Caros colegas concursandos!

Satisfao em poder contribuir com seus estudos, em especial, a

preparao para concursos pblicos.
Nos ltimos dias temos observado a abertura de diversos concursos para
os Tribunais de Contas de Estados e outros que exigem conhecimentos
de Oramento e Contabilidade Pblica.
Essas nossas aulas visam basicamente abordar os pontos especficos de
Oramento e Contabilidade Pblica mais cobrados em concursos.
O assunto que iremos abordar nesse estudo quase sempre exigido em
concursos pblicos.
Assim sendo, vamos estud-lo!

REGIME CONTBIL APLICADO CONTABILIDADE PBLICA:

O que regime contbil?
Podemos dizer que regime contbil um procedimento ou tcnica
adotado para a realizao dos registros dos fatos aplicados cincia
contbil, estabelecendo as diretrizes para classificao das variaes ou
alteraes patrimoniais.
Os regimes contbeis que podem ser utilizados pela contabilidade so:
Regime de competncia;
Regime de caixa;
Regime misto.

Regime de competncia:
No regime de competncia, as receitas e as despesas devem ser
includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem,
sempre
simultaneamente
quando
se
correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento (art. 9 da
Resoluo n 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade - CFC).

O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando

correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que
ocorrer sua gerao (art. 9, 2 da Resoluo CFC n 750/93).
Aplicando o princpio da competncia, a Resoluo CFC n
750/93 estabelece que as receitas consideram-se realizadas:
Nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem
compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens
anteriormente pertencentes ENTIDADE, quer pela fruio de servios por esta
prestados. Exemplo: venda de bens a prazo ou a vista.
Quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo,
sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior. Exemplo:
perdo de uma dvida.
Pela gerao natural de novos ativos independentemente de interveno de
terceiros. Exemplo: nascimento de um semovente (animal).
No recebimento efetivo de doaes e subvenes. Exemplo: doao em dinheiro.

Conforme a norma supracitada, as despesas consideram-se

incorridas:
Quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua
propriedade para terceiro. Exemplo: doao de um bem.
Pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo. Exemplo: morte de um
semovente (animal) ou perda ou furto de um ativo.
Pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. Exemplo: encampao
de dvida.

O regime de competncia tambm denominado pela doutrina de

regime de exerccio ou regime jurdico.
Regime de caixa:
O regime de caixa, tambm denominado pela doutrina de regime de
gesto anual, aquele em que so consideradas receitas e despesas do
exerccio tudo o que for recebido ou pago durante o ano financeiro,
mesmo que se trate de receitas e despesa referentes a exerccios
anteriores.
Regime misto:
No regime misto adota-se ao mesmo tempo o de caixa e o de
competncia. Esse regime o adotado pela contabilidade pblica no
Brasil, ou seja, registra-se a despesa pelo regime de competncia e a
receita pelo de caixa.

Quanto receita: o resultado financeiro do exerccio no aproveita a

receita lanada e no arrecadada, ou seja, considera-se em tese,
somente as receitas que ingressaram nos cofres pblicos.
A receita pblica passa pelos seguintes estgios ou fases: previso,
lanamento, arrecadao e recolhimento.
Quanto despesa: no encerramento do exerccio, a despesa
empenhada e no paga apropriada, ou seja, considera-se em tese,
como despesa do exerccio, toda aquela que foi empenhada, mesmo
aquela que ainda no tenha sido liquidada.
A despesa pblica passa pelas seguintes fases ou estgios: fixao,
programao, empenho, liquidao e pagamento.
Empenho da despesa a primeira fase de sua execuo e a liquidao, a
segunda, o pagamento, a terceira. Portanto, na execuo da despesa
pblica, inicialmente existe a programao, em seguida o empenho,
depois a liquidao e finalmente o pagamento. A despesa fixada na lei
oramentria anual - LOA, aps a sua aprovao, o governo elaborar a
programao dos gastos pblicos.
Resumindo: aplica-se contabilidade pblica no Brasil o regime de
caixa para as receitas e o regime de competncia para as despesas.
Portanto, a contabilidade pblica adota o regime contbil misto, ou seja,
regime de caixa para as receitas e de competncia para as despesas.
Previso legal do regime contbil misto:
O regime contbil adotado para a contabilidade pblica est previsto em
duas normas: na Lei n 4.320/64 e na Lei Complementar n 101/00
Lei de Responsabilidade Fiscal LRF.
Previso na Lei n 4.320/64:
O art. 35 dessa norma estabelece que pertencem ao exerccio
financeiro:
As receitas nele arrecadadas;
As despesas nele legalmente empenhadas.

