CONSIDERACIONES SOBRE LA RESPONSABILIDAD

CIVIL POR DELITO FISCAL EN EL

DERECHO ESPAOL (*)

Jos Alberto Sanz Daz-Palacios

Doctor en Derecho
Centro Internacional de Estudios Fiscales
Universidad de Castilla-La Mancha

SUMARIO: I. INTRODUCCIN. II. ARGUMENTOS A FAVOR Y

EN CONTRA DE LA EXIGENCIA DE LA DEUDA TRIBUTARIA EN
CONCEPTO DE RESPONSABILIDAD CIVIL POR DELITO FISCAL. III.
LA TRASCENDENCIA DE LA DISPOSICIN ADICIONAL 10. DE LA
LEY 58/2003 EN EL MBITO DE LA PRESCRIPCIN TRIBUTARIA.
I.

INTRODUCCIN

Antes de la reforma operada por la Ley General Tributaria de 2003,

la coyuntura normativa propici el debate doctrinal sobre la paralizacin
o no de las actuaciones de comprobacin e investigacin, ante un
presunto delito fiscal1. Actualmente la cuestin no se habra zanjado; las
medidas adoptadas por el legislador de 2003 son susceptibles de crtica2.
(*) Estas pginas extractan algunos aspectos de la monografa del mismo autor titulada
Deuda tributaria y responsabilidad civil por delito fiscal, tal y como se recogen en esa obra,
publicada en Espaa por la editorial Atelier (Barcelona, ao 2009).
1

Ahora bien, MERINO SENZ (2000) destaca que ser normalmente en el procedimiento
sancionador [] donde se aprecie la existencia del nimo de defraudar que integra el
elemento subjetivo del tipo. Puesto que el procedimiento inspector habra terminado ya,
este autor aade que las eventuales liquidaciones practicadas seran vlidas si bien
sujetas a revisin como consecuencia de la declaracin de hechos probados de la
sentencia penal (MERINO SENZ, L., La Inspeccin de los Tributos ante el Delito
Fiscal, AA.VV., Terceras Jornadas sobre el Delito Fiscal. Comentarios y conclusiones sobre el
Delito Fiscal, Foro de Abogados Tributaristas con la colaboracin de Gaceta Fiscal, s/l, 2000,
pg. 22). Tengamos presente al respecto que el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre,

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La continuacin del procedimiento inspector, de cara, en definitiva,

a determinar la deuda tributaria del contribuyente, no sera posible,
considerando la determinacin jurisdiccional de esa deuda en el proceso
penal. Pareciera, en principio, carente de sentido proseguir la tramitacin
de dicho procedimiento, puesto que el resultado del mismo vendra dado
en forma de responsabilidad civil ex delicto. Establece la disposicin
adicional 10. de la Ley General Tributaria, apartado 1: En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pblica, la responsabilidad civil
comprender la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos
sus intereses de demora, y se exigir por el procedimiento administrativo
de apremio. Continan los restantes apartados de esa misma disposicin adicional: 2. Una vez que sea firme la sentencia, el juez o tribunal al
que competa la ejecucin remitir testimonio a los rganos de la
Administracin tributaria, ordenando que se proceda a su exaccin. En la
misma forma se proceder cuando el juez o tribunal hubieran acordado
la ejecucin provisional de una sentencia recurrida./ 3. Cuando se hubiera
acordado el fraccionamiento de pago de la responsabilidad civil
conforme al artculo 125 del Cdigo Penal, el juez o tribunal lo
comunicar a la Administracin tributaria3. En este caso, el
por el que se aprueba el Reglamento general del rgimen sancionador tributario, establece
en su artculo 32.2 que, cuando la Administracin aprecie un posible delito fiscal durante
la tramitacin del procedimiento sancionador, y los actos de liquidacin ya hayan sido
dictados, [] se suspender la ejecucin de la liquidacin hasta que recaiga la
correspondiente resolucin judicial.
2

En cuanto a la paralizacin procedimental, nos remitimos esencialmente al artculo 180.1

de la vigente Ley 58/2003: 1. Si la Administracin tributaria estimase que la infraccin
pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pblica, pasar el tanto de culpa a la
jurisdiccin competente, o remitir el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendr de
seguir el procedimiento administrativo, que quedar suspendido mientras la autoridad
judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las
actuaciones o se produzca la devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal./ La
sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedir la imposicin de sancin
administrativa./ De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administracin
tributaria iniciar o continuar sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los
tribunales hubieran considerado probados, y se reanudar el cmputo del plazo de
prescripcin en el punto en el que estaba cuando se suspendi. Las actuaciones
administrativas realizadas durante el perodo de suspensin se tendrn por inexistentes.
Segn el artculo 125 del Cdigo Penal, cuando los bienes del responsable civil no sean
bastantes para satisfacer de una vez todas las responsabilidades pecuniarias, el juez o
tribunal, previa audiencia al perjudicado, podr fraccionar su pago, sealando, segn su

250

CONSIDERACIONES SOBRE LA RESPONSABILIDAD CIVIL POR DELITO FISCAL EN EL DERECHO..

procedimiento de apremio se iniciar si el responsable civil del delito

incumpliera los trminos del fraccionamiento./ 4. La Administracin
tributaria informar al juez o tribunal sentenciador, a los efectos del
artculo 117.3 de la Constitucin Espaola, de la tramitacin y, en su caso,
de los incidentes relativos a la ejecucin encomendada.
En este contexto, no podemos olvidarnos de la dualidad de plazos
de prescripcin tributaria y penal, de cuatro aos en el primer caso y de
cinco aos por lo que respecta al delito fiscal. Lo cierto es que esta
diferencia de plazos perjudicara a la Administracin en aquellos
supuestos en los que, no habiendo prescrito el delito de defraudacin de
que se trate, fuera ya imposible exigir el ingreso de la deuda tributaria,
por haber transcurrido el plazo de cuatro aos. En sntesis, la Ley General
Tributaria de 2003 habra resuelto el problema suscitado a raz de la
reforma de 1998, permitiendo, en concepto de responsabilidad civil
derivada del delito, exigir la deuda tributaria que hubiera ya prescrito
administrativamente.
Este trabajo pone de manifiesto que esas cuestiones afectaran a
principios jurdicos tan relevantes como son el de seguridad jurdica o el
de capacidad econmica; de ah el inters de nuestro estudio en materia
procedimental, por lo que respecta a las garantas de los contribuyentes.
II.

