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Norma Internacional de Contabilidade 1

Apresentao de Demonstraes Financeiras
Objectivo
1

O objectivo desta Norma o de prescrever a base para a apresentao de demonstraes financeiras de

finalidades gerais, porforma a assegurar a comparabilidade quer com as demonstraes financeiras de perodos
anteriores da entidade quer com as demonstraes financeiras de outras entidades. Para conseguir este objectivo,
esta Norma desenvolve requisitos globais para a apresentao de demonstraes financeiras, directrizes para a
sua estrutura e requisitos mnimos para o respectivo contedo. O reconhecimento, a mensurao e a divulgao
de transaces especficas e outros acontecimentos so tratados noutras Normas e Interpretaes.

mbito
2

Esta Norma deve ser aplicada a todas as demonstraes financeiras de finalidades gerais preparadas e
apresentadas de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS).

As demonstraes financeiras com finalidades gerais so as que se destinam a satisfazer as necessidades de

utentes que no estejam em posio de exigir relatrios feitos para ir ao encontro das suas necessidades
particulares de informao. As demonstraes financeiras com finalidades gerais incluem as que so
apresentadas separadamente ou includas num outro documento para o pblico, tal como um relatrio anual ou
um prospecto. Esta Norma no se aplica estrutura e ao contedo de demonstraes financeiras intercalares
condensadas preparadas segundo a IAS 34 Relato Financeiro Intercalar. Contudo, os pargrafos 13-41 aplicamse a tais demonstraes financeiras. A Norma aplica-se igualmente a todas as entidades quer necessitem ou no
de preparar demonstraes financeiras consolidadas ou demonstraes financeiras separadas, tal como definido
na IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas.

[Eliminado]

Esta Norma usa terminologia que adequada para entidades com fins lucrativos, incluindo entidades do sector
pblico. As entidades no lucrativas do sector privado, sector pblico ou do governo que procurem aplicar esta
Norma podem necessitar de emendar as descries usadas para linhas de itens particulares nas demonstraes
financeiras e para as prprias demonstraes financeiras.

Da mesma forma, as entidades que no tenham capital prprio tal como definido na IAS 32 Instrumentos
Financeiros: Apresentao (por exemplo, alguns fundos mtuos) e as entidades cujo capital por aces no seja
capital prprio (por exemplo, algumas entidades cooperativas) podero ter de adaptar a apresentao nas
demonstraes financeiras dos interesses dos membros ou dos detentores das unidades.

Finalidade das demonstraes financeiras

7

As demonstraes financeiras so uma representao estruturada da posio financeira e do desempenho

financeiro de uma entidade. O objectivo das demonstraes financeiras com finalidades gerais o de
proporcionar informao acerca da posio financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa de uma
entidade que seja til a uma vasta gama de utentes na tomada de decises econmicas. As demonstraes
financeiras tambm mostram os resultados da conduo por parte da gerncia dos recursos a ela confiados. Para
satisfazer este objectivo, as demonstraes financeiras proporcionam informao de uma entidade acerca do
seguinte:
(a)

activos;

(b)

passivos;

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(c)

capital prprio;

(d)

rendimentos e gastos, incluindo ganhos e perdas;

(e)

outras alteraes no capital prprio; e

(f)

fluxos de caixa.

Esta informao, juntamente com outra informao nas notas, ajuda os utentes de demonstraes financeiras a
prever os futuros fluxos de caixa da entidade e, em particular, a sua tempestividade e certeza.

Componentes das demonstraes financeiras

8

10

Um conjunto completo de demonstraes financeiras inclui:

(a)

um balano;

(b)

uma demonstrao dos resultados;

(c)

uma demonstrao de alteraes no capital prprio que mostre ou:

(i)

todas as alteraes no capital prprio; ou

(ii)

as alteraes no capital prprio que no sejam as provenientes de transaces com

detentores de capital prprio agindo na sua capacidade de detentores de capital prprio;

(d)

uma demonstrao dos fluxos de caixa; e

(e)

notas, compreendendo um resumo das polticas contabilsticas significativas e outras notas

explicativas.

Muitas entidades apresentam, fora das demonstraes financeiras, uma explanao financeira feita pela gerncia
que descreva e explique as caractersticas principais do desempenho financeiro e da posio financeira da
entidade e as principais incertezas com que ela encara. Tal relatrio pode incluir uma anlise de:
(a)

os principais factores e influncias que determinam o desempenho financeiro, incluindo alteraes no

ambiente em que a entidade opera, a resposta da entidade a essas alteraes e o seu efeito e a poltica de
investimentos da entidade para manter e melhorar o desempenho financeiro, incluindo a sua poltica de
dividendos;

(b)

as fontes de financiamento da entidade e o respectivo rcio pretendido de passivos em relao aocapital

prprio; e

(c)

os recursos da entidade no reconhecidos no balano de acordo com as IFRS.

Muitas entidades apresentam tambm, fora das demonstraes financeiras, relatrios e demonstraes tais como
relatrios ambientais e demonstraes de valor acrescentado, sobretudo nos sectores em que os factores
ambientais sejam significativos e quando os empregados so considerados um importante grupo de utentes. Os
relatrios e demonstraes apresentados fora das demonstraes financeiras esto fora do mbito das IFRS.

Definies
11

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Impraticvel - A aplicao de um requisito impraticvel quando a entidade no o pode aplicar depois de
ter feito todos os esforos razoveis para o conseguir.
As Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) so Normas e Interpretaes adoptadas pelo
International Accounting Standards Board (IASB). Compreendem:
(a)

Normas Internacionais de Relato Financeiro;

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(b)

Normas Internacionais de Contabilidade; e

(c)

Interpretaes originadas pelo International Financial Reporting Interpretations Committee

(IFRIC) ou pelo anterior Standing Interpretations Committee (SIC).

Material - As omisses ou distores de itens so materiais se puderem, individual ou colectivamente,

influenciar as decises econmicas dos utentes tomadas com base nas demonstraes financeiras. A
materialidade depende da dimenso e da natureza da omisso ou distoro ajuizada nas circunstncias
que a rodeiam. A dimenso ou a natureza do item, ou uma combinao de ambas, pode ser o factor
determinante.
As Notas contm informao para alm da apresentada no balano, na demonstrao dos resultados, na
demonstrao de alteraes no capital prprio e na demonstrao dos fluxos de caixa. As notas
proporcionam descries narrativas ou desagregaes de itens divulgados nessas demonstraes e
informao acerca de itens que no se qualificam para o reconhecimento nessas demonstraes.
12

Avaliar se uma omisso ou distoro poderia influenciar as decises econmicas dos utentes, sendo portanto
material, exige a considerao das caractersticas desses utentes. A Estrutura Conceptual para a Preparao e
Apresentao de Demonstraes Financeiras dispe no pargrafo 25 que presume-se que os utentes tenham um
razovel conhecimento das actividades empresariais e econmicas e da contabilidade e vontade de estudar a
informao com razovel diligncia. Por isso, a avaliao deve ter em conta a forma como se pode esperar
razoavelmente que os utentes com tais atributos possam ser influenciados na tomada de decises econmicas.

Consideraes gerais
Apresentao apropriada e conformidade com as IFRS
13

As demonstraes financeiras devem apresentar apropriadamente a posio financeira, o desempenho

financeiro e os fluxos de caixa de uma entidade. A apresentao apropriada exige a representao
fidedigna dos efeitos das transaces, outros acontecimentos e condies de acordo com as definies e
critrios de reconhecimento para activos, passivos, rendimentos e gastos estabelecidos na Estrutura
Conceptual. Presume-se que a aplicao das IFRS, com divulgao adicional quando necessria, resulta
em demonstraes financeiras que alcanam uma apresentao apropriada.

14

Uma entidade cujas demonstraes financeiras esto em conformidade com as IFRS deve fazer uma
declarao explcita e sem reservas dessa conformidade nas notas. No se deve considerar que as
demonstraes financeiras cumprem as IFRS a menos que cumpram todos os requisitos das IFRS.

15

Em praticamente todas as circunstncias, uma apresentao apropriada conseguida pela conformidade com as
IFRS aplicveis. Uma apresentao apropriada tambm exige que uma entidade:
(a)

seleccione e aplique polticas contabilsticas de acordo com a IAS 8 Polticas Contabilsticas,

Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros. A IAS 8 estabelece uma hierarquia de orientao
autoritria que a gerncia considera na ausncia de uma Norma ou Interpretao que se aplique
especificamente a um item.

(b)

apresente informao, incluindo polticas contabilsticas, de uma forma que proporcione informao
relevante, fivel, comparvel e compreensvel.

(c)

proporcione divulgaes adicionais quando o cumprimento dos requisitos especficos contidos nas
IFRS insuficiente para permitir que os utentes compreendam o impacto de determinadas transaces,
outros acontecimentos e condies sobre a posio financeira e o desempenho financeiro da entidade.

16

As polticas contabilsticas no apropriadas no so rectificadas quer pela divulgao das polticas

contabilsticas usadas quer por notas ou material explicativo.

17

Nas circunstncias extremamente raras em que a gerncia conclua que a conformidade com um requisito
de uma Norma ou Interpretao seria to enganosa que entraria em conflito com o objectivo das
demonstraes financeiras estabelecido na Estrutura Conceptual, a entidade deve afastar-se desse requisito
da forma disposta no pargrafo 18 se a estrutura conceptual reguladora relevante exigir, ou no proibir
de outra forma, tal afastamento.

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18

Quando uma entidade se afastar de um requisito de uma Norma ou Interpretao de acordo com o
pargrafo 17, ela deve divulgar:
(a)

que a gerncia concluiu que as demonstraes financeiras apresentam de forma apropriada a

posio financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa da entidade;

(b)

que cumpriu as Normas e Interpretaes aplicveis, excepto que se afastou de um requisito

particular a fim de conseguir uma apresentao apropriada;

(c)

o ttulo da Norma ou Interpretao da qual a empresa se afastou, a natureza do afastamento,

incluindo o tratamento que a Norma ou Interpretao exigiria, a razo pela qual esse tratamento
seria to enganoso nas circunstncias que entrasse em conflito com o objectivo das demonstraes
financeiras estabelecido na Estrutura Conceptual e o tratamento adoptado; e

(d)

para cada perodo apresentado, o impacto financeiro do afastamento em cada item nas
demonstraes financeiras que teria sido relatado no cumprimento do requisito.

19

Quando uma entidade se afastou de um requisito de uma Norma ou Interpretao num perodo anterior, e
esse afastamento afectar as quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras do perodo corrente, ela
deve proceder s divulgaes estabelecidas nos pargrafos 18(c) e (d).

20

O pargrafo 19 aplica-se, por exemplo, quando uma entidade se afastou num perodo anterior de um requisito de
mensurao de activos ou passivos contido numa Norma ou Interpretao e esse afastamento afectar a mensurao de
alteraes nos activos ou passivos reconhecidos nas demonstraes financeiras do perodo corrente.

21

Nas circunstncias extremamente raras em que a gerncia conclua que a conformidade com um requisito
de uma Norma ou Interpretao seria to enganosa que entraria em conflito com o objectivo das
demonstraes financeiras estabelecido na Estrutura Conceptual, mas a estrutura conceptual reguladora
relevante proibir o afastamento do requisito, a entidade deve, na mxima medida possvel, reduzir os
aspectos enganadores detectados do cumprimento divulgando:

22

(a)

o ttulo da Norma ou Interpretao em questo, a natureza do requisito e a razo pela qual a

gerncia concluiu que o cumprimento desse requisito to enganador nas circunstncias em
questo que entra em conflito com o objectivo das demonstraes financeiras estabelecido na
Estrutura Conceptual; e

(b)

para cada perodo apresentado, os ajustamentos a cada item nas demonstraes financeiras que a
gerncia concluiu serem necessrios para conseguir uma apresentao apropriada.

Para a finalidade dos pargrafos 17-21, um item de informao entraria em conflito com o objectivo das
demonstraes financeiras quando no representar fidedignamente as transaces, outros acontecimentos e
condies que ou d a entender que representa ou que se poderia esperar razoavelmente que represente e,
consequentemente, seria provvel que influenciasse as decises econmicas feitas por utentes de demonstraes
financeiras. Ao avaliar se o cumprimento de um requisito especfico de uma Norma ou Interpretao seria to
enganador que entraria em conflito com o objectivo das demonstraes financeiras estabelecido na Estrutura
Conceptual, a gerncia considera:
(a)

a razo pela qual o objectivo das demonstraes financeiras no alcanado nas circunstncias
particulares; e

(b)

a forma como as circunstncias da entidade diferem das circunstncias de outras entidades que
cumprem o requisito. Se outras entidades em circunstncias semelhantes cumprem o requisito, h um
pressuposto refutvel de que o cumprimento do requisito por parte da entidade no seria to enganador
que entrasse em conflito com o objectivo das demonstraes financeiras estabelecido na Estrutura
Conceptual.

Continuidade
23

Aquando da preparao de demonstraes financeiras, a gerncia deve fazer uma avaliao da capacidade
de uma entidade de prosseguir como uma entidade em continuidade. As demonstraes financeiras devem
ser preparadas na base da empresa em continuidade, a menos que a gerncia ou pretenda liquidar a
entidade ou cessar de negociar, ou no tenha alternativa realista seno fazer isso. Quando a gerncia
estiver consciente, ao fazer a sua avaliao, de incertezas materiais relacionadas com acontecimentos ou

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condies que possam lanar dvidas significativas acerca da capacidade da entidade de prosseguir como
uma empresa em continuidade, essas incertezas devem ser divulgadas. Quando as demonstraes
financeiras no forem preparadas numa base de continuidade, esse facto deve ser divulgado, juntamente
com as bases pelas quais as demonstraes financeiras foram preparadas e a razo por que a entidade no
considerada como estando em continuidade.
24

Ao avaliar se o pressuposto de empresa em continuidade apropriado, a gerncia toma em considerao toda a

informao disponvel sobre o futuro, que pelo menos, mas sem limitao, doze meses a partir da data do
balano. O grau de considerao depende dos factos de cada caso. Quando uma entidade tiver uma histria de
operaes lucrativas e acesso pronto a recursos financeiros, uma concluso de que o regime de contabilidade de
empresa em continuidade apropriada pode ser atingida sem uma anlise pormenorizada. Noutros casos, a
gerncia pode necessitar de considerar um vasto leque de factores relacionados com a rentabilidade corrente e
esperada, esquemas de reembolso de dvidas e potenciais fontes de financiamentos de substituio para que ela
prpria possa ficar satisfeita de que a base de empresa em continuidade apropriada.

Regime contabilstico do acrscimo

25

Uma entidade deve preparar as suas demonstraes financeiras, excepto para informao de fluxos de
caixa, utilizando o regime contabilstico do acrscimo.

26

Quando o regime contabilstico do acrscimo usado, os itens so reconhecidos como activos, passivos, capital
prprio, rendimentos e gastos (os elementos das demonstraes financeiras) quando satisfazem as definies e os
critrios de reconhecimento para esses elementos contidos na Estrutura Conceptual.

Consistncia de apresentao
27

28

A apresentao e classificao de itens nas demonstraes financeiras deve ser retida de um perodo para
outro, a menos que:
(a)

seja aparente, aps uma alterao significativa na natureza das operaes da entidade ou uma
reviso das respectivas demonstraes financeiras, que outra apresentao ou classificao seria
mais apropriada tendo em ateno os critrios para a seleco e aplicao de polticas
contabilsticas contidos na IAS 8; ou

(b)

uma Norma ou uma Interpretao exija uma alterao na apresentao.

Uma aquisio ou alienao significativa, ou uma reviso da apresentao das demonstraes financeiras, poder
sugerir que as demonstraes financeiras devam ser apresentadas diferentemente. Uma entidade altera a
apresentao das suas demonstraes financeiras apenas se a apresentao alterada proporcionar informao que
seja fivel e mais relevante para os utentes das demonstraes financeiras e se for provvel que a estrutura revista
continue, de modo a que a comparabilidade no seja prejudicada. Ao efectuar tais alteraes na apresentao,
uma entidade reclassifica a sua informao comparativa de acordo com os pargrafos 38 e 39.

Materialidade e agregao
29

Cada classe material de itens semelhantes deve ser apresentada separadamente nas demonstraes
financeiras. Os itens de natureza ou funo dissemelhante devem ser apresentados separadamente, a
menos que sejam imateriais.

30

As demonstraes financeiras resultam do processamento de grandes nmeros de transaces ou outros

acontecimentos que so agregados em classes de acordo com a sua natureza ou funo. A fase final do processo
de agregao e classificao a apresentao de dados condensados e classificados que formam linhas de itens
na face do balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao de alteraes no capital prprio e na
demonstrao dos fluxos de caixa ou nas notas. Se uma linha de item no for individualmente material, ela
agregada a outros itens seja na face dessas demonstraes seja nas notas. Um item que no seja suficientemente
material para justificar a sua apresentao separada na face dessas demonstraes pode porm ser
suficientemente material para que seja apresentado separadamente nas notas anexas.

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31

Aplicar o conceito de materialidade significa que um requisito de divulgao especfico contido numa Norma ou
Interpretao no necessita de ser satisfeito se a informao no for material.

Compensao
32

Os activos e passivos, e os rendimentos e gastos, no devem ser compensados excepto quando tal for
exigido ou permitido por uma Norma ou Interpretao.

33

importante que os activos e passivos, e os rendimentos e gastos, sejam separadamente relatados. A

compensao quer na demonstrao dos resultados quer no balano, excepto quando a mesma reflicta a
substncia da transaco ou outro acontecimento, deteriora a capacidade dos utentes de compreender as
transaces, outros acontecimentos e condies que tenham ocorrido e de avaliar os futuros fluxos de caixa da
empresa. A mensurao de activos lquidos de abatimentos de valorizao por exemplo abatimentos de
obsolescncia nos inventrios e abatimentos de dvidas duvidosas nas contas a receber no compensao.

34

A IAS 18 Rdito define o rdito e exige que este seja mensurado pelo justo valor da retribuio recebida ou a
receber, tomando em considerao a quantia de quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume
concedidos pela entidade. Uma entidade empreende, no decurso das suas actividades ordinrias, outras
transaces que no geram rdito mas que so inerentes s principais actividades que geram rdito. Os resultados
de tais transaces so apresentados, quando esta apresentao reflicta a substncia da transaco ou outro
acontecimento, compensando qualquer rendimento com os gastos relacionados resultantes da mesma transaco.
Por exemplo:

35

(a)

os ganhos e perdas na alienao de activos no correntes, incluindo investimentos e activos

operacionais, so relatados ao deduzir dos proventos da alienao a quantia escriturada do activo e os
gastos de venda relacionados; e

(b)

os dispndios relacionados com uma proviso reconhecida de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos
Contingentes e Activos Contingentes e reembolsada segundo um acordo contratual com terceiros (por
exemplo, um acordo de garantia de um fornecedor) podem ser compensados com o reembolso
relacionado.

Adicionalmente, os ganhos e perdas provenientes de um grupo de transaces semelhantes so relatados numa

base lquida, por exemplo, ganhos e perdas de diferenas cambiais ou ganhos e perdas provenientes de
instrumentos financeiros detidos para negociao. Estes ganhos e perdas so, contudo, relatados separadamente
se forem materiais.

Informao comparativa
36

A menos que uma Norma ou uma Interpretao o permita ou exija de outra forma, deve ser divulgada
informao comparativa com respeito ao perodo anterior para todas as quantias relatadas nas
demonstraes financeiras. Deve ser includa informao comparativa para a informao narrativa e
descritiva quando for relevante para uma compreenso das demonstraes financeiras do perodo
corrente.

37

Em alguns casos, a informao narrativa proporcionada nas demonstraes financeiras relativa ao(s) perodo(s)
anterior(es) continua a ser relevante no perodo corrente. Por exemplo, os pormenores de uma disputa legal, cujo
desfecho era incerto data do ltimo balano e est ainda para ser resolvida, so divulgados no perodo corrente.
Os utentes beneficiam da informao de que a incerteza existia data do ltimo balano e da informao acerca
das medidas adoptadas durante o perodo para resolver a incerteza.

38

Quando a apresentao e classificao de itens nas demonstraes financeiras for emendada, as quantias
comparativas devem ser reclassificadas, a menos que a reclassificao seja impraticvel. Quando as
quantias comparativas so reclassificadas, uma entidade deve divulgar:
(a)

a natureza da reclassificao;

(b)

a quantia de cada item ou classe de itens que reclassificado; e

(c)

a razo para a reclassificao.

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39

Quando for impraticvel reclassificar quantias comparativas, uma entidade deve divulgar:
(a)

a razo para no reclassificar as quantias; e

(b)

a natureza dos ajustamentos que teriam sido feitos se as quantias tivessem sido reclassificadas.

40

Aperfeioar a comparabilidade de informao inter-perodos ajuda os utentes a tomar decises econmicas,

sobretudo porque lhes permite avaliar as tendncias na informao financeira para finalidades de previso. Em
algumas circunstncias, torna-se impraticvel reclassificar informao comparativa para um perodo em
particular para conseguir comparabilidade com o perodo corrente. Por exemplo, podem no ter sido coligidos
dados no(s) perodo(s) anterior(es) de modo a permitir a reclassificao e, por isso, pode no ser praticvel
recriar a informao.

41

A IAS 8 trata dos ajustamentos exigidos na informao comparativa quando uma entidade altera uma poltica
contabilstica ou corrige um erro.

Estrutura e contedo
Introduo
42

Esta Norma exige determinadas divulgaes na face do balano, na demonstrao dos resultados e na
demonstrao de alteraes no capital prprio e exige divulgao de outras linhas de itens ou na face dessas
demonstraes ou nas notas. A IAS 7 Demonstrao dos Fluxos de Caixa estabelece requisitos para a
apresentao de uma demonstrao dos fluxos de caixa.

43

Esta Norma usa por vezes o termo 'divulgao' num sentido lato, englobando itens apresentados na face do
balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao de alteraes no capital prprio e na demonstrao
dos fluxos de caixa, assim como nas notas. As divulgaes tambm so exigidas por outras Normas e
Interpretaes. A menos que seja especificado em contrrio noutra parte desta Norma, ou noutra Norma ou
Interpretao, tais divulgaes so feitas ou na face do balano, na demonstrao dos resultados, na
demonstrao de alteraes no capital prprio ou na demonstrao dos fluxos de caixa (conforme o que for
relevante), ou nas notas.

Identificao das demonstraes financeiras

44

As demonstraes financeiras devem ser identificadas claramente e distinguidas de outra informao no

mesmo documento publicado.

45

As IFRS aplicam-se apenas s demonstraes financeiras e no a outra informao apresentada num relatrio
anual ou noutro documento. Por isso, importante que os utentes consigam distinguir informao que seja
preparada usando as IFRS de outra informao que possa ser til aos utentes mas no seja objecto desses
requisitos.

