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Teresa Eugnio
Professora da Escola Superior de Tecnologia e Gesto de Leiria
Instituto Politcnico de Leiria
Endereo: Morro do Lena, Alto Vieiro - Apartado 4163
CEP: 2401-951 Leiria Portugal
E-mail: teugenio@estg.ipleiria.pt
Telefone: 00351 91 9802400
RESUMO
Novos desafios em contabilidade e auditoria se colocam s empresas de hoje. Actualmente
estas, no podem produzir apenas informao estritamente financeira, -lhe exigida, tambm,
uma postura socialmente responsvel, passando pela divulgao de informao social e
ambiental pelas empresas. Este estudo pretende dar um contributo terico sobre a evoluo do
tema: divulgao de informao social e ambiental. So analisados os avanos cientficos
nesta rea, denominada na literatura internacional como Social Environmental Accounting
Research (SEAR). Apresenta-se um enquadramento divulgao ambiental e
responsabilidade social das empresas. Apontam-se tpicos sobre o desenvolvimento da
investigao em contabilidade social e ambiental focando as principais questes alvo de
investigao e o papel dos organismos profissionais como agentes dinamizadores desta rea.
Identificam-se as motivaes dos gestores para a elaborao do relato ambiental. E so
apresentados os principais fundamentos da teoria da legitimidade. Desta forma pretende-se
contribuir para uma reflexo sobre esta linha de investigao que est ainda na infncia,
quando comparada com a longa histria do relato financeiro.
Palavras-chave: Divulgao social e ambiental. Questes de investigao. Motivao dos
gestores. Teoria da legitimidade.
*
Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, FURB, Blumenau, v. 6, n.1, p. 102-118, jan./mar., 2010
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ABSTRACT
New accounting and audit challenges are faced by the companies. Nowadays, they cant
produce only financial information, it is also required from them a social responsible posture,
including the disclosure of social and environmental information by the companies. The
purpose of this study is to contribute with a theoretical reflection about social and
environmental disclosures. It analyses the scientific advances in the area, named in the
international literature as Social Environmental Accounting Research (SEAR). It presents a
environmental disclosure and corporate social responsibility framework. Points out topics on
the development of research in social and environmental accounting, focusing on the main
issues under investigation and the role of professional entities as agents in this area. The
managers motivations to prepare the environmental report are identified. The main
foundations of the theory of legitimacy are presented. In doing so, it is intended to contribute
to a reflection on this line of research which is in its first steps when compared with the long
history of financial reporting.
Keywords: Social and environmental disclosure. Research questions. Management
motivations. Legitimacy theory.
1 INTRODUO
A divulgao e relato de informao ambiental pelas empresas continua a ser para
muitos um tema recente, no entanto tm-se registado avanos significativos. Em 1991, o
presidente do Institute of Chartered Accountants declarou, que ao responder aos desafios
colocados pelo ambiente, todos os aspectos da contabilidade, incluindo as demonstraes
financeiras e a auditoria, tinham de mudar. Como refere Penedo et al. (2004), so raros os
economistas que abordam a importncia de uma conscincia sobre a civilizao industrial que
pode colocar em risco a natureza.
A implementao de uma Contabilidade Social e Ambiental como complemento da
Contabilidade Financeira um assunto estudado e desenvolvido j desde meados do sculo
passado. Mas o tema especfico da divulgao de informao ambiental s aparece com
caractersticas prprias de investigao, desenvolvimento e implementao desde meados dos
anos 80.
Este estudo pretende dar um contributo terico sobre os desenvolvimentos da
temtica: divulgao de informao social e ambiental, analisando os avanos cientficos
nesta rea denominada na literatura internacional como SEAR (Social Environmental
Accounting Research), contribuindo para uma reflexo terica sobre esta linha de
investigao. Este estudo tem por base o trabalho de Deegan (2002) que nos alerta para as
alteraes que se tm verificado na investigao da contabilidade social e ambiental e para as
principais questes que tm surgido, nomeadamente a importncia de perceber as motivaes
que esto na origem da divulgao de informao ambiental. Deegan (2002) refere a teoria da
legitimidade e o contributo de outros estudos para o desenvolvimento da investigao em
contabilidade social e ambiental.
