Contabilidade Tributária I PDF

Contabilidade
Tributria
Aspectos tributrios e contbeis dos Impostos Indiretos
(IPI, ICMS e ISS
Prof. Francisco Jos Gomes
2011 By Francisco Jos Gomes
Capa: Francisco Jos Gomes

Diagramao: Francisco Jos Gomes
Dados Internacionais de Catalogao da Publicao (CIP)
GOMES, Francisco Jos
Contabilidade Tributria: aspectos tributrios e contbeis dos Impostos Indiretos (IPI,
ICMS e ISS) / Francisco Jos Gomes. Fortaleza, 2011.
ISBN n 9999999999
ndice sistemtico para catalogao

1.
2.
Contabilidade
Contabilidade Tributria
3.
Direito Tributrio
proibida a reproduo total ou parcial, de qualquer forma ou por qualquer meio.

A violao dos direitos do autor crime estabelecido no artigo 184 do Cdigo Penal
(Lei n 9.610/98)
Impresso no Brasil/Printed in Brazil
Sumrio
Unidade I Noes Gerais ......................................................................................................... 5
1.
Conceito e Funo da Contabilidade Tributria............................................................. 5
2.
Responsabilidade do Contador ..................................................................................... 6
3.
Planejamento Tributrio............................................................................................... 7
3.1.
O que o planejamento tributrio ............................................................................... 7
3.2.
Noo de eliso fiscal ................................................................................................... 7
3.3.
Como aplicar na prtica o planejamento tributrio ....................................................... 8
Sugesto para Estudo Complementar.......................................................................................... 9

Atividades de Verificao da Aprendizagem ................................................................................ 9
Unidade II Aspectos da Legislao Tributria......................................................................... 10
1.
Ordenamento jurdico ................................................................................................ 10
2.
Sistema Tributrio Nacional........................................................................................ 11
2.1.
Espcies Tributrias.................................................................................................... 12
2.2.
Competncia Tributria .............................................................................................. 13
2.2.1.
A competncia tributria da Unio ............................................................................. 15
2.2.2.
A competncia tributria dos Estados e do Distrito Federal ........................................ 16
2.2.3.
A competncia tributria dos Municpios ................................................................... 16
2.3.
Princpios Constitucionais Tributrios ......................................................................... 16
2.3.1.
Princpio da legalidade ou da reserva legal ................................................................. 17
2.3.2.
Princpio da igualdade ou da isonomia........................................................................ 17
2.3.3.
Princpio da capacidade contributiva .......................................................................... 18
2.3.4.
Princpio da irretroatividade da lei tributria .............................................................. 19
2.3.5.
Princpio da anterioridade da lei tributria ................................................................. 19
2.3.6.
Princpio que veda o uso de tributo com efeito confiscatrio ..................................... 20
2.3.7.
Princpio da vedao de limitao de trfego ............................................................. 20
2.3.8.
Princpio da uniformidade tributria........................................................................... 20
2.4.
Conceito de Legislao Tributria ............................................................................... 21
3.
O Conceito de Tributo ................................................................................................ 21
4.
Categorias Tcnicas de Tributao .............................................................................. 22
4.1.
Incidncia Tributria................................................................................................... 22
4.2.
No-incidncia Tributria ........................................................................................... 23
4.3.
Iseno Tributria ...................................................................................................... 23
Contabilidade Tributria: aspectos tributrios e contbeis dos impostos indiretos (IPI, ICMS e ISS)
Francisco Jos Gomes
4.4.
Imunidade Tributria.................................................................................................. 24
4.5.
Outras categorias tributrias ...................................................................................... 25
5.
Obrigao Tributria .................................................................................................. 26
5.1.
Espcies de Obrigao Tributria ................................................................................ 26
5.2.
Elementos Estruturais da Obrigao Tributria ........................................................... 28
5.3.
Fato gerador .............................................................................................................. 29
5.4.
Sujeito Ativo e Passivo................................................................................................ 30
5.5.
Sujeito Ativo............................................................................................................... 30
5.6.
Sujeito Passivo ........................................................................................................... 31
5.6.1.
Contribuinte ............................................................................................................... 31
5.6.2.
Responsvel tributrio ............................................................................................... 31
5.7.
Excluso de Responsabilidade por Denncia Espontnea ........................................... 31
6.
O Crdito Tributrio ................................................................................................... 32
6.1.
A Constituio do Crdito Tributrio........................................................................... 32
6.1.1.
Lanamento tributrio................................................................................................ 33
6.1.2.
Modalidades de lanamento ...................................................................................... 33
6.2.
Suspenso do crdito tributrio ................................................................................. 34
6.3.
Extino do crdito tributrio ..................................................................................... 35
6.4.
Excluso do crdito tributrio..................................................................................... 36
6.4.1.
Iseno....................................................................................................................... 36
6.4.2.
Anistia ........................................................................................................................ 36
6.5.
Sntese da Constituio do Crdito Tributrio ............................................................. 37
Sugesto para Estudo Complementar........................................................................................ 37

Atividades de Verificao da Aprendizagem .............................................................................. 38
Unidade III Aspectos normativos do ICMS ................................... Erro! Indicador no definido.
1.
O ICMS na Constituio Federal ........................................ Erro! Indicador no definido.
1.1.
Natureza do ICMS e Competncia tributria ..................... Erro! Indicador no definido.
1.2.
A No Cumulatividade do ICMS ........................................ Erro! Indicador no definido.
2.
O ICMS nas normas Complementares Constituio Federal .......... Erro! Indicador no
definido.
3.
O ICMS nas Leis e Normas infra-legais Estaduais e Distrital Erro! Indicador no definido.
4.
Aspectos Estruturais do ICMS ........................................... Erro! Indicador no definido.
Unidade IV Aspectos Normativos do IPI ...................................... Erro! Indicador no definido.

Unidade V Aspectos Normativos do ISS....................................... Erro! Indicador no definido.
Unidade VI Contabilizao de Operaes Mercantis envolvendo ISS, ICMS e o IPI. ......... Erro!
Indicador no definido.
Francisco Jos Gomes
Referncias Bibliogrficas ....................................................................................................... 39
Unidade I Noes Gerais

1. CONCEITO E FUNES DA CONTABILIDADE TRIBUTRIA;
2. RESPONSABILIDADE DO CONTADOR; E 3. PLANEJAMENTO
TRIBUTRIO.
Uma empresa sem gerncia de tributos como uma nau sem comandante.
Francisco Gomes
1.
Conceito e Funo da Contabilidade Tributria
Em funo da elevada carga tributria nacional, da enorme quantidade de tributos e da

complexidade da legislao tributria, o domnio da legislao tributria pelos contabilistas
fundamental para as entidades s quais a Contabilidade aplicada.
E neste cenrio que ganha relevo a rea da Contabilidade aplicada ao estudo da influncia da
legislao tributria no patrimnio das entidades, denominada Contabilidade Tributria.
OLIVEIRA at ali (2009, p.27) conceitua a Contabilidade Tributria como a especializao da
contabilidade que tem como principais objetivos o estudo da teoria e a aplicao prtica dos
princpios e normas bsicas da legislao tributria.
J FABRETTI (2003, p. 33) ensina-nos que a Contabilidade Tributria o ramo da contabilidade
aplicada cujo objetivo adequar s demonstraes financeiras contbeis legislao tributria.
A nosso ver os dois conceitos, embora tenha acertos, esto incompletos. Para conceituar
corretamente a Contabilidade Tributria necessrio unir as noes sobre as funes e o objeto de
estudo de Contabilidade com o objeto de estudo deste ramo da contabilidade, que a legislao
tributria.
A Contabilidade tem as principais funes de estudar, registrar, controlar e evidenciar os atos e
fatos que afetam ou que possam vir afetar o patrimnio das entidades, que o seu objeto de estudo.
Com isso, podemos definir a Contabilidade Tributria como sendo:
O ramo da Contabilidade que estuda, registra, controla e evidencia os atos e fatos
decorrentes da legislao tributria que afetam ou que possam vir afetar o patrimnio das
entidades.
Diante do conceito exposto, dentre outras funes menos relevantes, podemos destacar as
seguintes funes da Contabilidade Tributaria:
Estudar os aspectos da legislao tributria que tem o condo de afetar o patrimnio das
entidades;
Registrar os fatos decorrentes da legislao tributria que provocam alterao no
patrimnio das entidades;
Apurar o resultado das atividades desenvolvidas pelas entidades que tenham relevncia
tributaria;
Evidenciar os efeitos da legislao tributria no resultado das atividades desenvolvidas e no
patrimnio das entidades;
Calcular os tributos a recolher e emitir as guias para pagamento;
Francisco Jos Gomes
Cumprir as obrigaes tributrias acessrias que a legislao tributria impe s entidades;

Orientar os dirigentes das entidades quanto o correto cumprimento da legislao tributria
e quando as aes e providncias a serem adotadas para ter o menor nus tributrio nas
atividades desenvolvidas e nos resultados econmicos e financeiros.
2.
Responsabilidade do Contador
O contador tem uma relevante funo no s para as organizaes nas quais presta servio,
como tambm para a economia e para a sociedade. Pois as funes que ele exerce tem um
importante papel econmico e social.
Na rea da Contabilidade Tributria, em funo do impacto que a carga tributria de nosso
Pas causa para as empresas, o Contador tem um papel importantssimo na amenizao destes
efeitos para as empresas. Por isso, o profissional da contabilidade precisa conhecer com riqueza de
detalhes a legislao de todos os tributos que determinada entidade tenha obrigao de pagar em
decorrncia das suas atividades ou em funo de imposio de responsabilidade pela reteno na
fonte.
O contador tem um papel preponderante na gerncia de impostos de uma entidade. a ele
que compete identificar as brechas na legislao tributria que possibilitam o no pagamento de
tributo ou a reduo do nus tributrio da entidade. Ou seja, este profissional tem um importante
papel no planejamento tributrio da empresa com vista a sua sobrevivncia no mercado em
condies de competitividade com as demais entidades do mesmo ramo de atividade.
Quanto responsabilidade legal do contabilista, o atual Cdigo Civil Brasileiro (CC) - Lei n
10.406, de 10 de janeiro de 2002, estabelece atividades que da competncia deste profissional. So
elas:
Assistir ao conselho fiscal no exame dos livros, demonstraes contbeis e das contas das
sociedades;
Realizar a escriturao em livros das sociedades;

Alm destas responsabilidades citados, h aquelas decorrentes das normas fiscais, contbeis e
dos contratos celebrados entre os profissionais e clientes.
Ainda sobre a questo da responsabilidade dos profissionais em questo, o CC estabelece que
os eles, na qualidade de prepostas das sociedades, so pessoalmente responsveis, perante os
empresrios, pelos atos culposos; e, perante terceiros, solidariamente com o empresrio ou dirigente
das entidades, pelos atos dolosos.
O CC estabelece tambm que aquele que, por culpa ou sem culpa, causar dano a outrem, fica
obrigado a repar-lo.
Alm das responsabilidades civis, o contabilista tambm responde criminalmente por diversos
atos praticados contrrios as normas definidoras de crimes, prevista no Cdigo Penal Brasileiro, na
Lei 8.137/90 (crimes fiscais), na Lei 11.101/2005 (Nova Lei de Falncias) e na Lei 7.492 (crimes contra
o colarinho branco).
Em funo destas normas expostas, imprescindvel que o contabilista tenha o adequado
conhecimento tcnico das suas atividades, especialmente sobre os aspectos da legislao tributria,
para evitar, no exerccio de suas atividades, provocar danos ao patrimnio de seus clientes.
Francisco Jos Gomes
3.
Planejamento Tributrio
de notrio conhecimento que o nvel de tributao no Brasil muito elevado, chegando s

vezes a inviabilizar certos negcios. Empresas quebram com elevadas dvidas fiscais e nem as
renegociaes por meio dos programas de refinanciamentos, s vezes trazem tranquilidade aos
contribuintes.
Se o contribuinte pretende diminuir os seus encargos tributrios, poder faz-lo legal ou
ilegalmente. A maneira legal chama-se eliso fiscal ou economia legal (planejamento tributrio) e a
forma ilegal denomina-se sonegao fiscal.
sabido que os tributos representam importante parcela dos custos das empresas, seno a
maior. Com a globalizao da economia, tornou-se questo de sobrevivncia empresarial a correta
administrao do nus tributrio.
Segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio (IBPT), no Brasil, em mdia, 33% do
faturamento empresarial dirigido ao pagamento de tributos. Somente o nus do Imposto de Renda
e da Contribuio Social sobre o Lucro das empresas pode corresponder a 51,51% do lucro lquido
apurado. Da somatria dos custos e despesas, mais da metade do valor representada pelos
tributos. Assim, imprescindvel a adoo de um sistema de economia legal de tributos.
O princpio da livre inciativa privada no deixa dvidas que, dentro da lei, o contribuinte pode
agir no seu interesse, planejando adequadamente suas atividades visando obter o menor tributrio
possvel. Planejar tributos um direito to essencial quanto planejar o fluxo de caixa, fazer
investimentos, etc.
3.1. O que o planejamento tributrio

Para BORGES (2004. p. 69), Planejamento Tributrio uma atividade tcnica, realizada no
universo da gesto empresarial da tributao, que visa projetar as atividades econmicas da
empresa, para conhecer as suas vlidas e legtimas alternativas estruturais e formais, assim como as
suas respectivas obrigaes e encargos fiscais, para da, ento, mediante meios e instrumentos
adequados, avali-las com vistas adoo daquela (alternativa) que possibilita a anulao, maior
reduo ou o mais extenso adiamento do nus tributrio pertinente, e, por outro lado, que se
integra harmonicamente planificao global dos negcios [sic].
Simplificando, o planejamento tributrio um conjunto de procedimentos tcnicos aplicados
na forma de realizar as atividades profissionais e econmicas, dentro dos limites legais, que visam
diminuir os encargos tributrios.
O contribuinte tem o direito de estruturar o seu negcio da maneira que melhor lhe parea,
procurando a diminuio dos custos de seu empreendimento, inclusive dos impostos. Se a forma
celebrada jurdica e lcita, a fazenda pblica deve respeit-la.
3.2. Noo de eliso fiscal