46

Cada componente das demonstraes financeiras deve ser identificado claramente. Alm disso, a
informao seguinte deve ser mostrada de forma proeminente e repetida quando for necessrio para a
devida compreenso da informao apresentada:
(a)

o nome da entidade que relata ou outros meios de identificao, e qualquer alterao nessa
informao desde a data do balano anterior;

(b)

se as demonstraes financeiras abrangem a entidade individual ou um grupo de entidades;

(c)

a data do balano ou o perodo abrangido pelas demonstraes financeiras, conforme o que for
apropriado para esse componente das demonstraes financeiras;

(d)

a moeda de apresentao, tal como definido na IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de

Cmbio; e

(e)

o nvel de arredondamento usado na apresentao de quantias nas demonstraes financeiras.

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47

Os requisitos do pargrafo 46 so normalmente satisfeitos pela apresentao de ttulos de pgina e ttulos de

coluna abreviados em cada pgina das demonstraes financeiras. Na determinao da melhor forma de
apresentar tal informao, necessrio ajuizar. Por exemplo, quando as demonstraes financeiras so
apresentadas electronicamente, nem sempre so usadas pginas separadas; os itens acima so ento apresentados
com frequncia bastante para assegurar uma devida compreenso da informao includa nas demonstraes
financeiras.

48

As demonstraes financeiras tornam-se muitas vezes mais compreensveis pela apresentao de informao em
milhares ou milhes de unidades da moeda de apresentao. Isto aceitvel desde que o nvel de
arredondamento na apresentao seja divulgado e no seja omitida informao material.

Perodo de relato
49

50

As demonstraes financeiras devem ser apresentadas pelo menos anualmente. Quando se altera a data do
balano de uma entidade e as demonstraes financeiras anuais so apresentadas para um perodo mais
longo ou mais curto do que um ano, uma entidade deve divulgar, alm do perodo abrangido pelas
demonstraes financeiras:
(a)

a razo para usar um perodo mais longo ou mais curto; e

(b)

o facto de que no so inteiramente comparveis quantias comparativas da demonstrao dos

resultados, da demonstrao de alteraes no capital prprio, da demonstrao dos fluxos de
caixa e das notas relacionadas.

Normalmente, as demonstraes financeiras so consistentemente preparadas abrangendo um perodo de um ano.

Porm, por razes prticas, algumas entidades preferem relatar, por exemplo, para um perodo de 52 semanas.
Esta Norma no impede esta prtica, uma vez que as demonstraes financeiras resultantes provavelmente no
seriam materialmente diferentes das que seriam apresentadas para um perodo de um ano.

Balano
Distino corrente/no corrente
51

Uma entidade deve apresentar activos correntes e no correntes, e passivos correntes e no correntes,
como classificaes separadas na face do balano de acordo com os pargrafos 57-67, excepto quando uma
apresentao baseada na liquidez proporcionar informao que fivel e mais relevante. Quando se aplica
essa excepo, todos os activos e passivos devem ser apresentados de uma forma geral por ordem de
liquidez.

52

Qualquer que seja o mtodo de apresentao adoptado, por cada linha de item de activo e de passivo que
combine quantias que se espera que sejam recuperadas ou liquidadas num perodo (a) at doze meses aps
a data do balano e (b) superior a doze meses aps a data do balano, uma entidade deve divulgar a
quantia que se espera que seja recuperada ou liquidada aps mais de doze meses.

53

Quando uma entidade fornece bens ou servios dentro de um ciclo operacional claramente identificvel, a
classificao separada de activos e passivos correntes e no correntes na face do balano proporciona informao
til ao se distinguir os activos lquidos que estejam continuamente em circulao como capital circulante dos que
so usados nas operaes de longo prazo da entidade. Essa classificao tambm reala os activos que se espera
que sejam realizados dentro do ciclo operacional corrente, bem como os passivos que devam ser liquidados
dentro do mesmo perodo.

54

Para algumas entidades, tais como instituies financeiras, uma apresentao de activos e passivos por ordem
crescente ou decrescente de liquidez proporciona informao que fivel e mais relevante do que uma
apresentao corrente/no corrente porque a entidade no fornece bens ou servios dentro de um ciclo
operacional claramente identificvel.

55

Na aplicao do pargrafo 51, permitido a uma entidade apresentar alguns dos seus activos e passivos com uma
classificao corrente/no corrente e outros por ordem de liquidez quando tal proporcionar informao que
fivel e mais relevante. A necessidade de uma base mista de apresentao pode surgir quando uma entidade tem
diversas operaes.

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56

A informao acerca das datas previstas para a realizao de activos e de passivos til na avaliao da liquidez
e solvncia de uma entidade. A IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgaes exige a divulgao das datas de
maturidade de activos financeiros e de passivos financeiros. Os activos financeiros incluem dvidas a receber
comerciais e outras e os passivos financeiros incluem dvidas a pagar comerciais e outras. A informao sobre a
data prevista para a recuperao e liquidao de activos e de passivos no monetrios tais como inventrios e
provises tambm til, quer os activos e passivos sejam ou no classificados como correntes ou no correntes.
Por exemplo, uma entidade deve divulgar a quantia de inventrios que espera que sejam recuperados mais de
doze meses aps a data do balano.

Activos correntes
57

Um activo deve ser classificado como corrente quando satisfizer qualquer dos seguintes critrios:
(a)

espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido, no decurso normal
do ciclo operacional da entidade;

(b)

est detido essencialmente para a finalidade de ser negociado;

(c)

espera-se que seja realizado num perodo at doze meses aps a data do balano; ou

(d)

caixa ou seu equivalente (conforme definido na IAS 7), a menos que lhe seja limitada a troca ou
uso para liquidar um passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano.

Todos os outros activos devem ser classificados como no correntes.

58

Esta Norma usa o termo 'no corrente' para incluir activos tangveis, intangveis e financeiros de natureza de
longo prazo. No probe o uso de descries alternativas tanto quanto o sentido seja claro.

59

O ciclo operacional de uma entidade o tempo entre a aquisio de activos para processamento e a sua
realizao em caixa ou seus equivalentes. Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente
identificvel, pressupe-se que a sua durao seja de doze meses. Os activos correntes incluem activos (tais
como inventrios e dvidas a receber comerciais) que so vendidos, consumidos ou realizados como parte do
ciclo operacional normal mesmo quando no se espere que sejam realizados num perodo at doze meses aps a
data do balano. Os activos correntes tambm incluem activos essencialmente detidos para finalidades de
negociao (os activos financeiros dentro desta categoria so classificados como detidos para negociao de
acordo com a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e a parte corrente de activos
financeiros no correntes.

Passivos correntes
60

Um passivo deve ser classificado como corrente quando satisfizer qualquer dos seguintes critrios:
(a)

espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade;

(b)

est detido essencialmente para a finalidade de ser negociado;

(c)

dever ser liquidado num perodo at doze meses aps a data do balano; ou

(d)

a entidade no tem um direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo

menos doze meses aps a data do balano.

Todos os outros passivos devem ser classificados como no correntes.

61

Alguns passivos correntes, tais como dvidas a pagar comerciais e alguns acrscimos de custos relativos a
empregados e outros custos operacionais, so parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal da
entidade. Tais itens operacionais so classificados como passivos correntes mesmo que estejam para ser
liquidados mais de doze meses aps a data do balano. O mesmo ciclo operacional normal aplica-se
classificao dos activos e passivos de uma entidade. Quando o ciclo operacional normal da entidade no for
claramente identificvel, pressupe-se que a sua durao seja de doze meses.

62

Outros passivos correntes no so liquidados como parte do ciclo operacional normal, mas est prevista a sua
liquidao para um perodo at doze meses aps a data do balano ou esto essencialmente detidos para a

NIC 1 - PT

finalidade de serem negociados. Exemplos disto so os passivos financeiros classificados como detidos para
negociao de acordo com a IAS 39, descobertos bancrios e a parte corrente de passivos financeiros no
correntes, dividendos a pagar, impostos sobre o rendimento e outras dvidas a pagar no comerciais. Os passivos
financeiros que proporcionem financiamento numa base a longo prazo (ou seja, no faam parte do capital
circulante usado no ciclo operacional normal da entidade) e cuja liquidao no esteja prevista para um perodo
at doze meses aps a data do balano so passivos no correntes, sujeitos aos pargrafos 65 e 66.
63

Uma entidade classifica os seus passivos financeiros como correntes quando a sua liquidao estiver prevista
para um perodo at doze meses aps a data do balano, mesmo que:
(a)

o prazo original tenha sido por um perodo superior a doze meses; e

(b)

um acordo de refinanciamento, ou de reescalonamento de pagamentos, numa base de longo prazo seja

completado aps a data do balano e antes das demonstraes financeiras serem autorizadas para
emisso.

64

Se uma entidade esperar, e tiver a possibilidade de, refinanciar ou substituir ("roll over") uma obrigao durante
pelo menos doze meses aps a data do balano segundo uma facilidade de emprstimo existente, ela classifica a
obrigao como no corrente, mesmo que de outra forma fosse devida dentro de um perodo mais curto.
Contudo, quando refinanciar ou substituir ("roll over") a obrigao no depender do critrio da entidade (por
exemplo, se no houver um acordo de refinanciamento), o potencial de refinanciamento no considerado e a
obrigao classificada como corrente.

65

Quando uma entidade no cumprir um compromisso segundo um acordo de emprstimo de longo prazo at
data do balano inclusive com o efeito de o passivo se tornar pagvel ordem, o passivo classificado como
corrente, mesmo que o mutuante tenha concordado, aps a data do balano e antes da autorizao das
demonstraes financeiras para emisso, em no exigir pagamento como consequncia do incumprimento. O
passivo classificado como corrente porque, data do balano, a entidade no tem um direito incondicional de
diferir a sua liquidao durante pelo menos doze meses aps essa data.

66

Contudo, o passivo classificado como no corrente se o mutuante tiver concordado, at data do balano, em
proporcionar um perodo de graa a terminar pelo menos doze meses aps a data do balano, dentro do qual a
entidade pode rectificar o incumprimento e durante o qual o mutuante no pode exigir o reembolso imediato.

67

Com respeito a emprstimos classificados como passivos correntes, se os acontecimentos que se seguem
ocorrerem entre a data do balano e a data em que as demonstraes financeiras forem autorizadas para emisso,
esses acontecimentos qualificam-se para divulgao como acontecimentos que no do lugar a ajustamentos de
acordo com a IAS 10 Acontecimentos aps a Data do Balano:
(a)

refinanciamento numa base de longo prazo;

(b)

rectificao de um incumprimento de um acordo de emprstimo de longo prazo; e

(c)

a recepo, da parte do mutuante, de um perodo de graa para rectificar um incumprimento de um

acordo de emprstimo de longo prazo que termine pelo menos doze meses aps a data do balano.

Informao a ser apresentada na face do balano

68

Como mnimo, a face do balano deve incluir linhas de itens que apresentem as seguintes quantias at ao
ponto em que essas quantias no sejam apresentadas de acordo com o pargrafo 68A:
(a)

activos fixos tangveis;

(b)

propriedade de investimento;

(c)

activos intangveis;

(d)

activos financeiros (excluindo quantias apresentadas segundo as alneas (e), (h) e (i));

(e)

investimentos contabilizados pelo uso do mtodo da equivalncia patrimonial (equity method);

(f)

activos biolgicos;

(g)

inventrios;

10

NIC 1 - PT

68A

(h)

contas a receber comerciais e outras;

(i)

caixa e seus equivalentes;

(j)

contas a pagar comerciais e outras;

(k)

provises;

(l)

passivos financeiros (excluindo quantias apresentadas segundo as alneas (j) e (k));

(m)

passivos e activos para imposto corrente, conforme definido na IAS 12 Impostos sobre o
Rendimento;

(n)

passivos por impostos diferidos e activos por impostos diferidos, conforme definido na IAS 12;

(o)

interesse minoritrio, apresentado dentro do capital prprio; e

(p)

capital emitido e reservas atribuveis aos detentores de capital prprio da empresa-me.

A face do balano tambm deve incluir linhas de itens que apresentem as quantias seguintes:
(a)

o total de activos classificados como detidos para venda e de activos includos em grupos para
alienao classificados como detidos para venda de acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes
Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas; e

(b)

os passivos includos em grupos para alienao classificados como detidos para venda de acordo
com a IFRS 5.

69

Linhas de itens adicionais, ttulos e subtotais devem ser apresentados na face do balano quando tal
apresentao for relevante para uma compreenso da posio financeira da entidade.

70

Quando uma entidade apresentar activos correntes e no correntes, e passivos correntes e no correntes,
como classificaes separadas na face do respectivo balano, ela no deve classificar activos (passivos) por
impostos diferidos como activos (passivos) correntes.

71

Esta Norma no prescreve a ordem ou formato em que os itens devam ser apresentados. O pargrafo 68
proporciona simplesmente uma lista de itens que so de natureza ou funo suficientemente diferentes para
justificar a apresentao separada na face do balano. Alm disso:

72

73

(a)

as linhas de itens so includas quando a dimenso, natureza ou funo de um item ou agregao de

itens semelhantes for de tal forma que a apresentao separada seja relevante para uma compreenso da
posio financeira da entidade; e

(b)

as descries usadas e a ordenao dos itens ou agregao de itens semelhantes podem ser emendadas
de acordo com a natureza da entidade e as suas transaces, para proporcionar informao que seja
relevante para uma compreenso da posio financeira da entidade. Por exemplo, uma instituio
financeira pode emendar as descries acima referidas para proporcionar informao que seja relevante
para as operaes de uma instituio financeira.

O julgamento sobre se outros itens devero ser apresentados separadamente baseia-se numa avaliao do seguinte:
(a)

a natureza e liquidez dos activos;

(b)

a funo dos activos dentro da entidade; e

(c)

as quantias, natureza e tempestividade dos passivos.

O uso de diferentes bases de mensurao para diferentes classes de activos sugere que a sua natureza ou funo
difere e que, por isso, devero ser apresentados como linhas de itens separadas. Por exemplo, diferentes classes
de activos fixos tangveis podem ser escrituradas pelo custo ou por quantias revalorizadas de acordo com a
IAS 16 Activos Fixos Tangveis.

11

NIC 1 - PT

Informao a ser apresentada ou na face do balano ou nas notas

74

Uma entidade deve divulgar, ou na face do balano ou nas notas, outras subclassificaes das linhas de
itens apresentadas, classificadas de uma forma apropriada para as operaes da entidade.

75

O pormenor proporcionado nas subclassificaes depende dos requisitos das IFRS e da dimenso, natureza e
funo das quantias envolvidas. Os factores estabelecidos no pargrafo 72 tambm so usados para decidir a base
da subclassificao. As divulgaes variam para cada item, por exemplo:

76

(a)

os itens do activo fixo tangvel so desagregados em classes de acordo com a IAS 16;

(b)

as contas a receber so desagregadas em quantias a receber de clientes comerciais, contas a receber de

partes relacionadas, pr-pagamentos e outras quantias;

(c)

os inventrios so subclassificados, de acordo com a IAS 2 Inventrios, em classificaes tais como

mercadorias, fornecimentos de produo, materiais, trabalhos em curso e bens acabados;

(d)

as provises so desagregadas em provises para benefcios dos empregados e outros itens; e

(e)

o capital prprio contribudo e as reservas so desagregados em vrias classes, tais como capital pago,
prmios de aces e reservas.

Uma entidade deve divulgar o seguinte ou na face do balano ou nas notas:

(a)

(b)
77

para cada classe de capital por aces:

(i)

a quantidade de aces autorizadas;

(ii)

a quantidade de aces emitidas e inteiramente pagas, e emitidas mas no inteiramente

pagas;

(iii)

o valor ao par por aco, ou que as aces no tm valor ao par;

(iv)

uma reconciliao da quantidade de aces em circulao no incio e no fim do perodo;

(v)

os direitos, preferncias e restries associados a essa classe incluindo restries na

distribuio de dividendos e no reembolso de capital;

(vi)

aces da entidade detidas pela prpria entidade ou por subsidirias ou associadas; e

(vii)

aces reservadas para emisso segundo opes e contratos para a venda de aces,
incluindo os termos e as quantias; e

uma descrio da natureza e da finalidade de cada reserva dentro do capital prprio.

Uma entidade sem capital por aces, tal como uma parceria ou trust, deve divulgar informao
equivalente exigida no pargrafo 76(a), mostrando as alteraes durante o perodo em cada categoria de
capital prprio e os direitos, preferncias e restries associados a cada categoria de capital prprio.

Demonstrao dos resultados

Lucros ou prejuzos do perodo
78

Todos os itens de rendimentos e de gastos reconhecidos num perodo devem ser includos nos lucros ou
prejuzos a menos que uma Norma ou Interpretao o exija de outro modo.

79

Normalmente, todos os itens de rendimentos e de gastos reconhecidos num perodo so includos nos lucros ou
prejuzos. Tal inclui os efeitos de alteraes nas estimativas contabilsticas. Contudo, podem existir circunstncias em
que determinados itens possam ser excludos dos lucros ou prejuzos do perodo corrente. A IAS 8 trata de duas dessas
circunstncias: a correco de erros e o efeito de alteraes nas polticas contabilsticas.

12

NIC 1 - PT

80

Outras Normas tratam de itens que podem corresponder s definies de rendimento ou de gasto contidas na
Estrutura Conceptual mas que so normalmente excludos dos lucros ou prejuzos. Exemplos incluem
excedentes de revalorizao (ver IAS 16), determinados ganhos e perdas resultantes da transposio das
demonstraes financeiras de uma unidade operacional estrangeira (ver IAS 21) e ganhos ou perdas com a
remensurao de activos financeiros disponveis para venda (ver IAS 39).

Informao a ser apresentada na face da demonstrao dos resultados

81

82

Como mnimo, a face da demonstrao dos resultados deve incluir linhas de itens que apresentem as
quantias seguintes para o perodo:
(a)

rdito;

(b)

custos financeiros;

(c)

participao nos lucros ou prejuzos de associadas e de empreendimentos conjuntos

contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial;

(d)

gastos de imposto;

(e)

uma quantia nica composta pelo total (i) dos lucros ou prejuzos aps os impostos de unidades
operacionais descontinuadas e (ii) do ganho ou perda aps os impostos reconhecido na
mensurao para o justo valor menos os custos de vender ou na alienao dos activos ou do(s)
grupo(s) para alienao que constituem a unidade operacional descontinuada; e

(f)

lucros ou prejuzos.

Os itens que se seguem devem ser divulgados na face da demonstrao dos resultados como imputaes de
lucros ou prejuzos para o perodo:
(a)

lucros ou prejuzos atribuveis a interesse minoritrio; e

(b)

lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio da empresa-me.

83

Outras linhas de itens, ttulos e subtotais devem ser apresentados na face da demonstrao dos resultados
quando tal apresentao seja relevante para uma compreenso do desempenho financeiro da entidade.

84

Dado que os efeitos das vrias actividades, transaces e outros acontecimentos de uma entidade diferem em
termos de frequncia, potencial de ganho ou perda e previsibilidade, a divulgao dos componentes do
desempenho financeiro ajuda a compreender o desempenho financeiro alcanado e a fazer projeces de futuros
resultados. Outras linhas de itens so includas na face da demonstrao dos resultados, sendo as descries
usadas e a ordenao dos itens emendados quando tal seja necessrio para explicar os elementos do desempenho
financeiro. Os factores a serem considerados incluem a materialidade e a natureza e funo dos componentes dos
rendimentos e dos gastos. Por exemplo, uma instituio financeira pode emendar as descries para proporcionar
informao que seja relevante para as operaes de uma instituio financeira. Itens de rendimentos e de gastos
no so compensados a menos que sejam satisfeitos os critrios do pargrafo 32.

85

Uma entidade no deve apresentar quaisquer itens de rendimento e de gasto como itens extraordinrios,
seja na face da demonstrao dos resultados seja nas notas.

Informao a ser apresentada ou na face da demonstrao dos resultados ou nas

notas
86

Quando os itens de rendimento e de gasto so materiais, a sua natureza e quantia devem ser divulgadas
separadamente.

87

As circunstncias que do origem divulgao separada de itens de rendimento e de gasto incluem:

(a)

redues dos inventrios para o valor realizvel lquido ou dos activos fixos tangveis para a quantia
recupervel, bem como reverses de tais redues;

13

NIC 1 - PT

(b)

reestruturaes das actividades de uma entidade e reverses de quaisquer provises para os custos de
reestruturao;

(c)

alienaes de itens de activos fixos tangveis;

(d)

alienaes de investimentos;

(e)

unidades operacionais descontinuadas;

(f)

resoluo de litgios; e

(g)

outras reverses de provises.

88

Uma entidade deve apresentar uma anlise dos gastos usando uma classificao baseada ou na natureza dos
gastos ou na sua funo dentro da entidade, deles o que proporcionar informao que seja fivel e mais
relevante.

89

As entidades so encorajadas a apresentar a anlise do pargrafo 88 na face da demonstrao dos resultados.

90

Os gastos so subclassificados a fim de destacar componentes do desempenho financeiro que possam diferir em termos
de frequncia, potencial de ganho ou de perda e previsibilidade. Esta anlise proporcionada numa de duas formas.

91

A primeira forma de anlise o mtodo da natureza do gasto. Os gastos so agregados na demonstrao dos resultados
de acordo com a sua natureza (por exemplo, depreciaes, compras de materiais, custos de transporte, benefcios dos
empregados e custos de publicidade), no sendo novamente imputados entre as vrias funes dentro da entidade. Este
mtodo pode ser simples de aplicar porque no so necessrias imputaes de gastos a classificaes funcionais. Um
exemplo de uma classificao que usa o mtodo da natureza do gasto o que se segue:
Rdito

Outros rendimentos

Alteraes nos inventrios de produtos acabados e em curso

Matrias-primas e consumveis usados

Gasto com benefcios dos empregados

Gasto de depreciao e de amortizao

Outros gastos

Total de gastos

(X)

Lucro

92

A segunda forma de anlise o mtodo da funo do gasto ou do 'custo de vendas', classificando os gastos de
acordo com a sua funo como parte do custo de vendas ou, por exemplo, dos custos de distribuio ou de
actividades administrativas. Como mnimo, uma entidade divulga o custo de vendas segundo este mtodo
separadamente dos outros gastos. Este mtodo pode proporcionar informao mais relevante aos utentes do que a
classificao de gastos por natureza, mas a imputao de custos a funes pode exigir imputaes arbitrrias e
envolver ponderao considervel. Um exemplo de uma classificao que usa o mtodo da funo do gasto a
seguinte:
Rdito

Custo de vendas

(X)

14

NIC 1 - PT

Lucro bruto

Outros rendimentos

Custos de distribuio

(X)

Gastos administrativos

(X)

Outros gastos

(X)

Lucro

93

As entidades que classifiquem os gastos por funo devem divulgar informao adicional sobre a natureza
dos gastos, incluindo os gastos de depreciao e de amortizao e os gastos com os benefcios dos
empregados.

94

A escolha entre o mtodo da funo do gasto e o mtodo da natureza do gasto depende de factores histricos e
sectoriais e da natureza da entidade. Ambos os mtodos proporcionam uma indicao dos custos que podem
variar, directa ou indirectamente, com o nvel de vendas ou de produo da entidade. Dado que cada mtodo de
apresentao tem mrito para diferentes tipos de entidades, esta Norma exige que a gerncia seleccione a
apresentao mais relevante e fivel. Porm, porque a informao sobre a natureza dos gastos til ao prever os
futuros fluxos de caixa, exigida divulgao adicional quando for usada a classificao com base no mtodo da
funo do gasto. No pargrafo 93, 'benefcios dos empregados' tem o mesmo significado que na IAS 19
Benefcios dos Empregados.