Dado que este estudo tem por base a pesquisa e anlise de diversa literatura cientfica,
no est focalizado a uma rea geogrfica em particular, mas sim na conduta das empresas em
matria de divulgao social e ambiental, no geral. No entanto, em diferentes captulos, e
sempre que oportuno, feita uma referencia situao em Portugal.
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Esta responsabilidade tem sido incutida nas empresas ao longo dos ltimos anos e so
vrios os pases em que existe a obrigatoriedade de apresentao das contas ambientais. De
acordo com Caseiro (1998 e 1999), na Dinamarca cerca de 3000 a 4000 empresas passaram a
elaborar relatrios verdes desde 1996. 70% das empresas americanas e 90% das empresas
norueguesas cotadas na bolsa publicam informao ambiental. Na Sucia, na Holanda e no
Canad os problemas ambientais so conduzidos com grande seriedade e os sistemas de
reporting ambiental esto bastante desenvolvidos. Tambm nos Estados Unidos e na
Alemanha os utentes da informao financeira so mais sensveis s questes ambientais,
sendo frequente a divulgao ambiental nas contas das empresas onde constam dados
concretos sobre os custos incorridos e obrigaes de carcter ambiental (SILVA, 1997).
Beets e Souther (1999), apresentam uma listagem de empresas, com referencia s suas
pginas web, que publicam relatrios ambientais. Na pgina web www.enviroreporting.com
podem ser consultados relatrios ambientais e de sustentabilidade de todo o mundo com a
opo de seleccionar o pais e/ ou o sector de actividade. No Quadro 1 apresentamos um
resumo da situao actual da divulgao de informao ambiental na perspectiva da
contabilidade ambiental em alguns pases.
Vrios estudos tm sido elaborados com o objectivo de concluir sobre a divulgao, ou
no divulgao, de informaes ambientais por parte das empresas. Kreuze (1996) analisou os
relatrios e contas de 645 empresas de todo o mundo, com o objectivo de concluir sobre a
incluso de informaes ambientais neste documento (relatrios e contas). Concluiu que a
maioria das empresas no inclua qualquer informao relacionada com a sua filosofia e as
suas polticas ambientais.
Estudos mais recentes, como Larrinaga (2002) e Bartolomeo et al. (2000), retiram
concluses idnticas. Larrinaga (2002) conclui que apesar de se notar um aumento na
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divulgao de informao ambiental, por parte das empresas espanholas, essa percentagem
ainda baixa. Outras concluses interessantes so retiradas deste estudo, referentes
necessidade de legislao nesta rea: regulation is not sufficient for the advancement of
environmental accountability. We conjecture that an institutional reform would need at least
a discursive dialogue in the development of regulation and an effective enforcement of
legislation (LARRINAGA, 2002, p. 737).
Espanha
Austrlia
Brasil
Bulgria
Coreia
Sucia
Hungria
Itlia
Japo
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Frana
Holanda
Noruega
Dinamarca
Portugal
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Tem desenvolvido um balano patrimonial ecolgico relacionando cada empresa com o meio
ambiente. As informaes so apresentadas em termos monetrios sobre a aquisio e o uso
de equipamentos para reduzir a poluio; para a reciclagem de produtos; e a reduo do
consumo de energia e de matria-prima (FERREIRA, 2003). Devem incluir, ainda, custos e
benefcios de uma srie de itens, a saber: proteco ambiental, royalties, licenas e custos de
compensao pela preservao da poluio; custos com a manuteno e a operao de
equipamentos especialmente adquiridos para ajudar a preservar o meio ambiente; e
emprstimos obtidos com taxas especiais para a aquisio de equipamentos.
Embora no existam normas especficas para a contabilidade ambiental, de acordo com
Ferreira (2003), vulgar as empresas reportarem informao sobre riscos ambientais; os
impactos ambientais por elas causados e esforos de reparar. As informaes so de carcter
qualitativo e quantitativo, como emisso de partculas, rudo, consumo de energia e de
matria-prima, gerao e tratamento de resduos.
Prev a incluso de informao ambiental na contabilidade. A Lei de Sociedades de 1989,
obriga a incluir no relatrio do conselho de administrao, informao sobre as emisses e a
contaminao da empresa, assim como as medidas para as reduzir.
