Professional Documents
Culture Documents
y la financiacin para atender los mismos, habr de presentarse formalmente equilibrado, si bien este equilibrio contable no debe ser confundido
con el equilibrio econmico. Es posible que los gastos previstos no
coincidan con los ingresos que se prevean obtener por va ordinaria.
Puede ocurrir que los gastos sean superiores a los ingresos ordinarios, en
cuyo caso el ente pblico habr de recurrir a una financiacin ajena con
que financiarlos (presupuesto deficitario) o que los gastos sean inferiores
a los ingresos (presupuesto con supervit), en cuyo caso genera ahorro.
4. El presupuesto es una previsin normativa. "Esto quiere decir que el
proyecto de presupuesto es algo ms que una simple estimacin y ms
tambin que un simple plan financiero, ya que obliga al gobierno y a la
administracin, tanto poltica como jurdicamente (Fuentes Quintana, 1986:
253).
5. El presupuesto refleja, expresado en cifras, el plan de actuacin econmica del Ejecutivo para un determinado perodo, en el que se articulan
objetivos marcados y recursos necesarios para su cumplimiento.
1.3. Estructura
En lo concerniente a la estructura del presupuesto, segn Guitin de Lucas
(1970: 26-32), se pueden distinguir tres etapas en su evolucin. La primera,
denominada orgnico-econmica, que supone, por una parte, una clasificacin por
centros, organismos o instituciones, cuantificando los recursos que se le asignan
para saber, en todo momento, y a travs del correspondiente control, la cantidad que
gasta cada uno de ellos. Por otra parte, implica la discriminacin econmica que nos
permite cifrar cuales son los tipos de gastos a travs del conjunto de partidas en las
que dicha cantidad se distribuye.
La segunda, conocida por estructuracin funcional, consiste en delimitar las
funciones realizadas por el Estado y los recursos financieros que se tiene previsto
aplicar en cada una de ellas. Como dicha estructuracin, en ningn caso, significaba
el abandono de las anteriores sino que, por el contrario, se sumaban a ellas, los
controles anteriores se complementaban con una tcnica de seleccin de opciones
en virtud de criterios econmicos.
a) Principios polticos
Principio de competencia
Principio de universalidad
Principio de unidad
Principio de especialidad
Principio de temporalidad
Principio de publicidad
Principio de claridad
Principio de exactitud
Principio de anticipacin
b) Principios contables
Principio de especificacin
c) Principios econmicos
a) Principios polticos
1.- Principio de competencia. De acuerdo con el mismo, corresponde al poder
legislativo la aprobacin y promulgacin del presupuesto, cuya elaboracin ha de
realizar el Ejecutivo. Este principio tienen reflejo constitucional al sealar artculo
134.1 de la Constitucin que "corresponde al Gobierno la elaboracin de los
Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes Generales, su examen, enmienda
y aprobacin.
2.- Principio de universalidad. Con arreglo a este principio, el presupuesto debe
recoger la totalidad de los ingresos y de los gastos originados por la actividad
financiera del Estado, al objeto de facilitar que los responsables de su aprobacin
tengan una visin de conjunto. Para Fuentes Quintana (1986: 258), "este principio
parte de la desconfianza parlamentaria en la actuacin del ejecutivo y por ello exige
que no haya gasto o ingreso pblico alguno oculto, todos los ingresos y gastos deben
figurar explcita y expresamente en el documento presupuestario". Nuestro Texto
Constitucional dispone, en el artculo 134, apartado 2, que los Presupuestos Generales
del Estado tendrn carcter anual, incluirn la totalidad de los gastos e ingresos del
sector pblico estatal y en ellos se consignar el importe de los beneficios fiscales que
afecten a los tributos del Estado.
3.- Principio de unidad. Igualmente fundamentado en la defensa de que el
presupuesto muestre una visin de conjunto, establece que la presentacin total de
ingresos y gastos debe hacerse en forma de un presupuesto nico,
complementndose con el principio de Universalidad en cuanto que ambos son
contrarios a la existencia de presupuestos especiales o extraordinarios. Ferreiro
(1986: 752) precisa que nuestro derecho positivo ha consagrado este principio con
una limitacin fundamental: ligndolo a la idea de personalidad jurdica. No existe un
nico presupuesto que integre los gastos e ingresos de todos los entes pblicos. Por
el contrario, se dispone solamente que cada ente pblico ha de sujetar su actividad a
un nico presupuesto. La personalidad jurdica pblica es pues el lmite de la unidad
presupuestaria.
