CAPTULO 2 - TRIBUTO. CONCEITO. NORMA JURDICO-TRIBUTRIA.

NATUREZA JURDICA. ESPCIES. CLASSIFICAES. NATUREZA JURDICA

ESPECFICA. PRESTAES PECUNIRIAS EXISTENTES NA ORDEM
JURDICA BRASILEIRA.

2.1. CONCEITO

ART. 3o do CTN. A idia de tributo, em torno da qual se desenvolve o Direito

Tributrio, possui, enquanto instituto jurdico, definio legal.
Diz o art. 3o do Cdigo Tributrio Nacional: "Tributo toda prestao pecuniria
compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua
sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada".
Nesses termos, a definio de tributo pode ser decomposta em seis traos ou
caractersticas inafastveis.
PRESTAO PECUNIRIA. O tributo pago em unidades de moeda de curso
forado (atualmente, em reais). No h, em regra, tributo in natura (pago em bens)
ou in labore (pago em trabalho).
Segundo a Lei n. 8.880, de 1994 (art. 2 o), e a Lei n. 9.069, de 1995 (art. 1 o), o real
a unidade do Sistema Monetrio Nacional, tendo curso legal e poder liberatrio
em todo territrio nacional. Ademais, a lei pode fixar, em carter excepcional, que
determinados bens possuem poder liberatrio para o pagamento de tributos, a
exemplo da Lei n. 10.179, de 2001 (art. 6 o), quanto aos ttulos da dvida pblica
federal vencidos e expressamente enumerados no diploma legal.
JURISPRUDNCIA. No julgamento da ADInMC n. 2.405, o Supremo Tribunal
Federal, modificando posio anterior, entendeu que os entes da Federao
podem estabelecer, em leis especficas, regras de quitao de seus prprios
crditos tributrios. No caso em anlise, admitiu-se como vlida lei estadual que
institua dao em pagamento de crditos tributrios. Em momento posterior, por
ocasio do julgamento da ADIN n. 1.917, o STF reconheceu a
inconstitucionalidade de lei distrital que previa a quitao de dbitos tributrios
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mediante dao em pagamento de materiais destinados a atender a programas

governamentais. Houve ofensa, segundo o STF, a exigncia: a) de processo
licitatrio (art. 37, inciso XXI, da Constituio) e b) de definio de nova hiptese
de extino de crdito tributrio por lei complementar (art. 146, inciso III, da
Constituio).
COMPULSRIO. A exigncia tributria obrigatria e, portanto, independe da
vontade ou da adeso voluntria do contribuinte. Nesse sentido, comum
qualificar a obrigao de pagamento dos tributos como decorrente de lei ou ex
lege.
JURISPRUDNCIA. No julgamento da ADIN n. 2.056, o STF afastou a natureza
tributria de determinada contribuio estadual justamente pela falta de
compulsoriedade.
EM MOEDA OU CUJO VALOR NELA SE POSSA EXPRIMIR. A exigncia
tributria pode ser expresso em moeda (exemplo: reais) ou por intermdio de
indexadores (exemplos: ORTN, OTN, BTN, UFIR).
QUE NO CONSTITUA SANO DE ATO ILCITO. As penalidades pecunirias
ou multas no se incluem no conceito de tributo. Isso significa que o pagamento
do tributo no decorre da infrao de determinada lei. Pelo contrrio, se algo
pago por descumprimento de uma lei no se trata de tributo. Exemplo simples
dessa afirmao o pagamento de multa pela no utilizao de cinto de
segurana nos veculos automotores em movimento.
Entretanto, o fato gerador de um tributo pode ocorrer em circunstncias ilcitas,
embora ele em si no seja um ilcito. Assim, quando uma pessoa aufere
rendimentos mediante a explorao da prostituio ou do trfico ilcito de
entorpecentes, o tributo (no caso, o imposto de renda) devido. No ser
realizada uma pesquisa da forma, ou do caminho utilizado, para percepo dos
rendimentos, apenas que existe a disponibilidade econmica, ou seja, ocorreu o
fato gerador do imposto.

