02.

Las fuentes del Derecho Contable (I)

Contenidos
1.
2.
3.
4.
5.

1 Las fuentes: evolucin histrica

2 Consideraciones generales sobre las fuentes
3 Cdigo de comercio
4 Derecho de sociedades
5 Regmenes especiales

Las fuentes: evolucin histrica

A) Tratar una materia desde el punto de vista histrico tiene siempre unos condicionamientos que,
en nuestro caso, se traducen en el diferente papel del empresario y la empresa segn los tiempos;
en la diversidad de sistemas econmicos y en las transformaciones actuales de stos; y finalmente
en la diversidad y multiplicidad de intereses en juego. Por otro lado, los conceptos e instituciones
jurdicas no son tan slo una expresin de pura historicidad, y cuando se efecta una investigacin
histrica existe el peligro de desviacionismo: atribuir a los textos un valor sistemtico, a veces casi
nomolgico, que no han tenido.
Se trata sin embargo de una problemtica comn a los estudios histricos, que en nuestro caso no
debe impedir afrontar el anlisis externo de la llevanza y regulacin de la contabilidad, materia que
formalmente ofrece una indudable continuidad. Se trata de un estudio necesario y limitado a nuestro
juicio, en el que no interesa tanto la periodificacin histrica como la continuidad de las lneas
generales de aquella llevanza, de su regulacin y de las estructuras en que se asientan
contempladas, en lo cualitativo antes que en lo cuantitativo.
Derecho Romano.- Prescindiendo de manifestaciones espordicas y poco conocidas en el estado
actual de investigacin en torno a los libros y cuentas de otras culturas antiguas, cabe destacar la
existencia en las fuentes jurdicas y literarias romanas de expresiones como adversaria (especie de
Diario, borrador), codex y tabulae accepti et expensi (Libro Mayor o libro de Caja), liber rationum y
volumina rationum. En todo caso el contenido de aquellas expresiones y su significacin econmica
y jurdica no es fcil de precisar. No slo por el desigual valor que siempre cabe atribuir a diferentes
fuentes de conocimiento, sino porque adems falta un encuadre temporal de los textos y del efectivo
mbito de utilizacin de tales codexy volumni .
Puede afirmarse, no obstante, que los libros, presentes en el seno de la economa domstica del
pater familiar y de quienes administran patrimonios ajenos -tales como el negotiorum gestor,
procurator, etc- se hallan sobre todo presentes en el trfico bancario. Es en el ejercicio de esta
actividad -en la Repblica y en el Principado y posiblemente tambin con posterioridad- donde se
advierte la doble presencia del codex rationum y del codex accepti et expensi del argentarius
siendo tan grande su significado que esta presencia ha sido invocada como causa de la
desaparicin de los libros llevados por los particulares citados.
Durante este perodo destaca el nacimiento consuetudinario de la contabilidad, tanto para registrar
las mutaciones patrimoniales en los bienes propios, como para servir de justificacin respecto de la
gestin de los bienes ajenos. Se observa un particular desarrollo, con referencia a un tipo especial
de comerciante -el banquero-, cuya actividad, con matices publicistas, se desarrolla basada en la
confianza pblica e incide de modo notorio sobre la organizacin econmica. Ello puede justificar en
parte el privilegio probatorio atribuido a sus libros. Mas, la contabilidad es, en cualquier caso,
histrica, informativa y probatoria, pero no tiene por objeto determinar la rentabilidad.
De la Edad Media a la Ordenanza francesa.- Con el perodo medieval, la presencia del ejercicio del
comercio en forma permanente -ya sea en cuanto a la sede, en torno a las ciudades, ya como
actividad continuada- supone la presencia de nuevas tcnicas que revolucionan los negocios. Una