95

Uma entidade deve divulgar, ou na face da demonstrao dos resultados ou na demonstrao de alteraes
no capital prprio, ou nas notas, a quantia de dividendos reconhecida como distribuies aos detentores de
capital prprio durante perodo, e a quantia relacionada por aco.

Demonstrao de alteraes no capital prprio

96

Uma entidade deve apresentar uma demonstrao de alteraes no capital prprio mostrando na face da
demonstrao:
(a)

os lucros ou prejuzos do perodo;

(b)

cada item de rendimento e de gasto do perodo que, tal como exigido por outras Normas ou
Interpretaes, seja reconhecido directamente no capital prprio, e o total destes itens;

(c)

rendimento e gasto total do perodo (calculados como a soma das alneas (a) e (b)), mostrando
separadamente as quantias totais atribuveis aos detentores de capital prprio da empresa-me e
ao interesse minoritrio; e

(d)

para cada componente do capital prprio, os efeitos das alteraes nas polticas contabilsticas e
as correces de erros reconhecidas de acordo com a IAS 8.

Uma demonstrao de alteraes no capital prprio que inclua apenas estes itens deve ser intitulada
demonstrao de rendimentos e gastos reconhecidos.
97

Uma entidade deve tambm apresentar, ou na face da demonstrao de alteraes no capital prprio ou
nas notas:
(a)

as quantias de transaces com detentores de capital prprio agindo na sua capacidade de

detentores de capital prprio, mostrando separadamente distribuies a detentores de capital
prprio;

(b)

o saldo de resultados retidos (ou seja, lucro ou prejuzo acumulado) no incio do perodo e data
do balano, e as alteraes durante o perodo; e

15

NIC 1 - PT

(c)

uma reconciliao entre a quantia escriturada de cada classe de capital prprio contribuda e
cada reserva no incio e no fim do perodo, divulgando separadamente cada alterao.

98

As alteraes no capital prprio de uma entidade entre duas datas de balano reflectem o aumento ou a reduo
nos seus activos lquidos durante o perodo. Com a excepo das alteraes resultantes de transaces com
detentores de capital prprio agindo na sua capacidade de detentores de capital prprio (tais como contribuies
de capital, reaquisies de instrumentos de capital prprio da entidade e dividendos) e dos custos de transaco
directamente relacionados com tais transaces, a alterao global no capital prprio durante um perodo
representa a quantia total de rendimentos e gastos, incluindo ganhos e perdas, gerada pelas actividades da
entidade durante esse perodo (quer esses itens de rendimentos e de gastos sejam reconhecidos nos lucros ou
prejuzos ou directamente como alteraes no capital prprio).

99

Esta Norma exige que todos os itens de rendimento e de gasto reconhecidos num perodo sejam includos nos
lucros ou prejuzos a menos que outra Norma ou Interpretao o exija de outro modo. Outras Normas exigem
que alguns ganhos e perdas (tais como aumentos e redues na revalorizao, determinadas diferenas cambiais,
ganhos ou perdas com a remensurao de activos financeiros disponveis para venda, e quantias relacionadas de
impostos correntes e impostos diferidos) sejam reconhecidos directamente como alteraes no capital prprio.
Dado que importante considerar todos os itens de rendimento e de gasto ao avaliar as alteraes na posio
financeira de uma entidade entre duas datas de balanos, esta Norma exige a apresentao de uma demonstrao
de alteraes no capital prprio que saliente os rendimentos e os gastos totais de uma entidade, incluindo os que
so directamente reconhecidos no capital prprio.

100

A IAS 8 exige ajustamentos retrospectivos para efectuar alteraes nas polticas contabilsticas, at ao ponto que
seja praticvel, excepto quando as disposies transitrias noutra Norma ou numa Interpretao o exijam de
outra forma. A IAS 8 tambm exige que as reexpresses para corrigir erros sejam feitas retrospectivamente, at
ao ponto em que seja praticvel. Os ajustamentos retrospectivos e as reexpresses retrospectivas so feitos no
saldo dos resultados retidos, excepto quando uma Norma ou Interpretao exige ajustamentos retrospectivos de
outro componente do capital prprio. O pargrafo 96(d) exige a divulgao na demonstrao de alteraes no
capital prprio do ajustamento total para cada componente do capital prprio resultante, separadamente, de
alteraes nas polticas contabilsticas e de correces de erros. Estes ajustamentos so divulgados para cada
perodo anterior e no incio do perodo.

101

Os requisitos dos pargrafos 96 e 97 podem ser satisfeitos de variadas formas. Um exemplo o formato colunar
que reconcilia os saldos de abertura e de fecho de cada elemento do capital prprio. Uma alternativa apresentar
apenas os itens estabelecidos no pargrafo 96 na demonstrao de alteraes no capital prprio. Segundo esta
abordagem, os itens descritos no pargrafo 97 so mostrados nas notas.

Demonstraes dos fluxos de caixa

102

A informao sobre fluxos de caixa proporciona aos utentes de demonstraes financeiras uma base para avaliar
a capacidade da entidade para gerar caixa e seus equivalentes e as necessidades da entidade para utilizar esses
fluxos de caixa. A IAS 7 estabelece requisitos para a apresentao da demonstrao dos fluxos de caixa e
respectivas divulgaes.

Notas
Estrutura
103

As notas devem:
(a)

apresentar informao acerca da base de preparao das demonstraes financeiras e das

polticas contabilsticas especficas usadas de acordo com os pargrafos 108-115;

(b)

divulgar a informao exigida pelas IFRS que no seja apresentada na face do balano, na
demonstrao dos resultados, na demonstrao de alteraes no capital prprio ou na
demonstrao dos fluxos de caixa; e

(c)

proporcionar informao adicional que no seja apresentada na face do balano, na

demonstrao dos resultados, na demonstrao de alteraes no capital prprio ou na

16

NIC 1 - PT

demonstrao dos fluxos de caixa, mas que seja relevante para uma compreenso de qualquer
uma delas.
104

As notas devem ser apresentadas, tanto quanto seja praticvel, de uma forma sistemtica. Cada item na
face do balano, na demonstrao dos resultados, na demonstrao de alteraes no capital prprio e na
demonstrao dos fluxos de caixa deve ter uma referncia cruzada com qualquer informao relacionada
nas notas.

105

As notas so normalmente apresentadas pela seguinte ordem, o que ajuda os utentes a compreender as
demonstraes financeiras e a compar-las com demonstraes financeiras de outras entidades:
(a)

uma declarao de conformidade com as IFRS (ver pargrafo 14);

(b)

um resumo das polticas contabilsticas significativas aplicadas (ver pargrafo 108);

(c)

informao de suporte de itens apresentados na face do balano, na demonstrao dos resultados, na

demonstrao de alteraes no capital prprio e na demonstrao dos fluxos de caixa, pela ordem em
que cada demonstrao e cada linha de item seja apresentada; e

(d)

outras divulgaes, incluindo:

(i)

passivos contingentes (ver IAS 37) e compromissos contratuais no reconhecidos; e

(ii)

divulgaes no financeiras, por exemplo, os objectivos e polticas de gesto do risco

financeiro da entidade (ver IFRS 7).

106

Nalgumas circunstncias, pode ser necessrio ou desejvel variar a ordenao de itens especficos nas notas. Por
exemplo, a informao sobre alteraes no justo valor reconhecidas nos lucros ou prejuzos podem ser
combinadas com informao sobre maturidades de instrumentos financeiros, embora as primeiras divulgaes se
relacionem com a demonstrao dos resultados e as ltimas se relacionem com o balano. Contudo, at ao ponto
em que seja praticvel, deve ser mantida uma estrutura sistemtica das notas.

107

As notas que proporcionam informao acerca da base de preparao das demonstraes financeiras e as
polticas contabilsticas especficas podem ser apresentadas como um componente separado das demonstraes
financeiras.

Divulgao de polticas contabilsticas

108

Uma entidade deve divulgar no resumo de polticas contabilsticas significativas:

(a)

a base (ou bases) de mensurao usada(s) na preparao das demonstraes financeiras; e

(b)

as outras polticas contabilsticas usadas que sejam relevantes para uma compreenso das
demonstraes financeiras.

109

importante que os utentes estejam informados sobre a base ou bases de mensurao usada(s) nas
demonstraes financeiras (por exemplo, custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, justo valor ou
quantia recupervel) porque a base sobre a qual as demonstraes financeiras so preparadas afecta
significativamente a anlise dos utentes. Quando mais de uma base de mensurao for usada nas demonstraes
financeiras, por exemplo, quando determinadas classes de activos so revalorizadas, suficiente proporcionar
uma indicao das categorias de activos e de passivos qual cada base de mensurao seja aplicada.

110

Ao decidir se uma determinada poltica contabilstica deve ou no ser divulgada, a gerncia considera se a
divulgao ajudar os utentes a compreender de que forma as transaces, outros acontecimentos e condies
esto reflectidos no desempenho financeiro e na posio financeira relatados. A divulgao de determinadas
polticas contabilsticas especialmente til para os utentes quando essas polticas so seleccionadas de entre
alternativas permitidas em Normas e Interpretaes. Um exemplo a divulgao do facto de um empreendedor
reconhecer ou no o seu interesse numa entidade conjuntamente controlada usando a consolidao proporcional
ou o mtodo da equivalncia patrimonial (ver IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos). Algumas
Normas exigem especificamente a divulgao de determinadas polticas contabilsticas, incluindo escolhas feitas
pela gerncia entre diferentes polticas permitidas. Por exemplo, a IAS 16 exige a divulgao das bases de
mensurao usadas para classes do activo fixo tangvel. A IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos exige que se

17

NIC 1 - PT

divulgue se os custos de emprstimos so reconhecidos imediatamente como um gasto ou se so capitalizados

como parte do custo de activos que se qualificam.
111

Cada entidade considera a natureza das suas operaes e as polticas que os utentes das suas demonstraes
financeiras esperam que sejam divulgadas para esse tipo de entidade. Por exemplo, espera-se que uma entidade
sujeita a impostos sobre o rendimento divulgue as suas polticas contabilsticas para impostos sobre o
rendimento, incluindo aquelas que sejam aplicveis a passivos e activos por impostos diferidos. Quando uma
entidade tem operaes estrangeiras ou transaces significativas em moeda estrangeira, espera-se que divulgue
as polticas contabilsticas para o reconhecimento de ganhos e perdas cambiais. Quando tiverem ocorrido
concentraes de actividades empresariais, so divulgadas as polticas usadas para a mensurao do goodwill e
do interesse minoritrio.

112

Uma poltica contabilstica pode ser significativa devido natureza das operaes da entidade mesmo que as
quantias de perodos anteriores e correntes no sejam materiais. tambm apropriado divulgar cada poltica
contabilstica significativa que no seja especificamente exigida pelas IFRS, mas que seja seleccionada e
aplicada de acordo com a IAS 8.

113

Uma entidade deve divulgar, no resumo das polticas contabilsticas significativas ou outras notas, os
julgamentos, com a excepo dos que envolvem estimativas (ver pargrafo 116), que a gerncia fez no
processo de aplicao das polticas contabilsticas da entidade e que tm o efeito mais significativo nas
quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras.

114

No processo de aplicao das polticas contabilsticas da entidade, a gerncia faz vrios julgamentos, com a
excepo dos que envolvem estimativas, que podem afectar significativamente as quantias reconhecidas nas
demonstraes financeiras. Por exemplo, a gerncia faz julgamentos ao determinar:

115

(a)

se os activos financeiros so investimentos detidos at a maturidade;

(b)

quando que substancialmente todos os riscos e vantagens significativos da propriedade de activos

financeiros e de activos locados so transferidos para outras entidades;

(c)

se, em substncia, determinadas vendas de bens so acordos financeiros e portanto no do origem a

rdito; e

(d)

se a substncia da relao entre a entidade e uma entidade com finalidade especial indica que a entidade
com finalidade especial controlada pela entidade.

Algumas divulgaes feitas de acordo com o pargrafo 113 so exigidas por outras Normas. Por exemplo, a
IAS 27 exige que uma entidade divulgue as razes pelas quais o interesse de propriedade da entidade no
constitui controlo, relativamente a uma investida que no seja subsidiria embora mais de metade do poder de
voto ou potencial poder de voto seja propriedade, directa ou indirectamente, de subsidirias. A IAS 40 exige a
divulgao dos critrios desenvolvidos pela entidade para distinguir a propriedade de investimento da
propriedade ocupada pelo proprietrio e da propriedade detida para venda no decurso ordinrio da actividade
empresarial, quando a classificao da propriedade difcil.

Principais fontes da incerteza das estimativas

116

117

Uma entidade deve divulgar nas notas informao acerca dos principais pressupostos relativos ao futuro, e
outras principais fontes da incerteza das estimativas data do balano, que tenham um risco significativo
de provocar um ajustamento material nas quantias escrituradas de activos e passivos durante o prximo
ano financeiro. Com respeito a esses activos e passivos, as notas devem incluir pormenores do seguinte:
(a)

a sua natureza; e

(b)

a sua quantia escriturada data do balano.

Determinar as quantias escrituradas de alguns activos e passivos exige a estimativa dos efeitos de acontecimentos
futuros incertos nesses activos e passivos data do balano. Por exemplo, na ausncia de preos de mercado
recentemente observados usados para mensurar os seguintes activos e passivos, so necessrias estimativas
orientadas para o futuro para mensurar a quantia recupervel de classes do activo fixo tangvel, o efeito da
obsolescncia tecnolgica nos inventrios, provises sujeitas ao futuro resultado do litgio em curso e passivos de
benefcios de longo prazo dos empregados tais como obrigaes de penses. Estas estimativas implicam

18

NIC 1 - PT

pressupostos sobre itens como o ajustamento do risco aos fluxos de caixa ou as taxas de desconto usadas, futuras
alteraes em salrios e futuras alteraes nos preos que afectem outros custos.
118

Os principais pressupostos e outras principais fontes da incerteza das estimativas divulgados de acordo com o
pargrafo 116 relacionam-se com as estimativas que exigem os julgamentos mais difceis, subjectivos ou
complexos da gerncia. Uma vez que o nmero de variveis e pressupostos que afectam a possvel futura
resoluo das incertezas aumenta, esses julgamentos tornam-se mais subjectivos e complexos, e o potencial para
um consequente ajustamento material nas quantias escrituradas de activos e passivos aumenta normalmente em
conformidade.

119

As divulgaes descritas no pargrafo 116 no so exigidas para activos e passivos que tenham um risco
significativo de que as suas quantias escrituradas se possam alterar materialmente no prximo ano financeiro se,
data do balano, forem mensurados pelo justo valor com base em preos de mercado recentemente observados
(os justos valores podem alterar-se materialmente no prximo ano financeiro, mas essas alteraes no iriam
surgir de pressupostos ou de outras fontes da incerteza das estimativas data do balano).

120

As divulgaes descritas no pargrafo 116 so apresentadas de uma forma que ajuda os utentes de demonstraes
financeiras a compreender os julgamentos que a gerncia faz acerca do futuro e sobre outras principais fontes da
incerteza das estimativas. A natureza e extenso da informao proporcionada variam de acordo com a natureza
do pressuposto e outras circunstncias. Exemplos de tipos de divulgao so:
(a)

a natureza do pressuposto ou outra incerteza das estimativas;

(b)

a sensibilidade de quantias escrituradas aos mtodos, pressupostos e estimativas subjacentes ao

respectivo clculo, incluindo as razes para essa sensibilidade;

(c)

a resoluo esperada de uma incerteza e a variedade de desfechos razoavelmente possveis durante o

prximo ano financeiro com respeito s quantias escrituradas dos activos e passivos afectados; e

(d)

uma explicao de alteraes feitas a pressupostos anteriores respeitantes a esses activos e passivos, se
a incerteza continuar por resolver.

121

No necessrio divulgar previses ou informaes sobre oramentos ao fazer as divulgaes descritas no

pargrafo 116.

122

Quando for impraticvel divulgar a extenso dos possveis efeitos de um principal pressuposto ou de outra
principal fonte da incerteza das estimativas data do balano, a entidade divulga que razoavelmente possvel,
com base no conhecimento existente, que os resultados durante o prximo ano financeiro que sejam diferentes
dos pressupostos possam exigir um ajustamento material na quantia escriturada do activo ou passivo afectado.
Em todos os casos, a entidade divulga a natureza e a quantia escriturada do activo ou passivo especfico (ou
classe de activos ou passivos) afectado pelo pressuposto.

123

As divulgaes descritas no pargrafo 113 de julgamentos especficos feitos pela gerncia no processo de
aplicao das polticas contabilsticas da entidade no se relacionam com as divulgaes das principais fontes da
incerteza das estimativas descritas no pargrafo 116.

124

A divulgao de alguns dos principais pressupostos que de outra forma seriam exigidos de acordo com o
pargrafo 116 exigida por outras Normas. Por exemplo, a IAS 37 exige a divulgao, em circunstncias
especificadas, de pressupostos importantes respeitantes a futuros acontecimentos que afectem classes de
provises. A IFRS 7 exige a divulgao de pressupostos significativos aplicados na estimativa de justos valores
de activos financeiros e de passivos financeiros que sejam escriturados pelo justo valor. A IAS 16 exige a
divulgao de pressupostos significativos aplicados na estimativa de justos valores de itens revalorizados do
activo fixo tangvel.

Capital
124A

Uma entidade deve divulgar informao que permita aos utentes das suas demonstraes financeiras
avaliar os objectivos, as polticas e os processos da entidade para gerir o capital.

124B

A fim de dar cumprimento ao disposto no pargrafo 124A, a entidade divulgar as seguintes informaes:
(a)

informaes qualitativas sobre os seus objectivos, polticas e processos de gesto do capital, incluindo,
sem a elas se limitar, as seguintes:

19

NIC 1 - PT

(i)

uma descrio daquilo que gere como capital;

(ii)

quando uma entidade estiver sujeita a requisitos de capital impostos externamente, a natureza
desses requisitos e a forma como eles so incorporados na gesto do capital; e

(iii)

a forma como est a cumprir os seus objectivos de gerir o capital;

(b)

um resumo dos dados quantitativos daquilo que gere como capital. Algumas entidades encaram alguns
passivos financeiros (por exemplo, determinadas formas de dvida subordinada) como parte integrante
do capital. Outras entidades encaram o capital como excluindo alguns componentes do capital prprio
(por exemplo, componentes resultantes de coberturas de fluxo de caixa);

(c)

quaisquer alteraes nas alneas (a) e (b) do perodo anterior;

(d)

se, durante o perodo, ela cumpriu os requisitos de capital impostos externamente e aos quais est
sujeita;

(e)

quando a entidade no cumpriu esses requisitos de capital impostos externamente, as consequncias

desse incumprimento.

Estas informaes devero basear-se nas informaes prestadas internamente aos principais dirigentes da
entidade.
124C

Uma entidade pode gerir o capital de vrias formas e estar sujeita a uma srie de diferentes requisitos de capital.
Por exemplo, um conglomerado pode incluir entidades que exercem a actividade seguradora, em paralelo com
outras que exercem a actividade bancria, podendo ainda essas entidades desenvolver a sua actividade em vrios
pases diferentes. Caso a divulgao agregada dos requisitos de capital e da forma como este gerido no
proporcione uma informao adequada ou contribua para distorcer a imagem dos recursos de capital de uma
entidade face aos utilizadores das demonstraes financeiras, a entidade divulgar informaes distintas
relativamente a cada requisito da capital a que est sujeita.

Outras divulgaes
125

126

Uma entidade deve divulgar nas notas:

(a)

a quantia de dividendos proposta ou declarada antes de as demonstraes financeiras serem

autorizadas para emisso mas no reconhecida como distribuio aos detentores de capital
prprio durante o perodo, e a quantia relacionada por aco; e

(b)

a quantia de qualquer dividendo preferencial cumulativo no reconhecido.

Uma entidade deve divulgar o seguinte, se no for divulgado noutro local em informao publicada com as
demonstraes financeiras:
(a)

o domiclio e a forma jurdica da entidade, o seu pas de registo e o endereo da sede registada (ou
o local principal dos negcios, se diferente da sede registada);

(b)

a descrio da natureza das operaes da entidade e das suas principais actividades; e

(c)

o nome da empresa-me e a ltima empresa-me do grupo.

Data de eficcia
127

Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio
antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.

127A

Uma entidade deve aplicar a emenda do pargrafo 96 aos perodos anuais com incio em ou aps
1 de Janeiro de 2006. Se uma entidade aplicar as emendas IAS 19 Benefcios dos EmpregadosGanhos e
Perdas Actuariais, Planos de Grupo e Divulgaes a um perodo anterior, esta emenda deve ser aplicada a
esse perodo anterior.

20

NIC 1 - PT

127B

Uma entidade deve aplicar os requisitos estabelecidos nos pargrafos 124A-124C aos perodos anuais com
incio em ou aps 1 de Janeiro de 2007. encorajada a aplicao mais cedo.

Retirada da IAS 1 (revista em 1997)

128

Esta Norma substitui a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras revista em 1997.

21

NIC 2 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 2

Inventrios
Objectivo
1

O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico para os inventrios. Um assunto

primordial na contabilizao dos inventrios a quantia do custo a ser reconhecida como um activo e a ser
transportada at que sejam reconhecidos os rditos relacionados. Esta Norma proporciona orientao na
determinao do custo e no seu subsequente reconhecimento como um gasto, incluindo qualquer reduo para o
valor realizvel lquido. Tambm proporciona orientao nas frmulas de custeio que sejam usadas para atribuir
custos aos inventrios.

mbito
2

Esta Norma aplica-se a todos os inventrios, com a excepo do seguinte:

(a)

produo em curso proveniente de contratos de construo, incluindo contratos de servios

directamente relacionados (ver IAS 11 Contratos de Construo);

(b)

instrumentos financeiros (ver a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao e a IAS 39

Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao); e

(c)

activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola e o produto agrcola na altura da

colheita (ver IAS 41 Agricultura).

Esta Norma no se aplica mensurao dos inventrios detidos por:

(a)

produtores de produtos agrcolas e florestais, do produto agrcola aps a colheita e de minerais e

produtos minerais at ao ponto em que eles sejam mensurados pelo valor realizvel lquido de
acordo com prticas j bem estabelecidas nesses sectores. Quando tais inventrios so
mensurados pelo valor realizvel lquido, as alteraes nesse valor so reconhecidas nos lucros ou
prejuzos do perodo em que se tenha verificado a alterao.

(b)

corretores/negociantes de mercadorias que mensurem os seus inventrios pelo justo valor menos
os custos de vender. Quando tais inventrios so mensurados pelo justo valor menos os custos de
vender, as alteraes no justo valor menos os custos de vender so reconhecidas nos lucros ou
prejuzos do perodo em que se tenha verificado a alterao.