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CAMPO DA LICITUDE
TRABALHO ASSALARIADO
Ausncia de
disponibilidade
econmica

Disponibilidade
econmica
(FATO GERADOR
DO IR)

TRFICO DE ENTORPECENTES
CAMPO DA ILICITUDE
Momento
inicial

Momento intermedirio
(tributariamente irrelevante)

Momento
final

JURISPRUDNCIA. O Supremo Tribunal Federal (HC n. 77.530) e o Superior

Tribunal de Justia (HC n. 7.444) reconhecem a juridicidade do fato gerador
ocorrer em circunstncias ilcitas e fazer nascer obrigaes tributrias.
INSTITUDA EM LEI. S existe a obrigao de pagar o tributo se uma norma
jurdica com fora de lei, ordinria ou complementar, estabelecer a exigncia.
Assim, um decreto (expedido pelo Presidente da Repblica) ou uma portaria
(expedida pelo Ministro da Fazenda, pelo Secretrio da Receita Federal do Brasil
ou pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional) no podem criar ou instituir
tributos. Ressalte-se que no universo tributrio as expresses criar tributo e
instituir tributo so tidas como sinnimas.
PRINCPIO DA LEGALIDADE TRIBUTRIA. Esse caracterstica possui enorme
importncia e conforma o chamado princpio da legalidade tributria. Ele est
expressamente previsto na Constituio (art. 150, inciso I zzz) e tem os seus
contornos definidos no Cdigo Tributrio Nacional (art. 97 zzz) 1.
JURISPRUDNCIA. Zzz Medidas provisrias
1

Veja o tratamento mais detalhado acerca do princpio da legalidade tributria no captulo 3. zzz

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COBRADA MEDIANTE
ATIVIDADE
ADMINISTRATIVA PLENAMENTE
VINCULADA. Na atividade de fiscalizao e exigncia dos tributos devidos, a
autoridade no goza de liberdade para agir segundo sua convenincia ou aplicar
critrios ou parmetros que no estejam conformados na legislao tributria.
Nesse sentido, a vinculao referida justamente legislao tributria.
DISCRICIONARIEDADE. Assim, so extremamente raros e limitados os espaos
de atuao discricionria (deciso por uma certa conduta entre vrias possveis e
lcitas) da autoridade tributria. Dois exemplos dessa excepcional
discricionariedade so: a) a fixao dos programas de fiscalizao (quem ser
fiscalizado e quando o procedimento ser efetivado) e b) ... zzz ... lucro
arbitrado ... critrio a ser usado zzz ...
EFEITO VINCULANTE ADMINISTRATIVO. Mantm estreita relao com essa
ltima caracterstica do tributo o chamado mecanismo do efeito vinculante
administrativo que compreende os procedimentos necessrios para a no
constituio de crdito tributrio ou extino, parcial ou total, de crdito j
constitudo quando a jurisprudncia pacificada do STF ou do STJ, conforme o
caso, apontar nesse sentido (crdito indevido por razes de inconstitucionalidade
ou ilegalidade)2. O efeito vinculante administrativo, por interferir na atividade
(vinculada) de constituio de crditos tributrios pelos agentes da Administrao
Tributria, foi institudo e regulado por lei (art. 131 da Lei n. 8.213, de 1991, art.
77 da Lei n. 9.430, de 1996 e art. 19 da Lei n. 10.522, de 2002).
ART. 9o DA LEI N. 4.320/1964. Encontra-se outra definio legal de tributo no art.
9o da Lei n. 4.320, de 1964. Segundo aquele dispositivo: "Tributo a receita
derivada, instituda pelas entidades de direito pblico, compreendendo os
impostos, as taxas e contribuies, nos termos da Constituio e das leis vigentes
em matria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades
gerais ou especficas exercidas por essas entidades".
RECEITA PBLICA. O disposto no art. 9o da Lei n. 4.320, de 1964, impe o
acrscimo de mais uma caracterstica noo de tributo: ser receita pblica.
Portanto, no basta que o Poder Pblico cobre ou exija determinada exao para

Texto: Efeito Vinculante Administrativo em Matria Tributria: Virtudes e Vicissitudes. Autor: Aldemario
Araujo Castro. Disponvel em: http://www.aldemario.adv.br/efevin2.htm.
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identific-la como tributo. A destinao aos cofres pblicos crucial nessa zzz
caracterizao.
JURISPRUDNCIA. O Supremo Tribunal Federal no incluiu o FGTS na seara
tributria justamente por no ser receita pblica (RE n. 100.249) 3. Nessa linha, a
Smula n. 353 do STJ estabelece que as disposies do Cdigo Tributrio
Nacional no se aplicam s contribuies para o FGTS.