ARGUMENTOS A FAVOR Y EN CONTRA DE LA EXIGENCIA

DE LA DEUDA TRIBUTARIA EN CONCEPTO DE RESPONSABILIDAD CIVIL POR DELITO FISCAL

Un sector de la doctrina tributaria rechaza la teora de la

responsabilidad civil, por lo que al delito fiscal respecta4. No es ste, en
prudente arbitrio y en atencin a las necesidades del perjudicado y a las posibilidades
econmicas del responsable, el perodo e importe de los plazos.
Vid. tambin, sobre el particular, el artculo 128.3 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio,
por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudacin.
4

RAMREZ GMEZ pone de manifiesto en 2000 el carcter mayoritario de dicho sector

doctrinal RAMREZ GMEZ, S., El principio ne bis in idem en el mbito tributario (Aspectos
sustantivos y procedimentales), Marcial Pons, Madrid, 2000, pg. 166 . PREZ ROYO afirma
en 1998 que se tratara singularmente de autores tributaristas: entre los penalistas la
opinin no es la misma (PREZ ROYO, F., El delito fiscal tras veinte aos de su
implantacin: cuestiones abiertas en torno a su aplicacin, Revista Espaola de Derecho

251

DR. JOS ALBERTO SANZ DAZ-PALACIOS

cambio, el criterio jurisdiccional. Aunque determinados pronunciamientos judiciales se han manifestado contra la tesis de la responsabilidad civil, lo cierto es que la doctrina jurisprudencial es favorable a
la misma. En cuanto a esos determinados pronunciamientos a los que
aludimos, bsicamente remitimos al lector a las Sentencias de la Audiencia Provincial de Barcelona de 25 de julio y 26 de septiembre de 1988, si
bien con posterioridad este rgano judicial cambia su postura, tornndola
favorable al criterio de la responsabilidad civil ex delicto5.
Uno de los argumentos que tradicionalmente ha venido empleando
la doctrina en contra de la responsabilidad civil por delito fiscal es que
nos encontramos ante una obligacin que no nace de tal delito (su gnesis
es anterior) y no procedera, por tanto, exigir la deuda tributaria en
concepto de tal responsabilidad6; en palabras de FALCN Y TELLA, la
obligacin defraudada es previa al delito, y no surge de ste7. Sin
embargo, no ha venido siendo se el criterio del Tribunal Supremo; as,
en Sentencia de 5 de diciembre de 2002, establece (Fundamento de
Derecho 2.): la accin civil no nace de la deuda preexistente al delito,
como sostiene el recurrente, sino del delito mismo, por lo que se ha
Financiero, nm. 100, 1998, pg. 588). Generalmente, quienes entienden que la cuanta
defraudada no es un elemento del tipo sino una condicin objetiva de punibilidad
consideran la improcedencia de la responsabilidad civil (APARICIO PREZ, A., La
responsabilidad civil en los delitos contra la Hacienda Pblica, Revista de Informacin
Fiscal, nm. 37, 2000, pg. 20).
5

RAMREZ GMEZ, S., El principio ne bis in idem en el mbito tributario (Aspectos sustantivos y
procedimentales), op. cit., nota nm. 376, pg. 166.
Jos APARICIO PREZ pone de manifiesto en 1997 que la jurisprudencia contraria a la
accin de responsabilidad civil se circunscribe a diez pronunciamientos, que reproducen
el argumento utilizado por las dos sentencias de la Audiencia Provincial de Barcelona de
1988 (vid. APARICIO PREZ, J., El delito fiscal a travs de la jurisprudencia, Aranzadi,
Pamplona, 1997, pgs. 374 y 377).

En lo que atae a esta corriente doctrinal, cabe citar los siguientes trabajos: AGULL
AGERO, A., La responsabilidad civil derivada del delito, COBO DEL ROSAL, M.
(Dir.); BAJO FERNNDEZ, M. (Coord.), Comentarios a la Legislacin Penal, tomo III,
EDERSA, Madrid, 1984 (vid. pgs. 383-385, 389); MUOZ MERINO, A.M., El delito de
contrabando, Pamplona, Aranzadi, 1992 (vid. pg. 562); SUREZ GONZLEZ, C.J., en
COBO DEL ROSAL, M. (Dir.); BAJO FERNNDEZ, M. (Coord.), Comentarios a la
Legislacin Penal, tomo XVIII, EDERSA, Madrid, 1997 (vid. pg. 130).

FALCN Y TELLA, R., La ejecucin de las sentencias penales por la Agencia tributaria,
Quincena Fiscal, nm. 5, 2004, pg. 5.

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CONSIDERACIONES SOBRE LA RESPONSABILIDAD CIVIL POR DELITO FISCAL EN EL DERECHO..

afirmado que forzosamente ha de entenderse comprendida en la

responsabilidad civil aneja al delito (artculos 109, 110 y 116 CP) la
indemnizacin correspondiente o quantum del perjuicio causado a la
Hacienda Pblica, cuya integridad constituye el bien jurdico tutelado
por el artculo 305 ya sealado, constituyendo la sentencia que declara la
misma el ttulo de ejecucin nico para hacer efectiva la deuda tributaria (STS nm. 1940/2000, de 18 de diciembre)8. (Ahora bien, con la
Sentencia 737/2006, de 20 de junio, dicho rgano jurisdiccional se apartara de la idea de unidad de ttulo, pues declara subsistente la facultad
de la Administracin tributaria de fijar y, en su caso, proceder a ejecutar
la deuda tributaria que pueda ser procedente en virtud de [] deducciones de gastos que, no siendo delictivas, puedan ser improcedentes y
no ajustadas a la legislacin tributaria9.)
En tanto que argumento tambin contrario a la responsabilidad civil
ex delicto, se ha venido invocando asimismo el carcter ms amplio del
concepto deuda tributaria frente a la nocin de cuota defraudada,
por lo que sera ms adecuado que realizase la liquidacin la Hacienda
Pblica. Este argumento no tendra por qu excluir las labores de
cuantificacin del rgano jurisdiccional penal, relativas al importe de la
defraudacin, sino que incidira en el diferente alcance de ambos conceptos, deuda tributaria y cuota defraudada10. La liquidacin en va
8

Vid. asimismo Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2005.

Jos Alberto COLOMA CHICOT (Problemas tcnicos planteados en el enjuiciamiento

de las causas por delito fiscal, InDret, 3/2007, pg. 12 http://www.indret.com/es/) se
muestra crtico con esta postura; resultaran los siguientes procedimientos ejecutivos: a)
el de la multa proporcional, que tendra lugar en la ejecutoria penal, b) el de la
responsabilidad civil declarada en la sentencia, cuya exaccin conforme la Disposicin
Adicional 10.1 y 2 corresponde a la Administracin tributaria por el procedimiento de
apremio, si bien bajo el control del tribunal penal (DA 10.4). c) Por ltimo y segn el
criterio de la Sentencia comentada [], una vez concluida la causa penal, la
Administracin tributaria podra hacer una nueva liquidacin tributaria y ejecutarla a su
vez por la va de apremio, y cuya impugnacin de acuerdo con la lgica de la Sentencia
debera tener lugar ante la jurisdiccin contencioso-administrativa.