Os inventrios referidos no pargrafo 3 alnea (a) so mensurados pelo valor realizvel lquido em determinadas
fases de produo. Isto ocorre, por exemplo, quando as culturas agrcolas tenham sido colhidas ou os minerais
tenham sido extrados e a venda esteja assegurada nos termos de um contrato forward ou de uma garantia
governamental ou quando exista um mercado activo e haja um risco negligencivel de fracasso de venda. Estes
inventrios apenas so excludos dos requisitos de mensurao desta Norma.

Os corretores/negociantes so aqueles que compram ou vendem mercadorias para outros ou por sua prpria
conta. Os inventrios referidos no pargrafo 3 alnea (b) so essencialmente adquiridos com a finalidade de
vender no futuro prximo e de gerar lucro com base nas variaes dos preos ou na margem dos
corretores/negociantes. Quando estes inventrios so mensurados pelo justo valor menos os custos de vender,
eles so excludos apenas dos requisitos de mensurao desta Norma.

Definies
6

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

22

NIC 2 - PT

Os inventrios so activos:
(a)

detidos para venda no decurso ordinrio da actividade empresarial;

(b)

no processo de produo para tal venda; ou

(c)

na forma de materiais ou bens de consumo a serem consumidos no processo de produo ou na

prestao de servios.

Valor realizvel lquido o preo de venda estimado no decurso ordinrio da actividade empresarial menos
os custos estimados de concluso e os custos estimados necessrios para efectuar a venda.
Justo valor a quantia pela qual um activo podia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas.
7

O valor realizvel lquido refere-se quantia lquida que uma entidade espera realizar com a venda do inventrio
no decurso ordinrio da actividade empresarial. O justo valor reflecte a quantia pela qual o mesmo inventrio
podia ser trocado entre compradores e vendedores conhecedores e dispostos a isso. O primeiro um valor
especfico para a entidade; o segundo j no . O valor realizvel lquido dos inventrios pode no ser
equivalente ao justo valor menos os custos de vender.

Os inventrios englobam bens comprados e detidos para revenda incluindo, por exemplo, mercadorias
compradas por um retalhista e detidas para revenda ou terrenos e outras propriedades detidas para revenda. Os
inventrios tambm englobam bens acabados produzidos ou trabalhos a serem produzidos pela entidade e
incluem materiais e bens de consumo aguardando o seu uso no processo de produo. No caso de um prestador
de servios, os inventrios incluem os custos do servio, tal como descrito no pargrafo 19, relativamente ao qual
a entidade ainda no tenha reconhecido o respectivo rdito (ver IAS 18 Rdito).

Mensurao de inventrios
9

Os inventrios devem ser mensurados pelo custo ou valor realizvel lquido, dos dois o mais baixo.

Custo dos inventrios

10

O custo dos inventrios deve incluir todos os custos de compra, custos de converso e outros custos
incorridos para colocar os inventrios no seu local e na sua condio actuais.

Custos de compra
11

Os custos de compra dos inventrios incluem o preo de compra, direitos de importao e outros impostos (que
no sejam os posteriormente recuperveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte,
manuseamento e outros custos directamente atribuveis aquisio de bens acabados, materiais e servios.
Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes deduzem-se na determinao dos custos de
compra.

Custos de converso
12

Os custos de converso de inventrios incluem os custos directamente relacionados com as unidades de

produo, tais como mo-de-obra directa. Tambm incluem uma imputao sistemtica de gastos gerais de
produo fixos e variveis que sejam incorridos ao converter matrias em bens acabados. Os gastos gerais de
produo fixos so os custos indirectos de produo que permanecem relativamente constantes
independentemente do volume de produo, tais como a depreciao e manuteno de edifcios e de
equipamento de fbricas e os custos de gesto e administrao da fbrica. Os gastos gerais de produo variveis
so os custos indirectos de produo que variam directamente, ou quase directamente, com o volume de
produo, tais como materiais indirectos e mo-de-obra indirecta.

13

A imputao de gastos gerais de produo fixos aos custos de converso baseada na capacidade normal das
instalaes de produo. A capacidade normal a produo que se espera que seja atingida em mdia durante

23

NIC 2 - PT

uma quantidade de perodos ou de temporadas em circunstncias normais, tomando em conta a perda de

capacidade resultante da manuteno planeada. O nvel real de produo pode ser usado se se aproximar da
capacidade normal. A quantia de gastos gerais fixos imputada a cada unidade de produo no aumentada
como consequncia de baixa produo ou de instalaes ociosas. Os gastos gerais no imputados so
reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos. Em perodos de produo anormalmente alta,
a quantia de gastos gerais fixos imputada a cada unidade de produo diminuda a fim de que os inventrios
no sejam mensurados acima do custo. Os gastos gerais de produo variveis so imputados a cada unidade de
produo com base no uso real das instalaes de produo.
14

Um processo de produo pode resultar na produo simultnea de mais de um produto. Este o caso quando,
por exemplo, so produzidos produtos conjuntamente ou quando h um produto principal e um subproduto.
Quando os custos de converso de cada produto no so separadamente identificveis, eles so imputados entre
os produtos por um critrio racional e consistente. A imputao pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo
das vendas de cada produto seja na fase do processo de produo quando os produtos se tornam separadamente
identificveis seja na de acabamento da produo. A maior parte dos subprodutos, pela sua natureza, so
imateriais. Quando for este o caso, eles so muitas vezes mensurados pelo valor realizvel lquido e este valor
deduzido do custo do produto principal. Como consequncia, a quantia escriturada do produto principal no
materialmente diferente do seu custo.

Outros custos
15

Outros custos somente so includos nos custos dos inventrios at ao ponto em que sejam incorridos para os
colocar no seu local e na sua condio actuais. Por exemplo, pode ser apropriado incluir no custo dos inventrios
gastos gerais que no sejam da produo ou os custos de concepo de produtos para clientes especficos.

16

Exemplos de custos excludos do custo dos inventrios e reconhecidos como gastos do perodo em que sejam
incorridos so:
(a)

quantias anormais de materiais desperdiados, de mo-de-obra ou de outros custos de produo;

(b)

custos de armazenamento, a menos que esses custos sejam necessrios no processo de produo antes
de uma nova fase de produo;

(c)

gastos gerais administrativos que no contribuam para colocar os inventrios no seu local e na sua
condio actuais; e

(d)

custos de vender.

17

A IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos identifica circunstncias limitadas em que os custos de emprstimos
obtidos so includos no custo dos inventrios.

18

Uma entidade pode comprar inventrios com condies de liquidao diferida. Quando o acordo contm
efectivamente um elemento de financiamento, esse elemento, por exemplo uma diferena entre o preo de
compra para condies de crdito normais e a quantia paga, reconhecido como gasto de juros durante o perodo
do financiamento.

Custos de inventrios de um prestador de servios

19

At ao ponto em que os prestadores de servios tenham inventrios, eles mensuram-nos pelos custos da sua
produo. Esses custos consistem sobretudo nos custos de mo-de-obra e outros custos com o pessoal
directamente envolvido na prestao do servio, incluindo o pessoal de superviso, e os gastos gerais atribuveis.
A mo-de-obra e outros custos relacionados com as vendas e com o pessoal geral administrativo no so
includos, mas so reconhecidos como gastos do perodo em que sejam incorridos. O custo dos inventrios de um
prestador de servios no inclui as margens de lucro nem os gastos gerais no atribuveis que muitas vezes so
includos nos preos debitados pelos prestadores de servios.

Custo do produto agrcola colhido proveniente de activos biolgicos

20

Segundo a IAS 41 Agricultura, os inventrios que compreendam o produto agrcola que uma entidade tenha
colhido proveniente dos seus activos biolgicos so mensurados no reconhecimento inicial pelo seu justo valor

24

NIC 2 - PT

menos os custos estimados no ponto de venda na altura da colheita. Este o custo dos inventrios nessa data
para aplicao desta Norma.

Tcnicas para a mensurao do custo

21

As tcnicas para a mensurao do custo de inventrios, tais como o mtodo do custo padro ou o mtodo de
retalho, podem ser usadas por convenincia se os resultados se aproximarem do custo. Os custos padro tomam
em considerao os nveis normais dos materiais e bens de consumo, da mo-de-obra, da eficincia e da
utilizao da capacidade produtiva. So regularmenteanalisados e, se necessrio, revistos luz das condies
correntes.

22

O mtodo de retalho muitas vezes usado no sector de retalho para mensurar inventrios de grande quantidade
de itens que mudam rapidamente, que tm margens semelhantes e para os quais no praticvel usar outros
mtodos de custeio. O custo do inventrio determinado pela reduo do valor de venda do inventrio na
percentagem apropriada da margem bruta. A percentagem usada toma em considerao o inventrio que tenha
sido marcado abaixo do seu preo de venda original. usada muitas vezes uma percentagem mdia para cada
departamento de retalho.

Frmulas de custeio
23

O custo dos inventrios de itens que no sejam geralmente intermutveis e de bens ou servios produzidos
e segregados para projectos especficos deve ser atribudo pelo uso da identificao especfica dos seus
custos individuais.

24

A identificao especfica do custo significa que so atribudos custos especficos a elementos identificados do
inventrio. Este o tratamento apropriado para os itens que sejam segregados para um projecto especfico,
independentemente de eles terem sido comprados ou produzidos. Porm, quando h grandes quantidades de itens
de inventrio que sejam geralmente intermutveis, a identificao especfica de custos no apropriada. Em tais
circunstncias, o mtodo de seleco dos itens que permanecem nos inventrios pode ser usado para obter efeitos
predeterminados nos lucros ou prejuzos.

25

O custo dos inventrios, que no sejam os tratados no pargrafo 23, deve ser atribudo pelo uso da
frmula 'primeira entrada, primeira sada' (FIFO) ou da frmula do custeio mdio ponderado. Uma
entidade deve usar a mesma frmula de custeio para todos os inventrios que tenham uma natureza e um
uso semelhantes para a entidade. Para os inventrios que tenham outra natureza ou uso, podero
justificar-se diferentes frmulas de custeio.

26

Por exemplo, os inventrios usados num segmento operacional podem ter um uso para a entidade diferente do
mesmo tipo de inventrios usados num outro segmento operacional. Porm, uma diferena na localizao
geogrfica dos inventrios (ou nas respectivas regras fiscais) no suficiente, por si s, para justificar o uso de
diferentes frmulas de custeio.

27

A frmula FIFO pressupe que os itens de inventrio que foram comprados ou produzidos primeiro sejam
vendidos em primeiro lugar e consequentemente os itens que permanecerem em inventrio no fim do perodo
sejam os itens mais recentemente comprados ou produzidos. Pela frmula do custo mdio ponderado, o custo de
cada item determinado a partir da mdia ponderada do custo de itens semelhantes no comeo de um perodo e
do custo de itens semelhantes comprados ou produzidos durante o perodo. A mdia pode ser determinada numa
base peridica ou medida que cada entrega adicional seja recebida, dependendo das circunstncias da entidade.

Valor realizvel lquido

28

O custo dos inventrios pode no ser recupervel se esses inventrios estiverem danificados, se se tornarem total
ou parcialmente obsoletos ou se os seus preos de venda tiverem diminudo. O custo dos inventrios pode
tambm no ser recupervel se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos
para realizar a venda tiverem aumentado. A prtica de reduzir o custo dos inventrios (write down) para o valor
realizvel lquido consistente com o ponto de vista de que os activos no devem ser escriturados por quantias
superiores quelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso.

29

Os inventrios so geralmente reduzidos para o seu valor realizvel lquido item a item. Nalgumas
circunstncias, porm, pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas. Pode ser o caso dos

25

NIC 2 - PT

itens de inventrio relacionados com a mesma linha de produtos que tenham finalidades ou usos finais
semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma rea geogrfica e no possam ser avaliados
separadamente de outros itens dessa linha de produtos. No apropriado reduzir inventrios com base numa
classificao de inventrios como, por exemplo, bens acabados, ou em todos os inventrios de um determinado
sector ou segmento operacional. Normalmente, os prestadores de servios acumulam custos com respeito a cada
servio para o qual ser cobrado um preo de venda separado. Por isso, cada um destes servios tratado como
um item separado.
30

As estimativas do valor realizvel lquido so baseadas nas provas mais fiveis disponveis no momento em que
sejam feitas as estimativas quanto quantia que se espera que os inventrios venham a realizar. Estas estimativas
tomam em considerao as variaes nos preos ou custos directamente relacionadas com acontecimentos que
ocorram aps o fim do perodo, at ao ponto em que tais acontecimentos confirmem condies existentes no fim
do perodo.

31

As estimativas do valor realizvel lquido tambm tomam em considerao a finalidade para a qual o inventrio
detido. Por exemplo, o valor realizvel lquido da quantidade de inventrio detida para satisfazer contratos de
venda firmes ou de prestaes de servios baseado no preo do contrato. Se os contratos de venda dizem
respeito a quantidades inferiores s quantidades de inventrio detidas, o valor realizvel lquido do excesso
baseia-se em preos gerais de venda. Podem surgir provises resultantes de contratos de venda firmes com
quantidades superiores s quantidades de inventrio detidas ou resultantes de contratos de compra firmes. Tais
provises so tratadas de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes.

32

Os materiais e outros fornecimentos detidos para o uso na produo de inventrios no sero reduzidos abaixo do
custo se for previsvel que os produtos acabados em que eles sero incorporados sejam vendidos pelo custo ou
acima do custo. Porm, quando uma diminuio no preo dos materiais constitui uma indicao de que o custo
dos produtos acabados excede o valor realizvel lquido, os materiais so reduzidos para o valor realizvel
lquido. Em tais circunstncias, o custo de reposio dos materiais pode ser a melhor mensurao disponvel do
seu valor realizvel lquido.

33

Em cada perodo subsequente, feita uma nova avaliao do valor realizvel lquido. Quando as circunstncias
que anteriormente resultaram na reduo dos inventrios abaixo do custo deixarem de existir ou quando houver
uma clara evidncia de um aumento no valor realizvel lquido devido alterao nas circunstncias econmicas,
a quantia da reduo revertida (i.e. a reverso limitada quantia da reduo original) de modo a que a nova
quantia escriturada seja o valor mais baixo do custo e do valor realizvel lquido revisto. Isto ocorre, por
exemplo, quando um item de inventrio que escriturado pelo valor realizvel lquido, porque o seu preo de
venda desceu, est ainda detido num perodo posterior e o seu preo de venda aumentou.

Reconhecimento como um gasto

34

Quando os inventrios so vendidos, a quantia escriturada desses inventrios deve ser reconhecida como
um gasto do perodo em que o respectivo rdito seja reconhecido. A quantia de qualquer reduo dos
inventrios para o valor realizvel lquido e todas as perdas de inventrios devem ser reconhecidas como
um gasto do perodo em que a reduo ou perda ocorra. A quantia de qualquer reverso de qualquer
reduo de inventrios, proveniente de um aumento no valor realizvel lquido, deve ser reconhecida como
uma reduo na quantia de inventrios reconhecida como um gasto do perodo em que a reverso ocorra.

35

Alguns inventrios podem ser imputados a outras contas do activo, como por exemplo, inventrios usados como
um componente de activos fixos tangveis de construo prpria. Os inventrios imputados desta forma a um
outro activo so reconhecidos como um gasto durante a vida til desse activo.

Divulgao
36

As demonstraes financeiras devem divulgar:

(a)

as polticas contabilsticas adoptadas na mensurao dos inventrios, incluindo a frmula de

custeio usada;

(b)

a quantia total escriturada de inventrios e a quantia escriturada em classificaes apropriadas

para a entidade;

26

NIC 2 - PT

(c)

a quantia de inventrios escriturada pelo justo valor menos os custos de vender;

(d)

a quantia de inventrios reconhecida como um gasto durante o perodo;

(e)

a quantia de qualquer reduo de inventrios reconhecida como um gasto do perodo de acordo

com o pargrafo 34;

(f)

a quantia de qualquer reverso de qualquer reduo que seja reconhecida como uma reduo na
quantia de inventrios reconhecida como gasto do perodo de acordo com o pargrafo 34;

(g)

as circunstncias ou acontecimentos que conduziram reverso de uma reduo de inventrios

de acordo com o pargrafo 34; e

(h)

a quantia escriturada de inventrios dados como penhor de garantia a passivos.

37

A informao acerca das quantias escrituradas detidas em diferentes classificaes de inventrios e a extenso
das alteraes nesses activos til para os utentes das demonstraes financeiras. As classificaes comuns de
inventrios so: mercadorias, fornecimentos de produo, materiais, trabalhos em curso e bens acabados. Os
inventrios de um prestador de servios podem ser descritos como trabalhos em curso.

38

A quantia de inventrios reconhecida como um gasto durante o perodo, que muitas vezes referida como o
custo das vendas, consiste nos custos previamente includos na mensurao do inventrio agora vendido, nos
gastos gerais de produo no imputados e nas quantias anormais de custos de produo de inventrios. As
circunstncias da entidade tambm podem admitir a incluso de outras quantias, tais como custos de distribuio.

39

Algumas entidades adoptam um formato para os resultados que resulta na divulgao de quantias que no seja o
custo de inventrios reconhecido como um gasto durante o perodo. De acordo com este formato, uma entidade
apresenta uma anlise dos gastos usando uma classificao baseada na natureza dos gastos. Neste caso, a
entidade divulga os custos reconhecidos como um gasto relativamente a matrias-primas e consumveis, custos
de mo-de-obra e outros custos juntamente com a quantia da alterao lquida nos inventrios do perodo.

Data de eficcia
40

Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio
antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.

Retirada de outras tomadas de posio

41

Esta Norma substitui a IAS 2 Inventrios (revista em 1993).

42

Esta Norma substitui a SIC-1 ConsistnciaFrmulas de Custeio Diferentes para Inventrios.

27

NIC 7 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 7

Demonstraes dos Fluxos de Caixa
Objectivo
A informao acerca dos fluxos de caixa de uma entidade til ao proporcionar aos utentes das demonstraes
financeiras uma base para determinar a capacidade da entidade para gerar dinheiro e equivalentes e determinar as
necessidades da entidade de utilizar esses fluxos de caixa. As decises econmicas que sejam tomadas pelos
utentes exigem uma avaliao da capacidade de uma entidade de gerar dinheiro e seus equivalentes e a
tempestividade e certeza da sua gerao.
O objectivo desta Norma o de exigir o fornecimento de informao acerca das alteraes histricas de caixa e
seus equivalentes de uma entidade por meio de uma demonstrao dos fluxos de caixa que classifique os fluxos
de caixa durante o perodo proveniente das actividades operacionais, de investimento e de financiamento.

mbito
1

Uma entidade deve preparar uma demonstrao dos fluxos de caixa de acordo com os requisitos desta
Norma e deve apresent-la como parte integrante das suas demonstraes financeiras de cada perodo em
que so apresentadas demonstraes financeiras.

Esta Norma substitui a IAS 7 Demonstrao das Variaes na Posio Financeira, aprovada em Julho de 1977.

Os utentes das demonstraes financeiras de uma entidade esto interessados em como a entidade gera e usa o
dinheiro e os seus equivalentes. este o caso qualquer que seja a natureza das actividades da entidade e
independentemente de o dinheiro poder ser visto ou no como o produto da entidade, como seja o caso de uma
instituio financeira. As entidades necessitam de dinheiro essencialmente pelas mesmas razes, mesmo
diferentes que possam ser as suas actividades principais de produo de rdito. Elas necessitam de dinheiro para
conduzir as suas operaes, para pagar as suas obrigaes e para proporcionar retornos aos seus investidores.
Concordantemente, esta Norma exige que todas as entidades apresentem uma demonstrao dos fluxos de caixa.

Benefcios da informao do fluxo de caixa

4

Uma demonstrao dos fluxos de caixa, quando usada juntamente com o restante das demonstraes financeiras,
proporciona informao que facilita aos utentes avaliar as alteraes no activo lquido de uma entidade, na sua
estrutura financeira (incluindo a sua liquidez e solvncia) e na sua capacidade de afectar as quantias e
tempestividade dos fluxos de caixa afim de se adaptar s circunstncias e oportunidades em mudana. A
informao de fluxos de caixa til na determinao da capacidade da entidade de gerar dinheiro e seus
equivalentes e facilitaaos utentes desenvolver modelos para determinar e comparar o valor presente dos fluxos de
caixa futuros de diferentes entidades. Aumenta tambm a comparabilidade do relato do desempenho operacional
por diferentes entidades porque elimina os efeitos do uso de diferentes tratamentos contabilsticos para as
mesmas operaes e acontecimentos.

A informao do fluxo de caixa histrico muitas vezes usada como um indicador da quantia, tempestividade e
certeza de fluxos de caixa futuros. tambm usada na verificao do rigor de avaliaes passadas de fluxos de
caixa futuros e no exame do relacionamento entre lucratividade e fluxo de caixa lquido e no impacto de
variaes de preos.

Definies
6

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

28

NIC 7 - PT

Caixa compreende o dinheiro em caixa e em depsitos ordem.

Equivalentes de caixa (dinheiro) so investimentos a curto prazo, altamente lquidos que sejam
prontamente convertveis para quantias conhecidas de dinheiro e que estejam sujeitos a um risco
insignificante de alteraes de valor.
Fluxos de caixa so influxos (recebimentos, entradas) e exfluxos (pagamentos, sadas) de caixa e seus
equivalentes.

Actividades operacionais so as principais actividades produtoras de rdito da entidade e outras

actividades que no sejam de investimento ou de financiamento.

Actividades de investimento so a aquisio e alienao de activos a longo prazo e de outros investimentos

no includos em equivalentes de caixa.

Actividades de financiamento so as actividades que tm como consequncia alteraes na dimenso e

composio do capital prprio contribudo e nos emprstimos obtidos pela entidade.

Caixa e equivalentes de caixa

7

Os equivalentes de caixa so detidos com a finalidade de satisfazer os compromissos de caixa a curto prazo e no
para investimento ou outros propsitos. Para um investimento se qualificar como um equivalente de caixa ele
tem de ser prontamente convertvel para uma quantia conhecida de dinheiro e estar sujeito a um risco
insignificante de alteraes de valor. Por isso, um investimento s se qualifica normalmente como um
equivalente de caixa quando tiver um vencimento a curto prazo, seja trs meses ou menos a partir da data de
aquisio. Os investimentos em capital prprio so excludos dos equivalentes de caixa a menos que sejam, em
substncia, equivalentes de caixa, por exemplo no caso de aces preferenciais adquiridas dentro de um curto
perodo do seu vencimento e com uma data especfica de remio.

Os emprstimos bancrios obtidos so geralmente considerados como actividades de financiamento. Porm, em

alguns pases, os saques a descoberto (overdrafts) que sejam reembolsveis ordem formam uma parte
integrante da gesto de caixa de uma entidade. Nestas circunstncias, os saques a descoberto so includos como
um componente de caixa e seus equivalentes. Uma caracterstica de tais acordos bancrios a de que o saldo de
bancos flutua muitas vezes de positivo a descoberto.

Os fluxos de caixa excluem movimentos entre itens que constituam caixa e seus equivalentes porque estes
componentes so parte da gesto de caixa de uma entidade e no parte das suas actividades operacionais, de
investimento e de financiamento. A gesto de caixa inclui o investimento de excessos de caixa em equivalentes
de caixa.