2.2. NORMA JURDICO-TRIBUTRIA

A exigncia de instituio do tributo por lei, como destaca a definio presente no
art. 3o do Cdigo Tributrio Nacional, implica que os elementos componentes do
instituto devem estar definidos na lei de criao da exao.
Tradicionalmente, conforme dispe o art. 97, incisos III e IV, do Cdigo Tributrio
Nacional, so identificados cinco elementos indispensveis criao do tributo.
FATO GERADOR. Como dispe o art. do Cdigo Tributrio Nacional, fato
gerador (abstrato) a situao necessria e suficiente para fazer nascer, quando
de sua ocorrncia, a relao jurdico-tributria (obrigao tributria).
Desdobramento em aspectos material, espacial e temporal ...
BASE DE CLCULO. A base de clculo ou base imponvel consiste na grandeza
ou quantidade utilizada para mensurar ou medir o fato gerador. Exemplos: a) valor
venal do imvel ou do veculo e b) metro cbico de combustvel.
ALQUOTA. Conjugada com a base de clculo, a alquota permite definir
precisamente o valor da prestao tributria. So duas as formas ou espcies de
alquotas.
PERCENTUAL ou AD VALOREM. A alquota uma porcentagem ou fator a ser
aplicado sobre a base de clculo. Exemplo: 3% de R$ 100.000,00 (valor venal do
imvel).

Texto: Constitucionalidade da exigncia pecuniria, efetivada pelo Poder Pblico, desprovida de natureza
tributria. Autor: Aldemario Araujo Castro. Disponvel em: http://www.aldemario.adv.br/exigpecu.htm.
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ESPECFICA ou AD REM. A alquota corresponde a um valor aplicado sobre uma

quantidade. Exemplo: R$ 500,00 por metro cbico do comsbustvel.
SUJEITO PASSIVO. aquele obrigado, por lei, a cumprir a exigncia tributria
pagando o tributo devido.
SUJEITO ATIVO. aquele apontado, por lei, como destinatrio do recolhimento do
tributo devido.
REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA. Os elementos componentes da
exigncia tributria, quando organizados abstrata e logicamente, do lugar
norma jurdico-tributria ou regra-matriz de incidncia tributria 4. A norma
tributria, assim como as normas jurdicas de uma forma geral, apresenta uma
hiptese (previso de um fato) e uma conseqncia (previso do surgimento de
uma relao jurdica denominada de obrigao tributria) que vai se instalar, onde
e quando acontecer o evento cogitado na hiptese. Assim, a norma jurdicotributria apresenta a seguinte estrutura lgica:

Se Cm [v+c] + Ce + Ct ento deve ser Cp [Sa + Sp] + Cq [Bc x Al]

Onde: Cm=critrio material, v=verbo, c=complemento, Ce=critrio espacial, Ct=critrio temporal,

Cp=critrio pessoal, Sa=sujeito ativo, Sp=sujeito passivo, Cq=critrio quantitativo, Bc=base de
clculo e Al=alquota.

Um exemplo, com o IPTU, ilustra bem a estrutura da norma jurdico-tributria.

Assim, se algum for (verbo) proprietrio, titular do domnio til ou possuidor de
bem imvel (complemento) no permetro urbano (critrio espacial) no 1 dia do
ano (critrio temporal) ento como proprietrio (sujeito passivo) deve pagar ao
Municpio (sujeito ativo) uma determinada quantia composta pela multiplicao
do valor venal do imvel (base de clculo) por 1% (alquota).

Quem melhor trata do tema na literatura luso-hispano-americana Paulo de Barros Carvalho. Cf.
QUEIROZ, Mary Elbe. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Barueri, SP: Manole,
2004, p. 103.
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2.3. NATUREZA JURDICA

NATUREZA JURDICA. A natureza jurdica ou caracterstica fundamental do
tributo, considerada sua acepo mais comum, ser o objeto da prestao
presente na relao jurdico-obrigacional de dar decorrente de lei (ou ex lege). Ao
contrrio das obrigaes privadas (civis e comerciais), onde predomina a
autonomia da vontade e o acordo entre as partes, a obrigao tributria, como se
v a partir do prprio conceito de tributo, nasce ou surge a partir de uma situao
estabelecida em lei onde a vontade do contribuinte irrelevante.

2.4. ESPCIES DE TRIBUTOS

ESPCIES DE TRIBUTOS. O art. 5o do Cdigo Tributrio Nacional e o art. 145 da
Constituio Federal elencam 3 (trs) espcies de tributos. No entanto, a prpria
Constituio disciplina, no Ttulo XI - DA TRIBUTAO, outras 2 (duas)
modalidades, tipos ou espcies tributrias. Assim, vem se generalizando o
entendimento de que existem 5 (cinco) modalidades, tipos ou espcies de tributos,
a saber: impostos, taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e
contribuies sociais. Essas ltimas tambm so conhecidas como especiais ou
parafiscais.
O Cdigo Tributrio Nacional contempla definies legais para as primeiras trs
espcies do gnero tributo. Nesse sentido, encontram-se nos artigos 16, 77 e 81
da lei de normas gerais do Sistema Tributrio Nacional as seguintes disposies,
respectivamente:
"Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao
independente de qualquer atividade estatal especfica".
"As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm como fato gerador o
exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de
servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua
disposio".