10

No planteara objeciones a ese diferente alcance conceptual al que aludimos la situacin

que dibuja MUOZ BAOS en 1996: Parece [] claro que es la Autoridad Judicial
quien en un primer estadio determina la cuanta defraudada al admitir una querella e
iniciar un procedimiento, aunque, eso s, pueda solicitar documentacin y auxilio a la
Inspeccin./ Cuando el procedimiento se inicia por actuacin administrativa de oficio

253

DR. JOS ALBERTO SANZ DAZ-PALACIOS

administrativa de la deuda tributaria permitira exigir cantidades adicionales; por ejemplo, sobre la base de presunciones, que en cambio
resultan incompatibles con los principios penales11; y permitira salvar el
obstculo que conlleva la falta de especializacin del juez penal en
materia de liquidacin tributaria, pues, qu fundamento podra existir
para vetar al rgano especializado el anlisis de la situacin tributaria, y
permitir, en cambio, que dicho estudio lo lleve a cabo el rgano lego en la
materia?. Se ha respondido que desde luego, ninguno12.
En materia de cuantificacin, se ha justificado que la delimitacin
entre la infraccin administrativa y el delito fiscal se realice nica y
exclusivamente en funcin de la cuanta defraudada (pues el Derecho
Penal que no es sino una solucin de ltima ratio debe ser reservado
slo para aquellas conductas que lesionen gravemente aquellos bienes
tampoco es la Administracin tributaria quien fija la cuanta, porque lo nico a que est
obligada es a pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente cuando estime indicios
de delito fiscal [...]./ Indudablemente en la fase final, cuando se dicta sentencia, vuelve de
nuevo a ser la Autoridad Judicial quien en la misma fija el importe de la cuanta
defraudada. Por todo ello, es obvio que tal cuanta la debe establecer la Autoridad
Judicial y no la Administracin, o ms concretamente, la Inspeccin tributaria que, en
contra de lo que muchos creen, no hace tal cuantificacin sino que se limita a colaborar
con el juez para su determinacin y slo cuando ste se lo requiera (MUOZ BAOS,
C., Infracciones tributarias y delitos contra la Hacienda Pblica, EDERSA, Madrid, 1996, pgs.
369-370). En la actualidad, el artculo 32 del Reglamento general del rgimen sancionador
tributario contempla la apreciacin de indicios de delito antes y despus de la propuesta
de liquidacin, y durante la tramitacin del procedimiento sancionador.
11

Vid. FALCN Y TELLA, R., Consideraciones crticas sobre la exigencia en el proceso

penal de la deuda tributaria: la necesidad de respetar lo previsto en el art. 66.2 RGIT y en
los arts. 9 y 10 LOPJ, Quincena Fiscal, nm. 11, 1998, pg. 8. No debe olvidarse, sin
embargo, que la jurisprudencia admite la legitimidad constitucional de la prueba
indiciaria. Recordemos que ha de diferenciarse entre presunciones e indicios.

12

SNCHEZ-VERA GMEZ-TRELLES, J., Delito fiscal, prescripcin y determinacin del

hecho, Actualidad Penal, 2002-1, marg. 237 X.
FALCN Y TELLA, por su parte, ha denunciado la ciega y sorprendente aceptacin por
el juez penal de la deuda tributaria fijada por el perito, que normalmente resulta ser el
actuario. Advierte este autor, adems, en lo tocante a la intervencin de peritos, que la
determinacin de la deuda no es una cuestin de hecho, sino de Derecho. Vid. FALCN
Y TELLA, R., Consideraciones crticas sobre la exigencia en el proceso penal de la deuda
tributaria: la necesidad de respetar lo previsto en el art. 66.2 RGIT y en los arts. 9 y 10
LOPJ, op. cit., pgs. 8-9.

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CONSIDERACIONES SOBRE LA RESPONSABILIDAD CIVIL POR DELITO FISCAL EN EL DERECHO..

jurdicos ms importantes), y lo cierto es que cabra argumentar, sobre

esa base, en contra del criterio de la responsabilidad civil. En efecto,
parece que no es admisible en nuestro sistema que la responsabilidad
civil tenga que ver con la cuanta de un dao, sino con que dicho dao
exista, de que sea [sic] antijurdico y objetivamente imputable a su
causante, y no exista un especfico cauce para su reparacin que derive
de una relacin inter partes. Si bien la cuanta del dao influir como es
lgico en la determinacin de la indemnizacin, de la misma no puede
depender la existencia o no de responsabilidad civil. Es posible concluir
que, como ocurre cuando estamos ante infracciones tributarias, tampoco
en el mbito penal cabra hablar de responsabilidad civil por lo que se
refiere a la deuda tributaria13.
Adicionalmente, podra invocarse la indisponibilidad del crdito
tributario14 para negar la tesis de la responsabilidad civil en materia de
delito fiscal; y es que, frente a dicha indisponibilidad, no se ha de olvidar
el carcter renunciable de la accin civil. En 1987, QUEROL GARCA se
refiere a esta cuestin, al sealar que, de acuerdo con los principios
jurdicos rectores en materia de responsabilidad civil, la misma ira
unida al ilcito penal sin ninguna especialidad relativa a la normativa
13

COLOMA CHICOT, J.A., La reintegracin de los conceptos tributarios defraudados en

los supuestos de delito fiscal un problema de responsabilidad civil ex delicto?,
Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi, 2001, Volumen VI, pg. 274.

14

Destacaremos que, salvo en los concursos, slo el Consejo de Ministros, con el dictamen
previo del de Estado en pleno, puede transigir sobre los derechos de la Hacienda Pblica
o someterse a arbitraje para resolver las contiendas que se susciten sobre los mismos;
cfr. TEJERIZO LPEZ, J.M., Captulo VII Procedimientos de recaudacin, CALVO
ORTEGA, R. (Dir.); TEJERIZO LPEZ, J.M. (Coord.), La nueva Ley General Tributaria,
Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pg. 636; cfr. artculo 7.3 de la Ley General
Presupuestaria. Escribe RAMREZ GMEZ (2000) que es cierto [] que el principio de
indisponibilidad del crdito, establecido con carcter general para todos los ingresos
pblicos [] impide que la Administracin pueda renunciar a su crdito tributario
(RAMREZ GMEZ, S., El principio ne bis in idem en el mbito tributario (Aspectos
sustantivos y procedimentales), op. cit., pg. 170 vid. nota 385 ). AGULL AGERO se
pronunciaba con anterioridad (en 1984) como sigue: Dada la naturaleza pblica de la
obligacin y el carcter pblico del crdito protegido, la Administracin posee no ya la
facultad, sino el deber de ejecutar coactivamente la deuda tributaria. Y esa va coactiva de
realizacin no es una facultad discrecional de la Administracin, no es un privilegio
renunciable, sino una actuacin debida (vid. AGULL AGERO, A., La responsabilidad civil derivada del delito, op. cit., pg. 384).