H duas espcies de eliso fiscal: aquela decorrente da prpria lei e a que resulta de lacunas e
brechas existentes na prpria lei.
No caso da eliso decorrente da lei, o prprio dispositivo legal permite ou at mesmo induz a
economia de tributos. Existe uma vontade clara e consciente do legislador de dar ao contribuinte
determinados benefcios fiscais. Os incentivos fiscais so exemplos tpicos de eliso induzida por lei,
uma vez que o prprio texto legal d determinados benefcios aos seus destinatrios. o caso, por
exemplo, dos incentivos inovao tecnolgica, concedidos pela Lei federal n 11.196/2005.
Francisco Jos Gomes
J a segunda espcie, contempla hipteses em que o contribuinte opta por configurar seus
negcios de tal forma que se harmonizem com um menor nus tributrio, utilizando-se de elementos
que a lei no probe ou que possibilitem evitar o fato gerador de determinado tributo com elementos
da prpria lei.
o caso, por exemplo, de uma empresa de servios que decide mudar sua sede para
determinado municpio, visando pagar o Imposto sobre Servios (ISS) com uma alquota mais baixa. A
lei no probe que os estabelecimentos escolham o lugar onde exercero atividades, pois os
contribuintes possuem liberdade de optar por aqueles mais convenientes a si, mesmo se a definio
do local for exclusivamente com objetivos de planejamento fiscal.
3.3. Como aplicar na prtica o planejamento tributrio

A trs modos de realizar o planejamento tributrio. O primeiro consiste em evitar que o fato
gerador da obrigao tributria ocorra. O segundo compreende a postergao a ocorrncia do fato
gerador e o terceiro visa reduo do quantum a pagar de tributos.
Na primeira forma de planejamento tributrio, o profissional deve empreender planejamento
para evitar que a operao incida na norma tributria, pois uma vez incidindo, nasce o fato gerador
e, consequentemente, a obrigao tributria. Com isso, deixar de pagar o tributo no mais
planejamento e sim, sonegao fiscal.
Neste primeiro tipo de planejamento tributrio, o planejador deve organizar as atividades da
empresa para evitar o enquadramento da atividade na definio de fato gerador de algum tributo.
Por exemplo, uma empresa que presta servio de transporte, pode mudar sua atividade para locao
de bem mvel (veculo) com motorista. Devendo neste caso, para caracterizar a locao, tanto o
bem, como o motorista, serem entregues ao tomador para ficar sob a responsabilidade deste. Desta
forma, como a locao de bens mveis no est sujeita incidncia de nenhum imposto indireto, o
locador pagar apenas ISS sobre a mo-de-obra do motorista locada, reduzindo com isso, o nus
tributrio.
A segunda forma de realizar o planejamento empregada quando no h meios de evitar a
ocorrncia do fato gerador do tributo na atividade desenvolvida. Neste caso, deve-se buscar nas
normas mecanismos para postergar o pagamento do imposto e com isso, ganhar tempo at a data
do recolhimento da obrigao.
No terceiro modo, deve-se buscar instalar a empresa onde oferea incentivos fiscais, como
isenes totais ou parciais, alquotas reduzidas, reduo de base de clculo etc., tudo visando obter o
menor nus tributrio. Nesta forma de planejamento, tambm vlido planejar as operao para
fazer incidir em tributos que apresentem menor nus tributrio.
Nos trs tipos ou formas de realizar planejamento tributrio deve-se ter cuidado para evitar a
simulao de operaes com vista a fugir ao pagamento de tributos, que vedado por lei (pargrafo
nico do art. 116 do CTN). Esta norma estabelece que a autoridade administrativa poder
desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.
A norma citada no veda o planejamento ou a eliso tributria. Ela veda a simulao de
operaes para fugir ao pagamento de tributo.
A linha entre o planejamento tributrio e a simulao muito tnue, da a necessidade de o
planejador conhecer muito bem as operaes da empresa e as normas de Direito Tributrio
aplicveis para evitar incorrer em simulao.
Francisco Jos Gomes
10
Sugesto para Estudo Complementar

1.
OLIVEIRA, Luis Martins et alli. Manual de contabilidade tributria 9 ed. So Paulo: Atlas,
2010. Cap. 2;
2.
FABRETTI, Ludio Camargo. Contabilidade tributria. 9 edio. So Paulo: Atlas, 2005.

Cap. 1;
3.
BORGES, Humberto Bonavides. Gerncia de impostos: IPI, ICMS, ISS e IR. 7 ed. So
Paulo: Atlas, 2011. Cap. 4.
Atividades de Verificao da Aprendizagem

Revise e aprofunde o contedo estudado neste Captulo respondendo s questes a seguir.
1.
Julgue as alternativas abaixo como verdadeira ou falsa:

a. A contabilidade tributria uma especializao da Contabilidade que tem por objetivo
o estudo e a aplicao prtica da legislao tributria que afeta o patrimnio das
empresas, mas no compreende a funo de orientar aos gestores das organizaes
sobre as prticas tributrias a serem adotadas, pois esta ltima atribuio da
competncia dos profissionais do Direito.
b. O planejamento tributrio com vistas a economia de despesas com tributos comporta
a observncia de requisitos legais e a prtica de aes vlidas e legtimas. Desta forma,
pode ser usado como mtodos de planejamento tributrio: evitar a ocorrncia de fato
gerador, a postergao do fato gerador ou a reduo do quantum devido.
c. Um contador sabendo que um determinado fato econmico no est sujeito ao
pagamento de um imposto devido a falta de previso do mesmo nas normas
tributrias, pode licitamente orientar aos seus clientes que organize as suas atividades
para a prtica deste fato, pois a mesma ser mais rentvel por ter menor carga
tributaria.
d. Um contador, obrigado contratualmente a elaborar e a entregar declaraes fiscais,
pode ser responsabilizado civilmente por uma multa tributria imposta a seu cliente
por ele ter deixado de cumprir uma obrigao acessria, que por negligncia no
exerccio de seu oficio, deixou de entregar uma declarao fiscal.
e. A Contabilidade Tributria pode ser conceituada como uma especializao da
Contabilidade que tem por objeto o estudo das normas tributrias e dos efeitos destas
no patrimnio das empresas.
2.
Porque os profissionais contbeis, dentro dos limites das suas responsabilidades civis e
penais, devem empreender esforos para realizar planejamento tributrio para os seus
clientes?
3.
Com base nos seus conhecimentos e no texto, aponte as diferenas entre eliso e
sonegao fiscal.
4.
Como deve ser realizado o planejamento tributrio na prtica? Cite exemplos.
Unidade II Aspectos da Legislao

Tributria
1. ORDENAMENTO JURDICO; 2. SISTEMA TRIBUTRIO
NACIONAL; 3. LEGISLAO TRIBUTRIA: CONCEITO,
ESPCIES E COMPETNCIAS; 4. TRIBUTOS: CONCEITOS E
ESPCIES; 5. PRINCPIOS E VEDAES CONSTITUCIONAIS
TRIBUTRIAS; 6. CATEGORIAS TRIBUTRIAS; 7. ELEMENTOS
FUNDAMENTAIS DOS TRIBUTOS; 8. RELAO JURDICA
TRIBUTRIA (OBRIGAO TRIBUTRIA).
1.
Ordenamento jurdico
O estudo de qualquer ramo do Direito pressupe identificar e compreender os seus aspectos e

princpios estruturais previstos nas mais diversas normas que compem o Ordenamento Jurdico
Nacional vigente.
O Direito positivado nas normas formado por um conjunto de normas estruturadas de forma
ordenada, partindo de uma norma de nvel hierrquico maior para as de menor nvel dentro d o
ordenamento jurdico. Para entender o ordenamento jurdico e saber aplicar adequadamente as
normas, necessrio saber em qual norma superior est fundamentada a norma que ser analisada,
interpretada e aplicada ao caso concreto. Com isso, o interprete, primeiramente, dever concluir se a
norma inferior em estudo est em consonncia com norma de hierarquia superior, para s depois
aplic-la ao caso concreto.
A pirmide jurdica das normas (Figura I), que evidencia a estrutura do ordenamento jurdico
de uma nao, formada em sua base pelas normas de hierarquia inferior e em seu topo, encontrase a Constituio Federal. Segundo KELSEN1, as normas inferiores buscam fundamento e validade nas
normas que lhe so superiores, at alcanar as normas constitucionais.
Figura I Ordenamento Jurdico
Constituio Federal
Leis
complementares e
Decretos, Portarias,
ordinrias
etc.
Uma Nao politicamente organizada submetida a uma Lei Maior, a qual se submete todos
os cidados e os prprios poderes que estruturam o Estado (Legislativo, Executivo e Judicirio). No
caso do Brasil, esta norma a Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988. Ela organiza o
Estado, cria os poderes e estabelece as suas competncias e a forma de atuao, dita os princpios
gerais dos diversos ramos do Direito e define os direitos e deveres, individuais e coletivos, dos
cidados. Ela foi elaborada pelo Poder Constituinte Originrio, que foi formado por representantes
legitimamente eleitos pelo povo para expressar a sua vontade poltica. Este poder, na estruturao
KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. de Joo Baptista Machado. 8 ed. So Paulo: WMF Martins
Fontes, 2009.
Francisco Jos Gomes
12
do Estado, teve a competncia de estabelecer as exaes (tributos) que podero ser cobradas e
quem tem a competncia para cobr-las.
2.
Sistema Tributrio Nacional
A previso constituio dos diversos de tributos, a atribuio de competncias para cobr-los,

assim os limites destas competncias, forma o que se convencionou denominar de Sistema
Tributrio. Este Sistema no Brasil est estruturado na Constituio Federal de 1988, no Captulo I do
seu Ttulo VI, com o ttulo Do Sistema Tributrio Nacional.
Segundo NOGUEIRA (1995), nos sistemas tributrios criados at hoje foram utilizados cinco
ndices de tributao, a saber: indivduo ou classe, patrimnio, despesa, produto e renda.
A primeira base de tributao utiliza o prprio indivduo como medida tributria, ou seja,
cobra-se tributo por cabea (per capita). No segundo ndice, utiliza-se o patrimnio, bem ou conjunto
de bens dos indivduos como base de tributao. No terceiro ndice a base o consumo, os gastos ou
despesas dos indivduos. J no quarto ndice, a base tributria a produo. E por fim, no quinto
ndice, utiliza-se o auferimento de riqueza ou renda como medida da capacidade tributria. Entre
ns, no sistema tributrio vigente, so utilizadas as quatro ltimas classes citadas, com medidas de
capacidade tributria.
A regulao das relaes entre o Estado e os particulares em torno da exigncia de tributos
constitui o sistema ou ramo do Direito Pblico obrigacional, que em razo da sua forma e contedo
prprio, denomina-se Direito Tributrio.
Segundo NOGUEIRA (1995), o reconhecimento do Direito Tributrio como ramo autnomo do
Direito ptrio se deu com estruturao e incluso do Sistema Tributrio Nacional no texto da
Constituio Federal, inaugurado pela Emenda Constitucional n 18, de 1965.
A palavra sistema pode ser entendida como um conjunto de partes coordenadas entre si,
tendente a obteno de determinado fim. Na lio de CARRAZZA (2005), sistema reunio ordenada
de vrias partes que formam um todo, de tal sorte que elas se sustentam mutuamente e as ltimas
partes explicam-se pelas primeiras.
A par dessa afirmao, h um sistema tributrio vigente no Brasil? Para NOGUEIRA (1995), um
sistema tributrio exige certa coordenao dos diferentes tributos entre si, com o sistema econmico
dominante e com os fins fiscais e extrafiscais da imposio. Para o autor, o Sistema Tributrio
introduzido no Brasil pela Emenda Constitucional n 18/65 foi obra de teorizao e racionalizao do
legislador da poca, pelo fato de a comisso ter subordinado os seus trabalhos a premissa da
consolidao dos impostos de natureza idntica em figuras unitrias, definidas pelas suas bases
econmicas e ainda, a premissa da integrao do sistema tributrio com o plano econmico e
jurdico nacional em substituio ao critrio vigente e histrico, da coexistncia de trs sistemas
tributrios autnomos: federal, estadual e municipal.
O atual Sistema Tributrio vigente no Brasil encontra-se compreendido entre os artigos 145 a
162 da Constituio Federal de 1988, no Captulo I do seu Ttulo VI, com o ttulo Do Sistema
Tributrio Nacional.
O Sistema Tributrio previsto na Constituio Federal de 1988 teve suas bases institudas na
reforma tributria de 1965. O sistema implantado naquela reforma foi mantido em suas premissas
bsicas, tendo havido apenas a sua ampliao e atualizao no atual ordenamento jurdico tributrio.
Alm das normas explcitas na Constituio, vrios outras disposies normativas sobre
tributao integram o Sistema Tributrio Nacional. Tambm fazem parte deste Sistema os princpios
constitucionais implcitos e as normas complementares Constituio em matria tributria, como
Francisco Jos Gomes
13
por exemplo, o Cdigo Tributrio Nacional (CTN), institudo pela Lei n 5.172 2, de 25 de outubro de
1966.
O Sistema Tributrio previsto na Constituio compreende os tributos que podem ser exigidos
no Brasil, estabelece os poderes e as competncias para a exigncia dos tributos nele previstos,
reparte receitas tributrias, estabelece os princpios gerais da tributao e limita o poder de tributar.
Para COLHO (2003), a parte da Constituio que cuida dos fundamentos da tributao, a qual
ele denomina de Constituio Tributria, est dividida em trs grupos temticos: a) o da repartio
das competncias tributrias entre Unio, Estados e os Municpios; b) o dos princpios tributrios e
das limitaes ao poder de tributar; e c) o da partilha direta e indireta do produto da arrecadao
dos impostos entre as pessoas polticas da Federao (participao de uns na arrecadao dos
outros).
Nos tpicos seguintes ser estudado cada um destes grupos temticos previstos no Sistema
Tributrio Nacional.
2.1. Espcies Tributrias

