Appunti Di Management Accounting

Luiss Guido Carli
Dipartimento di Impresa e Management

-a.a. 2013-2014-
Appunti di
Management Accounting
-parte Ia cura del Prof. Alberto Incollingo
Novembre 2013
1
IL CONTROLLO DI GESTIONE
E il processo attraverso il quale la direzione aziendale

si accerta che la gestione si svolga in condizioni di
efficienza e di efficacia per consentire il
raggiungimento degli obiettivi prestabiliti
Nella sua pi corretta accezione, il controllo di

gestione va inteso come guida del management e non
come verifica ispettiva
Prof. Alberto Incollingo
EFFICIENZA
Si definisce efficienza lattitudine ad ottimizzare il

rapporto INPUT-OUTPUT, cio il rapporto tra risorse
utilizzate e risultati ottenuti: rappresenta dunque la
capacit di utilizzare razionalmente le risorse
INPUT
(risorse/fattori produttivi)
OPERAZIONI
DI GESTIONE
OUTPUT
(beni/servizi)
Ad esempio:
-A pi efficiente di B se usa meno risorse di B, ma
ottiene gli stessi risultati; oppure:
-A pi efficiente di B se usa le stesse risorse di B, ma
ottiene risultati maggiori
EFFICACIA
Si definisce efficacia lattitudine ad ottimizzare il

rapporto tra OUTPUT e OBIETTIVI
PRESTABILITI (riguardanti loutput)
INPUT
(risorse/fattori produttivi)
OPERAZIONI
DI GESTIONE
OUTPUT
(beni/servizi)
OBIETTIVI
Se obiettivi e risultati sono quantificabili, misurare
lefficacia non difficile; in caso contrario, la
misurazione dellefficacia un problema e le
valutazioni sono soggettive
IL PROCESSO LOGICO DEL

CONTROLLO DI GESTIONE
DEFINIZIONE
OBIETTIVI
AZIONI
RILEVAZIONI
RISULTATI
CONFRONTO OBIETTIVI-CONSUNTIVI
E ANALISI SCOSTAMENTI
EVENTUALI INTERVENTI CORRETTIVI
GLI STRUMENTI CONTABILI

DEL CONTROLLO DI GESTIONE
1.
CONTABILITA GENERALE E BILANCIO
2.
ANALISI DI BILANCIO
3.
CONTABILITA ANALITICA (O DEI COSTI)
4.
BUDGET E ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI
5.
SISTEMA DI REPORTING
CONTABILITA ANALITICA:
una definizione
E un insieme di determinazioni economicoquantitative idonee al calcolo del costo di particolari

oggetti, individuabili allinterno del sistema aziendale
I tipici oggetti di determinazione dei costi sono:
Prodotti dellazienda;
Unit organizzative (centri di costo);
Canali distributivi;
Tipologie di clientela;
Operazioni/funzioni;
Altri.
CONTABILITA ANALITICA:
finalit
Possiamo individuare alcuni scopi fondamentali

della contabilit analitica:
corretta osservazione economica: consentire il

monitoraggio dellefficienza aziendale
programmazione: fornire informazioni necessarie

alle decisioni e allelaborazione dei programmi
controllo: fornire informazioni necessarie

alla valutazione dei costi sostenuti in relazione
ai costi obiettivo
CLASSIFICAZIONI DI COSTO
La tipica distinzione dei costi per natura, propria della

contabilit generale, deve essere integrata da altre
distinzioni:
Costi DIRETTI e INDIRETTI
Costi FISSI e VARIABILI

Costi INDUSTRIALI, COMMERCIALI,
AMMINISTRATIVI, GENERALI
Costi CONTROLLABILI e NON CONTROLLABILI
C. PARAMETRICI, DISCREZIONALI, VINCOLATI

Costi CONSUNTIVI e PREVENTIVI
La distinzione tra
COSTI DIRETTI E COSTI INDIRETTI
Si basa sulla possibilit (e convenienza) di misurare
oggettivamente il consumo di un certo fattore produttivo per
loggetto di riferimento
COSTI DIRETTI
COSTI INDIRETTI
E possibile (nonch
conveniente) misurare in
modo oggettivo la quantit
impiegata di fattore
produttivo
Esiste una relazione diretta
tra quantit impiegata di
fattore e oggetto di
osservazione: un costo
diretto dunque sostenuto
esclusivamente per uno
specifico oggetto di
riferimento (o comunque risulta
Non possibile (o, se lo ,

non risulta conveniente)
misurare in modo oggettivo
la quantit di fattore
produttivo
Non esiste una relazione
diretta tra quantit
impiegata di fattore e
oggetto di osservazione: un
costo indiretto quindi
relativo ad una pluralit di
oggetti di riferimento
riferibile al medesimo mediante una

misurazione oggettiva della quantit
fisica di risorse impiegate)
10
Segue: la distinzione tra