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"A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies,
instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao
imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado".
Vale registrar no ter o legislador constituinte, ou mesmo o da lei de normas gerais
do Sistema Tributrio Nacional, fixado de forma expressa definies ou conceitos
para as duas ltimas espcies de tributos (emprstimos compulsrios e
contribuies sociais).
Esses ltimos tributos so identificados e apartados dos demais em funo de
certos traos caracterizadores especficos. O emprstimo compulsrio tributo
restituvel e causal. J a contribuio social apresenta destinao constitucional
especfica (para a seguridade social, para as corporaes, para interveno no
domnio econmico, entre outros).
JURISPRUDNCIA. Em inmeras decises, o Supremo Tribunal Federal
identificou claramente a existncia de cinco espcies de tributos na ordem jurdicotributria conformada pela Constituio de 1988 (RE n. 138.284 e RE n. 146.733,
entre outros). Em decises especficas, versando sobre contribuies sociais,
essas exaes foram expressamente consideradas como espcies de tributos
(zzz).

zzz2.4.1. Impostos
de se verificar, a partir do conceito legal de imposto, que essa espcie de tributo
simplesmente exigida do contribuinte, sem qualquer contraprestao especfica.
Nesse sentido, o pagamento do IPTU, por exemplo, no est relacionado, ligado,
vinculado ou condicionado a benefcios especficos em relao ao contribuinte.
Esse, apesar de sua rua no ter asfalto ou calamento, iluminao pblica, coleta
de lixo, ser servida por transporte coletivo, entre outros benefcios, dever recolher
o imposto devido.
A receita decorrente da arrecadao dos impostos utilizada para o custeio geral
da administrao e das atividades pblicas. Em regra, que comporta algumas

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excees, segundo o art. 167 da Constituio, no pode ocorrer a vinculao de

receita de impostos a rgo, fundo ou despesa.
A Constituio, no art. 145, 1o, determina que, sempre que possvel, os impostos
tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte. Portanto, o legislador, ao instituir um imposto, deve, na medida do
possvel, conformar a tributao s caractersticas peculiares da pessoa de cada
contribuinte. Exemplo tpico da tcnica a ser utilizada, no caso do imposto de
renda, consiste em graduar o tributo devido em funo da quantidade de
dependentes do contribuinte.
aqui... Importa destacar um significado debate doutrinrio acerca da extenso
da clusula sempre que possvel ...
Alm dos sete impostos atribudos Unio, dos trs impostos dos Estados e do
Distrito Federal e dos trs impostos afetos aos Municpios, detalhados adiante, a
Constituio, no art. 154, estabeleceu competncia exclusiva para a Unio instituir
impostos residuais (no previstos na Constituio), mediante lei complementar, e
impostos extraordinrios, no caso de guerra externa ou sua iminncia.

2.4.2. Taxas
So dois os tipos tradicionais de taxas existentes em nossa ordem jurdica: as
taxas de polcia e as taxas de servios. Eles esto previstos no art. 145, inciso II,
da Constituio, e no art. 77 do Cdigo Tributrio Nacional.
As taxas de polcia podem ser institudas e cobradas em funo do exerccio
regular do poder de polcia. O art. 78 do Cdigo Tributrio Nacional define o que
deve ser entendido por poder de polcia. Em resumo, so as atividades da
administrao pblica voltadas para o disciplinamento ou limitao de direitos,
interesses ou liberdades privadas em respeito ao interesse pblico. Um excelente
exemplo de exerccio do poder de polcia, que pode ser identificado
simplificadamente como atividade de fiscalizao, so as exigncias e as aes
administrativas da vigilncia sanitria dirigidas aos estabelecimentos que
produzem e comercializam alimentos. Vale frisar que o potencial exerccio do
poder de polcia no autoriza a instituio e a cobrana de taxas.

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Como j decidiram os Tribunais, as atividades pblicas de controle e fiscalizao