Previso na LRF:
A LRF regulamenta o regime contbil misto ao estabelecer que alm de
obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das
contas pblicas dever observar (art. 50).
a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o
regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o
resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa (art. 50, inciso
II, da LRF).
Portanto, a adoo do regime contbil misto para registro das receitas e
despesas na contabilidade pblica legal, ou seja, est consagrado em
norma cogente.

Podemos afirmar que o regime de caixa para as receitas e de

competncia para as despesas, adotado pela contabilidade
pblica 100% aplicvel?

No, a est o X da questo! As bancas de concursos pegam

exatamente nesse ponto fraco ou pouco observado pelos candidatos,
que so as excees.
Quanto despesa, funciona exatamente como na contabilidade
empresarial, regime de competncia, entretanto, mesmo assim, existem
excees.

Exemplo: a despesa referente ao exerccio de 2003, que no foi paga

naquele ano dever ser inscrita em restos a pagar em 31/12/03 para ser
paga em 2004. Se at 31/12/04 essa despesa ainda no tiver sido paga,
ser cancelada (isso no Sistema Integrado de Administrao Financeira
SIAFI), entretanto, ainda permanece o direito do credor.

A partir de 01/01/2005, se essa despesa for reclamada pelo credor, a

administrao pblica ir pag-lo com a rubrica despesas de exerccios
4

anteriores. Esse pagamento ser considerado uma despesa normal do

oramento vigente (2005). Essa mais uma das excees ao princpio
da competncia. Ou seja, deveria ser despesa de 2003 e no do
oramento de 2005.

A sistemtica funciona assim:

Exerccio financeiro

Situao gerada

2003:

Foi
considerada
despesa
nas
demonstraes contbeis de 2003, porm,
A despesa foi empenhada (primeiro o seu no pagamento ocasionou a
estgio), liquidada (segundo estgio) e inscrio em restos a pagar.
no paga.
2004:

Em 31/12/04 ocorreu o cancelamento dos

restos a pagar no SIAFI. Essa situao
Vamos supor que a rubrica restos a gerou uma receita oramentria deste
pagar permaneceu todo o exerccio exerccio. Essa receita meramente
econmica ou escritural.
financeiro, at 30/12/04 sem ser paga.
2005:

Esse gasto foi considerado despesa a custa

do oramento de 2005. Ou seja, onerou o
Vamos supor que a despesa foi reclamada exerccio financeiro de 2005.
pelo credor, reconhecida e paga pela
administrao
pblica,
na
rubrica
despesas de exerccios anteriores.

Outra exceo seria uma despesa paga antecipadamente.

Exemplo: uma despesa referente ao exerccio de 2006, porm,
empenhada, liquidada e paga em 2005 (antecipadamente). Ela ser
includa como despesa do exerccio financeiro de 2005.
Mas o leitor pode estar questionando! Isso possvel? Sim, seria o caso
de pagamento antecipado como forma de garantia de um contrato ou
fornecimento de produto exclusivo, ocorre somente para situaes
excepcionais.
Mais uma exceo! Na contabilidade pblica admite-se, em algumas
situaes, a inscrio de restos a pagar no-processados, ou seja,
despesa ainda no liquidada.

Essa despesa ser liquidada s no ano seguinte, portanto, deveria ser

despesa deste exerccio, mas j foi considerada no exerccio anterior.

Essa observao importante para fins de entendimento das

excees ao regime de competncia e outras situaes da
despesa!

A Secretaria do Tesouro Nacional STN, durante o exerccio financeiro,

para fins de diversos clculos, entre eles, os dos resultados nominal e
primrio, considera a despesa pela sua liquidao (segundo estgio de
execuo da despesa). Entretanto, ao final do exerccio financeiro, na
elaborao das demonstraes contbeis, a despesa considerada pelo
seu empenho, primeiro estgio de execuo.

Assim sendo, para fins de encerramento do exerccio financeiro e

elaborao dos balaos pblicos, a despesa considerada pelo
empenho.
Estrito sensu, a despesa gerada pela sua liquidao, e no pelo
empenho.

Exceo ao regime de caixa:

Antes, poderamos perguntar! Em que momento o governo federal
considera arrecadada a receita?
Da previso oramentria, at a entrada dos recursos no caixa nico do
Tesouro Nacional, a recita pblica passa pelos estgios (previso,
lanamento, arrecadao e recolhimento) acima mencionados.

Ateno! Nem toda receita passa pelo estgio do lanamento. Exemplo

do Imposto de Renda da Pessoa Fsica IRPF, que no realizado o
lanamento.