COSTI DIRETTI E COSTI INDIRETTI
In funzione delle caratteristiche evidenziate, esiste una

diversa modalit di attribuzione dei costi alloggetto
COSTI DIRETTI
COSTI INDIRETTI
Si attribuiscono ai prodotti
(o ai centri,) attraverso la
semplice misurazione
oggettiva del volume di
fattore impiegato,
moltiplicando poi tale
quantit per il prezzo
unitario del fattore
Dato che per essi non

possibile la misurazione
oggettiva, si attribuiscono ai
prodotti (o ai centri,)
mediante una ripartizione
soggettiva, che tale in quanto
richiede la scelta di uno, o pi,
criteri di ripartizione
Formula:
possibili formule:
q*p
ove:
q= quantit di fattore impiegato
p= prezzo unitario del fattore
a) Costo da ripartire/Base ripartizione * parte della

base riferita alloggetto
oppure
b) Costo da ripartire * parte della base riferita
alloggetto/base di rip.
11
COSTI DIRETTI E COSTI INDIRETTI:

approfondimenti
E una distinzione che deriva da quella tra costi speciali e

costi comuni
Trattasi di una distinzione relativa, perch dipende

dalloggetto di riferimento
Alla base delle scelte inerenti i criteri di ripartizione sta il

cosiddetto principio causale, in forza del quale ad ogni
oggetto di costo devono essere assegnati valori che siano
espressione quanto pi significativa del concorso
offerto da ciascun fattore produttivo alloggetto
medesimo
12
LA RIPARTIZIONE DEI COSTI INDIRETTI
Quando si deve ripartire una pluralit di costi indiretti,

si pu procedere secondo due distinte modalit, in
funzione del numero di criteri alla base del calcolo:
1.
Se si utilizza un unico criterio di ripartizione per tutti i

costi indiretti da ripartire, si opera la cosiddetta
ripartizione dei costi SU BASE UNICA.
2.
Quando, invece, allo scopo di affinare il calcolo e

rendere quindi pi attendibile il risultato, si utilizzano
diversi criteri di ripartizione, ciascuno per un
determinato gruppo omogeneo di costi da ripartire, si
opera la cosiddetta ripartizione dei costi SU BASE
MULTIPLA.
13
LA RIPARTIZIONE DEI COSTI INDIRETTI:

un esempio di utilizzo della base unica
Lutilizzo della base unica di ripartizione:

Si ipotizzi di ripartire costi indiretti industriali, pari a 10.000, su due
prodotti (A e B).
La base di ripartizione prescelta costituita dal consumo di materie prime
dirette, il quale pari a 2.000 per il prodotto A e a 3.000 per il prodotto B.
Totale costi da ripartire: 10.000
Totale base di ripartizione: 5.000
Formula del tipo a):
Coefficiente di ripartizione: 10.000 / 5.000 = 2
Costi comuni da imputare al prodotto A: 2 * 2.000 = 4.000
Costi comuni da imputare al prodotto B: 2 * 3.000 = 6.000
Formula del tipo b):
Coefficiente di ripartizione per A: 2.000 / 5.000 = 0,4
Costi comuni da imputare al prodotto A: 10.000 * 0,4 = 4.000
Coefficiente di ripartizione per B: 3.000 / 5.000 = 0,6
Costi comuni da imputare al prodotto B: 10.000 * 0,6 = 6.000
14

un esempio di utilizzo della base multipla
Lutilizzo della base multipla di ripartizione:

Si ipotizzi di ripartire costi indiretti industriali, pari a 10.000 su due prodotti
(A e B).
Allinterno di questi costi indiretti, si individuano tre categorie:
- ammortamenti: 2.000
- personale indiretto: 3.000
- utenze: 5.000
Le basi di ripartizione prescelte sono le seguenti:
- per gli ammortamenti, il consumo materie (le quali sono pari a
2.000 per il prodotto A e a 3.000 per il prodotto B);
- per il personale indiretto, le ore MOD (20 per il prodotto A e
30 per il prodotto B);
- per le utenze, la superficie in metri quadri utilizzata dalle due
lavorazioni (600 per A e 500 per B).
Ammortamenti da ripartire: 2.000
Totale base di ripartizione: 5.000
Coefficiente di ripartizione: 2.000 / 5.000 = 0,4
Ammortamenti comuni da imputare ad A: 0,4 * 2.000 = 800
Ammortamenti comuni da imputare a B: 0,4 * 3.000 = 1.200
15

un esempio di utilizzo della base multipla (segue)
Lutilizzo della base multipla di ripartizione (segue):

Personale indiretto da ripartire: 3.000
Totale base di ripartizione: 50 ore
Coefficiente di ripartizione: 3.000 / 50 = 60
MOI da imputare ad A: 60 * 30 = 1.800
MOI da imputare a B: 60 * 20 = 1.200
Utenze da ripartire: 5.000
Totale base di ripartizione: 1.100 mq
Coefficiente di ripartizione: 5.000 / 1.100 = 4,545
Utenze da imputare ad A: 4,545 * 600 = 2.727
Utenze da imputare a B: 4,545 * 500 = 2.273
Concludendo,
ad A sono stati imputati i seguenti costi indiretti:
Ammortamenti
800
MOI
1.800
Utenze
2.727
tot. costi imputati ad A 5.327
mentre a B sono stati imputati i seguenti:
Ammortamenti
1.200
MOI
1.200
Utenze
2.273
tot. costi imputati a B 4.673
16

brevi considerazioni finali
Gli esempi hanno mostrato che il risultato pu essere nettamente