Apresentao de uma demonstrao dos fluxos de caixa

10

A demonstrao dos fluxos de caixa deve relatar os fluxos de caixa durante o perodo classificados por
actividades operacionais, de investimento e de financiamento.

11

Uma entidade apresenta os seus fluxos de caixa das actividades operacionais, de investimento e de financiamento
da maneira que seja mais apropriada para os seus negcios. A classificao por actividades proporciona
informao que permite aos utentes determinar o impacto dessas actividades na posio financeira da entidade e
nas quantias de caixa e seus equivalentes. Esta informao pode ser tambm usada para avaliar as relaes entre
essas actividades.

12

Uma nica operao pode incluir fluxos de caixa que sejam classificados diferentemente. Por exemplo, quando o
reembolso de um emprstimo inclua quer juros quer capital, o elemento juro pode ser classificado como uma
actividade operacional e o elemento capital classificado como uma actividade de financiamento.

Actividades operacionais
13

A quantia de fluxos de caixa proveniente de actividades operacionais um indicador chave da medida em que as
operaes da entidade geraram fluxos de caixa suficientes para pagar emprstimos, manter a capacidade

29

NIC 7 - PT

operacional da entidade, pagar dividendos e fazer novos investimentos, sem recurso a fontes externas de
financiamento. A informao acerca dos componentes especficos dos fluxos de caixa operacionais histricos
til, juntamente com outra informao, na previso de futuros fluxos de caixa operacionais.
14

Os fluxos de caixa das actividades operacionais so principalmente derivados das principais actividades
geradoras de rditos da entidade. Por isso, eles so geralmente consequncia das operaes e outros
acontecimentos que entram na determinao dos lucros ou prejuzos da entidade. Exemplos de fluxos de caixa de
actividades operacionais so:
(a)

recebimentos de caixa provenientes da venda de bens e da prestao de servios;

(b)

recebimentos de caixa provenientes de royalties, honorrios, comisses e outros rditos;

(c)

pagamentos de caixa a fornecedores de bens e servios;

(d)

pagamentos de caixa a e a favor de empregados;

(e)

recebimentos de caixa e pagamentos de caixa de uma entidade seguradora relativos a prmios e

reclamaes, anuidades e outros benefcios derivados das aplices de seguros;

(f)

pagamentos de caixa ou restituies de impostos sobre o rendimento a menos que possam ser
especificamente identificados com as actividades de financiamento e de investimento; e

(g)

recebimentos de caixa e pagamentos de caixa de contratos detidos para fins negociais ou comerciais.

Algumas transaces, tais como a venda de um item de uma fbrica, podem dar origem a um ganho ou a uma
perda que seja includa na determinao dos lucros ou prejuzos. Porm. os fluxos de caixa relacionados com tais
operaes so fluxos de caixa de actividades de investimento.
15

Uma entidade pode deter ttulos e emprstimos para fins negociais ou comerciais, situao em que so similares
a inventrios adquiridos especificamente para revenda. Por isso, os fluxos de caixa provenientes da compra e
venda de ttulos para negociar ou comercializar so classificados como actividades operacionais. De forma
semelhante, os adiantamentos de caixa e emprstimos feitos por instituies financeiras so geralmente
classificados como actividades operacionais desde que se relacionem com as principais actividades geradoras de
rdito dessa entidade.

Actividades de investimento
16

A divulgao separada dos fluxos de caixa provenientes das actividades de investimento importante porque os
fluxos de caixa representam a extenso pela qual foram feitos dispndios relativamente a recursos destinados a
gerar rendimento e fluxos de caixa futuros. So exemplos de fluxos de caixa provenientes de actividades de
investimento:
(a)

pagamentos de caixa para aquisio de activos fixos tangveis, intangveis e outros activos a longo
prazo. Estes pagamentos incluem os relacionados com custos de desenvolvimento capitalizados e
activos fixos tangveis auto-construdos;

(b)

recebimentos de caixa por vendas de activos fixos tangveis, intangveis e outros activos a longo prazo;

(c)

pagamentos de caixa para aquisio de instrumentos de capital prprio ou de dvida de outras entidades
e de interesses em empreendimentos conjuntos (que no sejam pagamentos dos instrumentos
considerados como sendo equivalentes de caixa ou detidos para fins negociveis ou comercializveis);

(d)

recebimentos de caixa de vendas de instrumentos de capital prprio ou de dvida de outras entidades e

de interesses em empreendimentos conjuntos (que no sejam recebimentos dos instrumentos
considerados como equivalentes de caixa e dos detidos para fins de negociao ou de comercializao);

(e)

adiantamentos de caixa e emprstimos feitos a outras partes (que no sejam adiantamentos e

emprstimos feitos por uma instituio financeira);

(f)

recebimentos de caixa provenientes do reembolso de adiantamentos e de emprstimos feitos a outras

partes (que no sejam adiantamentos e emprstimos de uma instituio financeira);

30

NIC 7 - PT

(g)

pagamentos de caixa relativos a contratos de futuros, contratos de forwards, contratos de opo e

contratos de swap excepto quando os contratos sejam mantidos para fins de negociao ou de
comercializao, ou os pagamentos sejam classificados como actividades de financiamento; e

(h)

recebimentos de caixa de contratos de futuros, contratos forwards, contratos de opo e contratos de

swap, excepto quando os contratos sejam mantidos para fins de negociao ou de comercializao, ou
os recebimentos sejam classificados como actividades de financiamento.

Quando um contrato for registado como cobertura de uma posio identificvel, os fluxos de caixa do contrato
sero classificados da mesma maneira que os fluxos de caixa da posio que esteja a ser coberta.

Actividades de financiamento
17

A divulgao separada de fluxos de caixa provenientes das actividades de financiamento importante porque
til na predio de reivindicaes futuras de fluxos de caixa pelos fornecedores de capitais entidade. So
exemplos de fluxos de caixa provenientes de actividades de financiamento:
(a)

proventos de caixa provenientes da emisso de aces ou de outros instrumentos de capital prprio;

(b)

pagamentos de caixa a detentores para adquirir ou remir as aces da entidade;

(c)

entradas de caixa provindas da emisso de certificados de dvida, emprstimos, livranas, obrigaes,

hipotecas e outros emprstimos obtidos a curto ou longo prazo;

(d)

reembolsos de caixa de quantias de emprstimos obtidos; e

(e)

pagamentos de caixa por um locatrio para a reduo de uma dvida em aberto relacionada com uma
locao financeira.

O relato de fluxos de caixa de actividades operacionais

18

19

Uma entidade deve relatar os fluxos de caixa provenientes de actividades operacionais usando um dos
dois:
(a)

o mtodo directo, pelo qual, so divulgadas as principais classes dos recebimentos de caixa brutos
e dos pagamentos de caixa brutos; ou

(b)

o mtodo indirecto, pelo qual os lucros ou prejuzos so ajustados pelos efeitos de transaces de
natureza no pecuniria, de quaisquer diferimentos ou acrscimos de recebimentos a pagamentos
de caixa operacionais passados ou futuros, e itens de rdito ou gasto associados com fluxos de
caixa de investimento ou de financiamento.

As entidades so encorajadas a relatar fluxos de caixa de actividades operacionais usando o mtodo directo. Este
mtodo proporciona informao que pode ser til na estimativa de fluxos de caixa futuros e que no
disponibilizada pelo mtodo indirecto. Pelo mtodo directo, a informao acerca das principais classes de
recebimentos brutos (de caixa) e de pagamentos brutos (de caixa) pode ser obtida ou:
(a)

a partir dos registos contabilsticos da entidade; ou

(b)

pelo ajustamento de vendas, custo das vendas (juros e rditos similares e gasto de juros e encargos
similares para uma instituio financeira) e outros itens da demonstrao dos resultados relativamente
a:
(i)

alteraes, durante o perodo em inventrios e dvidas operacionais a receber e a pagar;

(ii)

outros itens que no sejam de caixa; e

(iii)

outros itens pelos quais os efeitos de caixa sejam fluxos de caixa de investimento ou de
financiamento.

31

NIC 7 - PT

20

Pelo mtodo indirecto, o fluxo de caixa lquido das actividades operacionais determinado pelo ajustamento dos
lucros ou prejuzos relativamente aos efeitos de:
(a)

alteraes, durante o perodo em inventrios e dvidas operacionais a receber e a pagar;

(b)

itens que no sejam por caixa tais como depreciaes, provises, impostos diferidos, perdas e ganhos
no realizados de moeda estrangeira, lucros de associadas no distribudos e interesses minoritrios; e

(c)

todos os outros itens quanto aos quais os efeitos de caixa sejam fluxos de caixa de investimento ou de
financiamento.

Alternativamente, o fluxo de caixa lquido das actividades operacionais pode ser apresentado pelo mtodo
indirecto ao mostrar-se os rditos e os gastos divulgados na demonstrao dos resultados e as alteraes durante
o perodo em inventrios e em dvidas a receber e a pagar operacionais.

O relato de fluxos de caixa das actividades de investimento e de

financiamento
21

Uma entidade deve relatar separadamente as principais classes dos recebimentos brutos (de caixa) e dos
pagamentos brutos (de caixa) provenientes das actividades de investimento e de financiamento, excepto at
ao ponto em que os fluxos de caixa descritos nos pargrafos 22 e 24 sejam relatados numa base lquida.

O relato de fluxos de caixa numa base lquida

22

23

Os fluxos de caixa provenientes das actividades operacionais, de investimento e de financiamento seguintes

podem ser relatados numa base lquida:
(a)

recebimentos e pagamentos (de caixa) por conta de clientes quando o fluxo de caixa reflicta as
actividades do cliente e no os da entidade; e

(b)

recebimentos e pagamentos (de caixa) dos itens em que a rotao seja rpida, as quantias sejam
grandes e as maturidades sejam curtas.

Exemplos de recebimentos e pagamentos (de caixa) referidos no pargrafo 22 (a) so:

(a)

a aceitao e o reembolso de depsitos ordem de um banco;

(b)

os fundos detidos para clientes por uma entidade de investimentos; e

(c)

rendas cobradas por conta de, e pagas a, possuidores de propriedades.

So exemplos de recebimentos (de caixa) e pagamentos (de caixa) referidos no pargrafo 22 b) os adiantamentos
feitos a, e o reembolso de:

24

(a)

as quantias de capital relacionadas com clientes de cartes de crdito;

(b)

a compra e a venda de investimentos financeiros; e

(c)

outros emprstimos obtidos a curto prazo, como, por exemplo, os que tenham um perodo de
maturidade de trs meses ou menos.

Os fluxos de caixa de uma instituio financeira provenientes de cada uma das actividades seguintes
podem ser relatados numa base lquida:
(a)

recebimentos e pagamentos (de caixa) provenientes da aceitao e reembolso de depsitos com

uma data fixada de maturidade;

(b)

a colocao de depsitos em, e o levantamento de depsitos de outras instituies financeiras; e

(c)

adiantamentos de caixa e emprstimos feitos a clientes e o reembolso desses adiantamentos e

emprstimos.

32

NIC 7 - PT

Fluxos de caixa de moeda estrangeira

25

Os fluxos de caixa resultantes de transaces em moeda estrangeira devem ser registados na moeda
funcional de uma entidade mediante a aplicao quantia em moeda estrangeira da taxa de cmbio entre
a moeda funcional e a moeda estrangeira data do fluxo de caixa.

26

Os fluxos de caixa de uma subsidiria estrangeira devem ser transpostos s taxas de cmbio entre a moeda
funcional e a moeda estrangeira s datas dos fluxos de caixa.

27

Os fluxos de caixa denominados numa moeda estrangeira so relatados de maneira consistente com a IAS 21 Os
Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio. Esta permite o uso de uma taxa de cmbio que se aproxime da taxa
real. Por exemplo, uma taxa de cmbio mdia ponderada de um perodo pode ser usada para registar
transposies de moeda estrangeira ou a transposio dos fluxos de caixa de uma subsidiria estrangeira. Porm,
a IAS 21 no permite o uso da taxa de cmbio data do balano quando sejam transpostos os fluxos de caixa de
uma subsidiria estrangeira.

28

Os ganhos e as perdas no realizados provenientes de alteraes de taxas de cmbio de moeda estrangeira no

so fluxos de caixa. Porm, o efeito das alteraes das taxas de cmbio sobre caixa e seus equivalentes detidos
ou devidos numa moeda estrangeira relatado na demonstrao dos fluxos de caixa a fim de reconciliar caixa e
seus equivalentes no comeo e no fim do perodo. Esta quantia apresentada separadamente da dos fluxos de
caixa das actividades operacionais, de investimento e de financiamento e inclui as diferenas, se as houver, caso
esses fluxos de caixa tivessem sido relatados s taxas de cmbio do fim do perodo.

29

[Eliminado]

30

[Eliminado]

Juros e dividendos
31

Cada um dos fluxos de caixa de juros e dividendos recebidos e pagos deve ser separadamente divulgado.
Cada um deve ser classificado de maneira consistente de perodo para perodo como actividade
operacional, de investimento ou de financiamento.

32

A quantia total de juros pagos durante um perodo deve ser divulgada na demonstrao dos fluxos de caixa quer
tenha sido reconhecida como um gasto na demonstrao dos resultados quer tenha sido capitalizada de acordo
com o tratamento alternativo da IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos.

33

Os juros pagos e os juros e dividendos recebidos so geralmente classificados como fluxos de caixa operacionais
quanto a uma instituio financeira. Porm, no h consenso sobre a classificao destes fluxos de caixa relativos
a outras entidades. Os juros pagos e juros e dividendos recebidos podem ser classificados como fluxos de caixa
operacionais porque entram na determinao dos lucros ou prejuzos. Alternativamente os juros pagos e os juros
e dividendos recebidos podem ser classificados como fluxos de caixa de financiamento e fluxos de caixa de
investimento respectivamente porque so custos de obteno de recursos financeiros ou retornos sobre o
investimento.

34

Os dividendos pagos podem ser classificados como fluxos de caixa de financiamento porque so um custo da
obteno de recursos financeiros. Alternativamente, os dividendos pagos podem ser classificados como um
componente de fluxo de caixa das actividades operacionais a fim de ajudar os utentes a determinar a capacidade
de uma entidade de pagar dividendos a partir dos fluxos de caixa operacionais.

Impostos sobre o rendimento

35

Os fluxos de caixa provenientes de impostos sobre o rendimento devem ser divulgados separadamente
devendo ser classificados como fluxos de caixa de actividades operacionais a menos que possam ser
especificamente identificados com as actividades de financiamento e de investimento.

36

Os impostos sobre o rendimento provm de transaces que do origem a fluxos de caixa que so classificados
como actividades operacionais, de investimento ou de financiamento numa demonstrao dos fluxos de caixa.
Enquanto o gasto de impostos pode ser prontamente identificvel com as actividades de financiamento ou de

33

NIC 7 - PT

investimento, os fluxos de caixa relacionados com impostos so muitas vezes de identificao impraticvel
podendo surgir num perodo diferente dos fluxos de caixa da operao subjacente. Por isso, os impostos pagos
so geralmente classificados como fluxos de caixa das actividades operacionais. Porm, quando for praticvel
identificar o fluxo de caixa de impostos com transaces individuais que do origem a fluxos de caixa que so
classificados como actividades de investimento ou de financiamento, o fluxo de caixa de impostos classificado
como uma actividade de investimento ou de financiamento como for apropriado. Quando os fluxos de caixa de
impostos forem imputados a mais do que uma classe de actividade, deve ser divulgada a quantia total de
impostos pagos.

Investimentos em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos

37

Quando se contabilizar um investimento numa associada ou numa subsidiria contabilizado pelo uso do mtodo
da equivalncia patrimonial ou pelo mtodo do custo, uma investidora restringe o seu relato na demonstrao dos
fluxos de caixa aos fluxos de caixa entre ela prpria e a investida, como por exemplo, aos dividendos e
adiantamentos.

38

Uma entidade que relate os seus interesses numa entidade conjuntamente controlada (ver IAS 31 Interesses em
Empreendimentos Conjuntos) usando a consolidao proporcional, incluir na sua demonstrao consolidada dos
fluxos de caixa a sua parte proporcional dos fluxos de caixa da entidade conjuntamente controlada. Uma entidade
que relate tal interesse usando o mtodo da equivalncia patrimonial inclui na sua demonstrao dos fluxos de
caixa os fluxos de caixa que respeitem aos seus investimentos na entidade conjuntamente controlada, e
distribuies e outros pagamentos ou recebimentos entre ela e a entidade conjuntamente controlada.

Aquisies e alienaes de subsidirias e de outras unidades empresariais

39

Os fluxos de caixa agregados provenientes de aquisies e de alienaes de subsidirias ou de outras

unidades empresariais devem ser apresentados separadamente e classificados como actividades de
investimento.

40

Uma entidade deve divulgar, agregadamente, no que respeita tanto a aquisies como a alienaes de
subsidirias ou de outras unidades empresariais durante o perodo cada um dos seguintes pontos:
(a)

a retribuio total da compra ou da alienao;

(b)

a parte da retribuio da compra ou da alienao liquidada por meio de caixa e seus

equivalentes;

(c)

a quantia de caixa e seus equivalentes na subsidiria ou na unidade empresarial adquirida ou

alienada; e

(d)

a quantia dos activos e passivos que no sejam caixa ou seus equivalentes na subsidiria ou
unidade empresarial adquirida ou alienada, resumida por cada categoria principal.

41

A apresentao separada dos efeitos dos fluxos de caixa de aquisies e de alienaes de subsidirias e de outras
unidades empresariais em linhas de itens autnomas juntamente com a divulgao separada das quantias dos
activos e de passivos adquiridos ou disponibilizados, contribui para distinguir esses fluxos de caixa dos fluxos de
caixa provenientes das outras actividades de investimento e de financiamento. Os efeitos dos fluxos de caixa de
alienaes no so deduzidos dos das aquisies.

42

A quantia agregada de dinheiro pago ou recebido como retribuio de compra ou de venda relatada na
demonstrao dos fluxos de caixa, pelo lquido de caixa e seus equivalentes adquiridos ou alienados.

Transaces que no sejam por caixa

43

As transaces de investimento e de financiamento que no exijam o uso de caixa ou seus equivalentes

devem ser excludas de uma demonstrao dos fluxos de caixa. Tais operaes devem ser divulgadas
noutra parte das demonstraes financeiras de tal maneira que proporcionem toda a informao relevante
acerca das actividades de investimento e de financiamento.

34

NIC 7 - PT

44

A maior parte das actividades de financiamento e de investimento no tem um impacto directo nos fluxos
correntes de caixa se bem que afectem a estrutura do capital e do activo da entidade. A excluso das transaces
que no sejam de caixa da demonstrao dos fluxos de caixa consistente com o objectivo de uma demonstrao
do fluxo de caixa porque esses elementos no envolvem fluxos de caixa no perodo corrente. Exemplos de
operaes que no sejam de caixa so:
(a)

a aquisio de activos seja pela assuno de passivos directamente relacionados seja por meio de uma
locao financeira;

(b)

a aquisio de uma entidade por meio de uma emisso de capital; e

(c)

a converso de dvida em capital.

Componentes de caixa e seus equivalentes

45

Uma entidade deve divulgar os componentes de caixa e seus equivalentes e deve apresentar uma
reconciliao das quantias includas na sua demonstrao dos fluxos de caixa com os itens equivalentes
relatados no balano.

46

Devido variedade das prticas de gesto de caixa e de acordos bancrios em todo o mundo e a fim de haver
conformidade com a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras, uma entidade divulga a poltica que
adopta na determinao da composio de caixa e seus equivalentes.

47

O efeito de qualquer alterao na poltica de determinao dos componentes de caixa e seus equivalentes, como,
por exemplo, uma alterao na classificao de instrumentos financeiros anteriormente considerados como sendo
parte da carteira de investimentos de uma entidade, ser relatado de acordo com a IAS 8 Polticas
Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros.

Outras divulgaes
48

Uma entidade deve divulgar, juntamente com um comentrio da gerncia, a quantia dos saldos
significativos de caixa e seus equivalentes detidos pela entidade que no estejam disponveis para uso do
grupo.

49

H vrias circunstncias em que os saldos de caixa e seus equivalentes detidos por uma entidade no esto
disponveis para uso do grupo. Exemplos incluem saldos de caixa e seus equivalentes detidos por uma
subsidiria que opere num pas onde se apliquem controlos sobre trocas monetrias ou outras restries legais
quando os saldos no estejam disponveis para uso geral pela empresa me ou outras subsidirias.

50

Pode ser relevante informao adicional para os utentes para compreenso da posio financeira e liquidez de
uma entidade. Encoraja-se a divulgao desta informao, juntamente com um comentrio da gerncia, podendo
incluir:

51

(a)

a quantia das facilidades de emprstimos obtidos no usados que possa estar disponvel para
actividades operacionais futuras e para liquidar compromissos de capital, indicando quaisquer restries
no uso destas facilidades;

(b)

as quantias agregadas dos fluxos de caixa de cada uma das actividades operacionais, de investimento e
de financiamento relacionadas com interesses em empreendimentos conjuntos relatados pelo uso da
consolidao proporcional;

(c)

a quantia agregada de fluxos de caixa que representem aumentos na capacidade operacional

separadamente dos fluxos de caixa que sejam exigidos para manter a capacidade operacional; e

(d)

a quantia dos fluxos de caixa provenientes das actividades operacionais, de investimento e de

financiamento de cada segmento relatvel (ver IFRS 8 Relato por Segmentos).

til a divulgao separada de fluxos de caixa que representem aumentos na capacidade operacional e fluxos de
caixa que sejam exigidos para manter a capacidade operacional pois facilita ao utente determinar se a entidade
est a investir adequadamente na manuteno da sua capacidade operacional. Uma entidade que no invista

35

NIC 7 - PT

adequadamente na manuteno da sua capacidade operacional pode prejudicar a lucratividade futura a favor da
liquidez corrente e distribuies a detentores.
52

A divulgao de fluxos de caixa por segmentos facilita aos utentes a obteno de melhor compreenso da relao
entre os fluxos de caixa da empresa como um todo e os fluxos das suas partes componentes e a disponibilidade e
a variabilidade dos fluxos de caixa por segmentos.

Data de eficcia
53

Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que
comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1994.

36

NIC 8 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 8

Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas
Contabilsticas e Erros
Objectivo
1

O objectivo desta Norma prescrever os critrios para a seleco e alterao de polticas contabilsticas,
juntamente com o tratamento contabilstico e divulgao de alteraes nas polticas contabilsticas, alteraes nas
estimativas contabilsticas e correces de erros. A Norma destina-se a melhorar a relevncia e a fiabilidade das
demonstraes financeiras de uma entidade, e a comparabilidade dessas demonstraes financeiras ao longo do
tempo e com as demonstraes financeiras de outras entidades.

Os requisitos de divulgao relativos a polticas contabilsticas, excepto aqueles que digam respeito a alteraes
nas polticas contabilsticas, so estabelecidos na IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras.

mbito
3

Esta Norma deve ser aplicada na seleco e aplicao de polticas contabilsticas, e na contabilizao de
alteraes nas polticas contabilsticas, de alteraes nas estimativas contabilsticas e de correces de
erros de perodos anteriores.