de ellas es la tenedura de libros por los mercaderes, que si no obligatoria si al menos aparece
generalizada en ciertos perodos del siglo XIII y se halla difundida por toda Europa a inicios del siglo
XIV, como lo atestiguan los libros de comerciantes que se han publicado -cierto que en general
comerciantes muy importantes- procedentes de las diversas reas comerciales de la poca y que
constituyen un instrumento valiossimo para el historiador en general y de la economa en particular.
Son de destacar el Liber Abaci, de Leonardo FIBONACCI, que introduce en Europa la numeracin
indo-rabe y aplica la aritmtica a los negocios y la obra de Luca PACCIOLO, que reduce a sistema
la contabilidad, considerndola -junto con tener dinero, inteligencia y ciencia- una de las condiciones
para ser buen comerciante, al tiempo que expone los libros necesarios, as como los procedimientos
contables, que razonablemente se venan practicando.
De aquella literatura y prctica importa destacar ante todo la presencia del mtodo de partida doble,
la exigencia de varios libros y determinados y la prctica de la formacin de inventarios y balances
peridicos, como elementos necesarios para una contabilidad racional, utilitaria, dirigida al clculo y
a prever y corregir las incidencias desfavorables de la empresa. El modelo de llevanza de cuentas
por los banqueros se extiende a las finanzas pblicas y se asiste al nacimiento y desarrollo de una
mentalidad contable y de clculo que va a reputarse inseparable del hombre capitalista.
De la organizacin econmica, que empieza a utilizar el crdito, surge la separacin de la
contabilidad domstica y comercial. Comienza a distinguirse dentro de las compaas familiares
entre el patrimonio propio de la compaa y el patrimonio de los socios. Del mismo modo, a finales
de la Edad Media y sobre todo en el siglo XVI hay una incipiente contabilidad industrial, al surgir la
preocupacin por obtener informacin contable de los costes.
Todo ello repercute en la instrumentacin jurdica de los libros y cuentas, apareciendo como libros
necesarios el Manual (Diario-borrador) y el Cartulario (equivalente a un Libro Mayor). De la exigencia
y significacin de los libros, nacida consuetudinariamente, se hacen eco los Estatutos locales
italianos -este deber general no existe en Alemania- al prescribir la llevanza y sus formalidades, la
obligacin de autenticar los libros y el valor probatorio (la fides de los libros se da contra los
comerciantes; a su favor, si se complementa con otras pruebas y en ocasiones se la limita en el
tiempo).
De dicha racionalizacin se derivan consecuencias jurdicas: una primera, la sustitucin del dinero
como medio de pago por los asentamientos en cuentas, permitiendo los sucesivos asientos
transferencias de aqul; una segunda, que la partida doble interesa no tanto en cuanto tcnica de
presentacin de cuentas -por debe y haber- como cuanto considera a la empresa como una
entidad distinta de los hombres de negocios que las dirigen en cuanto con ella se asiste tambin al
nacimiento de la cuenta de, capital y de la cuenta de prdidas y ganancias, al tiempo que se
personalizan las cuentas (las mismas cuentas reales) que sistemticamente se encuadran en un
esquema para cuadrar o balancear y finalmente, en cuanto se asiste al nacimiento de
contabilidades separadas -segn cada actividad- o se puede conocer las relaciones entre empresas
de grupo y entre stas y sus asociados.
Avanzado el siglo XVII, la Ordenanza francesa de 1673 regula la materia en su ttulo III (Des livres et
Registres des Ngociants, Marchands et Banquiers), que prcticamente se incorporar al Code
francs. De esta normativa cabe destacar la distincin entre libros de los ngociants et marchands y
libros de los Agents de Change et de Banque; el establecimiento de los requisitos extrnsecos e
intrnsecos de la llevanza y la obligacin de conservar y transcribir en un libro la correspondencia; la
obligacin de formar bianualmente un inventario; la regulacin de los libros al proceso.
B) Derecho histrico espaol
Las consideraciones generales anteriormente expuestas respecto al auge y nuevas formas de
organizacin econmica en el perodo medieval son extensivas a una parte al menos de Espaa. Y
en nuestra materia, ello tiene fiel reflejo en unas fuentes jurdicas que sin duda alguna se sitan