ambiental e fiscalizao dos mercados de ttulos e valores mobilirios, por
exemplo, ensejam a instituio e a cobrana de taxas de polcia (ADIn n. 453, RE
n. 416.601 e Smula STF n. 665).
As taxas de servios podem ser institudas e cobradas em funo da utilizao,
efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ou
postos a disposio do contribuinte. O art. 79 do Cdigo Tributrio Nacional define
o que deve ser entendido por utilizao efetiva, por utilizao potencial, por
servio especfico e por servio divisvel. Na utilizao efetiva, o contribuinte
usufrui de fato do servio prestado. J na utilizao potencial, que pressupe um
servio compulsrio e em efetivo funcionamento administrativo, no ocorre a
utilizao de fato, mas poderia ocorrer. Figure-se um exemplo. O contribuinte que
fizer uma viagem por um ano para outro pas, embora no seja beneficirio direto
da coleta de lixo, poderia, a qualquer momento, se interrompesse a ausncia, vir a
ser beneficirio do servio. O servio especfico, por sua vez, por ser destacado
em unidades autnomas, pode ser medido ou mensurado. Por fim, o servio
divisvel pode ser utilizado separadamente por cada um dos usurios.
A coleta domiciliar de lixo, como mencionado, viabiliza a instituio e a cobrana
de taxa de servio (RE n. 576.321). Segundo o STJ, no lcita a cobrana de
taxa por uso potencial do sistema pblico de esgoto sanitrio quando o imvel
considerado no por ele atendido (REsp n. 1.032.975). No h uniformidade de
entendimentos acerca da natureza jurdica do pagamento pela impresso do selo
especial de controle do IPI. O recolhimento j foi considerado taxa (REsp n.
637.756) e j foi considerado obrigao acessria (REsp n. 836.277).
As custas e os emolumentos judiciais j foram considerados como taxas pelo
Supremo Tribunal Federal (ADInMC n. 1.772) e, por fora da Emenda
Constitucional n. 45, de 2004 (Reforma do Judicirio), sero destinadas
exclusivamente ao custeio dos servios afetos s atividades especficas da
Justia. Registre-se que o STF no admite a destinao dos valores arrecadados
como taxas e emolumentos para entidades dotadas de personalidade jurdica de
direito privado (ADIn n. 2.982 e ADIN n. 3.660), mas admite a destinao dos
recursos arrecadados, particularmente em cartrios extrajudiciais, para fundos de
aprimoramento das atividades judiciais (ADIn n. 2.129, ADIn n. 2.059 e ADIn n.
3.643).

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O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 181.475 e do RE n. 194.862,

reconheceu a natureza jurdica de taxa do pedgio previsto no art. 150, inciso V,
da Constituio. Teramos, ento, uma modalidade singular de taxa pelo uso de
bem pblico. Deve ser registrado que o enquadramento do pedgio como taxa
pode decorrer, segundo alguns, do servio de conservao da estrada. Entretanto,
o mesmo STF, ao decidir a ADInMC n. 800 e a ADIN n. 2.733, concluiu pela
natureza de preo pblico ou tarifa para o pedgio. Assim, a matria no est
claramente delineada. Registre-se que a concluso pela natureza jurdica de preo
pblico ou tarifa, especificamente na ADInMC n. 800, levou em considerao a
presena das seguintes caractersticas: a) tratar-se de estrada especial (pelas
condies de trfego ou pelos melhoramentos em benefcio do usurio) e b) a
existncia de via alternativa, para cobrir o mesmo trecho, a ser utilizada pelos
usurios que no quiserem pagar o preo estipulado para o pedgio. O Superior
Tribunal de Justia entendeu que a necessidade de colocar uma via alternativa
gratuita para os usurios, em carter obrigatrio, no deve ser imposta para a
cobrana de pedgio (REsp n. 617.002).
Ao contrrio dos impostos, a cobrana das taxas pressupe um nexo ou relao
com uma atividade pblica em benefcio do contribuinte. Conforme estabelece o
art. 80 do Cdigo Tributrio Nacional, a instituio de uma taxa por um dos entes
da Federao depende, obviamente, da existncia prvia de competncia
administrativa para prestar ou realizar o servio pblico subjacente.
Tanto o art. 145, 2o, da Constituio, quanto o art. 77, pargrafo nico, do Cdigo
Tributrio Nacional, estabelecem a impossibilidade de a taxa ter base de clculo
prpria de impostos (Smula STF n. 595). A vedao encerra, em verdade, uma
impossibilidade lgica. Afinal, a base de clculo da taxa mede uma ao ou
atividade estatal. J a base de clculo do imposto mede uma grandeza onde no
h participao do Poder Pblico. O STF j admitiu: a) que um dos elementos
utilizados na fixao da base de clculo do IPTU (a metragem da rea construda
do imvel) possa integrar a determinao da taxa de coleta de lixo (RE n.
346.695/AgR) e b) a variao do valor de taxa em funo de padres que
envolvem, como parmetro, a base de clculo (preo do imvel) (ADIN n. 3.887).
Para o STF, um ou mais dos elementos que compem a base de clculo prpria
de determinado imposto podem ser utilizados na apurao do montante devido de
taxa, vedada a identidade integral entre uma base e a outra (RE n. 576.321).