As pessoas ouvem com frequncia termos como tributo, imposto, taxa, tarifa, contribuio etc.
Mas o que vem a ser um tributo? Tributo e imposto so a mesma coisa ou so diferentes?
Neste tpico sero estudadas estas categorias tributrias previstas no Sistema Tributrio
Nacional, esclarecendo os seus respectivos significados, as suas semelhanas e diferenas.
Os tributos, como j mencionado, so as receitas derivadas que o Estado recolhe do
patrimnio das pessoas, baseado no seu poder fiscal (poder de tributar), mas disciplinado por
normas de direito pblico que constituem o Direito Tributrio.
Tributo a denominao genrica que compreende todas as espcies elencadas no Sistema
Tributrio.
A Constituio Federal, em seu art. 145, estabelece que a Unio, os Estados, o Distrito Federal
e os Municpios podero instituir as seguintes espcies tributrias:
impostos;
taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de
servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposio;
contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.
O imposto, como espcie de tributo, um tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma
situao no vinculada a nenhuma atividade estatal. Para cobr-lo, o Estado no necessita realizar
nenhuma contraprestao direta por meio de obras e servios pblicos (art. 160 do CTN).
A taxa um tributo vinculado diretamente, por possuir a sua hiptese de incidncia
consistente numa ao estatal diretamente relacionada com o contribuinte (art. 77 do CTN). A sua
cobrana est diretamente relacionada prestao de servio pblico ou ao exerccio do poder de
polcia pelo Estado, que beneficia o prprio contribuinte ou a coletividade.
A contribuio de melhoria, por possuir uma hiptese de incidncia consistente numa atuao
estatal indiretamente referida ao contribuinte, um tributo vinculado indiretamente (art. 81 do
CTN). A cobrana deste tributo sempre estar relacionada realizao de obras pblicas, que
produza valorizao imobiliria para o seu contribuinte.
A priori, pelo disposto no artigo 145 da Constituio Federal, apressadamente conclui-se que
as espcies de tributos que os Entes da Federao podero cobrar so apenas trs: impostos, taxas e
2
O CTN, apesar de ter sido editado como lei ordinria, foi recepcionado pela Constituio de 1988 com o status
de lei complementar, por tratar de matria reservada esta espcie de norma.
Francisco Jos Gomes
14
contribuio de melhoria. Este tambm o entendimento emprestado pelo art. 5 da Lei n

5.172/1966 (Cdigo Tributrio Nacional), que estabelece serem tributos: os impostos, as taxas e a
contribuies de melhoria.
Entretanto, com a anlise completa do Captulo I do Ttulo VI, que trata do Sistema Tributrio
Nacional, verifica-se que no so apenas estas as espcies tributrias que as pessoas polticas que
integram a Federao brasileira podem cobrar.
A Constituio Federal prev, ainda em seu texto, a possibilidade de serem cobradas
contribuies sociais, contribuies de interveno no domnio econmico e de interesse das
categorias profissionais ou econmicas, contribuio para custeio do servio de iluminao pblica e
emprstimos compulsrios.
A autorizao para a instituio e a cobrana de contribuies sociais encontra-se prevista no
art. 149 da Constituio. Este dispositivo estabelece que compete exclusivamente Unio instituir
contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias
profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas. De acordo
com o pargrafo nico do citado art. 149, os Estados e os Municpios somente podero instituir
contribuies, cobradas de seus servidores, para o custeio em benefcios destes, de sistema de
previdncia e assistncia social.
De forma mais didtica, as espcies tributrias previstas no Sistema Tributrio Nacional podem
ser melhor visualizadas na Figura II, a seguir:
Figura II Espcies Tributrias do Sistema Tributrio Nacional
Impostos
Emprstimos
compulsrios
Taxas
Sistema
Tributrio
Nacional
Espcies
Tributrias
Contribuio
para o custeio
da iluminao
pblica
Contribuio de
melhoria
Contribuies
sociais e de
interveno no
domnio
econmico e
profissional
Sendo o Brasil uma federao formada por vrias entidades polticas, veremos que nem todas
podem instituir indistintamente estes tributos, pois, se existisse esta possibilidade surgiriam
conflitos, sobreposies, enfim um caos tributrio. No tpico seguinte, veremos como foi realizada a
partilha das espcies tributrias entre as entidades que integram a Federao, que receberam
competncia tributria.
2.2. Competncia Tributria

A expresso competncia tributria pode ser definida com sendo o poder atribudo pela
Constituio Federal de, observadas as normas gerais de Direito Tributrio, instituir, cobrar e
fiscalizar tributos, compreendendo a competncia legislativa, administrativa e judicante.
Francisco Jos Gomes
15
A competncia legislativa consiste no poder de editar as leis instituidoras e reguladoras das

espcies tributrias e da competncia tributria.
No exerccio da competncia administrativa, a entidade titular da competncia tributria
exerce, entre outras, as atividades de cobrana ou arrecadao de tributos e de fiscalizao das
obrigaes tributrias impostas s entidades.
Por sua vez, a competncia judicante compreende as atividades de exigncia dos tributos,
assim como a defesa contra aes propostas pelas entidades obrigadas ao pagamento de tributos, no
mbito administrativo e judicial.
CARVALHO (1993) define competncia tributria como uma das parcelas entre as prerrogativas
legiferantes de que so portadoras as entidades polticas, consubstanciada na faculdade de legislar
para a produo de normas jurdicas sobre tributos; ou seja, a competncia tributria tambm
consiste na funo de criar leis tributrias.
BASTOS (2002), por seu turno, entende que competncia, em matria tributria, a faculdade
atribuda pela Constituio s entidades de direito pblico com capacidade poltica para criar
tributos.
A competncia tributria pode ser comum, quando a Constituio Federal a atribui s trs
esferas de governo, para instituir determinado tributo, como por exemplo, no caso das taxas e da
contribuio de melhoria. A competncia pode ser privativa ou exclusiva, quando somente um poder
tributante pode instituir um tributo; e residual, quando existir a possibilidade de uma entidade
poltica instituir tributos no previstos expressamente na Constituio.
A competncia tributria indelegvel, mas o art. 7 do CTN permite que, mediante convnio,
as funes de arrecadar, fiscalizar, executar leis, servios, atos e decises administrativas possam ser
delegadas pelas entidades titulares de competncia tributria a outra entidade jurdica de direito
pblico.
ATENO:
importante no confundir competncia tributria com capacidade tributria. A
competncia tributria o poder de instituir e cobrar tributos atribudos pela
Constituio Federal s entidades que integram a Repblica Federativa do Brasil. Ao
passo que a capacidade tributria a aptido que as entidades tm para figurar no
plo ativo (direito de cobrar) ou passivo (dever de pagar) de uma relao jurdica
tributria.
O primeiro requisito para a instituio de um tributo a competncia tributria, ou em outras
palavras, a autorizao constitucional. Ou seja, a competncia para o sujeito ativo ou entidade
tributante instituir tributo deve constar da Constituio Federal, caso contrrio impossvel faz-lo.
Assim, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios s podero instituir (alm das taxas e
contribuies) os impostos relacionados nos art. 155 e 156, respectivamente, por somente eles
serem das suas competncias. Se eles, por exemplo, desejarem instituir um imposto no previsto
naqueles artigos, somente ser possvel por meio de alterao da Constituio, para obter a
competncia tributria ou, em outras palavras, conseguir a autorizao constitucional.
O exerccio da competncia tributria realizado mediante a edio de lei, stricto sensu,
aprovada pelo Poder Legislativo, na qual o sujeito ativo ou entidade tributante (Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios) institui o tributo e estabelece os seus elementos estruturais, como o
fato gerador, a base de clculo, a alquota, os contribuintes, etc. Na Repblica Federativa do Brasil,
conforme exemplificado na Figura III, as competncias tributrias foram divididas entre a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios.
Francisco Jos Gomes
16
Figura III Competncias Tributrias no Sistema Tributrio Nacional
Unio
Estados e Distrito
Federal
Municpios
2.2.1. A competncia tributria da Unio

Em matria tributria, a Constituio Federal de 1988 atribuiu competncia Unio para
instituir:
concorrentemente com os demais entes tributantes da Federao: taxas e contribuio de
melhoria;
contribuies sociais, contribuio de interveno no domnio econmico e de interesse
das categorias profissionais ou econmicas;
emprstimos compulsrios;
impostos sobre:
importao de produtos estrangeiros (II);
exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE);

renda e proventos de qualquer natureza (IRPF e IRPJ);
produtos industrializados (IPI);
operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios
(IOF);
propriedade territorial rural (ITR);
grandes fortunas.
A competncia tributria comum ou concorrente para a Unio instituir taxas e contribuio de
melhoria encontra-se prevista no art. 145 da Carta Magna. J as competncias exclusivas para que
ela possa instituir: emprstimos compulsrios; contribuies sociais, de interveno no domnio
econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas; e impostos, encontram-se,
respectivamente, nos art. 148, 149 e 153 da Constituio Federal.
A Unio, alm dessas competncias citadas, possui a competncia residual para a instituio de
outros impostos no previstos expressamente na Constituio. A competncia residual da Unio para
a instituio de impostos no previstos expressamente, encontra-se no inciso I do art. 154 da Lei
Maior. Por esta norma, a Unio poder instituir qualquer imposto, desde que ele seja no-cumulativo
e que no tenha fato gerador ou base de clculo prpria dos discriminados na Constituio.
A Unio poder ainda, em caso de guerra, instituir impostos extraordinrios compreendidos ou
no na sua competncia tributria. Sendo que neste caso, eles devem ser suprimidos quando
cessarem os motivos da sua criao. Esta previso encontra-se no inciso II do art. 154 da Constituio
Federal.
Francisco Jos Gomes
17
tambm da competncia tributria da Unio, em Territrio Federal, os impostos estaduais e,

se o Territrio no for dividido em Municpios, cumulativamente, os impostos municipais (art. 147,
da Constituio Federal).
2.2.2. A competncia tributria dos Estados e do Distrito Federal

Conforme dispe o art. 145 da Constituio Federal, os Estados e o Distrito Federal podem
tambm instituir taxas e de contribuio de melhoria. Estes so tributos da competncia comum de
todos os entes integrantes da Federao.
Como competncia tributria privativa ou exclusiva, a Constituio Federal, em seu art. 155,
atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a competncia para instituir impostos sobre:
transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD);
operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior (ICMS);
propriedade de veculos automotores (IPVA).
Alm da competncia tributria citada para os Estados, o art. 147 da Carta Magna atribuiu ao
Distrito Federal a competncia para instituir os impostos municipais.
2.2.3. A competncia tributria dos Municpios

Discriminando os impostos reservados aos municpios, o art. 156 da Constituio Federal
estabeleceu que eles podem instituir impostos sobre:
a propriedade predial e territorial urbana (IPTU);
a transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por
natureza ou acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem
como cesso de direitos a sua aquisio (ITBI);
servios de qualquer natureza (ISSQN).
Aos Municpios coube tambm a competncia para instituir taxas e contribuio de melhoria.
Com a Emenda Constitucional n 39, de 2002, aos Municpios foi atribuda competncia
tributria para instituir contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica. Esta
competncia encontra-se prevista no art. 149-A da Constituio Federal.
2.3. Princpios Constitucionais Tributrios

Como j visto antes, em razo da soberania que o Estado exerce em seu territrio, dentre
outros poderes, tem ele o poder de tributar. Porm, no Estado Democrtico de Direito, onde todo o
poder emana do povo, cabe aos constituintes, como representantes do povo, estabelecer os limites
desse poder, de tal sorte que, no caso da tributao, o poder de tributar, ou seja, no caso da
Federao, cada esfera de governo somente poder instituir o tributo para o qual recebeu da
Constituio a respectiva competncia, a qual ter que ser exercida dentro das limitaes do poder
de tributar.
As limitaes ao poder de tributar consistem em normas jurdicas, expressas em princpios e
regras, consubstanciadas em vedaes constitucionais, que tm por objeto a garantia contra o abuso
do poder de tributar por parte do Estado. Dessa singela definio deduz-se a importncia capital dos
princpios constitucionais que informam todo o ordenamento jurdico do Estado.
Mais o que so princpios e qual a sua natureza e alcance?
Francisco Jos Gomes
18
CARRAZZA (2005) afirma que etimologicamente, o termo princpio (do latim principium)
encerra a ideia de comeo, origem, base. o ponto de partida e o fundamento de um processo
qualquer.
Ainda invocando o citado autor, nas citaes que ele fez de ATALIBA (1966, p. 4), pode-se
afirmar que o sistema jurdico ergue-se como um vasto edifcio, onde tudo est disposto em sbia
arquitetura. Contemplando-o, o jurista no s encontra a ordem, na aparente complicao, como
identifica, imediatamente, alicerces e vigas mestras.
A limitao ao poder de tributar est expressamente prevista na seo II (art. 150 a 152) do
captulo do Sistema Tributrio Nacional da Constituio Federal. Porm, h tambm limitaes na
seo I, que trata dos Princpios Gerais do Sistema Tributrio, e em outros princpios expressos e
implcitos espalhados em todo o texto da Carta Magna de 1988.
Considerando que o objetivo deste material apenas incutir no leitor uma noo das regras
presentes no Sistema Tributrio Nacional, neste compndio sero estudados apenas os princpios
constitucionais tributrios expressos mais relevantes.
2.3.1. Princpio da legalidade ou da reserva legal

A legalidade um princpio fundamental no sistema tributrio, pois para a proteo dos
cidados no h tributo sem lei que o institua (nullum tributum sine lege escripta). Para a existncia
efetiva de um tributo necessrio que seja editada lei formal e material3, que descreva os elementos
estruturais do tributo, como a hiptese da incidncia, a base de clculo, as alquotas, os
contribuintes, etc.
A essa exigncia de lei para se cobrar qualquer tributo, convencionou-se chamar de princpio
da legalidade. No Brasil, desde a primeira constituio, adota-se este princpio. A Constituio
Federal de 1824 trazia em seu artigo 171 a exigncia de que todas as contribuies deveriam ser
estabelecidas, anualmente, pela Assembleia Geral.
Na Constituio atual esse princpio encontra-se expresso no inciso I do artigo 150, que
estabelece ser vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, sem prejuzo de
outras garantias asseguradas ao contribuinte, exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.
Falar de um tributo na legislao de um ente tributante falar do princpio da legalidade,
previsto na Norma Maior. Por este princpio um imposto s pode ser exigido se previsto em lei do
ente titular da competncia tributria. Cabe, portanto, a lei da Unio, de cada Estado e de cada
Municpio instituir os tributos das suas respectivas competncias.
2.3.2. Princpio da igualdade ou da isonomia