entre las ms antiguas de Europa: las fuentes del Levante espaol recogidas en los Furs de
Valencia y en el Llibre de les Costums generals de Tortosa , sai como en las Consuetuts
barcelonesas conocidas como Recognoverunt Proceres En contraste con aquellos textos ni en las
Partidas y el Fuero .
Real ni en otros textos castellanos se dictan normas sobre la materia.
Tampoco en el Derecho navarro y aragons parece haber constancia antigua sobre los libros.
La prctica mercantil atestigua la importancia de la contabilidad en pleno siglo XIV, y a partir del
mismo. En efecto, aun faltando un tratamiento unitario del tema, por diversos medios adquirimos
conocimiento de la llevanza de la contabilidad en este perodo y de su desarrollo: a travs de los
libros de cuentas hallados; el estudio de las escrituras de compaas, donde se muestra la existencia
de pactos sociales sobre la llevanza de la contabilidad y como medio de la rendicin de cuentas.
Es, sin embargo, en los negocios bancarios donde se presta a la contabilidad una detallada
atencin. Los libros de la Taula de Canvi barcelonesa son el Manual y el Mayor corrible. Se prohbe
a los empleados que escriban en otro libro que no sea el suyo o en cuadernos particulares; se les
obliga al secreto, prohibindoles dar y copiar notas de los libros; se busca la mayor precisin y
detalle en los asientos (proscribindose formulas como Deu lo contra escrit En fin, los libros eran
bianuales, se abran unos ).
nuevos coincidiendo con la renovacin de los taulers. Junto a esta praxis, suficientemente
acreditada, la va doctrinal muestra la preocupacin existente por la contabilidad: la obra de Juan
ANDRS, Antich ROCHA, Bartolom de ALBORNOZ y SOLRZANO.
Tambin en nuestro pas, como en Italia, la contabilidad es una cualidad del mercader; pero ser no
slo una cualidad del mercader sino que ser una cualidad del burgus espaol, que somete a
cuenta, a contabilidad, sus actos diarios.
En el plano legislativo, aparte de alguna disposicin especfica de carcter fiscal, la primera
ordenacin general hallada se sita en las Pragmticas de D. Carlos y Doa Juana, en 1549 y 1552.
Posteriormente, las Ordenanzas del siglo XVIII, junto a la organizacin interna de los Consulados,
regulan las instituciones mercantiles ms frecuentes y suponen una unificacin legislativa en la
materia contable:
Ordenanzas de Bilbao de 1737. Regulacin que se traslada a Valencia y San Sebastin en 1766,
Ordenanzas de Burgos de 1776 y ms tardamente a La Corua.
El rgimen jurdico que establece las Ordenanzas de Bilbao distingue entre:
- obligaciones contables del comerciante por mayor (tenencia de cuatro libros: borrador o manual, un
libro mayor, otro para el asiento de cargazones o factoras y un copiador de cartas y designar,
cuando no sepa leer y escribir, un sugeto inteligente que le asista a cuidar del gobierno de dichos
cuatro libros) y por menor (tenencia de un solo libro con todas las cuentas de mercaderas que
compraren y vendieren al fiado, y que no los tuvieren disposicin para esta formalidad de libro un
cuaderno o librillo menor, en el que realiza los asientos la contraparte);
- en el orden formal se prescribe la encuadernacin, numeracin, forrado y foliado para los libros
manual y mayor, as como la forma de llevar a cabo la rectificacin de error;
- el valor probatorio se configura por va de sancin: si faltan hojas en los libros prueban los del
contrario; carecen de fe los libros si se prueba que existen otros que los presentados; y en ltima
instancia se tiene en cuenta la correspondencia debida con los asientos del otro comerciante;