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Inmeras "taxas" geram discusses jurdicas interminveis acerca da licitude da

instituio e cobrana. No so raras as taxas de iluminao pblica, taxas de
limpeza pblica, taxas de bombeiros, taxas de segurana pblica, taxas de solo
criado, entre outras. Vrios dos problemas identificados decorrem da tentativa de
se exigir taxas a partir de servios pblicos gerais (ou ut universi). Nessa linha, o
STF j considerou inconstitucional a instituio e cobrana das taxas de
iluminao e limpeza pblicas (RE n. 231.764, RE n. 188.391, RE n. 576.321 e
Smula STF n. 670) e das taxas de segurana pblica (ADIn n. 2.424).
A Emenda Constitucional n. 39, de 2002, estabeleceu que os Municpios e o
Distrito Federal podero instituir contribuio para o custeio do servio de
iluminao pblica. Assim, restou constitucionalizada a cobrana de um tributo que
venha a cobrir as despesas com o servio (geral) de iluminao das vias e
logradouros pblicos.

2.4.3. Contribuies de melhoria

A frmula lingstica utilizada pela Constituio de 1988 para tratar das
contribuies de melhoria muito limitada. Entretanto, dela derivam duas
premissas: a) necessidade de melhoria em determinado imvel e b) relao entre
a melhoria observada e a realizao de uma obra pblica.
Destaca-se, desde logo, que as contribuies de melhoria somam ao lado das
taxas como tributos onde essencial uma atividade estatal diretamente
relacionada ao contribuinte. Nessa medida, essas duas espcies de tributos se
afastam da espcie denominada imposto, onde inexiste uma contraprestao
estatal pelo seu pagamento.
J est assentado, inclusive pelo Supremo Tribunal Federal (RE n. 116.147), que
no qualquer benefcio a imvel, resultante de obra pblica, que autoriza a
instituio e cobrana de contribuio de melhoria. Nessa seara, requisito
fundamental a ocorrncia de valorizao imobiliria.
Por outro lado, a contribuio de melhoria visa a ressarcir parte ou a totalidade
dos gastos com a realizao da obra. O tributo em questo no est vocacionado
para viabilizar o levantamento de recursos para obra futura. Afinal, depreende-se
do discurso constitucional que a contribuio de melhoria decorre de obras
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pblicas. Esse entendimento est consagrado no art. 9 o do Decreto-Lei n. 195, de

1967, diploma legal veiculador de normas gerais acerca da presente espcie
tributria. Nessa linha, o STJ j decidiu que no cabe a cobrana de contribuio
de melhoria em relao obra inacabada (REsp n. 647.134).
Regulam a instituio e cobrana das contribuies de melhoria os arts. 81 e 82
do Cdigo Tributrio Nacional, alm do Decreto-Lei n. 195, de 1967, j
mencionado. Importa destacar a existncia de dois limites para a cobrana do
tributo. O limite total ou global o custo da obra (ou despesa realizada). J o
limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel
beneficiado. Entende-se que a contribuio de melhoria ao ser cobrada deve
respeitar o menor desses valores. O Superior Tribunal de Justia, considerando
que a contribuio de melhoria tem como fato gerador a real valorizao do
imvel, decidiu que a base de clculo do tributo no pode observar somente o
custo da obra pblica realizada (REsp n. 629.471).
Por fim, deve ser dispensado especial cuidado para a essencial presena da obra
pblica. Em algumas situaes pretende-se cobrar a contribuio de melhoria a
partir de servios, como o caso do recapeamento de via pblica j asfaltada.
Tem-se a um mero servio de manuteno e conservao, conforme j consignou
o Supremo Tribunal Federal (RE n. 116.148).

2.4.4. Emprstimos compulsrios

Os principais traos identificadores do emprstimo compulsrio como espcie
tributria prpria so a restituibilidade e a causalidade.
... aqui ... ver ... A restituio, conforme j decidiu o Supremo Tribunal Federal (RE
n. 121.336 e RE n. 175.385), deve ser realizada em moeda de curso forado
(dinheiro). Por outro lado, segundo a Constituio (art. 148, pargrafo nico), a
aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada
despesa que fundamentou sua instituio.
So duas as causas ou situaes que autorizam a Unio, somente a Unio,
mediante lei complementar, a instituir emprstimos compulsrios: a) atender
despesas extraordinrias nos casos de calamidade pblica ou guerra externa
(inclusive sua iminncia) e b) investimento pblico de carter urgente e de
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relevante interesse nacional. Na segunda hiptese deve ser observado o princpio

da anterioridade, conforme expressa exigncia constitucional originria (art. 148,
inciso II). Na primeira hiptese no se aplica nem a anterioridade, nem a
"anterioridade qualificada", conforme a Emenda Constitucional n. 42, de 2003 (art.
150, pargrafo primeiro).
A hiptese de instituio de emprstimo compulsrio para absoro temporria de
poder aquisitivo, prevista no art. 15, inciso III, do Cdigo Tributrio Nacional, no
foi recepcionada pela Constituio de 1988, conforme amplo entendimento
doutrinrio.