A receita considerada disponvel aps a arrecadao, momento em

que o contribuinte cumpre com sua obrigao junto a uma instituio
financeira. Geralmente as instituies financeiras recolhem os recursos
arrecadados para o caixa nico do Tesouro Nacional em um dia aps a
arrecadao.
Exceo ao regime de caixa bastante exigido em concursos:
As receitas previstas e no arrecadadas so includas na dvida ativa e o
recebimento geralmente s acontecer no ano subseqente, mas,
mesmo assim, no momento de sua inscrio na dvida ativa j
considerada receita.
Essa uma das excees ao regime de caixa para as receitas.
Exemplo: O rgo competente para inscrio em dvida ativa procede
da seguinte forma:
No momento da inscrio realiza esses lanamentos:
D Ativo / Crdito Inscrito em Dvida Ativa (Sistema Patrimonial)
C Variao Ativa / Crditos Inscritos em Dvida Ativa (Sistema Patrimonial)
D Ativo Compensado / Crditos Inscritos em Dvida Ativa (Sistema Patrimonial)
C Ativo Compensado / Crditos a Inscrever em Dvida Ativa (Sistema Patrimonial)

No momento desses lanamentos o ente pblico reconhece esse crdito

como receita, aumentando o patrimnio pblico.
Perceba que no houve o efetivo recebimento do numerrio, portanto, a
receita meramente econmica, exceo ao regime de caixa.
O reconhecimento como receita gera um fato contbil modificativo,
aumento do saldo patrimonial (no balano patrimonial).
No momento do recebimento do numerrio, o recurso entra em caixa e
o direito a receber baixado (desaparece), fato permutativo, ou seja,
existe apenas a permuta de contas e valores.
A par de todas as consideraes acima, bom observar que a receita
relativa Dvida Ativa oramentria e pertence ao exerccio em que foi
inscrita (realizada).
Exemplo prtico do regime de caixa e de competncia:

Vamos supor que nos exerccios financeiros de X0 e X1, uma Autarquia

da Unio realizou os seguintes eventos econmicos:
Despesas
Evento

Valor $

Despesa empenhada e liquidada em dez/X0, paga em dez/X0. 90.000,00

Despesa liquidada e paga em dez/X0. Despesa referente ao
exerccio de X1 (despesa paga antecipadamente).
110.000,00
Despesa empenhada e liquidada em dez/X0, paga em jan/X1.

100.000,00

Despesa empenhada no exerccio de X0, liquidada e paga em

50.000,00
X1.

Receitas
Evento

Valor $

Receita arrecadada em dez/X0, recolhida ao Tesouro Nacional

150.000,00
em jan/X1.
Receita de jan/X1, recolhida em dez/X0 (receita recebida
120.000,00
antecipadamente).
Receita inscrita na dvida ativa em dez/X0 e recebida em
200.000,00
dez/X1.

Receita referente ao exerccio de X0, inscrita na

50.000,00
dvida ativa em jan/X1 e recebida em dez/X1.
Com base nas informaes acima e considerando o regime contbil
adotado pela contabilidade pblica, quais os resultados apurados
considerando o regime misto e o de competncia pela Autarquia em X0?

Resoluo:
Regime contbil misto:
Receitas:
Arrecadada em dez/X0, recolhida ao Tesouro Nacional em jan/X1.

Receita de jan/X1,
antecipadamente).

recolhida

em

dez/X0

(receita

150.000,00

recebida 120.000,00

Receita inscrita na dvida ativa em dez/X0 e recebida em dez/X1.200.000,00

(-) Despesas:
Despesa empenhada e liquidada em dez/X0, paga em dez/X0.---

90.000,00

Despesa liquidada e paga em dez/X0. Despesa referente ao

exerccio de X1 (despesa paga antecipadamente).------------------110.000,00

Despesa empenhada e liquidada em dez/X0, paga em jan/X1.--100.000,00

Despesa empenhada no exerccio de X0, liquidada e paga em X1.

50.000,00
Resultado

120.000,00

Vamos verificar qual seria o resultado se a contabilidade pblica

adotasse o regime de competncia (regime contbil das empresas em
geral).

Regime contbil de competncia:

Receitas:

150.000,00

Arrecadada em dez/X0, recolhida ao Tesouro Nacional em jan/X1.Receita inscrita na dvida ativa em dez/X0 e recebida em dez/X1.- 200.000,00

Receita referente ao exerccio de X0, inscrita na dvida ativa em 50.000,00

jan/X1 e recebida em dez/X1.-

(-) Despesas:
Despesa empenhada e liquidada em dez/X0, paga em dez/X0.-----

90.000,00
100.000,00

Despesa empenhada e liquidada em dez/X0, paga em jan/X1.----Despesa liquidada e paga em dez/X0. Despesa referente ao
110.000,00
exerccio de X1 (despesa paga antecipadamente).------------------

Despesa empenhada no exerccio de X0, liquidada e paga em X1.Resultado

50.000,00
50.000,00

O exemplo acima demonstra a diferena de resultado que existe entre

os regimes contbeis (competncia e misto).