- finalmente, se prescribe la formacin del balance por los menos de tres en tres aos fin de que
conste y se halle en limpio lo lquido del a caudal y sus efectos .
Dejndose sin regular aspectos tan importantes como la legalizacin de los libros, el valor probatorio
positivo y el secreto contable (que ya entonces planteaba la principal problemtica frente al Fisco, de
lo que se har eco el R.D. de 10 de diciembre de 1745).
La Novsima Recopilacin incorpora la disposicin de Carlos I y Doa Juana, la Real Cdula de
Carlos III de 24 de diciembre de 1772, las Ordenanzas de Bilbao y el decreto de Felipe V del 10 de
diciembre de 1745, relativo a la pesquisa de los libros. Pero sigue sin contener legislacin sobre
legalizacin y valor probatorio.
Durante todo este perodo se da a los libros un significado fiscal, exigindose que la llevanza sea en
papel sellado, imponindose este gravamen como garanta de la verdad y de la buena fe lo que va
a dar lugar a problemas especficos en torno a la delimitacin de los sujetos obligados a la llevanza
en papel sellado, libros obligados al sello, investigacin del cumplimiento de la obligacin fiscal y,
finalmente, vinculacin de la admisin del medio por los Tribunales.
El Cdigo de Comercio de 1829, innovando en nuestra legislacin histrica, prescribe la llevanza de
tres libros (diario, mayor, inventarios) para todo comerciante (art. 56). Equiparando la no aptitud para
llevar los libros con la no aptitud para firmar (pensando, exclusivamente, en el analfabeto), exige
para la llevanza y firma por otro el otorgamiento de poder (art. 47); prescribe el idioma de llevanza
(art. 54) y sanciona con multas el incumplimiento del deber, lo que se acreditar en los casos de
ocupacin o reconocimiento judicial (art. 43). Trata en otros lugares de la eficacia respecto del
principal de los asientos realizados por los mancebos (art. 193), de la concordancia de las cuentas
de los comisionistas con sus libros (art.140) y del examen de la contabilidad por los socios (art. 310).
Tras la contabilidad y en seccin separada se regula la correspondencia (respec. Seccs. 2 y 3 del
Ttulo II, del Libro I).
C) Dicho Cdigo de 1829 fue sustituido por el vigente Cdigo de Comercio de 22 de agosto de 1885,
que sufri en materia contable diversas reformas, entre las que destacan:
- La publicacin del Plan General de contabilidad en 1973, que incorpor la normalizacin contable y
fue un primer paso para conseguir que la contabilidad de las distintas empresas fuera comparable en
trminos de informacin y, por tanto, fuese de utilidad para el desarrollo econmico, la expansin y
desenvolvimiento de las relaciones econmicas internacionales as como para la toma de decisiones
y la satisfaccin de las demandas de los distintos agentes econmicos sobre determinados aspectos
de las empresas.
- Una de las ms importantes la que tuvo lugar con motivo de la incorporacin de Espaa en 1986 a
la Comunidad Econmica Europea (actualmente, Unin Europea), que inicia un proceso de
adaptacin de la legislacin mercantil a las Directivas Comunitarias.
Las Directivas con repercusin en la materia contable son, principalmente:
Cuarta Directiva 78/660/CEE, de 25 de julio de 1978 y su modificacin, sobre formulacin de las
cuentas anuales y el control y verificacin de su representatividad
Sptima Directiva 83/349/CEE, de 13 de junio de 1983, sobre la consolidacin de las cuentas
anuales de los grupos de sociedades (Estas dos directivas han sido modificada por la Directiva
2001/65/CE de 27 de septiembre de 2001 y por las Directivas 2003/51/CE de 18 de junio de 2003 y
90/605/CEE de 8 de noviembre de 1990).
Octava Directiva 84/253/CEE, de 10 de abril de 1984, sobre habilitacin de los auditores de cuentas.

Consecuencia de dicha adaptacin fue la Ley 19/1989, de 25 de julio, reforma parcial y adaptacin
de la legislacin mercantil a las Directivas De de la Comunidad Econmica Europea en materia de
sociedades que , modificaba el Cdigo de Comercio, la ley de Sociedades Annimas y la ley de
Sociedades de Responsabilidad Limitada, desarrollndose en nuestro pas una regulacin contable
autnoma y separada de otras normas (fiscales, financieras...).
D) La legislacin bsica en nuestra materia est constituida, en la actualidad, por:
1. El Cdigo de Comercio de 1885, Libro Primero, Ttulo III, arts. 25 a 49;
2. El Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas aprobado por Real Decreto Legislativo
1564/1989, de 22 de diciembre;
3. La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoria de Cuentas;
4. El Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, de aprobacin del Reglamento de La Ley de
Auditoria de Cuentas, modificado por Real Decreto 1156/2005, de 30 de septiembre;
5. La Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (que incorpora
las modificaciones introducidas en las Directivas por las Directivas del Consejo 90/604/CEE y
90/605/CEE, de 8 de noviembre de 1990);
6. La Ley 7/2003, de 1 de abril, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Responsabilidad
Limitada, que crea la Sociedad Nueva Empresa, en concreto introduce los arts. 130 a 144 y
las disposiciones octava a trece en el texto de la LSRL;
7. La Ley 19/2005, de 14 de noviembre, sobre la sociedad annima europea domiciliada en
Espaa, que modifica la ley de Sociedades Annimas e introduce los arts. 312 a 338
8. El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad;
9. El Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, que aprueba las Normas de Formulacin de
las Cuentas Anuales Consolidadas;
10. El Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro
Mercantil;
11. Real Decreto 295/2004, de 20 de febrero, que aprueba el rgimen simplificado de la
contabilidad;
La normativa contable que antecede ha sido, en parte, objeto de importante modificacin por la Ley
62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden social,
fundamentalmente en lo que atae a las sociedades cotizadas en Bolsa, cuentas anuales
consolidadas, criterios de valoracin, a la auditoria de cuentas y al rgimen simplificado de la
contabilidad.
Adems, existen diversos reglamentos de la Comunidad Europea por los que se adaptan las normas
internacionales de contabilidad, de conformidad con el Reglamento 1606/2002 CE, relativo a la
aplicacin de normas internacionales de contabilidad.