Os efeitos fiscais de correces de erros de perodos anteriores e de ajustamentos retrospectivos feitos para a
aplicao de alteraes nas polticas contabilsticas so contabilizados e divulgados de acordo com a IAS 12
Impostos sobre o Rendimento.

Definies
5

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Polticas contabilsticas so os princpios, bases, convenes, regras e prticas especficos aplicados por
uma entidade na preparao e apresentao de demonstraes financeiras.
Uma alterao na estimativa contabilstica um ajustamento na quantia escriturada de um activo ou de um
passivo, ou a quantia do consumo peridico de um activo, que resulta da avaliao do presente estado dos,
e obrigaes e benefcios futuros esperados associados aos, activos e passivos. As alteraes nas estimativas
contabilsticas resultam de nova informao ou novos desenvolvimentos e, em conformidade, no so
correces de erros.
As Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) so Normas e Interpretaes adoptadas pelo
International Accounting Standards Board (IASB). Compreendem:
(a)

Normas Internacionais de Relato Financeiro;

(b)

Normas Internacionais de Contabilidade; e

(c)

Interpretaes originadas pelo International Financial Reporting Interpretations Committee

(IFRIC) ou pelo anterior Standing Interpretations Committee (SIC).

Material - As omisses ou distores de itens so materiais se puderem, individual ou colectivamente,

influenciar as decises econmicas dos utentes tomadas com base nas demonstraes financeiras. A
materialidade depende da dimenso e da natureza da omisso ou distoro ajuizada nas circunstncias
que a rodeiam. A dimenso ou a natureza do item, ou uma combinao de ambas, pode ser o factor
determinante.

37

NIC 8 - PT

Erros de perodos anteriores so omisses, e distores, nas demonstraes financeiras da entidade de um

ou mais perodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorrecto, de informao fivel que:
(a)

estava disponvel quando as demonstraes financeiras desses perodos foram autorizadas para
emisso; e

(b)

poderia razoavelmente esperar-se que tivesse sido obtida e tomada em considerao na

preparao e apresentao dessas demonstraes financeiras.

Tais erros incluem os efeitos de erros matemticos, erros na aplicao de polticas contabilsticas,
descuidos ou interpretaes incorrectas de factos e fraudes.
Aplicao retrospectiva a aplicao de uma nova poltica contabilstica a transaces, outros
acontecimentos e condies como se essa poltica tivesse sido sempre aplicada.
Reexpresso retrospectiva a correco do reconhecimento, mensurao e divulgao de quantias de
elementos das demonstraes financeiras como se um erro de perodos anteriores nunca tivesse ocorrido.
Impraticvel - A aplicao de um requisito impraticvel quando a entidade no o pode aplicar depois de
ter feito todos os esforos razoveis para o conseguir. Para um perodo anterior em particular,
impraticvel aplicar retrospectivamente uma alterao numa poltica contabilstica ou fazer uma
reexpresso retrospectiva para corrigir um erro se:
(a)

os efeitos da aplicao retrospectiva ou da reexpresso retrospectiva no forem determinveis;

(b)

a aplicao retrospectiva ou a reexpresso retrospectiva exigir pressupostos sobre qual teria sido
a inteno da gerncia nesse perodo; ou

(c)

a aplicao retrospectiva ou a reexpresso retrospectiva exigir estimativas significativas de

quantias e se for impossvel distinguir objectivamente a informao sobre essas estimativas que:
(i)

proporciona provas de circunstncias que existiam na(s) data(s) em que essas quantias
devem ser reconhecidas, mensuradas ou divulgadas; e

(ii)

teria estado disponvel quando as demonstraes financeiras desse perodo anterior

foram autorizadas para emisso

de outra informao.
Aplicao prospectiva de uma alterao numa poltica contabilstica e do reconhecimento do efeito de uma
alterao numa estimativa contabilstica, respectivamente, so:

(a)

a aplicao da nova poltica contabilstica a transaces, outros acontecimentos e condies que

ocorram aps a data em que a poltica alterada; e

(b)

o reconhecimento do efeito da alterao na estimativa contabilstica nos perodos corrente e

futuros afectados pela alterao.

Avaliar se uma omisso ou distoro poderia influenciar as decises econmicas dos utentes, sendo portanto
material, exige a considerao das caractersticas desses utentes. A Estrutura Conceptual para a Preparao e
Apresentao de Demonstraes Financeiras dispe no pargrafo 25 que "presume-se que os utentes tenham um
razovel conhecimento das actividades empresariais e econmicas e da contabilidade e vontade de estudar a
informao com razovel diligncia". Por isso, a avaliao deve ter em conta a forma como se pode esperar
razoavelmente que os utentes com tais atributos possam ser influenciados na tomada de decises econmicas.

Polticas contabilsticas
Seleco e aplicao de polticas contabilsticas
7

Quando uma Norma ou Interpretao se aplicar especificamente a uma transaco, outro acontecimento
ou condio, a poltica ou polticas contabilsticas aplicadas a esse item devem ser determinadas pela

38

NIC 8 - PT

aplicao da Norma ou da Interpretao e tendo em considerao qualquer Guia de Implementao

relevante emitido pelo IASB para a Norma ou Interpretao em questo.
8

As IFRS estabelecem polticas contabilsticas que o IASB concluiu resultarem em demonstraes financeiras
contendo informao relevante e fivel sobre as transaces, outros acontecimentos e condies a que se
aplicam. Essas polticas no precisam de ser aplicadas quando o efeito da sua aplicao for imaterial. Contudo,
no apropriado fazer, ou deixar por corrigir, afastamentos imateriais das IFRS para alcanar uma determinada
apresentao da posio financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa de uma entidade.

O Guia de Implementao para Normas emitido pelo IASB no faz parte dessas Normas e, por isso, no contm
requisitos para demonstraes financeiras.

10

Na ausncia de uma Norma ou Interpretao que se aplique especificamente a uma transaco, outro
acontecimento ou condio, a gerncia far julgamentos no desenvolvimento e aplicao de uma poltica
contabilstica que resulte em informao que seja:

11

12

(a)

relevante para a tomada de decises econmicas por parte dos utentes; e

(b)

fivel, de tal modo que as demonstraes financeiras:

(i)

representem fidedignamente a posio financeira, o desempenho financeiro e os fluxos

de caixa da entidade;

(ii)

reflictam a substncia econmica de transaces, outros acontecimentos e condies e

no meramente a forma legal;

(iii)

sejam neutras, isto , que estejam isentas de preconceitos;

(iv)

sejam prudentes; e

(v)

sejam completas em todos os aspectos materiais.

Ao fazer os julgamentos descritos no pargrafo 10, a gerncia deve consultar e considerar a aplicabilidade
das seguintes fontes por ordem descendente:
(a)

os requisitos e a orientao das Normas e Interpretaes que tratem de assuntos semelhantes e

relacionados; e

(b)

as definies, critrios de reconhecimento e conceitos de mensurao para activos, passivos,

rendimentos e gastos na Estrutura Conceptual.

Ao fazer os julgamentos descritos no pargrafo 10, a gerncia pode tambm considerar as mais recentes
tomadas de posio de outros rgos normalizadores que usem uma estrutura conceptual semelhante para
desenvolver normas de contabilidade, outra literatura contabilstica e prticas aceites do sector, at ao
ponto em que estas no entrem em conflito com as fontes enunciadas no pargrafo 11.

Consistncia de polticas contabilsticas

13

Uma entidade deve seleccionar e aplicar as suas polticas contabilsticas consistentemente para transaces
semelhantes, outros acontecimentos e condies, a menos que uma Norma ou Interpretao
especificamente exija ou permita a categorizao de itens para os quais possam ser apropriadas diferentes
polticas. Se uma Norma ou Interpretao exigir ou permitir tal categorizao, uma poltica contabilstica
apropriada deve ser seleccionada e aplicada consistentemente a cada categoria.

Alteraes nas polticas contabilsticas

14

Uma entidade s deve alterar uma poltica contabilstica se a alterao:

(a)

for exigida por uma Norma ou Interpretao; ou

39

NIC 8 - PT

(b)

resultar no facto de as demonstraes financeiras proporcionarem informao fivel e mais

relevante sobre os efeitos das transaces, outros acontecimentos ou condies na posio
financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa da entidade.

15

Os utentes das demonstraes financeiras precisam de poder comparar as demonstraes financeiras de uma
entidade ao longo do tempo para identificar tendncias na sua posio financeira, desempenho financeiro e
fluxos de caixa. Por isso, so aplicadas as mesmas polticas contabilsticas em cada perodo e de um perodo para
o outro, a menos que uma alterao numa poltica contabilstica esteja em conformidade com um dos critrios
enunciados no pargrafo 14.

16

O que se segue no so alteraes nas polticas contabilsticas:

(a)

a aplicao de uma poltica contabilstica para transaces, outros acontecimentos ou condies

que difiram em substncia daqueles que ocorreram anteriormente; e

(b)

a aplicao de uma nova poltica contabilstica para transaces, outros acontecimentos ou

condies que no ocorreram anteriormente ou eram imateriais.

17

A aplicao inicial de uma poltica para revalorizar activos em conformidade com a IAS 16 Activos Fixos
Tangveis ou a IAS 38 Activos Intangveis uma alterao numa poltica contabilstica a ser tratada como
uma revalorizao de acordo com a IAS 16 ou IAS 38, e no de acordo com esta Norma.

18

Os pargrafos 19-31 no se aplicam alterao na poltica contabilstica descrita no pargrafo 17.

Aplicar alteraes nas polticas contabilsticas

19

Sujeito ao pargrafo 23:

(a)

uma entidade deve contabilizar uma alterao na poltica contabilstica resultante da aplicao
inicial de uma Norma ou Interpretao de acordo com as disposies transitrias especficas, se
existirem, nessa Norma ou Interpretao; e

(b)

quando uma entidade altera uma poltica contabilstica na aplicao inicial de uma Norma ou
Interpretao que no inclua disposies transitrias especficas que se apliquem a essa alterao,
ou quando altera uma poltica contabilstica voluntariamente, ela deve aplicar a alterao
retrospectivamente.

20

Para a finalidade desta Norma, a aplicao antecipada de uma Norma ou Interpretao no uma alterao
voluntria na poltica contabilstica.

21

Na ausncia de uma Norma ou Interpretao que se aplique especificamente a uma transaco, outro
acontecimento ou condio, a gerncia poder, de acordo com o pargrafo 12, aplicar uma poltica contabilstica
proveniente das mais recentes tomadas de posio de outros rgos normalizadores que usem uma estrutura
conceptual semelhante para desenvolver normas contabilsticas. Se, no seguimento de uma emenda de tal tomada
de posio, a entidade optar por alterar uma poltica contabilstica, essa alterao contabilizada e divulgada
como uma alterao voluntria na poltica contabilstica.

Aplicao retrospectiva
22

Sujeito ao pargrafo 23, quando uma alterao na poltica contabilstica aplicada retrospectivamente de
acordo com os pargrafos 19(a) ou (b), a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada componente do
capital prprio afectado para o perodo anterior mais antigo apresentado e as outras quantias
comparativas divulgadas para cada perodo anterior apresentado como se a nova poltica contabilstica
tivesse sempre sido aplicada.

Limitaes aplicao retrospectiva

23

Quando a aplicao retrospectiva for exigida pelos pargrafos 19(a) ou (b), uma alterao na poltica
contabilstica deve ser aplicada retrospectivamente excepto at ao ponto em que seja impraticvel
determinar ou os efeitos especficos de um perodo ou o efeito cumulativo da alterao.

40

NIC 8 - PT

24

Quando for impraticvel determinar os efeitos especficos de um perodo da alterao numa poltica
contabilstica na informao comparativa para um ou mais perodos anteriores apresentados, a entidade
deve aplicar a nova poltica contabilstica s quantias escrituradas de activos e passivos ao incio do
perodo mais antigo para o qual seja praticvel a aplicao retrospectiva, que pode ser o perodo corrente,
e deve fazer um ajustamento correspondente no saldo de abertura de cada componente do capital prprio
afectado desse perodo.

25

Quando for impraticvel determinar o efeito cumulativo, no incio do perodo corrente, da aplicao de
um nova poltica contabilstica a todos os perodos anteriores, a entidade deve ajustar a informao
comparativa para aplicar a nova poltica contabilstica prospectivamente a partir da data mais antiga
praticvel.

26

Quando uma entidade aplicar uma nova poltica contabilstica retrospectivamente, ela aplica a nova poltica
contabilstica informao comparativa de perodos anteriores to antigos quanto for praticvel. A aplicao
retrospectiva a um perodo anterior no praticvel a menos que seja praticvel determinar o efeito cumulativo
nas quantias dos balanos de abertura e de fecho desse perodo. A quantia do ajustamento resultante relacionado
com perodos anteriores aos apresentados nas demonstraes financeiras feita para o saldo de abertura de cada
componente do capital prprio afectado do perodo anterior mais antigo apresentado. Normalmente, o
ajustamento feito nos resultados retidos. Contudo, o ajustamento pode ser feito noutro componente do capital
prprio (por exemplo, para cumprir uma Norma ou Interpretao). Qualquer outra informao sobre perodos
anteriores, tal como resumos histricos de dados financeiros, tambm ajustada para perodos to antigos quanto
for praticvel.

27

Quando for impraticvel a uma entidade aplicar uma nova poltica contabilstica retrospectivamente, porque no
pode determinar o efeito cumulativo da aplicao da poltica a todos os perodos anteriores, a entidade, de acordo
com o pargrafo 25, aplica a nova poltica prospectivamente desde o incio do perodo mais antigo praticvel.
Por isso, ela ignora a parte do ajustamento cumulativo nos activos, passivos e capital prprio que surja antes
dessa data. A alterao numa poltica contabilstica permitida mesmo que seja impraticvel aplicar a poltica
prospectivamente a qualquer perodo anterior. Os pargrafos 50-53 proporcionam orientao sobre quando
impraticvel aplicar uma nova poltica contabilstica a um ou mais perodos anteriores.

Divulgao
28

Quando a aplicao inicial de uma Norma ou de uma Interpretao tiver efeitos no perodo corrente ou
em qualquer perodo anterior, pudesse ter tais efeitos nesse perodo mas seja impraticvel determinar a
quantia do ajustamento, ou puder ter efeitos em perodos futuros, uma entidade deve divulgar:
(a)

o ttulo da Norma ou Interpretao;

(b)

quando aplicvel, que a alterao na poltica contabilstica feita de acordo com as suas
disposies transitrias;

(c)

a natureza da alterao na poltica contabilstica;

(d)

quando aplicvel, uma descrio das disposies transitrias;

(e)

quando aplicvel, as disposies transitrias que possam ter efeitos em futuros perodos;

(f)

para o perodo corrente e cada perodo anterior apresentado, at ao ponto em que seja praticvel,
a quantia do ajustamento:
(i)

para cada linha de item afectada da demonstrao financeira; e

(ii)

se a IAS 33 Resultados por Aco se aplicar entidade, para resultados por aco bsicos
e diludos;

(g)

a quantia do ajustamento relacionado com perodos anteriores aos apresentados, at ao ponto em

que seja praticvel; e

(h)

se a aplicao retrospectiva exigida pelos pargrafos 19(a) ou (b) for impraticvel para um
perodo anterior em particular, ou para perodos anteriores aos apresentados, as circunstncias
que levaram existncia dessa condio e uma descrio de como e desde quando a poltica
contabilstica tem sido aplicada.

41

NIC 8 - PT

As demonstraes financeiras de perodos posteriores no precisam de repetir estas divulgaes.

29

Quando uma alterao voluntria em polticas contabilsticas tiver efeitos no perodo corrente ou em
qualquer perodo anterior, possa ter tais efeitos nesse perodo mas seja impraticvel determinar a quantia
do ajustamento, ou puder ter efeitos em perodos futuros, uma entidade deve divulgar:
(a)

a natureza da alterao na poltica contabilstica;

(b)

as razes pelas quais a aplicao da nova poltica contabilstica proporciona informao fivel e
mais relevante;

(c)

para o perodo corrente e cada perodo anterior apresentado, at ao ponto em que seja praticvel,
a quantia do ajustamento:
(i)

para cada linha de item afectada da demonstrao financeira; e

(ii)

se a IAS 33 se aplicar entidade, para resultados por aco bsicos e diludos;

(d)

a quantia do ajustamento relacionado com perodos anteriores aos apresentados, at ao ponto em

que seja praticvel; e

(e)

se a aplicao retrospectiva for impraticvel para um perodo anterior em particular, ou para

perodos anteriores aos apresentados, as circunstncias que levaram existncia dessa condio e
uma descrio de como e desde quando a poltica contabilstica tem sido aplicada.

As demonstraes financeiras de perodos posteriores no precisam de repetir estas divulgaes.

30

31

Quando uma entidade no tiver aplicado uma nova Norma ou Interpretao que tenha sido emitida mas
que ainda no esteja em vigor, a entidade deve divulgar:
(a)

esse facto; e

(b)

informao conhecida ou razoavelmente calculvel que seja relevante para avaliar o possvel
impacto que a aplicao da nova Norma ou Interpretao ir ter nas demonstraes financeiras
da entidade no perodo da aplicao inicial.

Ao cumprir o pargrafo 30, uma entidade considera a divulgao:

(a)

do ttulo da nova Norma ou Interpretao;

(b)

da natureza da alterao ou alteraes iminentes na poltica contabilstica;

(c)

da data at qual se exige a aplicao da Norma ou Interpretao;

(d)

da data na qual ela planeia aplicar inicialmente a Norma ou Interpretao; e

(e)

ou:
(i)

de uma discusso do impacto que se espera que a aplicao inicial da Norma ou Interpretao
tenha nas demonstraes financeiras da entidade; ou

(ii)

se esse impacto no for conhecido ou razoavelmente calculvel, de uma declarao para esse
efeito.

Alteraes nas estimativas contabilsticas

32

Como consequncia das incertezas inerentes s actividades empresariais, muitos itens nas demonstraes
financeiras no podem ser mensurados com preciso, podendo apenas ser estimados. A estimativa envolve
julgamentos baseados na ltima informao disponvel e fivel. Por exemplo, podem ser exigidas estimativas de:
(a)

dvidas incobrveis;

(b)

obsolescncia dos inventrios;

42

NIC 8 - PT

(c)

justo valor de activos financeiros ou passivos financeiros;

(d)

a vida til de, ou o modelo esperado de consumo dos futuros benefcios econmicos incorporados em,
activos depreciveis; e

(e)

obrigaes respeitantes a garantias.

33

O uso de estimativas razoveis uma parte essencial da preparao de demonstraes financeiras, no fazendo
diminuir a sua fiabilidade.

34

Uma estimativa pode necessitar de reviso se ocorrerem alteraes nas circunstncias em que a estimativa se
baseou ou em consequncia de nova informao ou de mais experincia. Dada a sua natureza, a reviso de uma
estimativa no se relaciona com perodos anteriores e no a correco de um erro.

35

Uma alterao na base de mensurao aplicada uma alterao numa poltica contabilstica e no uma alterao
numa estimativa contabilstica. Quando for difcil distinguir uma alterao numa poltica contabilstica de uma
alterao numa estimativa contabilstica, a alterao tratada como alterao numa estimativa contabilstica.

36

O efeito de uma alterao numa estimativa contabilstica, que no seja uma alterao qual se aplique o
pargrafo 37, deve ser reconhecido prospectivamente incluindo-o nos lucros ou prejuzos de:
(a)

o perodo da alterao, se a alterao afectar apenas esse perodo; ou

(b)

o perodo da alterao e futuros perodos, se a alterao afectar ambos.

37

At ao ponto em que uma alterao numa estimativa contabilstica d origem a alteraes em activos e
passivos, ou se relaciona com um item do capital prprio, ela deve ser reconhecida pelo ajustamento da
quantia escriturada do item de capital prprio, activo ou passivo relacionado no perodo da alterao.

38

O reconhecimento prospectivo do efeito de uma alterao numa estimativa contabilstica significa que a alterao
aplicada a transaces, outros acontecimentos e condies a partir da data da alterao na estimativa. Uma
alterao numa estimativa contabilstica pode afectar apenas os lucros ou prejuzos do perodo corrente ou os
lucros ou prejuzos tanto do perodo corrente como de futuros perodos. Por exemplo, uma alterao na
estimativa da quantia de dvidas incobrveis afecta apenas os lucros ou prejuzos do perodo corrente e, por isso,
reconhecida no perodo corrente. Porm, uma alterao na estimativa da vida til de, ou no modelo esperado de
consumo dos futuros benefcios econmicos nele incorporados, um activo deprecivel afecta o gasto de
depreciao do perodo corrente e de cada um dos futuros perodos durante a vida til remanescente do activo.
Em ambos os casos, o efeito da alterao relacionada com o perodo corrente reconhecido como rendimento ou
gasto no perodo corrente. O efeito, caso exista, em futuros perodos reconhecido como rendimento ou gasto
nesses futuros perodos.

Divulgao
39

Uma entidade deve divulgar a natureza e a quantia de uma alterao numa estimativa contabilstica que
tenha um efeito no perodo corrente ou se espera que tenha um efeito em futuros perodos, excepto no que
respeita divulgao do efeito em futuros perodos quando for impraticvel calcular esse efeito.

40

Se a quantia do efeito em futuros perodos no for divulgada porque a estimativa do mesmo

impraticvel, uma entidade deve divulgar esse facto.

Erros
41

Podem surgir erros no que respeita ao reconhecimento, mensurao, apresentao ou divulgao de elementos de
demonstraes financeiras. As demonstraes financeiras no esto em conformidade com as IFRS se
contiverem erros materiais ou erros imateriais feitos intencionalmente para alcanar uma determinada
apresentao da posio financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa de uma entidade. Os potenciais
erros do perodo corrente descobertos nesse perodo so corrigidos antes de as demonstraes financeiras serem
autorizadas para emisso. Contudo, os erros materiais por vezes no so descobertos seno num perodo
posterior, e estes erros de perodos anteriores so corrigidos na informao comparativa apresentada nas
demonstraes financeiras desse perodo posterior (ver pargrafos 42-47).

43

NIC 8 - PT

42

Sujeito ao pargrafo 43, uma entidade deve corrigir os erros materiais de perodos anteriores
retrospectivamente no primeiro conjunto de demonstraes financeiras autorizadas para emisso aps a
sua descoberta por:
(a)

reexpresso das quantias comparativas para o(s) perodo(s) anterior(es) apresentado(s) em que
tenha ocorrido o erro; ou

(b)

se o erro ocorreu antes do perodo anterior mais antigo apresentado, reexpresso dos saldos de
abertura dos activos, passivos e capital prprio para o perodo anterior mais antigo apresentado.

Limitaes reexpresso retrospectiva

43

Um erro de perodo anterior deve ser corrigido por reexpresso retrospectiva excepto at ao ponto em que
seja impraticvel determinar ou os efeitos especficos de um perodo ou o efeito cumulativo do erro.

44

Quando for impraticvel determinar os efeitos especficos de um perodo de um erro na informao

comparativa para um ou mais perodos anteriores apresentados, a entidade deve reexpressar os saldos de
abertura de activos, passivos e capital prprio para o perodo mais antigo para o qual seja praticvel a
reexpresso retrospectiva (que pode ser o perodo corrente).

