
RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS
AJUSTES:
+ Donacin no deducible
+ Dotacin provisin multa no deducible
+ Amortizacin de los gastos de I+D
+ Dotacin provisin para pensiones
- Mayor importe deducible amortiz. edificios
- Mayor importe deducible amortiz. vehculos
BASE IMPONIBLE
Tipo de gravamen
CUOTA A PAGAR

8.775
+ 500
+ 700
+ 250
+ 2.000
- 2.800
- 500
8.925
40%
3.570

Por tanto, segn la normativa fiscal, habr que ingresar al Tesoro


Pblico la cantidad de 3.570 u.m. por el concepto y ejercicio citados.
Una vez determinada la deuda con el Tesoro, pasamos a reconocer
contablemente los hechos que se derivan de la existencia del impuesto. A continuacin resolvemos el supuesto por cada uno de los dos
mtodos solicitados.

a) POR EL MTODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES (clsico)


Analizando las diferencias existentes entre el Resultado contable y el
Resultado fiscal, entendido ste como la base imponible del impuesto,
se consideran como diferencias permanentes las debidas a la donacin
y a la multa, ya que, por ser diferente su calificacin en los mbitos fiscal y contable, no revierten en perodos subsiguientes.
Por el contrario las dems diferencias se consideran temporales, ya que
resultan de diferentes criterios de imputacin temporal en los indicados mbitos, y por tanto revertirn en otro ejercicio. As, la producida
por la amortizacin de los gastos de I+D supone la reversin de parte
de la diferencia temporal de signo contrario que se produjo en el ejercicio de 19x2; la diferencia por la dotacin de la provisin para pen346

ESTADOS FINANCIEROS COMPLEMENTARIOS

siones revertir en el momento del pago de la pensin; y las diferencias


surgidas por la amortizacin fiscal acelerada de los edificios y vehculos revertirn una vez agotada la amortizacin fiscal.
Cuando el gasto deducible fiscalmente es superior al contabilizado se
ha supuesto que, a diferencia de lo que ocurre en Espaa, no se exige
el requisito general de su contabilizacin.
Clculo del impuesto devengado (segn formato acorde con la Norma
de Valoracin 16. de nuestro Plan General de Contabilidad):

GASTO POR IMPUESTO DEVENGADO EJERCICIO 19X5


RESULTADO ECONOMICO ANTES DE IMPUESTOS
Diferencias permanentes:
+ Donacin no deducible
+ Dotacin provisin multa
Resultado contable ajustado
Tipo de gravamen
Impuesto devengado

+ 8.775
+ 500
+ 700
+ 9.975
40%
+ 3.990

347

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA


ASIENTOS EN EL DIARIO RELATIVOS AL IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS:
31-diciembre-19x5
63 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
gasto por impuestos en el ejercicio
47 IMPUESTO BENEFICIOS DIFERIDO
reversin amortizacin I+D
47 IMPUESTO BENEFICIOS ANTICIPADO
dotacin de la provisin para pensiones
47 IMPUESTO BENEFICIOS DIFERIDO
amortizacin de los edificios
47 IMPUESTO BENEFICIOS DIFERIDO
amortizacin de los vehculos
47 HACIENDA PBLICA ACREEDOR
deuda con Hacienda Pblica derivada de la liquidacin

DEBE
3.990

HABER

100
800
1.120
200
3.570

Si integramos en una sola cuenta, "(47) TRIBUTACIN DIFERIDA", todas las cuentas relativas a los impuestos diferidos y anticipados, obtendramos este mismo asiento ms agregado:

31-diciembre-19x5
63 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
47 HACIENDA PBLICA ACREEDOR
47 TRIBUTACIN DIFERIDA

DEBE
3.990

HABER
3.570
420

b) POR EL MTODO DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS (nuevo)


(Mtodo de la deuda basado en el balance de situacin)
Como sabemos, este sistema es el seguido por la NIC-12 (revisada).
Aunque no sea necesario, para una mejor comprensin del mtodo,
vamos a confeccionar un "Balance Fiscal" al inicio del ejercicio en
cuestin (que es el balance al cierre del ejercicio precedente) en el que
aparezcan los distintos elementos valorados segn su base fiscal:

348

ESTADOS FINANCIEROS COMPLEMENTARIOS


Balance de Situacin al 31-Diciembre-19X4
ACTIVO
Clientes
Existencias
Costes I+D
1.250
Am. Acum. (1.250)
Invers. Financier. Permant.
Edificios
50.000
Am. Acum. (40.000)
Vehculos
10.000
Am. Acum. (5.000)
TOTAL ACTIVO

EXIGIBLE
Hac. Pblic. Acreedor
Proveedores
Deudas a l/p
Tributacin diferida

3.000
500
20.000
8.600

5.000

FONDOS PROPIOS
Capital
Reservas

5.000
13.400

50.500

TOTAL PASIVO

50.000

500
2.000
0
33.000
10.000

Si comparamos los elementos patrimoniales de este "balance fiscal"


con los elementos del balance de situacin a la misma fecha (dado en
el enunciado) vemos que determinados elementos tienen un valor diferente. Por tanto existan diferencias temporarias que dieron lugar en
ese instante de tiempo a saldos activos o pasivos por tributacin diferida (vemos tanto en el balance fiscal como en el balance de situacin
aparece en ese momento una Tributacin diferida por 8.600 u.m., que
es el saldo neto de los activos y pasivos por impuesto diferido en ese
instante). Todo ello se muestra en la siguiente tabla:

349

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

VALORES AL INICIO DE 19X5


Valor
contable

Base
fiscal

Diferencias temporarias
Imponibles Deducibles

Clientes
500
50

Existencias
2.000
2.000

Costes I+D
500
0
500

Invers. Financieras
33.000
33.000

Edificios
30.000
10.000
20.000

Vehculos
6.000
5.000
1.000

Total Activo
72.000
50.500
Hacienda Pbl. Acr.
3.000
3.000

Proveedores
500
500

Deudas a l/p
20.000
20.000

Tributacin Diferida
8.600
8.600

Capital
5.000
5.000
Reservas
34.900
13.400
Total Pasivo + Neto
72.000
50.500
DIFERENCIAS TEMPORARIAS TOTALES
21.500
0
VALORACIN:
Los pasivos y activos por impuesto diferido estn valorados al tipo impositivo esperado
(40%)
Pasivo por impuesto diferido
21.500 al 40%
8.600
Activo por impuesto diferido
0 al 40%
0
TRIBUTACION DIFERIDA NETA (PASIVO)
8.600
Nota: Vemos que esta deuda de 8.600 por tributacin diferida es, lgicamente, la que
aparece en el balance de situacin del enunciado.

350

ESTADOS FINANCIEROS COMPLEMENTARIOS

VALORES AL FINAL DE 19X5


Valor
contable

Base
fiscal

Diferencias temporarias
Imponibles Deducibles

Clientes
500
50

Existencias
2.000
2.000

Costes I+D
(1)
500 (7)
0
250

Invers. Financieras
33.000
33.000

Edificios
(2) 30.000 (8)10.000
22.800

Vehculos
(3) 4.000 (9) 2.500
1.500

Total Activo
72.950
48.400
Hacienda Pbl. Acr.
(4) 3.570
3.570

Proveedores
500
500

Deudas a l/p
(5) 12.475
12.475

Provisin multa
700 (10) 700

Provisin pensiones
2.000
0

2.000
Tributacin Diferida
8.600
8.600

Capital
5.000
5.000
Reservas
(6) 39.685
17.135
Total Pasivo + Neto
72.950
48.400
DIFERENCIAS TEMPORARIAS TOTALES
24.550
2.000
VALORACIN:
Los pasivos y activos por impuesto diferido estn valorados al tipo impositivo esperado
(40%)
Pasivo por impuesto diferido
24.550 al 40%
9.820
Activo por impuesto diferido
2.000 al 40%
800
TRIBUTACION DIFERIDA NETA (PASIVO)
9.020
Clculo del gasto (ingreso) por impuesto diferido del ejercicio
+ Saldo final de Tributacin diferida neta
9.020 (pasivo)
Saldo inicial de Tributacin diferida neta
8.600 (pasivo)
(diferencia) GASTO (ingreso) DEL EJERCICIO .
420 (gasto)
OBSERVACION: En este ejercicio no existen partidas llevadas directamente a
neto o a cuenta distinta de la de resultados. Por este motivo, toda la variacin
neta de los activos y pasivos por impuesto diferido se reconoce en resultados
NOTAS:
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
(8)
(9)
(10)

Valor neto x4 - cuota amortizacin: 500 - 0,20(1250) = 250


Valor neto x4 + adquisiciones - cuota amortizacin: 30.000 + 6.000 - 0,05(56.000) = 33.200
Valor neto x4 - cuota amortizacin: 6.000 - 0,20(10.000) = 4.000
Cuota a pagar segn declaracin fiscal ejercicio x5: Resultado liquidacin = 3.570
La tesorera se aplica en disminuir esta deuda a largo plazo.
El beneficio despus de impuestos es: 8.775 - 3.990 = 4.785. Todo se aplica a reservas
Los gastos de I+D ya estaban amortizados fiscalmente.
Valor fiscal x4 + Adquisiciones. - cuota amort. fiscal: 10.000 + 6.000 - 0,10(56.000) = 10.400
Valor fiscal x4 - cuota amortizacin fiscal: 5.000 - 0,25(10.000) = 2500
Como el pago de esta deuda no tiene consecuencias fiscales, su base fiscal es 700

351

MONOGRAFAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA

ASIENTOS EN EL DIARIO RELATIVOS AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:


31-diciembre-19x5
DEBE
HABER
63 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
3.570
47 HACIENDA PBLICA ACREEDOR
3.570
Gasto por impuesto corriente y deuda con la Hacienda Pblica
63 HACIENDA PBLICA ACREEDOR
420
47 TRIBUTACIN DIFERIDA
420
Gasto por impuesto diferido y variacin neta de activos y pasivos por impuesto diferido

Si integramos los estos dos asientos en uno solo, obtenemos:

31-diciembre-19x5
63 IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
47 HACIENDA PBLICA ACREEDOR
47 TRIBUTACIN DIFERIDA

DEBE
3.990

HABER
3.570
420

que es un asiento exactamente igual al redactado anteriormente en el


mtodo de la deuda basado en la cuenta de resultados,
La identidad de los saldos por ambos mtodos en este supuesto es debido a que todas las diferencias temporarias que se han producido eran
tambin diferencias temporales. O dicho de otra forma, todos los eventos de este supuesto que dan lugar a tributos diferidos han tenido como
contrapartida la cuenta de resultados.

352

You might also like