Flores Zavala Elementos

CAPTULO I
NOCIONES GENERALES
1. Autonoma de la Ciencia de las Finanzas Pblicas.-2. Su desarrollo
histrico.-3. Razn de su autonoma.-4. Definicin de la Ciencia de las
Finanzas Pblicas.-5. Derecho Financiero Pblico.-6. Su clasificacin.7. Justificacin de la actividad financiera del Estado.-8. El servicio pblico.
Concepto.-9. Causas de los servicios pblicos.-10. Causas del incremento
de la actividad del Estado.-l 1. Semejanzas entre la Economa Pblica y
la Privada.-12. Diferencias entre la Economa Pblica y la Privada.13. Hacienda Pblica. Definicin.-14. Fisco. Definicin.-15. Materia
Fiscal. Definicin.
1. La ciencia de las finanzas pblicas como tal, con autonoma respecto de la economa poltica, es de reciente creacin; su historia
independiente no puede remontarse ms all de la Revolucin Francesa. Esto no quiere decir que el fenmeno financiero en el Estado
no se haya presentado antes de ese acontecimiento; por el contrario,
desde que surge la vida en colectividad, surge tambin el imperativo de atender a necesidades de tipo colectivo, que para ser satisfechas
requieren gastos que deben ser cubiertos, no por un individuo en particular, sino por la colaboracin de todos los miembros de esa colectividad; y mientras mayor desarrollo va adquiriendo la solidaridad
social, el fenmeno financiero pblico se presenta cada vez con
inayor intensidad, a tal grado, que en mltiples ocasiones, provoca
violentas crisis sociales el desequilibrio de las finanzas pblicas y la
repercusin que tal desequilibrio ha tenido, en el sistema econmico
de una sociedad. Sin embargo, no fue sino hasta el siglo pasado cuanô la ciencia de las finanzas pblicas conquist su autonoma y fue
bjeto de estudios sistemticos.
2. Hubo, sin embargo, desde la antigedad, ciertas referencias
clase de fenmenos. Jenofonte y Aristteles, se refieren a
ellos en algunos pasajes de sus obras y en la Edad Media pueden enSpntrarse algunas mximas de moral financiera en las obras de los
Escolsticos. A fines del siglo XV, el aumento de los gastos pblicos y
a,esta
ERNESTO FLORES ZAVALA
las transformaciones econmicas, llamaron la atencin de algunos

escritores sobre las finanzas del Estado y se presentan algunos estudios sobre puntos concretos por el italiano Carafa; en el siglo XVI,
por Palmieri, Guiciardini, Gozzolini, Guetti y Botero en Italia; Juan
Bodino en Francia; Obrecht en Alemania.
A principios del siglo XVII los alemanes Bornitz, Bessold y Klock
hacen estudios sobre la tributacin; a mediados de este siglo los
cameralistas estudian la tcnica de la economa financiera y entre
ellos estn Schroeder, Pufendorf, Seckendorf, etc.; a fines del mismo
siglo los ingleses Hobbes y Petty se muestran partidarios de los
impueste&indirecjg^yj
de los impuesjosLdirectos; por la misma poca estudian estas cuestiones Boxhorn, y los
T5elacourt. En Francia, Boisguillebert presenta un plan para la consolidacin y reduccin de los impuestos.
A principios del siglo XVIII se estudia la teora del Crdito
Pblico por Davenant, Hutchinson, etc. En 1707 el Mariscal Vauban
imprime en forma annima su Dme Royale, proponiendo el establecimiento de un solo impuesto consistente en un diezmo general.
En 1743, Broggia estudia los impuestos y en 1748, Montesquieu
en El Espritu de las Leyes, dedica el libro decimotercero aI"estIcTi de
las relaciones que la imposicin de los tributos y la importancia de los
rendimientos tienen con la libertad. Por esa poca aparece la escuela de los Fisicratas; sus miembros persiguen en sus estudios
una clara finalidad de tipo poltico, es decir, tratan de dar soluciones
a los problemas econmicos del Estado francs y de que se corrijan
algunos de los graves errores, desigualdades e injusticias que observaban. Frangois Quesnay, uno de los fundadores de la Escuela, fue
mdico del rey Luis XIV y contaba con todo el apoyo de la favorita,
marquesa de Pompadour; sus trabajos estaban encaminados a orientar la accin del Estado para salvarlo del desastre financiero en que se
encontraba y la misma finalidad persiguieron los dems miembros de
esa escuela, el marqus de Mirabeau, DuPont de Nemours, Mercier
de la Rivire, etc. Sin embargo, no puede decirse que sus trabajos tuvieron el xito necesario para lograr que se les tomara en consideracin
en la reorganizacin estatal.
En 1762, Justi publica el Tratado detallado de los Impuestos y
exacciones, y en 1766, el Sistema de la Hacienda Pblica; en 1776,
.Adam Smith en su tratado sobre la Riqueza de las Naciones, dedica un
estudio especial a la materia impositiva en el que formula sus cuatro principios inmortales sobre los impuestos.
En el siglo XIX, Eâxid-Jftk^ro_42iiblica Principios de Economa
Poltica y Tributacin en 1817; Canga Arguelles en 1826, Diccionario
de Hacienda; en 1 848. John StuartMill en sus Principios de Economa
Poltica hace el estudio de los^mpuesTos en el libro V.
FINANZAS PBLICAS MEXICANAS
En este siglo es cuando en forma perfectamente definida se separa

la ciencia de las finanzas pblicas de la economa poltica y constituye i \\a ram
plo, Jakob en 1821, publica Ciencia de la Hacienda del Estado; en
1847, aparece Hacienda de Espaa dej. P. Muchada; en 1860, Ciencias de las Finanzas de Lorenz Von Stein; en 1877, Ciencias de las
Finanzas de Adolfo Wagner, que es considerada como una obra
clsica. Debemos citar, adems, entre otras, las obras de Cohn, Conrad,
Scheaeffle en Alemania; Leroy-Beaulieu, Jos Garnier, Esquierou de
Parieu, en Francia; Luigi Costa, Giovanelli, Rica Salerno, Graziani,
Flora, en Italia; Piernas Hurtado, en Espaa; Bastable, en Inglaterra; W. M. Daniels, Adams, Seligman, en los Estados Unidos y en el
presente siglo las obras del profesor Gastn Jze, R. Foignet, E. Dupont,
Andr Piatier, Henry Laufenburger en Francia; Francisco Nitti,
Grizzioti, Vid de Marco, Luigi Einaudi, Mario Pugliese, Antonio
Calandra, Manuel Morselli, en Italia; Francisco Bernis, Vctor Pared,
Arturo Forcat Rivera, Po Ballesteros, Jos Mara Naharro Mora,
Florencio Porpeta Clrigo, Jos lvarez Cienfuegos, Vicente Gay, Jos
Zubizarreta Gudrez, en Espaa; Eheberg en Alemania; Edward D.
Alien, O. H. Brawnlee, Alfred G. Buehler, Harold M Groves, Alvin
H. Hansen, James M. Henderson, Lewis H. Kimmel, Richard A.
Linholm, Harley Leist Lutz, James A. Maxwell, William J. Shultz, C.
Lowell Harris, Philip E. Taylor en los Estados Unidos; Guillaume
de Greef en Blgica; Karl Englis, en Checoslovaquia; Gunnar Myrdal
en Suecia; Jos M. Prez Cubillas, en Cuba; Kjeld Philip, en Dinamarca; Salvador Oria, Manuel L. Lpez Vrela, Guillermo Ahumada,
Manuel Andreozzi, Enrique Jorge Reig, en Argentina; Aliomar
Baleeiro, Ruy Barbosa Nogueira en Brasil; Narciso Amors en Espaa;
Luis G. Labastida, Pablo Macedo, Pascual Luna y Parra y Enrique
Martnez Sobral, en Mxico.
*
En la actualidad, el desarrollo de la ciencia de las Finanzas Pblicas ha llegado a tal grado, que se requerira un libro dedicado especialmente a las citas bibliogrficas, para poder recoger los nombres de
P s J.s que se dedican a su estudio que han publicado alguna obra.
tn Mxico, a los nombres ya citados, debemos agregar los de Alberto
J Pai, Daniel Coso Villegas, Gabino Fraga, Antonio Carrillo Flores,
tomo Cortina Gutirrez,, Emilio Guzmn Lozano,, Luis J. Creel
aul Ortiz Mena, Armando Servn, Ricardo Olivares y otros que
[ ? Publicado muy valiosas monografas sobre diversos temas. Jorge
guilar public: Exgesis de la Ley del Impuesto sobre Ingresos
rj rcantiles; Servando J. Garza: Las Garantas Constitucionales en el
les^to Chutara Mexicano; Manuel Rivera Silva: Los Delitos FiscaKo'lh af1^n Beteta: Tres aos de Poltica Hacendara; Gustavo Romero
' Deck y Vctor L. Urquidi: La Exencin Fiscal en el D. E
FINANZAS PUBLICAS MEXICANAS

6
Humberto Briseo Sierra: Derecho Procesal Fiscal; Luis Martnez

Lpez: Prontuario de Derecho Fiscal Federal; Len Mndez Berman:
El Tribunal Fiscal. Principios Bsicos de su Jurisprudencia; Roberto
Santilln Lpez y Aniceto Rosas Figueroa: Las Finanzas Pblicas y el
Caso de Mxico; Emilio Margin Manotou: Introduccin al Estudio
del Derecho Tributario; Nociones de Poltica Fiscal; Manuel Yez
Ruiz: El Problema Fiscal en las Distintas Etapas de nuestra Organizacin Poltica; Enrique Domnguez Mota y Enrique Calvo Nicolau:
Estudio del Impuesto sobre la Renta de las Empresas; Juan Escorza
Ledesma: Tratado Prctico del Impuesto sobre la Renta; Jos Camacho
Morales: Apuntes para la Historia Financiera de Mxico; Sergio Francisco de la Garza: Derecho Financiero Mexicano; A. Porras y Lpez:
Derecho Fiscal y Derecho Procesal Fiscal; Roberto Anzorena E.: Las
Finanzas en el Sector Pblico; Dolores Hedun Virues, Las Funciones del Tribunal Fiscal de la Federacin; Margarita Lomel Cerezo, El
Poder Sancionador de la Administracin Pblica en Materia Fiscal.
El 12 de febrero de 1938, se fund en la Haya la Asociacin Internacional de Derecho Financiero y Fiscal, bajo la Presidencia efectiva
del doctor Michel B. Carroll de los Estados Unidos y Honoraria de
M. C. W. Bodenhausen de los Pases Bajos.
Esta asociacin fund una oficina internacional de documentacin fiscal. El primer Congreso de la Asociacin se celebr en julio
de 1939 en la Haya. El segundo tuvo lugar los das 11 a 13 de septiembre de 1947. En 1988 celebr su 50S aniversario. En esta Asociacin se
encuentran registrados los ms destacados especialistas en finanzas
pblicas de 27 pases y la labor que ha desarrollado en favor del estudio y divulgacin de esta ciencia es extraordinariamente importante.
La Dcima Conferencia Interamericana de Abogados, celebrada
en Buenos Aires en noviembre de 1957, cre un Comit Permanente
de Derecho Fiscal, como parte de la Interamerican Bar Association,
que tiene entre otros fines el mantener una oficina de centralizacin e
informacin de la legislacin impositiva de los pases americanos, estudiar los diversos sistemas vigentes y preparar y distribuir catlogos
de la bibliografa americana en la materia.
En octubre de 1956, se Celebraron en la ciudad de Montevideo,
Uruguay, las Primeras Jornadas de Derecho Tributario Latinoamericano, y al celebrarse en Mxico, las Segundas Jornadas, se constituy el
4 de octubre de 1958, el Instituto Latinoamericano de Derecho Fiscal
que aspira a agrupar a los especialistas en la materia de los pases
latinoamericanos. Est formado tanto por personas fsicas como
por instituciones, entre las que figuran: la Asociacin Argentina de
Estudios del Derecho Fiscal, el Instituto Uruguayo de Derecho Tributario y la Academia Mexicana de Derecho Fiscal. El Instituto tiene su
sede en la ciudad de Montevideo, Uruguay; y el primer Consejo

Directivo qued integrado en la siguiente forma: presidente: licenciado Ernesto Flores Zavala, de Mxico; vicepresidente: doctor Gabriel
Giampietro Borras, de Uruguay; vocales: doctor Horacio A. Garca
BelsuncCj de Argentina; Jorge Magasich Huerta, de Chile, y doctor
Alfonso ngel de la Torre, de Colombia. En 1997, se conmemor el
509 Aniversario del Instituto en Montevideo; y a la fecha se siguen
realizando reuniones interamericanas.
3. El proceso de separacin de la ciencia de las finanzas como
una rama independiente de la Economa Poltica, corresponde a un
nuevo pensamiento en la organizacin y competencia del Estado.
El profesor doctor Salvador Oria, de la Universidad de Buenos Aires, en
la introduccin a la Ciencia de las Finanzas de Francisco Nitti, dice:
"Mientras los clsicos liberales haban sostenido en doctrinas
expresadas de modo general que el Estado deba limitarse a lo ms
imprescindible, los escritores del siglo XIX, a partir del primer cuarto
del mismo, comenzaron a considerar al Estado como la forma de
cooperacin social ms elevada destinada a realizar algo ms completo
que la proteccin de los derechos privados: la garanta de la paz
interior y la defensa contra los ataques exteriores y esa restringida
funcin de custodia que dio margen a que se atribuyera al liberalismo
la concepcin del Estado gendarme."
"Entre las causas de la transformacin de esta materia, en el transcurso del siglo XIX, puede considerarse que han influido de modo
principal, las siguientes: a) El constitucionalismo de los Estados;
b) La accin cada vez ms fuerte de los parlamentos cuyos antecedentes registra la historia poltica de Francia a fines del siglo XVIII y la
historia constitucional de Inglaterra durante el transcurso del XVII;
c) Los procesos de industrializacin del primer tercio del siglo XIX
a lo que sigui la formacin de los organismos obreros y luego la
organizacin de esta clase social como una nueva fuerza con nuevos
derechos; d) El pronunciamiento de los partidos liberales contra los
Apuestos al consumo y los monopolios de carcter privado; e) La
campaa de los partidos liberales y particularmente el socialista,
contra los impuestos sobre el consumo y a favor de la aplicacin de
nuevos gravmenes sobre la renta, la herencia y la fortuna privada,
J) La propaganda de los mismos partidos y del socialismo de ctedra
n avor de las cuotas impositivas que respondan al nuevo concepto
e equidad lejanamente inspirado en la teora de la igualdad del
cu 1C*' camPana que se traduce en la aplicacin cada vez ms frejji ente de los impuestos progresivos; g) El desprestigio de las ideas
recambistas que hablan apoyado la organizacin de empresas y

explotaciones industriales por parte del Estado en competencia

con la actividad privada, crtica en la que el socialismo tom una
participacin activa, sosteniendo que deben pasar al dominio de la
comunidad aquellas actividades propias de las empresas de orden
industrial, cuando su naturaleza favoreciese la formacin de un monopolio por ser ste contrario al inters general."
A las razones anteriores debemos agregar el enorme incremento
de las necesidades financieras del Estado derivadas del aumento de
sus gastos, motivado tanto por su organizacin creciente como consecuencia de las nuevas atribuciones que se le han asignado, principalmente en el campo econmico, como por el acrecentamiento de las
deudas pblicas derivadas de las causas anteriores y de las guerras frecuentes. Estas necesidades financieras han dado lugar a una accin
cada vez ms pesada y enrgica por parte del Estado para obtener de
los particulares, a travs de los impuestos o de los emprstitos, o bien
recurriendo a otros procedimientos, el dinero o los bienes que necesita; pero esta accin estatal ha dado lugar a la aparicin de fenmenos
de carcter econmico que requieren un estudio y un anlisis cientfico con el objeto de conocer, en la medida en que es posible lograr el
conocimiento de los fenmenos sociales, las consecuencias que produce esa accin del Estado. Un aumento en la cuota de un impuesto
ya establecido o un nuevo gravamen, va a producir mayores ingresos
al Erario o bien va a provocar una fuga de capitales y a desalentar
un incipiente desarrollo industrial? Sobre quines va a recaer en
realidad un impuesto que el legislador establece a cargo de determinadas personas? Hasta qu grado va a romper el status econmico la
aparicin de un nuevo gravamen? Puede la economa nacional absorber un emprstito o bien ser necesario recurrir al capital extranjero? Qu procedimiento debe seguirse cuando el Estado necesita
determinado bien, sin que se cree una grave inquietud con relacin al
rgimen de la propiedad privada? Estas cuestiones y otras fundamentales que slo pueden resolverse a travs del anlisis y del estudio
sistemtico del fenmeno financiero pblico, nos llevan a la conclusin de que ha sido la presencia de estos problemas con caracteres
agudos y a veces dramticos lo que ha obligado a reconocer la existencia de las finanzas pblicas como una ciencia econmica autnoma.
4. Para definir lo que debe entenderse por ciencia de las finanzas
pblicas, con Francisco Nitti, podemos decir que la Ciencia de las
Finanzas Pblicas tiene por objeto investigar las diversas maneras por
cuyo medio el Estado o cualquier otro poder pblico se procura las
riquezas materiales necesarias para su vida y su funcionamiento y
tambin la forma en que estas riquezas sern utilizadas. De acuerdo
con esta definicin, la ciencia de las finanzas pblicas comprende dos

nartes fundamentales: una que se refiere a las reglas que norman la
percepcin de los ingresos del Estado o de cualquier otro poder pblij~o (federacin, entidades federativas, municipios), y otra que se
refiere a la aplicacin correcta, por parte de los poderes pblicos, de
sus ingresos. La primera parte comprender las reglas de acuerdo
con las cuales se deben establecer los impuestos, los procedimientos
de percepcin, los efectos que en la economa general pueden producir,
etctera; el estudio de los derechos, productos y aprovechamientos;
los emprstitos; la emisin de moneda como recurso financiero; la
expropiacin por causa de utilidad pblica y, en general, todos los medios de que dispone el Estado para obtener el dinero o los bienes que
necesita. La segunda parte estudiar el procedimiento tcnico que debe
seguirse para obtener el mejor aprovechamiento de los recursos
del Estado.
Cul es el significado del trmino "finanzas pblicas"?
Harley Leits Lutz, dice que, en la actualidad, la palabra "finanza"
significa todo lo que tiene relacin con la moneda o con transacciones
en moneda. El recibo, uso o pago de moneda es el elemento comn en
todas las diversas aplicaciones de la palabra finanza. "Cubrir las
necesidades de los Estados modernos requiere el uso de la moneda
como medio por lo que la expresin finanzas pblicas est de
acuerdo con el uso general." "Finanzas pblicas, dice, es la ciencia
del manejo de las finanzas gubernamentales" (Public Finance, pg.
3) y Schultz and Harris dicen que la palabra finanza se refiere a todas
las categoras y formas de las transacciones monetarias y agregan que
aun cuando el trmino finanzas pblicas no tiene por s mismo un
significado especial, ms de un siglo de uso le ha dado una connotacin precisa. Finanzas pblicas es, dicen, el estudio de los hechos, de
los principios y de la tcnica de obtener y gastar los fondos de los
cuerpos gubernamentales (American Public Finance, pg. 1).
5. El Derecho Financiero Pblico o Derecho Fiscal, es una rama
autnoma del Derecho Administrativo, que estudia las normas legales que rigen la actividad financiera del Estado o de otro poder
Publico.
El licenciado don Gabino Fraga, en su tratado de Derecho Adminislatlvo al sealar el contenido de este Derecho dice que comprende:
a) La estructura y organizacin del poder encargado normalmente
e realizar la funcin administrativa.
ne
. os medios patrimoniales y financieros que la administracin
cesita para su sostenimiento y para garantizar la regularidad de
su actuacin.
10
11
c) El ejercicio de las facultades que el poder pblico debe realizar

bajo la forma de la funcin administrativa.
d) La situacin de los particulares con respecto a la administracin.
El Derecho Financiero Pblico se refiere, pues, a las normas del
segundo grupo de las que integran el Derecho Administrativo, pero
tiene caractersticas propias, que veremos en el curso, de este estudio, que hacen de l una ms de las ramas jurdicas autnomas.
6. El Derecho Financiero Pblico puede ser internacional o nacional. El internacional se refiere a las normas que rigen las relaciones
de carcter financiero de dos o ms Estados soberanos entre s y de
una persona con varios Estados soberanos. El nacional se refiere a las
normas que rigen las relaciones de carcter financiero entre un
Estado y las personas que se encuentran sujetas a l.
Puede tambin clasificarse en constitucional y ordinario, segn
se refiera a las normas establecidas en la Constitucin o a las que se
encuentran en las leyes ordinarias.
Segn la materia que integra su contenido, puede dividirse en
mltiples ramas: Tributario, Bienes del Estado, Emprstitos, Organizacin de Oficinas de la Hacienda Pblica, Contabilidad de la
Hacienda Pblica, etc.
De estas ramas, la que se refiere a los impuestos: objeto, sujeto,
cuotas, procedimientos de determinacin, etc., recibe el nombre de
Derecho Tributario y es la ms importante del Derecho Financiero.
El Pleno del Tribunal Fiscal de la Federacin, en sesin de 19 de
noviembre de 1940, dijo: "El Derecho Fiscal, como rama del Derecho
Administrativo y a su vez del Derecho Pblico, ha venido evolucionando en forma tal, que actualmente puede considerarse como una
verdadera rama autnoma del Derecho, con caractersticas especiales", y agrega: "el Derecho Tributario concretamente regula las
relaciones entre la Hacienda Pblica y los particulares considerados
en su calidad de contribuyentes."
Nosotros estudiaremos tanto los principios generales de la ciencia
de las finanzas como el Derecho Financiero pblico mexicano, es decir, que al mismo tiempo que haremos el estudio de los principios
tericos que deben regir la actividad financiera del Estado, analizaremos la aplicacin exacta o inexacta que de ellos se haya hecho en la
legislacin positiva mexicana.
7. Un primer problema que surge de inmediato, es el de la justificacin del derecho del Estado para constituirse en propietario de un
conjunto de riquezas, cuyo origen fundamental es la aportacin
que hacen los miembros del propio Estado, no en forma voluntaria,
no en forma obligatoria, derivada del imperativo legal y hecha efectiva a travs del ejercicio de la facultad econmica coactiva, es decir, a
travs de la accin del Estado exigiendo por s mismo y en uso de su
autoridad, el pago de las cantidades que l mismo ha establecido como
crditos a cargo de sus miembros. Este problema est estrechamente
vinculado con el de los fines y atribuciones del Estado, porque el Estado necesita la riqueza precisamente para estar en la posibilidad de
losrar los fines y ejercitar las atribuciones que se le han asignado; y
no queremos con esto dar a entender que consideramos que el Estado
constituye una persona jurdica, de tal manera distinta a sus miembros, que pueda tener fines propios, ajenos a los de los individuos que
lo forman, sino que queremos decir simplemente que cualquiera
que sea la tesis que se adopte sobre la personalidad del Estado, ya
sea que sta se afirme o se niegue, ya sea que se le atribuyan fines
propios o ntimamente ligados a los de los individuos que lo integran,
lo cierto es que el Estado tiene a su cargo la realizacin de ciertas
tareas, variables en el tiempo, pero que corresponden en cada poca
al pensamiento poltico de la colectividad y para cuyo cumplimiento
requiere bienes muebles e inmuebles, servicios y, por lo mismo, dinero en efectivo.
8. Por el hecho de la vida del hombre en colectividad, nacen
ciertas necesidades que por tener caracteres propios que las distinguen de aquellas que tiene el hombre considerado aisladamente,
llamaremos necesidades colectivas, oponindolas as a las necesidades
individuales. Podemos definir la necesidad individual, como aquella
que tiene el hombre aun viviendo aisladamente, y necesidad colectiva,
aquella que nace o se agrava como consecuencia de la convivencia con
otros hombres. Las necesidades colectivas pueden ser satisfechas
en ocasiones por la actividad particular actuando libremente, pero en
la mayor parte de los casos ocurre que no interesa a la iniciativa privada la satisfaccin de esas necesidades, o bien que interesndole no
le resulta costeable, o bien, por ltimo, porque es ms conveniente
para la colectividad que esa necesidad no sea satisfecha por la libre
actividad privada y entonces se encomienda su satisfaccin a los organismos pblicos, dando as nacimiento a los servicios pblicos que
constituyen la parte ms importante de las atribuciones del Estado.
El servicio pblico, dice Carlos Garca Oviedo (Derecho Adminisrativo, pg. 94), es una ordenacin de elementos y actividades para
un f ln . ei f[n es ja Satisfacci5n e una necesidad pblica aunque hay
ecesidades de esta clase que se satisfacen por el rgimen del servicio
Privado; el servicio pblico implica la accin de una personalidad
publica, aunque no siempre sean las personas administrativas las que
12
asuman esta empresa; da lugar a una serie de relaciones jurdicas constitutivas de un rgimen jurdico especial, distinto, por tanto, del rgimen jurdico general de los servicios privados.
El Estado puede prestar los servicios pblicos directamente, o por
medio de un organismo descentralizado o desconcentrado (Universidad), o por medio de particulares concesionarios.
La Segunda Sala del Tribunal Fiscal de la Federacin, fij el
concepto de servicio pblico al resolver el juicio nmero 4247/937,
relativo a una multa impuesta a la Confederacin de Asociaciones
Agrcolas del Estado de Sinaloa, por no proporcionar los informes relativos a las cantidades de sacos de garbanzo cosechadas durante los
aos de 1934 y 1935, no obstante que se le haban pedido y que era
una empresa concesionaria de un servicio pblico. La Segunda Sala
dijo: "conviene determinar cul es el concepto jurdico de una empresa concesionaria de un servicio pblico y consecuentemente cul
es la nocin correcta de servicio pblico". La concesin de servicio
pblico es "el acto por el cual un particular se compromete a asegurar,
a sus expensas, riesgos y peligros, el funcionamiento de un servicio
pblico mediante una remuneracin que consiste normalmente en
los beneficios que l derivar de la explotacin del servicio, generalmente de las tasas que queda autorizado para percibir de los usuarios
del servicio". (Blondeau: La Concesin de Service Publique, pgina
54). A su vez, el servicio pblico es "una organizacin que suple la
insuficiencia de la iniciativa privada por el empleo eventual de prerrogativas de poder pblico, para asegurar la satisfaccin regular y continua
de una necesidad colectiva" (Philippe Cont: Essay d'une Thorie
D'ensemble de la Concession de Service Publique, pg. 2). "Es de tal
naturaleza, que no puede ser realizado completamente sin la intervencin de la fuerza gobernante (Len Duguit, Droit Constitutionel, II,
pg. 61). No hay, pues, servicio pblico ni por tanto concesin de
servicio pblico por el solo hecho de que determinada empresa
tome a su cargo como parece que sostiene la autoridad demandada, una obra de inters colectivo o que afecta a un grupo ms o menos numeroso de personas. Se requiere que se trate siempre de una
actividad mediata o inmediatamente estatal y, por lo que hace en
concreto a la concesin del servicio pblico, es preciso que medie
una delegacin por parte del Estado de una actividad que l podra
tomar directamente a su cuidado para la satisfaccin de una necesidad colectiva y en la que podra emplear procedimientos de derecho
pblico". En otra parte del mismo fallo se dice: "Aun cuando una
asociacin de productores acte con una autorizacin del Estado, se
estar frente a una forma de actividad privada sujeta al control del
Estado y no de la actividad pblica entregada por delegacin al cuida-
13
do de un particular, por lo que no puede hablarse de un servicio

pblico, ni, como es obvio, de una empresa concesionaria de un servicio pblico" (Revista del Tribunal Fiscal de la Federacin. Ao I, tomo
j; nmero 4, pgina 646).
La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha dicho: "En Derecho
Administrativo, se entiende por servicio pblico, un servicio tcnico prestado al pblico, de una manera regular y continua, para la
satisfaccin del orden pblico, y por una organizacin pblica. Es
indispensable para que un servicio se considere pblico, que la administracin pblica lo haya centralizado y que lo atienda directamente y
de por s, con el carcter de dueo, para satisfacer intereses generales;
y que, consiguientemente, los funcionarios y empleados respectivos
sean nombrados por el poder pblico y formen parte de la administracin quedando sujetos al estatuto respectivo, o, en otros trminos,
al conjunto de reglas que norman los deberes y derechos de los
funcionarios y empleados pblicos, entre los cuales figuran: la obligacin de otorgar protesta, antes de entrar en posesin de su encargo,
y el derecho de recibir la retribucin, que ser fijada, forzosamente
por la Cmara de Diputados, en los Presupuestos de Egresos" (tomo
XV, pg. 1251).
Parece de esta ejecutoria que para la Suprema Corte de Justicia
de la Nacin es elemento esencial para que exista servicio pblico, que
ste sea proporcionado directamente por el Estado, pero en sentencias
posteriores dice: "La sociedad y el Estado tienen inters en que no se
suspendan los servicios que presten los particulares, pero que tengan
el carcter de servicios pblicos, por lo que, contra la orden de que
dichos servicios se continen prestando, es improcedente conceder la
suspensin, aun cuando con ello se vulneren intereses privados" (tomo
XX, pgina 663). "Contra la imposicin de nuevas tarifas para el
cobro de servicios pblicos, que suministren las empresas privadas,
procede conceder la suspensin sin requisito alguno" (tomo XXXII,
pgina 823). Prontuario de Ejecutorias de la Suprema Corte, por el
licenciado Salvador Chvez Hayhoe. (Tomo XIII, pg. 59).
Estas ltimas ejecutorias aclaran lo que hemos dicho en el sentido de que el servicio pblico puede prestarse directamente por el
Estado, por un organismo descentralizado o por un particular concesionario.
Que el servicio deba ser regular y continuo no es propiamente una
Caracterstica, sino una causa para que ciertos servicios sean pblicos
como veremos en seguida.
Respecto al Servicio Pblico, la Suprema Corte estableci el 19
( e mayo de 2003 la siguiente tesis, idnea para integrar tesis
Jurisprudencial:
14
"SERVICIO PBLICO, CONCESIONADO. Su SUSPENSIN POR LA CONCESIONARIA NO

CONSTITUYE UN ACTO DE AUTORIDAD.
La prestacin de un servicio pblico concesionado est sujeta a las

disposiciones de la ley que rige su organizacin y funcionamiento,
disposiciones que comprenden no slo derechos sino tambin obligaciones
para el usuario del servicio, como la de pago, cuyo incumplimiento,
por disposicin de la propia ley, origina la suspensin del servicio, sin
que ello importe algn acto de privacin o molestia a la familia, persona, posesiones o derechos del gobernado, sino slo la suspensin de un
servicio por el incumplimiento de una obligacin a su cargo. Lo anterior
pone en evidencia que la concesionaria, al suspender el servicio de que
se trate, no acta como autoridad, sino nicamente aplica las consecuencias
previstas por la ley, ante el incumplimiento de su contraparte.
Amparo en revisin 1781/94. Comercializadora de Bienes y Servicios del Caribe, S.A. de C.V. 27 de Agosto de 1996. Unanimidad de
nueve votos. Ausentes: Juventino V. Castro y Castro y Juan N. Silva
Meza. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Hornero F.
Reed rnelas."
El Tribunal Pleno, en su sesin privada celebrada el diecinueve de
mayo en curso, aprob, con el nmero LXXXIV/1997, la tesis aislada
que antecede; y determin que la votacin es idnea para integrar tesis
jurisprudencial. Mxico, Distrito Federal, a diecinueve de mayo de mil
novecientos noventa y siete.
9. Garca Oviedo seala las siguientes causas para organizar como
pblicos ciertos servicios:
1a La continuidad en la satisfaccin del inters social a que
provee la empresa.
2a La uniformidad, es decir, que "las necesidades sociales que
interesan a la colectividad deben ser satisfechas con un criterio
armnico, procurndose que en la debida proporcin participen
todos o la mayora de los ncleos de un pas, de sus ventajas".
3a Dar garantas a los ciudadanos de que el servicio funcionar de
acuerdo estricto con su propia naturaleza y rindiendo su natural
utilidad.
4a Econmicas, para evitar que el servicio pblico se convierta en
fuente de expoliacin para los particulares.
5a Dar garanta de que el servicio se prestar en condiciones de
igualdad para todos los individuos, salvo la existencia natural de ciertas categoras privilegiadas.
6a Dar garanta de la mayor comodidad para el pblico.
La prestacin de los servicios pblicos no es la nica actividad
del Estado/pero s es la ms importante.
15
10. La actividad del Estado, especialmente en lo que se refiere a

1 s servicios pblicos, ha tenido un incremento constante debido a las
siguientes causas:
0) Al aumento en el nmero de las necesidades colectivas, como
onsecuencia del aumento de volumen de los ncleos de convivencia
humana. En efecto, mientras mayor es un conglomerado social,
mayor es el nmero de necesidades colectivas que nacen. Por ejemplo,
en una poblacin pequea no hay necesidad de transportes urbanos
corno en una ciudad de cierta importancia.
b) Aumento en la importancia d las necesidades colectivas existentes. Al desarrollarse los ncleos sociales no slo aumenta el nmero
de sus necesidades colectivas, sino que las ya existentes se hacen
ms graves y requieren mayor atencin. Por ejemplo, no tiene la
misma gravedad el problema de transportes interurbanos en una poblacin de 500,000 habitantes que en una ciudad que cuenta con varios
millones (Nueva York, Pars, Mxico, etctera).
c) Aumento en el nmero de las necesidades colectivas que deben ser satisfechas por el Estado. Al evolucionar el pensamiento
poltico se ha impuesto al Estado la obligacin de encargarse de la
satisfaccin de necesidades colectivas, que se haban reservado a la iniciativa privada, por ejemplo: la educacin pblica, la polica, etc. (en
Espaa hubo poca en que estaba a cargo de la Santa Hermandad
el servicio de polica).
d) Incremento de la intervencin del Estado en la actividad privada
como consecuencia tambin de la transformacin del pensamiento
poltico de las sociedades modernas. En efecto, es fcil observar este
fenmeno si comparamos los principios sustentados en la Revolucin
Francesa, que sirvieron de base a la mayor parte de las constituciones
del mundo, con ciertos principios socialistas que en mayor o menor
grado se han incorporado a las normas constitucionales de todos los
pases contemporneos. A principios del siglo XIX la frmula constitucional universal era la difundida por la Revolucin Francesa:
"libertad, igualdad, fraternidad". Todos los hombres son iguales, en
consecuencia deben actuar libremente porque tal actuacin llevar
n atural y necesariamente al equilibrio econmico; la constitucin
garantizaba la libertad del hombre en dos formas: sealando sus
libertades o derechos fundamentales y limitando la accin del Estado
j| las normas expresas establecidas; pero el desarrollo de la industria, la
jormacin del proletariado como una clase definida y unida, y la revelacin de Carlos Marx y Federico Engels de la lucha de clases como
Aplicacin de la historia, rompi la ilusin de la igualdad humana,
PUSO de relieve la existencia de profundas desigualdades econmicas y
16
exigi para compensarlas la intervencin del Estado en la actividad

privada en grado cada vez mayor.
Las causas anteriores explican no slo la necesidad que tiene el]
Estado de bienes y de dinero, sino tambin el aumento constante
de tales necesidades, que se revela en las cifras fantsticas de los presupuestos contemporneos, que han seguido una lnea constantemente
ascendente y que corresponden a una maquinaria estatal cada vez ms
fuerte en lo humano, en lo poltico y en lo econmico. Un ejemplo del
aumento constante de las necesidades financieras del Estado, en Mxico, se encuentra en sus presupuestos anuales.
11. Debemos precisar las semejanzas y diferencias que existen entre la economa pblica y la economa privada. Existen grandes
puntos de contacto entre ellas, porque se norman por principios generales que son aplicables por igual a una y a otra; en efecto, tanto en
la economa pblica como en la privada existe una relacin de interdependencia entre los ingresos y los gastos, y tanto en una como en
otra, debe procurarse obtener la mayor utilidad posible de la inversin
que se haga; es decir, que los gastos deben realizarse dentro de las
ms estrictas normas de aprovechamiento de las cantidades invertidas
y de honestidad. Se dice a menudo que en la Economa Pblica
primero deben determinarse los gastos y despus los ingresos necesarios para cubrirlos, pero esta afirmacin como principio absoluto
es falsa, la relacin entre gastos e ingresos es de estrecha interdependencia y ambos deben determinarse al mismo tiempo; carecera de
todo objeto que el Estado determinara los gastos que debe hacer si
la capacidad econmica de sus miembros no es bastante para soportar
los impuestos necesarios para cubrirlos; por otra parte, si la capacidad
'j
econmica general permite al Estado obtener fuertes ingresos, sin gravar con exceso la economa particular con cantidades elevadas, ese j
Estado estar en condiciones de realizar una mayor actividad: aumentar las obras pblicas, mejorar o aumentar los servicios, etc. Esto
nos revela la necesidad de fijar la cuanta de los gastos en relacin con
las posibilidades de ingresos y a su vez calcular stos segn la cuanta j
de los gastos indispensables, es decir, existe como decamos entre in- f
gresos y egresos una relacin de interdependencia, exactamente
corno en la economa privada.
12. Las diferencias fundamentales que existen entre la Economa
Pblica y la Privada son las siguientes:
1a Las fuentes de ingreso. Tratndose de la economa privada,
los ingresos se derivan de alguna de estas tres fuentes: del esfuerzo
personal de los individuos, de la explotacin de su capital, o de ambas
cosas combinadas. Tratndose de la Economa Pblica, los ingresos se
17
derivan fundamentalmente de los impuestos, es decir, de las prestaciones que exige el Estado como entidad soberana. Slo en mnima
parte obtiene la entidad pblica ingresos, semejantes a los de la Economa Privada como son los que corresponden a las contraprestaciones
por ciertos servicios, al producto de sus bienes propios, o a prstamos
e Estados extranjeros o de los miembros del propio Estado.
2a Otra diferencia fundamental consiste en el objeto de la inversin de la riqueza pblica y de la privada, porque generalmente en la
economa privada las inversiones se realizan para obtener la satisfaccin de determinadas necesidades concretas, de modo que existe
una relacin visible y precisa entre el gasto hecho y la satisfaccin
lograda, pero tratndose de la economa pblica, la inversin principal se realiza en primer lugar en provecho, no del Estado mismo,
sino de sus miembros y, en segundo lugar, la inversin tiene por objeto
principalmente la prestacin de servicios pblicos generales, por lo
que no hay una relacin visible y precisa entre la necesidad individual
de los miembros del Estado y la satisfaccin que proporciona la
inversin hecha por la entidad pblica; normalmente el Estado proporciona .una serie de satisfacciones generales que no son susceptibles
de una apropiacin individual, ni de un aprovechamiento individual
exactamente determinado, como por ejemplo: la defensa nacional,
la seguridad pblica, el alumbrado pblico, la creacin de jardines, la
pavimentacin de calles, etc.
3a Otra diferencia entre una clase de economa y otra se hace consistir en que, por virtud del carcter permanente de la persona pblica,
no necesita ahorrar como sucede en la Economa Privada, para hacer
frente a situaciones imprevistas, pues el Estado est siempre en la
posibilidad de obtener ingresos extraordinarios, ya sea a travs de
impuestos que tengan este carcter o bien por la emisin de emprstitos. Se considera tambin que sera injusto que el Estado gravara a
las generaciones actuales simplemente para atesorar una riqueza que
sera invertida en beneficio de las generaciones futuras. -""''
13. Precisaremos algunos otros conceptos de uso frecuente, como
el de Hacienda Pblica. Por Hacienda Pblica debemos entender el
conjunto de bienes que una entidad pbTTcT"(federacin, estados,
ûmdpicis^ posee en un momento dado para la realizacin de sus
atribuciones, as como de las deudas que son a su cargo por el
motivo.
m ismo
d
14. Recibe el nombre de fisco, el Estado considerado como titular
e la Hacienda Pblica y por lo mismo con derecho para exigir el
urnplimiento de las prestaciones existentes a su favor y con obligacin de cubrir las que resulten a su cargo.
18
19
El Cdigo Fiscal de la Federacin publicado en el Diario Oficial

La palabra fisco viene del latn fiscus; designaba el tesoro o patride la Federacin el 31 de diciembre de 1981, actualmente vigente,
monio de los emperadores para diferenciarlo del erario que era el
en su artculo 43 dice:
tesoro pblico o caudales destinados a las obligaciones del Estado;
Art. 4a: Son crditos fiscales los que tenga derecho a percibir el
en Espaa se llam Fisco o Cmara del Rey, al tesoro o patrimonio de
Estado o sus organismos descentralizados que provengan de conla casa real; y erario, al tesoro del Estado (Escriche) . En Alemania,
tribuciones, de aprovechamientos o de sus accesorios, incluyendo
en cierta poca, se dio a esta palabra un significado diferente, se conJ
los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho
sider el Fisco como un ente con personalidad distinta del Estado y
a exigir de sus servidores pblicos o de los particulares, as como a
del prncipe, pero suficiente para ser el detentador de la hacienda]
aquellos a los que las leyes les den ese carcter y el Estado tenga
pblica. Fleiner, hablando de la teora del Fisco en Alemania dice:!
derecho a percibir por cuenta ajena.
"Segn esta teora, el patrimonio pblico no perteneca ni al Prncipe!
La recaudacin proveniente de todos los ingresos de la Federani al Estado soberano, sino a un sujeto jurdico distinto de ambos: efl
cin, aun
cuando se destinen
fisco, o sea una persona sometida al Derecho patrimonial." (Institu-\ de Derecho
Administrativo,
pg. 29.) a un fin especfico, se har por la
Secretara de Hacienda y Crdito Pblico o por las oficinas que
dicha Secretara autorice.
Este concepto de la personalidad del fisco desvinculada de laj
En el Diario Oficial publicado el 31 de diciembre de 1999, se agredel Estado ha desaparecido y ahora slo tiene la acepcin que he-]
g el Art. 4-A facultando a la Sra. de Hacienda a recaudar conforme a
mos dado en prrafo anterior.
los tratados internacionales los impuestos y sus accesorios exigibles
por los Estados extranjeros.
15. Por ltimo, debemos determinar lo que debe entenderse

por materia fiscal y podemos definirla as: es toda aquella cuestin!
que se refiere a la Hacienda Pblica. Schultz and Harris dicen quel
"fiscal" es el adjetivo que corresponde al nombre "finanzas pbli-l
cas". Se refiere a la aplicacin de los fondos gubernamentales tanto]
como a su obtencin (American Public Finance, pg. 1, NOTA). El
Tribunal Fiscal de la Federacin en resolucin de pleno de 16 del
noviembre de 1937, dijo lo siguiente: "Debe atribuirse el carcterl
de fiscal a cualquier ingreso del erario, a toda prestacin pecuniaria era
favor del Estado, sin que interese distinguir si el deudor es un particu-l
lar, persona fsica o moral, algn establecimiento que tiene en ciertol
aspecto funciones estatales, o algn ente pblico, ya sea entidacU
federativa u organismo municipal. Es decir, lo que da el carcter del
fiscal a un crdito, es la circunstancia de que el sujeto activo de l sea!
el poder pblico, y no afecta el sujeto pasivo para precisar el carcter!
de la prestacin adeudada; el sujeto activo y no el pasivo, proporcional
el criterio necesario para precisar si la relacin jurdica es de naturale-f
za fiscal." Y en otra parte de la misma resolucin dice: "Este Tribunall
no ha encontrado en los antecedentes doctrinales, legislativos y]
jurisprudenciales de Mxico, ningn apoyo para excluir del sector]
fiscal la actividad del Estado, en su carcter de persona de derecho]
privado, por lo que cabe concluir que por razn de su materia entran!
en la concepcin genrica de crdito fiscal empleado por el artculo!
14 de la Ley [de Justicia Fiscal] todos los crditos existentes en]
favor del erario federal."
CAPTULO II
LOS INGRESOS PBLICOS
16. Ingresos del Estado. Ordinarios. Extraordinarios.-!7. Los Ingresos
Ordinarios.-18. Los Ingresos Extraordinarios.
16. Los ingresos del Estado se clasifican en dos grupos: ordinarios

y extraordinarios.
Ordinarios son aquellos que se perciben regularmente, repitindose en cada ejercicio fiscal, y en un presupuesto bien establecido deben
cubrir enteramente los gastos ordinarios (Cossa). Extraordinarios
son aquellos que se perciben slo cuando circunstancias anormales
colocan al Estado frente a necesidades imprevistas que lo obligan a
erogaciones extraordinarias, como sucede en casos de guerra, epidemia, catstrofe, dficit, etc.
La Ley de Hacienda para el Distrito Federal de 3 1 de diciembre de
1941, deca en el artculo 3L>: "Los ingresos del Departamento [Gobierno] del Distrito Federal se dividirn en dos clases: ordinarios y
extraordinarios." En el artculo 4a dice: "Son ingresos ordinarios los
establecidos comn y normalmente para cubrir los servicios pblicos regulares del Distrito Federal. Son ingresos extraordinarios
aquellos cuya percepcin se autoriza excepcionalmente para proveer el pago de gastos accidentales o extraordinarios del Distrito
Federal."
Dicha Ley fue derogada el 1a de enero de 1995 cuando entr en
vigor el Cdigo Financiero del D.F., publicado en D.O. de 31 de
diciembre de 1994.
17. Los ingresos ordinarios son:
1a Los impuestos.
2L> Los derechos.
v H
^S S ru P os reciben el nombre, en conjunto, de rentas deriadas o de derecho pblico porque entraan el ejercicio del poder
21
22

3Q Los productos, llamados tambin rentas originarias, patrimoniales, o de derecho privado.