O princpio da igualdade ou da isonomia, previsto no inciso II do art. 150 da Lei Maior, um
princpio basilar que veda o tratamento desigual de contribuintes que se encontrem em situao
equivalente. Ele decorre do princpio de que todos so iguais perante a lei, sem qualquer distino,
previsto no caput do art. 5 da Constituio Federal.
A igualdade de todos os seres humanos, proclamada na Constituio Federal, deve ser
encarada e compreendida, basicamente, sob dois pontos de vista distintos, quais sejam: o da
igualdade material e o da igualdade formal.
Pela igualdade material, deve ser dispensado tratamento equnime e uniformizado de todos
os seres humanos, bem como a sua equiparao no que diz respeito s possibilidades de concesso
de oportunidades. Neste ponto de vista, o princpio da igualdade visa abolir e afastar privilgios,
estabelecendo que todos os homens, indistintamente, possuem condies de pretender os mesmos
direitos.
3
Diz-se que uma lei formal quando ela obedece ao rito estabelecido para o Poder Legislativo aprov-la e
material, por ela tratar da matria que a ela foi reservada, como exemplo, de matria tributria.
Francisco Jos Gomes
19
J a igualdade material aquela prevista no art. 5 da Constituio Federal que estabelece a

"igualdade de todos perante a lei". Esta a igualdade que mais imediatamente interessa ao jurista.
Essa igualdade seria a pura identidade de direitos e deveres concedidos aos membros da coletividade
atravs dos textos legais.
De acordo com o princpio da igualdade, os tributos devem ser criados para serem pagos por
todos de forma uniforme e proporcional a riqueza gerada decorrente de rendimentos, patrimnio e
atividades econmicas do contribuinte, evitando, com isso, o tratamento desigual entre as pessoas
que se encontrem em situao equivalente.
O princpio da igualdade exige que a lei, tanto ao ser editada, quanto ao ser aplicada, no
discrimine os contribuintes que se encontrem em situao equivalente e, discrimine, na medida de
suas desigualdades, os contribuintes que no se encontrem em situao jurdica equivalente.
O princpio da igualdade encontra-se diretamente vinculado dignidade da pessoa humana.
Por esse motivo a Declarao Universal da ONU consagrou que todos os seres humanos so iguais
em dignidade e direitos.
2.3.3. Princpio da capacidade contributiva

O pargrafo primeiro do art. 145 da Constituio Federal estabelece que os impostos, sempre
que possvel, tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte.
Alguns autores fazem distino entre capacidade econmica objetiva ou absoluta e subjetiva
ou relativa e pessoal.
A capacidade objetiva absoluta obriga ao legislador a eleger como hiptese de incidncia de
impostos somente aqueles fatos que indiquem capacidade econmica. J a capacidade relativa ou
subjetiva refere-se concreta e real aptido de determinada pessoa para o pagamento de certo
imposto.
Para CARRAZZA (2005), a capacidade contributiva prevista na Constituio, que as pessoas
polticas so obrigadas a consider-la ao criar os impostos das suas respectivas competncias,
objetiva e no subjetiva. Ela objetiva porque no se refere s condies econmicas reais de cada
contribuinte, individualmente considerado, mas s suas manifestaes objetivas de riqueza, como,
por exemplo, ter um carro, ter um barco, realizar operaes mercantis etc. Ou seja, a capacidade
contributiva revela-se com o prprio bem. Com isso, uma lei atender a este princpio se ela, ao criar
um imposto, colocar em sua hiptese de incidncia fatos destes tipos citados.
O referido dispositivo estabelece diretriz para concretizar a justia fiscal. Sendo o tributo
pessoal e considerando a capacidade econmica do contribuinte, o imposto ser exigido na medida
justa correspondente s condies de cada um. No havendo capacidade contributiva objetiva, a
pessoa no pode ser compelida a pagar tributo.
Para que a administrao tributria possa adequar este princpio aos seus objetivos, ela
poder identificar as espcies e as caractersticas do patrimnio, dos rendimentos e das atividades
econmicas de cada contribuinte.
O princpio da capacidade contributiva intimamente ligado ao princpio da igualdade, um
dos mecanismos voltados para o alcance da justia fiscal. Pois justo que quem, em termos
econmicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que tem pouco.
A conjugao do princpio da igualdade com o da capacidade contributiva faz que a lei trate de
modo igual os fenmenos que exprimem igual capacidade contributiva e, do contrrio, de modo
diferenciado, os que exprimem capacidade contributiva diversa.
Francisco Jos Gomes
20
2.3.4. Princpio da irretroatividade da lei tributria

O princpio da irretroatividade das leis basilar nos sistema jurdico. Este princpio, previsto na
alnea a do inciso III do art. 150 da Constituio Federal, decorre dos princpios gerais de que a lei
no retroage, exceto para beneficiar e que a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico
perfeito e a coisa julgada (Art. 5, inc. XXXVI da CF/88).
Tal princpio no permite a cobrana de tributos relativos a fatos geradores ocorridos antes da
vigncia da lei tributria que os houver institudos ou aumentados. Entretanto, a legislao tributria
aplica-se aos fatos futuros e aos pendentes, nos termos do art. 105 do CTN, somente aplicando-se ao
ato ou fato pretrito quando for meramente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade Ou
seja, quando a lei interpretativa for aplicada a um fato pretrito e da aplicao dela resultar
aplicao de penalidade, ela deve ser desconsiderada.
A lei tributria s pode retroagir se for para beneficiar as pessoas. De acordo com o art. 106 do
CTN, a lei tributria aplica-se aos fatos passados ainda no definitivamente julgados, quando deix-lo
de defini-lo como infrao, quando deix-lo de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao
ou omisso, - desde que no tenha sido fraudulento e que no tenha implicado em falta de
pagamento de tributo, e quando cominar penalidade mais leve que a prevista na lei vigente.
2.3.5. Princpio da anterioridade da lei tributria

Por este princpio, insculpido na alnea b do inciso III do art. 150 da Constituio Federal, s
possvel cobrar tributos no exerccio financeiro seguinte ao em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou.
Este princpio, conforme previsto no pargrafo 1 do art. 150 da Constituio Federal, no se
aplica instituio de emprstimos compulsrios para atender a despesas extraordinrias
decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; e instituio de impostos
de importao, de exportao, sobre produtos industrializados, sobre operaes financeiras e
extraordinrios por motivos de guerra.
Este princpio tambm no se aplica instituio de contribuies sociais para o financiamento
da seguridade social, porque esta espcie tributria possui uma regra especial, prevista no pargrafo
6 do art. 195, que estabelece a possibilidade da exigncia de contribuies sociais, aps o decurso
de 90 (noventa) dias da data da publicao da lei que as houver institudo ou modificado.
O princpio da anterioridade, tambm conhecido como princpio da no-surpresa, visa
assegurar aos contribuintes o direito de conhecerem com razovel antecedncia o quantum dos
tributos que estariam sujeitos a desembolsar no futuro imediato, de modo a poderem planejar as
suas atividades.
A Constituio tambm prev como complemento a este princpio da no surpresa a
postergao da vigncia das leis em termos de dias. Este caso est previsto na alnea c do inciso III
do art. 150, que estabelece no poder ser exigido tributo antes do decurso de 90 (noventa) dias da
data em que houver sido publicada a lei que o instituiu ou o majorou.
Com a disposio legal da alnea c do inciso III do art. 150, instituda pela Emenda
Constitucional n 42/2003, os tributos novos ou majorados somente podem ser exigidos no exerccio
seguinte e aps o decurso de noventa dias da publicao da lei, ou seja, em virtude deste princpio da
anterioridade mitigada ou da anterioridade nonagesimal, uma lei que institua ou majore tributo,
publicada em 30 de outubro de determinado exerccio, somente ser possvel exigir o mencionado
tributo, para os fatos geradores ocorridos a partir do dia 30 de janeiro do exerccio seguinte.
O princpio da anterioridade no se aplica instituio ou majorao de emprstimos
compulsrios, para atender a despesas extraordinrias; dos impostos de importao (II) e de
exportao (IE); do imposto sobre produtos industrializados (IPI); do imposto sobre operaes de
crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios (IOF) e de impostos
Francisco Jos Gomes
21
extraordinrios em caso de guerra, ou seja, os tributos ora citados podem ser institudos ou
majorados no mesmo exerccio em que for editada a lei.
Alm das excees relativas aplicao do princpio da anterioridade, citadas no pargrafo
anterior, a Constituio Federal estabeleceu que o princpio da anterioridade mitigada no se aplica
fixao da base de clculo do imposto sobre a propriedade de veculos automotores (IPVA) nem do
imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU). Neste caso, possvel publicar-se a
lei alteradora da base de clculo destes impostos no dia 31 de dezembro de um ano e cobrar-se o
imposto majorado no primeiro do dia ano seguinte, bastando que seja observada a anterioridade da
lei.
O princpio da anterioridade no deve ser confundido com o princpio da anualidade, pelo qual
nenhum tributo no pode ser exigido, em cada exerccio, sem prvia previso na lei oramentria
anual. Este ltimo princpio j vigorou no Brasil na gide das Constituies de 1824, de 1946 e 1967,
mas foi suprimido, existindo na atualidade apenas o princpio da anterioridade da lei.
2.3.6. Princpio que veda o uso de tributo com efeito confiscatrio

O tributo deve ser justo, razovel e compatvel com a capacidade contributiva do sujeito
passivo.
Para evitar absoro total ou parcial da propriedade particular por meio de tributao
extorsiva pelo Estado, o legislador constituinte estabeleceu no inciso IV do art. 150 a vedao do uso
de tributo com efeito de confisco.
NOGUEIRA (1995), citando a Encyclopaedia of the Social Scienses (New York, MacMillan, 1948,
v. 4, p. 138), define confisco como sendo um princpio reconhecido por todas as naes que os
direitos da propriedade no podem ser transferidos pela ao de autoridades pblicas, de um
particular para outro, nem podem ser transferidos para o tesouro pblico, a no ser para finalidade
publicamente reconhecida e autorizada pela Constituio.
Pelo exposto, a Constituio veda o confisco de bens particulares pelo Estado, por meio do uso
de qualquer espcie tributria.
2.3.7. Princpio da vedao de limitao de trfego

Com a ressalva da possibilidade da cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas
pelo Poder Pblico, a Constituio Federal, no inciso V do seu art. 150, veda Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios estabelecerem limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio
de tributos interestaduais ou intermunicipais.
O objetivo deste princpio impedir o estabelecimento de barreiras ao trfego de pessoas ou
bens dentro do territrio nacional por meio de qualquer espcie tributria.
2.3.8. Princpio da uniformidade tributria

O inciso I do art. 151 estabelece que vedado Unio instituir tributo que no seja uniforme
em todo territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito
Federal ou a Municpio, em detrimento de outro.
Como exceo a este princpio, a Constituio admite a concesso de incentivos fiscais
destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies
do Pas.
J o inciso II, do citado artigo, veda Unio tributar a renda das obrigaes da dvida pblica
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos
respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus
agentes.
Francisco Jos Gomes
22
Este princpio preceitua uniformidade de tratamento tributrio dispensado s entidades da

Federao e decorre de um princpio maior segundo o qual as entidades federadas devem ter o
mesmo tratamento a fim de que seja assegurada a unidade poltica e econmica do Pas.
Em harmonia com o princpio da uniformidade tributria federal no territrio nacional, o art.
152 tambm estabeleceu a vedao aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios de
estabelecerem diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua
procedncia ou destino. Este mandamento visa impedir eventual guerra tributria e afirma a unidade
geogrfica do territrio nacional como corolrio do princpio federativo, que tambm um dos
limites competncia tributria dos entes federados, por fora de o Brasil ser uma Repblica
Federativa formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal.
2.4. Conceito de Legislao Tributria

O conceito de legislao tributria dado pelo artigo 96 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN).
Segundo o CTN, a expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e as
convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.
Ou seja, com base no conceito exposto, legislao gnero, do qual so espcies as leis, os
tratados e as convenes internacionais, os decretos e as demais normas complementares, como
instrues normativas, portarias resolues, etc. editadas para regular tributos e as relaes jurdicas
deles decorrentes.
Do referida definio extrai-se ainda que qualquer norma, embora trate de outras matrias
no tributrias, se ela tratar apenas em parte de tributo ou de relaes jurdicas tributrias passa a
integrar o rol da legislao tributria e com isso, passa a submeter aos princpios que rege o Direito
Tributrio.
Sobre este ltimo aspecto do conceito de legislao tributria, chama-se ateno para o caso
da Lei Complementar n 123/2003, que institui o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa
de Pequeno Porte. Esta lei trata de normas de vrios ramos do Direito, como Direito Empresarial,
Direito do Trabalho, Direito Administrativo, etc., mas como ela trata do Regime Especial Unificado
de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno
Porte (Simples Nacional), ela integra o rol da legislao tributria.
3.
O Conceito de Tributo
Nos tpicos precedentes j se falou em tributo e em espcies tributrias sem que fosse
estabelecido o seu conceito ou a sua natureza.
Como j afirmado antes, tributo o gnero que compreende todas as espcies tributrias
previstas no Sistema Tributrio.
O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) estabelece em seu art. 3 que tributo toda prestao
pecuniria compulsria, em moeda ou em valor que nela se possa exprimir, que no constitua sano
de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
O CTN, como norma complementar Constituio, quer, com esta definio, afastar dvidas
ou interpretaes discordantes e impedir que a ttulo de tributo, o poder pblico possa exigir
prestaes que no o sejam.
Do conceito de tributo expresso na citada norma, deduz-se a caracterstica de
compulsoriedade, que o difere de prestaes facultativas ou negociais. Isto , o tributo deriva do
poder de imprio do Estado, que torna obrigatrio o cumprimento da exao.
A outra caracterstica do tributo que ele deve ser expresso em moeda ou em valor que nela
possa ser expresso. Isto implica que os tributos devem ser valorados pela moeda corrente do Pas ou
em qualquer outro valor que possa ser convertido na moeda vigente.
Francisco Jos Gomes
23
O tributo no tem carter punitivo; as multas pecunirias que tem este carter e, por
consequncia, diferem dos tributos. Esta caracterstica evidencia que a exigncia de tributo no pode
ser confundida com a aplicao de uma penalidade como sano de um ato ilcito.
Na parte final do conceito foi estabelecido que o tributo deve ser institudo por lei (princpio da
legalidade) e ser cobrado, mediante atividade administrativa, plenamente vinculada; ou seja, no h
tributo sem lei que o estabelea nem pode haver cobrana de tributo pelas administraes
tributrias das entidades polticas, dotadas de competncia tributria que no observe os ditames da
lei que o institua.
Ainda segundo o CTN, a natureza jurdica, especfica, de um tributo determinada pelo fato
gerador da respectiva obrigao; Ou seja, pela situao hipottica eleita pelo legislador, que se
ocorrer no mundo real, far nascer uma obrigao de realizar alguma prestao pecuniria expressa
em moeda.
Para fins de determinao da natureza jurdica do um tributo, o CTN estabelece em seu art. 4
que so irrelevantes para qualific-la: a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela
lei e a destinao legal do produto da sua arrecadao.
4.
Categorias Tcnicas de Tributao
Antes de ser aprofundado o estudo dos conceitos e categorias que se encontram expressas
nos textos do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) sero vistos os conceitos de incidncia, noincidncia, iseno e imunidade tributria que so conceitos jurdicos tributrios - que embora no
integralmente incorporados ao texto das leis - resultam de disposies implcitas do texto destas.
Os conceitos de incidncia, no-incidncia, iseno e imunidade j foram objeto de muita
confuso por parte dos aplicadores do Direito. Com a promulgao do CTN e com a evoluo
doutrinria do Direito Tributrio estes conceitos vm se aperfeioando e revelando as suas
utilidades.
Passa-se, ento, ao estudo desses conceitos, que so de maneira ampla e til aplicados na
soluo de muitos problemas fiscais ou tributrios.
4.1. Incidncia Tributria