4.- Principio de especialidad. Supone que la autorizacin para gastar concedida al
Ejecutivo por el presupuesto no es una autorizacin general al gasto, sino especial y
condicionada, para gastos concretos, en cantidad especfica, por tiempo limitado. Esto
7
implica, como seala Magnet (1978: 156), que "los crditos son abiertos para una clase
determinada de gastos, ms o menos ampliamente definidos, y no pueden ser
utilizados para gastos de otra clase". Este principio se desdobla en otros tres, fruto del
tipo de especialidad que se contemple:
- Especialidad cuantitativa: slo sern realizados gastos hasta el importe
que se haya previsto para ellos en el presupuesto, importe que adquiere
as un carcter limitativo. Por tanto, la autorizacin presupuestaria es
para realizar gastos por una cantidad mxima y concreta, segn se
desprende del artculo 46 de la LGP, cuando seala que "Los crditos
para gastos son limitativos. No podrn adquirirse compromisos de gasto
ni adquirirse obligaciones por cuanta superior al importe de los crditos
autorizados en los estados de gastos, siendo nulos de pleno derecho los
actos administrativos y las disposiciones generales con rango inferior a
ley que incumplan esta limitacin, sin perjuicio de las responsabilidades
reguladas en el ttulo VII de esta ley"
- Especialidad cualitativa. Las partidas de gastos se destinarn
exclusivamente a la finalidad especfica para la que hayan sido
autorizados, sin que puedan realizarse transferencias de recursos entre
distintos destinos, a excepcin de que una Ley, general o especfica, as
lo permita. El artculo 27.2 de la LGP decreta que " los crditos
presupuestarios de la Administracin General del Estado, sus
organismos autnomos y de las entidades integrantes del sector pblico
estatal con presupuesto limitativo se destinarn exclusivamente a la
finalidad especfica para la que hayan sido autorizados por la Ley de
Presupuestos Generales del Estado o por las modificaciones realizadas
conforme a esta ley
- Especialidad temporal. Los crditos slo pueden ser gastados dentro del
ejercicio presupuestario para el cual fueron aprobados. As parece estar
recogido en el artculo 49.2 de la LGP, al ordenar que "los crditos para
gastos que en el ltimo da del ejercicio presupuestario no estn
afectados al cumplimiento de obligaciones ya reconocidas quedarn
anulados de pleno derecho, sin perjuicio de lo establecido en el artculo
58 de esta ley", que se refiere a las incorporaciones de crdito.
8
10
11
14
2.1.1. Contenido
Por lo que se refiere al mbito subjetivo, segn la Orden EHA/1645, de 3 de
junio de 2004, por la que se dictan las normas para la elaboracin de los Presupuestos
Generales del Estado para 2005, los Presupuestos Generales del Estado
comprendern los presupuestos correspondientes a:
Estado
Organismos Autnomos del Estado.
La Seguridad Social.
Las Entidades Pblicas Empresariales.
Las Sociedades Mercantiles Estatales.
Las Fundaciones del Sector Pblico Estatal.
15
16
crea oportuno, una estructura de subprograma para una mejor clasificacin del
contenido de determinados programas y una mayor facilidad en la determinacin y el
seguimiento de sus objetivos. En todo caso, estos subprogramas tendrn el carcter
de estructura no tipificada, con fines exclusivamente informativos, de gestin y de
seguimiento de objetivos.
Segn se recoge en la Orden EHA/1645/2004, de 3 de junio, por la que se
dictan normas para la elaboracin de los Presupuestos Generales del Estado para
2005, la clasificacin por programas de gasto presenta, nivel de dos dgitos, el
siguiente detalle:
rea de Gasto 1: Servicios pblicos bsicos
11. Justicia
12. Defensa
13. Seguridad ciudadana e instituciones penitenciarias
14. Poltica exterior
rea de Gasto 2: Actuaciones de proteccin y promocin social
21. Pensiones
22. Otras prestaciones econmicas
23. Servicios sociales y promocin social
24. Fomento del empleo
25. Desempleo
26. Acceso a la vivienda y fomento de la edificacin
29. Gestin y administracin de la Seguridad Social
rea de Gasto 3: Produccin de bienes pblicos de carcter preferente
31. Sanidad
32. Educacin
33. Cultura
rea de Gasto 4: Actuaciones de carcter econmico
41. Agricultura, pesca y alimentacin
42. Industria y energa
43. Comercio, turismo y PYMES
44. Subvenciones al transporte
45. Infraestructuras
46. Investigacin, desarrollo e innovacin
49. Otras actuaciones de carcter econmico
18
Separadamente
correspondientes a:
figurarn
los
presupuestos
de
explotacin
capital
Captulo 1. Personal.