Consideraciones generales sobre las fuentes

El deber de llevanza, en efecto, y sus reglas ordenadoras se manifiestan a travs de distintos
modos, tales como:
1. Normas estatales, autonmicas e internacionales escritas, de diverso rango.
2. Prescripciones contractuales, implcitas o explcitas, sobre el modo y forma de llevanza de la
contabilidad o de su examen por terceros, o presupuesto en actuaciones administrativas y
obtencin de determinados beneficios.
3. Prcticas contables, cuya significacin jurdica no cabe desconocer y que suponen la
concurrencia de los interesados -empresarios, contables, expertos- a la formacin de un
derecho profesional.
4. El papel creador de la jurisprudencia de los Jueces y Tribunales.

Todas las normas contables en cuanto jurdicas son reglas de conducta externa del sujeto, que
requieren de interpretacin y que pueden ser impuestas coactivamente. Su origen ltimo se halla en
la necesidad de crear un orden social y una seguridad en la vida de relacin.
Ello plantea una problemtica inicial que se relaciona con la de la jerarqua de las fuentes y su
mbito.
Cuando existen normas especiales -caso del derecho de sociedades- prevalecen stas, por su
misma naturaleza, sobre el rgimen general. A falta de ellas, rige esa normativa general; y
supliendo, integrando o complementando la normativa escrita, los usos y prcticas contables.
Hay adems un problema de naturaleza de las normas. El intrprete ha de distinguir entre normas
sustantivas, adjetivas o procesales y administrativas, cuyos efectos se producen en ocasiones slo
en sus respectivos mbitos. Del mismo modo ha de tenerse en cuenta que las normas contables
contenidas en el Cdigo de comercio son de carcter general, incluso puestas en relacin con otras
del propio Cdigo, pero otras normas contables pueden ser particulares, es decir, dictadas para
determinados sujetos -atendiendo al propio ente o a la naturaleza de la actividad-, razn por la cual,
generalmente, nos hallamos ante normas especiales -y como tales susceptibles de interpretacin
extensiva, a veces- y no excepcionales.
Tambin es importante delimitar el mbito de aplicacin de la normativa. En el plano personal, se ha
de distinguir a los sujetos obligados en general y a los sujetos sometidos a un deber de llevanza en
particular.
Slo con cautelas, la normativa general es trasplantable a otros sujetos, aun cuando se asista, a mi
juicio, a una clara mercantilizacin del rgimen general de la contabilidad. En el plano territorial, las
normas contables comprenden a los sujetos -cualquiera que sea su nacionalidad- que operan dentro
del territorio del Estado. En ocasiones, pueden existir en determinados Convenios internacionales
peculiaridades que conviene tener en cuenta -hasta ahora, fundamentalmente en los de ndole fiscal, como tambin existen determinadas normas para bienes situados en el extranjero.

Cdigo de comercio
Las normas reguladoras de la contabilidad figuran contenidas fundamentalmente en el Libro I, Ttulo
III, artculos 25 a 49, ambos inclusive, del Cdigo de Comercio de 1885 (ttulo reestructurado por el
art. 1 de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptacin de la legislacin mercantil a
las Directivas de la Comunidad Econmica Europea en materia de sociedades y modificado
posteriormente por Ley 62/2003 y 2/1995).
Dicha regulacin recogida en el Ttulo III del Libro I, De la Contabilidad de los empresarios consta
de tres secciones:
1. De los libros de los empresarios (arts. 25 a 33)
2. De las cuentas anuales (arts. 34 a 41)
3. Presentacin de las cuentas de los grupos de sociedades (arts. 43 a 49).
Tales normas imponen el deber de llevanza de la contabilidad a todo comerciante o empresario y
prescriben los libros obligatorios y sus requisitos, determinadas garantas para asegurar su
veracidad y el deber de conservarlos, contemplan tambin el secreto de la contabilidad y sus
excepciones aluden al valor probatorio, se refiere tambin a los libros de actas, regulando de forma
expresa la contabilidad de los grupos de sociedades previa su definicin en funcin de las relaciones
intersocietarias.

