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BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 491-492;
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 308.
2
MACHADO, Hugo de Brito Machado. Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So
Paulo: Atlas, 2004, v. 2, p. 593-595.
3
CARVALO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 1993, p. 221223.
invs de contribuinte.4
Luciano Amaro assume posio semelhante. Reala a pessoalidade
do art. 135, afirmando: No se trata, portanto, de responsabilidade subsidiria
do terceiro, nem de responsabilidade solidria. Somente o terceiro responde,
pessoalmente.5
Hugo de Brito Machado, diferentemente, e aps aludir tese que
prevaleceu, por maioria, no 5 Simpsio Nacional de Direito Tributrio, realizado
em So Paulo no ano de 1980 no sentido de que o art. 135 cuida de
substituio, com exonerao da pessoa jurdica -, defende se tratar de
solidariedade sem o benefcio de ordem. 6 Afirma o seguinte:7
Dizer que so pessoalmente responsveis as pessoas que indica no quer dizer que a
pessoa jurdica fica desobrigada. A presena do responsvel, daquele a quem atribuda
a responsabilidade tributria nos termos do art. 135 do Cdigo Tributrio Nacional, no
exclui a presena do contribuinte.
como
na
doutrina,
tambm na
jurisprudncia
discordncias.
O Superior Tribunal de Justia (STJ), inicialmente, adotou a
posio de que o simples inadimplemento de tributo levava responsabilidade
dos scios-gerentes ou administradores de empresa. Assim, no carecia
comprovar dolo, ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, para que a
responsabilidade por dvidas da pessoa jurdica fosse atribuda, de forma residual
(quando o patrimnio da empresa insuficiente), aos scios-gerentes.
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 492.
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 308.
6
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So Paulo: Atlas,
2004, v. 2, p. 572.
7
Idem, ibidem, p. 594
8
CARVALHO, Paulo de Barros Carvalho. Curso de direito tributrio. So Paulo: Saraiva,
2000, p. 312/314 e 317/320.
5
Conforme, dentre outros, os seguintes acrdos do STJ: 1 Turma, REsp. 291617-SP, Rel.
Min. Garcia Vieira, unanimidade, Julgado em 13/03/2001, DJ de 11/06/2001. Votaram com o
Relator os Ministros Humberto Gomes de Barros, Milton Luiz Pereira e Francisco Falco.
Ausente, o Ministro Jos Delgado; 2 Turma, AgRg no REsp 91859/ES, Relator Min. Castro
Filho, Julgado em 27/03/2001, unanimidade, DOU de 13/08/2001, p. 84. No mrito, votaram
com o relator os Min. Francisco Peanha Martins, Eliana Calmon e Franciulli Netto. Vencido, na
preliminar, o Ministro Francisco Peanha Martins. www.stj.gov.br. Acesso em: 30 jan 2007.
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A nica voz em parte dissonante encontramos em Misabel Abreu Machado Derzi, para quem
hipteses de singelo no-pagamento de tributo a cargo de terceiro se enquadram no art. 134 e
no no art. 135. (cf. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro, 11. ed., atualizao de
DERZI, Misabel Abreu Machado. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 756).
11
2. A nossa posio.
Para ns o art. 135 hiptese de responsabilidade tributria por
transferncia dolosa, com solidariedade entre a pessoa jurdica (contribuinte
originria) e os seus administradores, enquanto o art. 134 cuida de
responsabilidade subsidiria culposa.
A circunstncia de a responsabilidade em tela ocorrer em virtude de
atos culposos ou dolosos, assumindo assim um carter sancionatrio, no a
desnatura como responsabilidade tributria. At porque o regime tributrio
continua sendo o do contribuinte originrio. Por isto rejeitamos a interpretao de
Paulo de Barros Carvalho, acima mencionada.
Por outro lado, os arts. 134 e 135 no contm hipteses de
substituio tributria porque a lei no designa, de logo, qualquer dos
responsveis pela obrigao tributria. Eles s substituem os contribuintes
originrios se derem causa. Para tanto h necessidade de vnculo entre o
comportamento dos responsveis agindo com culpa ou dolo - e o
descumprimento da obrigao tributria. o atuar de modo culposo ou doloso a
causa da transferncia de responsabilidade, da pessoa jurdica (suieito passivo
originrio) para os responsveis (sujeitos passivos derivados ou por
transferncia).
Como a pessoa jurdica continua sendo responsvel pelo crdito
tributrio, na condio de contribuinte, h solidariedade entre ela e os
administradores, sem benefcio de ordem.