255

DR. JOS ALBERTO SANZ DAZ-PALACIOS

que rige esta materia en nuestro Ordenamiento Jurdico, y que por ello
nicamente podran iniciar la accin civil el perjudicado, bien sea la
Hacienda Estatal, Autonmica o Local y el Ministerio Fiscal. ste ltimo
siempre que no exista renuncia expresa de la Hacienda perjudicada15.
Contundente se muestra GARCA NOVOA en 2004, al afirmar que en
relacin con la Hacienda Pblica, no tiene sentido [] la posible renuncia
a la accin civil por parte de la Administracin tributaria que
colisionara con la indisponibilidad del crdito tributario16.
La regularizacin prevista en el artculo 305.4 del Cdigo Penal nos
brinda otro argumento que llevara a rechazar la tesis de la responsabilidad civil derivada del delito fiscal. No perdamos de vista que, en
virtud de ese artculo, quedar exento de responsabilidad penal el que
regularice voluntariamente su situacin tributaria17. Pues bien, en lo
tocante al objeto de este trabajo, pueden plantear problemas las regularizaciones incompletas. Se ha entendido que los ingresos parciales no
cumpliran los requisitos de la regularizacin y, en consecuencia, no
determinaran la aplicacin de la excusa absolutoria, con independencia
de que pudieran valorarse como circunstancia atenuante. No obstante,
buena parte de la doctrina ha defendido que, cuando la regularizacin
implique una reduccin de la deuda por debajo del lmite que determina
la existencia del delito, dicha regularizacin debe entenderse relevante a
efectos de excluir la responsabilidad penal. Considerando lo anterior,
qu habra de ocurrir si tuviera lugar una regularizacin parcial que
redujese la deuda impagada por debajo del lmite cuantitativo del delito
15

QUEROL GARCA, M. T., Cuestiones procesales en la nueva regulacin de los delitos

contra la Hacienda Pblica, Carta Tributaria Monografas, nm. 56, 1987, pg. 9. Llama la
atencin tambin, a propsito de la disponibilidad del crdito en va de responsabilidad
civil, lo siguiente: La reparacin o indemnizacin derivada de dicha accin civil no
puede superar la cuanta del perjuicio que vendr determinado por la cuota defraudada
o el beneficio fiscal obtenido, y salvo que el perjudicado solicite un importe inferior.
Vid. asimismo MORILLO MNDEZ, A., Infracciones, sanciones tributarias y delitos contra la
Hacienda Pblica, CISS, Valencia, 2000, pg. 320.

16

GARCA NOVOA, C., Captulo IV Elementos de cuantificacin de la obligacin

tributaria, CALVO ORTEGA, R. (Dir.); TEJERIZO LPEZ, J.M. (Coord.), La nueva Ley
General Tributaria, Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pg. 375.

17

Sobre voluntariedad y espontaneidad en el mbito del artculo 305.4 del Cdigo

Penal, vid. MERINO JARA, I.; SERRANO GONZLEZ DE MURILLO, J.L., El delito fiscal,
EDERSA, Madrid, 2004, pgs. 131 y ss.

256

CONSIDERACIONES SOBRE LA RESPONSABILIDAD CIVIL POR DELITO FISCAL EN EL DERECHO..

fiscal?; en ese supuesto, podramos decir, en rigor, que con el delito

fiscal la deuda tributaria se habra transformado en responsabilidad
civil, pero que como consecuencia de la regularizacin parcial habra
vuelto a ser de nuevo deuda tributaria? La verdad es que cabe considerar
disparatada esa transmutacin en virtud de las concretas circunstancias del caso18.
Abogara asimismo en contra del criterio de la responsabilidad civil
el principio de capacidad econmica. Pensemos en los supuestos de
responsabilidad directa del administrador social y subsidiaria de la
entidad. CHICO DE LA CMARA (1998) ha denunciado en estos casos
un enriquecimiento injusto y ha advertido que resulta poco prctico
declarar a la persona fsica responsable directo, pues, por regla general,
ser la propia sociedad la que resulte ms solvente para hacer frente a las
deudas tributarias no ingresadas; a juicio de CHICO DE LA CMARA,
si desde un punto de vista ontolgico el ilcito administrativo no es
sustancialmente diverso del ilcito criminal, la responsabilidad derivada
del delito no tendra necesariamente que regularse de distinta forma a la
ya prevista para las infracciones tributarias19.

18

COLOMA CHICOT, J.A., La reintegracin de los conceptos tributarios defraudados en

los supuestos de delito fiscal un problema de responsabilidad civil ex delicto?, op.
cit., pg. 274.

19

CHICO DE LA CMARA, P., El delito fiscal en el mbito de la imposicin sobre la renta

de las personas jurdicas no debe alterar las posiciones jurdico-subjetivas del tributo,
Quincena Fiscal, nm. 11, 1998, pgs. 21-22.
En 2001, COLOMA CHICOT propone la propia aplicacin en el proceso penal de las
normas fiscales sobre imputacin de responsabilidades por participacin en acto ilcito,
de tal modo que sin mezclar instituciones, y en base a la atribucin de competencia
incidental, se pueda ejecutar sin ms la deuda tributaria en el proceso penal (vid.
COLOMA CHICOT, J.A., La reintegracin de los conceptos tributarios defraudados en
los supuestos de delito fiscal un problema de responsabilidad civil ex delicto?, op.
cit., pgs. 280-282). Este mismo autor afirma en 2006 que las normas que deberan
aplicarse para determinar las personas responsables del pago [] son las relativas a la
responsabilidad tributaria por participacin en infraccin, y no las normas sobre
responsabilidad civil derivada del delito del CP (COLOMA CHICOT, J.A., La
responsabilidad civil derivada del delito fiscal y la Ley General Tributaria, La Ley, 5,
2006, pg. 1500).