Derecho de sociedades

Esta normativa preferente en su mbito como Derecho especial que es, constituye en algunos
ordenamientos (as el italiano) la base de la regulacin general, de la que en otros -como el espaol,
tras la reforma de 1973- ha sido precursora en lo referente a la contabilidad material. Tiene adems,
toda ella, marcado carcter imperativo y su aplicacin requiere tener en cuenta que la normativa
societaria tiene en nuestra materia un cierto valor paradigmtico, pero no cabe su total
generalizacin no slo al empresario individual, sino tan siquiera a las llamadas sociedades
personalistas. En cada caso se debern tener en cuenta los intereses protegidos.
Esta materia tiene su punto de partida, en lo que ahora nos afecta, en la adaptacin de nuestro
Derecho interno a las Directivas comunitarias, con concretas adaptaciones. Tales preceptos
conciernen fundamentalmente a las cuentas anuales -estructura y reglas de valoracin-, al informe
de gestin, a la verificacin de las cuentas anuales y a su aprobacin, depsito y publicidad.
Consecuencia de ello es su tratamiento unitario con especialidades y simplificaciones. Se recogen
fundamentalmente en las siguientes leyes:

El Texto Refundido de la Ley de sociedades annimas, aprobado por Real Decreto Legislativo
1564/1989, de 22 de diciembre.
En materia de sociedades de responsabilidad limitada, la Ley 2/1995 (Cap. VII, art. 84), remite
a las normas de la Ley de sociedades annimas, con algunas particularidades, la regulacin
de las cuentas anuales. Asimismo, mantiene (art. 86) un mayor mbito respecto al acceso del
socio a la contabilidad.
La regulacin de la Sociedad Limitada Nueva Empresa, Ley 7/2003, de 1 de abril, suprime la
exigencia del libro registro de socios y simplifica el rgimen de contabilidad en los siguientes
trminos: La contabilidad de la sociedad Nueva Empresa podr llevarse, n los trminos que
reglamentariamente se determinen (v. Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, que aprueba
el rgimen simplificado de la contabilidad), de acuerdo con el principio de simplificacin de los
registros contables de forma que, a travs de un nico registro, se permita el cumplimiento de
las obligaciones que el ordenamiento jurdico impone en materia de informacin contable y
fiscal(art. 141).

En cuanto a la formulacin y presentacin de las cuentas anuales podrn emplearse los modelos de
cuentas que, a tal efecto, se aprueben por Orden del Ministerio de Economa, en los que se tendr
en cuenta la reducida dimensin de la sociedad.
La simplificacin es una opcin (sin que ello signifique que permita libertad de forma de llevanza de
la contabilidad), y, en otro caso -de no optar por el rgimen simplificado reglamentariamente
regulado-, sera de aplicacin el rgimen de cuentas abreviadas establecido en el derecho de
sociedades. Subsisten, por lo dems, los deberes de legalizacin de libros y de depsito de cuentas
en el Registro Mercantil.

Regmenes especiales
En la labor normalizadora contable, intervienen diversos rganos de la Administracin del Estado: el
Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (principalmente, como se ver posteriormente), el
Banco de Espaa, la Direccin General de Seguros y Fondos de Pensiones, la Comisin Nacional
del Mercado de Valores y la Intervencin General de la Administracin del Estado.
Entidades de crdito:
La Ley 26/1988, de 29 de julio, de disciplina e intervencin de las entidades de crdito, en redaccin
dada por la Ley 13/1992, con la correspondiente delegacin efectuada por el Ministro de Economa y
Hacienda, establece la competencia del Banco de Espaa para establecer y modificar las normas de
contabilidad y los modelos a que deber sujetarse el balance y las cuentas de resultados
consolidados. El Banco de Espaa public la Circular nm. 4/2004, de 22 de diciembre, a Entidades

de Crdito, sobre normas de informacin financiera publicada y reservada y modelos de estados