2.4.5. Contribuies sociais (parafiscais ou especiais)

... aqui ... A contribuio social figura como quinta espcie tributria e tambm
denominada de contribuio especial ou contribuio parafiscal. Registre-se que
as duas ltimas nomenclaturas perdem importncia continuamente ... aqui ....
A caracterstica viabilizadora da natureza jurdica especfica das contribuies
sociais, parafiscais ou especiais, o fato de o produto da arrecadao desses
tributos estar vinculado a determinados fins de interesse pblico. Esse trao
distintivo recebe a denominao de afetao ou destinao.
No voto do Ministro ILMAR GALVO, no julgamento do RE n. 146.733 pelo
Supremo Tribunal Federal, colhem-se estas importantes ponderaes: A
especificidade da destinao do produto da arrecadao do tributo em causa
que, obviamente, lhe confere o carter de contribuio. Eventual desvio de
finalidade que se possa verificar na administrao dos recursos por ela produzidos
no pode ter o efeito de transmudar-lhe a natureza jurdica.
A Unio possui competncia exclusiva para instituir contribuies sociais,
conforme fixa o art. 149 da Constituio. As nicas ressalvas, previstas no mesmo
artigo, consistem: a) na instituio de contribuies previdencirias para custeio
dos sistemas de previdncia e assistncia social dos servidores dos Estados,
Distrito Federal e Municpios e b) na criao da contribuio para o custeio da
iluminao pblica por parte dos Municpios e do Distrito Federal.
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O Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que no existe proibio

constitucional coincidncia da base de clculo de contribuio social com a base
de clculo de imposto (RE n. 228.321).
A enorme variedade de contribuies sociais e suas normas de regncia podem
ser analisadas adiante (item 2.7.2).

2.5. Classificaes
Existem inmeras classificaes para os tributos segundo os mais variados
critrios. Destacam-se, a seguir, aquelas mais relevantes.
a) VINCULADOS - a cobrana do tributo depende de uma atuao ou atividade do
Estado em relao ao contribuinte. So as taxas e as contribuies de melhoria.
NO-VINCULADOS - a cobrana do tributo independe de uma atuao estatal em
relao ao contribuinte. So os impostos.
A teoria dos tributos (ou fatos geradores) vinculados e no-vinculados constitui a
viga-mestra da construo do Sistema Tributrio Nacional. Por meio dela tem-se a
competncia tributria privativa no campo dos impostos (cada ente da Federao
possui um rol de impostos que pode instituir) e a competncia tributria comum no
campo das taxas e contribuies de melhoria (desde que realize o servio, a obra
ou exercite o poder de polcia, segundo as competncias administrativas, qualquer
dos entes estatais pode criar e cobrar taxas ou contribuies de melhoria);
b) DIRETOS - so aqueles em que o contribuinte no tem possibilidade de
transferir o nus econmico da carga fiscal. Exemplo: imposto de renda pessoa
fsica. INDIRETOS - so aqueles em que o contribuinte de direito transfere para
outros (contribuintes de fato) o nus econmico da carga tributria. Exemplos:
imposto sobre produtos industrializados e imposto sobre circulao de
mercadorias e servios;
c) FISCAIS - so aqueles cujo principal objetivo a arrecadao de recursos.
Exemplo: imposto de renda. EXTRAFISCAIS - so aqueles cujo principal objetivo
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 a interferncia no domnio econmico. Exemplo: imposto de importao.