257

DR. JOS ALBERTO SANZ DAZ-PALACIOS

Se argumenta tambin a favor de la exigencia de la deuda tributaria

en concepto de responsabilidad civil por delito fiscal20. En el marco de
esta concepcin, el rgano jurisdiccional penal determinara el importe de
la cuota defraudada y de los intereses de demora, importe que se exigira
posteriormente al responsable para reparar el dao ocasionado por su
delito. Se alega al respecto la paralizacin del procedimiento administrativo prevista en el artculo 180.1 de la Ley General Tributaria, o que la
eventual cuantificacin de la deuda en sede administrativa tendra el
relativo valor que se otorga a cada una de las pruebas realizadas en el
juicio oral, y por ello ha de someterse a lo que resulte del conjunto de las
diligencias de prueba practicadas21.
Se ha dicho que no existen diferencias cualitativas esenciales por lo
que respecta a la ejecucin de deudas de derecho pblico en concepto de
responsabilidad civil ex delicto, o en el seno del proceso contenciosoadministrativo sobre controversias cuya cuanta nos sita en el mbito de
la infraccin de defraudacin22. Ahora bien, a nuestro juicio conviene no
perder de vista al menos dos aspectos importantes: 1) la deuda tributaria
exigida en concepto de responsabilidad civil puede verse limitada por las
reglas probatorias del proceso penal (as, las presunciones previstas en la
normativa tributaria vulneraran el artculo 24 de la Constitucin, al
invertir la carga de la prueba)23; y 2) la deuda exigida como respon20

Entre los partidarios de esa postura, se cita a M. Teresa QUEROL GARCA, Jos
APARICIO PREZ o Pablo CHICO DE LA CMARA (menciona a estos tres autores, en
ese sentido, COLOMA CHICOT, J.A., La reintegracin de los conceptos tributarios
defraudados en los supuestos de delito fiscal un problema de responsabilidad civil ex
delicto?, op. cit., pg. 272). Tambin a favor SOTO NIETO, F., Pronunciamiento sobre
responsabilidad civil en causa por delito fiscal, La Ley, 6, 2002 (vid. pg. 1747).

21

Manual de Delitos contra la Hacienda Pblica, Ministerio de Justicia, Madrid, 2004, pgs.
436-438.
En palabras de BACIGALUPO ZAPATER, la vinculacin de la justicia penal al clculo
de la deuda fiscal por parte de la Administracin importara, en la prctica, una renuncia
al control judicial de la misma en esta materia y, por lo tanto, sera contraria al artculo
106.1 CE, que establece que los Tribunales controlan [] la legalidad de la actuacin
administrativa (cfr. BACIGALUPO ZAPATER, E., El nuevo delito fiscal, Direccin y
Progreso, nm. 146, 1996, pgs. 55-56).

22

Manual de Delitos contra la Hacienda Pblica, op. cit., pg. 459.

23

PREZ ROYO, F., El delito fiscal tras veinte aos de su implantacin: cuestiones abiertas
en torno a su aplicacin, op. cit., pgs. 588-589. Ahora bien, la jurisprudencia admite la

258

CONSIDERACIONES SOBRE LA RESPONSABILIDAD CIVIL POR DELITO FISCAL EN EL DERECHO..

sabilidad civil puede alterar la posicin jurdica de los obligados tributarios (pensemos en delitos fiscales dentro del mbito societario).
En aras de la ejecucin administrativa de la responsabilidad civil
determinada en va penal, se afirma que sta potencia la eficacia recaudatoria de la deuda; y es que, en numerosas ocasiones, la ejecucin judicial
no tendra como resultado la ntegra reparacin del dao producido por
el delito: la lentitud en la investigacin patrimonial de bienes ocasionada por diferentes motivos [entre ellos la sobrecarga de trabajo de los
rganos jurisdiccionales competentes] muchas veces genera oportunidades, a favor del ya condenado, para la realizacin de alzamientos
posteriores. La Administracin tributaria contara con medios ms poderosos y eficaces y actuara con mayor celeridad y flexibilidad en la
investigacin, traba y realizacin patrimonial, a travs del procedimiento
de apremio24. Cabra hablar de evidentes ventajas del sistema tanto de
cara a facilitar las posibilidades de cobro, como para liberar de
trabajo a los rganos jurisdiccionales en lo tocante a este tipo de ejecuciones, de elevada cuanta25.
Cuando, a finales de los aos ochenta, MARTNEZ IZQUIERDO
pone de manifiesto que, de las tres sentencias dictadas hasta entonces en
legitimidad constitucional de la prueba indiciaria (PREZ ROYO aborda tambin esta
cuestin en el citado trabajo). Subrayaremos que se requiere la existencia de una
pluralidad de indicios (excepto en aquellos casos en los que un nico indicio goce de
gran entidad acreditativa), stos exigen prueba directa, deben ser concomitantes al hecho
que se pretende probar, as como tambin compatibles entre ellos (cuando concurren
varios). No hemos de confundir, por tanto, presunciones e indicios (tambin se habla de
presunciones legales, y de presunciones simples o de hecho, respectivamente; nosotros
utilizamos el trmino presunciones en el sentido de presunciones legales).
24

Manual de Delitos contra la Hacienda Pblica, op. cit., pgs. 458-459.

Ahora bien, esta misma idea podra llevarnos a cuestionar la justificacin de la propia
responsabilidad civil derivada del delito fiscal; no olvidemos que, como afirma GARCA
NOVOA, la Administracin no es un perjudicado normal, y que dispone de todo el
aparato coactivo para cobrar una deuda que deriva de la ley y no de la comisin del
delito fiscal GARCA NOVOA, C., Elementos de cuantificacin de la obligacin
tributaria, op. cit., pg. 376 .

25

AA.VV., Gua de la Ley General Tributaria, CISS, Valencia, 2004, pg. 561.
De ventajas hablan tambin Susana ANBARRO PREZ y Begoa SESMA SNCHEZ en
AA.VV., Estudios de la Ley General Tributaria, Lex Nova, Valladolid, 2006, pgs. 1001-1002,
as como en CALVO ORTEGA, R. (Dir.); TEJERIZO LPEZ, J.M. (Coord.), Los nuevos
reglamentos tributarios, Thomson-Civitas, Pamplona, 2006, pgs. 387-388.