4a Los aprovechamientos.
El artculo 1L> del Cdigo Fiscal de la Federacin, de 30 de diciembre de 1938, hace referencia a estas cuatro clases de ingresos con el;
carcter de ordinarios, porque dice que sern los que deben mencionar las Leyes anuales de Ingresos y estas leyes cada ao, en su artculo
1 Q , sealan tambin estos cuatro grupos, que por lo mismo tienen el|
carcter de ordinarios.
El artculo 1L>, del Cdigo Fiscal de la Federacin, de 30 de diciembre de 1966, dice: "Los impuestos, derechos y aprovechamientos
se regularn por las leyes fiscales respectivas, en su defecto por este
cdigo y supletoriamente por el derecho comn. Los productos sel
regularn por las indicadas disposiciones o por lo que en su casol
prevengan los contratos o concesiones respectivos."
El Cdigo Fiscal de 30 de diciembre de 1981, publicado en el
Diario Oficial de 31 de diciembre del mismo ao, dice en el artcu- i
lo 2Q: "Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de
seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos", y los define
como sigue:
CLASIFICACIN DE LAS CONTRIBUCIONES. DEFINICIN.
Artculo 2. Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones
de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se
definen de la siguiente manera:
I. Impuestos son las contribuciones establecidas en Ley que deben
pagaras personas fsicas y morales que se encuentran en la situacin
jurdica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las
sealadas en las fracciones II, III y IV de este artculo.
II. Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que" son sustituidas por el Estado en el
cumplimiento de obligaciones fijadas por la Ley en materia de seguridad
social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios
de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.
III. Contribuciones de mejoras son las establecidas en Ley a cargo
de las personas fsicas y mor ales'"que se beneficien de manera directa
por obras pblicas.
IVTJerechos sondas contribuciones establecidas en Ley por el uso o
aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la Nacin, as
como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de
derecho pblico, excepto cuando se presten por organismos descentra-'
lizados u rganos desconcentrados cuando, en este ltimo caso, se trate
de contraprestaciones que no se encuentren prevista en la Ley Federal de
23
Derechos. Tambin son derechos las contribuciones a cargo de los organismos pblicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.
Cuando sean organismos descentralizados los que proporcionen la
seguridad social a que hace mencin la fraccin II, las contribuciones correspondientes tendrn la naturaleza de aportaciones de seguridad social.
Los recargos, las sanciones, los gastos de ejecucin y la indemnizacin
a que se refiere el sptimo prrafo del artculo 21 de este Cdigo son acce^
sorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de stas. Siempre
"ûTerf HtFCodTgo se haga referencia nicamente a contribuciones no
se entendern incluidos los accesorios, con excepcin de lo dispuesto en el
artculo \.
La Ley de Ingresos de la Federacin para el ao de 1999, sealaba

los siguientes ingresos ordinarios: impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras, derechos, contribuciones no
comprendidas en las fracciones precedentes, causadas en ejercicios
fiscales anteriores, pendientes <le liquidacin o de pago, productos,
aprovechamientos, ingresos derivados de finandamientos, otros
ingresos.
18. Los ingresos extraordinarios son:
Impuestos extraordinarios.
Derechos extraordinarios.
Contribuciones.
Emprstitos.
Emisin de moneda.
Expropiacin.
Servicios personales.
Ingresos destinados a partidas de reconstruccin.
Haremos por separado el estudio de cada uno de estos grupos
de ingresos.
En el Diario Oficial del 31 de diciembre de 1999, el Presidente
de la Repblica, Ernesto Zedillo Ponce de Len, dio a conocer el
Decreto que contiene la ley de Ingresos de la federacin, para el ejercicio fiscal del 2000, aprobado por el Congreso de los Estados Unidos
Mexicanos.
Ley de Ingresos de la Federacin para el ao 2000:
Artculo 1a. En el ejercicio fiscal del 2000, la Federacin percibir
los ingresos provenientes de los conceptos y en las cantidades estimadas que a continuacin se enumeran:
^ __
24
Millones
de pesos
I.- IMPUESTOS:
1.- Impuesto sobre la renta
2.- Impuesto al activo
Impuesto al valor agregado
4.- Impuesto especial sobre produccin y servicios
Gasolina y diesel.
B.- Bebidas alcohlicas.
C.- Cervezas y bebidas refrescantes.
D.- Tabacos labrados.
5.- Impuesto sobre tenencia o uso de vehculos
6.- Impuesto sobre automviles nuevos
7.- Impuesto sobre servicios expresamente
" ' declarados
~ ~. .^. ..-*-.- de
.-*.-. inteAit'.,"-.
t.c. pblico
^,-,KI:~~ por ley,
i en
- - los
' - i que intervengan
res
empresas
concesionarias de bienes del dominio directo de la Nacin
8.- Impuesto a los rendimientos petroleros
Impuestos al comercio exterior:
A,- A la importacin.
B.- A la exportacin.
10.- Accesorios
II.- APORTACIONES DE SEGURIDAD SOCIAL:
(.-Aportaciones y abonos retenidos a trabajadores por patrones para el Fondo Nacional de la Vivienda para los
Trabajadores
uuotas pa:
Seguro Social a cargo de patrones y trabajadores
Sistema de Ahorro para el Retiro a cargo de los
Patrones
4.- Cuotas para el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de
los Trabajadores del Estado a cargo de los citados trabajadores
).- Cuotas para el Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas a cargo de los militares
III.- CONTRIBUCIN DE MEJORAS:
Contribucin de mejoras por obras pblicas de infraestructura hidrulica
IV.- DERECHOS:
Servicios que presta el Estado en funciones de derecho
pblico:
A.- Por recibir servicios que preste el Estado.
B.- Por la prestacin de servicios
exclusivos aa >_aigvj
cargo UC1
del
.._, u ., ^^.v-iiiojvv/o
Estado, que prestan Organismos Descentralizados.
565,422.3
232.772.7
9,765.0
169,062.9
107,016.4
84,455.8
6,005.0
,981
8,756.9
3,635.1
0.0
25,884.9
25,884.9
77,491.7
0.0
0.0
77,491.7
0.0
0.0
0.0
10.0
10.0
163,651.3
7,674.8
7,546.1
25
Millones
de pesos
9 _ Por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio
pblico
"^T5recho sobre la extraccin de petrleo
extraordinario sobre la extraccin de petrleo
TTTTjTecho adicional sobre la extraccin de petrleo
~6"T~Drecho sobre hidrocarburos
NO COMPRENDIDAS EN LAS
FRACCIONES PRECEDENTES CAUSADAS EN EJERCICIOS FISCALES ANTERIORES PENDIENTES DE
LIQUIDACIN
_
_____ O DE PAGO.
______
1.- Por los servicios que no correspondan a funciones de

derecho pblico
2.- Derivados del uso, aprovechamiento o enajenacin de
bienes del dominio privado:
A.- Explotacin de tierras y aguas.
B.- Arrendamiento de tierras, locales y construcciones
C.- Enajenacin de bienes:
a) Muebles.
b) Inmuebles.
D.- Intereses de valores, crditos y bonos.
E.- Utilidades:
a) De organismos descentralizados y empresas de participacin estatal.
b) De la Lotera Nacional para la Asistencia Pblica.
c) De Pronsticos para la Asistencia Pblica.
d) Otras.
F.- Otros.
L- APROVECHAMIENTOS:
L- Multas
2.- Indemnizaciones
Reintegros
A.- Sostenimiento de las Escuelas Artculo 123.
| _ B . - Servicio de Vigilancia Forestal.
C.- Otros.
Provenientes de obras pblicas de infraestructura hidrulica
- Participaciones en los ingresos derivados de la aplicacin de leyes locales sobre herencias y legados expedidas de
acuerdo con la Federacin.
9,013.5
92,261.2
52.937.3
1.764.5
0.0
27.0
9,626.8
168.7
9,458.1
0.0
242.0
222.0
20.0
8,451.9
745.8
0.0
360.2
385.6
0.0
11.6
79.838.2
376.3
700.0
258.4
13.4
0.0
245.0
.200.0
0.0
128.7
26

Millones
de pesos
6.- Participaciones en los ingresos derivados de la aplicacin de
leyes locales sobre donaciones expedidas de acuerdo con la
Federacin
7.- Aportaciones de los Estados, Municipios y particulares
para el servicio del Sistema Escolar Federalizado
8.- Cooperacin del Distrito Federal por servicios pblicos
locales prestados por la Federacin
9.- Coorporacin de los Gobiernos de Estados y Municipios y
de particulares para alcantarillado, electrificacin, caminos
y lneas telegrficas y para otras obras pblicas
10.- 5% de das de cama a cargo de establecimientos particulares para internamiento de enfermos y otros destinados a
la Secretara de Salud
1 1 .- Participacin a cargo de los concesionarios de vas generales de comunicacin y de empresas de abastecimiento de
energa elctrica
12.- Participaciones sealadas por la Ley Federal de Juegos
y Sorteos
13.- Regalas provenientes de fondos y explotaciones mineras
14.- Aportaciones de contratistas de obras pblicas
15.- Destinados al Fondo para el Desarrollo Forestal:
A.- Aportaciones que efecten los Gobiernos del Distrito
Federal, Estatales y Municipales, los organismos y entidades pblicas, sociales y los particulares.
B.- De las reservas nacionales forestales.
C. -Aportaciones al Instituto Nacional de Investigaciones
Forestales y Agropecuarias.
D.- Otros conceptos
16.- Cuotas compensatorias
17.- Hospitales Militares
18.- Participaciones por la explotacin de obras del dominio
pblico sealadas por la Ley Federal del Derecho de Autor
19.- Recuperaciones de capital:
A.- Fondos entregados en fideicomiso, en favor de entidades federativas y empresas pblicas.
B,.- Fondos entregados en Fideicomiso, en favor de empresas privadas y a particulares
C.- Inversiones en obras de agua potable y alcantarillado.
D.- Desincorporaciones.
E.- Otros.
20.- Provenientes de decomiso y de bienes que pasan a propiedad del Fisco Federal
0.0
0.0
0.0
0.0
0.0
1,330.0
200.0
0.0
18.0
4.0
0.0
0.0
0.0
4.0
380.0
0.0.
0.0
37,253.2
0.0
0.0
0.0
18,603.2
18,650.0
2.9
27
Millones
de pesos
-^T^T^nlliniientos excedentes de petrleos Mexicanos y

organismos subsidiarios
--cprcTcomprendidos en los incisos anteriores provenientes del cumplimiento de convenios celebrados en otros
ejercicios
~23T"Otros:
~~
Ai- Remanente de operacin del Banco de Mxico.
Bi- Utilidades por Recompra de Deuda.
C.- Rendimiento mnimo garantizado.
,D._ Otros.
"VlTGRESOS DERIVADOS DE FINANCIAMIENTOS:
1.- Emisiones de valores:
A.- Internas.
B.- Exernas.
2.- Otros financiamientos:
A.- Para el Gobierno Federal.
B.-Para organismos descentralizados y empresas de parti
cipacin estatal.
C.- Otros.
IX.- OTROS INGRESOS:
1.- De organismos descentralizados
2.- De empresas de participacin estatal.
3.- Financiamiento de organismos descentralizados y empresas de participacin estatal.
TOTAL
8,167.6
0.0
29,947.8
4,490.6
14,000.0
6,056.2
5,401.0
70,992.0
0.0
0.0
0.0
70,992.0
70,992.0
0.0
0.0
228,254.1
228,254.1
0.0
0.0.
1,195,313.4
Cuando una ley que establezca alguno de los ingresos previstos en

este artculo, contenga disposiciones que sealen otros ingresos, estos
ltimos se considerarn comprendidos en la fraccin que corresponda a los ingresos a que se refiere este artculo.
El ejecutivo Federal informar al Congreso de la Unin de los ingresos pagados en especie o en servicios por contribuciones, as como
e n su caso el destino de los mismos.
El Ejecutivo Federal, a travs de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, informar al Congreso de la Unin, trimestralmente,
dentro de los 45 das siguientes al trimestre vencido, sobre los ingresos
percibidos por la Federacin en el ejercicio fiscal del 2000, en relacin
con las estimaciones que se sealan en este artculo.
Art. 2Q.- Se autoriza al Ejecutivo Federal, por conducto de la
Decretara de Hacienda y Crdito Pblico, para contratar, ejercer y
28
autorizar crditos, emprstitos y otras formas del ejercicio del crdito]

pblico, incluso mediante la emisin de valores, en los trminos de al
Ley General de Deuda Pblica y para el financiamiento del Presu-1
puesto de Egreso de la Federacin para el ejercicio fiscal del ao]
2000, por un monto de endeudamiento neto externo que no exceda!
de 3,500 millones de dlares de los Estados Unidos de Amrica, conforme al tipo de cambio que publique el Banco de Mxico en el Diario
Oficial de la Federacin y que se haya determinado el ltimo da hbil
bancario del ejercicio fiscal del ao 2000. De igual forma, se autoriza
al Ejecutivo Federal un endeudamiento neto interno hasta por 90 mili
millones de pesos. En caso de que el endeudamiento neto externo seaj
inferior al autorizado, el Ejecutivo Federal podr emitir deuda interna)
adicional hasta por el equivalente en moneda nacional de esa diferencia. Asimismo, podr contratar endeudamiento interno adicional]
al autorizado, siempre que los recursos obtenidos se destinen ntegramente a la disminucin de la deuda pblica externa.
El ejecutivo Federal informar al Congreso de la Unin a ms tar-j
dar el ltimo da de marzo del 2001, de los emprstitos contratados
durante el presente ejercicio fiscal en trminos de lo dispuesto en el
artculo 73, fraccin VIII de la Constitucin Poltica de los Estados]
Unidos Mexicanos.
Tambin se autoriza al Ejecutivo Federal para que, a travs de la i
propia Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, emita valores en
moneda nacional y contrate emprstitos para canje o refinanciamiento
de obligaciones del Erario Federal, en los trminos de la Ley General de Deuda Pblica. Asimismo, el Ejecutivo Federal queda autorizado
para contratar crditos o emitir valores en el exterior con el objeto del
canjear o refinanciar endeudamiento externo.
El Ejecutivo Federal queda autorizado en caso de que as se requie-1
ra para emitir en el mercado nacional, en el ejercicio fiscal del ao
2000, valores u otros instrumentos indizados al tipo de cambio delJ
peso mexicano respecto de monedas del exterior, siempre que el saldo!
total de los mismos durante el citado ejercicio no exceda del 10 por]
ciento del saldo promedio de la deuda pblica interna registrada en
dicho ejercicio y que, adicionalmente, estos valores o instrumentos
sean emitidos a un plazo de vencimiento no menor a 365 das.
Las operaciones a las que se refieren el tercero y cuarto prrafo de
este artculo no debern implicar endeudamiento neto adicional alj
autorizado para el presente ejercicio.
Del ejercicio de estas facultades, el Ejecutivo Federal, dar cuenta
trimestralmente al Congreso de la Unin, por conducto de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico dentro de los 45 das siguientes
al trimestre vencido, especificando las caractersticas de las operaciones realizadas.
29
El Ejecutivo Federal tambin informar trimestralmente en lo

ferente a aquellos pasivos contingentes que se hubieran asumido
n la garanta del Gobierno Federal, durante el ejercicio fiscal del
ao 2000.
Se autoriza al Instituto para la Proteccin al Ahorro Bancario a
contratar crditos o emitir valores con el nico objeto de canjear o
refinanciar sus obligaciones financieras, a fin de hacer frente a sus
obligaciones de pago, otorgar liquidez a sus ttulos y, en general, mejorar los trminos y condiciones de sus obligaciones financieras.
El Banco de Mxico actuar como agente financiero del Instituto
para la emisin, colocacin, compra y venta, en el mercado nacional,
de los valores representativos de la deuda del citado Instituto y, en
general, para el servicio de dicha deuda. El Banco de Mxico tambin
podr operar por cuenta propia con los valores referidos.
En el evento de que en las fechas en que corresponda efectuar
pagos por principal o intereses de los valores que el Banco coloque
por cuenta del Instituto para la Proteccin al Ahorro Bancario, ste
no tenga recursos suficientes para cubrir dichos pagos, en la cuenta
que para tal efecto le lleve el Banco de Mxico, el propio Banco
deber proceder a emitir y colocar valores a cargo del Instituto para
la Proteccin al Ahorro Bancario, por cuenta de ste y por el importe
necesario para cubrir los pagos que correspondan. Al determinar las
caractersticas de la emisin y de la colocacin, el Banco procurar
las mejores condiciones para el Instituto dentro de lo que el mercado permita.
El Banco deber efectuar la colocacin de los valores a que se refiere el prrafo anterior en un plazo no mayor de quince da hbiles
contado a partir de la fecha en que se presente la insuficiencia de
fondos en la cuenta del Instituto para la Proteccin al Ahorro Bancario. Excepcionalmente, la junta de Gobierno del Banco podr ampliar
este plazo una o ms veces por un plazo conjunto no mayor de tres
meses, si ello resulta conveniente para evitar trastornos en el mercado
financiero.
En cumplimiento de lo dispuesto por el artculo 45 de la Ley de
proteccin al Ahorro Bancario, se dispone que, en tanto se efecte
a colocacin referida en el prrafo anterior, el Banco podr cargar la
cuenta corriente que le lleva a la Tesorera de la Federacin, sin que
S(r reciuiere la instruccin del Tesorero de la Federacin, para atender
e servicio de la deuda que emita el Instituto para la Proteccin al
orro Bancario. El Banco de Mxico deber abonar a la cuenta code la Tesorera de la Federacin, el importe de la colocacin de
es que efecte en trminos de este artculo.
30
Art. 22.- A.- Se autoriza al Distrito Federal a contratar y ejercer

crditos, emprstitos y otras formas de crdito pblico para un endeu-
damiento neto de 6,000 millones de pesos para el financiamiento del
obras y proyectos de inversin contemplados en el Presupueste!
de Egresos del Distrito Federal para el ejercicio fiscal del ao 2000.
El endeudamiento a que se refiere este artculo se ejercer de acuerdo a lo siguiente:
1. Los proyectos y programas que se realicen se apegarn a las
estipulaciones constitucionales legales aplicables.
2. El endeudamiento deber contratarse, preponderantementej
a travs de la Banca de Desarrollo preferentemente, por conductdf
del Banco Nacional de Obras y Servicios Pblicos.
3. El monto de los desembolsos de los recursos crediticios y el rit-j
mo al que procedan deber conllevar una correspondencia directa cor
las ministraciones de recursos que vayan presentando tales obras, del
manera que el ejercicio y aplicacin de los recursos crediticios deber
darse a paso y medida en que proceda el pago de las citadas minisJ
traciones. En todo caso el desembolso de recursos crediticios deber
destinarse directamente al pago de aquellas obras y proyectos que y|
hubieren sido adjudicados bajo la normatividad correspondiente.
4. El Gobierno del Distrito Federal informar trimestralmente]
al Congreso de la Unin sobre el estado de la deuda pblica de la
entidad y el ejercicio del monto autorizado.
5. La Contadura Mayor de Hacienda o, en su caso, la Entidad]
Superior de Fiscalizacin de la Federacin, en coordinacin con la
Contadura Mayor de Hacienda de la Asamblea Legislativa del DistriJ
to Federal, realizar auditoras a los contratos y operaciones.
Art. 3S.- El Ejecutivo Federal, por conducto de la Secretara de]
Hacienda y Crdito Pblico, queda autorizado para fijar o modificarl
las compensaciones que deban cubrir los organismos descentraliza-!
dos y las empresas de participacin estatal, por los bienes federales!
aportados o asignados a los mismos para su explotacin, o en relacirl
con el monto de los productos o ingresos brutos que perciban.
Art. 4a.- Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios estaB
rn obligados al pago de contribuciones y sus accesorios, de produc-i
tos y de aprovechamientos, excepto el impuesto sobre la renta, dd|
acuerdo con las disposiciones que los establecen y con las reglas!
que al efecto expida la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico,!
conforme a lo siguiente:
31
T Derecho sobre la extraccin de petrleo.

petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios pagarn el
derecho que establece esta fraccin por cada regin petrolera de exlotacin de petrleo y gas natural, aplicando la tasa del 52.3% al
êsultado que se obtenga de restar al total de los ingresos por ventas
de bienes o servicios que tenga Pemex-Exploracin y Produccin por
ada regin, el total de los costos y gastos efectuados en bienes o
servicios con motivo de la exploracin y explotacin de dicha regin
por el citado organismo, considerando dentro de estos ltimos las
inversiones en bienes de activo fijo y los gastos y cargos diferidos efectuados con motivo de la exploracin y explotacin de la regin petrolera
de que se trate, sin que exceda el monto del presupuesto autorizado
por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico a Pemex-Exploracin
y Produccin para el ejercicio del 2000.
Para los efectos de esta fraccin, se estar a lo siguiente:
a) El precio que se tomar en cuenta para determinar los ingresos por la venta de petrleo crudo no podr ser inferior al precio
promedio ponderado de la mezcla de petrleo crudo mexicano de
exportacin del periodo correspondiente.
b) El precio que se tomar en cuenta para determinar los ingresos
por la venta de gas natural no podr ser inferior al precio del mercado
internacional relevante que al efecto fije la Secretara de Hacienda y
Crdito Pblico mediante la expedicin de reglas de carcter general.
c) Las mermas por derramas o quema de petrleo o gas natural
se considerarn como ventas de exportacin y el precio que se utilizar para el clculo del derecho ser el que corresponda de acuerdo a
los incisos a) o b) anteriores, respectivamente.
d) Las regiones petroleras de explotacin de petrleo y gas natural
sern las que d a conocer la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico
mediante reglas de carcter general.
Pemex-Exploracin y Produccin enterar diariamente, incluyendo los das inhbiles, anticipos a cuenta de este derecho como
mnimo, por 88 millones 173 mil pesos durante el ao. Adems, PemexExploracin y Produccin enterar el primer da hbil de cada semana un anticipo de 620 mil pesos.
El derecho se calcula^ y enterar mensualmente por conducto de
êrnex-Exploracin y Produccin, mediante la presentacin de la declaracin correspondientffante la Tesorera de la Federacin, a ms
ardar el ltimo da hbil del segundo mes posterior a aqul al que
32
correspondan los pagos provisionales. Contra el monto del derecho]

que resulte a su cargo en la declaracin mensual, Pemex-Exploracinj
y Produccin podr acreditar los anticipos efectuados por el mes del
que se trate en los trminos del prrafo anterior, sin que causen recar-i
gos las diferencias que, en su caso, resulten. Las diferencias que|
resulten a cargo de Pemex-Exploracin y Produccin con posterioriJ
dad a la presentacin de la declaracin del pago provisional de que se
trate debern enterarse mediante declaracin complementaria que]
presentar ante la Tesorera de la Federacin, incluyendo la actualiJ
zacin y los recargos aplicables en los trminos del Cdigo Fiscal de la]
Federacin.
Pemex-Exploracin y Produccin calcular y enterar el monto]
del derecho sobre la extraccin de petrleo que resulte a su cargo!
por el ejercicio fiscal del 2000, mediante declaracin que presentar!
ante la Tesorera de la Federacin a ms tardar el ltimo da hbil dell
mes de marzo del 2001. Contra el monto que resulte a su cargo. PemexJj
Exploracin y Produccin podr acreditar los pagos provisionales efec-|
tuados durante el ao en los trminos de esta fraccin.
II. Derecho extraordinario sobre la extraccin de petrleo.
Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios pagarn el de-1
recho que establece esta fraccin aplicando la tasa del 25.5% sobre!
la base del derecho sobre la extraccin de petrleo a que se refiere la
fraccin I anterior y lo enterar por conducto de Pemex-ExploracirJ
y Produccin, conjuntamente con este ltimo derecho.
Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios enterarais
diariamente incluyendo los das inhbiles, por conducto de Pemex-j
Exploracin y Produccin, anticipos a cuenta de este derecho, comdj
mnimo, por 51 millones 120 mil pesos durante el ao. AdemsJ
Pemex-Exploracin y Produccin enterar el primer da hbil dm
cada semana un anticipo de 359 millones 808 mil pesos.
El derecho se calcular y enterar mensualmente por conducto de
Pemex-Exploracin y Produccin, mediante la presentacin de la!
declaracin correspondiente ante la Tesorera de la Federacin, a ms'
tardar el ltimo da hbil del segundo mes posterior a aqul al que
correspondan los pagos provisionales. Contra el monto del derecho
que re'suke a su cargo en la declaracin mensual, Pemex-Exploracin
y Produccin podr acreditar los anticipos efectuados por el mes deque se trate en los trminos del prrafo anterior, sin que causen recargos1
las diferencias que, en su caso, resulten. Las diferencias que resulten a
cargo de Pemex-Exploracin y Produccin con posterioridad, a la
presentacin de la declaracin del pago provisional de que se trate
debern enterarse mediante declaracin complementaria que se
33
ntar ante la Tesorera de la Federacin, incluyendo la actuaPreS<J5n y ios recargos aplicables en los trminos del Cdigo Fiscal
Z la Federacin.
Pemex-Exploracin y Produccin calcular y enterar el monto
1 derecho extraordinario sobre la extraccin de petrleo que resulte
careo por el ejercicio del 2000, mediante declaracin que pre3 S U r ante la Tesorera de la Federacin, a ms tardar el ltimo da
del mes de marzo del 2001. Contra el monto que resulte a su
Pemex-Exploracin y Produccin podr acreditar los pagos proefectuados durante el ao en los trminos de esta
3 Los ingresos que la Federacin obtenga por este derecho extraordinario no sern participabas a los Estados, Municipios y al
Distrito Federal.
III. Derecho adicional sobre la extraccin de petrleo.

Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios pagarn el derecho que establece esta fraccin aplicando la tasa del 1.1% sobre la
base del derecho sobre la extraccin de petrleo a que se refiere
la fraccin I anterior.
El derecho se calcular y enterar mensualmente por conducto de
Pemex-Exploracin y Produccin, mediante la presentacin de la
declaracin correspondiente ante la Tesorera de la Federacin, a ms
tardar el ltimo da hbil del segundo mes posterior a aqul al que
corresponda. Las diferencias que resulten a cargo de Pemex-Exploracin y Produccin con posterioridad a la presentacin de la declaracin del pago provisional de que se trate debern enterarse mediante
declaracin complementaria que presentar ante la Tesorera de la
Federacin, incluyendo la actualizacin y los recargos aplicables en
los trminos uel Cdigo Fiscal de la Federacin.
Pemex-Exploracin y Produccin calcular y enterar el monto
del derecho adicional sobre la extraccin de petrleo que resulte a su
cargo por el ejercicio del 2000, mediante declaracin que presentar
ante la Tesorera de la Federacin, a ms tardar el ltimo da hbil del
mes de marzo del 200 1 . Contra el monto que resulte a su cargo, PemexExploracin y Produccin podr acreditar los pagos provisionales
efectuados durante el ao en los trminos de esta fraccin.
IV. Impuesto a los rendimientos petroleros.
Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios pagarn el
m puesto a los rendimientos petroleros, de conformidad con lo siguiente:
34
a) Cada organismo deber calcular el impuesto a que se refiere es;

fraccin aplicando al rendimiento neto del ejercicio la tasa del 35
El rendimiento neto a que se refiere este prrafo, se determina
restando de la totalidad de los ingresos del ejercicio, el total de 1
deducciones autorizadas que se efecten en el mismo, siempre
los ingresos sean superiores a las deducciones. Cuando el mon
de los ingresos sea inferior a las deducciones autorizadas, se deterrn|
nar una prdida neta.
b) Cada organismo efectuar dos anticipos a cuenta del impuesj
del ejercicio a ms tardar el ltimo da hbil de los meses de agosto
noviembre del 2000, aplicando la tasa del 35% al rendimiento ne|u
determinado conforme al apartado anterior, correspondiente a
periodos comprendidos de enero a junio, en el primer caso y de ene
a septiembre, en el segundo caso.
El monto de los pagos provisionales efectuados durante el ao f
acreditar contra el monto del impuesto del ejercicio, el cual se pagajj
mediante declaracin que presentar ante la Tesorera de la Federij
cin, a ms tardar el ltimo da hbil del mes de marzo del 2001.
d) Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios podr
determinar el impuesto a que se refiere esta fraccin en forma cons^
lidada. Para tal efecto, Petrleos Mexicanos calcular el rendimienl
neto o la prdida neta consolidados aplicando los procedimientj
que establecen las disposiciones fiscales y las reglas especficas que j
efecto expida la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico.
Para el cumplimiento de lo dispuesto en esta fraccin se aplicar
en lo conducente, las disposiciones fiscales y las reglas de carct
general expedidas por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico j
materia de ingresos, deducciones, cumplimiento de obligaciones
facultades de las autoridades fiscales.
35
. r ei p de enero de 2003; as como el Decreto de Presupuesto

Cn Fgresos de la Federacin. En Diario Oficial del 20 de enero de
9003 se hacen modificaciones en Miscelnea fiscal.
Los conceptos de ingresos son:
I. Impuestos (9 rubros).
II. Contribuciones de mejoras.
III. Derechos.
1 Servicio que presta el Estado en funciones de derecho pblico.
2 Por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico.
IV. Contribuciones no comprendidas en las fracciones precedentes causadas en ejercicios fiscales anteriores, pendientes de liquidacin
o de pago.
V. Productos.
VI. Aprovechamientos.
VII. Ingresos de Organismos y Empresas.
VIII. Aportaciones de Seguridad Social.*
V. Derecho sobre hidrocarburos.

Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios pagarn
derecho sobre hidrocarburos aplicando la tasa del 60.8%, al total di
los ingresos por las ventas de hidrocarburos y petroqumicos a terca
ros, que efecten en el ejercicio del 2000. Los ingresos antes citados si
determinarn incluyendo el impuesto especial sobre produccin 1
servicios por enajenaciones y autoconsumos de Pemex-Refinacin sil!
tomar en consideracin el impuesto al valor agregado.
VI. Ley de Ingresos ejercicio 2003.
En el Diario Oficial del lunes 30 de diciembre de 2002 se publicl
la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal de 200l
Orr- ,
ual
êX de Ingresos: para el Ejercicio Fiscal de 2004, fue publicada en el Diario

del da 31 de Diciembre de 2003.
TTULO II
LOS IMPUESTOS
CAPTULO I
ANTECEDENTES HISTRICOS DE LOS IMPUESTOS
19. La Edad Media.-20. Organizacin econmica y poltica.-21. Obligaciones de los vasallos.-22. Obligaciones de los siervos.-23. Obligaciones
de otros miembros del feudo.-24. Otras obligaciones generales econmicas.-25. Otras obligaciones personales.-26. Otros ingresos.-27. La
evolucin.
19. Los antecedentes ms remotos de los sistemas impositivos contemporneos los encontramos en los censos, derechos y servidumbres
que se perciban en la Edad Media y que en cierta forma han subsistido hasta nuestros das con las modificaciones, y transformaciones
que el progreso de la ciencia de las finanzas y las necesidades econmicas de los Estados han impuesto; pero indudablemente un gran
nmero de los gravmenes actualmente existentes se encontraban en
germen en las prestaciones que exigan los seores feudales. Haremos
un somero anlisis de la situacin tributaria en la Edad Media, slo
con el objeto de hacer notar los orgenes histricos de ciertos gravmenes contemporneos, tales como los impuestos aduanales, los
que gravan el consumo, el impuesto sobre la propiedad territorial
y aun el impuesto sobre la renta, cuya aparicin se hace datar de 1789
cuando ya en Inglaterra, en plena Edad Media, se exiga un quinto,
.un sexto o un dcimo de los productos de la tierra o de la renta de los
capitales o de los productos de las industrias incipientes.
20. Para entender debidamente la naturaleza de las exacciones
existentes en la Edad Media, hace falta hacer una breve exposicin
sw>re la organizacin econmica y poltica imperante1. En lo poltico el ltimo momento de unidad de la Europa Occidental cristiana,
be realiz en el Imperio de Cario Magno, quien pudo transmitir
a corona imperial a su hijo, Luis el Piadoso, en el siglo V de nuesa era. Pero a partir de entonces ocurre una desmembracin
^ I m p e r i o a^ mismo tiempo que un acrecentamiento del poder
e os grandes seores, al grado de que el rey lleg a ser slo un
39
40
noble ms, a veces con autoridad inferior a la de los condes, puesj

aun cuando stos tericamente reconocan su jerarqua superior,]
en la realidad negaban su autoridad, llegndose al extremo de que
un descendiente de Cario Magno muriera en la prisin del conde
de Vermandois.
Al mismo tiempo, y a partir del siglo V, se observa una desaparicin
paulatina del comercio y de las grandes ciudades, que provoc un
cambio en la economa, que se convierte en una economa de tipoj
rural; pero esta economa era rudimentaria porque solamente sa
pretenda que el campo produjera lo necesario para el uso y consumo]
de sus propios habitantes, pues no haba ya ciudades a las qua
abastecer ni comerciantes que llevaran los productos de unas regiones
a otras. Esto explica la frecuencia con que en esta poca apareci^
en Europa la plaga del hambre.
Como consecuencia de este proceso y de causas diversas, cuyo
conocimiento no es muy preciso por falta de documentacin sobre
esa poca, en el siglo XI aparece Europa dividida en grandes extensio-j
nes territoriales, sometidas al dominio de un gran seor tericamente]
ligado al rey, pero en realidad actuando con independencia de l )|
aun enfrentndosele. Al lado de esos grandes dominios aparecan
algunas pequeas propiedades pertenecientes a algn seor inde-j
pendiente, propiedades que recibieron el nombre de alodios^
pertenecan a su dueo en propiedad absoluta, de la que poda
disponer libremente.
Dentro de las grandes propiedades haba extensiones reservadas para la explotacin directa por el seor, otras que se daban a loa
cortesanos a cambio del reconocimiento por parte de stos, de un
vasallaje, debiendo protestar al seor fidelidad y lealtad, promesa que
deban renovar cada vez que haba un cambio de seor o cada vez;
que haba un cambio de vasallo. Tanto los seores como los vasallos
hacan trabajar sus tierras por los aldeanos, que a su vez estaban
divididos en dos categoras: los ingenuiles u hombres libres, que no
podan ser sometidos a trabajos serviles y los siervos, que realizaban los trabajos viles y que eran sucesores de los esclavos de la
antigedad. Los vasallos con relaciones directas con el seor, tenan a
su vez sus vasallos, y stos los suyos, formndose as una cadena de
relaciones que empezaba con el seor y terminaba con los siervos. Las
obligaciones de cada uno variaban de nombre y de nmero no slo
de un lugar a otro, sino aun de una persona a otra dentro del mismo
grado del vasallaje. Todo esto da gran confusin a estas relaciones
por lo que slo en forma general puede hablarse de las prestaciones que haba obligacin de pagar.
41
21. El vasallo tena para con su seor obligaciones que pueden

,. irse en dos grupos: las relativas a la prestacin de servicios persoies y las relativas a prestaciones econmicas.
Entre las personales estaba la del servicio militar que consista en
mpaar a j senor a ja guerra; esta obligacin muy amplia originalmente, se fue restringiendo poco a poco por las costumbres, pues ya
n el siglo XIII slo consista en acompaar al seor hasta los lmites
de determinada regin poco lejana y por un trmino de cuarenta das.
Tambin tena la obligacin el vasallo de permanecer de guardia en
el castillo del seor y la de alojar en su casa a los visitantes de su seor,
aun cuando esta obligacin tambin se fue reglamentando hasta
precisarse el nmero de visitantes que estaba obligado a recibir, la
atencin que deba darles y el nmero de veces en un ao. Tambin
estaba obligado el vasallo a dar consejo al seor en los negocios, concurriendo a las audiencias que para el efecto eran convocadas y que
posteriormente se reglamentaron en forma que slo se celebraban
tres en el ao: en Pascua, Pentecosts y Nochebuena.
Entre las prestaciones de carcter econmico estaban las ayudas
en dinero. Estas ayudas fueron primero arbitrarias, despus se reglamentaron limitndolas y llegaron posteriormente a travs de un
proceso evolutivo, a convertirse en los subsidios que en pocas posteriores concedan los parlamentos a la corona. Haba cuatro casos especiales en los que el vasallo deba ayudar econmicamente al seor y
eran: para pagar el rescate del seor cuando ste caa prisionero, para
equiparlo cuando marchaba para las Cruzadas, cuando se casaba su
hija y cuando se armaba caballero a su hijo.
Cuando haba cambio de vasallo por muerte, deba pagarse al seor un rescate o indemnizacin, que en el norte de Francia era de un
ao de renta. La hija del vasallo deba casarse con la persona designada por el seor y, para no hacerlo, se deba pagar un elevado rescate.
Si el vasallo venda su feudo, deba obtener la aprobacin del seor
y pagar un impuesto, que, a veces, era de tres aos de renta.
Cuando el feudo pasaba en herencia a un menor, originalmente lo recuperaba el seor; a partir del siglo XI el seor respetaba la
transmisin, pero ejerca la tutela del menor y administraba el feudo,
conservando los frutos recogidos durante su administracin, y exigieno a veces, despus de la entrega de la herencia, cuando el heredero
he H a a la mayr edad > un ano de renta. Cuando se pretenda que
eredara el feudo algn pariente colateral se cobraba una cantidad
"amada relieve.
42
22. Los siervos tenan dos clases de obligaciones: unas consistentes en la prestacin de servicios personales y otras de carcter
econmico.
Entre las de carcter econmico pueden sealarse las siguientes:
la capitacin, el formariage y la mano muerta.
La capitacin era un censo que se pagaba por cabeza, generalmente cada ao.
El formariage o servidumbre matrimonial, era una cantidad que se
pagaba por el siervo o sierva que se casaba con persona extraa al
feudo, siendo esta cantidad normalmente muy elevada; en cambio,
cuando se casaban dos personas del mismo feudo el censo era insignificante.
La mano muerta era el derecho del seor para apoderarse de la
herencia de sus siervos cuando stos moran sin dejar hijos. Los
colaterales no tenan derecho a heredar, y si el seor autorizaba
que percibieran la herencia, deban pagar un crecido rescate, a lo que
se llamaba "derecho de relieve".
23. Por lo que se refiere a los dems miembros del feudo las rentas ms comunes eran las siguientes: el censo, el pecho o talla y las
tasas de rescate.
El censo era una renta en metlico que los aldeanos tenan que
pagar en proporcin de su predio; si no la pagaban se les despojaba o
se les exiga una multa. En algunos pases existan impuestos sobre la
casa o el fuego, que reciban el nombre de masurage, focage, fumage.
El pecho o talla era una carga impuesta una o varias veces al ao a
cada familia. Se llamaba talla porque en el momento de pagar el
impuesto se haca una talla con cuchillo en un pedazo de madera. Fue
primeramente arbitrario y posteriormente se logr que se fijara con
cierta regularidad, cobrndose tambin en casos extraordinarios entre
los que se encontraban los cuatro ya mencionados: casamiento de la
hija del seor, armar caballero al hijo, rescate del seor y equipo para
las Cruzadas.
Las tasas de rescate eran cantidades que se pagaban en cambio de
la supresin de determinadas prestaciones de servicios personales
o en especie.
24. Otras prestaciones generales consistan en cargas en especie,
que deban pagarse en ciertas pocas; eran participaciones en los productos de la tierra y as el seor obtena: gavillas de trigo, de avena, de
heno, parte de las vendimias, gallinas y cera, etc.
Se perciban derechos en metlico o en granos por cada cabeza de
ganado, buey, carnero, puerco o cabra, etc. Se cobraban derechos
43
la venta del trigo, de la sal, de la carne, de las mercancas, de

eza, e parada, de mercado, de canasta, de feria, etc.
Los'labriegos estaban obligados a cocer su pan en el horno del
"or a moler su trigo en el molino seorial y a pisar las uvas en su
i*6 r' Bebiendo pagar por cada uno de estos actos un derecho en
pecie que reciba el nombre de "banalidades", porque se instituyeron por medio del bando, pregn o edicto.
Se exigan derechos por cortar lea en los bosques, por pastar
ganado y por pescar en las aguas seoriales; por ejemplo, en Inglaterra se cobraban derechos por la pesca del esturin y de la ballena, en
las aguas que baan las costas inglesas.
Otra fuente de ingresos eran las multas que se cobraban por diversos delitos y que se fijaban en forma arbitraria. Los que comparecan
ante los tribunales estaban tambin obligados a pagar derechos por
el servicio de justicia.
25. Entre las obligaciones de carcter personal que tenan los
aldeanos estaban la de cultivar los terrenos propios del seor, cui- *
dar sus viedos, segar sus trigos, almacenar sus mieses; se fijaba el
nmero de das de trabajo que deban destinarle y si deban concurrir slo con sus brazos o tambin con animales y aperos. Deban
tambin transportar la lea, la piedra, los alimentos, reparar los caminos y los edificios, etc.
26. Adems de los derechos antes mencionados, el seor tena el
de la confiscacin de los bienes de aquellos de sus vasallos que
faltaban a la fe jurada, y el llamado derecho de naufragio, que consista en que todos los restos de los naufragios que el mar arrojaba a las
costas, pertenecan al seor; el papa Gregorio VII en el Concilio de
Roma, en 1078 y despus Alejandro III en el de Letrn, excomulgaron
al que hiciera uso de este derecho. Lo prohibi en Sicilia Federico II en
1231 y San Luis, rey de Francia, negoci con el duque de Bretaa para
que perdonase a los buques que tuviesen un salvoconducto de l.
Tambin tena derecho el seor a los bienes que tuvieran en su
poder los extranjeros que moran dentro de su territorio, as como
a los bienes de los que moran intestados y a los tesoros ocultos.
Los seores gravaban tambin el trnsito de las mercancas, y. muchas veces interceptaban un camino o un ro, y no se dejaba pasar
1 n^die sino hasta que pagara. Se cobraban derechos sobre los puentes
nos, de circulacin por las carreteras, de muelle, de paso por las
Partas de las poblaciones, de trnsito, teniendo cada mercanca una
na que variaba segn la calidad de las personas, cobrndose a veces
dinero y a veces en especie. Por ejemplo, en 1218, todo mercader
:-*!
44
forastero que pasara por San Owen, o por sus arrabales para ir a ven-l
der especias a Inglaterra, deba al castellano una libra de pimienta; el
juglar que entraba en Pars por la puerta de Petit Chatellet, deba']
cantar una cancin, y los que enseaban monos sabios deban ha-|
cer trabajar a sus animales delante del recaudador. A medida que efl
poder real se fue consolidando se procur reducir el nmero de estos I
impuestos, pero todava en el siglo XIV se contaban sobre el ro LoireJ
setenta y cuatro en el tramo de Roarne a Nantes; setenta en elj
Carona y nueve en el ro Sena, entre el puente grande de Pars y la]
Roche Guyon.
Adems de esos derechos, el seor tena el llamado derecho detoma, que consista en obtener todo lo que necesitaba para aprovisio- j
nar su casa, pagando un precio arbitrario fijado por l mismo, y|
poda tambin obtener de los mercaderes, al fiado, los gneros que
le convena.
Tambin tenan los seores el derecho de guarda, que consista 1
en que deban guardar los bienes del obispado en tanto ste estu-|
viera vacante, conservando ellos los productos de dichos bienes;]
esto- daba lugar a que procuraran que la vacante durara el mayor]
tiempo posible.
Para el cobro de las prestaciones a que tenan derecho, los seores'
designaban a intendentes que tenan una facultad discrecional paral
la fijacin de las cargas.
27. En estos derechos feudales, como lo hemos dicho ya, encon-'
tramos el origen de diversos impuestos que existen en la actualidad;]
desde luego puede observarse, que las ayudas otorgadas por los vasallos
a su seor, fueron reglamentndose poco a poco y han llegado a conj
vertirse, por ejemplo, en los subsidios que en casos extraordinarios!
concede el Parlamento a la Corona Inglesa.
Los derechos de peaje fueron desapareciendo y solamente han
subsistido, transformados en impuestos de importacin o de exportacin, gravando la entrada o la salida de los productos de un pas,]
teniendo ms que una finalidad de carcter fiscal, una finalidad)
proteccionista.
Los servicios de carcter personal se fueron sustituyendo, con
el transcurso del tiempo, por prestaciones en dinero, originndose
as diversos impuestos.
Los impuestos sobre transmisiones hereditarias han subsistido hasta
nuestros das; as como los que gravaban el consumo de diversos
artculos: sal, cerveza, etc.
La talla o pecho se convirti en el impuesto sobre la propiedad
territorial, conservando todava en tiempo de la Revolucin Francesa,'
45
pesar de la transformacin que haba sufrido, el nombre de talla.