PARAFISCAIS - so aqueles cujo objetivo a arrecadao de recursos para
custeio de atividades especficas realizadas paralelamente s funes tradicionais
ou clssicas do Estado (liberal), como a fiscalizao do exerccio de profisses, a
Seguridade Social, etc. Exemplo: contribuies para a Seguridade Social;
d) FIXOS - so aqueles em que o valor a ser pago fixado em lei,
independentemente do valor da base de clculo. Exemplo: ISS dos autnomos.
PROPORCIONAIS - so aqueles em que a alquota um percentual (ad valorem)
aplicado sobre a base de clculo. Esses podem ser PROGRESSIVOS ou
REGRESSIVOS, dependendo, respectivamente, se as alquotas aumentam ou
diminuem de acordo com determinado critrio;
e) MONOFSICOS (ou de incidncia nica) so aqueles em que a legislao de
regncia prev uma nica incidncia entre as sucessivas operaes do ciclo
econmico. Exemplo: o art. 149, 4 o, da Constituio, estabelece que a lei definir
as situaes em que as contribuies incidiro uma nica vez. PLURIFSICOS
so aqueles em que a legislao de regncia determina a incidncia em vrios
momentos do ciclo econmico. Exemplos: IPI e ICMS;
f) CUMULATIVOS so aqueles em que no h previso legal de compensao
ou deduo em relao operao anterior. Exemplo: IOF. NO CUMULATIVOS
so aqueles em que a legislao de regncia estabelece um mecanismo de
compensao ou deduo do valor do tributo pago na operao anterior.
Exemplos: IPI e ICMS;
g) SOBRE O COMRCIO EXTERIOR - importao e exportao. SOBRE O
PATRIMNIO E A RENDA - territoriais, rendas e proventos, transmisso,
propriedade de veculos e grandes fortunas. SOBRE A PRODUO E
CIRCULAO - produtos industrializados, circulao de mercadorias, operaes
financeiras e servios.
Essa ltima classificao, segundo critrio ou objeto econmico, foi contemplada
explicitamente pelo Cdigo Tributrio Nacional.

2.6. Natureza jurdica especfica do tributo

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Segundo o art. 4o do Cdigo Tributrio Nacional, a identificao da espcie

tributria se faz mediante anlise do fato gerador da respectiva obrigao. So
irrelevantes para a determinao, ainda segundo o Cdigo, a denominao e
caractersticas formais e a destinao legal do produto da arrecadao.
... aqui ... Importa destacar a relevncia, como antes referido, para a destinao
constitucional do produto da arrecadao de determinado tributo. Uma definio
constitucional dessa natureza ...
Assim, se for instituda uma exao denominada como "taxa", mas no se
encontre em seu fato gerador a ao estatal correspondente (exerccio do poder
de polcia ou prestao de servio especfico e divisvel), tem-se, em verdade, a
criao de um outro tributo. Por outro lado, a criao de um "imposto" a partir de
um fato gerador onde esteja presente uma ao estatal, na realidade, faz surgir
uma taxa ou contribuio de melhoria (dependendo da ao estatal prevista).
Num bom nmero de casos, somente a anlise da base de clculo permitir a
identificao segura da espcie tributria tratada. Portanto, quando a base de
clculo mede ao estatal, ainda que por estimativa ou presuno, est-se diante
de um tributo vinculado (taxa ou contribuio de melhoria). Ao revs, quando a
base de clculo mede fato, aspecto ou circunstncia alheia ao Estado, existente
independente do Estado, est-se diante de um tributo no-vinculado (imposto).

2.7. Prestaes pecunirias existentes na ordem jurdica brasileira

2.7.a. Preo (ou preo privado)

2.7.b. Tarifa (ou preo pblico)
O preo pblico (ou tarifa) no possui natureza tributria. Entretanto, no raras
vezes extremamente difcil precisar, no caso concreto, qual das figuras est

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presente. Entre outros fatores de complicao, encontra-se uma significativa

variedade de critrios distintivos construdos pela doutrina jurdica.
O ncleo dos problemas est, obviamente, nos servios pblicos especficos e
divisveis. Afinal, para os servios pblicos gerais no cabe a instituio de taxas,
muito menos preos pblicos (ou tarifas). Conforme j mencionado, o
financiamento dessas atividades ser feito, em regra, pelos impostos. Por sua vez,
o exerccio regular do poder de polcia no permite a remunerao por meio de
preos pblicos (ou tarifas), conforme estabelece o Supremo Tribunal Federal
(ADInMC n. 2.247).
Para os servios pblicos especficos e divisveis deve ser analisado o regime
jurdico aplicvel exao. A utilizao compulsria do servio pblico a ser
remunerado, assim fixada em lei, denuncia a presena de taxa, inclusive com a
possibilidade de exigncia pela mera disponibilidade do servio. Em outras
palavras, se o usurio no encontra outra forma juridicamente lcita de satisfazer a
sua necessidade, a remunerao do servio prestado efetivada mediante taxa.
J a facultatividade e a possibilidade de resciso demonstram a presena de
preo pblico ou tarifa (Smula STF n. 545 e REsp n. 665.738).
A remunerao dos servios de fornecimento de gua e recolhimento de esgotos,
segundo o STF, possui a natureza de preo pblico ou tarifa (RE n. 447.536/ED).
O STJ, que pugnava pela natureza tributria do valor cobrado pelas
concessionrias de servio pblico de gua e esgoto, revisou sem posicionamento
para se alinhar com a jurisprudncia do STF (REsp n. 802.559 e EREsp n.
690.609).
2.7.c. Multa (ou penalidade pecuniria)
2.7.d. Exigncias pecunirias compulsrias desprovidas de natureza tributria

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