Na doutrina de Rubens Gomes de Sousa, idealizador do anteprojeto
do CTN elaborado em 1953,13 a sujeio passiva inicialmente dividida em
direta - quando o tributo cobrado diretamente do contribuinte, aquele que tem
relao pessoal e direta com a situao que constitua o fato gerador, nos termos
do inc. I do art. 121 do CTN - e indireta quando a cobrana recai sobre uma
outra pessoa que no o contribuinte.14 Essa outra pessoa, o sujeito passivo
indireto na nomenclatura de Gomes de Sousa, o responsvel a que se refere o
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Neste sentido o Acrdo da Terceira Cmara do Segundo Conselho de Contribuintes n 20311344, sesso de 21/09/2006, maioria, da nossa relatoria, cuja ementa contm o seguinte,
verbis: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO. SUJEIO PASSIVA. CTN, ARTS. 128
E 124. SUBSTITUIO TRIBUTRIA. CONTRIBUINTE SUBSITUTDO. RESPONSABILIDADE
SUBSIDIRIA. NECESSIDADE DE LEI EXPRESSA PARA SUA EXCLUSO DA OBRIGAO
TRIBUTRIA. Nos termos do art. 128 do CTN, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo. Tal excluso tambm s pode ser feita
de modo expresso, sendo que se a lei estabelecer substituio tributria, mas no dispuser
sobre a responsabilidade do contribuinte substitudo, est h de ser considerada subsidiria, de
modo que a cobrana do crdito seja intentada primeiro contra o substituto. Remanescendo a
responsabilidade subsidiria do contribuinte substitudo, o lanamento pode ser efetuado contra
ele, contra o substituto ou contra ambos, embora seja vedada a cobrana em duplicidade.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio, So Paulo, Saraiva, 2000, p. 319320.
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Neste sentido a imensa maioria dos autores, que embora sem se referirem expressamente
culpa, afirmam que os scios s respondem pelas suas omisses ou comisses, rejeitando a
responsabilidade objetiva. Desta corrente majoritria, alm de Paulo de Barros Carvalho,
mencionado acima, tambm os seguintes: BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro,
10 ed. revista e atualizada por NOVELLI, Flvio Bauer. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 490;
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 307; MACHADO.
Hugo de Brito. Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So Paulo: Atlas, 2004, v. 2, p.
572; e MORAES, Bernardo Ribeiro de. Responsabilidade tributria. In: MARTINS. Ives Gandra
da Silva (coord). Caderno de pesquisas tributrias responsabilidade tributria, 2. tir. So
Paulo: Resenha Tributria/Centro de Estudos de Extenso Universitria, 1990, v. 5, p. 355. Em
sentido contrrio, por entender que a responsabilidade ao art. 134 objetiva e independe de
culpa, VILLELA, Gilberto Etchaluz. A responsabilidade tributria: as obrigaes tributrias
e responsabilidades: individualizadas, solidrias, subsidirias individualizadas,
subsidirias solidrias. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001, p. 110.
interveno
ocorrer
sem
culpa,
descabe
atribuir
BECHO, Renato Lopes, comentando o art. 134 do CTN, in PEIXOTO, Marcelo Magalhes e
LACOMBE, Rodrigo Santos Massse (coord). Comentrios ao cdigo tributrio nacional. So
Paulo: MP Editora, 2005, p. 1.035.
Referia-se Gilberto Ulha Canto ao art. 246 do anteprojeto, propondo a supresso do seu inc.
VI, que em conjunto com o art. 230 determinava a responsabilidade solidria de diretores,
gerentes e administradores de pessoas jurdicas de direito privado, em relao aos tributos
devidos por estas. (Cf. CODIFICAO do direito tributrio. Rio de Janeiro: Instituto
Brasileiro de Direito Financeiro, 1955, p. 53-54 ,56 e 214).
20
EDcl no Resp. 272236, 1 Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgamento em
05/03/2002, unnime. www.stj.gov.br. Acesso em: 28 jan 2007.
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11
Na pgina do STJ na internet no foram encontrados julgados com base no inc. III do art. 134
CTN.
22
BECHO, Renato Lopes. Sujeio passiva e responsabilidade tributria. So Paulo:
Dialtica, 2000, p. 173.
12
do
mais,
independentemente
da
natureza
dos
13
do
STJ
se
consolidou
no
sentido
de
Era o inc. VI do art. 246, no anteprojeto, e do art. 170 no projeto (cf. TRABALHOS da
comisso especial do cdigo tributrio nacional. Rio de Janeiro: Ministrio da Fazenda,
1954, p. 69 e 329).