O fenmeno da incidncia d-se quando a situao previamente prevista em lei a ser realizada
se concretiza no mundo dos fatos. No campo da incidncia tributria esto as situaes descritas em
leis como hiptese de incidncia dos tributos previstos no Sistema Tributrio. No caso do ISSQN, por
exemplo, o campo da sua incidncia o das suas hipteses de incidncias previstas nas leis
tributrias dos municpios e ocorre a incidncia quando algum efetivamente presta um servio
previsto como tributvel na lei.
Com a incidncia tributria nasce a obrigao tributria, cria-se um vnculo jurdico entre o
sujeito ativo, titular da competncia para exigir o tributo, e sujeito passivo, pessoa obrigada a realizar
a prestao prevista em lei.
Segundo NOGUEIRA (1995), com a incidncia tributria, tecnicamente se diz que a ocorrncia
do fato gerador do tributo, ou que o tributo, como expresso da lei, incide na relao ftica
previamente tipificada e efetivamente realizada.
Atualmente, mais comum dizer haver a ocorrncia do fato gerador, em vez da incidncia.
Entretanto, nos textos das leis, de captulos, de sees, etc., encontra-se a expresso da incidncia
ao invs do fato gerador.
fato que hoje, o termo incidncia indica tanto o campo da abrangncia de um tributo, como
a concretizao de uma situao prevista em lei como hiptese de incidncia.
Francisco Jos Gomes
24
4.2. No-incidncia Tributria

A no-incidncia o inverso da incidncia tributria. Isto , a no-incidncia aplica-se aos fatos
e coisas que ficaram de fora do campo da incidncia de determinado tributo. A no-incidncia
infinita, no h limitao a ser observada.
No caso, por exemplo, do Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA), de
competncia dos Estados e do Distrito Federal, a propriedade de veculos que no seja automotores,
como a bicicleta, no enseja obrigao de pagar o imposto. Isto , a propriedade de todo veculo no
automotor est fora do campo da incidncia do imposto, ou seja, encontra-se na rbita da noincidncia tributria do imposto exemplificado.
4.3. Iseno Tributria

A iseno importa em dispensa do cumprimento da obrigao tributria nascida com o fato
gerador.
O CTN prev, no inciso I do seu art. 175, que a iseno uma situao de excluso do crdito
tributrio. Ou seja, uma dispensa de pagamento de tributo.
H iseno quando uma situao ou fato, que se encontra prevista na norma tributria como
hiptese de incidncia tributria, acontece no mundo real (nasce o fato gerador), mas por expressa
disposio legal h a dispensa do pagamento do crdito tributrio.
caso de iseno, por exemplo, quando um Municpio estabelece em lei municipal que os
imveis pertencentes viva ou ao vivo pobre so isentos do pagamento do Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU). Neste caso, no momento da determinao do
imposto a ser pago, em funo da determinao legal, o crdito tributrio decorrente do fato
gerador ocorrido excludo pelo agente administrativo responsvel pelo clculo do imposto, e com
isso, a pessoa proprietria do imvel, que atenda as condies estabelecidas na lei, fica dispensada
do pagamento do imposto.
importante ressaltar que a concesso de iseno est diretamente relacionada com a
competncia tributria. A capacidade de tributar inclui tambm a faculdade de isentar. Por isso, a
iseno de determinado tributo somente pode ser feita por quem possui a competncia para institulo e cobr-lo.
Destaca-se tambm, que a iseno, assim como o poder para tributar, submete-se ao princpio
da legalidade, ou seja, s pode ser concedida mediante lei. Com isso, a iseno somente pode ser
concedida por lei (stricto sensu) especfica editada pelo ente titular da competncia para exigir o
tributo. Ainda que a iseno venha a ser concedida mediante contrato, ela ser sempre decorrente
de lei que especifique as condies e requisitos exigidos para a sua concesso, os tributos a que se
aplica e, sendo o caso, o prazo de sua durao.
Por uma questo lgica, s h sentido em conceder iseno para os fatos e coisas previstas em
lei tributria como hipteses de incidncia e que no sejam beneficiadas pela imunidade tributria,
assunto a ser abordado no prximo tpico. As hipteses que no estejam previstas em lei tributria
j so beneficiadas pela no-incidncia tributria.
De acordo com as limitaes constitucionais ao poder de tributar, vedado a outro ente da
federao conceder iseno de tributo que no seja da sua competncia. Entretanto, esta vedao
constitucional no absoluta. Nos casos expressamente mencionados na prpria Constituio
possvel a Unio, ao editar as leis complementares previstas, conceder iseno de tributo que no
seja da sua competncia. Este o caso, por exemplo, do disposto no art. 156, 3, II, da Carta
Magna, onde a Unio, por meio de lei complementar, pode conceder iseno do Imposto sobre
Servios sobre as exportaes de servios para o exterior. Esta espcie de iseno denominada de
iseno heternoma, isto , iseno concedida por pessoa diversa daquela que tem competncia
constitucional para instituir o tributo.
Francisco Jos Gomes
25
4.4. Imunidade Tributria

A imunidade tributria uma forma de no-incidncia estabelecida pela norma constitucional
pela supresso da competncia impositiva de tributar. uma vedao constitucional ao poder de
tributar determinados fatos, coisas ou pessoas.
Na Constituio Federal de 1988, as imunidades tributrias genricas voltadas para proteger
pessoas ou coisas da incidncia de impostos, esto previstas no inciso VI do seu artigo 150.
Por este dispositivo constitucional citado, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios instituir impostos sobre:
patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
templos de qualquer culto;
patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
A vedao de instituir impostos sobre o patrimnio, renda ou servios, uns dos outros
extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao
patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes.
Ou seja, apesar destas entidades serem pessoas dotadas de personalidade jurdica distinta do ente
poltico instituidor, as pessoas titulares de competncia tributaria no podem instituir impostos
sobre o patrimnio, renda e os servios delas.
Segundo os doutrinadores, a imunidade constitucional foi estabelecida sobre coisas ou
pessoas. A imunidade de pessoas tambm conhecida como imunidade subjetiva e a sobre coisa,
como imunidade objetiva.
H imunidade objetiva no caso da vedao instituio de imposto sobre livros, jornais,
peridicos e o papel destinado a sua impresso. J a subjetiva, todas as demais imunidades
tributrias genricas, previstas no citado texto constitucional. At mesmo a aplicada sobre templos
de qualquer culto imunidade subjetiva, haja vista o entendimento da jurisprudncia do Supremo
Tribunal Federal que essa imunidade destinada instituio religiosa e no apenas ao prdio fsico
onde so feitos os cultos religiosos.
Pelas normas constitucionais expostas, os municpios no podem tributar, por meio do ISS, as
prestaes de servios da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, inclusive os das suas autarquias e
fundaes; e muito menos os prestados pelas associaes religiosas de qualquer culto e pelas
instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos.
A imunidade prevista na alnea c do citado inciso que cuida dos casos de imunidades
condicionada ao atendimento de requisitos legais. Isto , os partidos polticos, as suas fundaes, os
sindicatos de trabalhadores e as entidades de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos,
para serem beneficiadas pela imunidade tributria, necessitam atender a determinados requisitos
estabelecidos em lei. Para que essas pessoas sejam consideradas imunes, necessrio, portanto,
alm da finalidade no lucrativa, que elas atendam aos requisitos que esto previstos no 1 do art.
9 e no art. 14 do Cdigo Tributria Nacional, que so:
cumprir as disposies legais que estabelecem responsabilidade pela reteno de tributos
na fonte e as obrigaes acessrias assecuratrias do cumprimento de obrigaes
tributrias;
no distribuir qualquer parcela do patrimnio ou dos rendimentos, a qualquer ttulo;
aplicar integralmente, no Pas, os recursos na manuteno dos objetivos institucionais;
Francisco Jos Gomes
26
manterem escriturao das receitas e despesas em livros revestidos de formalidades

capazes de assegurar sua exatido.
A verificao do atendimento dos requisitos acima, pelas pessoas previstas na alnea c do
inciso VI do art. 150 da Constituio Federal, compete administrao tributria de cada ente
poltico titular da competncia para exigir os impostos a que as pessoas beneficirias estejam
sujeitas. Isto , por exemplo, se uma entidade de educao, sem fins lucrativos, deseje ter a sua
imunidade tributria reconhecida, ela fica sujeita verificao do atendimento aos mencionados
requisitos legais pela Unio, pelo Municpio onde estiver estabelecida e ainda, pelo Estado, se ela for
sujeita a algum imposto cobrado por este.
Na Figura IV, a seguir, o entendimento das categorias tcnicas de tributao fica mais claro,
por elas serem visualizadas em seu conjunto.
Figura IV Visualizao Grfica das Categorias Tcnicas de
Tributao
Campo da Incidncia
Campo da
No-incidncia
Campo da
Imunidade
Campo da
Iseno
Na figura acima, verifica-se que o campo da incidncia limitado e o da no-incidncia

ilimitado, pois no primeiro devem constar as situaes que podem ser elencadas como hipteses de
incidncia de cada tributo na lei tributria e no segundo, o que ficou de fora dessas situaes
previstas nas normas. O campo da iseno, por sua vez, por ser esta categoria tributria uma
hiptese de excluso da incidncia, , em parte, excetuado do campo da incidncia; e o campo da
imunidade, pelo fato de ela ser uma categoria de no incidncia estabelecida pelas normas
constitucionais, ela protege pessoas e coisas que esto, tanto no campo da incidncia, como no da
no incidncia, do poder de tributar das entidades polticas dotadas de competncia tributria.
Da figura, depreende-se tambm que o campo da incidncia poder ser ampliado para
alcanar situaes que esto no campo da no incidncia. Ele limitado somente pelo campo da
imunidade tributria, decorrente das normas constitucionais, que, alm de serem hierarquicamente
superiores s normas definidoras de hipteses de incidncia, impem limitao ao poder de tributar.
4.5. Outras categorias tributrias

Alm destas categorias tributrias estudadas existem outras de menor relevncia que tambm
so empregadas em alguns tributos para dispensar o contribuinte de pag-los. o caso, por exemplo,
da alquota zero que normalmente utilizada nos tributos regulatrios como II, o IE, o IPI e o IOF.
Neste casos, para incentivar determinados setores da economia ou determinado produto, a alquota
do tributo reduzida ao valor zero para que o contribuinte fique dispensado de pagar o tributo
resultante das suas operaes.
Francisco Jos Gomes
5.
27
Obrigao Tributria
As relaes que surgem entre as pessoas obrigadas ao pagamento de tributos e os entes

polticos titulares da competncia tributria ncleo central do Direito Tributrio, como Direito
Obrigacional que .
A norma jurdica disciplina o complexo dos direitos e obrigaes que vinculam os indivduos e
este liame, que em regra bilateral, entre o sujeito do direito e o sujeito do dever caracteriza uma
relao jurdica. Obrigao a relao jurdica pela qual uma pessoa (credora) tem o direito de exigir
de outra (devedora) uma prestao.
As normas tributrias no definem o que vem a ser obrigao tributria. O CTN se limitou a
especificar as espcies do gnero obrigao tributria. Ele estabeleceu no seu art. 113 que a
obrigao tributria principal ou acessria.
O conceito de obrigao tributria originrio do Direito em geral. DINIZ (2004, p. 29) afirma
que na linguagem corrente, obrigao corresponde ao vnculo que liga um sujeito ao cumprimento
de dever imposto por normas morais, religiosas, sociais ou jurdicas.
A obrigao tributria um dever jurdico pois a cobrana de tributo sempre decorre de lei (ex
lege), . Para DINIZ (2004, p. 29), dever jurdico o comando imposto, pelo direito objetivo, a todas as
pessoas para observarem certa conduta, sob pena de receberem uma sano pelo no cumprimento
do comportamento prescrito na norma jurdica.
Para BALEEIRO (2005, p. 698), citando Pugliese (Der. Financ., Mxico, 1939, p. 57), a lei
tributria geralmente encerra preceitos de fazer, no fazer (ou abster-se), tolerar. Isto se reflete na
obrigao tributria, que precipuamente a de dar o quantum do tributo, fazer (declarao,
informar etc.), no fazer (importaes proibidas, transportar mercadorias desacompanhadas de guia,
concorrncia a monoplio fiscal etc.), tolerar (exames de livros e arquivos, apurao de stocks,
inspees de mercadorias nos envoltrios etc.).
Ante o exposto, seguindo a lio de NOGUEIRA (1995, p. 141), a obrigao tributria o
vnculo jurdico (relao jurdica) previsto em lei descritiva de um fato, que se estabelece entre o
Fisco (sujeito ativo) e o sujeito passivo (contribuinte ou responsvel) e tem por objeto uma
prestao.
J foi estudado antes que o exerccio da competncia tributria atribuda pela Constituio
Federal se d por meio da edio de lei que institui o tributo e descreve minuciosamente todos os
seus elementos (princpio da legalidade ou da reserva legal). Da extrai-se que a obrigao tributria
decorre da manifestao da lei (ex lege), pois ela que descreve os fatos a serem realizados pelas
pessoas que iro dar origem ao vnculo jurdico obrigacional de direito pblico. A lei, portanto, a
fonte primria da obrigao tributria.
5.1. Espcies de Obrigao Tributria