diverso nei due casi.
Naturalmente, se i driver prescelti nella ripartizione su base
multipla, per le diverse categorie di costi comuni, riescono ad
esprimere il contributo dato dai diversi fattori produttivi alla
realizzazione del prodotto, il risultato ottenuto con la seconda
metodologia pi attendibile del primo.
Nella ripartizione su base multipla, dunque, gli elementi
fondamentali, su cui incide la discrezionalit (e la capacit)
delloperatore, sono essenzialmente due:
1.
2.
La suddivisione dellinsieme dei costi comuni in

categorie omogenee;
La scelta di un idoneo driver per ciascuna di queste
categorie.
17
CONFIGURAZIONI DI COSTO
Quando loggetto di determinazione il prodotto, a seconda

degli scopi gestionali perseguiti, possono identificarsi
diverse configurazioni di costo, fra cui:
COSTO VARIABILE: una configurazione che include i

soli costi variabili.
COSTO PRIMO O DIRETTO: questa configurazione

include tutti i costi diretti.
Poich, generalmente, i costi variabili sono anche diretti, si tratta di
aggiungere alla prima configurazione i costi fissi diretti
COSTO INDUSTRIALE: questa configurazione formata

dal costo delle MP e da tutti i costi di trasformazione
industriale. Contiene dunque sia costi diretti (di natura
industriale) sia costi indiretti (di natura industriale).
Rispetto al costo variabile, tale configurazione include anche costi fissi
(industriali), mentre non comprende costi variabili non industriali
Rispetto al costo primo, il costo industriale include anche costi indiretti
(industriali), mentre non include costi diretti non industriali.
COSTO PIENO O COMPLESSIVO: include tutte le voci

di costo dellazienda, attribuiti al prodotto a seconda che si
tratti di costi diretti o costi indiretti.
Si ottiene aggiungendo al costo industriale una quota di costi indiretti non
industriali (commerciali, amministrativi, finanziari, ecc.), oppure
aggiungendo al costo primo una quota di tutti i costi indiretti.
18
TIPOLOGIE DI
CONTABILITA ANALITICA
In funzione delle configurazioni di costo utilizzate, si
distingue fra due grandi tipologie di contabilit analitica:
DIRECT COSTING
FULL COSTING
Con tale espressione si indicano

le determinazioni quantitative
basate sulle prime due
configurazioni di costo;
pi in particolare:
Con questa espressione, invece,

si indicano le determinazioni
quantitative basate sulla terza e
sulla quarta configurazione;
pi in particolare:
Costo variabile
Costo primo
Direct costing
semplice
Direct costing
integrato
Costo industriale
Full costing
industriale
Costo complessivo
Full costing
19
TIPOLOGIE DI
DIRECT COSTING
SEMPLICE
Si pone lattenzione
sullimpatto dei
costi variabili
20
LUTILIZZO DEL
DIRECT COSTING SEMPLICE
La struttura di Conto Economico di contabilit analitica che

deriva dallutilizzo di tale configurazione la seguente:
prodotto A
Ricavi
prodotto B
prodotto C
TOT.
1.000
1.500
500
3.000
- Costo var. del venduto
500
800
200
1.500
Margine lordo di
Contribuzione
500
700
300
1.500
1.150
- Costi fissi
Reddito
350
Il risultato economico di prodotto evidenziato il

MARGINE LORDO DI CONTRIBUZIONE (o
Margine di contribuzione di I livello), che rappresenta
il risultato economico con il quale ciascun prodotto (o
linea di prodotti) contribuisce alla copertura dei costi
fissi e alla formazione del reddito aziendale
21
TIPOLOGIE DI
DIRECT COSTING
INTEGRATO
Si pone lattenzione
sullimpatto di tutti i costi
diretti, sia variabili che fissi
22
LUTILIZZO DEL
DIRECT COSTING INTEGRATO
prodotto A
Ricavi
prodotto B
prodotto C
TOT.
1.000
1.500
500
3.000
500
800
200
1.500
Margine lordo di
Contribuzione
500
700
300
1.500
- Costi fissi diretti
100
250
200
550
Margine semilordo
di Contribuzione
400
450
100
950
- Costi fissi indiretti
600
Reddito
350
Rispetto alla precedente, tale versione di Conto

Economico permette levidenziazione di un secondo
risultato a livello di prodotto:
MARGINE SEMILORDO DI CONTRIBUZIONE
(o Margine di contribuzione di II livello), il quale
indica il reddito di specifica competenza di un prodotto
23
IL PUNTO DI PAREGGIO DIVISIONALE
Nelle imprese multiprodotto, qualora si abbia a disposizione

il C.E. precedente (cio quando si conoscono sia i costi
variabili sia i costi fissi diretti delle linee di prodotto) pu
calcolarsi la quantit da vendere per coprire almeno i costi
fissi divisionali, attraverso la seguente formula:
Q=
C. F. divisionali
m.c.u. di linea
Naturalmente la produzione cos individuata, per tutte

le linee di prodotto, non assicura il pareggio
economico aziendale, in quanto rimangono non coperti
i costi fissi indiretti.
24
LA LEVA OPERATIVA DIVISIONALE
Alle stesse condizioni di cui alla tavola precedente pu essere

utile calcolare il grado di leva operativa della divisione (ex
ante). Per fare questo bisogna utilizzare il seguente rapporto:
Q=
M.C. lordo (di linea)