A de Tocqueville refirindose a la situacin tributaria en la poca de la
R oldn Francesa (El antiguo Rgimen y la Revolucin, edicin
H la Biblioteca Cientfico-Filosfica, 1911, pg. 156), dice, que en
T neuedoc, la talla slo gravaba la propiedad inmueble, y no se
riaba con arreglo a la fortuna del propietario, sino que tena por base
fa v visible, un catastro cuidadosamente hecho, que se renovaba
ada treinta aos y en el cual las tierras estaban divididas en tres
rlases segn su fertilidad. Cada contribuyente saba de antemano
exactamente lo que importaba la parte del impuesto que tena que
pasar. Si no lo pagaba, l solo o mejor dicho su tierra, era el nico
responsable. Si se crea lesionado en el reparto, tena siempre derecho
a exigir que se comparara su cuota con la de otro vecino de la parroquia, elegido por l mismo; esto es, dice, lo que nosotros llamamos
hoy derecho a la igualdad proporcional.
Claro que este rgimen era un violento contraste con el que exista
en la mayor parte de las provincias de Francia a fines del siglo XVIII,
poca a que se refiere el comentario de Tocqueville, pero nos revela
cmo, ya entonces, la talla haba dejado de ser en algunas provincias
de Francia, un tributo arbitrario para convertirse en el impuesto
sobre la propiedad territorial, con caracteres anlogos a los que
posee en la actualidad.
Esta circunstancia de encontrar en los derechos feudales el origen
de muchas de las prestaciones contemporneas, de carcter fiscal, es
lo que no ha llevado a hacer esta comer revisin del sistema feudal.
CAPTULO II
DEFINICIN
28. Definiciones de tratadistas: Ehberg, Nitti, Viti de Marco, Jos
lvarez de Cienfuegos, Luigi Cossa, Gastn Jze, Leroy Beaulieu,
E. R. A. Saligman, Manuel Morselli.-29. Definicin del Cdigo Fiscal
de 1938.-30. El impuesto es una prestacin.-31. En dinero o en especie.-32. Que el Estado fija.-33. Unilateralmente.-34. Con carcter
obligatorio.-35. ltima parte de la definicin.-36. Las cuotas del Seguro
Social son un impuesto.-37. Definicin del Cdigo Fiscal de 1966.
28. Eheberg define el impuesto en los siguientes trminos: "Los impuestos son prestaciones, hoy por lo regular en dinero, al Estado y
dems entidades de derecho pblico, que las mismas reclaman, en
virtud de su poder coactivo, en forma y cuanta determinadas
unilateralmente y sin contraprestacin especial con el fin de satisfacer
las necesidades colectivas."
Nitti dice "El impuesto es una cuota, parte de su riqueza, que los
ciudadanos dan obligatoriamente al Estado y a los entes locales de
derecho administrativo para ponerlos en condiciones de proveer a
la satisfaccin de las necesidades colectivas. Su carcter es coactivo y
su producto se destina a la realizacin de servicios de utilidad general
Y de naturaleza indivisible."
Vitti de Marco dice: "El impuesto es una parte de la renta del ciudadano, que el Estado percibe con el fin de proporcionarse los medios
necesarios para la produccin de los servicios pblicos generales."
Jos lvarez de Cienfuegos: "El impuesto es la parte de renta
nacional que el Estado se apropia para aplicarla a la satisfaccin de
ras necesidades pblicas, distrayndola de las partes alcuotas de aquella
e nta propiedad de las economas privadas y sin ofrecer a stas comensacin alguna especfica y recproca de su parte."
^. Luigi Cossa dice: "El impuesto es una parte proporcional de la
queza de los particulares deducido por la autoridad pblica a fin
de utilidad general que no
d
, proveer a aquella parte de los gastos

13r en las rentas patrimoniales."
47
48
Gastn Jze no da una definicin del impuesto, hace una enu.

meracin de sus caractersticas que son las siguientes:
1a Es una prestacin de valores pecuniarios, normalmente uiffl
suma de dinero y no servicios personales.
2a La prestacin del individuo no es seguida por una contrapres-S
tacin del Estado.
3a El constreimiento jurdico. El impuesto es esencialmente urJ
pago forzado.
4a Se establece segn reglas fijas.
5a Se destina a gastos de inters general.
6a Es debido exclusivamente por el hecho de que los individuos
forman parte de una comunidad poltica organizada.
/ Leroy Beaulieu dice: "El impuesto es pura y simplemente una
contribucin, sea directa, sea disimulada, que el poder pblico exig|
de los ciudadanos para subvenir a los gastos del gobierno."
E. R. A. Seligman define: "Un impuesto es una contribucin forl
zada de una persona para el Gobierno para costear los gastos realiza-J
dos en intereses comunes sin referencia a los beneficios especiale|
prestados."
Manuel Morselli: "El impuesto es una deduccin obligatoria dej
riqueza privada, querida por el Estado y por las entidades menores!
para ser destinada a la consecucin de los fines generales de la vidaj
pblica."
En todas estas definiciones aparecen ciertos elementos comunes,|
pero como nuestra legislacin vigente da tambin su definicin del
impuesto, haremos el anlisis de tales caractersticas con referencia a
la legislacin positiva.
29. El Cdigo Fiscal de la Federacin, de 30 de diciembre de 1938,
en su artculo 2S, defina el impuesto en los siguientes trminos: "Sora
impuestos las prestaciones en dinero o en especie, que el Estada
fija unilateralmente y con carcter obligatorio a todos aquellos indivw
dos cuya situacin coincida con la que la ley seala como hecho
generador del crdito fiscal."
En esta definicin encontramos diversos elementos que deben
ser estudiados separadamente.
30. El impuesto, dice la definicin, es una prestacin. Qu]
quiere decir la ley cuando establece que el impuesto es una presta-J
cin? Con esta palabra pretende oponer el concepto de impuesto]
como prestacin al concepto de derecho como contraprestacin, yl
significar, fundamentalniente, que a cambio de la cantidad que el]
particular entrega al Estado, por concepto de impuesto, no percibirj
49
igo concreto; Jze dice: "La prestacin del individuo no es seguida

or una contraprestacin del Estado." Es decir, el particular debe
hacer su aportacin econmica al Estado porque est obligado a ello,
in finalidad utilitarista inmediata. El comerciante que paga impuesto
obre la renta no recibe, por ese pago, cosa o servicio alguno.
Es cierto que gran parte de los ingresos del Estado se invertirn en
ervicios pblicos, pero no habr una relacin directa y perceptible,
inmediata, entre el pago del particular y la actividad del Estado. Esto
explica la resistencia del particular al pago de los impuestos: paga
sin compensacin alguna; por eso la ley le llama "prestacin".
31. Agrega la ley, es una prestacin en "dinero o en especie". Esto,
desde luego, significa que no pueden ser considerados como impuestos los servicios personales obligatorios: el servicio militar, el de
jurados, los cargos concejiles, etc.; para que la prestacin pueda llamarse impuesto debe ser en dinero o en especie, no en servicios.
En la Edad Media, como vimos, era frecuente la aportacin en
especie: "Cada siervo, cada poseedor de mansus debe determinada
cantidad de jornadas de trabajo y de productos naturales fabricados
por l: trigo, huevos, patatas, pollos, corderos, cerdos, tejidos de camo, de lino o de manta. A esto se aade algunos denarios, pero en
proporcin tan insignificante que no logra impedir que la economa
dominial sea una economa natural" (Henri Pirenne. Historia Econmica y Social de la Edad Media, segunda edicin espaola, pg. 99.
Fondo de Cultura Econmica).
Tambin en la Nueva Espaa, en la poca colonial y debido a la
falta de moneda se us en gran proporcin el pago de los tributos
en especie.
En la actualidad, la mayor parte de los impuestos se pagan
en efectivo; sin embargo, todava subsisten algunos que se pagan en
especie. El prrafo sexto del inciso B), del artculo 8S de la Ley de
Impuestos y Derechos relativos a la Minera, de 30 de agosto de 1934
deca: "El impuesto de Produccin sobre el Oro y (10%) diez por
ciento adicional, se pagarn en especie" y en el prrafo siguiente
agrega: "Se faculta a la Secretara de Hacienda para exigir el pago
del Impuesto sobre Produccin de Plata y el adicional correspondiente en especie." La misma facultad se concede a la Secretara de
Hacienda para cobrar el Impuesto sobre Produccin de Cobre y adicional correspondiente cuando se trata de barras impuras (prrafo
quinto, inciso E, artculo 82 de la ley citada) . En la Ley del Impuesto
Y Fomento a la Minera de 30 de diciembre de 1955, el artculo 12
ambin establece que el impuesto de produccin de oro se pagar
en especie.
50
51
32. Sigue diciendo la definicin: prestacin que "el Estado fija"; es

decir, la obligacin de pagar el impuesto, tiene como fuente inmediata
la voluntad del Estado; no se deriva de la existencia de un contrato
social; tampoco se deriva de leyes naturales superiores al mismo Estado. El impuesto se deriva de la voluntad del Estado, expresada por
medio de la ley. La Suprema Corte de Justicia de la Nacin en diversas
ejecutorias ha dicho lo siguiente: "El pago de los impuestos constituye un adeudo que es el resultado de una necesidad poltica y no el de
un contrato sancionado por la ley civil" (tomo V, pg. 326). "Para que
el cobro de un impuesto sea fundado, se requiere que haya una ley
que lo establezca" (tomo XXXIV, pg. 2035). "Los impuestos nci
son tributos establecidos en virtud de un derecho superior, sino una <
contribucin que se basa en las cargas de la vida social" (tomo 1
XXXII, pg. 810).
33. Sigue diciendo la definicin del impuesto: "prestacin...
que el Estado fija unilateralmente"; es decir, que no es necesario
para su establecimiento un acuerdo previo de los sujetos del impuesto, ni la expresin de su conformidad o aprobacin; el Estado
los establece por medio de sus rganos, constitucionalmente'
facultados en virtud de su poder, de su autoridad, de su soberana
como dira la escuela clsica. Este poder como hemos explicado,
no es arbitrario porque se encuentra limitado, por una parte, por
las necesidades financieras del Estado derivadas de las atribuciones;
que se le han conferido y por otra parte, por la capacidad econmica de los afectados por el impuesto.
34. Agrega la definicin: "y con carcter obligatorio"; es decir,
no queda a la voluntad del particular cooperar o no a los gastos del
Estado; es el Estado, unilateralmente, el que le impone la obligacin de hacerlo y puede, por lo mismo, ejercer la coaccin que sea
necesaria para constreirlo a que cumpla con su obligacin; Jze
dice: "El impuesto es esencialmente un pago forzado." La Suprema
Corte de Justicia de la Nacin dijo: "Los impuestos no constituyen
un beneficio para los causantes, sino un deber de contribuir a los
gastos pblicos" (tomo VI, pgina 501).
Por esta razn el Estado puede obtener el pago del crdito fiscal
por medio de la facultad econmico-coactiva, o bien puede establecer
sanciones, para el que no cumpla con su obligacin, retener las
cosas gravadas, perseguirlas, obligar a terceros a proporcionar los datos necesarios para el control del impuesto, exigir la colaboracin
de los funcionarios pblicos y de los que tengan la fe pblica, etc.
Y todas esas medidas que el Estado toma para coaccionar a un
ticular para que cumpla con la obligacin contributiva que le ha

Pa uesto, no constituyen una violencia en el sentido jurdico de la
' l a b r a porque con esa coaccin se persigue un fin justo, esto es, que
P oarticular d cumplimiento a una obligacin jurdica. La violencia
6 ral (dice Coviello) "es la amenaza de un mal que, infundiendo
mor en el nimo de una persona, la induce a realizar un negocio j-'dico que de otra suerte no habra realizado. Para que exista la
iolencia moral es necesario que la amenaza sea grave e injusta.
I a amenaza es grave cuando el mal es de tal ndole que produce serio
temor en una persona sensata, esto es, en una persona que no es de
nimo heroico ni tampoco pusilnime, sino dotada de una fortaleza
comn, ordinaria... La amenaza debe ser injusta, es decir, el mal
con que se amenaza no debe consistir en el ejercicio de un derecho"
(Coviello, Doctrina General del Derecho Civil, pgs. 42 y 428). Como
la coaccin que ejerce el Estado es para obtener que se cumpla con
una obligacin legal, tal coaccin no constituye violencia.
Ante el Tribunal Fiscal de la Federacin se plante la siguiente
cuestin: El artculo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 18
de marzo de 1925, reformado por decreto de 30 de agosto de 1937,
estableci que quedaban sujetas al impuesto sobre la renta en Cdula
I, las personas que del extranjero remitieran mercancas al territorio
nacional, con obligacin, al hacer la remisin, de pagar un anticipo
del 3% sobre el importe de la operacin, y en el ltimo prrafo deca
que las oficinas aduanales no daran curso a las importaciones si no se
satisfacan los requisitos mencionados en ese precepto. Numerosos
importadores nacionales se vieron obligados a pagar el anticipo, para
poder recoger las mercancas de las aduanas, por omisin de los
remitentes en el cumplimiento de su obligacin tributaria. Posteriormente los importadores solicitaron de la Secretara de Hacienda, la
devolucin de lo pagado, por considerar que era un pago de lo indebido y ante una resolucin negativa recurrieron al Tribunal Fiscal,
alegando entre otros conceptos que si haban hecho el pago, sin tener
la obligacin de hacerlo, se deba a la coaccin que en su contra se
haba realizado por las aduanas, al retener la mercanca importada
mientras no se hiciera el pago. Si pagaron por la violencia lo que no
deban, era procedente la devolucin solicitada. La Cuarta Sala del
tribunal Fiscal al conocer de estas cuestiones, sostuvo que, para que
exista violencia es necesario que la amenaza sea injusta y en el caso no
*o era porque se trataba de un derecho de retencin establecido por la
êy a favor del Fisco. Hizo un anlisis del derecho de retencin
(que reproducimos por considerarlo aplicable a diversas materias),
Jciendo: "Tres son los elementos del derecho de retencin: primero,
Detentacin de la cosa; segundo, la conexin del crdito con la cosa
52
poseda, la cual conexin debe entenderse en sentido lato, o sea en el|

sentido de que no es necesario que el crdito haya tenido su causa
jurdica eficiente en la posesin de la cosa, bastando que sta lo
haya ocasionado; y tercero, el detentador debe ser acreedor y deudor
aquel a quien la cosa se restituye. El derecho de retencin es un
beneficio que le concede la ley al retentor y no una consecuencia del
derecho de crdito que se asegura de ese modo. Se manifiesta ex-1
teriormente como un poder que el retentor ejercita inmediata y
directamente sobre la cosa, independientemente del hecho de que
otra persona deba asumir la figura del deudor. Es un medio del
tutela de un derecho de crdito nacido con ocasin de la cosa; es una
excepcin dilatoria real por cuanto puede hacerse valer contra cualquiera que pida la restitucin de la cosa, ya sea el que era propietario
de la misma al tiempo en que el crdito naci o un causahabiente
suyo, ya sea el propietario reivindicante o sus acreedores que pretendan expropiar la cosa. La eficacia real del derecho de retencin
se explica, porque el crdito por l asegurado ha nacido con motivo de
la cosa y se encuentra obligado a pagar dicho crdito, cualquiera
que tenga derecho a pretender la cosa. Es una forma de coaccin que
se ejerce sobre la voluntad del que pretenda derecho de propiedad
sobre la cosa; constituye una realizacin del derecho mediante la
coaccin de la voluntad, es una forma de actuacin del derecho,
objetivo que se dirige a obtener su cumplimiento mediante actos del
que tiene derecho a la entrega de la cosa. Pero a estas caractersticas i
del derecho de retencin en abstracto, se suman en derecho fiscal
especialidades importantes que llegan a hacer de l un verdadero
derecho real de garanta o de segundo grado, cuando le da los atributos de preferencia y persecucin como sucede, por ejemplo, en el
derecho de retencin establecido por el artculo 6B de la Ley Aduanal."
La Sala agreg que en el ltimo prrafo del artculo 14 analizado, "se
establece una forma de coaccin legtima que se ejerce sobre la voluntad del que pretende tener derecho de propiedad sobre la mercanca,
por lo que no constituye violencia como vicio del consentimiento, ya
que no presupone hecho ilcito, sino por el contrario, ejercicio de un
derecho". Se declar la validez de la resolucin impugnada (expediente 719/42, 1554/42 y otros).
La Segunda Sala, al fallar el juicio nm. 5687/42 dijo: "Las medidas coactivas empleadas por las autoridades fiscales con sujecin a la
ley que rige su funcionamiento, no pueden estimarse como la violencia que vicia la voluntad, que anula los actos ejecutados bajo esa
influencia, ya que las medidas de coaccin que pone la ley al alcance
de los organismos del Estado para obligar ejecutivamente a los particu-
53
al cumplimiento de las decisiones ejecutorias, son de una naêza completamente diversa e inclusive antagnica, de aquellas
tu el derecho civil considera como vicios del consentimiento. En
4f cto stos son actos evidentemente ilegales, arbitrarios, frecuente6 ente delictuosos; las medidas administrativas e inclusive el empleo
i la fuerza fsica de que disponen las autoridades administrativas
ara hacer cumplir las decisiones tomadas en la esfera de su competencia, no slo no son ilegales y arbitrarias, sino que constituyen las
me didas indispensables para hacer respetar el derecho. A mayor
abundamiento, la nocin de violencia que se consigna en el artculo
1819 del Cdigo Civil vigente para el Distrito Federal y Territorios,
excluye de su comprensin las medidas de que se trata. Debe tenerse
en cuenta, adems, que la persona a quien puede afectar la medida
coactiva, puede sustraerse a ella haciendo el desembolso a ttulo de
depsito, e intentando, dentro de los trminos y con los requisitos
respectivos, el recurso legal a su alcance, en contra de la determinacin o acto de la autoridad que le perjudique, a fin de que el rgano
competente del Estado resuelva sobre la legalidad de esa resolucin, y
precisamente la posibilidad de este medio de defensa, hace desaparecer toda sospecha posible, de que el apercibimiento del empleo de
las medidas coercitivas previstas por la ley, pueda ser un vicio del consentimiento que haga nulo el pago efectuado. Es notorio que en la prctica se registran multitud de situaciones, perfectamente legales, en las
que las autoridades fiscales, coactivamente, afectan la propiedad
privada para obtener el pago de los impuestos, y no slo no se ha
resuelto por las autoridades judiciales que esos medios de coaccin
vicien el consentimiento de quien efecta el pago, sino que esta
cuestin casi ni siquiera se ha llegado a plantear con seriedad. Puede
plantearse y deber resolverse el problema de si un cobro es o no legal;
pero la aplicacin del ejercicio de la facultad econmico-coactiva y de
las dems medidas que tienden a hacer efectivos los crditos fiscales,
aun en el supuesto de que sean ilegales, no implican la posibilidad
de que el pago realizado en esa virtud pueda considerarse viciado
en los trminos y para los efectos a que se contrae el derecho civil."
(Revista del Tribunal Fiscal, nms. 85 y 86, pg. 94).
El Pleno del Tribunal Fiscal, en sesin de 24 de septiembre de
*"47, dijo: "Es criterio unnimemente admitido que la coaccin o
violencia ejercitada por una persona contra otra, en el ejercicio de
u n derecho concebido por una norma jurdica, para determinarla
a ejecutar un acto jurdico, no constituye una violencia en la acepClnjurdica de dicho vocablo, porque la ley slo reprime la violencia
mas no la coaccin fundada en la ley; la violencia para
el vicio del consentimiento a que se refiere el artculo 1819
ant ijurdica,
c nstituir
54

del Cdigo Civil del D. E, aplicable en toda la Repblica en material

federal, debe tener carcter ilegtimo y por ello se sostiene que la vio
lencia no es causa de nulidad sino cuando es antijurdica; que puede!
usarse la coaccin o presin para conseguir la efectividad de un dere-i
cho, para cumplir un deber o para obtener la satisfaccin de urJ
inters legtimo y aun cuando el consentimiento en tales circuns-i
tancias se encuentra alterado no es suficiente para que est viciadc
por violencia porque la nulidad no se funda exclusivamente en es
alteracin de la voluntad, sino que constituye adems la sancin de ur
acto ilcito cuya existencia supone." (Queja en el exp. 4008/41).
35. Termina diciendo la definicin: "a todos aquellos individuos,
cuya situacin coincide con la que la ley seala como hecho gene-.j
rador del crdito fiscal". Es decir, cada ley de impuestos prev la
realizacin de una situacin que da nacimiento a un crdito fiscall
la percepcin de ingresos o de utilidades cuando se realiza alguna
de las actividades a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta; e
envasamiento de alcoholes o aguardientes, para los efectos de
Impuesto de Envasamiento de las Bebidas Alcohlicas; la transmisira
hereditaria para los efectos de la Ley del Impuesto sobre Herencias!
y Legados, etc. Al coincidir la situacin de un individuo con la situacin prevista en la Ley tributaria, automticamente se genera e
crdito fiscal.
El artculo 31 del Cdigo Fiscal de 1938, deca: "El crdito fisc
nace en el momento en que se realizan las situaciones jurdicas o d
hecho que de acuerdo con las leyes fiscales, dan origen a una obligacin tributaria para con el Fisco Federal."
No es, pues, necesaria resolucin de autoridad alguna para que
genere el crdito, ste nace automticamente al realizarse la hiptesis
legal; la resolucin que en muchos casos dicta la autoridad fiscal e|
slo declarativa de la existencia del crdito.
El artculo 160, del Cdigo Fiscal de la Federacin de 1938, al
hablar de la competencia del Tribunal Fiscal deca en su fraccin I:
"Contra las resoluciones de la Secretara de Hacienda... que, sin
ulterior recurso administrativo determinan la existencia de un crdito
fiscal"; el artculo 23 de la Ley Orgnica del Tribunal Fiscal de 30 de
diciembre de 1977, da competencia a las Salas del Tribunal, para
conocer de resoluciones en que se determina la existencia de una
obligacin fiscal; as lo dice tambin el artculo 135 de la Ley del Seguro Social, al dar al Instituto Mexicano del Seguro Social el carcter de
organismo fiscal autnomo. Determinar la existencia de un crdito <
de una obligacin fiscal en los trminos de las disposiciones citadas e
slo reconocer su existencia, porque sta se deriva de la ley.
55
te la Primera Sala del Tribunal Fiscal de la Federacin, se

ovio la incompetencia de dicho organismo para conocer de la
*>rOIucin, por la que se declaraba que el bufete del licenciado
res vera'Estaol, estaba sujeto al Seguro Social, alegndose por el
Jr? uto demandado que no se trataba de una resolucin de carcter
l-nS l\o de una resolucin sobre la obligacin de inscribirse en
Seuro. La Sala resolvi en la audiencia de ley que s era competente
C orque al declararse al actor sujeto al Seguro Social, automticamente quedaba sujeto al pago de las cuotas correspondientes por
encontrarse en la situacin prevista por la ley.
36. Si analizamos la obligacin del pago de las cuotas del Seguro
Social a cargo de los patrones, a la luz de la definicin que examinamos, llegaremos a la conclusin de que esta obligacin del pago es
un v'erdadero impuesto porque fue establecido por el Estado, unilateralmente y con carcter obligatorio para todos los que se encuentren dentro de las hiptesis previstas por la ley. Es cierto que el
rendimiento de ese gravamen se va a destinar al fin especial del Seguro Social y que la regla general es que los impuestos se destinen a
cubrir los gastos generales del Estado, pero es posible, legal y tcnicamente, que ciertos gravmenes se destinen a un fin especial como
sucede en el presente caso. Esta tesis fue sostenida por la Primera
Sala del Tribunal Fiscal, en el juicio nm. 4571/945, que es el mismo
a que nos referimos en el prrafo anterior. El Cdigo Fiscal vigente de
31 de diciembre de 1981, suprimi ese texto del art. 31.
37. El artculo 2S del Cdigo Fiscal de 30 de diciembre de 1966,
que entr en vigor el 1 Q de abril de 1967, dice: "Son impuestos las
prestaciones en dinero o en especie que fija la ley con carcter general
y obligatorio, a cargo de personas fsicas y morales, para cubrir los
gastos pblicos."
La definicin que da este artculo es esencialmente igual a la
del precepto ya comentado.
Como habr podido observarse, la definicin de impuesto del
artculo 2Q del Cdigo Federal de 1938, no incurre en el error de decir,
que esas prestaciones se destinarn a la satisfaccin de necesidades
colectivas o a cubrir los gastos generales del Estado. Decir lo primero
hubiera sido un error, porque el producto de los impuestos como
todo ingreso pblico, se destinar a cubrir los gastos que exija la
actividad del Estado, pero no toda la actividad estatal es la satisfaccin
ms importannaturaleza del
Puesto aplicarse a la satisfaccin de necesidades colectivas. Tampoco
e necesidades colectivas, aun cuando s sea la parte
e de ella, luego no puede decirse que sea de la
56
* 1
puede decirse que debe destinarse a los gastos generales del Estado!
porque aun cuando esto es la regla general, no es requisito indispensa
ble, porque puede haber impuestos que se destinen no a gasto!
generales, sino a ciertos fines especiales, como lo veremos en su opori
tunidad. (Prrafo nm. 222). Creemos un acierto del legislador nra
haber incluido en la definicin de impuesto estos conceptos
el destino que se dar al rendimiento que se obtenga.
Sin embargo, en la definicin del Cdigo Fiscal de 1966, s se dice
que el impuesto se destinar a cubrir "los gastos pblicos" y este conceprj
to es correcto, porque todos los gastos que justificadamente realicej
el Estado, son gastos pblicos.
El artculo 2Q, del Cdigo Fiscal de 30 de diciembre de 1981, defi(jM
el impuesto en la siguiente forma: I. Impuestos son las contribuciones
establecidas en ley que deben pagar las personas fsicas y morales que!
se encuentran en la situacin jurdica o de hecho prevista por laf
misma y que sean distintas de las sealadas en las fracciones II, III
y IV de este artculo. (Estas fracciones se refieren a aportaciones dJ
seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos.)
Por Ley que reforma, deroga y adiciona diversas disposiciones fis-j
cales publicada el 28 de diciembre de 1994, el artculo 2a del Cdigo!
Fiscal de la Federacin publicado el 31 de diciembre de 1981, m
actualmente vigente dice as:
57
os. Tambin son derechos las contribuciones a cargo de los organisnblicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.
Cuando sean organismos descentralizados lo que proporcionen
eeuridad social a que hace mencin la fraccin II, las contribucioes correspondientes tendrn la naturaleza de aportaciones de seguridad social.
.
,
.
Los recargos, las sanciones, los gastos de ejecucin y la mdemniza'n a que se refiere el sptimo prrafo del artculo 21 de este Cdigo
son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de
stas. Siempre que en este Cdigo se haga referencia nicamente a contribuciones no se entendern incluidos los accesorios, con excepcin
de lo dispuesto en el artculo primero".
Como puede observarse, esta definicin coincide esencialmente

con la de los cdigos anteriores, pero contiene un error.
Se sustituy la palabra prestacin por la de contribucin. Lo caracterstico del impuesto es que es una "prestacin", es decir, un pago
sin compensacin concreta. En esto se distingue del derecho, que
es una contraprestacin: se paga por un servicio; pero decir "contribucin" no define nada porque los derechos tambin son contribuciones en el sentido de dar, de aportar, de contribuir, como cualquier
otro ingreso del Estado.
Art. 29.- "Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones del

seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se defi-1
nen de la siguiente manera:
I. Impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben
pagar las personas fsicas y morales que se encuentren en la situacin
jurdica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las
sealadas en las fracciones II, III y IV de este artculo.
II. Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el <
cumplimiento de las obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad
social o a las personas que se beneficie en forma especial por servicios
de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.
III. Contribuciones de mejoras son las establecidas en ley a cargo de las 1
personas fsicas y morales que se beneficien de manera directa por obras
pblicas.
IV. Derechos son las contribuciones establecidas en ley por el uso <
aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la Nacin, as
cmo por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones del
derecho pblico, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u rganos desconcentrados cuando, en este ltimo caso, se trate
de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de
CAPTULO III
DIVERSAS TEORAS SOBRE EL IMPUESTO
38. Cinco teoras sobre el impuesto.-39. Teora de la equivalencia.40. Teora del seguro.-41. Teora del capital nacional.-42. Teora del
sacrificio.-43. Teora de Eheberg.-44. Nuestra tesis.
38. Ya en el captulo segundo hemos analizado las definiciones del

impuesto que contienen los sucesivos Cdigos Fiscales de la Federacin, y dimos tambin algunas de las definiciones de los tratadistas
contemporneos y en todas hemos encontrado una idea fundamental: la de que el impuesto es, en esencia, una aportacin que deben
dar los miembros del Estado, por un imperativo derivado de la
convivencia en una sociedad polticamente organizada, para que el
Estado se encuentre en la posibilidad de realizar las atribuciones que
se le han sealado; pero no siempre se ha considerado al impuesto en
la misma forma, por lo que debemos hacer una revisin de algunos
de los conceptos fundamentales emitidos sobre esta cuestin.
Son cinco los conceptos ms importantes que se han dado sobre la
naturaleza del impuesto y. son los siguientes:
I- El impuesto es el precio de los servicios prestados por el Estado
a los particulares. (Teora de la equivalencia).
2a El impuesto es una prima de seguros que se paga como garanta
de la segundad individual que est obligado a proporcionar el Estado. (Teora del seguro.)
3Q El impuesto representa la cantidad necesaria para cubrir los
gastos que demanda la aplicacin y explotacin del capital nacional.
4a El impuesto es un sacrificio. Es lo que se llama teora del sacricomplementada con la teora del mnimo sacrificio. El impuesto
significar el menor sacrificio posible.
5 El impuesto es slo un deber que no necesita un fundamento jurdico especial. Haremos a continuacin un anlisis del contenido de cada una
estas definiciones.
ae
59
60
39. La primera tesis fue sostenida iriicialmente por Pufendorf A

la escuela cameralista. Esta escuela naci, a mediados del siglo XVljl
como ciencia de la administracin de la hacienda de los prncipe^
para preparar a los funcionarios fiscales de la Cmara Principis co
conocimientos generales de economa y administracin. Pufendo^
sostena que el impuesto es el precio de la proteccin de vidas
haciendas, por lo que debe existir una capitacin moderada, para
proteccin de la vida que se supone de igual valor para todos y ur
tributacin por la cuanta de las rentas, para la proteccin del
trimonio.
Madame Clemence Roger, citada por Leroy Beaulieu, dice que "
impuesto es la parte de poder productivo bajo la forma de servicio!
personales o de contribuciones de toda naturaleza que cada ciudadd
no debe a la comunidad en cambio de los servicios que ha recibidq
recibe y recibir por el hecho de su participacin social y a ttulo
restitucin de las ventajas alcanzadas por las generaciones pasadas, e:
provecho de las generaciones futuras".
Esta definicin, si se la considera como algo general y abstracto,
refirindose al conjunto de los gravmenes que pesan sobre un conglol
merado social, puede tener un elemento de verdad, porque considera
dos en esta forma, efectivamente los impuestos que son a cargo da
un conglomerado van a servir principalmente, para pagar los servicios
prestados por el Estado a ese conglomerado social o bien servicios
que han sido prestados a generaciones pasadas, o que se prestarn
a generaciones futuras, como la construccin de puentes, puertos,]
ensenadas, carreteras, escuelas, etc., pero podemos afirmar que esta]
definicin es inexacta por las siguientes razones:
1Q No toda la actividad del Estado es concretamente un serv
ci pblico, como lo pretende la escuela francesa que tiene su'm:
brillante expositor en el tratadista Len Duguit; hay una serie d
actividades del Estado que no estn encaminadas directamente a
prestacin de servicios pblicos; estas actividades del Estado nq
encaminadas directamente a la prestacin de servicios pblicos,!
requieren tambin gastos que se cubren con el rendimiento de losi
impuestos, lo que nos lleva a la conclusin de que no todo el rendimiento de los impuestos sirve para cubrir los servicios pblicos presta-j
dos por el Estado, pues cuando menos una parte, sirve para cubrir|
otros gastos que el Estado debe hacer y que no son de servicio pblico,
y en este caso ya no hay la relacin de contraprestacin que pretende
ver la definicin que analizamos.
2Q Hay una serie de gastos que el Estado realiza, no solamente
fuera de la prestacin de los servicios pblicos, sino aun fuera de su
actividad legal, es decir, gastos por actividades realizadas por el Estado
61
dindose de sus atribuciones o que son daosas para los indivijXC corno las guerras; estas actividades constituyen una de las
J as ms grandes de egreso y no obstante que se trata de conceptos
Ca estos al de servicio pblico, deben ser cubiertas por los rendimientos de los impuestos.
32 Analizando el concepto impuesto con referencia a los particulas que estn sujetos a l, puede observarse que ordinariamente el
r articular que paga el impuesto, no percibe en cambio un servicio
concreto; por otra parte hay servicios que se prestan precisamente
a los que no pagan impuestos; por ejemplo: las obras de asistencia
pblica benefician precisamente a aquellos que por su situacin personal no estn en condiciones de pagar impuesto alguno: ancianos,
invlidos, nios, enfermos, etc.
Por las razones expuestas debemos llegar a la conclusin de que
definir el impuesto como el precio de los servicios prestados por el
Estado, es dar una definicin inexacta.
40. La segunda teora de las que analizamos, es la que considera
los impuestos como una prima de seguro por la proteccin de la vida
y hacienda de los individuos por parte de la comunidad pblica.
E. de Girardin dice: "el impuesto es la prima de seguro pagada
por aquellos que poseen para asegurarse contra todos los riesgos
de ser perturbados en su posesin o en su disfrute" (citado por Jze).
Este concepto del impuesto se encuentra inspirado en la teora
poltica del ms puro individualismo, porque se considera que la nica funcin del Estado es garantizar a cada individuo el respeto de sus
propiedades. Por eso se estima que las cantidades que se pagan por
concepto del impuesto, constituyen una prima por esta garanta.
Esta tesis es falsa por las siguientes razones:
Primera. Parte de un principio falso porque la actividad del Estado no se ha reducido en ningn tiempo ni podr estarlo nunca, a
una simple funcin de proteccin de la hacienda de sus subditos.
Ni aun en las pocas de liberalismo ms acentuado fue posible la
realizacin de este ideal, del que cada da se aparta ms el Estado
moderno, en el que puede observarse una mayor intervencin estatal
en todos los rdenes de la actividad individual: aun en aquellos Estados que se oponen expresamente al socialismo, no puede negarse la
|ntervencin del Estado, en actividades que en otras pocas estaban
reservadas en forma exclusiva a la iniciativa privada.
Segunda. Un somero anlisis de los presupuestos de los Estados
y aun de aquellos que existan cuando la teora se formul,
modernos
.,
63
62
43. Eheberg sostiene que debe rechazarse la idea del sacrificio y
nos revelan que las cantidades que el Estado destina a los servicios dej
onsiderar
el
deber
tributario
como
"un
axioma
que
en s mismo
seguridad de sus miembros, constituyen una pequesima parte]
no
reconoce
lmites,
pero
que
los
tiene
en
cada
caso
particular en
de dichos presupuestos, en los que grandes cantidades estn destina- \s a fines absolutamente
diversos,
como que
obras
pblicas,
salubridad,!
las razones de
oportunidad
aconseja
la tendencia
a servir el inters general. El ltimo fundamento jurdico del impuesto es precisaeducacin, economa, etc.
mente el de que no necesita fundamento jurdico alguno. As como
la Nacin y el Estado, no slo en casos graves, sino fundamentalmente
en todo tiempo, pueden pedir la ofrenda de la vida a todo ciudadano,
sin que para ello necesite ningn fundamento jurdico especial, as
tambin tratndose de la ofrenda de cosas mucho menos valiosas que
la vida, debe considerarse como un axioma el que cada cual debe
aportar a la comunidad las fuerzas y valores econmicos de que dispone, cuando as lo exige el bien general".
Tercera. En ningn caso ha actuado el Estado como una empresa

de seguros cuando alguno de sus miembros es atacado en su patri-j
monio o en su persona. De actuar el Estado corno una empresa de!
seguros tendra la obligacin, al realizarse el riesgo, de indemnizar
al daado por dicho riesgo, de manera que en caso, por ejemplo, j
de un homicidio el Estado debera indemnizar a los deudos delj
muerto, as como en caso de robo o cualquier otro acto que lesionara^
su patrimonio debera indemnizar a la vctima, y el Estado no procede
en esta forma porque su funcin no consiste, tratndose de los serv-j
cios de seguridad, en garantizar el respeto de la vida o de las propieda-j
des de sus subditos o indemnizarlos en caso de violacin; sino que?
consiste en tratar le evitar la realizacin de cualquier acto que lesione al
sus miembros y castigar al que lo realice, de modo que su accirij
ser simplemente preventiva y punitiva.
Por estas consideraciones podemos llegar a la conclusin de que la
definicin que analizamos, es inexacta.
Estas dos tesis son llamadas por Eheberg mecanstico individua- \,
41. La tercera definicin que debemos analizar, es la que considera
el impuesto como la forma de obtener la cantidad necesaria, paral
poner en obra y cubrir los costos generales de la explotacin del capi- j
tal nacional. Esta definicin es de M. Menier, partidario del impuesto]
nico sobre el capital, y es tambin inexacta porque ya hemos visto que|
la actividad del Estado no puede circunscribirse dentro de determina-J
das formas nicas, sino que tiene aspectos mltiples que requieren la j
erogacin de cantidades que se obtienen, en forma fundamental, del
los impuestos.
44. Nosotros consideramos que la tesis de Mili que estima el impuesto como un sacrificio, es certera desde el punto de vista del sujeto
del impuesto, que no puede percibir las ventajas que le reporta la
erogacin que realiza al pagarlo, es decir, el impuesto significa para el
que lo paga un sacrificio porque no obtiene compensacin alguna
concreta, visible, mensurable, por la disminucin de sus rentas o de su
patrimonio que sufre al pagar el impuesto y el Estado al establecer el
impuesto, es decir, al distribuir entre los individuos las cargas pblicas, deber tomar en cuenta esta situacin para que ese sacrificio sea
porqueelno
se inspiran
la nocinllamar
de comunidad.
menor
posible;en
podramos
a esta cuestin el aspecto subjetivo del impuesto; pero consideramos tambin que es de la esencia
misma del Estado, el derecho para exigir de sus miembros las aportaciones necesarias para cubrir los gastos que demanda su actividad,
por lo que debemos estimar exacta la definicin del Cdigo Fiscal
de la Federacin que considera el impuesto desde el punto de vista
objetivo, es decir, desde el punto de vista del derecho del Estado
para exigirlo.
42. John Stuart Mili considera el impuesto como un sacrificio,]

solamente que no pretende con esto dar una definicin sino proporcionar un elemento para lograr una distribucin equitativa de
los impuestos. Considera, adems, que el sacrificio debe ser el menor]
posible. El sacrificio est en funcin de dos variables; la mayor igual- j
dad de reparticin del impuesto entre los ciudadanos y el mnimo obstculo puesto al aumento de la produccin.
CAPTULO IV
ELEMENTOS DEL IMPUESTO
SECCIN I
EL SUJETO
SUB-SECCIN I
Definicin
45. Clasificacin de los sujetos. El sujeto activo.-46. El sujeto pasivo.
Definicin.-47. El pagador. Definicin.
45&IE1 primer elemento que interviene en una relacin tributaria es el

sujeto. El sujeto es de dos clases, o mejor dicho, en toda relacin
tributaria intervienen dos sujetos: un sujeto activo y un sujeto pasivo.
Dentro de la organizacin del Estado Mexicano, los sujetos activos
son: la Federacin, las Entidades locales (Estados y Distrito Federal) y
los Municipios. Son sujetos activos de la relacin tributaria porque
tienen el derecho de exigir el pago de tributos; pero este derecho
no tiene en todos ellos la misma amplitud; la Federacin y las Entidades
locales, salvo algunas limitaciones constitucionales que analizaremos
en su oportunidad, pueden establecer los impuestos que consideren
necesarios para cubrir sus presupuestos; en cambio, el Municipio, no
puede fijar por s los impuestos municipales, sino que son fijados
Por las legislaturas de los Estados, y el Municipio slo tiene la facultad de recaudarlo.|La fraccin II del artculo 115 de la Constitucin
ederal dice: "los municipios estarn investidos de ^personalidad
jurdica y manejarn su patrimonio conforme a la ley.- Los ayuntamientos poseern facultades para expedir de acuerdo con las bases
Io rmativas 9ue debern establecer las legislaturas de los estados,
os bandos de polica y de gobierno y los reglamentos, circulares y
Aposiciones administrativas de observancia general dentro de sus
jurisdicciones.
es Pectivas
65
66
La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha establecido juri

prudencia en los siguientes trminos: "Los impuestos municipale
decretados por los ayuntamientos y no por las legislaturas, no tiene
el carcter de leyes y hacerlos efectivos importa una violacin con
titucional (apndice al tomo LXXVI del semanario judicial de Ijj
federacin, 1a parte, vol. II pg. 801).
La fraccin III del mismo artculo establece que los municipi
con el concurso de los estados cuando as fuere necesario y 1
determinen las leyes, tendrn a su cargo los siguientes servid
pblicos; a.- agua potable y alcantarillado; b.- alumbrado pbl;
co; c.- limpia; d.- mercados y centrales de abastos; e.- panteone
f- rastro.- g.- calles, parques y jardines; h.- seguridad pblica
trnsito; i.- los dems que las legislaturas locales determinen se
las condiciones territoriales y socioeconmicas de los municipio
as como su capacidad administrativa y financiera.
Los municipios de un mismo estado, previo acuerdo entre sus ayu
tamientos y con sujecin a la ley, podrn coordinarse y asociara
para la ms eficaz prestacin de los servicios pblicos que les c
rresponda.
La fraccin IV dice: "los municipios administrarn libremente si
hacienda, la cual se formar de los rendimientos de los bienes qu|
les pertenezcan, as como de las contribuciones y otros ingres
que las legislaturas establezcan a su favor, y en todo caso;
a) Percibirn las contribuciones, incluyendo tasas adicionales,
establezcan los estados sobre la propiedad inmobiliaria de su fra
cionamiento, divisin, consolidacin, traslacin y mejora, as com<
las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles.
Los municipios podrn celebrar convenios con el Estado para qui
ste se haga cargo de algunas de las funciones relacionadas con la ad
ministracin de esas contribuciones.
b) Las participaciones federales, que sern cubiertas por la federa
cin a los municipios con arreglo a la base, montos y plazos qu(
anualmente se determinen por las legislaturas de los estados.
c) Los ingresos derivados de la prestacin de servicios pblico:
a su cargo.
Las leyes federales no limitarn la facultad de los estados para establecer las contribuciones a que se refieren los incisos a) y c), J
consideran exenciones en relacin con las mismas. Las leyes locales no
establecern exenciones o subsidios respecto de las mencionadas cofl'
tribuciones oficiales o privadas. Slo los bienes del dominio pblic
de la Federacin, de los estados o de los municipios, estarn exefl'
tos de dichas contribuciones.
67
legislaturas de los estados aprobarn las leyes de ingresos de

ntamientos y revisarn sus cuentas pblicas. Los presupuestos
los ayu
ser n aprobados por los ayuntamientos con base en sus
presos disponibles.
T niendo en cuenta los textos legales, podemos decir que la
f d racin y las entidades locales tienen soberana plena. Los municis tienen soberana tributaria subordinada.
SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIN IUS 2003
Novena poca
Instancia: Pleno.
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta.
Tomo: X, Diciembre de 1999
Tesis: P. LXXXIII/99
Pgina: 18
No. de Registro: 192,766
Aislada
Materia(s): Constitucional, Administrativa
MUNICIPIOS. EL ARTCULO 9a DE LA LEY DEL SERVICIO CIVIL DE LOS TRABAJADORES AL SERVICIO DE LOS PODERES DEL ESTADO, MUNICIPIOS E INSTITUCIONES
DESCENTRALIZADAS DE BAJA CALIFORNIA, NO TRANSGREDE LA LIBRE ADMINISTRACIN HACENDARA DE AQULLOS.
De la interpretacin del artculo 115, fracciones I, II, IV, parte inicial,
as como su ltimo prrafo y VIII, prrafo segundo, de la Constitucin
Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, se desprende la facultad de
los Ayuntamientos para administrar su patrimonio y formular, aprobar
y dirigir su presupuesto, como caractersticas propias del Municipio
Libre v autnomo. Por su parte, el artculo 9S de la Leyy del Servicio Civil
de los Trabajadores al Servicio de los Poderes del Estado, Municipios e
Instituciones Descentralizadas de Baja California, cuando impone al
Ayuntamiento la obligacin de considerar en su presupuesto de egresos
correspondiente al siguiente ejercicio fiscal como trabajadores de base,
a aquellos empleados de confianza o trabajadores incluidos en las listas
de raya, que realicen funciones de trabajadores de base, cuando su desempeo se prolongue por ms de seis meses, esto es, de reconocerles
especficos derechos laborales, no atenta contra el libre manejo de la
hacienda municipal, toda vez que el propio artculo 115, fraccin VIH,
prrafo segundo, de la Constitucin establece que es un deber inherente al Municipio regir las relaciones con sus trabajadores conforme a las
leyes que expida la Legislatura Estatal con apoyo en lo previsto por el
artculo 123 constitucional y sus disposiciones reglamentarias, luego
entonces, el manejo libre de la hacienda municipal no es ilimitado o
absoluto, pues su ejercicio tiene como norma el cumplimiento de la
Constitucin y de la ley, quedando sujeto a un orden normativo, que
atiende, entre otras cuestiones, a la prestacin de ciertos servicios p-
68
blicos como actividad propia de la vida del Municipio y para lo CIH

requiere de empleados regulares y permanentes que los desempeen.
Amparo directo en revisin 2733/97. XV Ayuntamiento de Mexica
Baja California. 17 de noviembre de 1998. Unanimidad de diez v(
tos. Ausente: Jos de Jess Gudio Pelayo. Ponente: Humberto Rorric
Palacios. Secretario: Tereso Ramos Hernndez.
El Tribunal Pleno, en su sesin privada celebrada el diecisis ^,
noviembre en curso, aprob, con el nmero LXXXIII/1999, la tesf
aislada que antecede; y determin que la votacin es idnea para integra*
tesis jurisprudencial. Mxico, Distrito Federal, a diecisis de noviembre d|
mil novecientos noventa y nueve.
SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIN IUS 2003
Novena poca
Instancia: Pleno
Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta
Tomo: IV, Octubre de 1996
Tesis: P. CXIX/96
Pgina: 179
No. De Registro 200,050
Aislada
Materia(s): Administrativa, Constitucional
MUNICIPIOS. ESTN FACULTADOS PARA EXPEDIR REGLAMENTOS Y DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS RELATIVOS A SU DESARROLLO URBANO, PERO DE ACUERDM
CON LAS BASES NORMATIVAS QUE DEBERN ESTABLECER LAS LEGISLATURAS DE LOS
ESTADOS. Si bien de lo dispuesto por el artculo 115, fraccin V, de la

Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, se desprende
que los Municipios, estn facultados para expedir los reglamentos 1
disposiciones administrativas que fueren necesarios para formular, aprobar)
y administrar la zonificacin y planes de desarrollo urbano municipal;!
participar en la creacin y administracin de sus reservas territoriales,
controlar y vigilar la utilizacin del suelo en sus jurisdicciones territoriales
de conformidad con los fines del artculo 27 constitucional, de acuer 1
con la fraccin II del mismo precepto fundamental, esa facultad de
regirse por las bases normativas que debern establecer las legislatur,
de los Estados. Por consiguiente, tal facultad no corresponde original
mente a los Ayuntamientos, sino que la tienen derivada, esto es, que su
desempeo debe someterse a las bases normativas que establezcan las legislaturas de las entidades federativas, apoyadas en las mencionadas fracciol
nes del artculo 115 de la Constitucin Poltica.
Amparo en revisin 451/94. Juan Ruiz Garca y otro. 12 de sep
tiembre de 1996. Unanimidad de diez votos. Ausente: Juan N. Silva
Meza. Ponente: Genaro David Gngora Pimentel. Secretario: ConstanciJ
Carrasco Daza.
El Tribunal Pleno, en su sesin privada celebrada el tres de octubre en
curso, aprob, con el nmero CXIX/1996, la tesis que antecede; y determi-
69
' nue la votacin es idnea para integrar tesis de jurisprudencia. Mxico,

n'strito Federal, a tres de octubre de mil novecientos noventa y seis.
46 'SuieiQ pasivo es la persona que legalmente tiene la obliga., e pagar el impuestoj El artculo 20 del Cdigo Fiscal de la
F deracin, de 30 de diciembre de 1938, dice: "Sujeto o deudor de un
'dito fiscal es la persona fsica o moral que, de acuerdo con las
fves est obligada de una manera directa al pago de una prestacin
determinada al Fisco Federal." El artculo 13 del Cdigo Fiscal de
SO de diciembre de 1966 dice: "Sujeto pasivo de un crdito fiscal
es la persona fsica o moral, mexicana o extranjera que, de acuerdo
con las leyes, est obligada al pago de una prestacin determinada
al Fisco Federal."
En este artculo se agrega "mexicana o extranjera" y se suprime
"de una manera directa", en relacin con el artculo 20 del Cdigo
anterior. La adicin se deriva de que se suprimi la enumeracin
de quines podan ser sujetos pasivos, que contena el Cdigo anterior. La supresin del trmino "de una manera directa", se hizo
seguramente para evitar las confusiones a que podra dar lugar. Una
persona est obligada al pago de una prestacin al Fisco Federal
cuando el Fisco est en la posibilidad legal de exigirle el pago de la
prestacin debida. De acuerdo con esta definicin es sujeto pasivo
del impuesto el individuo cuya situacin coincide con la que la ley
seala como hecho generador del crdito fiscal, es decir, el individuo
que realiza el acto o produce o es dueo del objeto que la ley toma
en consideracin al establecer el gravamen, etc., pero tambin el
individuo a quien la ley le impone la obligacin de pago en sustitucin
o conjuntamente con aqul. As lo reconoci la Tercera Sala del
Tribunal Fiscal al fallar el juicio nm. 1748/40. (Revista del T. F.
Nmeros 37 a 48, pg. 118.)
El Cdigo de 1981, no contiene una definicin.
47. Debemos distinguir el sujeto pasivo del impuesto del pagador
del impuesto; el primero, es el que hemos definido en el prrafo anterior, el segundo,lljyiquel que, en virtud de diversos fenmenos a
que estn sometidos los impuestos, paga en realidad el gravamen
>orque ser su economa la que resulte afectada con el pago, como
sucede con los impuestos indirectos! Por ejemplo, el impuesto sjobre
K uccion "e alcohol es a cargo dTTabricante de este producto, l es
sujeto pasivo, porque l es el obligado frente al Fisco, pero quien en
calidad lo paga es el Gor4sumido.r,,porque en el precio a que se le venda
r alcohol estar incluido el importe del impuesto, como veremos en
oportunidad.
r~lTV~\r1
* '
.,_JL~---~
fe*f**
-.,.,..
su
70
La personalidad del pagador del impuesto es ignorada por el

legal, aun cuando el legislador deba tomarla en cuenta al establecer el
gravamen, pero sin hacer referencia a ella en la ley.
Ante el Tribunal Fiscal de la Federacin se han presentado algunas
reclamaciones basadas en una confusin sobre los conceptos del
sujeto y de pagador de un impuesto. Varias casas mexicanas pidieron al
la Secretara de Hacienda la devolucin de las cantidades pagadas]
por diversas casas vendedoras residentes en Europa, por concepto del
anticipo del 3% del impuesto sobre la renta, establecido en el artculo!
14 de la Ley de ese impuesto, reformado por decreto de 30 de agos-f
to de 1937. Como hemos visto en el prrafo nmero 34, el artculo 14]
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, impuso la obligacin a las
casas del extranjero que vendieran a comerciantes establecidos era
la Repblica, de pagar impuestos sobre la renta y para este efecto al|
hacer la remisin de las mercancas, deban cubrir por concepto del
anticipo, el 3% del importe de la operacin, a reserva de que posterior-]
mente se hiciera la liquidacin definitiva del impuesto a su cargo; los]
sujetos del impuesto eran las casas del extranjero que hacan lai
remisin de las mercancas y en muchos casos cumplieron con su
obligacin tributaria pagando el anticipo, pero en estos casos, carga-!
ron en el precio de la mercanca el importe del impuesto que haban!
pagado, por lo que, las casas mexicanas tuvieron el carcter de paga-1
dores del impuesto. La Secretara de Hacienda neg la devolucin!
solicitada por falta de personalidad de los quejosos, pues no eran!
sujetos del impuesto ni tenan su representacin. Inconformes los!
interesados recurrieron al Tribunal Fiscal, que resolvi que el compra-1
dor mexicano no era el sujeto del impuesto y no tena derecho a discutir j
la legalidad de su cobro ni mucho menos para exigir la devolucin!
de cantidades pagadas por el sujeto del impuesto, aun cuando el pago!
hubiera sido indebido, porque no tena personalidad jurdica para in-!
tentar tal accin. Expedientes nmeros 3101/45, 1671/42 y otros.
La resolucin del Tribunal Fiscal que comentamos, la considera-l
mos acertada porque, en realidad, los comerciantes mexicanos no j
haban hecho pago alguno al Fisco, lo hicieron a las casas extranjeras,
luego natenan por qu exigir del Fisco lo que no le haban dado. Los
comercia'ntes mexicanos debieron dirigirse a los extranjeros reclamando la devolucin de lo pagado, si consideraban que el pago era j
indebido y stos a su vez pudieron dirigirse al Fisco reclamando la|
devolucin. El fallo est basado en la diferenciacin del sujeto del impuesto y del pagador del mismo, distincin que nos lleva a las siguientes conclusiones:
1a La relacin tributaria existe entre el sujeto activo y el sujeto
pasivo del impuesto.
71
oa NO hay relacin tributaria entre el sujeto activo y el pagador

i i inip uestOoa pueden existir relaciones de carcter privado entre el sujeto
Ae\o y el pagador del mismo.
4a Puede darse el caso de que la ley tributaria regule las relacioentre el sujeto del impuesto y el pagador, reconociendo por
"mplo expresamente el derecho del sujeto para trasladar el impuesto al pagador.
SUB-SECCIN II
De las obligaciones derivadas de la relacin tributaria
48. Los obligados.-49. Obligaciones del sujeto activo.-50. Las obligaciones del sujeto pasivo.-51. Subsistencia de las obligaciones secundarias sin
que exista la principal.-52. Obligaciones de los terceros.-53. Quines son
los terceros con obligaciones.
48. De una relacin tributaria se derivan obligaciones para tres categoras de personas:
1. El sujeto activo.
2. El sujeto pasivo.
3. Los terceros.
49. Las obligaciones del sujeto activo son de dos clases: principal y
secundarias.
La principal consiste en la percepcin o cobro de la prestacin
tributaria^ No es un derecho del Estado percibir los impuestos, porque
no es potestativo para l hacerlo, es obligatorio. Establecido por la
ley un impuesto, el fisco debe cobrarlo, porque la ley tributaria obliga
tanto al particular como al Estado. Si el fisco deja de cobrar un impuesto, est concediendo de hecho una exencin que est prohibida
tanto por la Constitucin como por la ley ordinaria, y que coloca al
particular beneficiado en situacin de privilegio con respecto a los
dems; por otra parte, ese acto perjudicar al Estado al disminuir
los ingresos y a los causantes en general que vern aumentadas sus
cargas en la medida en que de hecho se exima del impuesto a determinados individuos. La falta de cumplimiento de la obligacin
de percibir o de cobrar los impuestos puede ser, en consecuencia,
causa de responsabilidad por los daos que puede causar.
La Suprema Corte de Justicia de la Nacin dijo: "Las autoridades
estn obligadas a recibir el pago de impuestos o de derechos,
nscales
72
sin discriminacin alguna, segn sus atribuciones." (Revisin 4684/1451

Juana Quiroz de Hernndez. Boletn de Informacin Judicial, nm.l
9, pg. 297.)
Las obligaciones secundarias son las que tienen por objeto deter-<
minar el crdito fiscal para hacer posible su percepcin, o controlar el]
cumplimiento de la obligacin tributaria para evitar posibles evasio-j
nesjEstas obligaciones pueden dividirse en dos grupos:
\^4. Obligaciones de hacer, como por ejemplo, determinar la existencia del crdito fiscal, fijar las bases para su liquidacin^ formular la
liquidacin en los casos en que estas operaciones sean impuestas]
al Estado, practicar visitas de inspeccin, etc.
\B, Obligaciones de no hacer, como por ejemplo, abstenerse de cîer-.
tos trmites cuando no se compruebe el pago de un impuesto^c
expedir nuevos talonarios de facturas, o no otorgar nuevos permisos
de elaboracin a los causantes que los necesiten, si no cumplen previamente con las disposiciones legales relativas, etctera.
50. El sujeto pasivo del impuesto puede tener dos clases de obligaciones: principal y secundarias.
| La obligacin principal es slo una y consiste en pagar el impuesto.
Tas obligaciones secundarias pueden ser de tres clases:
a) De hacer; por ejemplo: presentar avisos de iniciacin de operaciones, declaraciones, llevar libros de determinada clase o expedir
determinados documentos para el debido control del impuesto,
etctera.
b) De no hacer; por ejemplo: no cruzar la lnea divisoria interna-]
cional, sino por los puntos legalmente autorizados; no tener aparatos
de destilacin de bebidas alcohlicas sin haber dado aviso a las
autoridades fiscal^syfno proporcionar datos falsos; no transportar
productos gravados por alguna ley sin que estn acompaados con
la documentacin que demuestre el pago del impuesto; no alterar
o destruir los cordones, envolturas o sellos oficiales, etctera.
c) De tolerar; por ejemplo: permitir la prctica de las visitas de
inspeccin de los libros, locales, documentos, bodegas, etc., de la
propiedad del causante.
La Tercera Sala del Tribunal Fiscal de la Federacin, al fallar el juicio
3578/43 dijo: "las disposiciones contenidas en las leyes de materia fiscal que imponen cargas de carcter tributario, aun cuando impliquen
fundamentalmente la obligacin de verificar el pago correspondiente
a los sujetos pasivos del impuesto, envuelven al mismo tiempo un
conjunto de obligaciones que la doctrina considera como obligaciones
de hacer, de no hacer y de tolerar, que el Estado establece, con el obje-
73
de cerciorarse del cumplimiento de las cargas tributarias o fiscales

10 nuestas a los particulares". (Revista del Tribunal Fiscal, nms.
85 y 86, pg. 71.)
51. Hay ocasiones en las que el sujeto pasivo no tiene la obligacin
principal, pero s las secundarias; esto sucede cuando reunindose
todas las circunstancias que hacen coincidir la situacin de un individuo con la prevista en la ley, falta slo la realizacin del hecho
generador del crdito fiscal, y tiene por objeto controlar al sujeto para
el caso de que, existiendo la obligacin de pago, no trate de burlarla. Por
ejemplo, de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la Renta, los
causantes pagarn el impuesto sobre la base de la utilidad percibida
en un ao; si un causante en un ejercicio sufre prdidas no estar
obligado al pago del impuesto, porque no ha percibido una utilidad
gravable, pero tendr la obligacin de presentar su declaracin anual
como cualquier otro causante con esos ingresos, y cumplir con las
dems obligaciones que seala la Ley del Impuesto sobre la Renta
y su Reglamento, precisamente para que el fisco sepa que si no paga el
impuesto es porque no tiene obligacin de hacerlo, y no porque trata
de evadirlo. Por esta misma razn los que fueron causantes de Cdula
I, del impuesto sobre la renta, con ingresos de ms de $ 100,000.00,
tuvieron la obligacin de presentar declaraciones para los efectos
del impuesto sobre el superprovecho, establecido por la Ley de 28 de
diciembre de 1939, aun cuando, en algunos casos, no haban obtenido
la utilidad considerada como superprovecho. El Tribunal Fiscal de la
Federacin reconoci la validez de las multas impuestas en los casos
de omisin.
El artculo 40 de la Ley del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles,
impona la obligacin de presentar declaraciones a los causantes que
no hubieran obtenido ingresos gravables y el artculo 32 de la misma
ley, impona las obligaciones de empadronarse y presentar declaraciones, a los causantes exentos del pago del impuesto por explotar
industrias nuevas o necesarias.
El artculo I 2 del Cdigo Fiscal de 1981 (vigente a la fecha) en el
Prrafo quinto dice: "Las personas que de conformidad con las
êyes fiscales no estn obligadas a pagar contribuciones, nicamente
aran las otras obligaciones que establezcan en forma expresa las
Pipas leyes."
lidadH* 8 bligacones secundarias subsisten mientras exista la posibiesta n K-V-V6 Presente la obligacin principal, pero al desaparecer
ento
' Cm sucede cuand o un comerciante deja de serlo,
nces tambin las obligaciones secundarias desaparecen. As lo
74
reconoci la Cuarta Sala del Tribunal Fiscal de la Federacin a

fallar el juicio 1234/40 diciendo: "La circunstancia de que una per-J
sona haya tenido el carcter de causante en una poca, no significa!
que ha de conservarlo indefinidamente y que est obligado en forra
vitalicia a cumplir con los deberes que las leyes imponen a tales caul
santes." (Revista del Tribunal Fiscal, nms. 37 a 48, pg. 45.)
52. Los terceros no pueden, por definicin, tener la obligacin
principal, slo pueden tener obligaciones secundarias que pueden:
ser de las tres clases mencionadas en el prrafo anterior.
53. Los terceros afectados por estas obligaciones pueden serjH
A. Los particulares; pueden estar obligados a presentar declaraciones, a no alterar cierres oficiales, a permitir visitas de inspeccin,'
etctera. Apoyan esta afirmacin los artculos 41, del Cdigo Fiscal]
de la Federacin de 1966, 87, de la Ley del Impuesto sobre la Renta del
diciembre de 1964, 26 y 89 del Cdigo Fiscal de diciembre de 1981,1
69, de la Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados; 52 y 59, dd
la Ley del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles y otras disposiciones
anlogas de otras leyes reglamentarias de impuestos.
B. Los notarios, jueces que acten por receptora, encargados de
los registros pblicos y en general los funcionarios encargados de llel
var la fe pblica. Pueden estar obligados a hacer cotizaciones di
escrituras, a no autorizarlas mientras no est pagado el impuesto;
a permitir visitas de inspeccin, etc. En apoyo de esta afirmado]
citamos los artculos 39 del Cdigo Fiscal de 1966, 66 de la Ley del
Impuesto sobre Herencias y Legados, 12 de la Ley del Impuesto sobre!
la Renta de 1964, prrafo 22, y otras disposiciones anlogas.
C. Los funcionarios y empleados pblicos de la Federacin, de lo|
Estados y de los Municipios o encargados de los servicios pblicosj
u rganos de las mismas entidades. Pueden estar obligados, pol
ejemplo, a cancelar las estampillas que se les exhiban, a no dar curso aj
instancias de los que no hayan pagado determinado impuesto, a per-j
mitir visitas de inspeccin, etc. Artculos 40 del Cdigo Fiscal de la|
Federacin de 1966, 72 de la Ley del Impuesto sobre Herencias )j
Legados, 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1964, primen
prrafo, 87 del Cdigo Fiscal de 1981, etc., art. 6Q CFF vigente
RCFF 8-A; LISR 80, 86, 92, 103, 126, 130, 131, 134-A, 135, 135-AJ
144 al 162;'LIVA 1, 1-A, 3; RIVA 26, LIESPS 5-A; LSS 38; CCFj
2062, 2063.
75
SUB-SECCIN III
Quines pueden ser sujetos pasivos
r4 Quines pueden ser sujetos pasivos. Personas fsicas. Personas
riorales privadas.-55. Establecimientos pblicos.-56. La Federacin, los
Estados y los Municipios, como personas de derecho privado.-57. Como
personas de derecho pblico.-58. Las unidades econmicas.-59. las
naciones extranjeras.
54 El carcter de sujeto pasivo de una relacin tributaria puede recaer en:

I. Una persona fsica (Artculos 21, fraccin I y II, del Cdigo
Fiscal He" 1938713 del Cdigo Fiscal de 1966 y P del Cdigo Fiscal
de 1981.)
II. Una persona.._mpral.pmada, como por ejemplo una sociedad
mercantil. (Artculos 21, fraccin III, del mismo Cdigo de 1938, 13
del de 1966 y l e del Cdigo Fiscal de 1981.)
Por Decreto publicado el 21 de Diciembre de 1998, en vigor el
1 L> de enero de 1999, se adicion un tercer prrafo al artculo P,
Art P.- "Las personas fsicas y morales estn obligadas a contribuir para los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales respectivas;
las disposiciones de este cdigo se aplicarn en su defecto y sin
perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de que
Mxico sea parte. Slo mediante ley podr destinarse una contribucin a un gasto pblico especfico.
La Federacin queda obligada a pagar contribuciones nicamente
cuando las leyes lo sealen expresamente.
El asociante est obligado a pagar contribuciones y cumplir las
obligaciones que establecen este Cdigo y las leyes fiscales por la
totalidad de los actos o actividades que se realicen, mediante cada
asociacin en participacin de la que sea parte.
Los Estados extranjeros, en casos de reciprocidad, no estn
obligados a pagar impuestos. No quedan comprendidas en esta
exencin las entidades o agencias pertenecientes a dichos Estados.
Las personas que de conformidad con las leyes fiscales no estn
obligadas a pagar contribuciones nicamente tendrn 1 las otras obligaciones que establezcan en forma expresa las propias leyes".
55. III. Lp^_estajblecittnentos pblicos y en general los organismos pblicos con funciones,descentralizadas del Eslado ? "pero con
Personalidad jurdica propia, como por ejemplo Petrleos Mexicas, Ferrocarriles Nacionales de Mxico y otras instituciones anlogas.
76
(Arts. 21, frac. IV, del Cdigo Fiscal de 1938, 13 del de 1966, por ser
personas morales, y I" del Cdigo Fiscal de 1981 por la misma razn.)
El artculo 30, fraccin I, del Cdigo Fiscal de 1938, deca: "Los
organismos pblicos con personalidad jurdica, dependientes de
cualquiera de esas entidades (Federacin, Estados, Municipios y
Distrito Federal y Territorios) estarn sujetos al pago de las contribuciones federales, excepcin hecha de los impuestos sobre la Renta
y sobre Herencias, Legados y Donaciones."
La Tercera Sala del Tribunal Fiscal de la Federacin al fallar el jui-j
ci nm. 3578/43, dijo: "Conforme a los artculos 20 y 21 del Cdigo
Fiscal de la Federacin de 1938, es sujeto pasivo o deudor de urj
crdito fiscal, la persona fsica o moral que de acuerdo con las leyes'
est obligada de manera directa al pago de una prestacin determina-i
da al Fisco Federal y que esa calidad puede recaer sobre los estableci-j
mientes pblicos y sobre los organismos pblicos con funciones)
descentralizadas del Estado, pero con personalidad jurdica propia, j
Son stas las caractersticas que concurren en la administracin de^
los Ferrocarriles Nacionales, que constituyen un establecimientol
pblico descentralizado para la prestacin del servicio de transportes!
por lo que nada impide que ese establecimiento pblico sea sujeto1*
pasivo o deudor de un crdito fiscal." (Revista del Tribunal Fiscam
nmeros 85 y 86, pg. 71.)
La Primera Sala, al fallar el juicio 24421/37, seal como rasgos
caractersticos de los establecimientos pblicos, los siguientes:
a) Constituyen un organismo encargado de realizar atribuciones
que al Estado corresponden;
b) Tienen una personalidad jurdica, otorgada por un acto especial
del Estado;
c) Se extinguen como consecuencia de un acto emanado del
Estado;
d) La direccin de la institucin se encomienda a funcionarios sealados por el Estado. (Revista del Tribunal Fiscal, nmeros 20
24, pg. 3092.)
56. IV. La Federacin, los Estados y los Municipios. ___
Para saber cundo, como regla general, pueden ser sujetos pasivos
de la obligacin tributaria las entidades pblicas, debemos tener
en cuenta la posicin de la legislacin mexicana frente al problema
de la personalidad del Estado. Se han formulado sobre esta cuestir
cuatro tesis: la que sostiene que el Estado tiene dos personalidades
una de derecho pblico y otra de derecho privado; la que sostien<
que tiene una sola personalidad con dos aspectos; la que afirma qu<
'1 tiene una personalidad de derecho privado y la que sostieS que no es necesario el concepto de personalidad del Estado.
l a legislacin y la jurisprudencia mexicanas aceptan la tesis de
1 doble personalidad; la Suprema Corte de Justicia de la Nacin
' p u s o claramente su criterio en este sentido, al fallar, el 7 de febrero de 1945, la revisin 477 /44, Compaa de Servicio de Agua y
Drenaje de Monterrey, S. A., diciendo: "Doctrinalmente todos los
autores convienen en que el Estado realiza, a la par que actos en
que aparece manifiesta su soberana y su fuerza como poder para
imponer a los particulares -personas fsicas o morales- su voluntad,
otros actos en los que se despoja de esos atributos (aunque no del
todo) y entra en el comercio jurdico con los propios particulares para
hacer transacciones y convenios en el mismo plano que ellos; es decir,
entra en relaciones con los particulares no pretendiendo imponer
su voluntad, sino buscando el concurso de voluntades. En otras
palabras, el Estado en unos casos puede obrar como autoridad
haciendo uso de los atributos propios de su soberana para velar por
el bien comn por medio de dictados imperativos cuya observancia es
obligatoria, y en otros casos como persona de derecho privado, o
sea cuando al igual que los individuos particulares ejecuta actos
civiles que se fundan en derechos del propio Estado, vinculados a
sus intereses particulares, ya celebrando contratos, o promoviendo
ante las autoridades en defensa de sus derechos patrimoniales. Este
criterio se acepta en nuestro derecho positivo, como puede verse
del texto expreso del artculo 27 de la Constitucin Federal que
establece que la Nacin tiene la propiedad de las tierras y aguas y
el derecho de transmitir su dominio a los particulares constituyendo la propiedad privada. De esto se desprende fcilmente la idea de
que, entre otros ttulos, la Nacin puede transmitir el dominio por
enajenacin a los particulares, y la enajenacin es un acto esencialmente de derecho civil, siendo indudable que el Estado usa de su
personalidad de derecho privado en estos casos y no obra como
autoridad. El propio artculo 27 reconoce implcitamente la limitacin
del carcter de autoridad en el Estado cuando impide que ste se
haga de la propiedad de los particulares si no es por causa de utilidad pblica y mediante indemnizacin, pues cuando el Estado
solicita del particular la venta de un bien de su propredad concertando el precio y dems condiciones de enajenacin, es indudable
que obra como particular, y lo mismo sucede al establecer que los
templos son propiedad de la Nacin, pues entonces tiene capacidad
Para adquirir y poseer estos bienes, as como todos los dems bienes
Raices necesarios para los servicios pblicos, de donde se infiere que la
nstitucin est estableciendo la personalidad jurdica de derecho
78
privado del Estado. Tambin en el artculo 73 de la misma Consti-1

tucin Federal en sus fracciones VIII, XVII, XIX y XXXI, hay un
reconocimiento implcito de la personalidad de derecho privado del
Estado, pues celebrando emprstitos, reconociendo y mandando
pagar la deuda nacional y enajenando los terrenos baldos, necesaria-j
mente goza de la personalidad de derecho privado. Lo mismo sucede]
con lo que dispone la fraccin III del artculo 115 constitucional,;
al investir a los municipios de personalidad para todos los efectos legales. Por ltimo, en el artculo 134 constitucional, se mencionan
expresamente "contratos" que el Gobierno tenga que celebrar para
la ejecucin de obras pblicas, aunque sealando la manera de llevar]
a efecto tales contratos. De todo lo anterior se concluye lo que se hal
dicho en un principio, o sea que el Estado puede obrar como sujeto]
de derecho privado."
"La segunda premisa que debe asentarse consiste en determinar
cundo obra el Estado como autoridad, y cundo como personal
de derecho privado. Obra como autoridad, siempre que ejecuta unj
acto o se niega a acceder a una peticin, o amenaza o impide porl
medios pacficos o violentos la actividad de un individuo o un grupo,|
o cuando se apodera de los bienes individuales administrativamen-;!
te; o bien cuando hace uso de la fuerza pblica para impedir laj
comisin de un delito, de la alteracin de la paz pblica o la deen-'
sa del territorio nacional. Por tanto, la caracterstica del acto de autori-;
dad es el ejercicio de la potestad pblica y la unilateralidad jurdica!
del acto que lleva a cabo el funcionario, que no le permite al individuo o grupo a quien afecta dicho acto, ms defensa que el acudir a
la propia autoridad o a otras superiores a ella misma en el mismo
orden jerrquico, al poder judicial en su caso, para contrarrestar;
los efectos de ese acto. En el caso contrario, cuando el acto realizado
por el Estado no entran o a una orden o un mandato y la relacin
jurdica que entraa ese acto sea de la naturaleza civil, dicho actol
no ser de autoridad sino de derecho privado. Cuando el acto no interesa directa o necesariamente a la colectividad, puede considerarse
que es una cuestin que comienza cuando el apoyo de la ley falta y
entonces obra como persona de derecho privado."
"Algunos tratadistas sostienen que en los contratos administrativos el Estado contratante no pierde completamente su carcter de
autoridad, pues lo conserva en cuanto es necesario para exigir y
reglamentar la satisfaccin de las necesidades pblicas que los motivan. Y explican sus tesis diciendo que los contratos administrativos no
son actos jurdicos simples, sino complejos, o ms bien, conjuntos de
diferentes actos jurdicos, de los cuales, los que tienen por objeto
la organizacin y reglamentacin de los servicios pblicos que se trata
79
tisfacer, no son contractuales, aunque estn relacionados con el

) pues no nacen del concurso de voluntades de las partes,
o de la sola voluntad del Estado que, en esta materia, por tratarse
H aleo que atae al ejercicio de sus funciones esenciales, es y debe ser
berana." (Jeze, Derecho Administrativo, pg. 71; y Fraga, Derecho
Administrativo, pg. 444.)
"Ahora bien, como conclusin de todo lo anterior, hay que convejr en que es necesario estudiar cada caso en que interviene el Estado
ra precisar si obra como autoridad o como sujeto de derecho privado " (Boletn de Informacin Judicial, nmero 3, pg. 73.)
La Federacin, los Estados, los Municipios pueden ser sujetos
pasivos cuando su actividad no corresponde a sus funciones propias
de Derecho Pblico. (Artculos 30, fraccin I, del Cdigo Fiscal de
la Federacin, de 1938 y 16, fraccin I del de 1966.) Esto es, cuando
desarrollan actividades iguales en sus fines inmediatos a las de los
individuos particulares. El artculo 5S, fraccin I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1964, dice que estn exentas del impuesto:
"Las empresas de cualquier naturaleza pertenecientes al gobierno
federal, al del Distrito Federal, a los gobiernos de los Estados y
territorios federales, y a los municipios cuando estn destinados a un
servicio pblico; luego a contrario sensu las empresas de los estados y
municipios no destinadas a un servicio pblico, sino que funcionen
como empresas privadas si estn sujetas al Impuesto sobre la Renta,
por ejemplo las fbricas del Estado, negociaciones, etc.
El artculo 12, segundo prrafo del Cdigo Fiscal de la Federacin
de 1981 dice: "La federacin queda obligada a pagar contribuciones nicamente cuando las leyes lo sealen expresamente".
En el artculo 73 prrafo segundo de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta de 1980 dice: La Federacin, los Estados, los Municipios y las
instituciones que por Ley estn obligadas a entregar al gobierno federal el importe ntegro de su remanente de operacin, slo tendrn
las obligaciones a que se refiere el primer prrafo de este artculo (estas
obligaciones son retener y enterar el impuesto y exigir documentacin que rena requisitos fiscales, cuando hagan pagos a terceros y
estn obligados a ello en trminos de Ley) este criterio es similar al
del Cdigo anterior y continua igual en el Cdigo Vigente.
En el prrafo tercero dice:
"Los organismos descentralizados que no tributen conforme al
iitulo II de esta Ley, slo tendrn las obligaciones a que se refiere este
artculo y las que establecen los dos ltimos prrafos del artculo 70".
El artculo 3a de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dice: "La
federacin, el Distrito Federal, los Estados y los Municipios, los
r ganismos descentralizados, las instituciones y asociaciones de
80
81
beneficencia privada, las sociedades cooperativas o cualquier otra'

57 Excepcionalmente los Estados y Municipios considerados
persona aunque conforme a otras leyes o decretos no causan impueso entidades pblicas pueden ser sujetos de impuesto, como
tos federales o estn exentos de ellos, debern aceptar la traslacin aj
eda
en
el
caso
de
la
contribucin
federal.
que se refiere el artculo 1Q, y en su caso pagar el impuesto al Valor;
La
contribucin
federal,
de acuerdo con el artculo 131 de la Ley
Agregado y trasladarlo de acuerdo con los preceptos de esta Ley".
r
neral
del
Timbre,
se
causaba sobre todo entero que se hiciera por
La Federacin, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios, as,
puestos
o
derechos
a una entidad local o municipio; normalmente
como sus organismos descentralizados y las instituciones pblicas
ra
del
15%,
de manera que el causante pagaba su adeudo principal y
de seguridad social, tendrn la obligacin de pagar el impuesto
dems
un 15% por contribucin federal, pero cuando se trataba
nicamente por los actos que realicen que no den lugar al pago de
de
multas u otro pago que no tuviera como origen un impuesto o
derechos, salvo que se trate de derechos estatales o municipales por el <
derecho, entonces dentro de la cantidad que se pagaba se consideraba
servicio o suministro de agua potable.
incluida la contribucin federal (Art. 132); en estos casos la contriAnte la Quinta Sala del Tribunal Fiscal de la Federacin, se im-J
bucin era a cargo, no del particular, sino del Estado o Municipio y
pugn una multa impuesta a un notario por no haber exigido del
ste
era
as
sujeto
del
impuesto.
Adems,
cuando
los
funcionarios
Gobierno del Estado de Morelos el impuesto sobre la renta, cdulalocales
o
municipales
omitan
cobrar
la
contribucin
federal, el
II, por las rentas percibidas por el arrendamiento del teatro Jos \a Morelos,artculo
y se aleg
como era
una"Los
entidad
pblica
estaba j el Departa134que
estableca
que:
Estados,
Territorios,
mento del Distrito Federal y los Municipios, sern responsables y
exenta de impuestos, pero la Sala resolvi que: "ni el artculo 1Q de la
debern reintegrar a la Federacin la contribucin federal que sus
Ley del Impuesto sobre la Renta, que define quines son los sujetos del i
funcionarios
y
empleados
mencionados
en
el
artculo
anterior degravamen, ni el artculo 3Q que establece las exenciones, relevan,
frauden
u
omitan
recaudar."
Si
de
acuerdo
con
este precepto las
del pago del impuesto a las entidades de Derecho Pblico como los j
Entidades
locales
y
Municipios
estaban
obligadas
a pagar la contribuEstados. Por su parte, el artculo 30 del Cdigo Fiscal, invocado por el \, solamentecin
excepta
delcomo
impuesto
a los Estados
actividafederal
responsables
de en
lossus
actos
de sus funcionarios y
empleados, adquiran por esta causa el carcter de deudores del
des que corresponden a sus funciones propias de Derecho Pblico,
crdito
fiscal,
es
decir,
de
sujetos pasivos.
pero no cuando acten como particulares. Como en el presente caso
Precisamente
porque
es posible que las entidades pblicas como
el Estado celebr contrato de arrendamiento, el cual no correspontales
sean
gravadas,
fue necesario un precepto expreso que las declarade a una actividad de Derecho Pblico, ha lugar a declarar que la
ra
exentas
del pago de impuestos y derechos, y as, el artculo 30,
exencin a que se refiere el precepto citado no lo beneficia". (Exp.
fraccin
I, del Cdigo Fiscal de la Federacin, de 1938, dice: "Estn
1840/39. Revista del Tribunal Fiscal, nmeros 25 a 36, pg. 120.)
exentos
del pago de impuestos y derechos: I. La Federacin, los
La Suprema Corte de Justicia declar que el fisco local, cuando
Estados, los Municipios, los Territorios Federales y el Distrito Federal
hereda, est sujeto al impuesto sobre herencias y legados, porque
a menos que su actividad no corresponda a sus funciones propias
no hereda como entidad pblica, sino como persona de derecho pride Derecho Pblico." Lo mismo dice el artculo 16, fraccin I, del
vado. (Revisin 1787/43. Boletn nm. 6, pgina 202.)
Cdigo
Fiscal de 1966, agregndose "en el caso de reciprocidad".
Las actividades privadas de las entidades pblicas son gravaPor ltimo debe tener en cuenta que el artculo 30 citado del
das por las siguientes razones:
Cdigo Fiscal, fue derogado y el artculo 3 de la Ley del Impuesto
al valor agregado dice: "La Federacin, el Distrito Federal, los Estados
y los Municipios, los organismos descentralizados, las instituciones y
asociaciones de beneficencia privada, las sociedades cooperativas
o cualquiera otra persona, aunque conforme a otras leyes o decretos
no causen impuestos federales o estn exentos de ellos, debern aceppr la traslacin a que se refiere el artculo 1Q y en su caso, pagar el
impuesto al valor agregado y trasladarlo, de acuerdo con los preceptos
esta Ley.
l e Como procedimiento de contabilidad para conocer la situacin
financiera exacta de esas empresas.
2e Algunas veces como realizacin efectiva del gravamen para
evitar que las empresas del Estado puedan competir con ventaja,
en caso de ser exceptuadas de impuesto, con las empresas particulares
que s lo pagan. La necesidad de que concurran en el mercado en
condiciones de igualdad exige que las empresas de las entidades
pblicas sean gravadas.
de
82
La Federacin, el Distrito Federal, los Estados, los Municipios, as'

como sus organismos descentralizados y las instituciones pblicas]
de seguridad social, tendrn la obligacin de pagar el impuesto'
nicamente por los actos que realicen que no den lugar al pago de j
derechos, salvo en el caso de los derechos por el servicio, uso, suminis-'
tro o aprovechamiento de agua.
58.V. Las agrupaciqnesûje^sjn^tener personaHdad.,jiuldjLca)
constituyan una unidad econmica diversa de la de sus miembros!
(artculos 21, fraccin V del Cdigo Fisca de 1938, 13, fraccin III
del de 1966).
Puede suceder que varias personas sin constituir una persona
moral, en los trminos del Derecho Privado, unan sus patrimonios
o exploten en conjunto determinada fuente de riqueza, en tal forma,
que su actividad econmica reunida sea algo distinta de la actividad
econmica de cada una individualmente considerada.
La aparcera es un caso de unidad econmica. El Pleno del Tribunal Fiscal en resolucin de 26 de octubre de 1937, dijo: "... definiendo j
la naturaleza del contrato de aparcera debe declararse que dentro ;
de la legislacin civil del Distrito Federal, vigente en toda la Repblica
en materia federal (tanto en el Cdigo de 1884 como en el vigente),
se encuentra colocado dicho contrato en la materia de sociedades,
de tal manera que las dudas doctrinales que puede haber sobre la
naturaleza jurdica de la aparcera, quedan solucionadas por la legislacin, tanto ms cuanto que l Cdigo Civil vigente de una manera
expresa, suprimi la supletoriedad de las normas del arrendamiento
con respecto al contrato de aparcera. En estas condiciones, la aparcera debe ser tomada como una unidad, es decir, como un solo causante del impuesto sobre la renta, idea que es admisible dentro de la
legislacin fiscal, supuesto que la Ley del Impuesto sobre la Renta no
exige que el causante tenga personalidad jurdica". Agrega: "Considerada como una unidad la aparcera, quedarn sujetos al gravamen
del impuesto tanto el propietario del terreno como el aparcero. El|
aparcero que sea calificado individualmente, tendr derecho a recurrir
al Tribunal alegando como agravio que no debe considerrsele a ll
solo como causante, sino a la aparcera como unidad."
Si varias personas se unen para la realizacin de una actividad
sin que tal unin implique la existencia de una unidad econmica
diversa, porque slo se persigue la finalidad de desarrollar una accin
uniforme dentro de determinadas normas, pero actuando cada
quien con sus propios medios, no se dar el caso de que el conjunto
constituya un sujeto de obligaciones fiscales diverso de cada uno de
los miembros de esa agrupacin. Es el caso, por ejemplo, de varios
58828
83
A striales que constituyen una agrupacin con el objeto de estable111 Condiciones idnticas de elaboracin, de venta, de relaciones
^trabajo, etc., pero en la que cada uno de ellos conserva su indendencia'p atr ' mon * a ^' es decir, que cada uno acta con su propio
Patrimonio y entro de sus propias posibilidades, quedando nicaPaente obligado a respetar los lincamientos generales sobre la forma de
"perar, establecidos por la agrupacin; cada individuo deber ser
considerado como un sujeto pasivo y no as la agrupacin.
Tambin puede darse el caso de que varias sociedades, es decir,
personas morales, constituyan una unidad econmica distinta; este
caso se presenta cuando varias sociedades independientes unas de
otras en cuanto a su constitucin, coordinan sus capitales en tal
forma que en realidad constituyen todas ellas una sola unidad econmica, en estos casos la unidad econmica formada por todas se
considerar como si fuera un sujeto pasivo independiente de cada
una de las empresas que la constituyen.
Es el caso de las sociedades controladoras a que se refiere el artculo
57-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta de diciembre de 1980.
Al contrario, cuando diversas personas morales slo se unen
para el efecto de desarrollar una accin conjunta pero sin que tal
unin implique una vinculacin de sus patrimonios, cada una de
ellas conservar su calidad de sujeto tributario.
59. VI. Las naciones exranj^jas, cuando en ellas se grave al Estado Mexicano (artculo 30, fraccin III, del Cdigo Fiscal de 1938 a
contrario sensu y 16 de 1966, tambin a contrario sensu).
El artculo I 2 del Cdigo Fiscal de 1981, en el prrafo tercero
dice: "Los estados extranjeros, en casos de reciprocidad, no estn
obligados a pagar impuestos. No quedan comprendidas en esta
exencin las entidades o agencias pertenecientes a dichos estados."
SUB-SECCIN IV
La capacidad del sujeto pasivo
60. Las tesis sobre el problema de la capacidad del sujeto pasivo.-61. La
capacidad en el Derecho Privado.-62. La capacidad en el Derecho
Tributarlo.-63. Incapacidad del sujeto.-64. Capacidad para actuar. 65. Incapacitado que falta a sus obligaciones. Caso en que tiene representante legal y cuando no lo tiene.
60. Sobre la capacidad jurdica del sujeto pasivo de la relacin

tributaria existen tres tesis: la primera establece que para juzgar de
capacidad del sujeto deben aplicarse las normas de Derecho Privala
U.N.A.
84
do. La segunda considera que debe estar sometida a normas especiales de Derecho Tributario y la tercera sostiene que el de la capacidad es
uno de los "conceptos jurdicos fundamentales que por haber sido
elaborados y formulados en el Derecho Privado no pierden la posibilidad de ser aplicados tilmente en todo el campo del Derecho",
pero "el Derecho Tributario no recibe ntegramente el concepto en
cuestin y no le da la misma importancia que le es atribuida por el
Derecho Privado; lo adapta a sus propias exigencias, manteniendo
el concepto general de capacidad jurdica, pero modificando en parte
sus ûpuestos". (Mario Pugliese, Derecho Financiero, pg. 61.)
</En nuestro Derecho Tributario no encontramos normas especiales sobre capacidad con excepcin del artculo 69 del Cdigo
Fiscal de 1938, .por lo que debemos concluir que se remite para
este efecto a lo establecido en el Derecho ComnX
61 /El Derecho Privado ha formulado la teora de la capacidad
jurdica en la siguiente forma: "La capacidad jurdica se distingue en
capacidad de derechos propiamente dicha y capacidad de obrar. Aqulla
consiste en la capacidad de ser sujeto de derechos y obligaciones;
sta en la capacidad de adquirir y ejercitar por s los derechos, en
asumir por s obligaciones. La primera presupone slo las condiciones naturales de existencia; la segunda, la capacidad de querer; poH
eso todos los hombres estn dotados de la capacidad de derechos erj|
tanto que la capacidad de obrar tinenla slo aquellos que se encuentran en ciertas condiciones naturales o jurdicas." (Coviello. Doctrina
General del Derecho Civil, pg. 157.) La incapacidad puede ser na-j
tural o legal, la primera supone la falta de eficiencia de la voluntad, la <
segunda no siempre la supone pero es excepcional.
62. En el Derecho Tributario la situacin es la siguiente^para
que exista la calidad de sujeto pasivo, y, por lo mismo, la obligacin
principal correspondiente, en principio, basta la capacidad de dere- |
chos, porque la obligacin tributraria no se deriva de la voluntad
de los individuos sino del imperativo de la ley y por lo mismo carece de importancia que el sujeto tenga o no capacidad de obrar>
Pugliese, para explicar esta situacin, dice que el Derecho Tributario
considera ms la autonoma objetiva de la relacin patrimonial que
la capacidad subjetiva del sujeto. Dice: "Esto parece perfectamente
lgico si consideramos que la obligacin tributaria presupone la
existencia de una capacidad contributiva en el sujeto pasivo, y que
esta capacidad puede subsistir absoluta e independientemente de la
existencia de la capacidad jurdica. De modo que para adquirir la calidad del sujeto pasivo basta... la titularidad de hecho de relaciones
85
micas que el legislador haya considerado que producen una

eC cidad contributiva." Nosotros creemos que de acuerdo con nuesC
legislacin positiva no puede hablarse de la autonoma objetiva
I}3 la relacin tributaria. Siempre se requiere la presencia de un
to pasivo y la exigencia de su capacidad depende de la naturaleza
H 1 hecho generador del crdito fiscal; aun en los casos de herencia de
1 s nonatos, para tener la calidad de sujeto pasivo es necesario ser
heredero y para ello se requiere que nazcan viables, es decir, que
dquieran capacidad de derechos (Artculo 1314 del Cdigo Civil para
el Distrito y Territorios Federales). Sin embargo, esta tesis es muy importante para fundamentar el derecho del Estado para gravar actividades
ilcitas, por ejemplo, las utilidades derivadas de la explotacin del
mercado negro, elaboracin de ciertos productos prohibidos, etc.
La capacidad tiene gran importancia por lo que se refiere al
hecho generador del crdito fiscal.
Con referencia a la relacin que existe entre la capacidad jurdica y el hecho generador del crdito fiscal, podemos distinguir dos
situaciones:
1a Hay casos en los que, para que el hecho generador del crdito
fiscal se produzca, es necesario slo la capacidad de derechos y no la
capacidad de obrar. Por ejemplo, percibir una herencia, una donacin,
intereses de un prstamo hecho por un progenitor o regalas derivadas de una concesin, etc. En estos casos la calidad de sujeto pasivo y
la obligacin principal de pago existirn no obstante la falta de
capacidad de obrar.
2a En otros casos, la realizacin del hecho generador del crdito fiscal, requiere la capacidad del o de los que en l intervienen,
por ejemplo una compraventa. Para que exista el sujeto pasivo y
nazca la obligacin principal, es necesario que el acto sea vlido, ya
porque los que intervinieron en l sean capaces, o bien porque quede
convalidado en virtud de una ratificacin expresa o tcita por el no
ejercicio de la accin de nulidad.
Debemos recordar que la capacidad es la regla y la incapacidad
la excepcin. Esto significa que el acto que requiere capacidad de
obrar de los que lo realizan se presume vlido y slo el incapaz o-sus
representantes pueden alegar la incapacidad como accin o como excepcin. As lo establece el artculo 637 del Cdigo Civil citado y lo
ha reconocido la Suprema Corte en diversas ejecutorias. Por ejemplo,
cuando dijo: "Cuando una persona intervenga en un acto judicial
Y manifieste su profesin, edad, estado civil, lugar de nacimiento y
domicilio, aun cuando no se exprese que tiene capacidad legal, ni
e su manifestacin as se desprenda, es claro que su intervencin
es vlida, ya que en Derecho Civil, la capacidad constituye la regla y la
86
87
as ivos. La unidad econmica no es una persona fsica; no es

incapacidad es la excepcin, la capacidad no depende de que sel
J et oersona
oersona mora;
moral; eel aru
artculo 21,, fraccin V,, del Cdigo Fis
Fiscal de
diga tenerla, sino de que la persona rena realmente las condiciones
en el prrafo segundo las asimilaba a las personas morales sin
legales. (Prontuario, tomo III, pg. 258. Puede verse tambin apn- k
U
'ar a cules y lo mismo suceda con el artculo 13 del Cdigo
dice citado, tomo XXXIX, pg. 2497 del Semanario Judicial de la\
de 1966, pero una cosa es la asimilacin y otra la identidad, y
, orma tributaria debi reglamentar lo relativo a su representacin
la forma de comparecer, ante las autoridades fiscales, en el cumpli63. Ahora bien, qu sucede si el acto gravado es nulificado por
^ tent de sus obligaciones o en la defensa de sus derechos. Esta
incapacidad de los que lo celebraron? El artculo 1795, fraccin I, del
gestin no pudo ser resuelta por el Derecho Privado, porque ste
Cdigo Civil, dice que el contrato puede ser invalidado por incapaignora la existencia de las unidades econmicas consideradas como
cidad legal de las partes o de una de ellas. En este caso los efectos
sujetos con capacidad para tener derechos y obligaciones, pues es
que el acto haya producido provisionalmente se destruyen retroactiel Derecho Tributario el que les da esta calidad. >
vamente, y por lo mismo, el pago hecho por concepto de impuesto
resulta un pago de lo indebido; el hecho generador del crdito fiscal
65. Qu sucede si un incapacitado falta a sus obligaciones
pierde su eficacia jurdica y habr derecho a la devolucin de lo
tributarias, principales o secundarias? Creemos que deben distinguirpagado por concepto de impuesto.
se dos casos: cuando el incapacitado tiene representante legal y cuando
Esta solucin lo mismo procede en contra que a favor del fisco.
no lo tiene. En el primer caso,-' incurrir en las responsabilidades
Por ejemplo, de acuerdo con el artculo 390 del Cdigo Civil slo
correspondientes, porque estuvo en la posibilidad de cumplir con sus
pueden adoptar los mayores de veinticinco aos a un menor o a un
obligaciones a travs de su representante .~As lo reconoci la Segunda
mayor incapacitado siempre que el adoptante tenga diecisiete aos
Sala del Tribunal Fiscal al fallar el juicio 19027/37. El caso planteado
ms que el adoptado. Es decir, una persona con menos de treinta
fue el siguiente: se mult a dos personas por no haber presentado sus
aos carece de capacidad de derecho para adoptar, y, si lo hace, la
declaraciones de utilidades para los efectos del impuesto sobre la renta,
adopcin es nula. Si se pretende basar un crdito fiscal en una adopalegaron que en la poca en que debieron cumplir con esa obligacin
cin nula ese crdito ser nulo tambin. Esta cuestin es importante
eran menores de edad, la Sala dijo: "Esta defensa es inconducente...
con referencia a los impuestos sobre herencias y legados y sobre
porque en las relaciones con el fisco la minora de edad no es una
donaciones que sealan las cuotas ms bajas a las herencias, legados
exculpante para cumplir con las obligaciones que la ley impone, sin
o donaciones entre los ligados por la adopcin; si se nulifica la adopperjuicio de las responsabilidades en que frente a los menores incin, el crdito fiscal ser probablemente mayor, porque el heredero
curran sus representantes legales." (Zanovini, Corso di Diritto
quedara en calidad de extrao.
Amministrativo, pgina 388.) (Revista del Tribunal Fiscal, ao I, tomo
II, nmero 11, pg. 5148.)
64. Por lo que se refiere a las obligaciones secundarias y espeLa resolucin de la Segunda Sala es correcta, cuando el incapaz
cialmente a las que tienen un carcter formal procesal, es decir, que
-y el menor lo es- tiene representante, pero si.{carece) d l estar
implican la realizacin de actos frente a la administracin, es necesaria
imposibilitado para cumplir con sus obligaciones y especialmente
la capacidad de obrar, ya sea porque la tenga el sujeto o porque
con las formales procesales, y por lo mismo, no tendr responsabilitenga representante legal. -El artculo 69 del Cdigo Fiscal de 1938,
dad en caso de incurrir en el incumplimiento de alguna obligacin.
deca: "Toda persona fsica o moral que conforme a las leyes est en el !
Este criterio lo encontramos en el Derecho Privado, en el artculo 1 166
ejercicio de sus derechos civiles, puede comparecer ante las autoridadel Cdigo
Civil, que comparecern
establece que la sus
prescripcin
des fiscales federales por s o por apoderado. Por los incapacitados, los \, los ausentes
y las sucesiones,
repre- no se inicia ni corre
contra el incapacitado, sino cuando se haya discernido la tutela, precisamente por su imposibilidad de actuar.
El Cdigo Fiscal de la Federacin de 1938, en el artculo 28, fraccin III, estableca la responsabilidad solidaria de los representantes
legales o mandatarios, por los crditos fiscales que dejaran de pagar
Por sus representados. No se establece en forma tan expresa, en el
sentantes legtimos."
Esta disposicin, inspirada en las normas del Derecho Privado, no
la creemos completamente acertada, porque no considera situaciones
especiales que se presentan en el Derecho Tributario; por ejemplo,
la relativa a las unidades econmicas que estn consideradas como su-
i,
Cdigo Fiscal de 1966. En el artculo 26 del Cdigo Fiscal de 1981, si