259

DR. JOS ALBERTO SANZ DAZ-PALACIOS

el mbito que nos ocupa, dos se decantan por la va de la responsabilidad

civil (la Sentencia de la Audiencia Provincial de Logroo de 24 de marzo
de 1988 y la Sentencia de la Audiencia Provincial de Valencia de 16 de
septiembre de 1988), dicho autor apunta como ventajas del ejercicio de la
accin civil la posibilidad de garantizar el pago de la deuda tributaria
desde el comienzo del proceso penal, as como la mayor coherencia con
los esquemas habituales de dicho proceso, y con el habitual proceder
de las partes a lo largo de la litis26. Ahora bien, no olvidemos que, segn
el artculo 81, apartado 7, de la Ley General Tributaria de 2003, la Administracin podr acordar la retencin del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar a personas contra las que se
haya presentado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pblica o se dirija un proceso judicial por dicho delito, en la cuanta que se
estime necesaria para cubrir la responsabilidad civil que pudiera acordarse./ Esta retencin deber ser notificada al interesado, al Ministerio Fiscal
y al rgano judicial competente, y se mantendr hasta que ste ltimo
adopte la decisin procedente27.
Si (a pesar de lo aqu argumentado en su contra) se admite el criterio
de la responsabilidad civil derivada del delito fiscal, parece que no
estara viciado de inconstitucionalidad que se encomiende a la Administracin tributaria la ejecucin de aqulla. Las dudas se han planteado a
la luz del artculo 117 de nuestra Carta Magna, segn el cual corresponde
a jueces y tribunales juzgar y hacer ejecutar lo juzgado.
Pues bien, esa potestad concreta de enjuiciamiento y ejecucin no se
habra visto sustancialmente alterada por la medida, en tanto que dicha
potestad seguira correspondiendo al rgano jurisdiccional de manera
escrupulosamente respetuosa con la Constitucin. Establece la disposicin adicional 10. de la Ley General Tributaria que, una vez firme la
sentencia, el juez o tribunal al que competa la ejecucin remitir testi26

MARTNEZ IZQUIERDO, S., El Delito Fiscal (con Legislacin y Jurisprudencia), Rialp,

Madrid, 1989, pgs. 87-88. Este autor seala ventajas e inconvenientes relativos al
ejercicio de la accin civil; en cuanto a estos ltimos, subrayamos la esencial
desnaturalizacin de la deuda tributaria, que se considera como objeto de una
reparacin o indemnizacin.

27

Vid. la crtica de GARCA NOVOA, C., Elementos de cuantificacin de la obligacin

tributaria, op. cit., pgs. 374 y ss.

260

CONSIDERACIONES SOBRE LA RESPONSABILIDAD CIVIL POR DELITO FISCAL EN EL DERECHO..

monio a los rganos de la Administracin tributaria, ordenando que se

proceda a su exaccin, y que en la misma forma se proceder cuando el
juez o tribunal hubieran acordado la ejecucin provisional de una
sentencia recurrida. Pero la Administracin sera una simple vicaria,
mandataria, por ministerio de la Ley, para la realizacin de los actos
materiales precisos. Se dice que es el juez competente para la ejecucin
el que ordena no solicita a la Administracin la ejecucin de la sentencia condenatoria, de modo que se habra atribuido a la Administracin tributaria un simple papel de ejecucin vicaria, en todo caso
bajo la tutela y el control judicial28. En otros trminos: no habra razn
para negar la posibilidad de que corresponda a la Administracin la
exaccin forzosa de la deuda tributaria por la va del procedimiento
administrativo de apremio, sin perjuicio del oportuno control por parte
del juez sentenciador29. De ah lo dispuesto en el apartado 4 de la
disposicin adicional 10.: La Administracin tributaria informar al
juez o tribunal sentenciador, a los efectos del artculo 117.3 de la Constitucin Espaola, de la tramitacin y, en su caso, de los incidentes relativos a la ejecucin encomendada30.
El Tribunal Constitucional ha admitido el mecanismo de ejecucin
administrativa de resoluciones jurisdiccionales, y ello no como atribucin
de una potestad, sino en tanto que concrecin del deber de cumplir lo
dispuesto por resoluciones jurisdiccionales firmes, para lo cual jugados y
tribunales pueden requerir la colaboracin de los entes pblicos. No
olvidemos que, segn el artculo 118 de la Constitucin, es obligado
cumplir las sentencias y dems resoluciones firmes de los jueces y
tribunales, as como prestar la colaboracin requerida por stos en el
28

Manual de Delitos contra la Hacienda Pblica, op. cit., pgs. 460-462.

29

CHOCLN MONTALVO, J.A., Incidencia de la nueva Ley General Tributaria en el

delito fiscal. Una necesaria revisin de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, La Ley,
1, 2004, pg. 1580.
Ahora bien, la ejecucin administrativa de resoluciones debe respetar ciertos lmites. As,
como nos recuerda HINOJOSA MARTNEZ en lo relativo a inmuebles sobre los que
pudiera recaer la actividad ejecutiva de la Administracin, no cabe obviar la autorizacin
judicial de entrada en domicilios (HINOJOSA MARTNEZ, E., La intervencin
administrativa en la ejecucin de sentencias y la exaccin de la responsabilidad civil por
delitos contra la Hacienda Pblica en el nueva Ley General Tributaria, La Ley, 4, 2004,
pg. 1855).

30

Vid. tambin el artculo 128.4 del Reglamento General de Recaudacin.

261

DR. JOS ALBERTO SANZ DAZ-PALACIOS

curso del proceso y en la ejecucin de lo resuelto31. Adems, considerando el papel de la Administracin penitenciaria, resulta evidente
que la potestad de hacer ejecutar lo juzgado no implica que los rganos
jurisdiccionales hayan de realizar por s mismos todas las actuaciones
relativas a la ejecucin de sentencias. Por otro lado, tengamos en mente
que la normativa postconstitucional ha contemplado la ejecucin administrativa en el caso de las costas procesales. Es ms, se justificara con
mayor nfasis el supuesto que aqu tratamos (relativo al delito fiscal)
sobre la base de que, si bien reviste la forma de responsabilidad civil ex
delicto, la deuda tributaria no perdera por ello su condicin originaria
de tal deuda32.
III. LA TRASCENDENCIA DE LA DISPOSICIN ADICIONAL 10.
DE LA LEY 58/2003 EN EL MBITO DE LA PRESCRIPCIN
TRIBUTARIA
Se ha dicho que la responsabilidad civil resulta contraproducente,
porque puede llevar a resultados inaceptables; as, en virtud de dicha
responsabilidad, es posible exigir el pago de una deuda tributaria prescrita33. Pero es precisamente ah donde radicara para algunos la autntica
31

Dice el Fundamento Jurdico 2. de la Sentencia del Tribunal Constitucional 67/1984, de 7

de junio: la ejecucin de las sentencias y resoluciones firmes corresponde a los
titulares de la potestad jurisdiccional, haciendo ejecutar lo juzgado (artculo 117.3 de la
Constitucin), segn las normas de competencia y procedimiento que las leyes
establezcan, lo que les impone el deber de adoptar las medidas oportunas para llevar a
cabo esa ejecucin Sentencia 26/1983, de 13 de abril, FJ 3., Boletn Oficial del Estado
de 17 de mayo . Cuando para hacer ejecutar lo juzgado el rgano judicial adopta una
resolucin que ha de ser cumplida por un Ente pblico, ste ha de llevarla a cabo con la
necesaria diligencia, sin obstaculizar el cumplimiento de lo acordado, por imponerlo as
el artculo 118 de la Constitucin. Vid. tambin la Sentencia del Tribunal Constitucional
18/1997, de 10 de febrero (Fundamento Jurdico 3.).
Vid. AA.VV., Gua de la Ley General Tributaria, op. cit., pg. 561, con cita de las Sentencias
del Tribunal Constitucional 155/1985, 28/1989 y 160/1991. Vid. asimismo GMEZMOURELO CASTEDO, C. (Dir.), La nueva Ley General Tributaria comentada, La Ley,
Madrid, 2004, pg. 1033.