M.C. semilordo (di linea)
Questo rapporto misura la sensibilit del reddito di

specifica competenza di una linea (M.C. semilordo)
rispetto alle variazioni del suo fatturato.
Nelle imprese multiprodotto, infatti, il g.l.o. calcolato

con il rapporto M.C. lordo / R.O. evidenzia la
sensibilit del reddito operativo aziendale al variare
delle vendite aziendali, a parit di mix.
25
TIPOLOGIE DI
FULL COSTING
INDUSTRIALE
Si pone lattenzione
sullimpatto di tutti i costi di
natura industriale, sia
variabili che fissi, sia diretti
che indiretti
26
LUTILIZZO DEL
FULL COSTING INDUSTRIALE
prodotto A
Ricavi
prodotto B
prodotto C
TOT.
1.000
1.500
500
3.000
- Costo ind. del venduto
700
900
250
1.850
Utile lordo ind.le

(gross margin)
300
600
250
1.150
- Costi non industriali
800
Reddito
350
Questo Conto Economico si basa su di una

configurazione di costo pieno industriale, che viene
sottratto ai ricavi per ottenere lUTILE LORDO
INDUSTRIALE (o GROSS MARGIN), il quale
indica il risultato industriale di un prodotto, che deve
coprire ancora tutti i costi non industriali
(commerciali, amministrativi, generali, ecc.).
Si noti che, mentre nelle due configurazioni di direct costing le
rimanenze di prodotti sono valutate a costi variabili, in tale
configurazione le rimanenze sono valutate a costi industriali.
27
IL FULL COSTING
Lutilizzo di tale configurazione di costo ha lobiettivo di

evidenziare il costo unitario del prodotto/servizio e quindi
non si traduce, generalmente, nella esplicitazione di un Conto
Economico di contabilit analitica.
La determinazione del costo pieno di prodotto pu avvenire
attraverso tre distinte metodologie contabili:
Contabilit elementare (Contabilit

senza centri di costo)
Contabilit per centri di costo
Contabilit per attivit (Activity Based

Costing)
28
CONTABILITA ELEMENTARE
(senza centri di costo)
Questa metodologia si basa su di una logica molto

semplice: poich la realizzazione dei prodotti
(servizi) richiede lutilizzo di determinate risorse, la
determinazione del costo pieno dei prodotti (servizi) si
basa sulla attribuzione dei costi sostenuti per lutilizzo
delle risorse ai diversi oggetti di osservazione, appunto
i prodotti (servizi).
Costo dei
prodotti/servizi
Costo di utilizzo
delle risorse
29
CONTABILITA ELEMENTARE
(senza centri di costo)
Tale metodologia si basa su due fasi di calcolo:
1.
Limputazione ai prodotti dei costi diretti: ci

avviene, come sappiamo, su base oggettiva.
2.
Lattribuzione ai prodotti dei costi indiretti

(costi generali di natura industriale, commerciale,
amministrativa) su base soggettiva (unica o
multipla)
Per attribuire ai prodotti i costi delle risorse si

ripropone, quindi, la distinzione dei costi tra diretti e
indiretti e la problematica della corretta imputazione dei
costi indiretti agli oggetti di osservazione mediante
opportuna/e base/i di ripartizione.
30
CONTABILITA ELEMENTARE:
un esempio
Unazienda industriale realizza due prodotti, A e B, rispettivamente

nelle quantit di 2.000 e 1.000, sostenendo i seguenti costi totali:
Materie prime: 10.000 per A e 6.000 per B;
MOD: 40.000 per A e 10.000 per B;
Costi generali: 40.000.
Sapendo che il costo unitario delle materie di 5 per A e 6 per
B, mentre il costo unitario della MOD di 20 per A e 10 per B,
si determini il costo pieno unitario dei due prodotti, ripartendo i
costi generali in base al costo complessivo della MOD.
31
soluzione dellesempio
Costi diretti di A:
MP
5
MOD
20
Costi diretti di B:
MP
6
MOD
10
Ripartizione dei costi indiretti:

Base di ripartizione:
costo totale MOD: 20 * 2.000 + 10 * 1.000 = 50.000
Coefficiente di ripartizione:
40.000 / 50.000 = 0,8
(Tale ripartizione suppone dunque che ogni 100 di MOD
trascinino con s una quota di costi generali pari a 80)
Costi generali attribuiti ad A: 0,8 * 20 = 16

Costi generali attribuiti a B: 0,8 * 10 = 8
Conclusione:
Costo pieno di A:
MP
5
MOD
20
C. IND.
16
Tot.
41
Costo pieno di B:
MP
6
MOD
10
C. IND.
8
Tot.
24
32
LA STRUTTURA DEL COSTO PIENO
In tal modo la struttura del costo pieno di prodotto

rappresentata dalla sommatoria dei costi diretti e
dalla/e quota/e di costi indiretti imputata/e:
COSTO PIENO PRODOTTO:

Costo diretto alfa
Costo diretto beta
Costo diretto delta
Quota costi indiretti
.
.
.
.
Costo pieno unitario
Quella indicata la struttura di costo pi semplice, che si presenta

quando si utilizza il metodo di riparto dei costi indiretti su base unica.
Qualora, invece, si utilizzasse la base multipla, la struttura di costo
evidenzierebbe tante quote di costi indiretti quante sono le categorie
di costi comuni individuate.
33
CONTABILITA PER CENTRI DI COSTO
Questa metodologia, nel tentativo di rendere il calcolo del

costo pieno pi attendibile rispetto a quello ottenuto con la
precedente, si basa su di una logica pi evoluta, che tenta di
riflettere meglio le modalit di svolgimento dei processi
gestionali.
Si ritiene pi aderente alla realt, infatti, la logica secondo cui
i prodotti richiedono lesistenza dei centri, ed il
funzionamento di questi necessita dellimpiego di risorse:
Costo di utilizzo
delle risorse
Costo dei
centri
Costo dei
prodotti / servizi
34
ITER DI SVOLGIMENTO DELLA

CONTABILITA PER CENTRI DI COSTO
1.
Individuazione dei centri di costo
2.
Imputazione dei costi dei fattori produttivi ai

centri nei quali sono stati sostenuti
3.
Ribaltamento dei costi di alcuni centri ad altri

centri
4.
Imputazione dei costi dei centri ai prodotti
5.
Calcolo del costo unitario del prodotto
35
FASE I:
LINDIVIDUAZIONE DEI
CENTRI DI COSTO
I centri di costo sono unit organizzative dellazienda
che svolgono operazioni omogenee, che dispongono
di fattori produttivi con le medesime caratteristiche e
nei quali i costi sostenuti sono significativi in termini
di importo.
Si individuano, generalmente, tre categorie di centri
di costo:
CENTRI OPERATIVI (O FINALI): sono i centri
che operano per ottenere il prodotto, o per svolgere il
servizio. Sono quindi direttamente riferibili al
prodotto/servizio.
CENTRI AUSILIARI (O DI SUPPORTO): sono i
centri che forniscono servizi ai centri operativi,
rispetto ai quali, dunque, svolgono un ruolo ausiliario.
CENTRI FUNZIONALI (O DI STRUTTURA):
nei quali si svolgono funzioni generali, non inerenti
gli aspetti produttivi/industriali.
36
FASE II:
LIMPUTAZIONE DEI COSTI AI CENTRI
A ciascun centro viene attribuito lammontare dei

costi di competenza che corrisponde alle risorse
utilizzate nei centri stessi.
Poich loggetto di osservazione in questa fase
costituito dai centri (e non dai prodotti), la distinzione
dei costi in diretti e indiretti dipende dalla possibilit
di misurare oggettivamente il consumo di un fattore in
un determinato centro.
I costi indiretti, in questa fase, sono dunque quelli
riferiti a fattori produttivi comuni a pi centri, per i
quali non possibile (o comunque non conveniente)
quantificare con certezza il contributo dato da ciascun
fattore allattivit dei vari centri nel quale impiegato.
Si noti che non tutti i costi vengono necessariamente
imputati ai centri: qualora, infatti, esistano dei fattori
produttivi attribuibili direttamente al prodotto/servizio, pu
non essere necessario farli transitare nei centri, in quanto
non costituiscono costi di funzionamento degli stessi.
37
FASE II:
LIMPUTAZIONE DEI COSTI AI CENTRI
(segue)
Al termine di questa fase possibile redigere la prima
parte di un prospetto a doppia entrata, chiamato
QUADRO ANALISI COSTI:
CENTRI DI COSTO
Costo di
competenza
C. FINALI
C. AUSILIARI
C. FUNZIONALI
VOCI DI COSTO:
MOD
Materie di consumo
Stipendi
Utenze
Ammortamenti
Totale costi del centro
Come si vede, i costi (di competenza) vengono localizzati

nei centri ove le relative risorse sono state utilizzate.
Al termine di questa fase, si dunque passati dai costi
dei fattori ai costi dei centri (quindi, dalla logica
dei costi per natura a quella per destinazione).
38
FASE III:
IL RIBALTAMENTO DEI COSTI DI
ALCUNI CENTRI SU ALTRI CENTRI
Questa fase ha lobiettivo di ribaltare i costi dei
centri ausiliari (ed eventualmente di alcuni centri
funzionali) sui centri finali.
Ci avviene in quanto i centri ausiliari operano al
servizio di quelli operativi: pertanto il ribaltamento
deve tener conto del supporto prestato dai primi a
favore dei secondi.
Tale ribaltamento pu avvenire:
in modo diretto, se si dispone di una specifica
misurazione del servizio reso dal centro ausiliario a
quello operativo;
in modo indiretto, se ci si affida, invece, a criteri

forfetari basati sullattivit svolta dal centro finale.
Il ribaltamento dei centri funzionali si deve effettuare solo se lattivit
di tali centri volta allerogazione di servizi per i centri finali, pi che
per i prodotti, e solo se tale attivit misurabile in modo attendibile.
39
FASE III (segue) :

IL RIBALTAMENTO DEI COSTI DI
ALCUNI CENTRI SU ALTRI CENTRI
Ora il quadro analisi dei costi evidenzia la chiusura
dei centri ausiliari (ed eventualmente dei centri funzionali
ribaltati) e laccoglimento, da parte dei centri finali, dei
relativi costi
CENTRI DI COSTO
Costo di
competenza
C. FINALI
C. AUSILIARI
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
Totale costi del centro
x
x
C. FUNZIONALI
VOCI DI COSTO:
MOD
Materie di consumo
Stipendi
Utenze
Ammortamenti
Costi del Centro D