sealan varios casos de responsabilidad de los representantes, que
no pagan los impuestos que corresponden a sus representados, en las
fracciones I, II, III, V y VI.
El artculo 212, fraccin XI, del Cdigo Fiscal de la Federacin
de 1938, y la fraccin XI del artculo 37 del de 1966, establecen que la
Secretara de Hacienda y en su caso las oficinas receptoras, podrn
dejar de imponer sanciones, cuando el infractor haya sido obligado a
cometer los hechos, o a incurrir en las omisiones en que la infraccin
consista por impedimentos, fuerza mayor, caso fortuito o hechos ajenos a su voluntad y la falta de capacidad es un impedimento para
cumplir con las obligaciones tributarias.
La legislacin tributara debe prever esta situacin con el objeto de
dar facultades a la Secretara de Hacienda, para promover, en todo
caso, en forma rpida lo relativo a la tutela de los incapacitados, por-I
que el fisco tiene inters directo en que los sujetos cumplan con]
sus obligaciones.
SUB-SECCINV
El sexo
66. Su influencia en la relacin tributaria.
66. El sexo de las personas influye en la relacin tributaria en dos

formas: o bien para que una persona pueda tener la calidad de sujeto
pasivo de determinado impuesto, o bien para obtener ciertos desgravamientos. Por ejemplo, en Italia exista el impuesto militar que
slo se cobraba a los hombres que no prestaban el servicio militar, en
consecuencia, slo los miembros del sexo masculino podan ser sujetos de ese impuesto; posteriormente se hizo extensivo a las mujeres. El
impuesto sobre los clibes se cobra normalmente slo a los hombres,
como el impuesto de esta clase establecido por el Estado de Tamaulipas
y que fue derogado porque la Suprema Corte de Justicia de la Nacin,
lo declar violatorio de la Constitucin.
Como ejemplo de que en virtud del sexo se conceden ciertos
desgravamientos, podemos mencionar los siguientes: en el artculo
8S, fraccin I de la Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados de 7
de septiembre de 1940, se concede una reduccin del 10% a la cnyuge o concubina. Igual concesin se hace en la Ley del Impuesto sobre
Donaciones de 25 de abril de 1934, en el artculo 8e, fraccin I,
aun cuando limitando la exencin a slo, $ 500.00.
89
SUB-SECCIN VI
Edad
67 La edad influye en las relaciones tributarias no slo porque el menor de edad es un incapaz y puede quedar comprendido en lo que
hemos dicho sobre incapacidad, sino tambin porque ciertos impuestos requieren que la persona tenga determinada edad para que
pueda ser sujeto pasivo, o bien porque se conceden, en virtud de la
edad, ciertos desgravamientos. El artculo 1 Q , inciso/), de la Ley
del Impuesto de Migracin en relacin con la fraccin VIII del
artculo 48 de la Ley de Poblacin, establece que el inmigrante que
entre al pas para vivir bajo la dependencia econmica del cnyuge o
de un pariente consanguneo dentro del tercer grado, estar sujeto al
impuesto de migracin cuando sea mayor de quince aos.
El artculo 6Q del reglamento para el pago del Impuesto de Migracin de 3 de noviembre de 1926, ya derogado, exima del Impuesto de
Migracin a las mujeres mayores de 25 aos, y en la fraccin I del
mismo artculo 6Q del mismo reglamento, se exima de impuesto a los
menores de edad que se encontraran bajo patria potestad o tutela, siempre que vinieran acompaados de sus ascendientes o tutores. El artculo
8a de la Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados, derogado, conceda reducciones cada vez mayores a los menores de 21, 14 y 7 aos;
en la fraccin V, a los mayores de 60 aos que se encuentren dentro de
determinados grados de parentesco, y en la fraccin VI al heredero
que tenga hijos, de menos de 21 aos, y lo mismo establecen las fracciones IV, V y VI del artculo 8S, de la Ley del Impuesto sobre
Donaciones, tambin derogado.
SUB-SECCIN VII
Estado civil
68. El estado civil influye en las relaciones tributarias ya sea por el

carcter de soltero o casado, o por el grado de parentesco. La primera
situacin influye, por ejemplo, cuando se trata del impuesto sobre los
clibes como el ya citado impuesto sobre los solteros que estableci el
Estado de Tamaulipas. En el artculo 6Q, fraccin II, del reglamento para el cobro del Impuesto de Migracin citado en el prrafo
anterior, se exima del impuesto a las mujeres casadas. Por lo que se
90
refiere a la segunda situacin, podemos observar que la Ley del Ir

puesto sobre la Renta de 18 de marzo de 1925, al gravar en la cdulj
VI a los que perciban sueldos, salarios, emolumentos, etc., y al gravaif
en la cdula VII los ingresos derivados del ejercicio de profesiones!
liberales o de un arte u oficio, autorizaba deducciones para el caso del
que el causante sostuviera una, dos, tres, cuatro o ms personas; en la]
Ley del Impuesto sobre la Renta de 1964 el artculo 81, fraccin III,
autorizaba la deduccin de $ 1,500.00 anuales, por cada uno de los
ascendientes y descendientes del causante, que dependieran econmicamente de ste. En las leyes de impuestos sobre herencias y
legados y sobre donaciones se establecen cuotas progresivas, a igual base,
a medida que es ms lejano el grado de parentesco que une al autor d i
la herencia con los herederos. Adems se concede, como hemos visto, j
una reduccin del 2% del impuesto por cada hijo legtimo o no, menor j
de 21 aos, que tenga el heredero, legatario o donatario. (Art. 8a, j
fraccin VI, de la Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados, y
8a, fraccin VI de la Ley del Impuesto sobre Donaciones citadas.)
SUB-SECCIN VIII
Religin
69. La religin tiene influencia en cuatro aspectos principales: l e Cuando se cobran impuestos especiales a determinadas corporaciones
religiosas; 2 Q Cuando se les excepta de ciertos impuestos; 3Q Cuando se establecen algunos gravmenes para ayuda de determinadas
corporaciones, como'suceda en tiempos de la Colonia; 4e Cuando se
les reconoce el derecho de establecer ciertos tributos considerndolas
como organismos pblicos. Tambin sucedi en la Colonia. En
Mxico, en la actualidad no tiene influencia la religin en la relacin tributaria.
SUB-SECCIN IX
Nacionalidad
70. Quines son mexicanos; quines son extranjeros.-71. La nacionalidad en el Derecho Tributario.-72. Los extranjeros.
70. El artculo 30 de la Constitucin Poltica dice: "La nacionalidad

mexicana se adquiere por nacimiento o por naturalizacin. A. Son mexicanos por nacimiento: I. Los que nazcan en territorio de la Repblica, sea cual fuere la nacionalidad de sus padres; II. Los que nazcan
91
1 extranjero, hijos de padres mexicanos nacidos en territorio

611 C al de padre mexicano nacido en territorio nacional, o de madre
naC1 ana nacida en territorio nacional; III. Los que nazcan en el extranme
; e padres mexicanos por naturalizacin, o de madre
^ por naturalizacin; y IV. Los que nazcan a bordo de embar1(^ o aeronaves mexicanas, sean de guerra o mercantes. B. Son
Caex icanos por naturalizacin: I. Los extranjeros que obtengan de
T Secretara de Relaciones carta de naturalizacin; II. La mujer o el
varn extranjeros que contraigan matrimonio con varn o con mujer
mexicanos, que tengan o establezcan su domicilio dentro del territorio
nacional y cumplan con los dems requisitos que al efecto seale la
ley " El artculo 33 de la misma Constitucin dice que "son extranjeros
los que no posean las calidades determinadas en el artculo 30".
71. La nacionalidad es uno de los elementos ms importantes en
las relaciones tributarias. Es uno de los factores en los que se basa la
sujecin personal, es decir, el derecho del Estado para gravar a un sujeto, cualquiera que sea el origen de su capital o de su renta. Sin
embargo, la obligacin de pagar impuestos es, en principio, igual para
nacionales y extranjeros, los primeros estn obligados principalmente
por su nacionalidad y secundariamente por los otros conceptos de
sujecin: domicilio, origen de la renta, etc. (Arts. 21, fraccin I, del
Cdigo Fiscal de la Federacin de 1938; artculo 1Q, fraccin I, de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de 1980, artculo 9Q del Cdigo
Fiscal de 1981). Los segundos, en virtud del domicilio, o porque se
realizan en la Repblica los actos gravados, o en ella tienen sus capitales, o porque en ella se encuentran las fuentes de la renta. (Artculos
3a, fraccin II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1964, y 1a,
fracciones II y III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1980,
1a de la Ley General del Timbre, 3a de la Ley del Impuesto sobre
Herencias y Legados; 3Q de la Ley del Impuesto sobre Donaciones,
y en general las disposiciones relativas al sujeto y al objeto de la
obligacin tributaria de las dems leyes de impuestos.)
72. Existen, sin embargo, ciertos impuestos especiales que se causan por los extranjeros. El artculo l s de la Ley de Impuestos de
Migracin de 29 de diciembre de 1973, publicada en el Diario Oficial
del 31 del mismo mes y ao (derogada), dice: "La presente ley tiene
por objeto fijar los impuestos y derechos que debern pagar los
extranjeros no Inmigrantes, Inmigrantes o Inmigrados, de conforrnidad con lo previsto en los captulos II, III y V de la Ley General
de Poblacin."
92
Hay casos de desgravamiento para extranjeros, por ejemplo!

cuando se excepta de impuesto a las naciones extranjeras en casa
de reciprocidad y cuando se excepta a los representantes y agen-1
tes diplomticos de naciones extranjeras de los impuestos personales!
y aduanales, tambin en caso de reciprocidad. (Artculo 30, fracciones!
III y IV, del Cdigo Fiscal de 1938, artculo 16, del de 1996; artculo!
1Q, prrafo cuarto, del Cdigo Fiscal de la Federacin de 1981, y 77,
fraccin XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1980.) Veij
Ttulo V, arts. 179 y sigs. de la Ley del ISR vigente.
SUB-SECCIN X
Ocupacin, arte, oficio o profesin
73. La ocupacin, arte, oficio o profesin del individuo tiene influen-|

cia en la relacin tributaria, especialmente en los impuestos perso-1
nales. El impuesto sobre la renta, que entre nosotros fue cedulajm
hasta el ao 1964, gravaba con distintas cuotas a los sujetos, segur
la actividad que diera origen a su renta; comprenda por ejemplo,!
en la Cdula I, a los comerciantes; en la II, a los industriales; en la III,
a los agricultores; en la IV, a los empleados, asalariados, etc.; en la
V, a los que ejercan algn arte u oficio o profesin liberal; en la VI a los
que obtuvieran ingresos por la imposicin de capitales, etc.
La Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del ao de
1964, estableca diferente tratamiento a las rentas derivadas del co-l
mercio, de la industria, de la agricultura, del trabajo y del capital.
La Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el ao 2000,
gravaba los ingresos de las personas fsicas y morales en las siguientes disposiciones:
a) De las personas morales, en el Ttulo II, Captulo I, los siguientes ingresos:
1. Ingresos en efectivo en bienes, en servicio, en crdito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes
de sus establecimientos en el extranjero. La ganancia inflacionaria
es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminucin real
de su deuda (artculo 15)
2. Por enajenacin de bienes o prestacin de servicios (artculo
16, fraccin I)
3. Por goce o uso temporal de bienes (artculo 16, fraccin II)
4. Por enajenaciones a plazo y arrendamiento financiero (artculo
16, fraccin III)
93
por contratos de obra inmueble (artculo 16-A)

' por inversiones en jurisdicciones de baja imposicin (artculo
17-A)
7 Por enajenacin de terrenos y otros (artculo 18)
8 Por operaciones financieras referidas a un subyacente (artculo
9 Por enajenacin de acciones (artculo 19-A)
10. Por enajenacin de inversiones parcialmente deducibles (artculo 20)
b) De los ingresos de las personas fsicas, quedan gravados en el
Ttulo IV
1. De los ingresos y en salarios y en general por la prestacin de
un servicio personal subordinado (Captulo I, artculo 78)
2. De los ingresos por honorarios y en general por la prestacin
de un servicio personal independiente (Captulo II, artculo 84)
3. Por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce
temporal de inmuebles (Captulo III, artculo 89)
4. Por enajenacin de bienes (Captulo IV, artculo 95)
5. Por adquisicin de bienes (Captulo V, artculo 104)
6. Por actividades empresariales (Captulo VI, artculo 107)
7. Por dividendos y en general por las ganancias distribuidas
por personas morales (Captulo VII, artculo 120)
8. De los ingresos por intereses (Captulo VIII, artculo 125)
9. Por obtencin de premios (Captulo IX, artculo 129)
10. De los dems ingresos que obtengan las personas fsicas (Captulo X, artculos 132, 133, 134)
Ver Ley del ISR vigente, Ttulos II-III y IV.
SUB-SECCIN XI
Domicilio
74. Su importancia.-75. El domicilio en el Cdigo Civil. Personas fsicas.
Personas morales.-76. El domicilio en el Derecho Tributario. Es la
casa o local.-77. Para los que realicen su actividad dentro de la jurisdiccin de una oficina.-78. Para los que desarrollen actividades en
varias jurisdicciones.-79. Para las personas morales.-80. Para las unidades econmicas.- 81. Domicilio convencional.- 82. Para actividades
en el extranjero.
'4. El domicilio es uno de los elementos ms importantes del sujeto

Pasivo de la obligacin tributaria, por las siguientes razones:
94
1a El domicilio de una persona sirve para fundar el derecho de uij

pas, para gravar la totalidad de la renta o del capital, cualquiera
que sea el lugar de origen y la nacionalidad del sujeto.
-._ 2a En los Estados federales sirve para determinar qu entidad local y municipio tienen derecho a gravar.
3a Sirve para determinar ante qu oficina el sujeto debe cumplir
con las obligaciones tributarias.
4a Para fijar qu oficina es la que puede intervenir para la determinacin, percepcin y cobro de los crditos fiscales y para el
cumplimiento de las obligaciones secundarias que corresponden
al Estado.
5a Para determinar el lugar en que deben hacerse al sujeto las
notificaciones, requerimientos de pago y dems diligencias que la ley
ordena que se practiquen en el domicilio del contribuyente.
El Cdigo Civil del Distrito Federal define el domicilio en el
artculo 29, en los siguientes trminos:
Artculo 29.- El domicilio de las personas fsicas es el lugar donde
residen habitualmente, y a falta de ste^ el lugar del centro principal
de sus negocios, en ausencia de stos, el lugar donde simplemente
residan y, en su defecto, el lugar donde se encontraren.
Se presume que una persona reside habitualmente en un lugar
cuando permanezca en l por ms de seis meses.
Artculo 30.- El domicilio legal de una persona fsica es el lugar
donde la ley le fija su residencia para el ejercicio de sus derechos y
el cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no est all
presente.
Artculo 31.- Se reputa domicilio legal,
I. Del menor de edad no emancipado, el de la persona a cuya patria potestad est sujeto;
II. Del menor de edad que no est bajo patria potestad y del mayor
incapacitado, el de su tutor;
III. En el caso de menores o incapaces abandonados, el que resulte
conforme a las circunstancias previstas en el artculo 29;
IV. De los cnyuges, aqul en el cul stos vivan de consuno, sin
perjuicio del derecho de cada cnyuge de fijar su domicilio en la
forma prevista en el artculo 29;
V. De los militares en servicio activo, el lugar en que estn destinados;
VI. De los servidores pblicos, el lugar donde desempean sus
funciones por ms de seis meses;
VII. De los funcionarios diplomticos, el ltimo que haya tenido
en el territorio del estado acreditante, salvo con respecto a las obligaciones contradas localmente;
95
VIII- De las personas que residan temporalmente en el pas en

i desempeo de una comisin o empleo de su gobierno o de un
rganisnio internacional, ser el del Estado que los haya designado
el que hubieren tenido antes de dicha designacin respectivamente,
alvo con respecto a obligaciones contradas localmente; y
IX. De los sentenciados a sufrir una pena privativa de la libertad
por ms de seis meses, la poblacin en que la extingan, por lo que
toca a las relaciones jurdicas posteriores a la condena en cuanto a las
relaciones anteriores, los sentenciados conservarn el ltimo domicilio que hayan tenido.
Artculo 32.- Cuando una persona tenga dos o mas domicilios
se le considerar domiciliada en el lugar en que simplemente resida y
si viviere en varios, aqul en que se encontrare.
Artculo 33.- Las personas morales tienen su domicilio en el lugar
donde se halle establecida su administracin.
Las que tengan su administracin fuera del Distrito Federal, pero
que ejecuten actos jurdicos dentro de su circunscripcin, se considerarn domiciliadas en el lugar, en cuanto a todo lo que a esos actos
se refiera.
Las sucursales que operen en lugares distintos de donde radica
la casa matriz, tendrn su domicilio en esos lugares para el cumplimiento de las obligaciones contradas por las mismas sucursales.
Hacemos notar que en los trminos del artculo 29 citado, tratndose de personas fsicas, el elemento primordial para determinar
el domicilio es la residencia en un lugar con el propsito de establecerse en l y, slo a falta de este elemento, se tomar en cuenta al lugar del
principal asiento de los negocios, pero por este lugar se entiende
generalmente la poblacin.
76. El Derecho Tributario debe formular su propia teora del domicilio sobre las siguientes bases:
1a Debe desecharse el concepto de domicilio entendido como poblacin, porque carece de toda utilidad, y aceptarse el de domicilio
como casa o local.
El artculo 84 del reglamento de la Ley General del Timbre deca:
Las negociaciones que cambien de poblacin, domicilio, dueo o
razn social, pueden seguir haciendo uso de los libros de contabilidad, etc." Este precepto distingue poblacin de domicilio, lo que
n.os revela que por ste debe entenderse la casa o local. As lo reconoci la Quinta Sala del Tribunal Fiscal al fallar el juicio 7130/37
(Revista del Tribunal Fiscal, nmero 7, pgina.2433).
. La circular 372-5-94 de 18 de mayo de 1935 dice: "Los avisos previos de cambio de domicilio a que se refiere la parte final del citado
96
reglamento (de la Ley del Impuesto sobre la Renta anterior al vigente)

corresponden a cambios de local dentro de la jurisdiccin de una
misma receptora, en tanto que los avisos de cambio de domicilio
de que habla el primer prrafo del artculo 8a del mismo ordenamienJ
to, se refieren a cambios de local y jurisdiccin de oficina receptora."
La Segunda Sala del Tribunal Fiscal de la Federacin, al fallar el;
juicio 6527/37, dijo: "Para sealar el domicilio de una persona no e&|
preciso hacer constar precisamente el nmero cuando ste falta, pues,!
o bien puede hacerse la indicacin de que se trata de un domicilio
conocido, o dar el nombre de la calle u otras circunstancias bastantes
para identificar el lugar en que resida el comprador." Revista del
Tribunal Fiscal, nmero 6, pg. 1733.)
La Tercera Sala, al fallar el juicio 7053/37, sostuvo que por domici-,
lio se entiende la casa en que las personas habitan. (Revista del Tribunal
Fiscal, nm. 7, pg. 2399.) El mismo criterio sostuvo la Quinta Sala
en los juicios nms. 5575/37 (Revista nm. 10, pg. 4802), 23750/37
(Revista nm. 15, pg. 967), y 190/38 5256/39 (Revista nms. 37 a
48, pg. 50).
La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha establecido jurispru-1
dencia diciendo: "Conforme a lo dispuesto por la Ley del Impuesto
sobre la Renta y por las circulares correspondientes (28-90 y 28-92)
cuando se trata del cumplimiento de las obligaciones que la Ley
del Impuesto sobre la Renta impone a los causantes, cuando el
artculo 10 del reglamento exige que se avise el cambio de domicilio, es indudable que se refiere al que convencionalmente se hubiere
sealado, esto es, a la casa y no al lugar, supuesto que de otra manera, no sera posible llenar la finalidad que persigue." (Apndice
al tomo LXXVI del Semanario Judicial de la Federacin, vol. I, tomo
I, pg. 572.)
77. 2a Cuando los impuestos graven la actividad total de un
causante, se considera como domicilio el lugar en que se encuentre el
principal asiento de su actividad. El artculo 42 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta de 30 de diciembre de 1964, deca en su texto original:
"Se considerar como domicilio de los contribuyentes para los efectos de'esta ley:
I. Si se trata de personas fsicas, el lugar en donde est ubicado
el principal asiento de sus negocios o donde presten sus servicios,
y a falta de uno y otro, el lugar en que se encuentre.
II. En los casos de personas morales o cualesquiera unidades econmicas sin personalidad jurdica, el lugar donde se establezca la
administracin principal del negocio.
97
ni Si se trata de sucursales o agencias de negociaciones extranjei lugar donde se establezcan; por si varias dependen de una
1aS'
negociacin debern sealar a una de ellas para que haga las
11115 ê casa matriz, y de no hacerlo en un plazo de quince das, a
Ve< Vr de la fecha en que presenten su aviso de iniciacin de operacioPal i Q har la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico.
ne 'T a propia Secretara, por causas especiales y a solicitud del causante, podr sealar otro domicilio."
A partir de la reforma de 28 de diciembre de 1966 el artculo 4e
deca' "Se considerar como domicilio de los contribuyentes para
los efectos de esta ley, el que corresponda conforme al Cdigo Fiscal de la Federacin.
"Sin embargo, para los fines del impuesto al ingreso global de
las empresas, cuando el contribuyente sea persona fsica, se considerar como su domicilio el lugar en el que se encuentre el principal
asiento de sus negocios, y en su defecto, los sealados por el citado
Cdigo Fiscal.
"La Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, por causas especiales y a solicitud de los causantes, podr sealar otro domicilio" (esta
Ley est derogada a partir del Ia de enero de 1981 en su lugar
existe concepto de establecimiento permanente).
El Cdigo Fiscal de la Federacin de 1966 en su artculo 15, deca:
"Para los efectos fiscales se considera domicilio de los sujetos pasivos
o responsables solidarios, el que establezcan las leyes fiscales y, a falta
de disposiciones en dichas leyes, lo siguiente:
I. Tratndose de personas fsicas:
a) La casa en que habiten.
b) El lugar en que habitualmente realicen actividades o tengan bienes que den lugar a obligaciones fiscales, en todo lo que se relacione
con stas. En dichos casos las autoridades fiscales podrn considerar
tambin como domicilio, la casa habitacin de la persona fsica.
c) A falta de domicilio en los trminos indicados en los incisos
anteriores, en el lugar en que se encuentren.
II. Tratndose de personas morales:
a) El lugar en que est establecida la administracin principal
del negocio.
o) En defecto del indicado en inciso anterior, el lugar en el que se
encuentre el principal establecimiento.
c) A falta de los anteriores, el lugar en el que se hubiere realizado el
necho generador de la obligacin fiscal.
Ul. Si se trata de sucursales o agencias de negociaciones extranjeas, el lugar donde se establezcan; pero si varias dependen de una
negociacin, debern sealar a una de ellas para que haga las
1Jll sma
98
veces de casa matriz y, de no hacerlo en un plazo de quince das]

partir de la fecha en que presenten su aviso de iniciacin de operacid
nes, lo har la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, y
IV. Tratndose de personas fsicas o morales, residentes en c
extranjero, que realicen actividades gravadas en el pas a travs de reprJ
sentantes, se considerar como su domicilio el del representante!
En el Diario Oficial del 29 de diciembre de 1978, se public l|
Ley que Reforma, Adiciona y Deroga diversas disposiciones fiscal
les, de 22 de diciembre de 1978.
En dicha Ley se reforma el artculo 15 del Cdigo Fiscal, sealar!
do separadamente el domicilio de personas fsicas, de personal
morales, de sucursales o agencias de negociaciones extranjeras, quj
se entiende por establecimiento principal cuando existe residencia en
territorio nacional y cuando hay enajenacin de bienes inmueble!
a travs del fideicomiso. Dicho artculo fue reformado por la Ley
que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales de 30 di
diciembre de 1979, publicada en el Diario Oficial de 31 de dicieml
bre y dice lo siguiente:
Ârtculo 15. Para los efectos fiscales se considera:
I. Domicilio de los sujetos pasivos o responsables solidarios losl
siguientes:
A) Tratndose de personas fsicas que realicen actividades empre-J
sariales, el principal asiento de sus negocios; cuando no realicen
dichas actividades y presten servicios personales independientes, el
local que utilicen como basefijapara el desempeo de sus actividades. |
En todos los dems casos, la casa en que habiten.
B) Tratndose de personas morales, el local en que est la adminis-1
tracin principal del negocio.
C) Si se trata de sucursales, agencias o establecimientos de |
negociaciones extranjeras, el local donde se establezcan; si varios
establecimientos, agencias o sucursales dependen de una misma
negociacin; el local en que est la administracin principal en
territorio nacional.
II. Residencia en territorio nacional.
A) Tratndose de personas fsicas, cuando hayan establecido su
casa habitacin, salvo que permanezcan fuera de l, en el ao de calendario, por ms de 183 das naturales consecutivos o no.
B) Tratndose de personas morales, cuando tengan uno o varios establecimientos en el pas, por todas las operaciones que en
ellos realicen.
III. Que existe enajenacin de bienes a travs del fideicomiso:
A) En el acto de la constitucin del fideicomiso si se designa
fideicomisario diverso del fdeicomitente y siempre que ste no tenga
derecho a readquirir del fiduciario los bienes.
99
En el acto en el que el fdeicomitente pierda el derecho a

los bienes del fiduciario, si al constituirse el fideicomiso
establecido tal derecho.
SC D En el acto de designar fideicomisario, si ste no se design al
tituirse el fideicomiso, siempre que dicha designacin no recaiga
STel propio fdeicomitente.
C
D) En el acto en el que el fideicomisario designado ceda sus dereh s o d instrucciones al fiduciario para que transmita la propiedad
C(\s bienes a un tercero. En estos casos se considerar que el fideicomisario adquiere los bienes en el acto de su designacin y que los
enajena en el momento de ceder sus derechos o dar dichas instrucciones.
E) En el acto en el que el fdeicomitente ceda sus derechos si entre
stos se incluye el de que los bienes se transmitan a su favor."
78. 3a Cuando los impuestos graven determinada actividad o
hecho deber tenerse como domicilio el lugar en que esa actividad
o hecho se realice. Slo a falta de estos elementos debe tenerse
como domicilio la casa habitacin del causante o el lugar en que
se encuentre.
El Cdigo Fiscal de 1981, definiendo el domicilio, dice: en el
artculo 10:
"Se considera domicilio fiscal:
a) Cuando realizan actividades empresariales, el local en que se
encuentre el principal asiento de sus negocios.
b) Cuando no realicen las actividades sealadas en el inciso
anterior y presten servicios personales independientes, el local que
utilicen como base fija para el desempeo de sus actividades.
c) En los dems casos, el lugar donde tengan el asiento principal
de sus actividades.
II. En el caso de personas morales:
a) Cuando sean residentes en el pas, el local en donde se encuentre la administracin principal del negocio.
b) Si se trata de establecimientos de personas morales residentes
e n el extranjero, dicho establecimiento, en el caso de varios establecirnientos, el local en donde se encuentre la administracin principal
ael negocio en el pas, o en su defecto, el que designen."
El ltimo prrafo del Artculo 10 del Cdigo Fiscal de 1981, dice:
-as autoridades fiscales podrn practicar diligencias en el lugar
que conforme a este artculo se considere domicilio fiscal de los conen aquellos casos en que stos hubieren designado como
fiscal un lugar distinto al que les corresponde de acuerdo
lbu yentes,
Or nicilio
100
con lo dispuesto en este mismo precepto. Lo establecido en esta

prrafo no es aplicable a las notificaciones que deban hacerse en el
domicilio a que se refiere la fraccin IV del artculo 18".
La Ley del Impuesto sobre la Renta de 1980, no menciona el
concepto de domicilio sino el de establecimiento permanente y dic^
en los artculos 2S, 3Q y 4e:
Artculo 2S: "Para los efectos de esta Ley, se considera establec
miento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrj
lien parcial o totalmente, actividades empresariales. Se entender
como establecimiento permanente entre otros, las sucursales, las ageii
cias, las oficinas, las fbricas, los talleres, las instalaciones, las minas!
las canteras o cualquier lugar de exploracin o extraccin de recursos!
naturales."
Tendrn el tratamiento de establecimiento permanente, las basel
fijas en el pas de residentes en el extranjero a travs de las cuales
se presten servicios personales independientes. Constituye base fija
cualquier lugar en el que se presten servicios personales independientes de carcter cientfico, literario, artstico, educativo o pedaggico
entre otros, y las profesiones independientes.
"No obstante lo dispuesto en el prrafo anterior, cuando un resi-1
dente en el extranjero acte en el pas a travs de una persona fsica o
moral que tenga y ejerza poderes para celebrar contratos a nombre
del residente en el extranjero, tendientes a la realizacin de las activkl
dades empresariales de ste en el pas que no sean de las mencionadas
en el artculo 3Q, o que tenga existencias de bienes o mercancas con ]
las que efecte entregas por cuenta del residente en el extranjero, se
considerar que existe establecimiento permanente en relacin a
todas las actividades que dicha persona realice para el residente en
el extranjero, aun cuando no tenga un lugar de negocios en territorio nacional."
A partir del 1 Q de enero de 1992 este prrafo qued como sigue:
"No obstante lo dispuesto en los prrafos anteriores, cuando
un residente en el extranjero acte en el pas a travs de una persona
fsica o moral, se considerar que existe establecimiento permanente o
base fija de un residente en el extranjero, en relacin a todas las
actividades que dicha persona realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga un lugar de negocios en territorio nacional, o
est en alguno de los siguientes supuestos:
I. Ejerza poderes para celebrar contratos a nombre del residente
en el extranjero tendientes a la realizacin de las actividades empresariales de ste en el pas que no sean de las mencionadas en el artculo
3S, o la prestacin de servicios personales independientes, salvo que
Cn
101
te ltimo caso se trate de poderes para celebrar contratos tenres a la realizacin de actividades que tengan naturaleza previa
o auxiliar.
.
,.
,
,
r
II Tengan existencias, bienes o mercancas con las que efectu
treea por cuenta del residente en el extranjero.
C
ni Asuma riesgos por cuenta del residente en el extranjero.
IV. Acte sujeto a instrucciones detalladas o al control general
del residente en el extranjero.
V. Ejerza actividades que econmicamente corresponden a las
del residente en el extranjero y no a las que le correspondera de
actuar de manera independiente..
VI. Tenga remuneraciones garantizadas independientemente
del resultado de sus actividades.
A partir del primero de enero de 1994, la ley estableci la siguiente:
No obstante lo dispuesto en los prrafos anteriores, cuando un
residente en el extranjero acte en el pas a travs de una persona
fsico moral, se considerar que el residente en el extranjero tiene
un establecimiento permanente o base fija en el pas en relacin
con todas las actividades que dicha persona fsica o moral realice para
el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio
nacional un lugar de negocios o para la prestacin de servicios, si
dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre del
residente en el extranjero tendientes a la realizacin de las actividades
de ste en el pas que no sean de las mencionadas en el artculo 3e.
Tambin se considerar que el residente en el extranjero tiene
un establecimiento permanente o base fija en el pas cuando acte
en territorio nacional a travs de una persona fsica o moral y esta
persona:
I. Tenga existencias de bienes o mercancas con las que efecte
entregas por cuenta del residente en el extranjero.
II. Asuma riesgos por cuenta del residente en el extranjero.
III. Acte sujeto a instrucciones detalladas o al control general
IV. Ejerza actividades que econmicamente corresponden al residente en el extranjero v no a las que realizara de actuar de manera
independiente.
V. Perciba sus remuneraciones independientemente del resultado
e sus actividades.
No obstante lo previsto en el prrafo anterior, no se considerar
que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permaente o base fija en el pas si ste cuenta con la documentacin
102
necesaria para demostrar que las operaciones que efecta con 1

persona fsica o moral a travs de la cual acta en territorio nacin^
se realizan en trminos y condiciones similares a las que se hubiera
pactado en transacciones independientes con o entre partes sin inte
reses relacionados y bajo condiciones similares de acuerdo con.l
dispuesto en los artculos 64-A y 65 de esta Ley, y proporcione dicha
documentacin a la autoridad fiscal competente en caso de que
sea solicitada.
El artculo 2s de la Ley del Impuesto Sobre la Renta a partir
del Ia de enero de 1997,estableci lo siguiente:
No obstante lo dispuesto en los prrafos anteriores, cuando un
residente en el extranjero acte en el pas a travs de una personal
fsica o moral, distinta de un agente independiente, se considerarJ
que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente
o base fija en el pas, en relacin con todas las actividades que dichaj
persona fsica o moral realice para el residente en el extranjero, an
cundo no tenga en territorio nacional un lugar de negocios o para la!
prestacin de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar1
contratos a nombre del residente en el extranjero tendientes a la realizacin de las actividades de ste en el pas, que no sean de las
mencionadas en el artculo 32.
De igual forma, se considerar que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente o base fija en el pas cuando
acte en el territorio nacional a travs de una persona fsica o moral
que sea un agente independiente, si ste no acta en el marco ordinario de su actividad. Para estos efectos, se considera que un agente
independiente no acta en el marco ordinario de sus actividades
cuando se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos:
I. Tenga existencias de bienes o mercancas con las que efecte
II. Asuma riesgos por cuenta del residente en el extranjero.
III. Acte sujeto a instrucciones detalladas o al control general
IV. Ejerza actividades que econmicamente corresponden al
residente en el extranjero y no a sus propias actividades.
de sus actividades.
VI. Efecte operaciones para el residente en el extranjero utilizando precios o montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran usado partes no relacionadas en operaciones comparables.
Para los efectos de este artculo, en los contratos de asociacin
en participacin y de fideicomiso con actividad empresarial se considera que los asociados y los fideicomisarios, residentes en el extranjero,
103
tivamente, actan a travs de personas distintas de agentes

r esp ec j|entes que ejercen poderes para celebrar contratos a nombre
tfl"eP ^g^Qjnisarios o asociados residentes en el extranjero.
de izndose e servicios de construccin de obra, instalacin,
taimiento o montaje en bienes inmuebles, o por actividades
n speccin o supervisin relacionadas con ellos, se considerar que
establecimiento permanente solamente cuando los mismos
an una duracin de ms de 183 das naturales, consecutivos o no,
"
en un periodo de doce meses.*

Establecimiento permanente, concepto de:
Artculo 2. Para los efectos de esta Ley, se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten
servicios personales independientes. Se entender como establecimiento permanente, entre otros, las sucursales, agencias, oficinas,
fbricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier lugar
de exploracin, extraccin o explotacin de recursos naturales.
No obstante lo dispuesto en el prrafo anterior, cuando un residente en el extranjero acte en el pas a travs de una persona fsica
o moral, distinta de un agente independiente, se considerar que el
residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente
en el pas, en relacin con todas las actividades que dicha persona
fsica o moral realice para el residente en el extranjero, aun cuando
no tanga en territorio nacional un lugar de negocios o para la prestacin
de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos
a nombre o por cuenta del residente en el extranjero tendientes a la
realizacin de las actividades de ste en el pas, que no sean de las mencionadas en el artculo 3Q de esta Ley.
En caso de que un residente en el extranjero realice actividades
empresariales en el pas, a travs de un fideicomiso, se considerar
como lugar de negocios de dicho residente, el lugar en que el fiduciario realice tales actividades y cumpla por cuenta del residente en el
extranjero con las obligaciones fiscales derivadas de estas actividades.
Se considerar que existe establecimiento permanente de una empresa aseguradora residente en el extranjero, cuando sta perciba ingresos por el cobro de primas dentro del territorio nacional u otorgue
seguros contra riesgos situados en l, por medio de una persona distina 5.un a g en te independiente, excepto en el caso del reaseguro.
De igual forma, se considerar que un residente en el extranjero
? estaDlecimiento permanente en el pas, cuando acte en el
io nacional a travs de una persona fsica o moral que sea un
Reformado en 2002.
104

agente independiente, si ste no acta en el marco ordinario de $J

actividad. Para estos efectos, se considera que un agente independien-!
te no acta en el marco ordinario de sus actividades cuando se
ubique en cualquiera de los siguientes supuestos:
I. Tenga existencias de bienes o mercancas, con las que efecte
II. Asuma riesgos del residente en el extranjero.
III. Acte sujeto a instrucciones detalladas o al control general!
IV. Ejerza actividades que econmicamente corresponden al residente en el extranjero y no a sus propias actividades.
de sus actividades.
VI. Efecte operaciones con el residente en el extranjero utilizando
precios o montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran.]
usado partes no relacionadas en operaciones comparables.
Tratndose de servicios de construccin de obra, demolicin, j
instalacin, mantenimiento o montaje en bienes inmuebles, o por activi--!
dades de proyeccin, inspeccin o supervisin relacionadas con
ellos, se considerar que existe establecimiento permanente sola- (
mente cuando los mismos tengan una duracin de ms de 183 das
naturales, consecutivos o no, en un periodo de doce meses.
Para los efectos del prrafo anterior, cuando el residente en el
extranjero subcontrate con otras empresas los servicios relacionados
con construccin de obras, demolicin, instalaciones, mantenimiento
o montajes en bienes inmuebles, o por actividades de proyeccin,
inspeccin o supervisin relacionadas con ellos, los das utilizados
por los subcontratistas en el desarrollo de estas actividades se adicionarn, en su caso, para el cmputo del plazo mencionado.
No se considerar que un residente en el extranjero tiene un
establecimiento permanente en el pas, derivado de las relaciones
de carcter jurdico o econmico que mantengan con empresas
que lleven a cabo operaciones de maquila, que procesen habitualmente en el pas, bienes o mercancas mantenidas en el pas por el]
residente en el extranjero, utilizando activos proporcionados, directa
o indirectamente, por el residente en el extranjero o cualquier empresa
relacionada, siempre que Mxico haya celebrado, con el pas de
residencia del residente en el extranjero, un tratado para evitar la
doble imposicin y se cumplan los requisitos del tratado, incluyendo
los acuerdos amistosos celebrados de conformidad con el tratado en la
forma en que hayan sido implementados por las partes del tratado,
para que se considere que el residente en el extranjero no tiene
establecimiento permanente en el pas. Lo dispuesto en este prrafo,
105
r aplicable siempre que las empresas que lleven a cabo opera re maquila cumplan con lo sealado en el artculo 216-Bis
AP eswa -/ -.-. \(D.O.F. SO-Dic-02).
.
, -i
-i
' Para los efectos de este articulo se entiende por operacin de maquila
definida los trminos del Decreto para el Fomento y Operacin
A la Industria Maquiladora de Exportacin. (D.O.F. 30-Dic-02).
Establecimiento permanente, excepcin
Artculo 3. No se considerar que constituye establecimiento
permanente:
, .
, .
I La utilizacin o el mantenimiento de instalaciones con el
nico fin de almacenar o exhibir bienes o mercancas pertenecientes al residente en el extranjero.
II. La conservacin de existencias de bienes o de mercancas
pertenecientes al residente en el extranjero con el nico fin de almacenar o exhibir dichos bienes o mercancas o de que sean transformados
por otra persona.
III. La utilizacin de un lugar de negocios con el nico fin de
comprar bienes o mercancas para el residente en el extranjero.
IV. La utilizacin de un lugar de negocios con el nico fin de desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actividades
del residente en el extranjero, ya sean de propaganda, de suministro de informacin, de investigacin cientfica, de preparacin para la
colocacin de prstamos, o de otras actividades similares.
V. El depsito fiscal de bienes o de mercancas de un residente
en el extranjero en un almacn general de depsito ni la entrega de
los mismos para su importacin al pas.
Artculo 3a: "No se considerar que constituye establecimiento
permanente:
"I. La utilizacin o el mantenimiento de instalaciones, con el nico fin de almacenar o exhibir bienes o mercancas pertenecientes al
residente en el extranjero.
II. La conservacin de existencias de bienes o de mercancas
pertenecientes al residente en el extranjero con el nico fin de almacenar o exhibir dichos bienes o mercancas o de que sean transformados
Porôtra persona.
III. La utilizacin de un lugar de negocios con el nico fin de
ornprar bienes o mercancas para el residente en el extranjero.
IV. La utilizacin de un lugar de negocios con el nico fin de
!rollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actides del residente en el extranjero, ya sean de propaganda, de
rnmistro de informacin, de investigacin cientfica, de preparacin
la colocacin de prstamos, o de otras actividades similares."
ara
106
A partir del I 2 de enero de 1988 se agreg una fraccin V

dice: V. "El depsito fiscal de bienes o mercancas de un resident
en el extranjero en un almacn general de depsito, ni la entrega d
los mismos para su importacin al pas".
Artculo 4Q: "Se considerarn ingresos atribuibles a un estable]
cimiento permanente en el pas, los provenientes de la actividad
empresarial que desarrolle, as como los que deriven de enajena!
ciones de mercancas o de bienes inmuebles en territorio nacional
efectuadas por la oficina central de la sociedad, por otro estableci
miento de sta o directamente por la persona fsica residente en e
extranjero, segn sea el caso."
Este artculo fue modificado a partir del l s de enero de 1998, paral
quedar como sigue:
42 Se considerarn ingresos atribuibles a un establecimiento;
permanente o base fija en el pas los provenientes de la actividad
empresarial que desarrolle, o los ingresos por honorarios y en general
por la prestacin de un servicio personal independiente, respectivamente, as como los que deriven de enajenaciones de mercancas o de
bienes inmuebles en territorio nacional, efectuados por la oficina
central de la persona, por otro establecimiento de sta o directamente
por el residente en el extranjero, segn sea el caso. Sobre dichos ingresos se deber pagar el impuesto en los trminos del Ttulo II o IV de
esta Ley, segn corresponda.
Tambin se consideran ingresos atribuibles a un establecimiento
permanente o base fija en el pas, los que obtenga la oficina central
de la sociedad o cualquiera de sus establecimientos en el extranjero,
en la proporcin en que dicho establecimiento permanente o base fija
haya participado en las erogaciones incurridas para su obtencin.
El artculo 34 del Cdigo Financiero del Distrito Federal vigente a
Partir del I 2 de enero de 1995, dice lo siguiente:
Se considera domicilio fiscal:
a) El local en que se encuentre el principal asiento de sus negocios
en el Distrito Federal; '
b) Cuando sus actividades las realicen en la va pblica, la casa
en que habiten en el Distrito Federal;
c) Cuando tengan bienes que den lugar a contribuciones, el lugar
del Distrito Federal en que se encuentren los bienes y
d) En los dems casos, el lugar del Distrito Federal donde tengan
el asiento principal de sus actividades.
II. En el caso de personas morales:
a) El lugar del Distrito Federal en el que est establecida la administracin principal del negocio;
107
En caso de que la administracin principal se encuentre fuera

n'strito Federal, ser el local que dentro del Distrito Federal se
1S para la realizacin de sus actividades;
CUP) Tratndose de sucursales o agencias, de negociaciones radicafuera del territorio del Distrito Federal, el lugar de ste donde
56 % A falta d los anteriores, el lugar del Distrito Federal en el que se
hiere realizado el hecho generador de la obligacin fiscal.
III Tratndose de contribuciones relacionadas con bienes inmuebles e lugar en donde se encuentre el inmueble respectivo, a menos
ue el contribuyente hubiera sealado, por escrito, a la autoridad
fiscal competente otro domicilio distinto, dentro del Distrito Federal.
Cuando los contribuyentes sealen como domicilio fiscal uno
diferente a los establecidos en este artculo, las autoridades fiscales
podrn practicar diligencias en el lugar que conforme a este Cdigo
se considera como domicilio fiscal. Lo establecido en este prrafo no
es aplicable al domicilio que los contribuyentes indiquen en sus
promociones para or y recibir notificaciones.
79. 4S Cuando el gravamen recae sobre la propiedad o posesin de

bienes inmuebles debe tenerse como domicilio el lugar de ubicacin
de los bienes.
La Suprema Corte de Justicia dijo: "Las disposiciones de la ley
civil o mercantil, en cuanto a domicilio, no pueden sobreponerse a
las relativas de un Estado cuando ste reclama el pago de impuestos
prediales, respecto de bienes ubicados dentro de su jurisdiccin,
ya que tratndose de actos de autoridad o de soberana, stos deben
estar regidos por sus propias leyes y no por otros estatutos." (Tomo
XLIX, pg. 1875.)
80. 5a Las reglas anteriores son aplicables al caso de las unidades econmicas.
81. 6Q El derecho tributario puede admitir el sealamiento de
domicilios convencionales para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias. Este domicilio en principio slo debe admitirse para los
casos contenciosos o para aquellos en que el particular hace uso de un
Derecho o formula alguna gestin que, aun cuando relacionada
con alguna obligacin tributaria, no se refiera precisamente al cumplimiento de sta. Es decir, el domicilio convencional slo debe
muirse para las cuestiones de aspecto procesal y sus efectos se
a la cuestin para la que fue sealado. La Primera Sala
108
109
del Tribunal Fiscal, en el expediente 7996/37, dijo: "Si bien es cierto

que de acuerdo con disposiciones de ordenamientos procesales, la desig.
nacin de un domicilio para recibir notificaciones produce la creacin
de un domicilio real, esto implica la creacin de un procedimiento de
ficcin jurdica que, por su naturaleza excepcional, slo es susceptible
de aplicarse dentro del mbito limitado de alcance de la disposicin
que lo autorice, mas no en casos como el presente, que excedan notdB
riamente del radio de accin de los preceptos relativos."
82. 7a Sin embargo, en algunos casos justificados se ha admitido el
sealamiento de un domicilio convencional. El artculo 4" de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, ya derogado en su prrafo ltimo,!
deca: La propia Secretara por causas especiales y a solicitud del
causante podr sealar otro domicilio."
En algunos casos tambin se ha permitido que el Fisco seale
discrecionalmente el domicilio de una persona. El artculo 1 L> de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, ya derogado, prrafo ya citado,
deca: "La Secretara de Hacienda, por causas especiales... podr'
sealar otro domicilio."
SUB-SECCIN XII
83. Persona moral.
83. Las personas morales de derecho privado, y las personas fsicas

que las integran se encuentran sometidas a ciertos gravmenes especiales. En el caso de las sociedades mercantiles, adems del impuesto a
las empresas se causa el impuesto a los dividendos a cargo de los
socios de la sociedad.
SECCIN II
DE LA RESPONSABILIDAD DE LOS SUJETOS
DEL CRDITO FISCAL
, .jes-93. El caso del Impuesto sobre Herencias y Legados. -94. El

nieado de la palabra "solidaridad" en las leyes fiscales.-95. Privilegios
del Fisco en el Derecho Privado.
Haremos el estudio del concepto de responsabilidad de los sujetos