Comentrios:
1. A dvida ativa considerada receita no momento de sua inscrio
regime de competncia (receita econmica ou escritural).
2. A receita considerada, para fins de apurao de resultado, no
momento de sua arrecadao, no importando a data do recolhimento
ao Tesouro Nacional, entretanto, a Secretaria do Tesouro Nacional STN
s a considera disponvel quando recolhida, pelas instituies
financeiras, para o Caixa nico (Banco Central BACEN).
3. Receita recebida antecipadamente entra pelo regime de caixa, no
importa qual exerccio pertence.
4. A STN considera despesa realizada, para fins de clculo, s com a sua
liquidao.

Vejamos como esse assunto vem sendo cobrado em concurso!

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(Analista de Finanas e Controle - AFC - STN 2005) O regime contbil

consagrado pela Lei n 4.320/64 para contabilidade pblica o de caixa
para a Receita e de competncia para a Despesa. Assinale a opo que
indica exceo ao regime de caixa para a receita.
a) O reconhecimento da receita na inscrio da Dvida Ativa.
b) O recebimento de receitas oriundas de operaes de crdito.
c) O recebimento de doaes em dinheiro.
d) O recebimento de tributos.
e) O recebimento de transferncias financeiras.

Ficou muito fcil essa questo! Pelo exposto acima s pode ser a opo
a. Como disse, as questes de concursos pegam nas excees.

(CESPE CONSULTOR DO SENADO 1996) A respeito dos conceitos

relativos s receitas pblicas, julgue os itens abaixo.
(1) No Brasil, as receitas lanadas, mesmo que ainda no arrecadadas
no exerccio, sero consideradas como auferidas nesse exerccio,
passando a constituir resduos ativos a serem cobrados em anos
posteriores.
No o caso de inscrio na dvida ativa (exceo ao regime de caixa),
portanto, a receita lanada e no arrecadada no mesmo
exerccio financeiro no considerada como receita deste.
Lanamento apenas o seu primeiro estgio de execuo.
Opo incorreta.
(ESAF Analista de Planejamento e Oramento MPOG 2005) A
respeito dos conceitos, objeto, regime e prticas contbeis adotadas no
mbito federal correto afirmar, exceto:
b) os regimes contbeis adotados so o de competncia para a despesa
e de caixa para a receita, ocorrendo excees para os dois casos.
Conforme dissertamos acima, esse item est corretssimo. O regime de
competncia para as despesas e o de caixa para as receitas comporta
excees para ambos.

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Mais uma questo de concurso!

(CESPE...) A contabilidade pblica, mesmo constituindo uma das
subdivises da Contabilidade Aplicada, possui vrias peculiaridades
quando comparada com a contabilidade aplicvel s empresas em geral.
So pertinentes contabilidade pblica no Brasil os itens que se
seguem.
a) os bens de uso comum, indiscriminado, integram o patrimnio dos
rgos
da
administrao
direta
responsveis
por
sua
construo/aquisio e/ou manuteno.
b) as receitas recebidas antecipadamente so registradas pelo regime
de caixa e as despesas pagas antecipadamente, pelo de competncia.
c) as sociedades de economia mista seguem as normas da Lei n
6.404/76 (Lei das Sociedades por Aes).
d) quaisquer entidades da administrao indireta que sejam de direito
privado esto desobrigadas de adotar os preceitos da contabilidade
pblica.
e) entidades de direito privado, no-controladas pelo poder pblico,
mesmo prestando contas dos recursos dele recebidos, esto
desobrigadas de adotar os preceitos da contabilidade pblica.
Comentrios:
a) opo incorreta. Os bens de uso comum no integram o patrimnio
pblico, ou seja, no so passveis de registro.
b) opo correta. No importa se a receita foi recebida antecipadamente
e a despesa paga antecipadamente. A regra o regime misto (caixa
para as receitas e competncia para as despesas).
c) Opo correta. Apesar de no termos comentado sobre o campo de
aplicao da contabilidade pblica, pode-se afirmar que as Sociedades
de Economia Mista seguem as mesmas regras das S/A, ou seja, sendo
entidades econmicas, seguem as regras contbeis das sociedades
annimas e no esto abrangidas no campo de aplicao da
contabilidade pblica.
d) Opo incorreta. As entidades da administrao indireta, mesmo que
sejam de direito privado, caso participem do oramento fiscal, para fins
de custeio da mquina administrativa, devem obedecer aos preceitos da
contabilidade pblica, a exemplo da Empresa Brasileira de Pesquisa
Agropecuria EMBRAPA.

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e) Opo correta. Entidades de direito privado, no-controladas pelo

poder pblico, mesmo que receba recursos para determinados projetos
ou programas de trabalho, prestam contas dos recursos recebidos e
esto desobrigadas de adotar os preceitos da contabilidade pblica.
Por hoje s pessoal!
Bom estudo e um forte abrao a todos.
Prof. Deusvaldo Carvalho.

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