Costi del Centro E
(1)
(2)
Totale dopo il ribaltamento
x
x
x
x
x
x
x
x
x
x
(1)
(2)
40
FASE IV:
LIMPUTAZIONE DEI COSTI
DEI CENTRI AI PRODOTTI
Con questa fase il costo dei centri rimasti aperti,
ovvero tutti i centri finali ed, eventualmente, i centri
funzionali, viene imputato ai prodotti/servizi.
Tale fase, per i centri finali, si svolge attraverso tre

momenti:
1- Quantificazione del volume di attivit del centro
Poich la quantit prodotta difficilmente quantificabile se la
produzione risulta eterogenea, necessario omogeneizzare i
valori adottando una unit di misura che assicuri il rispetto
del principio causale, cio che rappresenti la causa
determinante dei costi accolti nei centri.
Spesso si sceglie una unit di misura relativa ad una risorsa
particolarmente significativa impiegata nel centro (ad
esempio, le ore uomo o le ore macchina).
41
FASE IV (segue):
2- Calcolo dei coefficienti unitari di costo dei

centri
Si divide il totale costi del centro per il volume di
attivit del centro individuato.
Esempio:
Totale costi centro A = 150.000
Volume di attivit del centro A = 450 ore uomo
Coefficiente = 150.000 / 450 = 333
In tal modo, si indica che ogni ora uomo di lavoro in
quel centro trascina con s, cio incorpora, 333 di
costi del centro stesso.
42
FASE IV (segue):
3- Determinazione del costo di trasformazione di ciascun

prodotto
Si moltiplica il coefficiente di costo per il numero di volte in
cui lunit di misura del volume di attivit contenuta nel
prodotto.
Esempio:
Coefficiente = 333
Ore uomo necessarie per il prodotto X nel Centro A = 2

Costo di trasformazione del prodotto X
nel Centro A = 333 * 2 = 666.
***
Si procede in tal modo per tutti i centri operativi.
43
CONTABILITA PER CENTRI DI COSTO:

LA STRUTTURA DEL COSTO PIENO
La struttura del costo pieno di prodotto , in definitiva,
rappresentata dalla sommatoria dei costi diretti, dei costi
di trasformazione dei centri finali ed, eventualmente,
delle quote dei costi dei centri funzionali non ribaltati ai
centri finali:
COSTO PIENO PRODOTTO:
Costi diretti
Costo di trasf. Centro A
Costo di trasf. Centro B
Costo di trasf. Centro C
Quota costi centri funzionali
..
666
..
..
..
Costo pieno unitario
..
Lattribuzione dei costi diretti, non transitati nei centri,

avviene secondo i criteri propri dei costi diretti (rilevazione del
consumo).
Limputazione dei costi non industriali localizzati presso i
centri funzionali (ma a volte anche non localizzati) avviene
sulla base di criteri largamente soggettivi.
44
LE SCELTE DI
CONVENIENZA ECONOMICA
La contabilit analitica fornisce informazioni quantitative

che supportano le decisioni di breve periodo (dette anche
decisioni operative).
Sono tali le scelte tra alternativi corsi di azione futuri
nellipotesi di capacit e struttura produttiva dimpresa date,
cio non modificabili (al contrario, le decisioni di lungo
periodo mirano al cambiamento della capacit e della
struttura dimpresa).
Esempi di decisioni operative sono:
- leliminazione o il mantenimento di prodotti o centri;
- laumento (o la diminuzione) del volume di attivit di
determinati centri (accettazione o meno di un ordine
speciale);
- la scelta tra la produzione in proprio o lacquisto da terzi di
un determinato prodotto/componente;
- la scelta della produzione pi conveniente (decisioni di
mix)
- la fissazione del prezzo di vendita.
45
LE SCELTE DI
Tali scelte di convenienza economica di breve periodo si
basano sulla cosiddetta ANALISI DIFFERENZIALE
(ragionamento differenziale), in base alla quale si confrontano:
- la situazione economica di partenza;
- lalternativa dazione considerata.
Lanalisi considera esclusivamente le variazioni dei costi e dei
ricavi che lalternativa dazione considerata comporta rispetto
alla situazione economica di partenza.
Pi in particolare, il ragionamento differenziale confronta i
VANTAGGI ECONOMICI DIFFERENZIALI (V.E.D.) e gli
SVANTAGGI ECONOMICI DIFFERENZIALI (S.E.D.) che
lalternativa comporta rispetto alla struttura economica presa a
base dei calcoli.
V.E.D.
AUMENTO DI RICAVI
RIDUZIONE DI COSTI
AUMENTO DI COSTI
S.E.D.
RIDUZIONE DI RICAVI
46
LE SCELTE DI
Il confronto tra i V.E.D. e gli S.E.D. fornisce il RISULTATO