Desde 1996, que as empresas devem divulgar informao ambiental em relatrio separado.
Em 1999, foi realizada uma avaliao introduo da informao ambiental, tendo-se
concludo que 50% das empresas afirmaram ter obtido benefcios financeiros, derivados da
elaborao do relatrio verde, que compensavam os custos da sua publicao.
A Directriz Contabilista n 29 Matrias ambientais (DC n 29), foi aprovada em 5 de junho
de 2002 e homologada por despacho do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais em 25 de
junho de 2004. Esta norma de aplicao aos exerccios que se iniciassem em ou aps 1 de
janeiro de 2006.
Esta directriz diz respeito aos critrios de reconhecimento, mensurao e divulgao dos
dispndios de carcter ambiental, dos passivos, dos riscos ambientais e aos activos com eles
relacionados, resultantes de transaces e acontecimentos que afectem, ou sejam susceptveis
de afectar, a posio financeira e os resultados da entidade relatada. A DC n 29 aplica-se s
informaes ambientais a constarem no relatrio e contas das empresas, sendo aplicada tanto
s contas individuais como s contas consolidadas a todas as entidades abrangidas pelo Plano
Oficial de Contabilidade.
Bartolomeo et al. (2000) incidem a sua anlise no caso europeu, partindo de uma
amostra recolhida de empresas italianas, holandesas, alems e inglesas. As concluses no so
muito diferentes dos estudos anteriormente mencionados, mas so analisadas oportunidades
concretas na rea ambiental para as empresas: The project results suggest that opportunities
exist for many companies, for both business and environmental reasons, to become more
active and adventurous in environmental management accounting, and that the pressures on
them to do so will increase (BARTOLOMEO et al., 2000, p. 48).
Outros estudos tm sido publicados no sentido de avaliar a divulgao de informao
ambiental em diferentes pases, o que denota que, apesar de ser uma temtica nova para
algumas empresas, outras esto despertas para esta problemtica e j assumiram muitas das
vantagens associadas. ODonovan (2002) refere que os gestores identificaram uma lista de
benefcios para a organizao em relatar informao ambiental para os diferentes grupos de
stakeholders. Os benefcios incluam: alinhamento de valores da gesto com os valores
sociais; antecipar ataques dos grupos de presso; melhorar a reputao da organizao;
providenciar oportunidades de debates srios; demonstrar fortes princpios de gesto e
responsabilidade social, entre outras.
O tema da divulgao ambiental aparece frequentemente associado responsabilidade
social. Pereda (2002) indica as alteraes que tm ocorrido na nossa sociedade e a tm
transformado radicalmente nas vertentes econmicas e jurdicas. Uma destas alteraes com
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Gray (1996, p. 11) aponta os motivos que justificam o aparecimento de uma nova
contabilidade:
The increasing concern with stakeholders, growing anxiety about business ethics
and corporate social responsibilities and the increasing important of ethical
investment have all raised the need for new accounting and accounting methods
though which organisations and their participants can address such matters.
Uma resposta crescente investigao nesta rea, aparece com a criao de centros de
investigao em Contabilidade Social e ambiental, como o Centre for Social and
Environmental Accounting Research (CSEAR). O CSEAR fundado em 1991 por Rob Gray,
tem a sua sede actual na Universidade de St Andrews, Reino Unido (Esccia). A webpage do
CSEAR (http://www.st-andrews.ac.uk/~csearweb) permite ter acesso a um vasto conjunto de
bibliografias, a informao sobre conferncias, ao Social and Environmental Accountability
Journal, entre outras informaes relevantes para quem investiga este tpico.
Apresentamos um resumo na Tabela 1 dos artigos revistos pelo CSEAR entre 19922004. A sua anlise confirma a crescente publicao de artigos cientficos nesta rea de
investigao.
Tabela 1 Reviso de artigos 1992-2004 efectuada pelo CSEAR na rea de SEAR
1992
Journal
AAAJ
ACC Forum
CPA
Other
Accounting
Advances
BAR
EU
Accounting
US
Accounting
AOS
UK
Accounting
ABR
JAPP
ACC Total
JBE
BSE
UK
Management
Other
Management
US
Management
JMS
EU
Management
8
1
1
1
Man Total
3
TOTAL
11
Fonte: Gray (2005).