24
STJ, 1 Turma, REsp 722998/MT, julgamento em 11/04/2006, relator Min. Luiz Fux,
unanimidade; STJ, 1 Turma, REsp 728461/SP, julgamento em 06/12/2005, relator Min. Teori
Albino Zavascki, unanimidade; STJ, 2 Turma, REsp 504698/RS, julgamento em 07/06/2005,
relator Min. Francisco Peanha Martins, unanimidade; STJ, 2 Turma, EDcl no REsp
109143/PR, julgamento em 14/12/2004, relator Min. Castro Meira, unanimidade. www.stj.gov.br.
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gradao,
de
culpa
dolo,
que
justifica
uma
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quantias retiradas, a qualquer ttulo, ainda que autorizados pelo contrato, quando
tais lucros ou quantia se distriburem com prejuzo do capital. Caso as retiradas
indevidas, subtraindo o capital da sociedade, impeam o pagamento de tributo, o
art. 1.059 do Cdigo Civil configura hiptese de responsabilidade culposa, a
responsabilizar os administradores por tais desembolsos (art. 134, III do CTN)
ou, no caso de sociedade de pessoas, todos os seus scios, por ocasio da
liquidao, se esta vier a ocorrer (art. 134, VII, do CTN).
Como j dito, cuida o art. 135 de responsabilidade tributria por
transferncia, com solidariedade sem benefcio de ordem.
Enquanto no art. 134 do CTN pacfico que a responsabilidade
subsidiria, havendo solidariedade com benefcio de ordem (primeiro cobra-se
dos contribuintes, depois dos responsveis), numa exceo regra geral do
pargrafo nico do art. 124 do mesmo Cdigo, no art. 135 as divergncias no
cessam. Como j exposto, h argumentos respeitveis em defesa de que este
ltimo trataria de substituio tributria, de solidariedade ou ainda de obrigao
no tributria, com carter de sano administrativa.
O importante, de todo modo, a compreenso de que, em se
tratando de responsabilidade de scios e administradores de empresa, a pessoa
jurdica a contribuinte originria. H ento, transferncia de responsabilidade,
da pessoa jurdica para as pessoas fsicas. Por isto podemos afirmar que o art. 135
trata de responsabilidade tributria por transferncia, descartando a hiptese de
substituio tributria.
Carece, agora, ressaltar a solidariedade que coexiste na
responsabilidade tributria em tela, lembrando que a primeira se aplica tanto ao
contribuinte quanto ao responsvel por transferncia, ou ainda ao substituto
tributrio, quando for o caso. Tanto no art. 134 quanto no 135 ocorre a
solidariedade de direito, nos termos do art. 124, II, do CTN.
A expresso pessoalmente responsveis, constante do caput do
art. 135, no pode ser lida como somente responsveis, no limita a
responsabilidade, exclusivamente, s pessoas ali arroladas, com excluso do
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O art. 997, que integra o captulo relativo sociedade simples, tambm se aplica s demais
sociedades personificadas, como indicam os arts. 1.040, 1.046 e 1.053, todos do Cdigo Civil.
30
GAINO, Itamar. Responsabilidade dos scios na sociedade limitada. So Paulo: Saraiva,
2005, p. 46.
31
SOUZA, Gelson Amaro. Responsabilidade tributria e legitimidade passiva na execuo
fiscal, 2. ed. rev. atual. amp. Ribeiro Preto: Nacional de Direito, 2001, p. 96.
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contribuinte.
A sujeio passiva por transferncia, no exemplo, se d em virtude
do excesso de poder. Esta a circunstncia que se sobrepe obrigao tributria
originria para, alterando-a no plo passivo para agregar ao contribuinte de
origem (a pessoa jurdica) o responsvel tributrio solidrio (a pessoa fsica do
scio). O exemplo mostra que a supervenincia a acarretar a transferncia de
responsabilidade no acontece, sempre e necessariamente, aps o surgimento da
obrigao. Tal supervenincia no uma questo temporal, no diz respeito
somente a acontecimentos futuros em relao ao surgimento da obrigao
tributria original.
O excesso de poder ou infrao de lei, contrato ou estatuto a que
alude o art. 135 at pode se fazer presente no momento inicial, na origem da
relao jurdica tributria, que todavia exsurge entre a pessoa jurdica e o Fisco e,
somente em momento posterior (quando dado relevo ao excesso de poder ou
infrao) modificada, incorporando ao plo passivo da obrigao tributria o
responsvel.