ECONOMICO DIFFERENZIALE.
Lalternativa dazione considerata viene adottata solo se

genera un risultato economico differenziale positivo, ovvero
solo se i V.E.D. sono maggiori degli S.E.D.
Solo in tal caso, infatti, il reddito aziendale viene
incrementato dalla scelta dazione effettuata.
47
LE SCELTE DI
Lanalisi differenziale pu basarsi:
solo sui costi: in tal caso, riferendoci al breve

periodo, in alcuni casi si prendono in
considerazione i costi variabili, in altri i costi
diretti, in altri ancora configurazioni di costo ad
hoc. Trattasi, in ogni caso, di costi futuri, quindi
ipotetici, e non di costi effettivi.
sui costi e sui ricavi: in tal caso, si prendono in

considerazione risultati parziali quali il margine
lordo di contribuzione, il margine semilordo o
altre configurazioni di reddito.
48
Esempio: LELIMINAZIONE O IL
MANTENIMENTO DI UNA DIVISIONE
La struttura di Conto Economico di contabilit analitica di
unazienda commerciale la seguente:
divisione A divisione B
divisione C
TOT.
Ricavi
200
160
20
380
160
112
12
284
Margine lordo di
Contribuzione
40
48
30
20
53
Margine semilordo
di Contribuzione
10
28
43
12
20
36
Reddito netto
(2)
96
Poich il reddito netto della divisione A negativo, ci

si pone il seguente quesito: conviene mantenere la
divisione A oppure eliminarla?
49
LELIMINAZIONE O IL
MANTENIMENTO DI UNA DIVISIONE:
soluzione
VANTAGGI ECONOMICI DIFFERENZIALI (V.E.D):
Aumento ricavi =
Riduzione costi =
Totale V.E.D =
0
160 (var.) + 30 (fissi dir.) *
190
SVANTAGGI ECONOMICI DIFFERENZIALI (S.E.D.):

Riduzione ricavi =
Aumento costi =
Totale S.E.D =
200
0
200
Il risultato economico differenziale negativo,

dunque non conviene eliminare la divisione.
Si avrebbe infatti un danno economico di 10 (190-200),
dato dalla rinuncia al margine semilordo di
contribuzione della divisione A.
* Nellesempio i costi fissi diretti sono considerati eliminabili.
50
Esempio: LAUMENTO DEL VOLUME

DI ATTIVITA DI UNA DIVISIONE
Nella medesima situazione di partenza del caso precedente:
divisione A divisione B
divisione C
TOT.
Ricavi
200
160
20
380
160
112
12
284
Margine lordo di
Contribuzione
40
48
30
20
53
Margine semilordo
di Contribuzione
10
28
43
12
20
36
Reddito netto
(2)
96
Quale sarebbe la decisione se nel caso di eliminazione

della Divisione A potesse espandersi la Divisione B (che,
ad esempio, occuperebbe i locali lasciati liberi), che in tal
caso registrerebbe un incremento di ricavi di 100, un
proporzionale incremento dei costi variabili ed un
incremento dei costi fissi ad attribuzione diretta di 14?
51
LAUMENTO DEL VOLUME

DI ATTIVITA DI UNA DIVISIONE:
soluzione
Aumento ricavi =
Riduzione costi =
Totale V.E.D =
100 (B)
160 (c. var. A) + 30 (c. fissi dir. A)
290

Riduzione ricavi =
Aumento costi =
Totale S.E.D =
200 (A)
70 (c.var. B) + 14 (c. fissi dir. B)
284
Il risultato economico differenziale positivo,

dunque in tal caso conviene espandere la divisione B
in sostituzione della divisione A.
Si avrebbe infatti un risultato economico differenziale
positivo di 6 (290 - 284), dato dalla differenza tra il
M.C.Semilordo di A (10) ed il M.C.Semilordo
dellespansione di B (16).
52
Esempio: LA PRODUZIONE IN PROPRIO

O LACQUISTO DA TERZI (make or buy)
Unazienda industriale produce 10.000 unit di un
componente i cui dati economici dellultimo periodo sono:
costi totali
costi unitari
Materiali diretti
80.000
MOD
10.000
Costi generali variabili

di produzione (per energia e servizi)
40.000
Costi generali variabili misti

(ricevim. materie e attrezzaggi)
20.000
Costi generali fissi

(amm.ti, assicuraz., amm.vi)
30.000
180.000
18
TOTALE
Se un altro produttore offrisse di vendere allazienda

10.000 unit del componente a 16 per unit con
qualsiasi programma di consegne, conviene ancora
produrre in proprio o piuttosto acquistare dallesterno?
(Si ipotizza: il mantenimento in futuro del medesimo grado di
efficienza; linvarianza dei costi fissi; linutilizzo della capacit
produttiva liberata in caso di acquisto dallesterno).
53
LA PRODUZIONE IN PROPRIO
O LACQUISTO DA TERZI:
soluzione
Aumento ricavi =
Riduzione costi =
Totale V.E.D =
0
150.000
150.000

Riduzione ricavi =
Aumento costi =
Totale S.E.D =
0
160.000
160.000
Il risultato economico differenziale negativo,

dunque non conviene lacquisto del componente
dallesterno.
Il costo unitario rilevante per la decisione (da
confrontare con il costo dacquisto) non , infatti, il
costo pieno, pari a 18, ma il solo costo variabile, pari a
15.
I costi fissi sono infatti irrilevanti, visto che si
sostengono in entrambe le ipotesi.
54
una variante
Qualora sia possibile utilizzare economicamente la capacit
produttiva che si rende disponibile con leliminazione della
produzione interna, bisogna tener conto, nel considerare i
costi rilevanti che riguardano la produzione interna, del costo
opportunit (= contributo al reddito cui si rinuncia a seguito
del mancato uso di una risorsa limitata nel suo migliore
impiego alternativo).
Se la capacit resasi disponibile permettesse di ottenere un
reddito operativo di 25.000 (ricavi futuri incrementali 80.000
costi futuri incrementali 55.000), la situazione decisionale
cambierebbe.
Infatti, i costi rilevanti per la decisione sarebbero:
Alternativa make:
COSTI DI PRODUZIONE
COSTO OPPORTUNITA
totale
Alternativa buy:
COSTI DI ACQUISTO
150.000
25.000
175.000
160.000
Conviene lacquisto dallesterno in quanto tale opzione

consente un risparmio di 15.000.
55
una variante
Otteniamo lo stesso risultato con la logica differenziale:

Aumento ricavi =
Riduzione costi =
Totale V.E.D =
80.000 (nuovi)
150.000
230.000

Riduzione ricavi =
Aumento costi =
Totale S.E.D =
0
160.000 + 55.000 (nuovi)
215.000
Il risultato economico differenziale ora positivo

(per 15.000), per cui conviene lacquisto del
componente dallesterno.
56
LA SCELTA DELLE PRODUZIONI PIU

CONVENIENTI (scelta di mix):
La scelta si effettua prendendo come riferimento il margine

di contribuzione.
A seconda dei vincoli cui limpresa deve sottostare, tale
margine va per considerato secondo diverse configurazioni.
Si osservi la seguente situazione:
Prodotto
Prezzo unitario
Costo variabile unitario
Margine di contribuzione
400
230
170
600
420
180
500
300
200
Lindividuazione del mix pi conveniente dipende dal

vincolo esistente per limpresa:
- se il vincolo di carattere commerciale, cio dato dal
mercato, ci si trova di fronte al caso in cui il volume di
produzione realizzabile superiore al volume che il mercato
pu assorbire.
- se invece il vincolo la capacit produttiva (o distributiva),
ci si trova nella situazione in cui il volume di produzione
realizzabile inferiore al volume che il mercato pu assorbire.
57

Nel primo caso (vincolo di mercato), bisogna ancora

distinguere fra due situazioni:
- se il vincolo di mercato in termini di unit vendibili, il
prodotto pi conveniente risulta essere Z, in quanto presenta
il margine di contribuzione unitario pi elevato;
- se invece il vincolo di mercato in termini di fatturato
realizzabile, il prodotto pi conveniente X, perch presenta
il margine di contribuzione % (sul fatturato) pi alto;
infatti:
Prodotto
Prezzo unitario
Costo variabile unitario
Marg. contribuzione %
400
230
170
42%
600
420
180
30%
Z
500
300
200
40%
58

Nel secondo caso (vincolo di produzione), bisogna
individuare il fattore produttivo che determina il vincolo
per poi riferire il margine di contribuzione allunit
espressiva della risorsa scarsa.
Ipotizziamo, nel nostro esempio, che il il vincolo di capacit
produttiva sia espresso dalle ore macchina totali.
In tal caso bisogna privilegiare il prodotto con il margine di
contribuzione per ora macchina pi elevato.
Se i tempi di fabbricazione fossero i seguenti:
Prodotto
X
Coeff. Trasform. (H/macch) 0,5
0,33
0,5
Abbiamo che le unit realizzate in unora sono:

Numero unit in unora
X
2
Y
3
Z
2
Moltiplicando il M.C.U. per il numero unit in unora, otteniamo

il M.C. ORARIO, in funzione del quale il prodotto da privilegiare
Y; infatti:
X
Y
Z
M. C. ORARIO
170
340
180
540
200
400
59

Il medesimo risultato pu ottenersi dividendo il MCU per il

coefficiente di trasformazione:
Margine di contribuzione orario di prodotto:
170/0,5 = 340
180/0,33 = 540
200/0,5 = 400
60
LA FISSAZIONE DEL
PREZZO DI VENDITA
Il prezzo di vendita di un prodotto/servizio dipende dal vario

combinarsi dei seguenti tre fattori:
1.
CLIENTI
2.
CONCORRENZA
3.
COSTI
Quanto pi i mercati sono competitivi, tanto pi i fattori di

mercato (1 e 2) incidono e quindi si parla di approccio basato
sul mercato.
Se invece esiste una certa differenziazione di prodotto, le
imprese hanno una certa discrezionalit e si parla di
approccio basato sui costi.
61
LAPPROCCIO
BASATO SUL MERCATO
1)
Si fissa un prezzo obiettivo (TARGET PRICE), cio il

prezzo di vendita che il cliente potenziale disposto a
pagare in base al valore percepito dal cliente e alla
reattivit della concorrenza
2)
Si sottrae al prezzo obiettivo un reddito operativo

unitario obiettivo ad es. in base ad una percentuale
sul fatturato complessivo
3)
Si ottiene in tal modo un costo unitario obiettivo

(TARGET COST), da confrontare con il costo
corrente
62
LAPPROCCIO
BASATO SUI COSTI
1)
Si determina il costo pieno unitario di prodotto
2)
Si aggiunge il MARK-UP (in percentuale) ad

esempio sulla base di un ROI obiettivo sul capitale
investito
63

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COSTO INDUSTRIALE: questa configurazione formata

COSTO PIENO O COMPLESSIVO: include tutte le voci