H i crdito fiscal, basndonos en el Cdigo Fiscal de la Federacin, del
3(1 de diciembre de 1938, que a su vez se bas en la doctrina del tratadis'taliano Mario Pugliese. De acuerdo con este Cdigo las calidades
i sujeto, deudor y responsable de un crdito fiscal se confunden,
es decir, corresponden a la misma persona.
Ya vimos que el artculo 20 del Cdigo Fiscal de la Federacin de
1938 al definir el sujeto dice: "Sujeto o deudor de un crdito fiscal, es
la persona fsica o moral que, de acuerdo con las leyes, est obligada
de una manera directa al pago de una prestacin determinada al Fisco
Federal." De acuerdo con esta definicin, el concepto de sujeto o deudor para el derecho positivo es nico, pero en cambio, el mismo Cdigo
Fiscal distingua cuatro clases de responsabilidad que son: directa,
sustitua solidaria y objetiva. (Ver art. Ia del Cdigo Fiscal vigente).
85. En el Derecho Privado la responsabilidad "es la obligacin de
reparar y satisfacer por s o por otro, cualquier prdida o dao que se
hubiese causado a un tercero". (Escriche.) La exposicin de motivos
del Cdigo Penal de 1871, citada por el licenciado Manuel Borja Soriano, dice: "El que causa a otro, daos y perjuicios o le usurpa alguna
cosa, est obligado a reparar aqullos y a restituir sta, que es en lo que
consiste la responsabilidad civil." (Teora General de las Obligaciones, tomo primero, pg. 493.)
Como puede observarse, en el Derecho Privado el concepto de
responsabilidad est vinculado al de dao; se es responsable cuando
se ha causado un dao, por uno mismo o por otra persona que en
cierta forma depende de uno, o por una cosa. Para el Cdigo Fiscal
de 1938, no es necesaria la existencia del dao para la atribucin de la
responsabilidad, sta se funda en diversas razones, que expondremos
en seguida.
86. La responsabilidad directa la tiene la persona cuya situacin
coincide con la que la ley seala como hecho generador del crdito
fiscal; es decir, la persona que produce o es propietaria o poseedora de
a cosa gravada o realiza el acto gravado, etc. (Productor de alcohol,
veredero, dueo de un predio, importador, etc.) . O bien al sucesor de
esta persona. A esta responsabilidad podramos llamarla originaria o
Primitiva porque es la que necesariamente surge con el nacimiento del
fiscal. En un sentido limitado puede decirse, que la persona
84. El responsable del crdito fiscal. Clases de responsabilidad.-85. La

responsabilidad en el Derecho Privado.-86. Responsabilidad en el
Derecho Tributario.-87. Responsabilidad directa. Un responsable. Varios
responsables. Por sucesin. Fusin de sociedades.-88. Responsabilidad
sustitua. Tercero que se obliga. El que paga una cantidad sujeta a un
impuesto personal.-89. El pago por otro.-90. Responsabilidad solidaria.-91. Responsabilidad objetiva.-92. Coexistencia de dos responsabili-
cr edito
110
que tiene esta responsabilidad es el verdadero deudor del crdito

fiscal; las dems personas a cuyo cargo resulta el crdito por diversas
circunstancias, no son en este sentido deudoras, sino responsables.
De esta manera, la palabra deudor de un crdito fiscal puede tener
en la teora dos acepciones, una estrecha, comprendiendo a la perl
sona que tiene responsabilidad directa por encontrarse dentro de%
la situacin que da nacimiento al crdito fiscal y otra amplia, abarcan-J
do a todo el que tiene una obligacin de pago con el fisco es decir, aC
toda persona con una responsabilidad fiscal, cualquiera que sea la1.!
naturaleza de esta responsabilidad. El artculo 20 del Cdigo Fiscal
citado, acepta el significado amplio.
Los otros tipos de responsabilidad surgen cuando personas que
son terceros ajenos a la situacin que dio nacimiento al crdito fiscal,;
se convierten a su vez en deudores o sujetos del crdito por mandato
de la ley, fundado en alguna de las siguientes causas:
1a Por voluntad del tercero.
2a Por disposicin de la ley, con el objeto de controlar la percepcin del impuesto.
3a Por incumplimiento de alguna obligacin legal.
4a Por la tenencia de una cosa que est respondiendo de ui
crdito fiscal.
En los casos 1 y 2, habr responsabilidad sustitua; en el 3, solidaria, y, en el 4, objetiva.
La circunstancia de que los responsables no directos tengan a
su vez calidad de sujetos o deudores del crdito fiscal, tiene importancia porque significa que, como regla general, cuando pagan el
crdito lo hacen por s, en cumplimiento de una obligacin legal y
no por otro, no por el responsable directo, por lo que no tendrn
accin de repeticin, sino en los casos en que la ley expresamente
lo establezca, o cuando haya sido expresamente pactado.
LA RESPONSABILIDAD DIRECTA
87. La responsabilidad directa la tiene la persona cuya situacin

coincide con la sealada por la ley como hecho generador del crdito 1
fiscal, es decir, que se encuentra en la situacin que da nacimiento al
crdito. Puede ser el propietario o productor de la cosa, el que realiza
el acto gravado, etc., pero tambin puede tener este carcter su sucesor. Podemos distinguir en esta clase de responsabilidad tres casos:
1a Cuando existe un solo responsable y en consecuencia toda la
responsabilidad es de l.
111
2" Cuando existen varios responsables directos y cada uno de

los es, entonces, responsable por l y por los dems.
3g Cuando se adquiere la responsabilidad directa por sucesin.
El primer caso no requiere mayor comentario.

En el segundo se pueden encontrar:
A. Partes que intervienen en actos y contratos.
El artculo 61 de la Ley General del Timbre de 30 de diciembre de
1953, deca: "En los actos y documentos, el gravamen lo pagarn las
personas que los efecten o expidan, salvo los casos en que esta ley
disponga otra cosa. En los contratos lo pagarn los contratantes."
Disposicin similar aparece en el artculo 5a frac. II de la Ley de 26 de
diciembre de 1975.
B. Copropietarios o coposeedores.
El artculo 25 del Cdigo Fiscal de 1938 deca: "En los casos de
copropiedad y comunidad de bienes, y, en general, en todos los casos
en que se posea en comn un bien determinado, las obligaciones fiscales derivadas de la posesin, son solidarias entre los copropietarios o
coposeedoes, salvo los casos expresamente exceptuados por la ley."
C. En general, cuando dos o ms personas estn obligadas al pago
de una misma prestacin fiscal por encontrarse en la situacin que dio
nacimiento al crdito. As lo estableca el artculo 24 del Cdigo Fiscal
de la Federacin de 1938 que dice: "Cuando dos o ms personas estn
obligadas conforme al artculo 2a al pago de una misma prestacin fiscal, su responsabilidad ser solidaria."
En todos estos casos existe responsabilidad directa, pero siendo
varios los obligados, se puede exigir el pago del crdito de cualquiera
de ellos, quien entonces pagar por s y por los dems y tendr derecho a repetir en contra de sus codeudores, porque la responsabilidad
entre ellos es solidaria. Esta solidaridad pasiva est establecida en la
ley y est sometida a las normas del Cdigo Civil, por lo que el derecho
para repetir se funda en el artculo 1999 de este Cdigo.
Por lo que se refiere al tercer caso se pueden presentar las siguientes situaciones:
A. Sucesin por causa de muerte.
tt
El artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, de 1938 deca:
Se considerarn deudores con responsabilidad directa y por adeudo
Propio a los herederos, respecto a los crditos fiscales a cargo del autor
de la sucesin." En esta parte el Derecho Tributario sigue los princiPJos del Derecho Privado. Borja Soriano, hablando de los sucesores
universales, dice: "Recibiendo el patrimonio entero de su autor, se
e ncuentran en principio en la misma situacin que l; lo suceden a
112
la vez en sus obligaciones y en sus derechos. El efecto de un contrato celebrado, por una persona que muere, es, pues, el mismo
para sus herederos que para el difunto. Los herederos no son, pues,
terceros ajenos a los efectos del contrato" (tomo primero, pg. 421).
El artculo 1281 del Cdigo Civil dice: "Herencia es la sucesin de
todos los bienes del difunto y en todos sus derechos y obligaciones
que no se extinguen con la muerte. El artculo 1284 dice: "El heredero adquiere a ttulo universal y responde de las cargas de la herencia hasta donde alcance la cuanta de los bienes que hereda."
Cuando son varios herederos, cada uno de ellos slo tiene responsabilidad directa por los crditos fiscales del autor de la sucesin en proporcin a su cuota hereditaria, como lo estableca el
artculo 22, del Cdigo Fiscal de 1938, en su segundo prrafo; de
manera que no habr justificacin alguna para que el fisco pretenda exigir de uno solo de los herederos el total de esos crditos,
como puede hacerlo tratndose del impuesto sucesorio.
Puede suceder que a uno de los herederos le corresponda un
bien que est afecto a un crdito fiscal, ya por voluntad del autor
de la sucesin, por un acto administrativo o por disposicin de la
ley, por ejemplo, el edificio y terreno en el que se encontraba una
fbrica de alcohol, propiedad del autor de la sucesin; en este caso
s podr exigirse de ese heredero el total de la deuda, pero no como
responsable directo, sino como responsable objetivo, por tener en
su poder una cosa afecta a un crdito fiscal.
B. Sucesin entre vivos.
El artculo 23 del Cdigo Fiscal distingua la donacin de la
universalidad del patrimonio de la donacin de bienes determinados. En el primer caso se aplican las mismas reglas que tratndose
de sucesin por causa de muerte.
Cuando se trata de donacin de bienes determinados, el artculo 23 del Cdigo Fiscal de 1938, en su fraccin II deca: "Si el
objeto de la donacin son bienes determinados, el donatario, o los
donatarios con responsabilidad solidaria, sern sujetos de los crditos
fiscales causados en relacin directa con dichos bienes o con su
explotacin."
Puede observarse que en este caso slo se puede exigir el crdito causado en relacin directa con el bien donado o con su explotacin y siendo varios los donatarios, puede exigirse de cualquiera
de ellos porque entre s tendrn solidaridad.
Surge el problema de determinar si en estos casos el donante
queda exento de responsabilidad, y creemos que s, porque precisamente el donatario adquiere responsabilidad directa por sucesin, de
113
modo que la persona del donante desaparece para el fisco y queda

slo la del donatario. De otra manera, la responsabilidad de este ltimo no sera directa sino de otro tipo.
Tambin puede existir sucesin cuando una sociedad se funde en
otra, o se transforma en otra. En estos casos, el Derecho Tributario
debe establecer la responsabilidad directa de la nueva persona moral,
por existir la misma situacin que en el caso de sucesin de perdonas
fsicas. Hablando de la fusin de sociedades, Tulio Ascarelli dice: "El
Cdigo disciplina la fusin entre varias sociedades de comercio,
previendo dos formas: la fusin por incorporacin de una sociedad
[que se disuelve] en otra, y la fusin a travs de la disolucin de varias
sociedades, que se funden para dar lugar a una nueva, que resulta
justamente de la fusin de las que preexistan. En una y otra hiptesis,
un sujeto nico de derecho [la sociedad que incorpora, o la que resulta de la fusin] sucede a varios sujetos jurdicos preexistentes. Se acta
as una plena concentracin de varias empresas, porque el nuevo sujeto deviene titular de todo el patrimonio, anteriormente subdividido
entre varias sociedades." (Ascarelli, Derecho Mercantil, pg. 202).
El artculo 224 de la Ley General de Sociedades Mercantiles dice:
"La sociedad que subsista o la que resulte de la fusin, tomar a su
cargo los derechos y las obligaciones de las sociedades extinguidas."
La Quinta Sala del Tribunal Fiscal consider la fusin de sociedades
como una forma de extincin. As al fallar el juicio 2925/38, dijo
que: "La fusin de sociedades constituye un caso de extincin de las
mismas y, por tanto, debern cumplir con las disposiciones relativas,
para los efectos de la clausura y el pago de los impuestos correspondientes." (Revista del Tribunal Fiscal, nms. 25 a 36, pg. 46). Esta
tesis es incorrecta, porque como hemos dicho, la fusin de sociedades
no es un caso de extincin, sino de sucesin.
SUJETOS PASIVOS CON RESPONSABILIDAD SUSTITUA
oo. La doctrina llama responsabilidad sustitua a la que se presenta

los dos casos que vamos a estudiar en seguida, pero consideramos
que este nombre no es correcto porque no se realiza en ellos una
sustitucin del responsable directo por el llamado sustituto, sino
'l'ie habr siempre una coexistencia de las dos responsabilidades,
a ^recta y la sustitua de manera que el nombre no corresponde a
Un a situacin real. Por otra parte, los dos casos que estudiaremos
^n de tal manera diferentes, que no hay razn alguna para englobarlos
Centro de la denominacin comn de responsabilidad suslilula,
r lo que propondremos un nombre para cada caso. Estos casos son
108 siguientes:
en
114
A. Cuando un tercero se obliga para con el fisco por el responsable

directo. El artculo.26 del Cdigo Fiscal de la Federacin de 1938,
estableca que "la circunstancia de que un tercero se obligue al pago
de un crdito fiscal en sustitucin del deudor primitivo, no excluye a
ste de la relacin tributaria, pero obliga solidariamente a aqul". Esta
situacin es semejante a la que en el Derecho Privado se conoce con el
nombre de sustitucin de deudor, que se realiza cuando un tercero se
obliga a pagar por el deudor, pero existen dos diferencias fundamentales entre ellas:
1a En el Derecho Privado, al efectuarse la sustitucin, el deudor
primitivo queda exonerado de la deuda, como lo establece el artculo
2053 del Cdigo Civil, en tanto que en el Derecho Tributario, el deudor sustituto contina siendo responsable y, lo nico que sucede, es
que frente al fisco habr dos responsables en vez de uno, pudindose
exigir el pago total a cualquiera de ellos, pues ste es el sentido
que tiene el trmino: "se obliga solidariamente a aqul", que empleaba
el artculo 26 del Cdigo Fiscal.
2a En el Derecho Privado, para que exista sustitucin de deudor,
es necesario que el acreedor consienta expresa o tcitamente (art. 2051
del Cdigo Civil), porque puede causarle perjuicio. En el Derecho
Tributario, el fisco no puede negarse a la sustitucin, porque no le
causa perjuicio alguno. Creemos que esta responsabilidad debe llamarse "responsabilidad por voluntad del tercero", porque ste es
su origen, pues el tercero se obliga para con el fisco, porque quiere
obligarse.
En estos casos el responsable sustituto slo podr repetir contra el
responsable directo cuando as se haya pactado expresamente, porque la ley no reconoce este derecho.
89. No debe confundirse la figura del que se obliga con el fisco a
pagar por otro, y la del que paga por otro sin obligarse previamente
al pago. En el primer caso, el que se obliga adquiere el carcter de
sujeto pasivo en los trminos del artculo 26 del Cdigo Fiscal de 1938.
El que slo paga sin obligarse previamente al pago, conserva su carcter de tercero en la relacin tributaria. El Cdigo Civil para el Distrito
y Territorios Federales, admite la posibilidad de que el pago no se
haga por el deudor, sino por un tercero que tenga un inters jurdico en el cumplimiento de la obligacin (artculo 2065), o por un
tercero no interesado en el cumplimiento de la obligacin que obre
con consentimiento expreso o presunto del deudor (artculo 2066),
o ignorndolo el deudor (artculo 2067), o contra la voluntad del
deudor (artculo 2068).
115
La Quinta Sala del Tribunal Fiscal, al fallar el juicio nmero 2435/

42, relativo a la inconformidad de una casa mexicana con la negativa
^g'devolucin del anticipo del 3% de impuesto sobre la renta que
pag por una casa extranjera, dijo: "No se trata de un caso en que la
sociedad actora se haya obligado a hacer un pago, no se trata de una
promesa de pago y se est frente al caso de haberse hecho el pag,
que es cosa enteramente distinta, por lo cual no tiene aplicacin
artculo 26 del Cdigo Fiscal, porque dicho artculo se refiere a una
promesa de pago y no a un caso de pago hecho; y aun aceptando que
dicho pago haya sido hecho voluntario, no se puede aceptar de ningn modo que haya adquirido el carcter de deudor, puesto que no es
deudor quien ya ha pagado y es un contrasentido decir que quien
paga por otro adquiere la categora de deudor solidario."
El derecho del tercero que pag para repetir en contra del deudor,
se basar en las disposiciones del Cdigo Civil (artculo 2058, fraccin
II, 2068 a 2071).
B. El segundo caso de responsabilidad sustituta, era el establecido
por el artculo 27 del Cdigo Fiscal de 1938, que dice; "sern sujetos
del crdito fiscal en sustitucin del deudor principal, todas las personas que hagan a otras cualquier pago en efectivo o en especie, que
sea objeto directo de un impuesto personal. Sin embargo, si el deudor
sustituto no cumple su prestacin fiscal, el deudor primitivo queda
solidariamente obligado a ello".
Tambin en este caso quedan obligados para con el fisco el responsable directo, que es la persona que recibe el pago de la cantidad
gravada, y el sustituto, que es la persona que hace el pago de esa cantidad, y si no cubre uno el adeudo fiscal se puede exigir en su totalidad
al otro.
El artculo 218 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953,
deca lo siguiente:
"Art. 218. Estn obligados a exigir la comprobacin del pago
del impuesto o a retenerlo y enterarlo en las Oficinas Receptoras, de
acuerdo con las disposiciones del reglamento, y son solidariamente
responsables con las causantes por su pago:
I. Las personas que hagan pagos a causantes radicados en el
extranjero por ingresos que estn gravados por esta ley. La retencin
se har en los trminos de la ley, del convenio que se hubiere celebrado en los casos previstos por el artculo 28, o en los trminos del
artculo 36;
II. Las instituciones mexicanas, de seguros y de fianzas, por las
cantidades que paguen a las compaas extranjeras a que se refiere
el artculo 53, por concepto de primas o premios por los reaseguros
reafianzamientos realizados dentro del pas;
Mi
,f!',a
ni J
116
III. Quienes hagan pagos a los comisionistas y corredores que

accidentalmente perciban comisiones o corretajes, a las que se refiere el artculo 57;
IV. Quienes hagan pagos por los conceptos gravados en la Cdula IV;
V. Quienes hagan pagos a los causantes de Cdula V retendrn el
impuesto que corresponde segn que ejerzan sus actividades permanentemente en territorio nacional, o en forma no permanente;
VI. Quienes hagan pagos por cualquiera de los conceptos gravados por el artculo 125, excepto por el comprendido en la fraccin
X del mismo artculo;
VIL Las sociedades por las ganancias que distribuyan o deban
distribuir entre sus socios o accionistas;
VIII. Quienes hagan pagos por los conceptos gravados en las
Cdulas VII o IX;
IX. Quienes hagan pagos a los ganaderos, en los trminos de la
fraccin IV del artculo 11, y
X. Quienes paguen por cuenta ajena o reciban en comisin para
su cobro, cupones, dividendos, partes de inters, obligaciones o
cualesquiera otros instrumentos de crdito, ttulos o valores que
produzcan o sean ingresos gravados por esta ley."
El artculo 2" de la Ley del Impuesto sobre Donaciones para el
Distrito y Territorios Federales, establece la responsabilidad del
donante en el pago del impuesto sobre donaciones; se trata de una
responsabilidad sustitua, porque el donante entrega el bien donado
que est sujeto al impuesto personal sobre donaciones.
Este tipo de responsabilidad sustitua, es una figura exclusiva
del Derecho Tributario que no tiene analoga con las instituciones de
Derecho Privado. Se basa exclusivamente en la necesidad del Estado de garantizar el pago del tributo en la forma ms efectiva, como
sucede percibindolo en su fuente. Es la nica justificacin de esta
clase de responsabilidad, por eso proponemos que se le llame "responsabilidad por control en la fuente del ingreso".
Generalmente, en estos casos, la ley concede expresamente al deudor sustituto, el derecho de retener el impuesto al hacer el pago de las
cantidades gravadas y este derecho es ms efectivo que el de repetir.
SUJETOS PASIVOS CON RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
90. La regla general es que esta responsabilidad la establece la ley
para los terceros, a quienes se impuso ciertas obligaciones secundarias con las que no cumplieron.
Podemos mencionar los siguientes casos:
117
A. El artculo 84 de la Ley General del Timbre, de 30 de diciembre

e 1953, establece que: "Los notarios y los jueces que acten por
receptora, fijarn bajo su responsabilidad la cuota en las escrituras
que se otorguen ante su fe, y en una nota consignarn la liquidacin
del impuesto respectivo"; y el 115 de la misma ley impone, a las
autoridades a las que se presente un documento que carezca total
o parcialmente de estampillas, la obligacin de consignarlo para su
revalidacin; si el funcionario falta a esta obligacin, contrae una responsabilidad solidaria como lo estableca el artculo 28, fraccin I, del
Cdigo Fiscal de 1938, que dice: "Estn solidariamente obligados al
pago de los crditos fiscales. I. Los funcionarios pblicos y notarios
que autoricen algn acto jurdico o den trmite a algn documento, si
no comprueban que se han cubierto los impuestos o derechos respectivos, o no dan cumplimiento a las disposiciones correspondientes
que regulan el pago del gravamen."
B. Los artculos 32, fraccin I, de la Ley del Impuesto de Envasamiento de Bebidas Alcohlicas; 2a, fraccin I, de la Ley del Impuesto
sobre Aguamiel y Productos de su Fermentacin, de 20 de mayo
de 1932; 13, fraccin I, de la Ley del Impuesto sobre Azcar, de 25 de
agosto de 1938; 15, fraccin II, de la Ley del Impuesto sobre Explotacin Forestal, de 30 de diciembre de 1935, etctera, imponan a los
porteadores de los productos gravados, la obligacin de abstenerse de
transportar esos productos, cuando no los acompae la documentacin que seala la ley; si faltan al cumplimiento de esta obligacin, se
convertiran en deudores del crdito con responsabilidad solidaria; as
lo deca la fraccin II, del artculo 28, del Cdigo Fiscal de 1938: "Estn solidariamente obligados al pago de los crditos fiscales: II. Las
empresas porteadoras que transporten productos gravados con algn
impuesto de elaboracin o de venta de primera mano, si no cumplen
los requisitos que sealen las leyes particulares para el transporte".
C. Cuando los representantes legales o mandatarios no cumplan
con la obligacin de pagar por sus representados, incurran en responsabilidad solidaria de acuerdo con la fraccin III, del artculo
28, del Cdigo Fiscal de 1938.
Dentro de esta categora se encontraba la responsabilidad de los
rciierribros de los consejos de administracin, de las juntas directivas y
ue vigilancia de sociedades por acciones, y los gerentes y administradores de las dems sociedades o empresas a que se refera el artculo
221 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953, y que ha desapareCldo de la actual legislacin.
Precisamente porque se trataba de una responsabilidad solidaria
Privada del incumplimiento de una obligacin, sta se limitaba a
Cuellos crditos determinados y notificados durante la gestin de los
118
administradores, gerentes, etc, pues slo respecto de ellos pudo existir

obligacin de pago, e incumplimiento de esta obligacin, que es lo
que los convierte en sujetos pasivos del crdito fiscal.
D. Tambin era responsabilidad solidaria la de los Estados, Distrito Federal, Territorios y Municipios, cuando sus funcionarios no
recaudaban la contribucin federal (artculo 134 de la Ley General
del Timbre, derogado).
E. Otros casos anlogos, en los que la ley establezca expresamente
esta responsabilidad para los que falten al cumplimiento de determinadas obligaciones.
Debemos aclarar que cuando se habla de responsabilidad solidaria, el trmino "solidaridad" tiene significado completamente distinto
del que tiene en Derecho Privado.
Lo caracterstico de esta responsabilidad fiscal es:
\- Que la ley la establece cuando un tercero falta al cumplimiento de alguna de sus obligaciones.
2.- Que no habr derecho de repeticin si paga el responsable solidario, porque no lo establece la ley. (Ver art. 26 CFF y 26-A y 29).
SUJETOS PASIVOS CON RESPONSABILIDAD OBJETIVA
91. La responsabilidad objetiva se deriva de la tenencia de bienes que

estn afectos a un crdito fiscal, porque dieron lugar a su existencia o
sirvieron para el desarrollo de la actividad que motiv la causacin
del impuesto. Se presentan los siguientes casos:
A. Adquirentes de inmuebles afectos a un crdito fiscal.
El artculo 35 de la Ley del Impuesto de Envasamiento de Bebidas
Alcohlicas dice: "Quedan preferentemente afectos al pago del impuesto, de los pagos en garanta y de las sanciones pecuniarias que
se impongan por infracciones a esta Ley; IV. Los bienes inmuebles en
que estn instalados los expendios, plantas de envasamiento y fbricas
de las bebidas, etc." El artculo 7Q de la Ley del Impuesto sobre el
Aguamiel y Productos de su Fermentacin, establece que: "Las fincas
en que se elaboren los productos gravados por esta ley, quedan afectas
preferentemente al pago del impuesto, multas y recargos a que pueda
haber lugar, aun cuando sean de tercera persona o pasen a poder,
propiedad o posesin de otra persona"; y as otras disposiciones
similares.
B. Adquirentes de muebles afectos a un crdito fiscal. (Artculo
118 de la Ley Federal de Impuestos a las industrias del azcar, alcohol,
aguardientes y envasamiento de bebidas alcohlicas de 24 de diciembre de 1971.
C. Adquirentes de bienes muebles e inmuebles afectos a los impuestos sobre herencias y legados y sobre donaciones.
119
Hablamos especialmente de esta categora de bienes porque el

artculo 29, fraccin I, del Cdigo Fiscal de 1938, pareca limitar la
responsabilidad objetiva al adquirente de los bienes inmuebles pertenecientes a una sucesin, cuando el fisco no autorizaba la enajenacin; en realidad, la responsabilidad objetiva existe tambin para el
que adquiere los bienes muebles, porque la afectacin abarca a todo
el caudal hereditario. (Artculo 2S de la Ley del Impuesto sobre
Herencias y Legados de 7 de septiembre de 1940). Lo que sucede es
que por regla general es ms fcil identificar y perseguir a los inmuebles,
pero hay casos en que los muebles son tambin de fcil identificacin
y persecucin, como sucede, por ejemplo, con un automvil, una
joya, etc.
Lo mismo podemos decir con referencia a los bienes donados que
estn afectos, cualquiera que sea su naturaleza, al impuesto sobre donaciones. (Artculo 2S de la Ley del Impuesto sobre Donaciones de 25 de
abril de 1934).
La Quinta Sala del Tribunal Fiscal de la Federacin, al fallar el
juicio nm. 4700/37, dijo: "Las disposiciones citadas [24 de la Ley de
5 de marzo de 1924 y 3 de la Ley de 25 de agosto de 1926, que son
iguales al 2S de la ley actual] terminantemente establecen un derecho
real a favor del fisco para perseguir los bienes sucesorios de cualquier
poseedor de ellos, aun cuando hayan pasado a propiedad de terceras
personas" (Revista del Tribunal Fiscal, nm. 10, pg. 4588).
D. Adquirentes de negociaciones, crditos o concesiones que dieron origen a ingresos gravados con impuestos personales.
En este caso la ley est afectando tcitamente las negociaciones,
crdito y concesiones a los impuestos personales sobre los ingresos
que originaron.
El artculo 29 del Cdigo Fiscal de 1938, fraccin II, deca: "Tienen responsabilidad objetiva: II. Los que adquieran negociaciones
comerciales, industriales, agrcolas, crditos o concesiones que sean
fuentes de ingresos gravados con impuestos personales, por las prestaciones fiscales que hayan quedado insolutas."
Como puede observarse, la responsabilidad objetiva se deriva
de la tenencia de bienes que estn garantizando un crdito fiscal,
en virtud de una afectacin hecha por la ley tributaria. El hecho de
que ciertos crditos estn garantizando un crdito fiscal, significa que
el fisco puede hacer efectivo su crdito sobre esos bienes, cualquiera
que sea la persona que los tenga en su poder y esto explica que el
dueo de ellos resulte deudor del crdito fiscal; pero tal carcter lo
tendr mientras sea propietario de los bienes afectos al crdito, porque en cuanto pierda la propiedad desaparecer para l la responsabilidad. Esto no sucede, por ejemplo, en el caso de la responsabilidad
solidaria, porque sta existe hasta que se extingue el crdito.
120
121
Cuando el deudor con responsabilidad objetiva paga el crdito,

slo tendr derecho a repetir contra el que le vendi si as se estipul.
No puede decirse que en el caso hay eviccin en los trminos del
artculo 2119 del Cdigo Civil, porque no se llenan los requisitos
que este precepto seala.
92. Hay casos en los que una persona puede tener al mismo tiempo dos clases de responsabilidades. Por ejemplo, el caso que ya
mencionamos, en que un heredero adquiere responsabilidad directa
por la parte que le corresponde de los crditos fiscales del autor de
una sucesin, y tiene tambin responsabilidad objetiva por haber
heredado un bien afecto a un crdito fiscal del mismo autor.
93. Otro caso es el de los coherederos con referencia al impuesto
sobre herencias y legados. El artculo 2Q de la Ley del Impuesto sobre
Herencias y Legados deca: "son sujetos de impuesto y por tanto
estn obligados a pagarlo, los herederos o legatarios por los bienes que
reciben como herencia o legado." De acuerdo con este precepto, cada
heredero tiene responsabilidad directa por el impuesto que corresponde a los bienes que hereda, pero como todos los bienes que integran el
caudal hereditario estn afectos al crdito fiscal, resulta que cada
heredero tiene responsabilidad objetiva por el total de los impuestos
que se causen con motivo de esa sucesin, hasta donde alcance su
porcin hereditaria. Por eso es que el fisco puede hacer efectivo
todo su crdito sobre uno solo de los herederos, hasta donde alcancen
los bienes que hereda, porque adems de la responsabilidad directa,
tiene la objetiva como poseedor de bienes afectos al pago del crdito
fiscal. De esta manera, nosotros diferimos de la opinin de Pugliese,
que clasifica esta situacin dentro de aquella en que una persona tiene
responsabilidad en parte directa y en parte solidaria.
La misma situacin se presenta con referencia al impuesto sobre
donaciones.
94. Fuera de los casos expresamente mencionados por el Cdigo
Fiscal de 1938, como comprendidos dentro de determinada clase de
responsabilidad, en cada caso concreto deber examinarse su naturaleza de acuerdo con la situacin que le da origen, pues generalmente
la ley tributaria no da el nombre tcnico de la responsabilidad que
tiene el deudor, como debe hacerlo, y slo dice que determinada persona "queda solidariamente obligada al pago del impuesto", empleando
el trmino solidaridad, no como significando responsabilidad solidaria de Derecho Tributario, sino en el sentido de que el crdito
podr indistintamente, exigirse totalmente a una persona o a otra, de
manera que se engloban dentro de esta expresin genrica las diversas

clases de responsabilidades que hemos mencionado; es, pues, importante, tener presente las caractersticas que concurren en cada clase,
para poder distinguir una de otra dentro de lo que establecen las
leyes fiscales.
El Cdigo Fiscal de 1966, suprime esta clasificacin de las responsabilidades y les llama a todas "responsabilidad solidaria". El artculo
14 dice: "Son responsables solidariamente:
I. Quienes en los trminos de las leyes estn obligados al pago
de la misma prestacin fiscal;
II. Quienes manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad
solidaria;
III. Los copropietarios, los coposeedores o los participantes en
derechos mancomunados, respecto de los crditos fiscales derivados del bien o derecho en comn y hasta el monto del valor de
ste. Por el excedente de los crditos fiscales cada uno quedar
obligado en la proporcin que le corresponda en el bien o derecho
mancomunado;
IV. Las personas a quienes se imponga la obligacin de retener
o recaudar crditos fiscales a cargo de terceros;
V. Quienes deban recabar documentos en los que conste el pago
en estampillas si no cumplen con esta obligacin;
VI. Los propietarios de negociaciones comerciales, industriales,
agrcolas, ganaderas o pesqueras, crditos o concesiones respecto de
las prestaciones fiscales que en cualquier tiempo se hubieran causado
en relacin con dichas negociaciones, crditos o concesiones, sin que
la responsabilidad exceda del valor de los bienes;
VIL Los legatarios y los donatarios a titulo particular respecto de
los crditos fiscales que se hubieren causado en relacin con los bienes legados o donados, hasta por el monto de stos;
VIII. Los terceros que para garantizar obligaciones fiscales de otros,
constituyan depsito, prenda o hipoteca o permitan el secuestro
de bienes, hasta por el valor de los dados en garanta;
IX. Los funcionarios pblicos y notarios que autoricen algn acto
Jurdico o den trmite a algn documento, si no se cercioran de que se
han cubierto, los impuestos o derechos respectivos, o no den cumplimiento a las disposiciones correspondientes que regulan el pago
del gravamen, y
X. Las dems personas que sealen las leyes."
. Este precepto engloba dentro del trmino responsabilidad solidaba todas las que hemos estudiado. As las fracciones I, III y VII corresponden a la responsabilidad directa. Las fracciones II y VIII a la
122
responsabilidad sustitua por voluntad del tercero. La fraccin IV, a

la responsabilidad sustitua por control en la fuente. Las fracciones
V y IX a la antigua responsabilidad solidaria y la fraccin VI a la
responsabilidad objetiva.
El Cdigo Fiscal de 31 de diciembre de 1981, dice:
Artculo 26. "Son responsables solidarios con los contribuyentes:
I. Los re tenedores y las personas a quienes las leyes impongan la
obligacin de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes,
hasta por el monto de dichas contribuciones.
II. Las personas que estn obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente, hasta por el monto de esos pagos.
III. Los liquidadores y sndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidacin o quiebra, as como
de aquellas que se causaron durante su gestin.
Por la ley que establece reformas, adiciona y deroga diversas disposiciones
fiscales, que entr en vigor el I" de enero de 1988, se agreg a la fraccin III un prrafo que dice: "No ser aplicable lo dispuesto en el prrafo anterior, cuando la sociedad en liquidacin garantice el inters
fiscal por las contribuciones mencionadas en los trminos del artculo
11 de este Cdigo."
Por reforma que entr en vigor el l e de enero de 1992, este prrafo
qued redactado en la siguiente forma: "No ser aplicable lo dispuesto en
el prrafo anterior, cuando la sociedad en la liquidacin cumpla con las
obligaciones de presentar los avisos y de proporcionar los informes a
que se refiere este Cdigo y su reglamento".
"La persona o personas, cualquiera que sea el nombre con que
se les designe, que tengan conferida la direccin general, la gerencia
general, o la administracin nica de las sociedades mercantiles, sern
responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas
por dichas personas morales durante su gestin, as como por las
que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del
inters fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral que dirigen, cuando dicha persona moral incurra en
cualquiera de los siguientes supuestos:
a)-No solicite su inscripcin en el Registro Federal de Contribuyentes.
b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en
los trminos del Reglamento de este Cdigo, siempre que dicho cambio se efecte despus de que se le hubiera notificado el inicio de una
visita y antes de que se haya notificado la resolucin que se dicte respecto de la misma, o cuando el cambio se realice despus de que se le
123
hubiera notificado un crdito fiscal y antes de que ste se haya cubierto o hubiera quedado sin efecto.
c) No lleve contabilidad, la oculte o la destruya."
IV. Los adquirentes de negociaciones, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relacin con las actividades realizadas
en la negociacin, cuando perteneca a otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de la misma.
V. Los representantes, sea cual fuere el nombre con que se les
designe, de personas no residentes en el pas, con cuya intervencin
stas efecten actividades por las que deban pagarse contribuciones,
hasta por el monto de dichas contribuciones.
VI. Quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de su representado.
VIL Los legatarios y los donatarios a ttulo particular respecto de
las obligaciones fiscales que se hubieran causado en relacin con los
bienes legados o donados, hasta por el monto de stos.
VIII. Quienes manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad solidaria.
IX. Los terceros que para garantizar el inters fiscal constituyan
depsito, prenda o hipoteca o permitan el secuestro de bienes, hasta
por el valor de los dados en garanta, sin que en ningn caso su responsabilidad exceda del monto del inters garantizado.
A partir del l s de enero de 1992 se agregaron a este artculo las
siguientes fracciones:
X. Los socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se
hubieran causado en relacin con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenan tal calidad, en la parte del inters fiscal que no
alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, siempre que
dicha sociedad incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren
los incisos a), b) y c) de la fraccin III de este artculo sin que la responsabilidad exceda de la participacin que tenan en el capital social de
la sociedad durante el periodo o a la fecha de que se trate.
XI. Las sociedades que, debiendo inscribir en el Registro o Libro
de Acciones o Partes Sociales a sus propios accionistas, inscriban a
personas fsicas que no comprueben haber retenido y enterado, en
caso de que as proceda el impuesto sobre la renta causado por el enajenante de tales acciones o partes sociales, o en su caso, haber recibido
copia del dictamen respectivo.
XII. Las sociedades escindidas, por las contribuciones causadas
en relacin con la trasmisin de los activos, pasivos y de capital, trasmitidos por la escindente, as como por las contribuciones causadas por
esta ltima, con anterioridad a la escisin, sin que la responsabili, ac* exceda del valor del capital de cada una de ellas al momento de
la escisin.
124
ERNESTO FLORES Z AVAL A
XIII. Las empresas residentes en Mxico o los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el pas, por el
impuesto que se cause por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y por mantener inventarios en territorio nacional para
ser transformados o que ya hubieran sido transformados en los
trminos del artculo 1<J de la Ley del Impuesto al Activo hasta por el
monto de dicha contribucin.
XIV. Las personas a quienes residentes en el extranjero les presten servicios personales subordinados o independientes, cuando
stos sean pagados por residentes en el extranjero hasta el monto
del impuesto causado.
La responsabilidad solidaria comprender los accesorios, con excepcin las multas, lo dispuesto en este prrafo no impide que los
responsables solidarios puedan ser sancionados por actos u omisiones propios.
Las fracciones I, II, III, V, VI y X a XIV son casos de responsabilidad solidaria de derecho fiscal, como la hemos definido con
anterioridad. Si estas personas no pagan por sus representados, se
vuelven causantes con responsabilidad solidaria. La fraccin IV es de
responsabilidad objetiva. La fraccin VII es de responsabilidad directa. Las fracciones VIII y IX son de responsabilidad substitutiva.
Por Ley que Reforma, Deroga y Adiciona diversas disposiciones fiscales, publicado el 28 de diciembre de 1994, artculo 26 del Cdigo
Fiscal de la Federacin se aadieron las fracciones XV, XVI y XVII, que
a la letra dicen:
XV. La sociedad que administre o los propietarios de los inmuebles
afectos al servicio turstico de tiempo compartido prestado por residentes en el extranjero, cuando sean partes relacionadas en los
trminos de los artculos 64-A y 74 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, hasta por el monto de las contribuciones que se omitan.
XVI. Los fabricantes, productores, envasadores e importadores
de los bienes a que se refiere el artculo 2", fraccin I, incisos e) yf) de
la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, por la
diferencia de impuesto que resulte de conformidad con lo establecido
en el artculo 8 a , fraccin V, de dicho ordenamiento, cuando el
precio de enajenacin de dichos bienes realizada por el contribuyente, sea superior en ms de un 3% del precio de venta del detallista
registrado por los fabricantes, productores, envasadores e importadores de conformidad con la citada Ley. (Derogada el 29 de
Diciembre de 1999).
XVII. Los asociados, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relacin con las actividades realizadas por el
125
asociante mediante la asociacin en participacin, cuando tenan tal

calidad, en la parte del inters fiscal que no alcance a ser garantizada
por los bienes de la misma, siempre que la asociacin en participacin
incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los incisos a),
b) y c) de la fraccin III de este artculo, sin que la responsabilidad
exceda de la aportacin hecha a la asociacin en participacin durante el periodo o a la fecha de que se trate.
La responsabilidad solidaria comprender los accesorios, con
excepcin de las multas. Lo dispuesto en este prrafo no impide
que los responsables solidarios puedan ser sancionados por actos y
omisiones propios.
El Cdigo Financiero del D. F. para el ao de 1995 en el Artculo
56 dice lo siguiente:
Son responsables solidarios del pago de los crditos fiscales:
I. Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la
obligacin de recaudar contribuciones hasta por el monto de dichas
contribuciones.
II. Quien manifieste expresamente su voluntad de asumir, responsabilidad solidaria.
III. Los liquidadores y sndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidacin o quiebra, as como
de aqullas que se causaron durante su gestin.
IV. La persona o personas cualquiera que sea el nombre con
que se les designe que tengan conferida la direccin general, la gerencia general, o la administracin nica de las sociedades mercantiles,
por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas sociedades
durante su gestin as como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del inters fiscal que no alcance a ser
garantizada con los bienes de la sociedad que dirigen, cuando:
a) No presenten solicitud de inscripcin al padrn del impuesto
sobre nminas,
b) Habindose iniciado una visita domiciliaria cambien de domicilio sin presentar el aviso respectivo.
c) No lleven contabilidad, la oculten o la destruyan.
V. Los adquirentes de negociaciones, respecto de las contribuciones que se hubieren causado en la negociacin cuando pertenecan a
otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de la propia
negociacin
VI. Los representantes legales y mandatarios, incluyendo los
albaceas, por los crditos fiscales que dejen de pagar sus representados o mandantes en relacin con las operaciones que aquellos
intervengan hasta por el monto de dichos crditos, siempre que el
contribuyente no tenga su domicilio en el Distrito Federal.
126
VIL Quienes ejerzan la patria potestad, o la tutela, por las contribuciones a cargo de su representada.
VIII. Los legatarios y los donatarios a ttulo particular respecto de
los crditos fiscales que se hubieren causado en relacin con los bienes
legados o donados, hasta por el monto de stos.
IX. Los adquirentes de bienes inmuebles, cuando los enajenantes
no hayan pagado las contribuciones o lo hayan hecho en cantidad
menor a lo sealado en este Cdigo, sin que la responsabilidad exceda
del valor del inmueble.
X. Los terceros que para garantizar el inters fiscal, constituyan
depsitos prenda o hipoteca o permitan embargo de bienes, hasta
por el valor de los dados en garanta, sin que en ningn caso su responsabilidad exceda del monto del inters garantizado.
XI. Los socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se
hubieran causado con la sociedad cuando tena tal calidad en la parte
del inters fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la
misma y slo en la proporcin que representaban en el capital social
siempre que hubieren tenido algn cargo de direccin o administracin en la sociedad.
XII. Los propietarios de los inmuebles en donde se instalen tomas
de agua cuando los legtimos poseedores no cubran la contribucin
por el suministro de este lquido.
XIII. Las sociedades escindidas por las contribuciones causadas
en relacin por la adquisicin de los inmuebles trasmitidos por la escindente, as como por las contribuciones pasadas por esta ltima con
anterioridad a la escisin, sin que la responsabilidad exceda del valor
del capital de cada una de ellas al momento de la escisin.
XIV. Las sociedades nacionales de crdito, instituciones de crdito y cualquier otra persona autorizada por la ley para llevar a cabo
operaciones fiduciarias respecto de los crditos fiscales que se hubieran causado por las operaciones derivadas de la actividad objeto del
fideicomiso hasta por el valor de los bienes fideicomitidos.
XV. Los copropietarios o los participantes en derecho mancomunado, respecto de los crditos fiscales derivados del bien o derecho en comn y hasta por el valor de ste. Por el excedente de los
crditos fiscales cada uno quedar obligado en la proporcin que
le corresponda en el bien o derecho mancomunado y,
XVI. Las dems personas fsicas o morales que seale este cdigo y las leyes aplicables.
La responsabilidad solidaria comprender los accesorios con
excepcin de las multas. Lo dispuesto en este prrafo no impide
que los responsables solidarios puedan ser sancionados por los actos y omisiones propios.
DE LOS PRIVILEGIOS DEL FISCO EN EL DERECHO PRIVADO
95. Cuando el fisco concurre con otros acreedores en contra de un