8
1
37
41
28
17
2
2
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2
9
1
9
1
1
2
5
1
9
1
2
6
6
2
4
4
3
6
4
2
2
2
2
2
11
2
1
5
2
1
1
2
1
Total
1994
1
1
2
6
3
2
4
1
2004
1993
14
2
6
3
`2
1
1
10
3
1
18
8
3
17
4
1
1
22
5
2
6
3
2
1
13
2
1
1
3
22
2
2
27
1
2
2
1
31
3
1
2
16
5
15
1
1
15
1
6
3
5
22
14
36
4
17
9
31
10
37
2
8
1
15
5
36
13
11
4
4
220
28
22
15
7
6
2
2
12
27
5
13
1
11
29
16
18
18
13
1
1
1
2
4
4
1
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pases. So realizadas conferncias com o apoio do CESAR em pases como UK, Espanha,
Portugal, Canad, Austrlia, Nova Zelndia e Itlia. Em 2009 ser realizada a primeira
conferncia CSEAR na Amrica Latina, Rio de Janeiro, Brasil. Em 2010 j est agendada a
primeira conferencia CSEAR nos EUA.
O nmero de universidades com disciplinas prticas e tericas sobre este tema tem
aumentado, assim como a publicao de livros exclusivamente sobre estes temas ou a
introduo de captulos em livro de contabilidade financeira como refere Deegan (2002, p.
285): In the mid 1990s financial accounting theory texts also, for the first time, dedicated
chapters to social and environmental accounting with one of the early examples being
Mathews and Perera, (1996). Em Portugal existem apenas dois livros publicados nesta rea:
Eugnio (2004) e Ferreira (2000).
3.1 Questes Alvo de Investigao
Apesar do relato ambiental se encontrar ainda numa fase de infncia,
comparativamente com o relato financeiro, Deegan (2002) enumera um conjunto de questes
pertinentes que tm vindo a ser alvo de investigao. Para todas as questes, Deegan (2002)
apresenta sugestes de leitura que tentam responder ou que analisam cada uma das questes,
pelo que para um conhecimento mais aprofundado de cada uma delas, sugerimos a leitura
integral deste artigo.
Identificamos algumas das questes que esto relacionadas com a justificao e
interpretao da divulgao, por parte dos gestores ou das organizaes.
a) Que tipo de informao relatada pelas empresas? Que teorias explicam a
divulgao de informao social e ambiental?
b) Podem as prticas de divulgao ambiental e social estar relacionadas com
atributos de performance tais como performance econmica? Ou com factores
como tipo de indstria, pas de origem (cultura), dimenso?
c) Como que os stakeholders reagem divulgao social e ambiental?
d) Qual a atitude dos contabilistas perante a contabilidade social e ambiental?
e) Quais as regras fiscais relacionadas com a proteco ambiental?
f) Como que esta rea abraada nos planos curriculares das universidades?
g) Quais os impedimentos para incluir as questes sociais e ambientais nos
programas de contabilidade nas universidades e pelos organismos profissionais?
h) Como que as organizaes devem contabilizar a sua performance social e
ambiental?
i) Como que os sistemas de contabilidade de gesto podem ser teis s questes
sociais e ambientais?
j) O que que motiva os gestores a divulgarem informao sobre matrias sociais e
ambientais?
k) Quais as regras para auditar informao social e ambiental?
l) corrente ou suposto que as prticas de relato social e ambiental beneficiem a
comunidade, ou simplesmente actuem para legitimar as estruturas sociais com
benefcios para alguns grupos e penalizaes para outros?
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Estas questes podem ser descritivas (describing what is), normativas (describing
what should be) ou positivas (explaning what is). Muitas destas questes levaram ao
aparecimento de diversas teorias que procuram explicar quais as razes que justificam a
divulgao de natureza social e ambiental por parte das empresas e porque divulgam
determinadas informaes em detrimento de outras.