45

Quando for impraticvel determinar o efeito cumulativo, no incio do perodo corrente, de um erro em
todos os perodos anteriores, a entidade deve reexpressar a informao comparativa para corrigir o erro
prospectivamente a partir da data mais antiga praticvel.

46

A correco de um erro de um perodo anterior excluda dos lucros ou prejuzos do perodo em que o erro
descoberto. Qualquer informao apresentada sobre perodos anteriores, incluindo qualquer resumo histrico de
dados financeiros, reexpressa para perodos to antigos quanto for praticvel.

47

Quando for impraticvel determinar a quantia de um erro (por exemplo, um erro na aplicao de uma poltica
contabilstica) para todos os perodos anteriores, a entidade, de acordo com o pargrafo 45, reexpressa a
informao comparativa prospectivamente a partir da data mais antiga praticvel. Por isso, ela ignora a parte da
reexpresso cumulativa de activos, passivos e capital prprio que surja antes dessa data. Os pargrafos 50-53
proporcionam orientao sobre quando impraticvel corrigir um erro para um ou mais perodos anteriores.

48

As correces de erros distinguem-se de alteraes nas estimativas contabilsticas. As estimativas contabilsticas

pela sua natureza so aproximaes que podem necessitar de reviso medida que se torne conhecida
informao adicional. Por exemplo, o ganho ou a perda reconhecido no momento do desfecho de uma
contingncia no a correco de um erro.

Divulgao de erros de perodos anteriores

49

Ao aplicar o pargrafo 42, uma entidade deve divulgar o seguinte:

(a)

a natureza do erro de um perodo anterior;

(b)

para cada perodo anterior apresentado, at ao ponto em que seja praticvel, a quantia da
correco:
(i)

para cada linha de item afectada da demonstrao financeira; e

(ii)

se a IAS 33 se aplicar entidade, para resultados por aco bsicos e diludos;

(c)

a quantia da correco no incio do perodo anterior mais antigo apresentado; e

(d)

se a reexpresso retrospectiva for impraticvel para um perodo anterior em particular, as

circunstncias que levaram existncia dessa condio e uma descrio de como e desde quando
o erro foi corrigido.

As demonstraes financeiras de perodos posteriores no precisam de repetir estas divulgaes.

44

NIC 8 - PT

Impraticabilidade com respeito aplicao retrospectiva e reexpresso

retrospectiva
50

Em algumas circunstncias, torna-se impraticvel ajustar informao comparativa para um ou mais perodos
anteriores para conseguir comparabilidade com o perodo corrente. Por exemplo, podem no ter sido coligidos
dados no(s) perodo(s) anterior(es) de uma forma que permita ou a aplicao retrospectiva de uma nova poltica
contabilstica (incluindo, para a finalidade dos pargrafos 5153, a sua aplicao prospectiva a perodos
anteriores) ou a reexpresso retrospectiva para corrigir um erro de um perodo anterior, e pode ser impraticvel
recriar essa informao.

51

frequentemente necessrio fazer estimativas da aplicao de uma poltica contabilstica a elementos das
demonstraes financeiras reconhecidos ou divulgados com respeito a transaces, outros acontecimentos ou
condies. A estimativa inerentemente subjectiva, e as estimativas podem ser desenvolvidas aps a data do
balano. O desenvolvimento de estimativas potencialmente mais difcil quando se aplica retrospectivamente
uma poltica contabilstica ou se faz uma reexpresso retrospectiva para corrigir um erro de um perodo anterior,
devido ao perodo de tempo mais longo que pode ter decorrido desde que ocorreu a transaco, outro
acontecimento ou condio afectado. Contudo, o objectivo das estimativas relacionadas com perodos anteriores
permanece o mesmo que para as estimativas feitas no perodo corrente, nomeadamente, que a estimativa reflicta
as circunstncias que existiam quando a transaco, outro acontecimento ou condio ocorreu.

52

Por isso, aplicar retrospectivamente uma nova poltica contabilstica ou corrigir um erro de um perodo anterior
exige que se distinga a informao que:
(a)

proporciona provas de circunstncias que existiam na(s) data(s) em que a transaco, outro
acontecimento ou condio ocorreu; e

(b)

teria estado disponvel quando as demonstraes financeiras desse perodo anterior foram autorizadas
para emisso

de outra informao. Para alguns tipos de estimativas (por exemplo, uma estimativa do justo valor no baseada
num preo observvel ou em contributos observveis), impraticvel distinguir estes tipos de informao.
Quando a aplicao retrospectiva ou a reexpresso retrospectiva exigisse que se fizesse uma estimativa
significativa para a qual seja impossvel distinguir estes dois tipos de informao, impraticvel aplicar a nova
poltica contabilstica ou corrigir o erro de um perodo anterior retrospectivamente.
53

No deve ser usada percepo ao aplicar uma nova poltica contabilstica a, ou ao corrigir quantias para, um
perodo anterior, quer ao fazer suposies sobre quais teriam sido as intenes da gerncia num perodo anterior
ou ao estimar as quantias reconhecidas, mensuradas ou divulgadas num perodo anterior. Por exemplo, quando
uma entidade corrige um erro de um perodo anterior na mensurao de activos financeiros previamente
classificados como investimentos detidos at maturidade de acordo com a IAS 39 Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao, ela no altera a respectiva base de mensurao para esse perodo se a gerncia
tiver decidido mais tarde no os deter at maturidade. Alm disso, quando uma entidade corrige um erro de um
perodo anterior ao calcular o seu passivo relativo a baixa por doena acumulada dos empregados de acordo com
a IAS 19 Benefcios dos Empregados, ela ignora informao sobre uma poca de gripe invulgarmente grave
durante o perodo seguinte que se tornou disponvel depois de as demonstraes financeiras do perodo anterior
terem sido autorizadas para emisso. O facto de estimativas significativas serem frequentemente exigidas quando
se emenda informao comparativa apresentada para perodos anteriores no impede o ajustamento ou correco
fivel da informao comparativa.

Data de eficcia
54

Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio
antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.

Retirada de outras tomadas de posio

55

Esta Norma substitui a IAS 8 Lucros ou Prejuzos Lquidos do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas
Polticas Contabilsticas, revista em 1993.

45

NIC 8 - PT

56

Esta Norma substitui as seguintes Interpretaes:

(a)

SIC-2 ConsistnciaCapitalizao de Custos de Emprstimos Obtidos; e

(b)

SIC-18 ConsistnciaMtodos Alternativos.

46

NIC 10 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 10

Acontecimentos aps a Data do Balano
Objectivo
1

O objectivo desta Norma o de prescrever:

(a)

quando uma entidade deve ajustar as suas demonstraes financeiras quanto a acontecimentos aps a
data do balano; e

(b)

as divulgaes que uma entidade deve dar acerca da data em que as demonstraes financeiras forem
autorizadas para emisso e acerca de acontecimentos aps a data do balano.

A Norma tambm exige que uma entidade no deve preparar as suas demonstraes financeiras numa base de
continuidade se os acontecimentos aps a data do balano indicarem que o pressuposto da continuidade no
apropriado.

mbito
2

Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao e divulgao de acontecimentos aps a data do balano.

Definies
3

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Acontecimentos aps a data do balano so aqueles acontecimentos, favorveis e desfavorveis, que
ocorram entre a data do balano e a data em que as demonstraes financeiras forem autorizadas para
emisso. Podem ser identificados dois tipos de acontecimentos:
(a)

aqueles que proporcionem prova de condies que existiam data do balano (acontecimentos
aps a data do balano que do lugar a ajustamentos); e

(b)

aqueles que sejam indicativos de condies que surgiram aps a data do balano (acontecimentos
aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos).

O processo envolvido na autorizao da emisso de demonstraes financeiras variar dependendo da estrutura

de gesto, dos requisitos oficiais e dos procedimentos seguidos na preparao e finalizao das demonstraes
financeiras.

Nalguns casos, exige-se que uma entidade apresente as suas demonstraes financeiras aos seus accionistas para
aprovao aps as demonstraes financeiras terem sido emitidas. Em tais casos, as demonstraes financeiras
so autorizadas para emisso na data de emisso e no na data em que os accionistas aprovam as demonstraes
financeiras.

47

NIC 10 - PT

Exemplo
A gerncia de uma entidade conclui o seu projecto de demonstraes financeiras relativas ao ano findo em 31
de Dezembro de 20x1 em 28 de Fevereiro de 20x2. Em 18 de Maro de 20x2, o rgo de direco rev as
demonstraes financeiras e autoriza a sua emisso. A entidade anuncia o seu lucro e outras informaes
financeiras seleccionadas em 19 de Maro de 20x2. As demonstraes financeiras ficam disponveis aos
accionistas e a outros em 1 de Abril de 20x2. Os accionistas aprovam as demonstraes financeiras na sua
reunio anual em 15 de Maio de 20x2 e as demonstraes financeiras aprovadas so em seguida depositadas
num organismo regulador em 17 de Maio de 20x2.
As demonstraes financeiras so autorizadas para emisso em 18 de Maro de 20x2 (data da autorizao do
Conselho para emisso).

Nalguns casos, exige-se que a gerncia de uma entidade emita as suas demonstraes financeiras para um
conselho de superviso (constitudo unicamente por no executivos) para aprovao. Em tais casos, as
demonstraes financeiras so autorizadas para emisso quando a gerncia autorizar a sua emisso para o
conselho de superviso.
Exemplo
Em 18 de Maro de 20x2, a gerncia de uma entidade autoriza a emisso de demonstraes financeiras para o
seu conselho de superviso. O conselho de superviso constitudo exclusivamente por no executivos e pode
incluir representantes de empregados e de outros interesses estranhos. O conselho de superviso aprova as
demonstraes financeiras em 26 de Maro de 20x2. As demonstraes financeiras ficam disponveis aos
accionistas e a outros em 1 de Abril de 20x2. Os accionistas aprovam as demonstraes financeiras na sua
reunio anual em 15 de Maio de 20x2 e as demonstraes financeiras so em seguida depositadas num
organismo regulador em 17 de Maio de 20x2.
As demonstraes financeiras so autorizadas para emisso em 18 de Maro de 20x2 (data de autorizao da
gerncia para emisso para o conselho de superviso).

Acontecimentos aps a data do balano incluem todos os acontecimentos at data em que as demonstraes
financeiras so autorizadas para emisso, mesmo que esses acontecimentos ocorram aps o anncio pblico de
lucros ou de outra informao financeira seleccionada.

Reconhecimento e mensurao
Acontecimentos aps a data do balano que do lugar a
ajustamentos
8

Uma entidade deve ajustar as quantias reconhecidas nas suas demonstraes financeiras para reflectir os
acontecimentos aps a data do balano que do lugar a ajustamentos.

Seguem-se exemplos de acontecimentos aps a data do balano que do lugar a ajustamentos e que exigem que
uma entidade ajuste as quantias reconhecidas nas suas demonstraes financeiras, ou que reconhea itens que
no foram anteriormente reconhecidos:
(a)

a resoluo, aps a data do balano, de um caso judicial que confirma que a entidade tinha uma
obrigao presente data do balano. A entidade ajusta qualquer proviso anteriormente reconhecida
relacionada com este caso judicial de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos
Contingentes ou reconhece uma nova proviso. A entidade no divulga meramente um passivo
contingente porque a resoluo proporciona provas adicionais que seriam consideradas de acordo com
o pargrafo 16 da IAS 37.

48

NIC 10 - PT

(b)

a recepo de informao aps a data do balano que indique que um activo estava em imparidade
data do balano, ou que a quantia da perda por imparidade anteriormente reconhecida para esse activo
necessita de ser ajustada. Por exemplo:
(i)

a falncia de um cliente que ocorre aps a data do balano confirma normalmente que existia
uma perda data do balano numa conta a receber comercial e que a entidade necessita de
ajustar a quantia escriturada da conta a receber comercial; e

(ii)

a venda de inventrios aps a data do balano pode dar evidncia acerca do valor realizvel
lquido data do balano.

(c)

a determinao aps a data do balano do custo de activos comprados, ou os proventos de activos

vendidos, antes da data do balano.

(d)

a determinao aps a data do balano da quantia de participao no lucro ou de pagamentos de bnus,

caso a entidade tivesse uma obrigao presente legal ou construtiva data do balano de fazer tais
pagamentos em consequncia de acontecimentos antes dessa data (ver IAS 19 Benefcios dos
Empregados).

(e)

a descoberta de fraudes ou erros que mostrem que as demonstraes financeiras esto incorrectas.

Acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a

ajustamentos
10

Uma entidade no deve ajustar as quantias reconhecidas nas suas demonstraes financeiras para reflectir
os acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos.

11

Um exemplo de um acontecimento aps a data do balano que no d lugar a ajustamentos um declnio no

valor de mercado de investimentos entre a data do balano e a data em que foi autorizada a emisso das
demonstraes financeiras. O declnio no valor de mercado no se relaciona normalmente com as condies dos
investimentos data do balano, mas reflecte circunstncias que surgiram posteriormente. Portanto, uma
entidade no ajusta as quantias reconhecidas nas suas demonstraes financeiras relativas aos investimentos. De
forma semelhante, a entidade no actualiza as quantias divulgadas relativas aos investimentos data do balano,
embora possa necessitar de dar divulgaes adicionais de acordo com o pargrafo 21.

Dividendos
12

Se uma entidade declara dividendos a detentores de instrumentos de capital prprio (conforme definido
na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao) aps a data do balano, a entidade no deve
reconhecer esses dividendos como um passivo data do balano.

13

Se os dividendos forem declarados (i.e. os dividendos so correctamente autorizados e no ficam ao critrio da

entidade) aps a data de balano mas antes das demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso, os
dividendos no so reconhecidos como passivo data de balano porque no correspondem aos critrios de uma
obrigao presente definidos na IAS 37. Tais dividendos so divulgados nas notas de acordo com a IAS 1
Apresentao de Demonstraes Financeiras.

Continuidade
14

Uma entidade no deve preparar as suas demonstraes financeiras numa base de continuidade se a
gerncia determinar aps a data do balano que pretende ou liquidar a entidade ou cessar de negociar, ou
que no tem alternativa realista seno faz-lo.

15

A deteriorao nos resultados operacionais e da posio financeira aps a data do balano pode indicar a
necessidade de considerar se ainda ou no apropriado o pressuposto da continuidade. Se o pressuposto da
continuidade deixar de ser apropriado, o efeito to profundo que esta Norma exige uma alterao fundamental
no regime de contabilidade, em vez de um ajustamento nas quantias reconhecidas no mbito do regime de
contabilidade original.

49

NIC 10 - PT

16

A IAS 1 especifica as divulgaes exigidas se:

(a)

as demonstraes financeiras no forem preparadas numa base de continuidade; ou

(b)

a gerncia estiver ciente de incertezas materiais relacionadas com acontecimentos ou condies que
possam lanar dvida significativa na capacidade da entidade para prosseguir em continuidade. Os
acontecimentos ou condies que exijam divulgao podem surgir aps a data do balano.

Divulgao
Data de autorizao para emisso
17

Uma entidade deve divulgar a data em que as demonstraes financeiras foram autorizadas para emisso
e quem deu essa autorizao. Se os proprietrios da entidade ou outros tiverem o poder de alterar as
demonstraes financeiras aps emisso, a entidade deve divulgar esse facto.

18

importante para os utentes saber quando que as demonstraes financeiras foram autorizadas para emisso,
porque as demonstraes financeiras no reflectem acontecimentos aps essa data.

Actualizao da divulgao acerca de condies data do balano

19

Se uma entidade receber informao aps a data do balano acerca de condies que existiam data do
balano, ela deve actualizar as divulgaes que se relacionem com essas condies, luz da nova
informao.

20

Nalguns casos, uma entidade necessita de actualizar as divulgaes nas suas demonstraes financeiras para
reflectir as informaes recebidas aps a data do balano, mesmo quando as informaes no afectam as quantias
que a entidade reconhece nas suas demonstraes financeiras. Um exemplo da necessidade de actualizar
divulgaes quando fica disponvel evidncia aps a data do balano acerca de um passivo contigente que
existia data do balano. Alm de considerar se deve ou no reconhecer ou alterar uma proviso segundo a
IAS 37, uma entidade actualiza as suas divulgaes acerca do passivo contigente luz dessa evidncia.

Acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a

ajustamentos
21

22

Se os acontecimentos aps a data de balano que no do lugar a ajustamentos forem materiais, a no

divulgao poderia influenciar as decises econmicas dos utentes tomadas com base nas demonstraes
financeiras. Em conformidade, uma entidade deve divulgar o seguinte para cada categoria material de
acontecimentos aps a data de balano que no do lugar a ajustamentos:
(a)

a natureza do evento; e

(b)

uma estimativa do seu efeito financeiro, ou uma declarao de que tal estimativa no pode ser
feita.

Seguem-se exemplos de acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos e que
geralmente resultariam em divulgao:
(a)

uma importante concentrao de actividades empresariais aps a data do balano (a IFRS 3

Concentraes de Actividades Empresariais exige divulgaes especficas em tais casos) ou a
alienao de uma importante subsidiria;

(b)

anncio de um plano para descontinuar uma unidade operacional;

(c)

compras importantes de activos, classificao de activos como detidos para venda de acordo com a
IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas, outras
alienaes de activos, ou expropriao de activos importantes pelo governo;

50

NIC 10 - PT

(d)

a destruio por um incndio de uma importante instalao de produo aps a data do balano;

(e)

o anncio ou incio da implementao de uma reestruturao importante (ver IAS 37);

(f)

importantes transaces de aces ordinrias e de transaces de potenciais aces ordinrias aps a

data do balano (a IAS 33 Resultados por Aco exige que uma entidade divulgue uma descrio de
tais transaces, desde que essas transaces no envolvam capitalizao ou emisses de bnus,
desdobramento de aces ou desdobramento inverso de aces, sendo a todos estes exigido o
ajustamento segundo a IAS 33);

(g)

alteraes aps a data do balano anormalmente grandes em preos de activos ou taxas de cmbio;

(h)

alteraes nas taxas fiscais ou leis fiscais decretadas ou anunciadas aps a data do balano que tenham
um efeito significativo nos activos e passivos por impostos correntes e diferidos (ver IAS 12 Impostos
sobre o Rendimento);

(i)

assuno de compromissos ou passivos contingentes significativos, por exemplo, pela emisso de

garantias significativas; e

(j)

iniciar litgios importantes que provenham unicamente de acontecimentos que ocorreram aps a data do
balano.

Data de eficcia
23

Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio
antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.

Retirada da IAS 10 (revista em 1999)

24

Esta Norma substitui a IAS 10 Acontecimentos Aps a Data do Balano (revista em 1999).

51

NIC 11 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 11

Contratos de Construo
Objectivo
O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico de rditos e custos associados a contratos
de construo. Por fora da natureza da actividade subjacente aos contratos de construo, a data em que a
actividade do contrato iniciada e a data em que a actividade concluda caem geralmente em perodos
contabilsticos diferentes. Por isso, o assunto primordial na contabilizao dos contratos de construo a
imputao do rdito do contrato e dos custos do contrato aos perodos contabilsticos em que o trabalho de
construo seja executado. Esta Norma usa os critrios de reconhecimento estabelecidos na Estrutura
Conceptual para a Preparao e Apresentao das Demonstraes Financeiras para determinar quando os
rditos do contrato e os custos do contrato devam ser reconhecidos como rditos e gastos na demonstrao dos
resultados. Ela tambm proporciona orientao prtica na aplicao destes critrios.

mbito
1

Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao dos contratos de construo nas demonstraes
financeiras de entidades contratadas .

Esta Norma substitui a IAS 11 Contabilizao dos Contratos de Construo aprovada em 1978.

Definies
3

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Um contrato de construo um contrato especificamente negociado para a construo de um activo ou de
uma combinao de activos que estejam intimamente interrelacionados ou interdependentes em termos da
sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final.
Um contrato de preo fixado um contrato de construo em que a entidade contratada concorda com um preo
fixado ou com uma taxa fixada por unidade de output, que nalguns casos, est sujeito a clusulas de custos
escalonados.
Um contrato de "cost plus" um contrato de construo em que a entidade contratada reembolsada por custos
permitidos ou de outra forma definidos mais uma percentagem destes custos ou por uma remunerao fixada.

Um contrato de construo pode ser negociado para a construo de um activo nico tal como uma ponte, um
edifcio, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou um tnel. Um contrato de construo pode
tambm tratar da construo de um nmero de activos que estejam intimamente interrelacionados ou
interdependentes em termos da sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final; entre os
exemplos de tais contratos incluem os da construo de refinarias e de outras partes complexas de fbricas ou de
equipamentos.

Para os fins desta Norma, os contratos de construo incluem:

(a)

(a) contratos para a prestao de servios que estejam directamente relacionados com a construo do
activo, por exemplo, os relativos a servios de gestores de projecto e arquitectos; e

(b)

(b) contratos para a destruio ou restauro de activos e o restauro do ambiente aps a demolio de activos.

Os contratos de construo so formulados de vrias maneiras mas, para os fins desta Norma, so classificados
como contratos de preo fixado e contratos de "cost plus". Alguns contratos de construo podem conter
caractersticas quer de um contrato de preo fixado quer de um contrato de "cost plus" com um preo mximo

52

NIC 11 - PT

acordado. Em tais circunstncias, um contratado necessita considerar todas as condies dos pargrafos 23 e 24 a
fim de determinar quando reconhecer rditos e gastos do contrato.

Combinao e segmentao de contratos de construo

7

Os requisitos desta Norma so usualmente aplicados separadamente a cada contrato de construo. Porm, em
certas circunstncias, necessrio aplicar a Norma a componentes separadamente identificveis de um nico
contrato ou conjuntamente a um grupo de contratos afim de reflectir a substncia de um contrato ou de um grupo
de contratos.

Quando um contrato cobrir vrios activos, a construo de cada activo deve ser tratada como um contrato
de construo separado quando:

10

(a)

propostas separadas tenham sido submetidas para cada activo;

(b)

cada activo tenha sido sujeito a negociao separada e a entidade contratada e o cliente tenham
estado em condies de aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada com cada activo; e

(c)

os custos e rditos de cada activo possam ser identificados.

Um grupo de contratos, seja com um nico cliente seja com vrios clientes, deve ser tratado como um
contrato de construo nico quando:
(a)

o grupo de contratos seja negociado como um pacote nico;

(b)

os contratos estejam to intimamente interrelacionados que sejam, com efeito, parte de um

projecto nico com uma margem de lucro global; e

(c)

os contratos sejam executados simultaneamente ou numa sequncia contnua.

Um contrato pode proporcionar a construo de um activo adicional por opo do cliente ou pode ser
alterado para incluir a construo de um activo adicional. A construo do activo adicional deve ser
tratada como um contrato de construo separado quando:
(a)

o activo difira significativamente na concepo, tecnologia ou funo do activo ou activos

cobertos pelo contrato original; ou

(b)

o preo do activo seja negociado sem ateno ao preo original do contrato.