32

AA.VV., Gua de la Ley General Tributaria, op. cit., pg. 562.

33

GARCA NOVOA, C., Elementos de cuantificacin de la obligacin tributaria, op. cit.,

pg. 375. GARCA NOVOA cita al respecto al Tribunal Supremo en Sentencia de 6 de
noviembre de 2000 (vid. tambin Sentencias, asimismo del Supremo, de 2 de junio de
2005, o de 20 de enero de 2006).

262

CONSIDERACIONES SOBRE LA RESPONSABILIDAD CIVIL POR DELITO FISCAL EN EL DERECHO..

ventaja de este instituto, pues de lo contrario los ingresos pblicos se

veran mermados. Lo cierto es que el plazo de prescripcin de la deuda
tributaria es de cuatro aos, mientras que el delito fiscal prescribe a los
cinco aos, y ello puede dar lugar a situaciones como la apuntada (ingreso de deudas tributarias prescritas)34. Es ms, esta paradoja podra
llegar a alcanzar mayores proporciones, pues no perdamos de vista que a
la responsabilidad civil le corresponde un plazo de prescripcin de
quince aos (artculo 1964 del Cdigo Civil). MORILLO MNDEZ cita en
ese sentido al Juzgado de lo Penal n. 14 de Madrid, en resolucin de 6 de
abril de 2000 afirma el Juzgado que la responsabilidad civil nace del
delito y por tanto el plazo de prescripcin al que est sujeta es de quince
aos (artculos 1902 y 1964 del C. Civil) 35. COLOMA CHICOT se ha
referido a ese otro plazo de prescripcin ms amplio (insistimos: quince
aos), como presupuesto de una reserva de acciones civiles por parte de
la Administracin tributaria en tanto que estrategia procesal36.
CHOCLN MONTALVO pone de manifiesto la paradoja de que la prescripcin de la
deuda tributaria no impida su exigencia va responsabilidad civil no impide la
declaracin de responsabilidad civil la prescripcin del derecho de la Administracin
para exigir el cobro de la deuda (Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de
2002: El recurrente manifiesta su inters en sealar que lo que postula no es la
prescripcin o inexistencia de los delitos, sino slo la de la accin para exigir la
responsabilidad civil derivada de aqullos. Y leemos ms adelante que no hay
obstculo para que, hallndose en curso una causa por delito, se lleve a cabo dentro de
sta la correspondiente investigacin a fin de determinar el monto de lo que pudiera
haberse defraudado; resultando, en caso de existir prueba de cargo sobre la produccin
del hecho tpico, un ttulo judicial autnomo plenamente eficaz Fundamento de
Derecho 2. ). Vid. CHOCLN MONTALVO, J.A., Incidencia de la nueva Ley General
Tributaria en el delito fiscal. Una necesaria revisin de la jurisprudencia del Tribunal
Supremo, op. cit., pg. 1579.
34

LASCURAN SNCHEZ es contrario a que se resucite una deuda ya prescrita; a su

juicio se trata de que pueda hacerse justicia penal, a pesar de que por prescripcin de la
deuda correspondiente no pueda procederse ya a la reparacin del dao causado por el
delito (LASCURAN SNCHEZ, J.A., Tres problemas de aplicacin del delito fiscal:
retroactividad, prescripcin y exencin de los partcipes por regularizacin, AA.VV.,
Problemas especficos de la aplicacin del Cdigo Penal, Manuales de Formacin Continuada,
4, Consejo General del Poder Judicial, Madrid, 1999, pgs. 395-396).

35

MORILLO MNDEZ, A., Infracciones, sanciones tributarias y delitos contra la Hacienda

Pblica, op. cit., pg. 321.

36

COLOMA CHICOT, J.A., La responsabilidad civil en el delito fiscal, Marcial Pons, Madrid,
2001, pg. 227. Este autor cita al Tribunal Supremo, en Sentencia de 3 de marzo de 1988

263

DR. JOS ALBERTO SANZ DAZ-PALACIOS

Puesto que, repetimos, el plazo de prescripcin de la deuda

tributaria es de cuatro aos, entre las incidencias del procedimiento de
apremio podra quiz alegarse (aunque, en el contexto actual, seguramente sin xito) que la Administracin ha perdido su derecho a percibir
el importe declarado en la sentencia penal37. Para hacer valer tal pretensin, cabra pensar que, en principio, sera preciso acudir a la va administrativa de recursos y reclamaciones, y posteriormente (en su caso) al
contencioso-administrativo. Pero no parece a priori descabellado que, en
tales supuestos, se acudiese directamente al rgano jurisdiccional penal
encargado de la ejecucin. Es posible decantarse por la primera posibilidad expuesta (favorable a la va administrativa y contencioso-administrativa), ya que en el procedimiento de apremio, dada su ndole
administrativa, la competencia para entender del mismo y resolver
todas sus incidencias corresponde nicamente a la Administracin tributaria (artculo 163.1 de la Ley 58/2003). Como argumento favorable a la
va penal directa considrese la naturaleza de simple mandatario, en
que se coloca la Administracin, respecto de la realizacin de los actos
materiales de ejecucin38. A nuestro juicio, cabe legtimamente establecer como regla (y as lo ha hecho el artculo 128.2 del Real Decreto
939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de
Recaudacin) la siguiente: cuando en relacin con el procedimiento de
apremio se discuta si los actos de ejecucin se ajustan o no al contenido
de la sentencia, habr de acudirse a la va penal; en otro caso, procede la
va administrativa y contencioso-administrativa ulterior39. Puesto que,
(sobre circulacin vial y seguros). Vid. tambin Sentencia (asimismo del Tribunal
Supremo) de 28 de noviembre de 2008 (dictada en materia de posesin).
37

FERREIRO LAPATZA advierte en 2004 que la disposicin adicional 10. de la nueva Ley
General Tributaria volver sin duda a plantear la posibilidad de oponer a la diligencia
de embargo (artculo 170.3 LGT) la prescripcin de la obligacin tributaria cuando []
no haya prescrito [] el delito fiscal FERREIRO LAPATZA, J.J., La nueva Ley General
Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), Marcial Pons, Madrid, 2004, pg. 319 .