Captulo 2. Gastos corrientes en bienes y servicios.
Captulo 3. Gastos financieros.
Captulo 4. Transferencias corrientes.
El bloque de operaciones de capital incluye:
a. Gastos de capital, con los siguientes captulos:
Captulo 6. Inversiones reales.
Captulo 7. Transferencias de capital.
b. Gastos de operaciones financieras, que agrupa los captulos:
Captulo 8. Activos financieros.
Captulo 9. Pasivos financieros.
Tambin se suele dividir el gasto presupuestario en gasto no financieros
(Captulos del 1 al 7) y gasto financiero (Captulos 8 y 9).
La definicin de los captulos, artculos, conceptos y, en su caso, subconceptos,
nos viene dada por la Resolucin de 29 de abril de 1994, de la Direccin General de
Presupuestos, por la que se establecen los cdigos que definen la estructura
econmica establecida por la Orden del MEH de 20 de abril de 1994 (BOE de 7 de
mayo de 1994), de la que extractamos la definicin de los distintos captulos.
Captulo 1. Gastos de personal.
Se aplicarn a este captulo los gastos siguientes:
Todo tipo de retribuciones e indemnizaciones, a satisfacer por el Estado, organismo
autnomos y entes pblicos a todo su personal por razn del trabajo realizado por ste y,
en su caso, del lugar de residencia obligada del mismo.
Retribuciones del personal militar de reemplazo, voluntariado especial de la Guardia
Civil, y personal objetor de conciencia.
No se incluyen en este apartado las indemnizaciones por razn del servicio.
Cotizaciones obligatorias del Estado, organismos autnomos y entes pblicos a la
Seguridad Social y a las entidades gestoras del sistema de previsin social de su
personal.
Prestaciones sociales, que comprenden pensiones a funcionarios y familias, de
carcter civil y militar.
Gastos de naturaleza social realizados en cumplimiento de las disposiciones vigentes,
por el Estado, organismos autnomos y entes pblicos con destino a su personal
21
22
cualquier otro documento que inicialmente los reconozca, as como los destinados a la
constitucin de depsitos y fianzas.
Captulo 9. Pasivos financieros.
Amortizacin de deudas emitidas, contradas o asumidas por el Estado, organismo
autnomos o entes pblicos, tanto en el interior como en el exterior, en moneda nacional o
extranjera, a corto y largo plazo, segn su precio de reembolso.
Devolucin de depsitos y fianzas constituidos por terceros.
23
concepto al que se imputa el gasto; los dos ltimos, el nmero del subconcepto
presupuestario si lo hubiere.
Este "Cdigo Contable" se completa con una clasificacin territorial para
conocer el rea geogrfica de afectacin del gasto y con la identificacin del proyecto,
cuando se trata de gastos de inversin.
25
26
27
28
29
CONCEP.
DENOMINACION
PRESUP.
LIQUID.
DIFER.
220
Material de oficina
100
80
+ 20
221
Suministros
150
160
- 10
222
Comunicaciones
250
250
223
Transportes
300
450
-150
224
Primas de seguros
200
+200
1.000
940
+ 60
30
Observaciones
Se pueden realizar gastos con cargo a cada uno de los conceptos que
integran el artculo, mientras que el conjunto no exceda del crdito asignado al
mismo.
El resultado prctico es la posibilidad de acceder a una "Bolsa" de
vinculacin, sin la necesidad de proceder a una modificacin presupuestaria,
siempre que exista crdito en dicha "Bolsa". Con ello se reduce el tener que acudir a
modificaciones presupuestarias y se dota de una gran agilidad a la gestin de los
gastos del Presupuesto.