deudor comn, tiene ciertos privilegios. Planiol y Ripert dicen:
"El acreedor disfruta de una garanta real cuando, en el patrimonio de
su deudor, determinados elementos le han sido afectados de modo
especial, de suerte que podr reclamar un derecho de preferencia
sobre el precio de venta de los elementos; en ese caso, puede hacerse
pagar antes que los restantes y no queda sujeto a la ley del concurso."
"El bien afectado de tal suerte en garanta de una deuda especfica
no queda en modo alguno, mientras se halla en el patrimonio del
deudor, sustrado a su condicin de prenda genrica de todos los acreedores; pero, en cuanto al precio obtenido en la realizacin del mismo,
los acreedores titulares de una garanta real sern pagados en primer
trmino y los acreedores ordinarios solamente podrn repartirse el remanente." (Tratado Prctico de Derecho Civil, tomo XII, pgina 2).
El artculo 2980 del Cdigo Civil dice: "Preferentemente se pagarn los adeudos fiscales provenientes de impuestos con el valor
de los bienes que los hayan causado." En este precepto se establece un
privilegio, una garanta real a favor del fisco, para ser pagado preferentemente a otros acreedores con el valor de los bienes que causaron
un impuesto. Cuando se trata de otros crditos fiscales, el fisco es
acreedor de segunda clase en los trminos de la fraccin II del artculo
2995 del Cdigo Civil.
El privilegio establecido en el Cdigo Civil, difiere del que establecen las leyes tributarias que afectan determinados bienes a un
impuesto, porque el del Cdigo Civil slo es para el efecto del pago
preferente al fisco frente a otros acreedores del deudor, en tanto
que la afectacin que hacen las leyes tributarias, por su misma
naturaleza, implica el derecho de persecucin y da lugar a responsabilidad objetiva.
Tambin es de Derecho Privado la norma que faculta al fisco para
hacer efectivos los crditos a cargo de sociedades en nombre colectivo
Y en comandita, en contra de los socios que responden ilimitada y
solidariamente de los crditos de la sociedad, porque en este caso acta
corno cualquier otro acreedor, fundando su pretensin en lo dispuesto
por los artculos 25, 51 y 207 de la Ley General de Sociedades Mercantes de 28 de julio de 1934.
128
SECCIN III
OTROS ELEMENTOS DE LOS IMPUESTOS
96. El crdito fiscal y el objeto.-97. Unidad del impuesto o fiscal.-98. La
cuota.-99. Base del impuesto.-100. Tarifas.-lOl. Catastro tributario o
padrones.-102. Procedimiento tributario.-103. Causa o fundamento del
impuesto.-104. Fuente del impuesto.
96. El crdito fiscal lo define el artculo 4a del Cdigo Fiscal de 1981,

cuando dice: "Son crditos fiscales los que tenga derecho a percibir el
Estado o sus organismos descentralizados, que provengan de contribuciones, de aprovechamiento o de sus accesorios, incluyendo los que
deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de
sus servidores pblicos o de los particulares, as como aquellos a
los que las leyes les den ese carcter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena."
Por ley que reforma, deroga y adiciona diversas disposiciones fiscales,
publicado el 28 de diciembre de 1994, al artculo 4 del Cdigo Fiscal se
agreg un prrafo que a la letra dice:
"La recaudacin proveniente de todos los ingresos de la Federacin, an cuando se destinen a un fin especfico, se har por la
Secretara de Hacienda y Crdito Pblico o por las oficinas que dicha Secretara autorice."
96. Objeto del impuesto es la situacin que la ley seala como
hecho generador del crdito fiscal.
Esta definicin coincide, en esencia, con los conceptos de Fleiner
y Wagner.
Fleiner dice: El objeto del impuesto estriba ms bien "en las circunstancias en virtud de las cuales una persona se ve obligada a pagar
un determinado tributo". (Derecho Administrativo, pgina 338.)
Wagner tambin define el objeto del impuesto como la circunstancia en razn de la cual ha lugar al pago del impuesto. Esta circunstancia puede ser la percepcin de utilidades o de una herencia, o
de intereses, o la elaboracin de determinados productos, o la realizacin de un acto, o la celebracin de un contrato, etc. Sin embargo, es
frecuente que se considere como objeto del impuesto la cosa o acto
a que est ligado el impuesto y que determina el deber real de satisfacerlo; as lo define Eheberg. Generalmente el objeto da nombre al impuesto, aunque el nombre no siempre permite deducir el objeto.
El objeto as considerado puede ser una cosa mueble o inmueble,
un acto, un documento, una persona que en este caso ser sujeto y
objeto del impuesto, como sucede en los impuestos de capitacin.
129
97. Unidad fiscal o unidad del impuesto. Es la cosa o cantidad

delimitada en medida, nmero, peso, etc., sobre la que la ley fija la
cantidad que debe pagarse por concepto de impuesto y que servir
nara hacer el clculo correspondiente en cada caso concreto. Por ejemplo- un kilo de sal, un litro de alcohol, determinada cuanta de
renta, etc.
98. La cuota del impuesto. Es la cantidad en dinero o en especie
que se percibe por unidad tributaria, llamndose tipo de gravamen
cuando se expresa en forma de tanto por ciento.
99. Base del impuesto. Es la cuanta sobre la que se determina el
impuesto a cargo de un sujeto, por ejemplo: monto de la renta
percibida, valor de la porcin hereditaria, nmero de litros producidos, etc.
100. Tarifas. Son las listas de unidades y de cuotas correspondientes, para un determinado objeto tributario o para un nmero
de objetos que pertenecen a la misma categora.
101. Catastro tributario o padrn. Son las colecciones oficiales
de los hechos que sirven para determinar los sujetos y los objetos del
impuesto, as como la deuda individual de cada causante. Se utilizan
para llevar el control de los sujetos de impuestos que se perciben peridicamente, como por ejemplo, el impuesto sobre la renta.
El Reglamento de las Oficinas Federales de Hacienda de 13 de
junio de 1940, establece en el artculo 13, que debe hacerse un padrn
de las personas fsicas y morales, radicadas en la jurisdiccin de cada
oficina, que deban considerarse en forma definitiva o probable como
causantes de impuestos de devengacin peridica. Para este efecto se
utilizan formularios para obtener los datos respectivos de los causantes y con dichos datos se hacen tarjetas con las que se forman tres
clases de registros: numrico de causantes, alfabtico de causantes y
numrico de bajas de causantes (Artculo 14).
Por decreto de 22 de abril de 1957, se impuso la obligacin a
todas las personas fsicas o morales, afectas en forma habitual al
Pago de impuestos federales de inscribirse en el Padrn Federal de
Causantes que lleva la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico.
102. Procedimiento tributario. Puede dividirse en tres fases: oficiosa, ejecutiva y contenciosa. La primera se forma por todos los
actos de la Administracin encaminados a la determinacin y perdel crdito fiscal; estos actos pueden ser: declaracin de
Cepcin
130

que alguien es sujeto de un crdito fiscal, fijacin de las bases para su

liquidacin, la liquidacin su notificacin al causante y su percepcin
En algunos casos ser necesario que la Administracin realice todos
estos actos, en otros, algunos de ellos se realizarn por el causante
y los dems por la Administracin.
Si el sujeto pasivo se rehusa sin causa legal al cumplimiento de su
obligacin, se inicia la fase ejecutiva con la orden de requerimiento de
pago, y se desarrollar en los siguientes actos: orden de requerimiento
de pago, el requerimiento, mandamiento de ejecucin, la ejecucin
o embargo, remate, aplicacin del producto del remate.
Si el causante tiene objeciones legales que formular con relacin a
la determinacin del crdito o a su cobro, se inicia la fase contenaos^
que consiste, en esencia, en la controversia que surge entre el fisco y e'|
sujeto pasivo, de la que conocern los rganos competentes.
El Cdigo Fiscal de 1981, vigente a partir del 1a de abril de 1983
reglamenta en el Ttulo V la fase oficiosa, ahora: de los Procedimiento;
Administrativos a partir del 31 de diciembre de 2000, el Juicio
Contencioso Administrativo. En el Captulo III del mismo Ttulo, el
procedimiento administrativo de ejecucin y el Ttulo VI, el procedimiento contencioso administrativo. En 2003 el Senado de la Repblica
aprob la Ley del Procedimiento del Contencioso Administrativo
que sustituye al Juicio Fiscal.
103. Causa o fundamento del impuesto. El motivo por el que se
cobran los impuestos.
104. Fuente del impuesto. Es el monto de los bienes o de la riqueza
de donde se obtiene lo necesario para pagar el impuesto, puede ser la
renta o el capital.
Desarrollaremos por separado algunos de estos conceptos en la
forma que hemos empleado para el sujeto.
En el Diario Oficial de la Federacin del 15 de diciembre de
1995, se expide la Ley del Servicio de Administracin Tributaria.
El Servicio de Administracin Tributaria es rgano desconcentrado
de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico con el carcter de
autoridad fiscal y con las atribuciones y facultades ejecutivas que
seala esta Ley; tiene por objeto la realizacin de una actividad
estratgica del Estado consistente en la determinacin, liquidacin
y recaudacin de impuestos, contribuciones de mejoras, derechos,
productos, aprovechamientos federales y de sus accesorios para el
financiamiento del gasto pblico. En la consecucin de este objetivo,
deber observar y asegurar la aplicacin correcta eficaz, equitativa
y oportuna de la administracin tributaria y el cumplimiento volunta-
131
rio pr parte del contribuyente de las obligaciones derivadas de esa

legislacin.
El Servicio de Administracin Tributaria tendr las atribuciones siguientes:
I. Recaudar los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos,
productos, aprovechamientos federales y sus accesorios de acuerdo a
la legislacin aplicable;
II. Dirigir los servicios aduanales y de inspeccin, as como la
Polica Fiscal de la Federacin:
III. Representar el inters de la Federacin en controversias fiscales.
IV. Determinar, liquidar y recaudar las contribuciones, aprovechamientos federales y sus accesorios cuando, conforme a los tratados
internacionales de los que Mxico sea parte, estas atribuciones deban
ser ejercidas por las autoridades fiscales y aduaneras del orden federal;
V. Ejercer aqullas que, en materia de coordinacin fiscal, correspondan a la administracin tributaria.
VI. Solicitar y proporcionar a otras instancias de instituciones
pblicas, nacionales o del extranjero el acceso a la informacin necesaria para evitar la evasin o elusin fiscales, de conformidad con las
leyes y tratados internacionales en materia fiscal y aduanera;
VIL Vigilar y asegurar el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales y aduaneras y, en su caso, ejercer las facultades de
comprobacin previstas en dichas disposiciones;
VIII. Participar en la negociacin de los tratados internacionales
que lleve a cabo el Ejecutivo Federal en las materias fiscales y aduanera, as como celebrar acuerdos interinstitucionales en el mbito de su
competencia:
IX. Proporcionar, bajo el principio de reciprocidad, la asistencia
que le soliciten instancias supervisoras y reguladoras de otros pases
con las cuales se tengan firmados acuerdos o formen parte, de convenciones internacionales de las que Mxico sea parte, para lo cual,
en ejercicio de sus facultades de vigilancia, podr recabar respecto de
los contribuyentes informacin y documentacin que sea objeto
de la solicitud;
X. Fungir como rgano de consulta de Gobierno federal en las
materias fiscales y aduanera;
XI. Localizar y listar a los contribuyentes con el objeto de ampliar y mantener actualizado el registro respectivo;
XII. Emitir las disposiciones de carcter general necesarias para el
ejercicio eficaz de sus facultades, as como para la aplicacin de las
leyes, tratados y disposiciones que con base en ellas se expidan; y
XIII. Las dems que sean necesarias para llevar a cabo las prev *stas en esta Ley, su reglamento interior y dems disposiciones
Jurdicas aplicables.
132
SECCIN IV
LAS CUOTAS
105. Tipos de cuotas.-106. Cuotas de derrama. Ventajas y desventajas.-107. Cuota fija.-lOS. Cuota proporcional.-109. Cuota progresiva
inuu
ct-Lci.i i u . Progresiva
r i u g i c s i v a directa.-111. Progresividad por clases.indirecta.-110.
112. Progresin por grados.-na.
112.
grados.-113. uoencientes
Coeficientes progresivo.-nt.
progresivos.-114. <ûuu
Cuota
depresiva.1
15. Cuota progresiva
nropresiva inversa.-l
inversa 1 16.
I f i Cuota
(Tilinta proporcional
nrnnnrrinnal o
r>
degresiva.-l 15.
cuota progresiva?-! 17. Nuestra posicin.
d) Requiere procedimientos complicados para su clculo.

e) La reparticin puede entraar errores, que repitindose en
cada grado, pueden dar resultados inconciliables con la regla de la
uniformidad del impuesto.
Como ejemplo de esta clase de impuestos podemos citar el establecido por decreto de 2 de enero de 1924, publicado en el Diario
Oficial de 5 del mismo mes y ao, para los productores de alcoholes,
aguardientes, tequila, mezcales, sotles, pulques, tlachique y dems
bebidas nacionales de elaboracin nacional. En el artculo 2a de ese
decreto, se estableca que el impuesto deba producir las siguientes
cantidades:
105. Las cuotas de los impuestos pueden ser de los siguientes tipos:
I a De derrama o contingencia.
2Q Fija.
Alcoholes derivados de la caa
3Q Proporcional.
Alcoholes de cereales
4 Q Progresiva.
Tequilas
Mezcales y sotles
5S Degresiva.
\S Regresiva o progresiva inversa, o al reVs.
Pulques
106. Cuotas de derrama. Para fijar las cuotas dxderrama se determina, en primer lugar, la cantidad que pretende obtenerse como
rendimiento del impuesto, despus se distribuye entre los sujetos,
teniendo en cuenta la base imponible y, por ltimo, con estos datos, se
calcula la cuota que corresponde a cada unidad fiscal.
Esta forma de impuestos tiene las siguientes ventajas para la
administracin y para el causante:
A. Para la administracin, porque es de un rendimiento seguro
y no aleatorio, como el de los otros sistemas.
B. Para los contribuyentes, porque no habr exceso de celo por
parte de los agentes fiscales, ya que la cantidad que cada uno debe
pagar est predeterminada.
C. Habr menos inters en realizar maniobras fraudulentas por
la misma razn expresada en el prrafo anterior, y
D. Los causantes se vigilarn unos a otros, porque la omisin de
uno de ellos puede significar aumento en las cargas de los otros.
Tiene las siguientes desventajas:
a) Es anticuada. Slo conviene en Estados poco avanzados, de
administracin rudimentaria, pero no en un Estado bien organizado, porque el sistema de cuotas es ms cientfico.
b) No tiene la productividad de los impuestos de cuota fija o de
tanto por ciento, porque no puede tener el aumento natural en el
rendimiento que tienen stos.
c) Puede dar lugar a injusticias en la reparticin, porque es inevitable cierta arbitrariedad.
133
.^.
$ 4.800,000.00
" 1.700,000.00
" 1.500,000.00
" 1.300,000.00
"5.500,000.00
La derrama individual, conforme al artculo 4S, sera hecha por

la Secretara de Hacienda. El impuesto se pagaba por medio de
estampillas, en facturas que deban expedirse al efecto, de acuerdo
con las siguientes cuotas:
Alcoholes derivados de la caa, por litro
Alcoholes de cereales, por litro
Tequilas, por litro
Mezcales y sotles, por litro
Pulque, por barril de 250 litros
$0.21
" 1.56
"0.19
" 0.19
" 4.60
Posteriormente este impuesto dej de ser de derrama para convertirse en impuesto de cuota fija, que es como existe en la actualidad.
107. Cuota fija. Existe este tipo de cuota, cuando se seala en
la ley la cantidad exacta que debe pagarse por unidad tributaria. Por
ejemplo: $ 0.035 por kilo de sal. $ 3.60 por tonelada de carbn de
madera dura de encino, $ 1.10 por litro de alcohol, etc.
108. Cuota proporcional. Existe este tipo de cuota, cuando se
seala un tanto por ciento fijo, cualquiera que sea el valor de la
base. Por ejemplo, 10% de entradas brutas de los ferrocarriles, 4%
sobre ingresos mercantiles.
. 109. Cuota progresiva. Hay dos clases de progresividad: directa
e lr idirecta.
134
135
En la indirecta, la cuota es proporcional y lo que crece es la

porcin gravable del objeto del impuesto. Podemos mencionar dos
formas principales:
Primera. Cuando se concede una exencin general hasta cierta cantidad lmite. La cuota con la que se grava lo que excede, es proporcional. En este caso, al aumentar el valor del objeto, aumenta el
porciento de dicho valor sometido a impuesto, sin llegar nunca a quedar gravado en su totalidad.
En efecto, supongamos un impuesto de cuota proporcional que
establezca una exencin general para $ 2,000.00 de renta, quien
perciba $ 3,000.00, tendr gravado el 33.3% de su renta; el que perciba $ 4,000.00, el 50%; quien perciba $ 6,000.00, el 66.66%; el que
perciba $ 10,000.00 el 98 por ciento de su renta, etctera.
Segunda. Se divide la renta o el capital en grados y en cada grado
se seala como gravable un tanto por ciento del objeto, cada vez mayor, hasta que las cantidades que exceden de ciertos grados, quedan
totalmente gravadas. La cuota en este caso es tambin proporcional.
Lo que crece es el valor de la base. Este sistema estaba establecido
en algunos cantones de Suiza, para gravar el capital en la siguiente
forma:
Sbrelos
Sobre los
Sobre los
Sobre los
Sobre los
Sobre los
de modo que sobre los
20,000
30,000
50,000
100,000
200,000
100,000
500,000
fr. primeros, son gravados..

fr. siguientes, son gravados .
fr. siguientes, son gravados .
fr. siguientes, son gravados.
fr. quedan gravados
10,000
18,000
35,000
80,000
180,000
100,000
423,000
De este modo, en el primer grado se grava el 50% del capital; en el

segundo el 60%; en el tercero el 70%; en el cuarto, el 80%; en el quinto, el 90% y a partir del sexto, queda todo gravado, pero la cuota
que se aplica a las cantidades gravadas es proporcional, de modo que
la progresin est no propiamente en la cuota, sino en la parte del
capital que queda sujeta al gravamen.
Para la renta es igual.
De los primeros 1,500 fr. se gravan 2 dcimos.
De los primeros 1,500.00 siguientes se gravan 4 dcimos.
y la totalidad de las cantidades que exceden. De modo que quien tiene

por ejemplo una renta de 15,000.00 fr. paga impuesto sobre 10,900.00.
110. Hay progresividad directa, cuando el tanto por ciento de

la cuota aumenta a medida que aumenta el valor de la base.
Existen tres tipos principales:
1a Progresividad por clases.
23 Progresividad por grados.
3a Progresividad por coeficientes.
Estas dos ltimas reciben el nombre genrico de progresividad
por grados o por secciones.
111. En el primer caso, se sealan en la tarifa clases o categoras
sucesivas cada vez mayores, quedando definida cada clase por la
cantidad inferior y la superior, que figuran en la tarifa, con excepcin
de la ltima; a cada clase se le aplica una cuota cada vez mayor. Para
determinar el impuesto en un caso concreto, simplemente se aplica al
total el tanto por ciento que corresponde de acuerdo con la clase en la
que queda comprendido, como si fuera una cuota proporcional.
Como ejemplo puede citarse el impuesto sobre herencias y legados vigente hasta 1961 deca: "la siguiente tarifa, para ascendientes,
descendientes, cnyuges, padres adoptantes e hijos adoptivos:"
Por la porcin hereditaria hasta
$ 1,000.00
Exenta
De .... " 2,000.00
4.1%
" .... " 3,000.00
4.2%
"
.... " 4,000.00
" .... " 5,000.00

" .... " 6,000.00
4.3%
4.4%
4.5% etc.
Nota: esa ley fue derogada en 1961, actualmente se aplica la Ley

de Adjudicacin de Inmuebles, contenida en el Cdigo Financiero.
Si una porcin hereditaria es, por ejemplo, de $ 5,000.00, a toda
esta cantidad se le aplicar el 4.4%, como si la cuota fuera proporcional. La ley prev el caso de que el valor de la base no coincida con
alguna de las cantidades cerradas mencionadas en la tarifa; entonces
debe dividirse la base en dos porciones: una formada por la cantidad
cerrada ms alta, que coincida con las sealadas en la tarifa y se le
aplicar el tanto por ciento correspondiente y, al exceso, se le aplicar
el tanto por ciento de la clase siguiente (artculo 4e de la ley).
Este procedimiento se sigue para evitar el inconveniente que generalmente presenta este sistema, que consiste en que, al aplicarse el
impuesto a dos bases vecinas, pero incluidas en clase diferente, se reduce la base superior a una cantidad menor que la base inferior. Otro
e jemplo de este tipo de cuotas es la del impuesto sobre donaciones.
136
112. La progresin por grados, consiste en que se divide la base

en fracciones o secciones sucesivas, y a cada seccin se le aplica un
tanto por ciento cada vez mayor. Son un ejemplo las tarifas de las
cdulas I, IV y V del impuesto sobre la Renta conforme a la Ley del 31
de diciembre de 1941, que sealaba la siguiente tarifa para comerciantes, industriales y agricultores, con ingresos de ms de $ 100,000.00
anuales:
Por la fraccin comprendida entre:
$
0.01 y
2,000.01 y
2,400.01 y
3,600.01 y
4,800.01 y
6,000.00 y
$
"
"
"
"
"
2,000.00
2,400.00
3,600.00
4,800.00
6,000.00
7,200.00
Exenta
3.8%
3.9%
4.1%
4.3%
3.5% etc.
Si se pretende, por ejemplo, determinar el impuesto correspondiente a una utilidad de $6,000.00, se consideran exentos los primeros
$2,000.00, se calcula en seguida el impuesto correspondiente a la fraccin de $400.00, luego, el que corresponda a la fraccin de $1,200.00.
siguientes, y as sucesivamente hasta completar los $6,000.00; se
suman los impuestos determinados para cada fraccin y ese ser el
total que debe pagar el causante. Este sistema es el ms extendido
mundialmente en la actualidad.
113. El tercer sistema, que es el de coeficientes progresivos, se caracteriza por lo siguiente: se divide la base en fracciones, en la misma
forma que en el caso anterior; se establece una cuota proporcional,
igual para todas las fracciones, pero se establece, adems; un coeficiente que va siendo mayor para cada seccin o fraccin, como en el
caso anterior. Se usaba este sistema en las Cdulas II y III de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de 31 de diciembre de 1941.
As, por ejemplo, la tarifa de la Cdula II estaba establecida en
la siguiente forma:
Por la fraccin comprendida entre:
Proporc,
$
0.01 y
2,400.01 y
3,600.01 y
4,800.01 y
6,000.01 y
7,200.01 y
S; 2,400.00
, , 3,600.00
, , 4,800.00
, , 6,000.00
, , 7,200.00
, , 8,400.00
10%
10"
10"
10"
10"
10"
Progres.
0.4%
1.6"
1.9"
2.1"
2.3"
Total
137
Este sistema tiene por objeto hacer posible el pago de la parte

proporcional del impuesto, en el momento de la percepcin, a reserva
de que se cubra lo que corresponda por cuota progresiva en el momento en que se determine la total percepcin anual, siguindose para
este efecto el procedimiento mencionado en el caso precedente.
Existen otros tipos diversos, pero los ms usuales son los tres
indicados.
114. Cuotas degresivas. Son aquellas en las que se seala determinada cuota para cierta base de impuesto, sobre la que se pretende
ejercer el mximo de gravamen, siendo proporcional a partir de ella
para arriba; debajo de esa base se aplican cuotas cada vez menores, a
medida que decrece el valor de la base. El resultado es el mismo que el
de la progresividad, en cuanto que se gravan con cuotas ms altas, las
bases ms altas, y con cuotas menores, las ms bajas, pero se distinguen en que la cantidad a partir de la cual se aplica el tanto por ciento
mximo es muy bajo en las degresivas y en que los grados o secciones
son pocos en nmero, seis cuando ms, en tanto que en las progre[ sivas los grados son mltiples. Puede citarse como ejemplo de este
tipo de cuotas, el impuesto sobre premios de loteras, rifas, sorteos y
juegos permitidos que grava la obtencin de premios en la siguiente forma:
Si no excede de $ 500.00
Si es mayor de $ 500.00 y menor de $ 5,000.00
Si es mayor de $ 5^000.00
,
4%
4%
8%
15%
Otro ejemplo es el impuesto sobre predios no edificados ubicados

mn regiones no catastrales, conforme al artculo 51, derogado, de la
Ley de Hacienda del Distrito Federal.
1a clase, de $ 75.01 en adelante, el m 2
75.00 el m 2 a
30.00 el m 2 a
15.00 el m 2 a
8.00 el m 2 a
3.00 el m 2 a
2
2aa clase,
clas de " 30.01 a
3a clase, de " 15.01 a
31.50 al millar anual

10 %
10.4"
11.6"
11.9"
12.1"
12.3" etc.
fies e mdustnales del Distrito Federal que tena la siguiente tarife
138
139
Por la fraccin de capital hasta $ 2,000.00 de $ 2.00 a 50.00 bimestrales

Por la fraccin de $ 2,000.01 a " 5,000.00
4.50%
Por la fraccin de " 5,000.01 a " 10,000.00
4.00%
3.80%
3.50% etc.
El procedimiento para el clculo es el de la progresin por grados.

116. Una de las cuestiones que han sido debatidas con mayor apasionamiento en la ciencia de las finanzas, es la relativa a determinar si
las cuotas de los impuestos deben ser proporcionales o progresivas.
Los defensores de unas y otras, basan su argumentacin en el principio de justicia que debe normar los impuestos como veremos ms
adelante, pero la causa de la controversia se deriva del diverso concepto sobre la forma de realizar este principio.
Los partidarios de la progresividad se basan en dos razones fundamentales:
1a La necesidad de exceptuar de impuestos directos, ciertos mnimos de renta o capital que se consideran indispensables para que una
persona subsista. Esta necesidad se basa en la justicia, porque si se
sigue la trayectoria de los impuestos indirectos, podr observarse que
gravan ms fuertemente a los ms pobres; es entonces necesario
equilibrar esa situacin, eximiendo de los impuestos directos las rentas ms bajas y gravando con los tantos por ciento ms fuertes las
rentas o capitales altos.
2a Es la nica forma de igualar los sacrificios de los causantes;
porque el sacrificio que realiza el que tiene una renta baja, pagando
un tanto por cierto determinado, es muy superior al que realiza el
que tiene una renta alta, pagando el mismo tanto por ciento. La nica
forma de igualar los sacrificios, es que el primero pague un tanto
por ciento menor y el segundo uno mayor.
Entre los partidarios ms exaltados de las cuotas proporcionales est Leroy Beaulieu, que sostiene que el fundamento terico
del impuesto progresivo es algo sentimental, porque tal cosa significa
el pretender igualar los sacrificios. Dice que los que sostienen la
progresividad, hablan de la necesidad de la exencin de lo que se
llama el mnimo de existencia, pero resulta que este mnimo de necesidades no puede determinarse con precisin, porque vara de un pas a
otro y de una poca a otra, y traera malas consecuencias exceptuar
del impuesto a una gran parte de la poblacin, como sera la que quedara dentro del mnimo de exencin concedido. Que se dice, que si se
grava al pobre y al rico en la misma proporcin, al primero se le
quita lo indispensable y al segundo slo se le priva de ciertos goces,
que esto es verdad, pero que aun cuando se estableciera una fuerte
progresin, as sera, salvo que el impuesto absorbiera todo lo superfluo. Que no sera concebible que un comerciante vendiera sus
mercancas a diverso precio segn el comprador, o que se distribuyera
la responsabilidad de unos consejeros de una empresa en proporcin a
sus riquezas y no en forma igual; que el Estado no debe preocuparse de la igualdad de sacrificio, sino de que cada uno pague el
justo precio de los servicios prestados y su justa parte en los intereses y
en la amortizacin de la deuda nacional; que no es exacto que el
Estado haga mayores gastos para proteger una gran propiedad que
una pequea, sino al contrario; de manera que el impuesto progresivo
no es racional, no se deriva de un anlisis exacto de los hechos sociales,
es superficial, no es una doctrina cientfica, es peligroso, porque
partiendo de la igualdad de sacrificio, tiene una tendencia invencible
a tratar de corregir las desigualdades sociales y esto es fcil; es arbitrario en el sentido de que se ignora cmo se inicia la progresin y
dnde termina y si no se limita, llega a absorber la totalidad de la
renta; limita la acumulacin de capitales; estorba el ahorro y la produccin; obliga a los capitales a huir; todos los ricos estarn temerosos
de mostrar lo que tienen e imitarn la conducta de los judos de la
Edad Media, ocultando sus capitales; es impracticable, y terminara
en una verdadera confiscacin de la totalidad de las grandes rentas; es
intil, porque si la progresin es suave, entonces el rendimiento del
impuesto ser escaso, y si es fuerte, tendr los peligros ya enunciados
y tampoco ser productivo, porque, en primer lugar, las rentas altas
son pocas y, en segundo lugar, las grandes rentas se disimularn
para evitar los atentados del fisco, justificndose en la violacin del
principio de la equidad; desde el punto de vista poltico, tiene el inconveniente de eximir del impuesto a un gran nmero de personas
que son precisamente en nuestros Estados democrticos, las que tienen el poder y, por consiguiente, la responsabilidad de las faltas
nacionales.
Entre los defensores de la progresividad estn Montesquieu,
Juan Bautista Say, Adolfo Wagner, Francisco Nitti, etc.
John Stuart Mili es partidario de una progresividad indirecta, cuando considera con Bentham, que es equitativo dejar libre de impuesto
una determinada renta mnima, suficiente para proveer a las cosas
ms necesarias para la vida y los ingresos que excedan de ese mnimo
deben pagar una cuota proporcional sobre el excedente.
117. Nuestra posicin frente a este debate es la siguiente:
Ya hemos expresado, en el prrafo 44, que el impuesto constituye
Para el que lo paga un sacrificio y este aspecto subjetivo es el nico
mdice que puede conducir a la igualdad y a la justicia en su distribu-
140
cin. Ahora bien, para el que tiene una renta pequea, pagar un tanto
por ciento de esta renta, significa un sacrificio muy superior al que
realiza el que tiene una gran renta pagando un tanto por ciento
igual, porque el primero para pagar el impuesto se ve privado de
cosas esenciales, en tanto que el segundo, solamente dejar de adquirir lo superfino y quiz ni siquiera eso, porque todava la cantidad que
conserve puede bastarle para ello y lo nico que suceder, ser
que realizar una menor acumulacin de capital; es cierto que para que
los dos sacrificios fueran exactamente iguales, sera necesario
que tratndose de una renta grande, el impuesto fuera de tal magnitud que absorbiera todo el exceso de renta, de tal manera que el
rentista pequeo y el grande conservaran la misma renta disponible;
pero no podr negarse que si el rentista grande, sin sacrificar todo su
exceso de renta, paga una proporcin de impuesto mayor que el rentista menor, estar ms cerca de igualarse al menor que si paga una's
cuota proporcional; por otra parte, si el rentista mayor paga un tanto
por ciento mayor, permitir reducir la cuota del rentista menor, lo que
tambin llevar a lograr una mayor igualdad en los sacrificios, sin
que "esto signifique una igualdad matemtica. Tambin debe tenerse
en cuenta, que significando el impuesto una gran fuerza, no puede
limitarse slo a sus fines fiscales, como lo veremos en su oportunidad,
y tendr que utilizarse en la realizacin de los principios sociales, y
si stos tienden a una mayor nivelacin en las condiciones econmicas
de los miembros de un Estado, slo por el impuesto progresivo podr
lograrse tal fin, para conseguir absorber lo que se considere como
exceso de renta o de capital; puede, por ejemplo, observarse como una
manifestacin de esta tendencia, el gravamen creciente para los
sueldos muy altos que seala la actual Ley del Impuesto sobre la
Renta y la progresin que contiene la Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados, que llega a gravar las herencias de ms de $500,000.00
a favor de extraos al autor de la herencia, con una cuota de 64%.
El peligro que seala Leroy Beaulieu, en el sentido de que el
impuesto progresivo puede llegar a absorber la totalidad de la renta,
sera exacto si se tratara de una progresin ilimitada, pero tanto este
peligro como los que consisten en que estorba el ahorro y la produccin y en que obliga a los capitales a huir, se eliminan ponindole un
lmite a la progresin; por otra parte, el capital no huye tan fcilmente,
como puede observarse por el establecimiento de la legislacin industrial, y sera peor para el capital un impuesto proporcional muy
alto que una progresin razonable. Otra objecin consiste en que
el impuesto progresivo es arbitrario en lo que se refiere a la iniciacin y
trmino de la progresividad, pero tambin lo es el impuesto proporcional, aun cuando en realidad, ni uno ni otro deben ser arbitrarios, sino
basarse en las condiciones de los causantes, de la economa nacional y

en las necesidades del Estado; se dice tambin que es impracticable, pero la experiencia ha demostrado que no tiene tal carcter, y
concretamente entre nosotros, son progresivos los impuesxos sobre la
renta, sobre herencias y legados y sobre donaciones.
En conclusin, es correcto el establecimiento de impuestos progresivos, siempre que por la naturaleza del gravamen pueda utilizarse
esta forma, pues slo pueden tener este carcter los impuestos directos personales, como la renta, las sucesiones y las donaciones.
Los impuestos al consumo no se prestan a la progresividad.
SECCIN V
LAS FUENTES DEL IMPUESTO
118. Cules son.-llQ. Los impuestos generales sobre el capital.-120. El
capital como base del impuesto.-121. Justificacin de los impuestos
especiales sobre el capital.-122. Su clasificacin por el origen del capital.-123. El impuesto sobre el capital nacional.-124. La renta.-125. Renta
bruta y renta neta.-126. Renta libre.-127. Renta legal.- 128. Clasificacin
de las rentas.-129. Nuestro rgimen.
118. Las fuentes de impuesto son los bienes o la riqueza de los que se
saca la cantidad necesaria para pagar el impuesto. Son dos estas
fuentes: el capital y la renta.
Capital individual es el conjunto de bienes de una persona, susceptibles de producir una renta. Capital nacional es el conjunto de
bienes de un pas, dedicados a la produccin.
119. Los impuestos generales sobre el capital han cado en desuso,
en la mayor parte de los pases por las siguientes causas:
A. Son contrarios al principio de generalidad:
1a Porque no todos los miembros del Estado tienen capital, existiendo muchos que viven solamente de rentas originadas en su trabajo.
2a Porque slo podr ser gravada la fortuna inmueble, por la dificultad de controlar la fortuna mueble. Es decir, es fcil determinar
el capital fijo, pero es muy difcil controlar el capital circulante.
B. Son contrarios al principio de uniformidad, porque vara la
productividad de las diversas clases de capital segn la naturaleza de
los bienes que lo integran.
C. Absorben la fuente del impuesto.
En efecto, si tomamos, por ejemplo, una cantidad de $ 1.000,000,00,
en la primera transmisin hereditaria a favor de los parientes ms
cercanos, quedar reducida a $640,000.00; en la segunda, a
$409,000.00; en la tercera, a $315,104.00, etctera, de manera que, al
142

ser gravado tres veces ese capital, quedar reducido a la tercera parte
por eso sera un error establecer esta clase de impuestos sobre los
capitales invertidos en el comercio o la industria.
D. Cuando afectan la industria o el comercio, constituyen un
obstculo para el desarrollo de la produccin.
Sin embargo, todava existen impuestos de este tipo en algunos
pases, como por ejemplo el llamado "General Property Tax" de ios
Estados Unidos de Norteamrica.
En nuestro rgimen tributario no existe un impuesto general
sobre el capital, pero s algunos impuestos especiales, como por
ejemplo: los Impuestos sobre Herencias y Legados, sobre Donaciones,
sobre Loteras y Rifas, Sorteos y Juegos permitidos, etc.
120. No deben confundirse aquellos impuestos en los que se
toma en cuenta el capital slo como base para hacer el clculo del
gravamen con aquellos en los que se grava realmente el capital. Por
ejemplo, el derogado Impuesto sobre Establecimientos Mercantiles e Industriales del Distrito Federal se calculaba tomando como base
el capital invertido, pero en la generalidad de los casos, el impuesto se pagaba con el producto o renta de ese capital. Para saber en cada
caso concreto si se trata realmente de un impuesto sobre el capital,
o de uno en el que ste slo sirve de base para el clculo del gravamen,
debern tenerse en cuenta todos los elementos del impuesto.
121. Sin embargo, los impuestos especiales sobre el capital, pueden justificarse por las siguientes razones:
1a Porque el impuesto sobre la renta no grava a los particulares
con una igualdad perfecta, y esto facilita el desarrollo del capital de
algunos, por lo que es justo que por medio de un impuesto sobre el
capital, se grave una fortuna que, en cierta forma, se ha desarrollado
por el desigual sistema impositivo.
2a Porque es posible utilizarlos como un medio para evitar las acumulaciones de capital en pocas manos.
3a Porque pueden utilizarlos para lograr una redistribucin de los
capitales, hacindolos llegar a aquellos organismos o personas que
pueden darles mejor empleo desde el punto de vista de beneficio social, como cuando el rendimiento del impuesto se emplea para la
constitucin de capitales de economa pblica o privada en las entidades pblicas, o de organismos pblicos con personalidad jurdica. Por
ejemplo: el artculo 6a del Cdigo Fiscal de la Federacin, de 1938,
permita la afectacin de un impuesto a un fin especial cuando:
"III. La afectacin tenga por objeto la constitucin del patrimonio
propio de organismos pblicos o corresponda a subsidios que se otor-
143
guen a empresas privadas, con directa intervencin oficial, que se

organicen de acuerdo con el Ejecutivo Federal para regular o desarrollar actividades comerciales, industriales o agrcolas, que ajuicio del
mismo Ejecutivo afecten la economa del pas." Si el impuesto que
se establezca para este fin especial recae sobre el capital, habr una
transferencia de capitales de los particulares al organismo pblico, con
la tendencia de aprovecharlos mejor en beneficio social.
Estos dos ltimos fines corresponden a lo que se llama fines no fiscales de los impuestos, que estudiaremos con mayor detenimiento
en el captulo relativo a esta materia.
122. Al establecer los impuestos especiales sobre el capital, se debe
tener en cuenta su origen, que puede ser: el ahorro o el azar, porque
los capitales que tienen este ltimo origen, deben ser gravados ms
fuertemente. Todava dentro de esta ltima categora, se pueden
distinguir las ganancias fortuitas, las ganancias de juego y las herencias o donaciones.
En nuestro sistema tributario podemos encontrar distintos
gravmenes para estas tres clases de capitales. Los premios de rifas
y loteras estn gravadas por el artculo 4Q de la Ley del Impuesto
sobre Loteras, Rifas, etc., con cuota de 1.8 y 15%; las ganancias
del juego estn gravadas por los artculos 10 y siguientes de la ley
antes citada con cuotas de 2% a 6% y las herencias, legados y donaciones,
por las leyes especiales con cuotas del 4 al 64% segn la cuanta del
capital y el grado de parentesco.
Tambin es un impuesto sobre el capital, pero ms bajo que los
anteriores por ser de distinta naturaleza, el establecido en la fraccin
IX de la tarifa de la Ley General del Timbre sobre el capital de las
sociedades civiles.
123. Wagner, establece una distincin entre el capital individual y
el capital nacional y dice que el capital nacional se grava cuando se
establecen impuestos que lo hacen disminuir, que estos impuestos
son perjudiciales porque hacen disminuir la produccin y en consecuencia, tambin la poblacin; por ejemplo, los impuestos destinados
a gastos de guerra, que estos impuestos slo se justifican en casos de
crisis graves, pero en cambio s son admisibles los impuestos sobre el
capital individual.
124. La renta. La fuente normal de los impuestos debe ser la renta.
La renta est constituida esencialmente por los ingresos, en moneda o
en especie, que provengan del patrimonio personal o de las actividades propias del contribuyente, o de la combinacin de ambos, como
ejercicio de una profesin. Tiene los siguientes caracteres:
el
144
1a Es susceptible de renovarse, porque proviene de una fuente

normalmente productora, como el capital o la actividad personal, aun
cuando hay casos en los que no tiene periodicidad.
2a Se encuentra econmica y jurdicamente a disposicin del
beneficiario, que puede disponer libremente de ella.
125. Pero surge esta cuestin, debe gravarse la renta bruta, la
renta neta, la renta libre o la renta legal?
La renta bruta, es aquella que se considera sin deduccin alguna. La renta neta es aquella en la que se deducen los gastos que
requiere la produccin de esa renta.
Griziotti considera que de las rentas brutas deben hacerse las
siguientes deducciones, para determinar la renta neta:
a) Gastos de produccin, es decir, los gastos para compra de materia prima, para pago de salarios, para impuestos sobre materias primas y salarios, para intereses pasivos a satisfacer por los capitales
recibidos a prstamo. stos son los gastos de ejercicio que deben
renovarse en todo ciclo de produccin y que evidentemente no
deben ser gravados con impuestos, a fin de que el ciclo de la produccin pueda continuar indefinidamente.
b) Cuota de manutencin y consumo fsico de las mquinas y
de todos los capitales, colocados de un modo fijo y permanente en
la produccin, teniendo en cuenta el tiempo necesario para la renovacin fsica de estos capitales.
c) Cuota para depreciacin y amortizacin de valores, por modificaciones de la moda, por nuevos inventos o por cualquier otra causa
que pueda anular el valor de los capitales colocados, antes de que
se llegue el momento de su completa deterioracin material prevista
en el apartado b).
d) Cuota de seguros contra todos los riesgos (incendios, hurto,
granizo, accidentes del trabajo, etc.). Hay casos en los que la cuanta
de las primas de seguros es exactamente calculable, porque corresponde a las primas de las sociedades que se ocupan de asegurar los
riesgos. Pero hay otros casos en los cuales la frecuencia y la entidad
del riesgo no se pueden determinar y, por consiguiente, no se conoce la verdadera cuanta de las primas. En estos casos, la deduccin
por ingresos se hace con criterios polticos y econmicos, segn la
oportunidad de favorecer o no a una empresa.
126. Renta libre es la que queda al individuo despus de deducir,
no slo los gastos de obtencin de la renta, sino tambin las cargas de
todas clases que pueden pesar sobre ella. En esta forma, la renta queda
reducida a cero o casi a cero, pero Jze sostiene que puede tomarse
145
en
cuenta, siempre que el legislador indique cules son las cargas

que pueden deducirse.
127. Renta legal es aquella que se obtiene de deducir de los
ingresos totales nicamente los gastos que autoriza la ley.
128. Al gravar las rentas, se debe tener en cuenta su diversa naturaleza y, para este efecto, se pueden clasificar en rentas fundadas y
rentas no fundadas. Las primeras son las que se derivan del capital,
y las segundas las que se derivan del trabajo sin tener base patrimonial; no pueden ser gravadas en la misma forma, porque las primeras
son ms seguras y permanentes; los que las tienen pueden disponer
de la totalidad de su renta, en tanto que los que tienen las segundas, deben reservar una parte de esa renta para posibles contingencias
futuras. Aun entre las fundadas puede haber diferencias.
Tambin difiere la renta segn la clase social del que la obtiene,
pudiendo distinguirse: los productores autnomos, que son los que
hacen producir por s mismos sus pequeos capitales, como artesanos, pequeos comerciantes o agricultores, etctera; los empresarios
que explotan su trabajo, su capital y el trabajo de los dems; los capitalistas que slo explotan su capital; los asalariados que slo explotan su
trabajo; y todava podran distinguirse los burcratas, que aun cuando explotan su trabajo, tienen exigencias superiores a los asalariados y
los profesionistas, que tambin por este concepto y por la capitalizacin que implica su preparacin profesional, se distinguen de los
productores autnomos.
129. En nuestro sistema tributario tenemos un impuesto general
sobre la renta, regido por la ley de 28 de diciembre de 1980.
La ley grava la renta bruta, en el caso de los intereses, premios, etc.
Tambin grava la renta bruta, el impuesto del 10% sobre ingresos
brutos de los ferrocarriles y el impuesto sobre ingresos mercantiles.
La ley toma como base la renta legal en el impuesto al Ingreso
de las Empresas, porque considera como ingreso gravable la diferencia entre los ingresos acumulados en un ejercicio y las deducciones
autorizadas por la ley.
En algunos casos el impuesto sobre la renta ha gravado la renta
libre, como sucedi en la Ley del 18 de marzo de 1925, que permita
para los que para los que entonces estaban comprendidos en las
Cdulas VI y VII, que despus fueron las Cdulas IV y V, la deduccin
de ciertos gastos por cargas de familia, hoy ya suprimida.
La interpretacin que la Secretara de Hacienda ha dado a las
disposiciones que fijan las deducciones que pueden hacerse para
146

tKNESTO FLORES ZAVALA
determinar la utilidad gravable, en los trminos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es en el sentido de considerar afecta al impuesto una
renta legal.
La renta gravable puede ser peridica, regular, de fuente permanente, o bien puede ser ocasional y de fuente no permanente. En efecto, como regla general, el impuesto se calcula tomando en cuenta
la renta anual de los causantes, pero en algunos casos, no sucede as,
como por ejemplo cuando el artculo 30 de la Ley grava las ganancias
obtenidas en operaciones accidentales de comercio.
El impuesto sobre la renta puede ser cedular, global o cedular con
un impuesto complementario global; el que exista en Mxico era
cedular, comprendiendo nueve cdulas, con una tasa sobre ingresos
acumulados, ahora es global.
Adems del impuesto general sobre la renta, existen diversos
gravmenes que, afectando distintos objetos, recaen en ltimo trmino, sobre la renta, por ejemplo, los impuestos indirectos que al gravar
el consumo gravan la renta bruta.
SECCIN VI
EL FUNDAMENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
130. Tesis de Griziotti.-131. Tesis de Mario Pugliese.-132. Nuestra
opinin.-133. El fundamento de la obligacin tributaria.
130. Los tratadistas italianos Griziotti y Pugliese, conceden gran

importancia a la nocin de causa de la obligacin tributaria.
Griziotti dice: "el uso del trmino 'causa' -trmino que en la
doctrina del Derecho Privado tiene un significado incierto-, se justifica, a mi parecer, por la consideracin de que tambin las obligaciones
de Derecho Pblico -as como para las obligaciones y para todos
los negocios jurdicos de Derecho Privado, que al par de los contratos
producen efectos patrimoniales-, deben tener un fin prctico que
es justamente la causa del vnculo jurdico para que resulte legtima la
obligacin. El fin prctico respecto a las obligaciones tributaras, consiste en los beneficios generales o particulares que obtiene el contribuyente por obra del Estado o por el hecho de pertenecer al Estado, a
la sociedad o a la economa nacional que el Estado representa" (Principios de Poltica, Derecho y Ciencia de la Hacienda, pg. 215).
131. Mario Pugliese dice: "desde un punto de vista general, se
debe atribuir a ese concepto un contenido filosfico y tico jurdico,
considerndolo como la meta de una investigacin encaminada a
establecer el fundamento del derecho del Estado a cobrar los tributos... En este sentido, el concepto de causa tiene verdaderamente
funcin de principio general de Derecho Tributario y resulta ser
relevante y eficaz tambin en el terreno prctico, no tanto porque
deba contraponerse o sobreponerse a la ley positiva, sino por indicar
un criterio directo y fundamental, a las personas que estn al frente de
la aplicacin o que quieran interpretar las leyes tributarias... Desde un
punto de vista ms particular, el concepto de causa no es sino la relacin entre los presupuestos objetivos para el nacimiento de la obligacin tributaria y la ratio legis o, mejor dicho, la justificacin de
esa relacin que necesariamente debe subsistir para que una obligacin tributaria pueda nacer vlidamente. El concepto de causa de la
obligacin tributaria tiene, pues, un valor real y un sentido jurdico
real, ya sea desde el punto de vista cientfico, ya sea desde el prctico
tcnico, de manera que se justifica su colocacin entre los elementos
constitutivos de la obligacin misma, entendindolo siempre, en
lugar de un elemento de causalidad especfica o de un principio desde cualquier aspecto conmutativo, como un concepto general tico y
jurdico que dirige el desarrollo del fenmeno del impuesto en su ms
amplia significacin" (Derecho Financiero, pgs. 113 y 114).
132. Nosotros creemos que es muy peligroso llevar el debatido
problema de la causa, del Derecho Privado al Derecho Tributario.
Borja Soriano, hablando sobre qu es la causa y cul es su papel en
la formacin del contrato, dice: "Sobre estas cuestiones, los intrpretes no se han llegado a poner de acuerdo. Levy Ullmann hace observar
que los autores de ms nombre estn divididos en dos campos: el
de los causalistas y el de los no causalistas. Entre los primeros figuran
Domat, Pothier, Aubry et Rau, Demolombe, Bufnoir, Colin, Capitant,
etc., y entre los segundos Ernst, Laurent, Baudry Lacantinerie et Barde,
Dabin, Planiol, Demogue, Hemard, etc. Pero hay que advertir que de
los causalistas, unos sostienen la teora clsica y otros la teora moderna" (Teora General de las Obligaciones, tomo I, pgina 228). Se
trata, entonces, de una cuestin muy debatida, aun en cuanto a su
existencia como elemento esencial de los contratos. Seguramente los
tratadistas italianos citados, han sido influidos por las disposiciones
del Cdigo Civil italiano, que entre los requisitos necesarios para la
validez de un contrato, exigen causa lcita para obligarse. El Cdigo
Civil mexicano de 1928 es causalista, pero por tratarse de una cuesu n tan debatida, nos inclinamos a proscribir el trmino "causa de la
obligacin tributaria", para hablar slo del "fundamento de la obligacin tributaria", que es en el fondo, lo que tanto Griziotti como
llaman causa de la obligacin tributaria.
148
133. El fundamento inmediato de la obligacin tributaria es la ley.