Antes do estudo dos elementos que integram a obrigao tributria importante conhecer as
suas espcies.
Como j foi mencionado, o CTN estabelece que a obrigao tributria poder ser principal ou
acessria.
A obrigao principal, nos termos do pargrafo 1 do art. 113 do CTN, surge com a ocorrncia
do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se
juntamente com o crdito dela decorrente.
J a obrigao acessria, consoante o pargrafo 2 do mesmo dispositivo legal citado,
decorrente da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.
Francisco Jos Gomes
28
Apesar da norma geral tributria prev que a obrigao acessria decorre da legislao
tributria, relevante ressaltar esta espcie de obrigao tributria, em funo do princpio da
legalidade previsto no inciso II do art. 5 da Constituio Federal, somente pode ser criada por meio
de lei estricto sensu.
Os entes federados titulares de competncia tributria podem instituir obrigaes acessrias a
serem observados pelas pessoas fsicas ou jurdicas, a fim de viabilizar o exerccio do poder-dever
fiscalizador da Administrao Tributria, ainda que o sujeito passivo da aludida "obrigao acessria"
no seja contribuinte do tributo ou que inexistente, em tese, hiptese de incidncia tributria, desde
que observados os princpios da razoabilidade e da proporcionalidade nsitos no ordenamento
jurdico.
Neste sentido, O STJ, no REsp 1116792/PB, relatado pelo Ministro LUIZ FUX, destacou que
cedio que, em prol do interesse pblico da arrecadao e da fiscalizao tributria, ao ente
federado legiferante atribui-se o direito de instituir obrigaes que tenham por objeto prestaes,
positivas ou negativas, que visem guarnecer o fisco do maior nmero de informaes possveis
acerca do universo das atividades desenvolvidas pelos administrados.
Os deveres instrumentais, previstos na legislao tributria, ostentam carter autnomo em
relao regra matriz de incidncia do tributo, uma vez que vinculam, inclusive, as pessoas fsicas ou
jurdicas que gozem de imunidade ou outro benefcio fiscal, o que se depreende do disposto no
pargrafo nico do artigo 175 e no pargrafo nico do artigo 194 do CTN, in verbis:
"Art. 175. Excluem o crdito tributrio:
I - a iseno;
II - a anistia.
Pargrafo nico. A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das
obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela
consequente.
(...)
Art. 194. A legislao tributria, observado o disposto nesta Lei, regular, em carter geral,
ou especificamente em funo da natureza do tributo de que se tratar, a competncia e os
poderes das autoridades administrativas em matria de fiscalizao da sua aplicao.
Pargrafo nico. A legislao a que se refere este artigo aplica-se s pessoas naturais ou
jurdicas, contribuintes ou no, inclusive s que gozem de imunidade tributria ou de
iseno de carter pessoal."
Portanto, o ente federado competente para instituio de determinado tributo pode

estabelecer deveres instrumentais a serem cumpridos at mesmo por no contribuintes, desde que
constituam instrumento relevante para o pleno exerccio do poder-dever fiscalizador da
Administrao Pblica Tributria, assecuratrio do interesse pblico na arrecadao.
So exemplos de obrigaes acessrias: a obrigao de emitir documentos fiscais (nota fiscal,
cupom fiscal, bilhete de ingresso etc.); de entregar declaraes; de escriturar livros fiscais, de
submeter-se fiscalizao; etc.
A obrigao acessria tambm conhecida como dever formal ou como dever
instrumental, pelo fato dela, a princpio, no ser estimada em um valor patrimonial, mas apenas em
um dever de fazer ou de no fazer algo previsto na legislao. A infrao norma, pelo
descumprimento do dever instrumental que permite estim-la em um valor patrimonial, no
tocante ao valor da penalidade pecuniria a ser aplicada, que nos termos do pargrafo 3 do art. 113
do CTN, a inobservncia da norma converte o dever em obrigao principal. Isto , o
descumprimento de uma obrigao acessria imposta pela legislao tributria enseja na aplicao
de uma penalidade pecuniria. Por esta possibilidade, O CTN diz que, quando h o descumprimento
de uma obrigao acessria, este ato converte ela em uma obrigao principal, ou seja, nasce a
obrigao de pagar a multa pecuniria ao sujeito ativo da obrigao.
Francisco Jos Gomes
29
Sobre as espcies de obrigaes tributrias, pode-se concluir que a diferena entre a

obrigao principal e a obrigao acessria reside no fato de que, a primeira tem por objeto um dar
dinheiro ao Estado e a segunda tem por objeto um fazer ou no fazer alguma coisa, no intuito de
permitir o controle da ocorrncia da obrigao principal e da arrecadao dos valores dela
decorrentes.
5.2. Elementos Estruturais da Obrigao Tributria

Do conceito de obrigao tributria extrai-se que ela deriva da lei (stricto sensu) e composta
pelos elementos: fato, sujeitos e objeto. O fato na obrigao tributria o seu aspecto material e a
ele esto relacionados os aspectos temporal e espacial da obrigao tributria; os sujeitos da
obrigao so os seus elementos pessoais; e o objeto, que a prestao, est relacionado com o seu
aspecto quantitativo.
pacfico entre os doutrinadores do Direito Tributrio que a norma jurdica tributria
integrada pelos aspectos material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo. Estes so os elementos
que estruturam a obrigao tributria nascida com o fato gerador de um tributo.
Estudar a obrigao tributria de um determinado tributo perquirir quais so os seus
aspectos material, temporal, espacial, pessoal e quantitativo relacionados com a hiptese de
incidncia prevista em lei.
Quando se analisa a ocorrncia de uma obrigao jurdica tributria, surgida, por exemplo,
com o fato gerador do Imposto sobre Servios (ISS), para poder determinar a sua exata extenso,
deve-se procurar responder s perguntas expostas na Figura V, a seguir, que correspondem
identificao de cada aspecto do fato gerador do imposto, para a correta constituio do seu crdito
tributrio.
Figura V Identificao dos Aspectos da Obrigao Tributria do ISS
1. Que fato ocorreu?

Aspecto Material
2. Qual o item da Lista?

3. Quando ocorreu o
Aspecto Temporal
fato?
4. Onde ocorreu o fato?
Aspecto Espacial
5. Quem deve pagar?
Aspecto Pessoal
6. Quanto deve ser pago?
Aspecto
Quantitativo
Quando o leitor ou aplicador das normas tributrias do ISS busca resposta para a primeira e a
segunda indagao da Figura V, acima, estar identificando o aspecto material do fato gerador do
imposto, que consiste na apreciao do caso concreto e na sua subsuno ou no com a definio de
fato gerador do imposto e, consequentemente, com a Lista de Servios que relaciona as suas
hipteses de incidncia.
A materialidade de qualquer tributo rotulada como o fato gerador da obrigao tributria
principal (pagamento de tributo). No caso do exemplo, a materialidade do ISS a situao definida
em lei como sua hiptese de incidncia. Portanto, o elemento ou aspecto material de um tributo
Francisco Jos Gomes
30
aquele que define qual o seu fato gerador. No tpico 7.3 ser estudado melhor este elemento da
obrigao tributria.
Outro aspecto que precisa ser apreciado, quando do exame da obrigao tributria que surge
com a materializao de um fato gerador seu o elemento temporal. Este aspecto serve para
determinar o exato momento do nascimento da obrigao tributria oriunda do tributo.
O aspecto temporal do fato gerador, alm de determinar o exato momento em que nasce o
direito do sujeito ativo exigir a obrigao tributria, permite identificar qual a legislao tributria
que deve ser aplicada ao fato ocorrido, a data do cumprimento da obrigao tributria e ainda, se
houve ou no infrao sujeita a aplicao de penalidade.
J para saber onde ocorreu o fato gerador da obrigao tributria, para a correta anlise da
legislao aplicvel ao fato ocorrido, h a necessidade de ser analisado o aspecto especial da
obrigao tributria que rege o tributo em anlise, que tambm conhecido como o local da
incidncia do fato gerador do tributo. Esta anlise visa determinar onde o tributo deve ser pago ou a
quem devida a exao ou ainda, a qual sujeito ativo tem o direito de exigir a obrigao tributria.
O estudo do elemento pessoal da obrigao tributria visar determinar quem tem o direito de
exigir a exao e quem tem a obrigao de cumpri-la. No Direito Tributrio, este aspecto da
obrigao visa identificar o seu sujeito ativo e o seu sujeito passivo. O sujeito ativo da obrigao
tributria identificado pela espcie de tributo envolvido com o fato tributrio, conforme a
competncia tributria instituda pela Constituio Federal. J o sujeito passivo de cada tributo, pode
ser o contribuinte ou o responsvel tributrio. Para identific-lo ser necessrio examinar a legislao
que rege o tributo. No tpico 7.4 sero estudados maiores detalhes deste aspecto da obrigao
tributria.
O aspecto quantitativo visa determinar o quantum da exao a ser pago. Este quantum nos
tributos ad valorem determinado pela identificao da base de clculo e pela alquota a ser
aplicada sobre ela. J nos tributos especficos o quantum j vem estabelecido em lei de acordo com o
fato ou com a pessoa tributada.
Adiante, nos tpicos seguintes sero estudados os elementos da obrigao tributria previstos
expressamente no CTN.
5.3. Fato gerador

As situaes hipotticas previstas nas leis tributrias que sujeitam algum obrigao de
pagar tributo so denominadas de fato gerador da obrigao tributria. Isto , ele o fato tributvel
eleito por lei.
Em outras palavras, o fato gerador so os fatos e coisas concretas que evidenciam capacidade
econmica das pessoas, como o patrimnio, a renda, o negcio jurdico etc., eleitos pelo legislador,
que se ocorrerem ou se concretizarem na forma prevista na lei, faz nascer a obrigao de pagar
tributo.
O instituto jurdico tributrio fato gerador tambm conhecido como suporte ftico,
fattispecie, pressuposto ftico ou hiptese de incidncia. Para BECKER (2007, p. 336), a expresso
fato gerador a mais usada pelos doutrinadores brasileiros e , de todas elas, a mais infeliz porque,
para que possa existir a relao jurdica tributria, necessrio que, antes, tenha ocorrido a
incidncia da regra jurdica tributria sobre o fato gerador.
importante no confundir fato gerador com hiptese de incidncia. Estas so expresses
jurdicas que revelam coisas distintas. A primeira designa o fato concreto que evidencia capacidade
econmico-tributria eleita pela norma jurdica tributria e a segunda, refere-se descrio
normativa ou preceito contido na norma jurdica que descreve o fato ou coisa que, se ocorrida no
mundo dos fatos, faz nascer a obrigao tributria.
Francisco Jos Gomes
31
O CTN, em seu art. 114, estabelece que o fato gerador da obrigao tributria principal
situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia. Desta disposio normativa.
Deduz-se que o legislador que editou o CTN foi exato no uso da expresso fato gerador, ao afirmar
que ele a situao (fato ou coisa definida na norma jurdica, da espcie, lei stricto sensu) que
evidencia a capacidade econmica, tributria, das pessoas que, se de fato ocorrida, faz nascer a
obrigao tributria ou a relao jurdica tributria que ir ligar o devedor (contribuinte) ao credor
(fisco), tendo por objeto uma prestao.
Para esclarecer melhor este aspecto do Direito Tributrio, invoca-se como exemplo, a
descrio de fato gerador do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, mais
conhecido como imposto de renda. O art. 43 do CTN prev que o fato gerador deste imposto a
aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de proventos de qualquer natureza.
A descrio normativa, prevista no art. 43 do CTN, em relao ao imposto citado, a sua
hiptese de incidncia e o ncleo central da norma que a aquisio de renda ou de provento de
qualquer natureza; o fato econmico eleito pelo legislador, como fato gerador do imposto, que
evidencia a capacidade econmica das pessoas que, caso ocorra efetivamente, faz nascer a obrigao
de pagar algum valor para o ente competente para cobrar o imposto, que no caso a Unio.
Ante o exposto, hiptese de incidncia a descrio, contida em lei, de um fato econmico,
eleito pelo legislador, que ir gerar a obrigao de pagamento de tributo quando ele ocorrer
concretamente. O fato gerador, por sua vez o ncleo da hiptese de incidncia, o prprio fato
econmico, eleito como gerador de obrigao tributria.
5.4. Sujeito Ativo e Passivo

Em virtude de a obrigao tributria ser uma relao jurdica que se estabelece entre duas
pessoas, tendo, portanto, dois polos, o positivo e o negativo; a pessoa que se encontra no plo
positivo assume a posio jurdica de sujeito ativo e a que se situa no polo passivo, assume a
condio de sujeito passivo da relao jurdica.
O sujeito ativo, na relao jurdica tributria a pessoa credora da relao, que tem direito
prestao e, consequentemente, o sujeito passivo a pessoa devedora, que tem a obrigao de
realizar a prestao objeto da obrigao tributria.
5.5. Sujeito Ativo