3.2 . Modificaciones presupuestarias
Las modificaciones de los crditos, tambin llamadas modificaciones
presupuestarias, pueden ser definidas siguiendo a Gonzlez Mozos (1993: 65),
como "alteraciones en la cuanta, finalidad o temporalidad de los crditos
inicialmente aprobados" por las leyes de aprobacin de los Presupuestos de los
distintos agentes que integran el sector pblico.
La razn de ser de las modificaciones presupuestarias hay que buscarla en
los cambios de necesidades que pueden surgir a lo largo del ejercicio o las nuevas
necesidades no previstas que es necesario atender. Considerando el carcter
limitativo que imprime el principio de especialidad, en su triple sentido cuantitativo,
cualitativo y temporal, a las cifras consignadas en los estados de gastos del
Presupuesto y teniendo en cuenta que ste es una previsin elaborada durante el
ejercicio anterior a su entrada en vigor, parece lgico que se regulen procedimientos
que permitan alterar los lmites establecidos.
Las modificaciones presupuestarias son un sistema reglado que permite
alterar los crditos aprobados inicialmente y, de esta forma, dotar de mayor
flexibilidad la ejecucin de los mismos.
Por lo que se refiere al contenido de estas modificaciones, pueden clasificarse
de la siguiente manera:
a) Crditos extraordinarios.
31
b) Suplementos de crdito.
c) Ampliaciones de crdito.
d) Transferencias de crdito.
e) Incorporaciones de crditos.
f) Generacin de crditos.
Veamos a continuacin en lo que consiste cada uno de estos tipos de
modificacin, refirindonos siempre al mbito del sector pblico estatal.
entre
crditos
de
distintas
secciones
afectados
la
realizacin
de
actuaciones
5.1.2 Clases
Para la clasificacin de los proyectos de gastos podra recurrirse a diferentes
criterios, como puede ser, entre otros, su duracin -anuales o plurianuales-, su nivel
de vinculacin, etc. Se ha adoptado en este punto por considerarlo representativo, el
de la naturaleza econmica de los crditos con que se financian, criterio que da
lugar a dos tipos de proyectos:
Proyectos de inversin, y
Otros proyectos de gasto.
Bajo la denominacin de proyectos de inversin se incluyen aquellos en los
que se concreta la actividad inversora del sujeto contable y que, consecuentemente,
deber figurar en el Anexo de Inversiones aprobado para cada ejercicio, junto con el
Presupuesto correspondiente.
38
40
41
mbito Estatal
Subvenciones
Fondos de la Unin Europea
mbito Autonmico
Contribuciones especiales.
Operaciones de crdito.
Fondo de Compensacin Interterritorial.
Fondos de la Unin Europea.
mbito Local
Enajenacin de bienes patrimoniales.
Contribuciones especiales.
Subvenciones.
Operaciones de crdito.
Fondos de la CEE.
La singularidad de esta figura y las repercusiones que puede acarrear su
ejecucin sobre la situacin econmico-financiera de la entidad responsable de la
misma, hace ineludible establecer los adecuados mecanismos que permitan el
seguimiento en trminos contables de todos y cada uno de los actos de gestin
relacionados con un gasto con financiacin afectada.
Toda entidad contable pblica ha de elaborar, al final del ejercicio, sus
estados financieros y ha de proceder al clculo de una serie de magnitudes. Si al
final del perodo contable existen en la entidad gastos con financiacin afectada en
ejecucin, en los que los derechos reconocidos afectados no coinciden con los que
debieran haberse reconocido en funcin del gasto presupuestario efectivamente
realizado, habr de procederse en aras a la consecucin del fin que se persigue con
el clculo de dichas magnitudes:
42
DR + IP
CF =
OR + GP
siendo:
DR = Derechos reconocidos netos afectados desde el inicio del gasto hasta la fecha de
clculo.
43
CF =
IP
GP
; dado que DR = 0 y OR = 0
44
CF (Vx) ( n )
DR
=
OR
(n)
(n)
+ IP( n )
+ GP( n )
DR
CF ( E ) =
OR
El coeficiente de financiacin podr ser global o parcial, segn se refiera a la
totalidad de los recursos aplicados a la realizacin del gasto, o a parte de los
mismos, relacionados de acuerdo a algn criterio, y que sumados coinciden con el
total.