3.2 Contabilidade Social e Ambiental e os Organismos Profissionais
Muitos organismos profissionais manifestaram desde cedo o seu interesse na
contabilidade social, nomeadamente na rea do reporte externo, como exemplo a publicao
do The Corporate Report, publicado em 1975 pelo Accounting Standards Steering Committee
of the Institute of Chartered Accountants do Reino Unido.
Vrias organizaes internacionais tm publicado documentos importantes como o:
Global Reporting Iniciative que publicou as normas GRI, para a elaborao de relatrios de
sustatabilidade); The Institute for Social and Ethical Accountability; Word Business Council
for Sustainable Development; Council on Economic Priorities, entre muitos outros.
Em Portugal podemos citar a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC), a
Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC) e a Cmara dos Tcnicos Oficias de Contas
(CTOC). A OROC tem contribudo para o incentivo divulgao da informao ambiental
atravs da promoo e patrocnio do Prmio Europeu para o Melhor Relatrio Ambiental, que
existe desde 1997. Portugal participa desde 1999. Este prmio reveste-se de grande
significado. Numa primeira fase apurado um vencedor nacional e numa segunda fase esse
vencedor representar Portugal a nvel europeu (Muralha, 2002).
Na Tabela 2 apresentamos as empresas vencedoras a nvel nacional, desde que o
prmio existe em Portugal.
Tabela 2 - Prmio para o melhor relatrio ambiental (Histrico) - OROC
Empresas vencedoras
Ano da
atribuio do
prmio
2005
N de empresas
que
concorreram
?
2004
2003
2002
2001
2000
?
6
2
8
4
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percepes, desviando a ateno de determinado problema para outras questes relatadas; iv)
alterar as expectativas do exterior quanto ao seu desempenho.
6 OUTRAS TEORIAS: TEORIA DOS STAKEHOLDER E TEORIA DA POLITICA
ECONMICA
Recentemente, outras teorias tm sido aceites em Corporate Social Responsability
(CSR). Essas teorias permitem analisar o conjunto de informao e divulgao entre
organizaes, o Estado, individualidades e grupos. Segundo Gray et al. (1996, p. 45),
in the accounting literature, the most widely employed of these theories are:
Stakeholder Theory (see, for example, Roberts, 1992; Ullmann, 1985); Legitimacy
Theory (see, for example, Guthrie and Parker, 1989; Lindblom, 1994; Patten,
1992) and Political Economy Theory (see, for example, Cooper and Sherer, 1984,
Guthrie and Parker, 1990).
Para maior detalhe sobre as teorias no contexto de CSR, Gray et al. (1996, p. 53)
sugerem a consulta de Adams et al. (1995), Gray et al. (1995), Guthrie and Parker (1989,
1990). Na Figura 1 apresenta-se a relao entre as diferentes teorias utilizadas em CSR.
Stakeholder Theory
(accountability)
Legitimacy Theory
(of the system)
Stakeholder Theory
(organisation-centred)
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Existe consenso em vrios estudos que o relato de natureza social e ambiental por
parte das empresas tem como principal motivo o desejo, por parte da gesto, de legitimar
vrios aspectos das organizaes, abrangendo tambm as operaes do negcio.
A teoria da legitimidade aquela que melhor proporciona os fundamentos para a
compreenso de como, e porqu, podem os gestores utilizar o relato para o exterior na
perspectiva de beneficiarem a organizao, relativamente a elementos de natureza ambiental,
isto apesar de se reconhecer que esta teoria, assim como outras, precisa de ser refinada. Outras
teorias so estudas neste contexto, como a teoria dos stakeholders e a teoria da poltica
econmica. Estas teorias podem interrelacionarem-se com a teoria da legitimidade podendo as
motivaes dos gestores para a divulgao social e ambiental serem explicadas por mais do
que uma teoria.
Como pistas de investigao futura sugerimos a anlise e apresentao dos resultados
dos estudos citados e de outros sobre a teoria da legitimidade aprofundando com dados
empricos a sua influncia na divulgao de informao ambiental, tal como o estudo de
Campbell (2000).
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COMISSO DAS COMUNIDADES EUROPEIAS. Recomendao da Comisso
respeitante ao reconhecimento, valorimetria e prestao de informaes sobre
questes ambientais nas contas anuais e no relatrio de gesto das sociedades, C
2001/1495, 2001/453/CE, 2001.
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