O sujeito ativo, competente para exigir determinado tributo, no mencionado nas normas
que instituem as espcies tributrias, mas, implicitamente, identificado pelo fato de ele mesmo ser
a pessoa dotada de competncia legislativa e tributria, para editar as normas tributrias, segundo a
Constituio Federal.
Conforme o CTN, na obrigao tributria, o sujeito ativo a pessoa jurdica de direito pblico,
titular da competncia para exigir o seu cumprimento; ou seja, so sujeitos ativos, a Unio, os
Estados, o Distrito Federal e os Municpios.
Ainda no tocante ao sujeito ativo da obrigao tributria, o CTN estabelece em seu art. 120,
que, ressalvadas as disposies legais em contrrio, a pessoa jurdica de direito pblico, que se
constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislao
tributria aplicar at que entre em vigor a sua prpria; ou seja, se houver o desmembramento de
um estado-membro, o estado resultante dessa diviso tem o direito de exigir os tributos daquele de
que antes fazia parte, referentes aos fatos geradores ocorridos em seu territrio e, ainda, com base
na legislao tributria do outros estados, at que venha a editar a sua prpria legislao.
Francisco Jos Gomes
32
5.6. Sujeito Passivo

Quando o fato gerador descrito hipoteticamente na norma tributria ocorre no mundo dos
fatos, d-se a instaurao da relao jurdico-tributria entre a entidade titular da capacidade para
receber o tributo (sujeito ativo) e o sujeito passivo obrigado a pagar o tributo.
A pessoa que se situa no plo passivo da obrigao tributria tratada pelo CTN, de forma
distinta, como sujeito passivo da obrigao principal e sujeito passivo da obrigao acessria. No seu
art. 121, o Cdigo estabelece que o sujeito passivo da obrigao tributria principal a pessoa
obrigada ao pagamento do tributo, ao passo que o sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa
obrigada s prestaes que constituam o seu objeto (art. 122).
O Cdigo Tributrio classifica o sujeito passivo da obrigao principal em duas espcies: o
contribuinte e o responsvel.
5.6.1. Contribuinte
O contribuinte a pessoa que pratica o fato gerador eleito na norma. Ele se caracteriza pela
relao pessoal e direta com o fato gerador da obrigao.
o contribuinte que pratica, em seu nome, o ato jurdico ou o fato previsto em lei; portanto
quem presta servio, quem faz circular mercadoria, quem proprietrio de imvel ou de veculo
automotor, quem aufere renda etc. considerado contribuinte dos respectivos tributos que tm
estes fatos como geradores de obrigao tributria.
5.6.2. Responsvel tributrio

O responsvel tributrio a pessoa que tem alguma ligao com o fato gerador da obrigao,
eleita por disposio expressa de lei e com a obrigao de realizar a prestao, isto , de recolher o
tributo no lugar do contribuinte; ou seja, o responsvel pessoa a quem, mesmo no realizando o
fato gerador da obrigao, a lei imputa o dever de cumprir com a obrigao tributria em favor do
sujeito ativo; portanto, o sujeito passivo, da espcie responsvel, no realiza, ele prprio, o fato
gerador da obrigao, ou seja, no se reveste da condio de contribuinte, mas tem a obrigao de
pagar tributo por determinao legal (lei stricto sensu).
Das normas sobre responsabilidade tributria, previstas no CTN, deduz-se que o responsvel
tributrio assume esta condio de dois modos:
substituindo aquele que deveria ser naturalmente o contribuinte, pelo motivo especificado
em lei;
recebendo, por transferncia, o dever de pagar tributo antes atribudo ao contribuinte, em
virtude deste, por algum motivo, no poder cumprir com a obrigao; portanto, h
responsabilidade tributria por transferncia do dever de pagar tributo ou por substituio
da pessoa que deveria ser o contribuinte.
5.7. Excluso de Responsabilidade por Denncia Espontnea

O CTN estabelece uma ponte de ouro em seu art. 138, prevendo a possibilidade de excluso
de responsabilidade pelo pagamento de multa decorrente de infraes legislao fiscal.
Nesta norma, o Cdigo estabelece que a responsabilidade por infrao excluda pela
denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e
dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando
o montante do tributo dependa de apurao.
A maioria dos Fiscos impe que o descumprimento de obrigao principal acarrete, alm do
pagamento do tributo no pago e do pagamento de juros e da correo monetria, a aplicao de
uma multa, comumente chamada de moratria, e que o descumprimento de obrigao acessria
Francisco Jos Gomes
33
acarrete a imposio de multa disciplinar, usualmente conhecida como multa por infrao, aplicada
isoladamente. Assim, pelo dispositivo legal, exposto, a denncia espontnea de infrao dispensa o
pagamento da multa por infrao e de mora, cabendo apenas o pagamento do tributo, quando o for
o caso, acrescido de juros e da correo monetria.
Alguns consideram que a denncia espontnea no dispensa o pagamento de multa de mora,
por consider-la um complemento indenizatrio da obrigao principal e no como sanso;
entretanto a posio dominante da doutrina e da jurisprudncia de consider-la uma pena imposta
a quem tenha deixado de pagar o tributo no prazo estabelecido, sendo, portanto, a sua aplicao
excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada do pagamento do tributo devido, dos
juros e correo monetria.
Cabe ressaltar que a denncia espontnea no pode ser realizada aps o incio de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, instaurada pelo Fisco com o intuito de
verificar a ocorrncia de infrao legislao tributria; ou seja, depois de o sujeito passivo
(contribuinte ou responsvel) tomar conhecimento da existncia de procedimento fiscal instaurado
contra ele, para verificar a existncia de alguma infrao relacionada com determinado tributo ou
obrigao acessria, a denncia de infrao cometida no mais considerada espontnea, estando
ele sujeito aplicao das multas previstas na legislao tributria para a respectiva infrao
cometida.
6.
O Crdito Tributrio
Segundo o art. 139 do CTN, o crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma
natureza desta.
Esta definio precisa ser mais bem detalhada, para que no haja confuso entre o crdito
tributrio, que a dvida do sujeito passivo ao Fisco e a obrigao tributria, que a pretenso que
nasce com o fato gerador.
A obrigao tributria anterior ao crdito tributrio e consiste no vnculo jurdico entre a
pessoa que praticou o fato4 e o sujeito ativo titular da pretenso, que surge com a ocorrncia da
situao hipoteticamente prevista em lei.
Voltando ao crdito tributrio, este o quantum devido ao sujeito ativo da obrigao
tributria. o valor que o Fisco tem o direito de exigir do sujeito passivo aps ser verificada a
ocorrncia do fato gerador.
O crdito tributrio - como crdito da fazenda pblica ou dbito do sujeito passivo - para
existir de fato, precisa ser configurado ou formalizado por um ato administrativo, do qual deve ser
dada cincia ao devedor.
Para todos os efeitos legais, conforme dispem os art. 144, 160 e 82, 2 do CTN, o crdito
tributrio passa a existir formalmente, na data da notificao do sujeito passivo, para que ele pague
o dbito ou o conteste, dentro do prazo estabelecido.
Segundo NOGUEIRA (1995) o crdito tributrio tem a mesma natureza da obrigao principal
por ser ele a prpria obrigao, depois de apurada e matematicamente expressa em um quantum.
6.1. A Constituio do Crdito Tributrio

O crdito tributrio formalmente constitudo por meio de uma atividade administrativa
denominada de lanamento tributrio.
O CTN, em seu art. 142, estabelece que a constituio do crdito tributrio, por meio do
lanamento, da competncia exclusiva da autoridade administrativa. A autoridade administrativa
4
Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia
(art. 114 do CTN).
Francisco Jos Gomes
34
mencionada, na verdade, so os servidores pblicos integrantes dos quadros funcionais do rgo

administrativo que possui a atribuio para realizar a administrao tributria do ente poltico
dotado de competncia tributria pela Constituio Federal.
6.1.1. Lanamento tributrio

Lanamento tributrio o procedimento administrativo que visa verificar a ocorrncia do fato
gerador da obrigao correspondente5, determinar a matria tributvel, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
O lanamento a quantificao da prestao surgida com a obrigao tributria, o direito
creditrio quantificado.
A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria. Ou seja, os agentes
administrativos verificando a ocorrncia de um fato gerador de obrigao tributria no podem
deixar de realizar o lanamento do crdito tributrio, sob pena de serem responsabilizados,
administrativa e penalmente, pela falta cometida.
Como j dito antes, quando se estudou o crdito tributrio, o lanamento completa-se pela
notificao da sua existncia ao sujeito passivo. No momento da notificao h a constituio formal
do crdito tributrio, como ato administrativo vlido e definitivo.
O sujeito passivo notificado do lanamento tem o direito, baseado nos princpios da ampla
defesa6 e do contraditrio7, de impugnar o crdito tributrio e de apresentar recurso nas decises
contrrias a sua impugnao. Este direito encontra-se previsto no art. 145 do CTN, que estabelece a
possibilidade de alterar o lanamento tributrio em decorrncia da impugnao ou da apresentao
de recurso pelo sujeito passivo.
O lanamento formalmente vlido poder tambm ser revisto de ofcio, por iniciativa da
autoridade administrativa, enquanto no decair o direito da fazenda pblica constituir o crdito
tributrio. Os casos que autorizam a reviso de ofcio do lanamento tributrio esto previstos no
art. 149 do CTN, que so os casos de lanamento de ofcio a serem estudados nas modalidades de
lanamento.
6.1.2. Modalidades de lanamento

O lanamento poder ser feito exclusivamente pelos agentes do Fisco ou com a participao
do sujeito passivo.
Levando em considerao as pessoas que interferem na atividade de lanamento tributrio, o
CTN estabelece que ele poder ser realizado de ofcio, por declarao (misto) e por homologao
(auto-lanamento).
Ocorre a modalidade de lanamento de ofcio quando ele realizado exclusivamente pelo
Fisco com base nos dados que dispe, sem a participao do sujeito passivo. Esta espcie de
lanamento ocorre na constituio do crdito tributrio do IPTU e nas aes fiscais em que se verifica
e se comprova que o sujeito passivo deixou de atender alguma obrigao tributria.
H lanamento por declarao ou misto quando a atividade administrativa decorre da
participao do sujeito passivo ou de terceiro que informa ao Fisco os elementos indispensveis
realizao do lanamento. Esta modalidade de lanamento ocorre, por exemplo, no caso do ITBI,
quando o sujeito passivo declara a aquisio da propriedade e o Fisco quantifica o valor do imposto a
ser pago.
Idem nota anterior.

A ampla defesa um direito fundamental que consiste na possibilidade de o acusado se defender e de recorrer
das decises acusatrias.
7
O princpio do contraditrio decorre da bilateralidade do processo: quando uma das partes alega alguma coisa,
h de ser ouvida tambm a outra, dando-lhe oportunidade de resposta.
6
Francisco Jos Gomes
35
A modalidade de lanamento por homologao ocorre nos casos em que a legislao atribui ao
contribuinte a responsabilidade de antecipar o pagamento sem o prvio exame da autoridade
administrativa e opera-se pelo ato da referida autoridade, que expressamente homologa a prestao
realizada pelo obrigado.
No lanamento por homologao, a ao do contribuinte de calcular o montante devido e
realizar o seu pagamento no se considera lanamento, mas apenas o pagamento antecipado e o
recebimento condicional do Fisco. Ou seja, com o pagamento antecipado do imposto h a extino
do crdito tributrio, sob a condio resolutria da ulterior homologao do lanamento. O
lanamento, neste caso, s opera-se pela ao proativa do fisco ou, automaticamente, pelo decurso
do prazo de cinco anos.
Ocorre o lanamento por homologao em decorrncia de ao proativa da autoridade
administrativa, quando ela, tomando conhecimento do recolhimento realizado pelo obrigado,
expressamente, o homologa.
O CTN estabelece, tambm, que ocorre lanamento por homologao quando houver decurso
de prazo sem ao do fisco (homologao tcita). Esta situao ocorre quando o sujeito passivo
realiza algum pagamento antecipado e o Fisco deixa de agir para homolog-lo expressamente,
dentro do prazo de 05 (cinco) anos, contados do fato gerador. Neste caso, fica caracterizada a
ocorrncia do lanamento por homologao e, ao mesmo tempo, h a extino do crdito tributrio.
O prazo de homologao tcita do lanamento somente no se aplica quando for comprovada
pelo fisco a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao praticada pelo sujeito passivo. Neste caso, o
prazo para realizar o lanamento de oficio de 05 (cinco) anos contados do primeiro dia do exerccio
seguinte quele em o lanamento deveria ter sido efetuado (Art. 173, inc. I, do CTN).
No uso da modalidade de lanamento por homologao, as administraes tributrias ganham
mais tempo para poder exigir os tributos. Pois nas modalidades de lanamento de oficio e por
declarao, quando o fisco notifica o sujeito passivo do valor a pagar, completa-se o lanamento e
passa a correr o prazo prescricional de cinco anos, contados da data da cincia do lanamento. J na
modalidade de lanamento por homologao, o fisco tem cinco anos para homologar a antecipao
de pagamento e caso, nesta homologao encontre diferena a pagar, somente da data da
notificao dessa diferena comea a contar a prescrio quinquenal. Com isso, em tese h dez
anos para que o Municpio possa exigir os tributos lanados por homologao.
As modalidades de lanamento citadas podem ser aplicadas a todas as espcies tributrias do
Sistema Tributrio. A modalidade a ser aplicada ao caso concreto especificada pelas normas
tributrias do ente titular da competncia para exigir o tributo.
Entretanto, a modalidade de lanamento mais usual a por homologao. Ela a mais
aplicada em virtude da incapacidade de os fiscos realizarem a sua atividade para todos os fatos
geradores dos seus tributos e pelo ganho de tempo que ela oferece.
Oportuno anotar que, ao lado do dever atribudo ao sujeito passivo de efetuar retenes de
tributos nas situaes previstas em lei, o lanamento por homologao apontado como forma de
privatizao da gesto tributria.8
6.2. Suspenso do crdito tributrio