38

Manual de Delitos contra la Hacienda Pblica, op. cit., pg. 463.

39

Se muestra muy crtico con la regla del artculo 128.2 del Reglamento General de
Recaudacin ZABALA RODRGUEZ-FORNOS, quien denuncia incluso posibles
conflictos jurisdiccionales entre la Administracin y los rganos judiciales. Subrayamos
que, para dicho autor, la Administracin se ha de limitar a tramitar el apremio, dando
cuenta de sus incidentes al Juez o Tribunal [penal] para que ste emita las indicaciones o
instrucciones que considere oportunas, determine su competencia para resolver en el
mbito de lo que constituye la ejecucin o queda fuera de sta, debiendo solventarse por

264

CONSIDERACIONES SOBRE LA RESPONSABILIDAD CIVIL POR DELITO FISCAL EN EL DERECHO..

segn el artculo 173.1 de la Ley General Tributaria, el procedimiento de

apremio concluye en los supuestos en los que quede extinguida la deuda
tributaria, en va administrativa (y posteriormente en sede contenciosoadministrativa, en su caso) procedera quiz alegar que no ha podido
iniciarse vlidamente dicho procedimiento, si la deuda estaba ya prescrita40.
Teniendo en cuenta la distorsin aludida, la tesis de FALCN Y
TELLA cobra a nuestro juicio especial inters, pues podra llevar a
impedir que se eludiera el plazo de prescripcin administrativa (segn
este autor, la paralizacin del procedimiento inspector no procedera,
salvo que la liquidacin estuviera directamente condicionada por el
proceso penal). La postura de FALCN es en verdad digna de consideracin; reproducimos aqu algunas de sus afirmaciones41:
-Cabe entender que la disposicin adicional 10. de la Ley General
Tributaria supone un reconocimiento expreso de que el delito fiscal no
supone una novacin de la obligacin tributaria preexistente42, y que por
lo tanto la nueva ley supone una desautorizacin expresa de la doctrina
sentada por la Sala Segunda del Tribunal Supremo, segn la cual el delito
supone que la obligacin tributaria ex lege, surgida del hecho imponible,
se transforma en una obligacin ex damno derivada del delito, constituyendo la sentencia que declara dicha responsabilidad el ttulo de ejecucauces administrativos o mediante el ejercicio de otras acciones civiles o penales, y
decida sobre su estimacin (vid. ZABALA RODRGUEZ-FORNOS, A., Ejecucin
administrativa de la responsabilidad civil por delito contra la Hacienda Pblica, Tribuna
Fiscal, nm. 201, 2007, pgs. 20-21). Por nuestra parte, entendemos que cabra abogar por
la intervencin de la jurisdiccin penal en aquellos supuestos que efectivamente
planteasen dudas fundadas en cuanto a la competencia para resolver; pero parecera
desproporcionado defender que, para decidir esa cuestin, haya de intervenir en todo
caso dicha jurisdiccin.
40

CHOCLN MONTALVO invoca el artculo 173.1 de la Ley General Tributaria, para

afirmar luego que no es concebible que el juez penal ordene va responsabilidad civil ex
delicto pretendidamente autnoma realizar un ingreso indebido (CHOCLN
MONTALVO, J.A., Incidencia de la nueva Ley General Tributaria en el delito fiscal. Una
necesaria revisin de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, op. cit., pgs. 1579-1580).

41

FALCN Y TELLA, R., La ejecucin de las sentencias penales por la Agencia tributaria,
op. cit.

42

En ese sentido tambin RIBES RIBES, A., Aspectos procedimentales del delito de defraudacin
tributaria, Iustel, Madrid, 2007, pgs. 179-180.

265

DR. JOS ALBERTO SANZ DAZ-PALACIOS

cin nico para hacer efectiva la deuda tributaria (STS 18 diciembre

2000).
-Cabe interpretar, en definitiva, que nos encontramos ante una
reserva de la accin civil, conforme a lo establecido en el artculo 109.2
del Cdigo Penal43, para ejercer la misma fuera del proceso penal, con la
peculiaridad de que tal reserva se presumira ope legis producida (en
virtud de la adicional 10. de la Ley General Tributaria), sin necesidad de
manifestacin expresa de la Administracin, con la consecuencia de que
la Administracin seguira disponiendo de sus facultades de autotutela
tanto declarativa [] como ejecutiva./ Es ms, cabe incluso sostener que
tal reserva de la accin civil resulta inexcusable no slo por disponerlo as
la disposicin adicional 10. de la nueva Ley General Tributaria, sino por
la propia naturaleza del crdito tributario, que no nace del delito fiscal,
sino del hecho imponible44.
Nosotros terminamos este trabajo denunciando, una vez ms (ya lo
hicimos en 200345), la dualidad de plazos de prescripcin tributaria y
penal, en tanto que elemento perturbador de nuestro sistema tributario.

43

Dice el artculo 109.2 del Cdigo Penal: El perjudicado podr optar, en todo caso, por
exigir la responsabilidad civil ante la jurisdiccin civil.

44

Conforme a la tesis de FALCN Y TELLA, perdera virtualidad la propuesta de lege

ferenda formulada por Jos APARICIO PREZ en 1990 contra la reserva de la accin civil;
a juicio de APARICIO, el artculo que tipifica el delito de defraudacin (el entonces
artculo 349 del Cdigo Penal de 1973 y en la actualidad el artculo 305 del Cdigo Penal
de 1995) habra de aludir expresamente a que, juntamente con la accin penal, se
ejercitase la civil para el cobro de la cuota tributaria correspondiente ms los intereses de
demora (APARICIO PREZ, J., La jurisprudencia y la aplicacin del delito fiscal; la
responsabilidad civil y los incrementos no justificados de patrimonio, Impuestos-I, 1990,
pg. 280). Decimos que perdera virtualidad la propuesta de APARICIO PREZ, porque
el legislador tributario se habra adelantado, pero en sentido contrario (esto es, en aras
de una reserva de la accin civil ope legis).
Vid. SANZ DAZ-PALACIOS, J.A., Algunas consideraciones en materia de prescripcin
tributaria y penal, Crnica Tributaria, nm. 108, 2003, pgs. 169 y ss.

45

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