Una persona est obligada a pagar un impuesto porque la ley le impone esa obligacin, pero por qu el Estado puede dictar esas leyes
estableciendo impuestos, es decir, exigiendo de los particulares la entrega de parte de su renta o de su fortuna, lo que, como hemos
visto, constituye para ellos un sacrificio?
Para los autores que sostenan que el impuesto es un equivalente
de los servicios que el Estado presta, este fundamento es la prestacin de servicios por parte del Estado, el impuesto se establece para
que el Estado preste servicios pblicos; pero nosotros hemos desechado este concepto del impuesto. (Prrafo nm. 39.)
Para los que consideran el impuesto como una prima de seguro, el
fundamento consiste en que el Estado les garantiza la vida y la
propiedad, pero tambin este criterio lo hemos desechado.
Griziotti dice que el fundamento son los beneficios generales o
particulares que obtiene el contribuyente por obra del Estado. Esta
tesis es inexacta, porque no siempre los impuestos se traducen en
beneficio, o existen aplicaciones en las que este beneficio no aparece
muy claro.
En realidad, el nico fundamento de la obligacin tributaria, es
que el Estado tiene a su cargo tareas, atribuciones que le han sido
impuestas por la colectividad y que necesita medios econmicos para
realizarlas. Es decir, la justificacin o el fundamento no es slo la
necesidad de dinero, sino propiamente la existencia de atribuciones,
de tareas que explican esa necesidad de dinero. Estas tareas o atribuciones, lo dijimos en el captulo inicial, dependen del pensamiento
poltico dominante en la colectividad. Esto significa que si el Estado
desarrolla atribuciones que corresponden al pensamiento poltico
colectivo, el impuesto que establezca para cubrir los gastos necesarios
estar en principio justificado, pero no lo estar en caso contrario.
No habr entonces de limitarse la investigacin de la justificacin del
impuesto, a constatar la existencia de la necesidad econmica por
parte del Estado, sino que deber extenderse a determinar si esa
necesidad corresponde a una atribucin justificada, de acuerdo con
el criterio poltico, jurdico y filosfico de la colectividad. El Estado
necesita vivir y, en caso necesario, puede exigir el sacrificio de la vida
de sus miembros. El Estado necesita actuar, porque la colectividad le
exige esa actuacin y para ello necesita la colaboracin econmica
de sus miembros; el alcance de su actuacin depende del pensamiento,
del criterio poltico, jurdico y filosfico dominante en la colectividad.
Es cierto que las atribuciones del Estado se traducirn principalmente en servicios pblicos, pero no debemos olvidar, que no toda la
actuacin del Estado es de servicio pblico, porque existen tareas estatales que no tienen este carcter.
149
En conclusin, el fundamento de la obligacin tributaria se encontrar en las atribuciones del Estado que requieren para su realizacin
medios econmicos, que se obtienen principalmente a travs del
impuesto.
La Suprema Corte de Justicia de la Nacin dijo: "La idea del impuesto tiene una justificacin sencilla y clara: que el Estado tenga"
medios para cumplir sus funciones y que estos medios se los proporcionen, segn sus fuerzas econmicas, los individuos sobre los que
tiene potestad; la razn del impuesto es la del gasto a que se aplica, y
la razn del gasto es la necesidad del fin a que se refiere." (Tomo
XXXIV, pg. 1360. Prontuario, tomo VIII, pg. 84.)
CAPTULO V
SECCIN I
LOS PRINCIPIOS DE ADAM SMITH
134. Los cuatro principios de Adam Smith.-135. El principio dejusticia.-136. El principio de la generalidad de los impuestos.-137. La
exencin del mnimo de existencia.-138. Exenciones para ciertas
categoras de personas.-139. Las exenciones para los concesionarios de servicios pblicos.-140. El principio de la uniformidad del
impuesto.-141. El principio de certidumbre.-142. Principio de comodidad.-143. Principio de economa.
134. El economista ingls, Adam Smith, en su libro Wealth ofNations,

que constituye una de las obras clsicas de la literatura econmica,
dedic el libro V al estudio de los impuestos y estableci cuatro
principios fundamentales, de los que, por un anlisis o desarrollo posterior, se han derivado otros. Estos cuatro principios se han llamado
de justicia, de certidumbre, de comodidad y de economa.
135. l e Principio de justicia. "Los subditos de cada Estado deben
contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporcin lo ms
cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporcin
a los ingresos de que gozan bajo la proteccin del Estado. De la
observancia o el menosprecio de esta mxima, depende lo que se
llama la equidad o, falta de equidad de los impuestos." Smith.)
4-o fundamental/en esa mxima es la afirmacin de quecos impuestos eben ser justos, equitativos/El concepto de justicia vara de
una poca a otra y aun de un pas a otro, de modo que el contenido o
desarrollo del principio, variar de acuerdo con el pensamiento filosfico-jurdico dominante en un momento dado, en una colectividad.
Este principio se desarrolla, actualmente a travs de dos principios o
reglas que son: el de generalidad y el de uniformidad^?
151
152
136</E1 principio de generalidad quiere decir que todos deben pagar impuestos, o en trminos negativos, que nadie debe estar exento
de la obligacin de pagar impuestos. Sin embargo, no;debe entender^ se en trminos/tan absolutos esta obligacin, sino limitada por el
^concepto de capacidad contributiva, es decir, todos los que tengan
alguna capacidad contributiva estarn obligados a pagar impuestos;
nadie que tenga capacidad contributiva debe estar exento de la
obligacin de pagarlos!>Tampoco debe entenderse esta regla en el
sentido de q\ie todos deben pagar todos los impuestos, habr impuestos que slo deben pagar ciertas personas y otros que sern a cargo
de otras, lo que se debe procurar es que el sistema de impuestos afecte
a todos en tal forma, que nadie con capacidad contributiva deje de
pagar algn impuesto.
De acuerdo con este principio, estn obligados al pago de impuestos:
I" Los nacionales:
A. Con domicilio en el pas, cualquiera que sea el origen de sus
rentas o de su fortuna.
B. Con domicilio en el extranjero, cualquiera que sea el origen
de su renta o de su fortuna.
2" Los extranjeros:
A. Domiciliados en el pas, cualquiera que sea el origen de su
renta o de su fortuna.
B. Con domicilio en el extranjero, por los actos que efecten en
la Repblica o que en ella deban tener sus efectos, o por capitales o
rentas originadas en el pas.
C. Los extranjeros transentes, en los mismos casos mencionados en el prrafo anterior.
3Q Las personas fsicas.
4L> Las personas morales, tanto de Derecho Privado como de
Derecho Pblico.
5a Las unidades econmicas.
El artculo 21 del Cdigo Fiscal de la Federacin de 1938, desarrollaba este principio y deca: "La calidad de sujeto o deudor de
un crdito fiscal puede recaer:
"I. Sobre los mexicanos residentes en el pas o en el extranjero.
"II. Sobre los extranjeros residentes en la Repblica o en el extranjero; en este ltimo caso, por actos efectuados en la Repblica
o que deban producir en ella sus efectos jurdicos o econmicos, por
capitales que posean dentro de la Repblica o por ingresos que
obtengan, por cualquier ttulo, de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional.
>'
''
153
"III. Sobre las personas morales, nacionales o extranjeras, cuando

se encuentren comprendidas en los casos de las fracciones I y II,
respectivamente.
"IV. Sobre los establecimientos pblicos y, en general, sobre los
organismos pblicos con funciones descentralizadas del Estado,
pero con personalidad jurdica propia.
"V. Sobre cualquier agrupacin que, aun sin tener personalidad jurdica, constituya una unidad econmica diversa de la de
sus miembros."
De acuerdo con el artculo 30 del mismo cdigo, pueden ser sujetos pasivos la Federacin, los Estados y los Municipios, cuando su
actividad no corresponda a sus funciones propias de Derecho Pblico
y nosotros hemos visto en el prrafo nm. 57, que en ciertos casos
pueden tener ese carcter aun cuando realicen funciones de Derecho
Pblico. Tambin pueden ser sujetos, de acuerdo con el mismo precepto del mismo Cdigo Fiscal, las naciones extranjeras.
El Cdigo Fiscal de 1966, seala en el artculo 13 como sujetos
del impuesto, a las personas fsicas y morales, mexicanas o extranjeras,
sin reproducir la enumeracin que contena el Cdigo anterior, pero
abarcando en su generalidad todos los casos.
El Cdigo Fiscal de 1981, en su artculo P, se limita a decir:
"Las personas fsicas y las morales estn obligadas a contribuir para
los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales respectivas; las disposiciones de este Cdigo se aplicarn en su defecto."
Por ley que reforma, deroga y adiciona diversas disposiciones
fiscales, publicado el 28 de diciembre de 1994, se reforma el artculo
\" del Cdigo Fiscal para quedar como sigue:
Art. 1-.- "Las personas fsicas y morales estn obligadas a contribuir para los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales respectivas;
las disposiciones de este cdigo se aplicarn en su defecto y sin
perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de que Mxico
sea parte. Slo mediante ley podr destinarse una contribucin a
un gasto pblico especfico.
La Federacin queda obligada a pagar contribuciones nicamente
cuando las leyes lo sealen expresamente.
El asociante est obligado a pagar contribuciones y cumplir las
obligaciones que establecen este Cdigo y las leyes fiscales por la
totalidad de los actos o actividades que se realicen, mediante cada asociacin en participacin de la que sea parte. (DOF 31 Dic. 98).
Los Estados extranjeros, en casos de reciprocidad, no estn obligados a pagar impuestos. No quedan comprendidas en esta exencin
las entidades o agencias pertenecientes a dichos Estados.
154

Las personas que de conformidad con las leyes fiscales no estn

obligadas a pagar contribuciones nicamente tendrn las otras pbligaciones que establezcan en forma expresa las propias leyes." >
La Ley del Impuesto sobre la Renta de 1980, en su artculo 1a,
dice: "Las personas fsicas y las morales estn obligadas al pago del
Impuesto sobre la Renta, en los siguientes casos:
I. Las residentes en Mxico respecto de todos sus ingresos,
cualquiera que sea la ubicacin de la fuente de riqueza de donde
procedan.
II. Las residentes en el extranjero que tengan un establecimientc
permanente en el pas, respecto de los ingresos atribuibles a dich<
establecimiento.
III. Las residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando
no tengan un establecimiento permanente en el pas o cuando tenindolo, esos ingresos no sean atribuibles a dicho establecimiento.
Para los efectos de esta Ley se entender por Mxico, pas y
territorio nacional, lo que conforme a la Constitucin Poltica de los
Estados Unidos Mexicanos integra el territorio nacional y la zona
econmica exclusiva situada fuera del mar territorial."
Por Decreto publicado el 1 Q de enero de 2002, se modific la
fraccin III y se suprimi el ltimo prrafo de este artculo.
137. Expuesto as el principio de la generalidad de los impuestos,
deben analizarse ciertos casos especiales, con el objeto de ver si
violan o no, este principio.
Primero. La exencin de impuestos para lo que se llama el mnimo
de necesidad o el mnimo de existencia, es decir, para aquella renta
o capital que se considera como indispensable para que un hombre
pueda subsistir.
Sobre esta cuestin, existen tres criterios que son:
1 Q El de los que consideran que no debe concederse esta exencin,
porque es contraria al principio de generalidad de los impuestos y, por
lo mismo, a la justicia; que es sobre todo imposible, determinar con
precisin el mnimo de existencia o el mnimo de necesidades, porque
son cantidades variables segn el momento y el lugar. Por otra parte, si
de acuerdo con la tesis democrtica todos intervienen en el gobierno de la cosa pblica, todos deben cubrir los gastos nacionales. Este
criterio ha sido sostenido fundamentalmente por Leroy Beaulieu y
ha sido desechado en las legislaciones modernas.
155
2" El segundo criterio consiste en considerar que deben concederse exenciones de los impuestos directos a los mnimos de existencia,
precisamente por un principio de justicia, porque los impuestos
indirectos gravan ms fuertemente a las pequeas rentas que a las
elevadas y se debe compensar ese exceso de gravamen con la exencin
de impuestos directos. Este criterio es sostenido por Adolfo Wagner.
3" La tercera posicin es la de aquellos que consideran que esta
clase de rentas mnimas deben estar exentas de toda clase de impuestos, tanto de los directos como de los indirectos, lo que puede
lograrse suprimiendo los impuestos sobre los artculos de primera
necesidad. Griziotti, justificando este desgravamiento dice: "Es de
inters pblico que las clases sociales no caigan por debajo del nivel
social necesario para el tenor de vida de un pueblo de una determinada civilizacin, y que las fuerzas y energa de los particulares no
disminuyan por falta de lo indispensable para la vida. Si el impuesto
grava el consumo mnimo necesario para la existencia, se va derechamente a una de las siguientes consecuencias: o se empeoran las
condiciones de vida con dao evidente para la sociedad, o los obreros
obtienen un aumento de salarios y los impuestos indirectos sobre
los consumos repercuten sobre la clase de los empresarios y stos, a
su vez, los pueden transferir a otras clases, a los consumidores, y en tal
caso los impuestos indirectos no recaen, en definitiva, sobre el destinatario concebido por el legislador, sino que aumentan el costo
de produccin y constituyen una condicin de inferioridad de la
economa del pas, respecto a la concurrencia internacional. O en
otros casos, los impuestos indirectos que gravan el mnimo de existencia, pueden tener por consecuencia disminuir el ahorro, que es
un elemento indispensable para la seguridad de la existencia de la
familia. La falta de ahorro, a su vez, produce una disminucin en
la oferta de capitales y provoca, por consiguiente, un aumento del
inters, de forma que los impuestos indirectos sobre los consumos en
todo o en parte indispensables, repercuten sobre los consumidores
de capitales, es decir, sobre los empresarios y, en ltimo trmino,
sobre toda la economa nacional y, constituyen un elemento que
aumenta el costo de la produccin, con evidente dao para el pas"
(obra citada, pgs. 126 y 127).
En Mxico se ha adoptado el segundo sistema. En la Ley del
Impuesto sobre la Renta, se declaran exentos de impuestos ciertos
mnimos de existencia; tambin hay exenciones para los pequeas
porciones en las leyes de impuestos sobre herencias y legados y
sobre donaciones. En cambio, existen impuestos especiales que
gravan la elaboracin de ciertos artculos de primera necesidad,
corno el azcar, la sal, etc.
156
Nuestra/posicin frente a este problema es la siguiente: si hemos

expresado^que el principio de generalidad consiste en que todos los
que tienen capacidad contributiva deben pagar impuestos, la exencin de los mnimos de existencia no rompe con el principio de la
generalidad, porque no puede tener obligacin de pagar impuestos
quien no tiene capacidad contributiva. Por eso no pueden estar
obligados al pago de impuestos: el menor que depende de sus padres,
la mujer dedicada a las labores del hogar, etc., salvo que por alguna
circunstancia adquieran esa capacidad, como por ejemplo, por la percepcin de una herencia, lotera, etc.]>
La capacidad contributiva empieza por encima de la cantidad que
se considera indispensable para que el hombre subsista. Es verdad
que habr cierta dificultad en determinar con precisin esa cantidad,
y que las circunstancias econmicas varan de un momento a otro,
pero siempre ser posible hacer su determinacin con mayor o menor
aproximacin y, en todo caso, siempre es preferible algn mnimo
por pequeo que sea, a ninguno. Entonces, si la persona que tiene
rentas inferiores al mnimo no tiene capacidad contributiva, no puede
quedar comprendida dentro de la regla de generalidad de los impuestos y, por lo mismo, la exencin que a su favor se concede no viola
el principio que analizamos. Por otra parte, debe tenerse en cuenta
que, de acuerdo con este criterio, cuando la ley excepta de impuestos
ciertos mnimos, propiamente no est concediendo una exencin, sino
reconociendo el lmite a partir del cual empieza la capacidad contributiva, es decir, el lmite a partir del cual empieza la obligacin de
pagar impuestos. Este mismo criterio servir, as, para explicar por
qu la exencin de estos mnimos debe ser de aplicacin general,
es decir, cualquiera que sea la cuanta de la renta.
Nosotros nos inclinamos, tambin por un desgravamiento de los
artculos de primera necesidad, pues los impuestos que los gravan
repercuten ms fuertemente sobre las economas pobres que sobre
las fuertes, son por su naturaleza progresivos al revs o regresivos. La
exencin para los mnimos de existencia, que supone la inexistencia
de capacidad contributiva, debe ser absoluta.
138. Segundo. Las exenciones que se conceden a ciertas categoras
de personas que no se encuentran dentro de los mnimos de existencia, como las cooperativas, las industrias nuevas, las exenciones
que se conceden en ciertos pases para las rentas de los capitales
extranjeros invertidos en ellos, etc. Se fundan en el propsito de
facilitar el desarrollo de ciertas formas de organizacin corporativa, o de nuevas actividades industriales, o la inversin de nuevos
capitales, etc., pero s son contrarios al principio de generalidad.
157
Por esa razn, creemos que se debe abandonar este sistema y emplear,
como ayuda, la forma de subsidio que tiene, adems, la ventaja de
permitir un mayor control sobre l, de manera que es posible ampliarlo, restringirlo o suprimirlo segn sea necesario.
139. Tercero. Las exenciones que se otorgan a los concesionarios
de ciertos servicios como una compensacin por su prestacin. Algunos autores consideran que se trata de exenciones aparentes, porque
lo que deben pagar los concesionarios por concepto de impuesto, lo
cubren con los servicios que prestan. Sostienen que si existe la compensacin, es decir, una contraprestacin que corresponda exactamente
al importe de las prestaciones fiscales, no se rompe el principio de
la generalidad, porque no hay en realidad exencin de impuestos. Sin
embargo, este sistema debe proscribirse por las siguientes razones: es
muy difcil determinar si la prestacin que otorga el particular corresponde a lo que debe pagar por concepto de impuestos, de manera
que en la mayor parte de los casos s habr una exencin real; por
otra parte, la naturaleza misma del crdito fiscal, exige que sea
cubierto precisamente en la forma que sealan las leyes respectivas.
Adems, si la ley es la que establece la forma de pago de un impuesto, una concesin para que un particular cubra el crdito por
medio de servicios, ser una violacin a la ley. Por ltimo, si la exencin se concede abarcando tambin los impuestos que se establezcan
en el futuro, no puede hablarse en forma alguna de compensacin ya
que sta implica un clculo del valor del impuesto y el del servicio
y no puede calcularse lo que no se sabe que existir.
En conclusin, en la mayor parte de los casos, con este sistema,
s se violar el principio de la generalidad, y aun en aquellos en los
que no se comete esta violacin, es criticable.
140. La uniformidad del impuesto. La uniformidad quiere decir
que todos sean iguales frente al impuesto; pero, en la definicin
del concepto de igualdad, surge el problema que ha tenido las ms
variadas contestaciones. Para los tericos que sostenan que el impuesto
es el precio para que el Estado proteja la vida y la propiedad, el concepto de igualdad es claro, como la vida de un individuo vale lo mismo
que la del otro, todos deben pagar una misma cuota por este concepto, pero como la propiedad varia, los que la tengan deben pagar lo que
corresponda segn el valor de su propiedad; nosotros analizamos
esta tesis y la desechamos por inexacta (prrafo nm. 39).
Los que sostenan que el impuesto es una prima de seguro,
sealaron como criterio para determinar la igualdad tributaria, la
158
159
importancia de los beneficios que se reciben del Estado. Pero esta tesis
tambin la desechamos por inexacta (prrafo nm. 40).
Posteriormente surge la tesis de la capacidad contributiva. La
capacidad contributiva consiste en la posibilidad econmica de
pagar un impuesto. Esta capacidad contributiva, dice Griziotti, se
manifiesta por la riqueza que se gana, la riqueza que se gasta y por
los beneficios que se derivan al contribuyente de una obra de inters pblico.
Pero el principio de la capacidad contributiva, no es suficiente para
explicar, por ejemplo, por qu dos rentas iguales deben ser gravadas
en forma desigual cuando su fuente es distinta; es necesario un criterio complementario y ste es el principio que John Stuart Mili llam
de la igualdad de sacrificio. Este elemento subjetivo, es el que fundamentalmente sirve para hacer una reparticin equitativa de los
impuestos y para sealar las cuotas correctas del gravamen; explica
por qu a pesar de que existan dos rentas libres iguales, una originada
en el trabajo y otra en el capital, lo que significa que la capacidad contributiva es igual, no es justo gravar las dos rentas con cuotas iguales,
porque el sacrificio para cada uno de los sujetos es diverso; es muy
superior el de aquel para quien la renta representa el fruto de su trabajo y esfuerzo personal, al de aquel para el que representa la redituacin
de un capital sin esfuerzo alguno de su parte; debe gravarse menos al
primero que al segundo.
Habr, as, dos criterios para lograr la uniformidad del impuesto.
Uno, objetivo, y otro, subjetivo; que, combinados, dan el ndice
correcto: la capacidad contributiva, como criterio objetivo; la igualdad de sacrificio, como criterio subjetivo. La capacidad contributiva,
que depende de la cuanta de las rentas o del capital; la igualdad de
sacrificio, que exigir una distincin de las rentas o del capital por
su fuente, por su origen. Estos criterios nos conducen tambin a la
necesidad de la apreciacin de la situacin personal del sujeto y al
sistema de cuotas progresivas, como lo hemos explicado oportunamente. El principio de la igualdad de sacrificio todava debe
complementarse, como lo ha dicho Mili, con el principio del mnimo
sacrificio; cada miembro del Estado debe contribuir a los gastos
pblicos, pero su sacrificio debe ser el menor posible, es decir, el
Estado slo debe exigir aquello que es indispensable para cubrir su
presupuesto, con el objeto de que el sacrificio de cada quien sea el^
menor. Este principio, supone as, un lmite a una pretensin excesiva
de impuestos por parte del Estado.
Consideramos necesario por su claridad transcribir las palabras
de Mili sobre esta tesis, dice: "Por qu razn debe prevalecer la
igualdad en materia de impuestos? Por la razn de que as debe ser

en todas las cuestiones de gobierno. As como el gobierno no debe
hacer ninguna distincin entre las personas o las clases, por lo que
respecta a las peticiones que stas puedan hacerle, los sacrificios
que les exija deben, por as decir, presionar a todos por igual en la
medida de lo posible, lo cual debe observarse que es la manera de qu'e
el sacrificio, para el conjunto, sea menor. Si alguien soporta una carga
menor de la que le corresponde, es porque otro soportar una mayor,
y el aligeramiento de la carga para el primero, no representar caeteris
paribus, un bien tan grande para l, como el mal que para el segundo
representa el aumento de la que, en justicia le corresponde. La igualdad en la imposicin, como una mxima en la poltica, significa, por
consiguiente, igualdad de sacrificio. Quiere decir tanto como proporcionar la contribucin de cada persona a los gastos del gobierno, de
tal manera que los inconvenientes que para ella se deriven del pago
de su parte, no sean mayores ni menores de los que experimenta
cualquiera otra por el pago de la suya. Este ideal, como otros ideales
de perfeccin, no puede realizarse por completo; pero el primer
objetivo de toda discusin prctica, debe ser saber en qu consiste
la perfeccin." (Principios de Economa Poltica, pginas 794 y 795.
Ed. F. C. E.)
Los conceptos de capacidad contributiva y de la igualdad en el
sacrificio mnimo, explican los desgravamientos que conceden la
mayor parte de las legislaciones tributarias por cargas de familia,
para algunos ahorros, como las cantidades que se pagan por primas
de seguro, etc.
El principio de la uniformidad, no puede realizarse plenamente
por medio de un impuesto nico, requiere necesariamente la combinacin de diversas clases de gravmenes en un sistema, en el que
los defectos de unos se corrijan por la accin de otros.
141. Z"/Principio de certidumbre. "El impuesto que cada individuo est obligado a pagar, debe ser fijo y no arbitrario. La fecha de
pago, la forma de realizarse, la cantidad a pagar, deben ser claras para
el contribuyente y para todas las dems personas. Cuando no suceda
as, toda persona sujeta a un impuesto se halla ms o menos a merced
del recaudador del mismo, el cual puede exagerar el importe del
impuesto para cualquier contribuyente que le desagrade, o arrancarle, por la amenaza de esa gravacin, algn presente o propina. La
inseguridad de los impuestos estimula la insolencia y favorece la corrupcin de una clase de nombres, que ya por la funcin que desempean
son impopulares, incluso cuando no son ni insolentes ni corrompi-
160
161
dos. La certidumbre de lo que cada individuo deber pagar es, en lo

que respecta a los impuestos, una cuestin de tan extrema importancia que creo, y as parece deducirse de la experiencia de todas las
naciones, que un grado muy considerable de desigualdad produce
efectos menos dainos que un grado muy pequeo de inseguridad." (Adam Smith. Wealth of Nations.)
Para cumplir con el principio expuesto,(la ley impositiva debe
determinar con precisin los siguientes datos: el sujeto, el objeto, la
cuota, la forma de hacer la valuacin de la base, la forma de pago,
la fecha del pago, quin paga, a quin se paga, las penas en caso de
infraccin, los recursos que proceden frente a una actuacin ilegal
de la administracin, etcÊl estudio de cada una de estas cuestiones
ser objeto de un captulo especial.
Gastn Jze, analizando este principio, dice que debe ser desarrollado en la siguiente forma:
1. Las leyes sobre los impuestos deben ser redactadas claramente,
de manera que sean comprensibles para todos; no deben contener
frmulas ambiguas o imprecisas.
2. Los contribuyentes deben tener los medios de conocer fcilmente las leyes, reglamentos, circulares, etc., que les afecten.
Esta rega es muy importante; las disposiciones fiscales deben
ser publicadas, no slo por los medios que normalmente seala la
ley como obligatorios, sino por todos aquellos que faciliten su divulgacin, de manera que sean realmente conocidas por los afectados en el
menor tiempo posible; es conveniente que al darlas a conocer, se
precise cules son las nuevas obligaciones que imponen y en qu forma modifican las obligaciones ya existentes, con el objeto de evitar
violaciones involuntarias ocasionadas por la ignorancia. Es especialmente importante insistir, en la aplicacin de esta regla, en lo que se
refiere a las circulares, porque es frecuente que la Secretara de
Hacienda no las haga del conocimiento de los particulares, sino nicamente de los rganos oficiales, invocando como fundamento que
slo a ellos interesa, pero debe tenerse en consideracin, que si esas
circulares tienen por objeto regular el funcionamiento de la administracin, s interesan a los particulares, porque el ms vivo inters de
stos est vinculado al funcionamiento legal de la administracin.
3. Debe precisarse si se trata de un impuesto federal, local o
municipal.
4. Se debe preferir el sistema de cuota al de derrama, porque es
menos incierto.
5. La administracin debe ser imparcial en el establecimiento
del impuesto.)
La realizacin de este principio de certidumbre debe procurarse

en cada una de las leyes de impuestos.
142.4a Principio de comodidad. "Todo impuesto debe recaudarse
en la poca y en la forma en las que es ms probable que convenga
su pago al contribuyente. Un impuesto sobre la renta de la tierra o
de las casas, pagadero en el tiempo en el que, por lo general, se
pagan dichas rentas, se recauda precisamente cuando es ms conveniente el pago para el contribuyente o cuando es ms probable que
disponga de los medios para pagarlo. Los impuestos sobre gneros
perecederos, como son los artculos de lujo, los paga todos, en ltimo
trmino, el consumidor y, por lo general, en forma que es muy
conveniente para l. Los paga poco a poco y a medida que compra los
gneros. Como est en libertad de comprarlos o no, a su voluntad, si
esos impuestos le ocasionan inconvenientes es por su propia falta."
(Adam Smith.)-^
Los impuestos sobre el consumo responden mejor a esta regla,
porque se pagan insensiblemente por el contribuyente en el momento de comprar sus mercancas, en cambio, otros impuestos, los
directos, en ocasiones se cobran en pocas en las que el causante
ya no tiene la renta o fortuna gravada, de modo que su pago le resulta
particularmente difcil u oneroso. Es contraria a esta regla, la prctica
de acumular las calificaciones de varios ejercicios de causantes del
impuesto sobre la renta, con violacin del precepto legal, que pretende
que estas calificaciones sean anuales. El impuesto as determinado
resulta excesivamente incmodo y gravoso para el causante, por tener
que pagar en junto lo que corresponde a diversos ejercicios, que si se
hubieran calificado oportunamente hubieran sido de fcil pago.
143^ Principio de economa. "Todo impuesto debe planearse de
modo que la diferencia de lo que se recauda y lo que ingresa en el
tesoro pblico del Estado, sea lo ms pequea posible. El que esta
diferencia sea grande, puede deberse a una de las cuatro causas
siguientes:
Primera. La recaudacin del impuesto puede necesitar un gran
nmero de funcionarios cuyos sueldos pueden devorar la mayor
parte del producto del mismo, y cuyos gajes pueden aun imponer una
especie de impuesto adicional al pblico.
Segunda. Puede ser causa, de que una parte del capital de la comunidad se separe de un empleo ms productivo, para dedicarlo a otro
menos productivo.
Tercera. Las multas y otras penas en que incurren los infortunados
individuos que tratan sin xito de evadir el impuesto, pueden con
11
162
frecuencia arruinarlos, terminando as con el beneficio que la comuni-;

dad pudiera derivar del empleo de sus capitales. Un impuesto imprudente ofrece grandes tentaciones de evadirlo.
Cuarta. "Someter a la gente a las frecuentes visitas y al examen
odioso de los recaudadores de impuestos, puede exponerla a muchas
molestias, vejaciones y opresiones innecesarias./>A lo que puede aadirse, dice Mili: "que las reglas de carcter restrictivo a las que se
somete con frecuencia al comercio y a la industria, para impedir que
se escapen a un impuesto no slo son de por s molestas y costosas,
sino que a menudo crean obstculos insuperables para la introduccin de perfeccionamientos".
Con toda claridad, el prrafo anterior establece la necesidad de
que el costo de recaudacin de los impuestos sea el menor posible,
con el objeto de que la mayor parte de su rendimiento pueda sei
utilizado por el Estado en el ejercicio de sus atribuciones.
La realizacin de este principio no siempre puede lograrse ei
cada impuesto aislado, porque hay algunos que, por su naturaleza
misma, tienen un costo elevado, como sucede, por ejemplo, con los
impuestos aduanales, por lo que, estos impuestos deben compensarse!
con otros en los que el costo sea reducido, como el de la renta.
I
E n general, podemos decir que los cuatro principios enuncia- 1
dos; slo pueden realizarse a travs de un sistema de impuestos 1
debidamente organizado, aun cuando existen algunos como el de |
la renta, que se prestan ms a lograr la perfeccin./
SECCIN II
144. Los principios de Adolfo Wagner.-145. Principios de poltica

financiera. Suficiencia. Elasticidad.-146. Principios de economa pblica. Eleccin de las fuentes del impuesto. Eleccin de las clases de
impuestos.-147. Principios de equidad.-148. Principios de administracin
financiera. Fijeza. Comodidad. Economa.
144. Todos los principios fundamentales de los impuestos se encuentran en estos cuatro formulados por Adam Smith, pero por su
influencia en la ciencia de las finanzas, debemos estudiar los principios desarrollados por el tratadista alemn Adolfo Wagner.
En la introduccin al estudio de estos principios, Wagner dice:
"Como hilo conductor para la organizacin de la imposicin, la
ciencia de las finanzas debe poseer una serie de principios superiores,
que vienen a ser, los desiderata prcticos de la poltica y de la tcnica
163
fiscales. Debe, para este efecto, considerarse un doble punto de

vista: las necesidades de la economa financiera, las necesidades
del Estado y de las otras personas pblicas y la poblacin a gravar.
Se deben, entonces, deducir estos principios superiores, en primer
lugar, de la esencia de la economa financiera (necesidades apremiantes, basadas en el inters de la colectividad) y, en segundo
lugar, de los efectos de la imposicin sobre la poblacin."
Agrega que estos principios no deben ser considerados como
absolutos, sino como relativos, segn el tiempo y el lugar; no son categoras puramente lgicas, sino tambin histricas. Por otra parte, no
deben considerarse aisladamente, sino en su conjunto, de manera
que, aun es posible sacrificar, en determinado momento, alguno
de ellos. Constituyen un fin al que debe tenderse en la prctica. Para
ello debe examinarse cada impuesto y escoger de preferencia, los que
presenten mayores posibilidades de ajustarse a esos principios, pero
teniendo siempre en cuenta, que su realizacin integral slo es posible
en un sistema de impuestos y no en un impuesto nico.
Los principios superiores son nueve, agrupados en cuatro categoras, segn los puntos de vista que los determinan.
Primera. Principios de poltica financiera.
l Suficiencia de la imposicin.
2L> Elasticidad de la imposicin.
Segunda. Principios de economa pblica.
1" Eleccin de buenas fuentes de impuestos; es decir, resolver la
cuestin de si debe gravarse slo la renta o tambin la fortuna o el
capital de los particulares y de la poblacin, y distinguir la cuestin
desde el punto de vista de la economa pblica y de la economa
privada.
2<J Eleccin de las clases de impuestos, teniendo en cuenta los
efectos de la imposicin y de las diferentes clases de impuestos sobre
aquellos que en realidad los pagan, y examen general de lo que se ha
llamado la repercusin de los impuestos.
Tercera. Principios de equidad o de reparticin equitativa de los
impuestos.
1" Generalidad.
2 Uniformidad.
Cuarta. Principios de administracin fiscal o principios de lgica en materia de imposicin:
164
1 Fijeza de la imposicin.
2S Comodidad de la imposicin.
3Q Tendencia a reducir lo ms posible los gastos de la recaudacin de los impuestos.
145. Principios de poltica financiera. Los principios de poltica 1
financiera se derivan del principio de que se debe determinar el
gravamen segn la elevacin de las necesidades y cubrir las necesidades con el producto de los gravmenes.
El principio de la suficiencia de la imposicin consiste en que los
impuestos deben poder cubrir las necesidades financieras de un
periodo financiero dado, en la medida en que otras vas o medios
no puedan hacerlo o no sean admisibles.
El principio de la elasticidad o de la movilidad significa que los
impuestos deben ser adaptables a las variaciones de las necesidades financieras, de manera que en un sistema deben existir uno o
varios impuestos, que con un simple cambio de tarifas y sin provocar
trastornos, produzcan, en casos de crisis, los recursos necesarios.
Los que mejor responden a este fin son algunos impuestos sobre los
consumos (alcoholes, tabacos, gasolina, etc.), los impuestos sobre la
renta. Sin embargo, los primeros no deben ser sometidos a una elevacin excesiva de cuotas, porque el efecto podra ser una restriccin en
el consumo y por lo mismo, una disminucin en el rendimiento.
146. Principios de economa pblica. Wagner seala tres fuentes
del impuesto: la renta, el capital y los medios de consumo, y dice
que para escoger entre estas fuentes, deben tenerse en cuenta el
punto de vista crtico d la economa privada y de la pblica, sobre
todo en lo relativo al impuesto sobre el capital, despus, las consideraciones puramente financieras y, las consideraciones de poltica social
en materia de imposicin y, por ltimo, el fin que se pretende por el
empleo del producto del impuesto.
La fuente normal del impuesto es la renta nacional que es el
monto de bienes o riquezas que est a disposicin de un pueblo durante un periodo determinado (un ao), que puede ser enteramente
consumido en este periodo, sin que el capital nacional preexistente sea disminuido. El capital nacional es el conjunto de bienes o
riquezas de un pas, que en un momento determinado se dedica a
producir bienes futuros. El capital nacional no debe ser gravado
en forma permanente; slo en ciertos casos excepcionales; porque
su disminucin provocara desastres econmicos y la disminucin
de la poblacin, por la funcin del capital en la economa pblica,
especialmente en el proceso de produccin. Pero debe distinguirse
165
la imposicin del capital nacional de la del capital individual, que s se

justifica. Sin embargo, la fuente principal del impuesto en la economa individual es la renta individual.
Eleccin de las clases de impuesto. El legislador puede escoger
quin ser el sujeto del impuesto, pero est fuera de su poder fijar quin ser el pagador. La autoridad slo puede emitir hiptesis
y obtener, por la eleccin de las clases de impuesto y de los objetos,
una realizacin ms o menos verdadera de sus hiptesis. La repercusin, que ser estudiada en el captulo relativo a los efectos de los
impuestos, se debe tener en cuenta al escoger las clases de gravmenes
y los objetos, para que, si un impuesto recae por la repercusin spbre
determinada clase social, gravar con otros a aquellas que han escapado a los efectos de los primeros.
147. Principios de equidad. Dice Wagner, que dentro del rgimen
de la libre concurrencia, y admitiendo que el sistema de reparticin de
fortunas y rentas como existe, es un hecho que debe considerarse
como realizado, el impuesto no debe tener sino finalidades fiscales;
debe ser proporcional y gravar a todos, sin mnimos de exencin y
sin cuotas progresivas; esto se logra por medio de un gravamen
muy leve sobre las personas que adquieran, para que puedan pagar
lo mismo los pobres que los ricos; este gravamen puede ser, por ejemplo, un impuesto de capitacin, o bien ciertos impuestos indirectos
sobre el consumo, especialmente sobre artculos de primera necesidad, o de preferencia un impuesto real y proporcional sobre la renta.
As no se modificar la situacin econmica existente. La teora que se
basa en la libre concurrencia, exige esta clase de gravmenes; las
violaciones al principio de la proporcionalidad que se cometen por
los que siguen ese sistema, se deben al diferente desarrollo histrico,
a las dificultades que presenta la imposicin puramente proporcional,
y a desviaciones, a veces inconscientes, del punto de vista puramente
econmico hacia el social.
Pero el impuesto no slo debe servir para cubrir las necesidades
fiscales, sino tambin para corregir la reparticin de las rentas y de
la fortuna. Las consecuencias de esta posicin poltica son las siguientes: la generalidad no es tomada al pie de la letra en lo que
concierne a los miembros del Estado, se puede, por el contrario,
establecer una exencin de impuestos general, o de ciertos impuestos, en provecho de las personas pobres, especialmente si su renta
proviene del trabajo.
La uniformidad se entiende en el sentido de que el impuesto debe
en lo posible, proporcionado a la capacidad de prestacin econmica, la cual crece segn una progresin ms rpida que la renta. Por
Ser,
166
167
esta razn, puede admitirse: el principio del impuesto progresivo, la

imposicin de la renta fundada ms fuertemente que la proveniente del trabajo, los impuestos suntuarios como complementarios o
impuestos sobre la fortuna, sobre todo los considerados como formas
de superimposicin de las rentas, imposicin de las ganancias provenientes de hechos accidentales, no ganados econmicamente por
las personas interesadas, los impuestos reales sobre la fortuna o el
capital, etc. La justificacin de estos principios, no debe buscarse
en la ciencia de las finanzas, sino en la parte de la economa nacional
o social que le sirve de fundamento.
148. Principios de administracin fiscal. Estos principios de fijeza, comodidad y tendencia a reducir los costos, son verdaderos axiomas
que no necesitan demostracin. Su aplicacin depende de la eleccin
de las clases de impuestos y de la estructura del rgimen financiero.
La fijeza tendr mayor efectividad si se siguen las siguientes
reglas:
1a La mayor preparacin profesional y moral de los encargados de
la determinacin de los impuestos.
2Q La simplicidad del sistema de impuestos y de su organizacin.
3S Dar la indicacin exacta y precisa de la fecha y lugar de pago, del
monto de la suma debida y de las especies liberatorias admitidas.
4S Emplear en las leyes y reglamentos un lenguaje claro, simple y
accesible a todos, aun cuando no siempre ser posible por las complicaciones que entraan los impuestos modernos.
5a El rigor jurdico y la precisin, que excluyen la discusin y
las controversias, son una necesidad de las leyes, pero a veces su
realizacin es difcil.
6S Al lado de las leyes deben expedirse circulares y disposiciones
que, citando ejemplos, y en la mejor forma posible, aclaren no slo
para los rganos de la administracin, sino para el pblico en general,
los principios establecidos en la ley.
7S Las disposiciones relativas a penas, defensas y ciertos principios
fundamentales, deben hacerse imprimir en las formas oficiales para
notificaciones o para el control del impuesto.
83 Debe usarse la prensa para dar a conocer las leyes nuevas.
La comodidad no slo beneficia al causante, sino tambin al
fisco porque incrementa los ingresos. Para realizar este principio se
debe establecer que el pago se haga en la moneda de curso legal;
que el lugar de pago sea por regla general y cuando sea posible, el
domicilio del causante; la poca de pago debe ser la que resulte ms
ventajosa para los contribuyentes, debiendo darse plazos cuando
impuestos sean muy altos; los procedimientos de control y percepL Heben ser lo menos molestos posible.
C1 T a reduccin del costo es un problema de tcnica administrativa y
ende de las condiciones de vida de la poblacin, del Estado, de
U economa y de las clases de impuestos.
SECCIN III
OTROS PRINCIPIOS
149. Otros principios
149 A estos principios pueden agregarse otros, por ejemplo, los sealados por Pietro Verri, que menciona Griziotti, y que dicen: Los
impuestos no deben jams pesar fuerte e inmediatamente sobre las
rlases pobres."
"No hacer jams que el tributo siga inmediatamente al incremento
de la riqueza."
.
Otras reglas de diversos autores son las siguientes:
La produccin no debe ser nunca dificultada por los impuestos.
Los impuestos deben ser reducidos o abolidos cuando amenazan
a disminuir el consumo.
Se debe evitar, en lo posible, el contacto entre los agentes del lisco
y los contribuyentes.

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CAPTULO I

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En este siglo es cuando en forma perfectamente definida se separa

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sede en la ciudad de Montevideo, Uruguay; y el primer Consejo

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explotaciones industriales por parte del Estado en competencia

con esta definicin, la ciencia de las finanzas pblicas comprende dos

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c) El ejercicio de las facultades que el poder pblico debe realizar

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do de un particular, por lo que no puede hablarse de un servicio

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"SERVICIO PBLICO, CONCESIONADO. Su SUSPENSIN POR LA CONCESIONARIA NO

La prestacin de un servicio pblico concesionado est sujeta a las

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10. La actividad del Estado, especialmente en lo que se refiere a

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exigi para compensarlas la intervencin del Estado en la actividad

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15. Por ltimo, debemos determinar lo que debe entenderse

16. Los ingresos del Estado se clasifican en dos grupos: ordinarios

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3Q Los productos, llamados tambin rentas originarias, patrimoniales, o de derecho privado.

La Ley de Ingresos de la Federacin para el ao de 1999, sealaba

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1.- Por los servicios que no correspondan a funciones de

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-^T^T^nlliniientos excedentes de petrleos Mexicanos y

Cuando una ley que establezca alguno de los ingresos previstos en

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autorizar crditos, emprstitos y otras formas del ejercicio del crdito]

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El Ejecutivo Federal tambin informar trimestralmente en lo

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Art. 22.- A.- Se autoriza al Distrito Federal a contratar y ejercer

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T Derecho sobre la extraccin de petrleo.

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correspondan los pagos provisionales. Contra el monto del derecho]

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III. Derecho adicional sobre la extraccin de petrleo.

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a) Cada organismo deber calcular el impuesto a que se refiere es;

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. r ei p de enero de 2003; as como el Decreto de Presupuesto

V. Derecho sobre hidrocarburos.

^eX de Ingresos: para el Ejercicio Fiscal de 2004, fue publicada en el Diario

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noble ms, a veces con autoridad inferior a la de los condes, puesj

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21. El vasallo tena para con su seor obligaciones que pueden

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