O crdito tributrio formalmente constitudo pelo lanamento poder ter a sua exigibilidade
suspensa nos casos previstos no Cdigo Tributrio Nacional.
Segundo o art. 151 do CTN, suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
a moratria;
Trata-se de fenmeno relacionado com a imposio de um maior nmero de deveres ao contribuinte, e que
consiste na transferncia de encargos que, originalmente, caberiam ao prprio Estado Fiscal.
Francisco Jos Gomes
36
o depsito do seu montante integral;

as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio
administrativo;
a concesso de medida liminar em mandado de segurana.
a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao
judicial;
o parcelamento.
A suspenso da exigibilidade do crdito tributrio somente impede a sua cobrana pelo sujeito
ativo, no dispensando o devedor do cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da
obrigao principal cujo crdito seja suspenso, ou dela consequentes.
A principal finalidade da suspenso da exigibilidade do crdito tributrio evitar que o sujeito
passivo seja cobrado pelo fisco enquanto estiver em curso alguma das condies de suspenso
previstas. Durante o perodo de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, o sujeito passivo
poder obter certido positiva de dbito, com efeito de certido negativa.
6.3. Extino do crdito tributrio

Aps a constituio do crdito tributrio por meio de uma das formas de lanamento
citadas, o sujeito passivo dever adotar providncias para que o mesmo seja extinto.
O CTN estabelece, em seu artigo 156, vrias formas de extino do crdito tributrio. Ou seja,
de meios pelos quais pode ser posto fim ao quantum devido, oriundo da obrigao tributria e
constitudo pela atividade de lanamento tributrio.
Segundo o art. 156 do CTN, so modalidades de extino do crdito tributrio:
o pagamento;
a compensao;
a transao;
a remisso;
a prescrio e a decadncia;
a converso de depsito em renda;
o pagamento antecipado e a homologao do lanamento, de forma expressa ou tcita;
a consignao em pagamento considerada procedente;
a deciso administrativa irreformvel;
a deciso judicial passada em julgado;
a dao em pagamento em bens imveis.
Os casos de extino do crdito tributrio podem ser agrupados pelo que tenham de natureza
em comum, em causas de fato e de direito de extino.
Segundo NOGUEIRA (1995), as causas de fatos ou situaes fticas operam por si, isto , pela
sua prpria ocorrncia ou pelo fato do adimplemento, como o pagamento. Nestas modalidades, a
extino do crdito se d em virtude de eventos ou situaes de fato, supervenientes.
Ainda segundo o renomado autor, as causas de direito da extino so o desaparecimento do
direito (norma). S existe em decorrncia de texto expresso, como no caso da decadncia e da
prescrio. Neste caso imprescindvel que haja um texto de lei prefixando tempo de vida do direito
de impor e o tempo de vida do direito de ao para cobrar o crdito tributrio.
Francisco Jos Gomes
37
Das modalidades de extino do crdito tributrio, previstas no art. 156 do CTN, apenas a
prescrio e a decadncia so causas de direito de extino, as demais so causas de fato.
6.4. Excluso do crdito tributrio

Segundo o art. 175 do CTN, a iseno e a anistia so modalidades de excluso do crdito
tributrio.
A excluso do crdito tributrio, assim como a sua suspenso, no dispensa o cumprimento
das obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela
consequente.
6.4.1. Iseno
O estudo da iseno j foi realizado no tpico 2.3 deste compendio.
Neste tpico, resta ressaltar que a iseno, assim como a moratria, poder ser restrita
determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares.
Segundo o art. 179 do CTN, a iseno, quando no concedida em carter geral, efetivada, em
cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado
faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou
contrato para concesso. Tratando-se de tributo lanado por perodo certo de tempo, o despacho
administrativo dever ser renovado antes da expirao de cada perodo, cessando automaticamente
os seus efeitos a partir do primeiro dia do perodo para o qual o interessado deixar de promover a
continuidade do reconhecimento da iseno.
6.4.2. Anistia
A palavra anistia, do latim amnestia, significa esquecimento, perdo, graa ou indulto que
extingue a punibilidade. Sendo, portanto, a anistia, um caso de extino da punibilidade.
O art. 180 do CTN estabelece que a anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas
anteriormente vigncia da lei que a concede, e que ela no se aplica aos atos qualificados em lei
como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com dolo,
fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefcio daquele; e ainda, salvo
disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurdicas.
A anistia pode ser concedida em carter geral ou limitadamente:
s infraes da legislao relativa a determinado tributo;
s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado montante, conjugadas
ou no com penalidades de outra natureza;
determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela
peculiares;
sob condio do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja
fixao seja atribuda pela mesma lei autoridade administrativa.
Ainda segundo o CTN, em seu art. 182, a anistia, quando no concedida em carter geral,
efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o
interessado faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos
em lei para sua concesso. O despacho da autoridade administrativa no gera direito adquirido.
A anistia, portanto, exclui a penalidade pecuniria imposta aos sujeitos passivos. O que exclui o
principal do crdito tributrio a sua remisso ou perdo.
Francisco Jos Gomes
38
6.5. Sntese da Constituio do Crdito Tributrio

A sntese da constituio formal e definitiva do crdito tributrio oriundo da obrigao
tributria e as suas consequncias podem ser mais bem compreendidas na Figura VI, a seguir:
Na figura a seguir, conforme o que j foi exposto, verifica-se que o ente titular da competncia
tributria concedida pela Constituio edita lei, que estatui hipteses de incidncia dos tributos, e
que as pessoas, ao realizarem o fato tpico (fato gerador), do ensejo incidncia do tributo ou
pretenso da fazenda pblica, e da surge a relao jurdica tributria (obrigao tributria), que cria
um elo jurdico entre o sujeito ativo (titular do tributo) e o sujeito passivo (contribuinte ou
responsvel).
Figura VI Relao Jurdica Tributria
A pretenso nascida com o surgimento da obrigao tributria formalizada e

materializada por meio da atividade administrativa, denominada lanamento tributrio, que
faz surgir o crdito tributrio.
O ato administrativo regular de constituio do crdito tributrio (lanamento)
vlido e eficaz desde a sua comunicao ao sujeito passivo, para que, no prazo estabelecido,
pague o dbito, extinguindo o crdito tributrio e a obrigao ou, se no estiver de acordo, o
conteste (suspenso da exigibilidade do crdito ou da eficcia do ato administrativo).
Sugesto para Estudo Complementar

1.
GOMES, Francisco Jos. Introduo ao Direito Tributrio: material didtico para a

disciplina Direito Tributrio. Fortaleza: Curso de Graduao em Cincias Contbeis,
Coordenao de Cincias Contbeis, Fa7, 2010;
2.
NOGUEIRA. Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio So Paulo: Saraiva, 1995.
Francisco Jos Gomes
39
Atividades de Verificao da Aprendizagem

Revise e aprofunde o contedo estudado neste Captulo respondendo s questes a seguir.
1.
Julgue as alternativas abaixo como verdadeira ou falsa:

a. De acordo com o conceito de legislao tributria previsto no Cdigo Tributrio
Nacional (CTN), a expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e
convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que tratem
exclusivamente de tributos.
a. A competncia tributria compreende a competncia legislativa para instituir tributo e
no Brasil, no Sistema Tributrio Nacional vigente somente a Unio, os Estados
Membros e os Municpios so competentes para instituir e exigir tributos.
b. Uma lei que institua ou majore um imposto, sendo publicada em 30 de novembro de
X1, somente autoriza a cobrana do tributo institudo ou majorado a partir do dia 1
de janeiro de X2
c. O valor que cobrado por um municpio das pessoas autorizadas a utilizar boxes em
um mercado pblico pertencente ao seu patrimnio pblico considerado tributo.
d. Os impostos, os preos pblicos, a contribuio de melhoria e a contribuies de
interveno no domnio econmico so espcies de tributos existentes no Sistema
Tributrio Nacional.
e. No Sistema Tributrio Nacional so competentes para exigir tributos, a Unio os
Estados Membros e os Municpios, mas o Distrito Federal no tem competncia
tributria por ele no ser um ente autnomo dentro da Federao.
f. No tocante as espcies normativas voltadas para a questo tributria, a Constituio
Federal prev as espcies e as competncias tributrias, as normas complementares
Constituio traa as regras gerais dos tributos, mas para um ente da Federao poder
exigir tributo necessrio ele edite lei local institudo o tributo e definindo os seus
elementos fundamentais.
g. A obrigao tributria composta por uma srie de elementos e aspectos, entre os
quais podem ser citados o material, o temporal e objetivo.
h. Pelo critrio ou aspecto material da obrigao tributria de um tributo possvel
identificar a ao, conduta ou comportamento de uma pessoa fsica ou jurdica, sujeito
a tributao (por exemplo: industrializar produtos e em seguida negoci-los;
comercializar mercadorias, prestar servios etc.).
i. A tarifa cobrada pelos cartrios pelos servios por eles prestados, por ser definida em
lei considerada uma espcie de tributo.
j. As multas estabelecidas nas leis tributrias para sancionar o ato de atraso no
pagamento de tributo tm natureza tributria.
2.
Defina obrigao tributria?
3.
Estabelea a diferenas entre a imunidade e a iseno tributria?
4.
No Brasil, quem tem competncia para exigir os tributos previstos no Sistema Tributrio
Nacional?
5.
Em funo das garantias fundamentais asseguradas aos contribuintes, qual a espcie

normativa que deve ser empregada para instituir ou majorar tributo e a partir de que
momento os fatos institudos ou majorados podem ser exigidos?
Referncias Bibliogrficas
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 11 ed. atualizada por Mizabel Abreu
Machado Derzi Rio de Janeiro: Forense, 2005.
BORGES, Humberto Bonavides. Gerncia de impostos: IPI, ICMS, ISS e IR. 7 ed. So Paulo: Atlas,
2011.
______, Humberto Bonavides. Manual de procedimentos tributrios IPI, ICMS e ISS: guia prtico do
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______, Humberto Bonavides. Planejamento Tributrio: IPI, ICMS, ISS e IR. 11 ed. So Paulo: Atlas,
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FABRETTI, Ludio Camargo. Contabilidade tributria. 9 edio. So Paulo: Atlas, 2005.
FORTALEZA. Decreto n 11.591, de 1 de maro de 2004. Aprova o regulamento do ISSQN do
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GOMES, Francisco Jos. Aspectos tericos e prticos do ISSQN: material didtico para a disciplina
Legislao Tributria Municipal (ISS). Fortaleza: Curso de Especializao em Contabilidade e
Planejamento Tributrio, CETREDE, UFC, 2010.
_______, Francisco Jos. Introduo ao Direito Tributrio: material didtico para a disciplina Direito
Tributrio. Fortaleza: Curso de Graduao em Cincias Contbeis, Coordenao de Cincias
Contbeis, Fa7, 2010.
MARTINS, Sergio Pinto. Manual do Imposto sobre Servios. 7 ed. atual., ver. e ampl. So Paulo:
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MELO, Jos Eduardo Soares de. IPI Teoria e Prtica. So Paulo: Malheiros, 2009.
NOGUEIRA. Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio So Paulo: Saraiva, 1995.
OLIVEIRA, Luis Martins et alli. Manual de contabilidade tributria. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2010.

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proibida a reproduo total ou parcial, de qualquer forma ou por qualquer meio.

Impresso no Brasil/Printed in Brazil

Conceito e Funo da Contabilidade Tributria............................................................. 5

Responsabilidade do Contador ..................................................................................... 6

O que o planejamento tributrio ............................................................................... 7

Noo de eliso fiscal ................................................................................................... 7

Como aplicar na prtica o planejamento tributrio ....................................................... 8

Sugesto para Estudo Complementar.......................................................................................... 9

Ordenamento jurdico ................................................................................................ 10

Sistema Tributrio Nacional........................................................................................ 11

Competncia Tributria .............................................................................................. 13

A competncia tributria da Unio ............................................................................. 15

A competncia tributria dos Estados e do Distrito Federal ........................................ 16

A competncia tributria dos Municpios ................................................................... 16

Princpios Constitucionais Tributrios ......................................................................... 16

Princpio da legalidade ou da reserva legal ................................................................. 17

Princpio da igualdade ou da isonomia........................................................................ 17

Princpio da capacidade contributiva .......................................................................... 18

Princpio da irretroatividade da lei tributria .............................................................. 19

Princpio da anterioridade da lei tributria ................................................................. 19

Princpio que veda o uso de tributo com efeito confiscatrio ..................................... 20

Princpio da vedao de limitao de trfego ............................................................. 20

Princpio da uniformidade tributria........................................................................... 20

Conceito de Legislao Tributria ............................................................................... 21

O Conceito de Tributo ................................................................................................ 21

Categorias Tcnicas de Tributao .............................................................................. 22

No-incidncia Tributria ........................................................................................... 23

Iseno Tributria ...................................................................................................... 23

Outras categorias tributrias ...................................................................................... 25

Obrigao Tributria .................................................................................................. 26

Espcies de Obrigao Tributria ................................................................................ 26

Elementos Estruturais da Obrigao Tributria ........................................................... 28

Fato gerador .............................................................................................................. 29

Sujeito Ativo e Passivo................................................................................................ 30

Sujeito Passivo ........................................................................................................... 31

Responsvel tributrio ............................................................................................... 31

Excluso de Responsabilidade por Denncia Espontnea ........................................... 31

O Crdito Tributrio ................................................................................................... 32

A Constituio do Crdito Tributrio........................................................................... 32

Modalidades de lanamento ...................................................................................... 33

Suspenso do crdito tributrio ................................................................................. 34

Extino do crdito tributrio ..................................................................................... 35

Excluso do crdito tributrio..................................................................................... 36

Sntese da Constituio do Crdito Tributrio ............................................................. 37

Sugesto para Estudo Complementar........................................................................................ 37

O ICMS na Constituio Federal ........................................ Erro! Indicador no definido.

Natureza do ICMS e Competncia tributria ..................... Erro! Indicador no definido.

A No Cumulatividade do ICMS ........................................ Erro! Indicador no definido.

Aspectos Estruturais do ICMS ........................................... Erro! Indicador no definido.

Unidade IV Aspectos Normativos do IPI ...................................... Erro! Indicador no definido.

Referncias Bibliogrficas ....................................................................................................... 39

Unidade I Noes Gerais

Conceito e Funo da Contabilidade Tributria

Em funo da elevada carga tributria nacional, da enorme quantidade de tributos e da

Cumprir as obrigaes tributrias acessrias que a legislao tributria impe s entidades;

Realizar a escriturao em livros das sociedades;

de notrio conhecimento que o nvel de tributao no Brasil muito elevado, chegando s

3.1. O que o planejamento tributrio