E mais: como o fato ou circunstncia superveniente a acarretar a
responsabilidade pode ser posterior ao surgimento da obrigao tributria,
administradores e scios incorporados sociedade aps o fato jurdico tributrio
podem ser responsabilizados, se derem causa insolvncia da empresa. O que
no pode o inverso: um scio que saiu da sociedade antes do fato jurdico
tributrio ser responsabilizado.
Tome-se a seguinte situao (no to hipottica assim): em virtude
de uma conjuntura desfavorvel (vendas muito inferiores s estimadas uma
possibilidade), um scio administrador decide atrasar o recolhimento de tributos,
optando por pagar de imediato dbitos junto a fornecedores, porque a multa e os
juros destes, num dado intervalo de tempo, so superiores multa de ofcio e
juros de mora dos tributos. Na ocasio o ativo da empresa era superior ao
passivo, neste includos os dbitos tributrios em atraso. Algum tempo depois, e
enquanto os tributos ainda eram devidos, um novo scio substitui o
administrador que atrasou os tributos para pagar aos fornecedores. O novo scio
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responsabilidade
promovendo
transferncia
para
laranjas,
STJ, 2 Turma, REsp 46985/SP, julgamento em 04/09/1995, relator Min. Antonio de Pdua
Ribeiro, unnime. No seu voto, o Ministro relator afirma ter havido o alaranjamento da
sociedade, no que seus scios legtimos transferiram suas quotas para terceiros, quando j no
havia atividade empresarial e o crdito tributria j havia sido lanado. No mesmo sentido, STJ,
REsp 55566/SP, julgamento em 09/11/1994, relator Min. Garcia Vieira, unnime. www.stj.gov.br.
Acesso em: 13 junho 2005).
25
administradores de empresas, nos termos dos arts. 134, VII, e 135, III, do CTN.
Mais uma vez se requer a anlise de cada caso em concreto,
visando averiguar o que motivou o atraso no recolhimento. Se comprovada a
existncia de culpa ou dolo por parte dos administradores e scios, cabe
responsabiliz-los; se no, s cabe cobrar o crdito tributrio da pessoa jurdica.
Retornemos situao exposta antes, de uma sociedade cujo scio
decidiu atrasar o recolhimento de tributos para poder pagar a fornecedores, por
ter o inadimplemento dos dbitos junto a estes custo superior ao atraso dos
tributos. Ora, em tal situao o scio decidiu em prol da empresa, no lhe
podendo ser imputada culpa ou dolo. Da no caber responsabiliz-lo.
Diferentemente a situao - por sinal, bastante corriqueira -, de
atraso no recolhimento de tributo com simultnea distribuio de lucros. Ao
tempo em que por um lado a empresa no recolhe os tributos devidos, por outro
distribui lucros aos seus scios. Em tal situao resta caracterizada, no mnimo, a
culpa dos scios que tinham poder de mando sobre o pagamento de tributos e a
distribuio de lucros, bem como daqueles que receberam os lucros. 38 Estes
ltimos tambm respondem, por culpa in vigilando ou negligncia, j que no
procuraram se informar minimamente sobre as condies da empresa. A no ser
que provem o contrrio (podem ter recebido informaes falsas, por exemplo).
Alm do mais, o esquecido art. 32 da Lei no 4.357/64 probe a distribuio de
lucros, enquanto as pessoas jurdicas tiverem dbito tributrio federal no
garantido. Referido artigo teve sua redao alterada pelo art. 17 da Lei n
11.051/2004, sendo a partir de ento como que ressuscitada.
J no caso de pagamento de pr-labore aos scios que prestam
servios sociedade, bem como de pagamento de salrios, em detrimento do
recolhimento de tributos, cremos no restar configurado dolo ou culpa (assim
como na situao de pagamento a fornecedores, j mencionada).
As situaes acima analisadas, longe de apresentarem solues
38
Neste sentido a posio do Ministro do STJ Luiz Fux, que embora votando com a maioria
tem ressalvado que a cincia por parte do scio-gerente do inadimplemento dos tributos e
contribuies, merc do recolhimento de lucros e pro labore, caracteriza, inequivocamente, ato
ilcito, porquanto h conhecimento da leso ao errio pblico. (cf. STJ, 1 Turma, REsp
626850, julgamento em 05/08/2004, relator Min. Luiz Fux, unnime. www.stj.gov.br. Acesso em:
13 junho 2005).
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