financieros.
Sociedades y Agencias de Valores y otras Entidades relacionadas con el Mercado de Valores:
La Ley 24/1988, de 28 de julio, de reforma del mercado de valores (en su redaccin por Ley
13/1992), faculta al Ministerio de Economa y Hacienda y por habilitacin expresa de ste, a la
Comisin Nacional del Mercado de Valores, para, previo informe del Instituto de Contabilidad y
Auditoria de Cuentas, establecer y modificar los registros que deben llevar y las normas contables y
modelos a que deben ajustar sus estados financieros y auditorias la Sociedad de Bolsas, el Servicio
de Compensacin y Liquidacin de Valores, las Sociedades y Agencias de Valores y los organismos
rectores de los mercados burstiles de los dems mercados secundarios oficiales distintos del de
Deuda Pblica en Anotaciones.
Entidades aseguradoras:
La habilitacin de la especialidad de las disposiciones contables resulta del artculo 20 del Texto
Refundido de la Ley de Ordenacin y Supervisin de los Seguros Privados (Real Decreto Legislativo
6/2004, de 29 de octubre).
Las normas contables aplicables estn recogidas en el Plan de Contabilidad de las entidades
aseguradoras y normas para formulacin de cuentas de los grupos de entidades aseguradoras
(aprobado por Real Decreto 2014/1997 y modificado por Real Decreto 298/2004 de 20 de febrero) y
Reglamento de Ordenacin y Supervisin de los Seguros Privados (Real Decreto 2486/1998, de 20
de noviembre, modificado por Real Decreto 297/2004, de 20 de febrero).
Fondos de Pensiones:
La habilitacin de la especialidad de las disposiciones contables se lleva a cabo por el artculo 25 del
Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la
Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones y por el art. 97 del Reglamento de Planes y
Fondos de Pensiones (RD 304/2004, de 20 de febrero), especialmente mediante el establecimiento
del plan de contabilidad de los fondos y planes de pensiones y, en su caso, del plan contable de las
entidades gestoras, recogiendo determinados criterios y normas de valoracin.
Cooperativas:
La Ley estatal 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (art. 61.1), sobre la base de las
competencias exclusivas en materia de legislacin mercantil que se atribuyen al Estado en virtud del
art. 149.1.6 CE, establece que las cooperativas debern llevar una contabilidad ordenada y
adecuada a su actividad con arreglo a lo establecido en el Cdigo de Comercio y normativa
contable, con las peculiaridades contenidas en la Ley y normas que la desarrollen, as como de lo
previsto en las respectivas Leyes autonmicas de cooperativas.
La Orden ECO 3614/2003, de 16 de diciembre, dicta normas sobre los aspectos contables de las
sociedades cooperativas, recogiendo especficamente, en el mbito de aplicacin, lo relativo a
sociedades cooperativas que realizan actividades financieras, fundamentalmente las cooperativas de
crdito y las cooperativas de seguros.
Otras entidades mercantiles:
Le son de aplicacin las normas contables generales, como a las entidades sin nimo de lucro.
Entes Pblicos:

La regulacin de la contabilidad mercantil ha experimentado una notable influencia en la ordenacin

de los sujetos. As, para los entes pblicos, la contabilidad pblica ha seguido un camino de reforma
paralelo a la contabilidad mercantil, respetando en todo caso las caractersticas propias de su
actividad y el reflejo de las operaciones desde el punto de vista presupuestario y desde la
perspectiva econmica
En este sentido en el sector pblico estatal empresarial se distingue entre entidades que tienen
obligacin o no de dar publicidad a sus cuentas anuales en el Registro Mercantil. Al respecto, el art.
136.4 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, establece que entidades
que deban aplicar principios contables pblicos, as como las restantes que no tengan obligacin de
publicar sus cuentas en el Registro Mercantil, publicarn anualmente en el Boletn Oficial del Estado,
el balance de situacin y la cuenta de resultado econmico patrimonial y un resumen de los
restantes estados que conforman las cuentas anuales. A estos efectos, la intervencin General de la
Administracin del Estado determinar el contenido mnimo de la informacin a publicar (v. por
ejemplo, Resolucin de 27 de diciembre de 2005, de la Intervencin General de la Administracin del
Estado)
Empresarios agentes:
En el contrato de agencia (art. 9 ley 12/1992) se exige al agente llevar una contabilidad
independiente de los actos u operaciones relativos a cada empresario por cuya cuenta acte,
contabilidad que, por lo dems, se rige por las normas contables generales de aplicacin.