Esta diferenciacin se refiere, exclusivamente, al ingreso, ya que el gasto se
entender siempre global, sin considerar desagregaciones. El coeficiente de
financiacin global expresa la parte del gasto cubierto con la totalidad de los
ingresos afectados. El coeficiente de financiacin parcial expresar la parte del gasto
que queda cubierta con una parte de los ingresos, seleccionada del total segn un
criterio nico y homogneo, como puede ser, agente del que proviene o aplicacin
presupuestaria en que se materializa. De cualquier forma, se cumple que la suma
algebraica de todos los coeficientes de financiacin parcial de un gasto, obtenidos
por aplicacin de algn criterio de desagregacin de los ingresos, coincide con el
coeficiente de financiacin global de dicho gasto.
45
DF = DR CF OR
Esta expresin, hace referencia a la desviacin de financiacin acumulada, es
decir, referida a la totalidad de lo realizado para un gasto de este tipo, desde su
inicio hasta el final de un determinado ejercicio. Sin embargo, hemos de distinguir
entre la desviacin acumulada y la desviacin de financiacin imputable al ejercicio
en que se realiza el clculo ( DF ) que ser:
46
DF = DF( n ) DF ( n1)
es decir, la diferencia entre la desviacin acumulada hasta la fecha de clculo y la
acumulada del ejercicio precedente.
De la misma forma que ocurra con el coeficiente de financiacin, las
desviaciones de financiacin pueden clasificarse, atendiendo al momento en que se
realiza su clculo, en tericas y variables; o, atendiendo a la forma de seleccionar
los ingresos, en globales o parciales.
47
BIBLIOGRAFA CITADA
ANTHONY, R.N. (1973): La Contabilidad en la Administracin de empresas. UTEHA, Mxico.
CARBAJO VASCO, D. (1991): Los gastos fiscales y su reflejo en el presupuesto espaol, Fundacin de
Estudios de Economa Aplicada, Madrid.
CARRASCO DAZ, D. (1997): Proyecto Docente. Concurso al acceso al Cuerpo de Catedrticos de
Universidad. Universidad de Mlaga.
CIBER, A. (1978): Comptabilit Analytique. Dunod, Paris.
DOMNGUEZ ALONSO, M. (1978): Manual de Contabilidad de las Entidades Locales. Instituto de
Estudios de Administracin Local, Madrid.
DOOST, R.K. (1984): "Public Versus Private Budgenting. A Comparative Study". The Government
Accountants Journal, Fall, pp. 47-52.
DUVERGER, M. (1978) : Finances Publiques. Presses Universitaires de France, Pars.
FERREIRO LAPATZA, J.J. (1986): Curso de Derecho Financiero Espaol. Marcial Pons, Madrid.
FUENTES QUINTANA, E. (1986): Hacienda pblica. Introduccin y Presupuesto. El autor, Madrid.
FUENTES QUINTANA, E. (1996): El dficit pblico en la Democracia Espaola. Discurso de su
investidura como Doctor Honoris Causa por la Universidad de Alcal de Henares. Boletn
AECA, n 41 (anexo).
GARCA VILLAREJO, A. y SALINAS SNCHEZ, J. (1985): Manual de Hacienda Pblica. General y
de Espaa. Tecnos, Madrid.
GUITIN DE LUCAS, J.M. (1970): Procedimientos presupuestarios. Elaboracin, modificaciones y
ejecucin del presupuesto (Vol. I). Estudios del Instituto de desarrollo Econmico, Madrid.
GONZLEZ MOZOS, E. (1993): "Los Presupuestos Generales del Estado (II). Las Modificaciones
Presupuestarias. Recursos Propios de la CEE", incluido en Nociones de Derecho Financiero,
Tomo I, Escuela de Hacienda Pblica, Madrid.
GOVERNMENTAL ACOOUNTING STANDARD BOARD (1987): "Measurement Focus and Basis of
Accounting Governmental Funds". Exposure Draft, Governmental Accounting Standard Series n
44.
GRAYSON, L.E. (1984): Budgeting in Nonprofit Organisation. Incluido en Grayson y Tomkins (1984,
pp. 289-293).
GRAYSON, L. E. y TOMKINS, C. J. (1984): Management Control of Public Sector and Nonprofit
Organisations, Reston Publishing Company, Virginia.
48
49
ANEXO I
ANEXO II