Rdito do contrato
11

12

O rdito do contrato deve compreender:

(a)

a quantia inicial de rdito acordada no contrato; e

(b)

variaes no trabalho, reclamaes e pagamentos de incentivos do contrato:

(i)

at ao ponto que seja provvel que resultem em rdito; e

(ii)

estejam em condies de serem fiavelmente mensurados.

O rdito do contrato medido pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber. A mensurao do rdito do contrato
afectada por uma variedade de incertezas que dependem do desfecho de acontecimentos futuros. As estimativas
necessitam muitas vezes de ser revistas medida que os acontecimentos ocorrem e as incertezas se resolvam. Por isso,
a quantia do rdito do contrato pode aumentar ou diminuir de um perodo para o seguinte. Por exemplo:
(a)

uma entidade contratada e um cliente podem acordar variaes ou reivindicaes que aumentem ou
diminuam o rdito do contrato num perodo subsequente quele em que o contrato foi inicialmente
acordado;

53

NIC 11 - PT

13

14

15

(b)

a quantia de rdito acordada num contrato de preo fixado pode aumentar em consequncia de
clusulas de custo escalonadas;

(c)

a quantia de rdito do contrato pode diminuir como consequncia de penalidades provenientes de

atrasos causados pela entidade contratada na concluso do contrato; ou

(d)

quando um contrato de preo fixado envolve um preo fixado por unidade de output, o rdito do
contrato aumenta medida que a quantidade de unidades aumente.

Uma variao uma instruo dada pelo cliente para uma alterao no mbito do trabalho a ser executado
segundo o contrato. Uma variao pode conduzir a um aumento ou a uma diminuio no rdito do contrato.
Exemplos de variaes so as alteraes nas especificaes ou na concepo do activo e alteraes na durao do
contrato. Uma variao includa no rdito do contrato quando:
(a)

seja provvel que o cliente aprovar a variao e a quantia de rdito proveniente da variao; e

(b)

a quantia de rdito possa ser fiavelmente mensurada.

Uma reivindicao uma quantia que a entidade contratada procura cobrar do cliente ou de uma outra terceira
parte como reembolso de custos no includos no preo do contrato. Uma reivindicao pode surgir de, por
exemplo, demoras causadas por clientes, por erros nas especificaes ou na concepo e de variaes discutidas
nos trabalhos do contrato. A mensurao das quantias de rdito provenientes de reivindicaes est sujeita a um
alto nvel de incerteza e depende muitas vezes do desfecho das negociaes. Por isso, as reivindicaes so
includas no rdito do contrato apenas quando:
(a)

as negociaes tenham atingido um estgio avanado de tal forma que seja provvel que o cliente
aceitar a reivindicao; e

(b)

a quantia que seja provvel ser aceite pelo cliente possa ser fiavelmente mensurada.

Os pagamentos de incentivos so quantias adicionais pagas entidade contratada se os nveis de desempenho

especificados forem atingidos ou excedidos. Por exemplo, um contrato pode permitir um pagamento de
incentivos entidade contratada pela concluso do contrato mais cedo. Os pagamentos de incentivos so
includos no rdito do contrato quando:
(a)

o contrato esteja suficientemente adiantado que seja provvel que os nveis de execuo especificados
sero atingidos ou excedidos; e

(b)

a quantia dos pagamentos de incentivos possa ser fiavelmente mensurada.

Custos do contrato
16

17

Os custos do contrato devem compreender:

(a)

os custos que se relacionem directamente com o contrato especfico;

(b)

os custos que sejam atribuveis actividade do contrato em geral e possam ser imputados ao
contrato; e

(c)

outros custos que sejam especificamente debitveis ao cliente nos termos do contrato.

Os custos que directamente se relacionem com um contrato especfico incluem:

(a)

custos de mo-de-obra local, incluindo superviso local;

(b)

os custos de materiais usados na construo;

(c)

a depreciao de activos fixos tangveis utilizados no contrato;

(d)

os custos de movimentar instalaes, equipamento e materiais para e do local do contrato;

(e)

os custos de alugar instalaes e equipamentos;

54

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(f)

os custos de concepo e de assistncia tcnica que estejam directamente relacionados com o contrato;

(g)

os custos estimados de rectificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia; e

(h)

reivindicaes de terceiras partes.

Estes custos podem ser reduzidos por qualquer rendimento ocasional que no esteja includo no rdito do
contrato, por exemplo, rendimento proveniente da venda de materiais excedentrios e da alienao de instalaes
e equipamentos no fim do contrato.
18

Compreendem-se nos custos que podem ser atribuveis actividade do contrato em geral e que podem ser
imputados a contratos especficos:
(a)

seguros;

(b)

os custos de concepo e assistncia tcnica que no estejam directamente relacionados com um

contrato especfico; e

(c)

gastos gerais de construo.

Tais custos so imputados usando mtodos que sejam sistemticos e racionais e sejam aplicados consistentemente a
todos os custos que tenham caractersticas semelhantes. A imputao baseada no nvel normal de actividade de
construo. Os gastos gerais de construo incluem custos tais como a preparao e processamento da folha de salrios
do pessoal de construo. Os custos que possam ser atribuveis actividade do contrato em geral e possam ser
imputados a contratos especficos tambm incluem os custos de emprstimos obtidos quando a entidade contratada
adopte o tratamento alternativo permitido na IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos.
19

Os custos que sejam especificamente debitveis ao cliente segundo os termos do contrato podem incluir alguns
custos gerais administrativos e custos de desenvolvimento relativo aos quais o reembolso esteja especificado nos
termos do contrato.

20

Os custos que no possam ser atribudos actividade do contrato ou que no possam ser imputados a um
contrato so excludos dos custos de um contrato de construo. Tais custos incluem:

21

(a)

custos administrativos gerais quanto aos quais o reembolso no esteja especificado no contrato;

(b)

custos de vender;

(c)

custos de pesquisa e desenvolvimento quanto aos quais o reembolso no esteja especificado no

contrato; e

(d)

depreciao de instalaes e equipamentos ociosos que no sejam usados num contrato particular.

Os custos do contrato incluem os custos atribuveis a um contrato no perodo que vai desde a data de assegurar o
contrato at concluso final do contrato. Porm, os custos que se relacionem directamente com um contrato e
que sejam incorridos ao assegurar o contrato so tambm includos como parte dos custos do contrato se eles
puderem ser separadamente identificados e mensurados fiavelmente e for provvel que o contrato seja obtido.
Quando os custos incorridos ao assegurar o contrato forem reconhecidos como um gasto do perodo em que
sejam incorridos, no so includos nos custos do contrato quando o contrato for obtido num perodo
subsequente.

Reconhecimento do rdito e dos gastos do contrato

22

Quando o desfecho de um contrato de construo puder ser fiavelmente estimado, o rdito do contrato e os
custos do contrato associados ao contrato de construo devem ser reconhecidos como rdito e gastos
respectivamente com referncia fase de acabamento da actividade do contrato data do balano. Uma
perda esperada num contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente como um gasto de
acordo com o pargrafo 36.

23

No caso de um contrato de preo fixado, o desfecho de um contrato de construo pode ser fiavelmente
estimado quando estiverem satisfeitas todas as condies seguintes:
(a)

o rdito total do contrato possa ser mensurado fiavelmente;

55

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24

(b)

seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade;

(c)

tanto os custos do contrato para o acabar como a fase de acabamento do contrato na data do
balano possam ser fiavelmente mensurados; e

(d)

os custos de contrato atribuveis ao contrato possam ser claramente identificados e fiavelmente

mensurados de forma que os custos reais do contrato incorridos possam ser comparados com
estimativas anteriores.

No caso de um contrato de "cost plus", o desfecho de um contrato de construo pode ser fiavelmente
mensurado quando estiverem satisfeitas todas as condies seguintes:
(a)

seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade; e

(b)

os custos do contrato atribuveis ao contrato, quer sejam ou no reembolsveis, possam ser

claramente identificados e fiavelmente mensurados.

25

O reconhecimento de rdito e de gastos com referncia fase de acabamento de um contrato muitas vezes
referido como o mtodo da percentagem de acabamento. Segundo este mtodo, o rdito contratual balanceado
com os gastos contratuais incorridos ao atingir a fase de acabamento, resultando no relato de rdito, gastos e
lucros que possam ser atribuveis proporo de trabalho concludo. Este mtodo proporciona informao til
sobre a extenso de actividade e desempenho do contrato durante um perodo.

26

Pelo mtodo da percentagem de acabamento, o rdito do contrato reconhecido como rdito na demonstrao dos
resultados nos perodos contabilsticos em que o trabalho seja executado. Os custos do contrato so geralmente
reconhecidos como um gasto na demonstrao dos resultados nos perodos contabilsticos em que o trabalho com o
qual se relacionam seja executado. Porm, qualquer excesso esperado dos custos totais do contrato sobre os rditos
totais do contrato reconhecido imediatamente como um gasto de acordo com o pargrafo 36.

27

Uma entidade contratada pode ter incorrido em custos do contrato que se relacionem com a actividade futura de
contrato. Tais custos so reconhecidos como um activo desde que seja provvel que sejam recuperados. Tais custos
representam uma quantia devida pelo cliente e muitas vezes so classificados como trabalho em curso do contrato.

28

O desfecho de um contrato de construo s pode ser estimado fiavelmente quando for provvel que os
benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade. Porm, quando surja uma incerteza acerca
da cobrabilidade de uma quantia j includa no rdito do contrato, e j reconhecida na demonstrao dos
resultados, a quantia no cobrvel ou a quantia a respeito da qual a recuperao tenha cessado de ser provvel
reconhecida como um gasto e no como um ajustamento da quantia do rdito do contrato.

29

Uma entidade est geralmente em condies de fazer estimativas fiveis aps ter aceite um contrato que
estabelea:
(a)

os direitos a cumprir por cada parte no que respeita ao activo a ser construdo;

(b)

a retribuio a ser trocada; e

(c)

o modo e os termos da liquidao.

tambm normalmente necessrio que a entidade tenha um sistema eficaz de oramentao e de relato
financeiro. A entidade passa em revista e, quando necessrio, rev as estimativas do rdito do contrato e dos
custos do contrato medida que o trabalho progride. A necessidade de tais revises no indica necessariamente
que o desfecho do contrato no possa ser estimado com fiabilidade.
30

A fase de acabamento de um contrato pode ser determinada de vrias maneiras. A entidade usa o mtodo que
mensure com fiabilidade o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os mtodos podem incluir:
(a)

a proporo em que os custos do contrato incorridos no trabalho executado at data estejam para os
custos estimados totais do contrato;

(b)

vistorias do trabalho executado; ou

(c)

concluso de uma proporo fsica do trabalho contratado.

Os pagamentos progressivos e os adiantamentos recebidos dos clientes no reflectem muitas vezes o trabalho
executado.

56

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31

32

Quando a fase de acabamento seja determinada com referncia aos custos do contrato incorridos at data,
somente os custos do contrato que reflictam trabalho executado so includos nos custos incorridos at data.
So exemplos de custos de contrato que so excludos:
(a)

custos do contrato que se relacionem com a actividade futura do contrato, tais como custos de materiais
que tenham sido entregues num local do contrato ou postos de lado para uso num contrato mas no
ainda instalados, usados ou aplicados durante a execuo do contrato, a menos que os materiais tenham
sido produzidos especificamente para o contrato; e

(b)

pagamentos feitos a entidades subcontratadas adiantadamente a trabalho executado segundo o

subcontrato.

Quando o desfecho de um contrato de construo no possa ser estimado fiavelmente:

(a)

o rdito somente deve ser reconhecido at ao ponto em que seja provvel que os custos do
contrato incorridos sero recuperveis; e

(b)

os custos do contrato devem ser reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam
incorridos.

Uma perda esperada num contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente como um gasto de
acordo com o pargrafo 36.
33

Durante as fases iniciais de um contrato d-se muitas vezes o caso de o desfecho do contrato no poder ser
fiavelmente estimado. No obstante, pode ser provvel que a entidade recupere os custos incorridos do contrato.
Por isso, o rdito do contrato somente reconhecido at ao ponto dos custos incorridos que se espera serem
recuperveis. Por o desfecho do contrato no poder ser fiavelmente estimado, nenhum lucro reconhecido.
Porm, mesmo quando o desfecho do contrato no possa ser fiavelmente estimado, pode ser provvel que os
custos totais do contrato excedam os rditos totais do contrato. Em tais casos, qualquer excesso esperado dos
custos totais do contrato sobre o rdito total do contrato reconhecido imediatamente como um gasto de acordo
com o pargrafo 36.

34

Os custos do contrato que no sejam provveis de ser recuperados so reconhecidos imediatamente como um
gasto. Exemplos das circunstncias em que a recuperabilidade dos custos do contrato incorridos pode no ser
provvel e em que os custos do contrato podem ter de ser reconhecidos como um gasto incluem contratos:

35

(a)

que no sejam inteiramente coagveis, i.e., a sua validade est seriamente em questo;

(b)

a concluso dos quais esteja sujeita ao desfecho de litgio ou de legislao pendente;

(c)

relacionados com propriedades que seja provvel estarem condenadas ou serem expropriadas;

(d)

em que o cliente no esteja em condies de cumprir as suas obrigaes; ou

(e)

em que a entidade contratada seja incapaz de completar o contrato ou de cumprir as suas obrigaes
segundo o contrato.

Quando j no existirem as incertezas que impediram que fosse fiavelmente estimado o desfecho do
contrato, o rdito e os gastos associados ao contrato de construo devem ser reconhecidos de acordo com
o pargrafo 22 e no de acordo com o pargrafo 32.

Reconhecimento de perdas esperadas

36

Quando for provvel que os custos totais do contrato excedam o rdito total do contrato, a perda esperada
deve ser reconhecida imediatamente como um gasto.

37

A quantia de tal perda determinada independentemente de:

(a)

ter comeado o trabalho do contrato;

(b)

a fase de acabamento da actividade do contrato; ou

57

NIC 11 - PT

(c)

a quantia de lucros que se espere que surjam noutros contratos que no so tratados como um contrato
de construo nico de acordo com o pargrafo 9.

Alteraes nas estimativas

38

O mtodo da percentagem de acabamento aplicado numa base acumulada em cada perodo contabilstico s
estimativas correntes de rdito do contrato e custos do contrato. Por isso, os efeitos de uma alterao na
estimativa no rdito do contrato e nos custos do contrato, ou os efeitos de uma alterao na estimativa do
desfecho de um contrato, so contabilizados como uma alterao na estimativa contabilstica (ver a IAS 8
Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros). As estimativas alteradas so
usadas na determinao da quantia de rdito e de gastos reconhecidos na demonstrao dos resultados no perodo
em que a alterao seja feita e em perodos subsequentes.

Divulgao
39

40

Uma entidade deve divulgar:

(a)

a quantia do rdito do contrato reconhecida como rdito do perodo;

(b)

os mtodos usados para determinar o rdito do contrato reconhecido no perodo; e

(c)

os mtodos usados para determinar a fase de acabamento dos contratos em curso.

Uma entidade deve divulgar o que se segue para os contratos em curso data do balano:
(a)

a quantia agregada de custos incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) at

data;

(b)

a quantia de adiantamentos recebidos; e

(c)

a quantia de retenes.

41

Retenes so quantias de facturas progressivas que s so pagas depois da satisfao das condies
especificadas no contrato para o pagamento de tais quantias ou at que os defeitos tenham sido rectificados. As
facturas progressivas so quantias facturadas do trabalho executado de um contrato quer tenham ou no sido
pagas pelo cliente. Adiantamentos so quantias recebidas pela entidade contratada antes que o respectivo
trabalho seja executado.

42

Uma entidade deveapresentar:

43

(a)

como um activo, a quantia bruta devida por clientes relativa aos trabalhos do contrato; e

(b)

como um passivo, a quantia bruta devida a clientes relativa aos trabalhos do contrato.

A quantia bruta devida por clientes relativa aos trabalhos do contrato a quantia lquida de:
(a)

custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos

(b)

o somatrio das perdas reconhecidas e da facturao progressiva

para todos os contratos em curso relativamente aos quais os custos incorridos mais os lucros reconhecidos
(menos perdas reconhecidas) excedam as facturas progressivas.
44

A quantia bruta devida a clientes pelos trabalhos do contrato a quantia lquida de:
(a)

custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos

(b)

o somatrio das perdas reconhecidas e da facturao progressiva

para todos os contratos em curso relativamente aos quais a facturao em curso exceda os custos incorridos mais
os lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas).

58

NIC 11 - PT

45

Uma entidade divulga quaisquer activos e passivos contingentes de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos
Contingentes e Activos Contingentes. Os passivos contingentes e os activos contingentes podem provir de itens
tais como custos de garantias, reivindicaes, penalidades ou possveis perdas.

Data de eficcia
46

Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que
comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1995.

59

NIC 12 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 12

Impostos sobre o Rendimento
Objectivo
O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico dos impostos sobre o rendimento. O
assunto principal na contabilizao dos impostos sobre o rendimento o de como contabilizar os impostos
correntes e futuros consequentes de:
(a)

a recuperao (liquidao) futura da quantia escriturada de activos (passivos) que sejam reconhecidos
no balano de uma entidade; e

(b)

transaces e outros acontecimentos do perodo corrente que sejam reconhecidos nas demonstraes
financeiras de uma entidade.

Est inerente no reconhecimento de um activo ou passivo que a entidade que relata espera recuperar ou liquidar a
quantia escriturada do activo ou passivo. Se for provvel que a recuperao ou liquidao dessa quantia
escriturada faa com que os pagamentos futuros de impostos sejam maiores (menores) do que seriam se tais
recuperaes ou liquidaes no tivessem consequncias fiscais, esta Norma exige que uma entidade reconhea
um passivo por impostos diferidos (activo por impostos diferidos), com certas excepes limitadas.
Esta Norma exige que uma entidade contabilize as consequncias fiscais das transaces e outros acontecimentos da
mesma forma que contabiliza as prprias transaces e outros acontecimentos. Assim, relativamente a transaces e
outros acontecimentos reconhecidos nos lucros ou prejuzos, qualquer efeito fiscal relacionado tambm reconhecido
nos lucros ou prejuzos. No que diz respeito a transaces e outros acontecimentos reconhecidos directamente no
capital prprio, qualquer efeito fiscal relacionado tambm reconhecido directamente no capital prprio. Do mesmo
modo, o reconhecimento de activos e passivos por impostos diferidos numa concentrao de actividades empresariais
afecta a quantia de goodwill resultante dessa concentrao de actividades empresariais ou a quantia de qualquer
excesso do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da
adquirida acima do custo da concentrao.
Esta Norma trata tambm do reconhecimento dos activos por impostos diferidos provenientes de perdas fiscais
no usadas ou de crditos fiscais no usados, da apresentao de impostos sobre o rendimento nas demonstraes
financeiras e da divulgao da informao relacionada com impostos sobre o rendimento.

mbito
1

Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de impostos sobre o rendimento.

Para as finalidades desta Norma, o termo impostos sobre o rendimento inclui todos os impostos no pas e
impostos estrangeiros que sejam baseados em lucros tributveis. O termo impostos sobre o rendimento tambm
inclui impostos, tais como impostos por reteno (de dividendos), que sejam pagveis por uma subsidiria,
associada ou empreendimento conjunto em distribuies entidade que relata.

[Eliminado]

Esta Norma no trata dos mtodos de contabilizao dos subsdios governamentais (ver a IAS 20 Contabilizao
dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoiosdo Governo) ou de crditos fiscais por investimentos. Porm,
esta Norma trata da contabilizao das diferenas temporrias que possam surgir desses subsdios ou crditos
fiscais por investimentos.

60

NIC 12 - PT

Definies
5

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Lucro contabilstico o lucro ou prejuzo de um perodo antes da deduo do gasto de imposto.
Lucro tributvel (perda fiscal) o lucro (perda) de um perodo, determinado de acordo com as regras
estabelecidas pelas autoridades fiscais, sobre o qual so pagos (recuperveis) impostos sobre o rendimento.
Gasto de imposto (rendimento de imposto) a quantia agregada includa na determinao do lucro ou
prejuzo do perodo respeitante a impostos correntes e a impostos diferidos.
Imposto corrente a quantia a pagar (a recuperar) de impostos sobre o rendimento respeitantes ao lucro
tributvel (perda fiscal) de um perodo.
Passivos por impostos diferidos so as quantias de impostos sobre o rendimento pagveis em perodos
futuros com respeito a diferenas temporrias tributveis.
Activos por impostos diferidos so as quantias de impostos sobre o rendimento recuperveis em perodos
futuros respeitantes a:
(a)

diferenas temporrias dedutveis;

(b)

o reporte de perdas fiscais no utilizadas; e

(c)

o reporte de crditos fiscais no utilizados.

Diferenas temporrias so diferenas entre a quantia escriturada de um activo ou de um passivo no

balano e a sua base fiscal. As diferenas temporrias podem ser ou:
(a)

diferenas temporrias tributveis, que so diferenas temporrias de que resultam quantias

tributveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a
quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada; ou

(b)

diferenas temporrias dedutveis, que so diferenas temporrias de que resultam quantias que
so dedutveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a
quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada.

A base fiscal de um activo ou de um passivo a quantia atribuda a esse activo ou passivo para finalidades
fiscais.
6

Os gastos de impostos (rendimento de impostos) compreendem o gasto corrente de impostos (rendimento

corrente de impostos) e o gasto de impostos diferidos (rendimentos de impostos diferidos ).

Base fiscal
7

A base fiscal de um activo a quantia que ser dedutvel para finalidades fiscais contra quaisquer benefcios
econmicos tributveis que fluiro para uma entidade quando ela recupere a quantia escriturada do activo. Se
esses benefcios econmicos no forem tributveis, a base fiscal do activo igual sua quantia escriturada.
Exemplos
1

Uma mquina custa 100. Para finalidades de tributao, j foi deduzida depreciao de 30 nos
perodos corrente e anteriores e o custo remanescente ser dedutvel em perodos futuros, quer como
depreciao ou por meio de uma deduo na alienao. O rdito gerado pelo uso da mquina
tributvel e qualquer ganho de alienao da mquina ser tributvel e qualquer perda na venda da
mquina ser dedutvel para finalidades de impostos. A base fiscal da mquina de 70.

Os juros a receber tm uma quantia escriturada de 100. O rdito de juros relacionado ser tributado em
regime de caixa. A base fiscal do juro a receber nula.

61

NIC 12 - PT

Exemplos
3

As dvidas a receber comerciais a receber tm uma quantia escriturada de 100. O rdito relacionado j
foi includo no lucro tributvel (perda fiscal). A base fiscal das dvidas comerciais a receber 100.

Os dividendos a receber de uma subsidiria tm uma quantia escriturada de 100. Os dividendos no

so tributveis. Em substncia, a quantia total escriturada do activo dedutvel dos benefcios
1
econmicos. Consequentemente, a base fiscal dos dividendos a receber 100.

Um emprstimo a receber tem uma quantia escriturada de 100. O reembolso do emprstimo no ter
consequncias fiscais. A base fiscal do emprstimo 100.

Segundo esta anlise, no existe diferena temporria tributvel. Uma anlise alternativa que os dividendos acrescidos a
receber tm uma base fiscal nula e uma base fiscal de zero aplicada diferena temporria tributvel de 100. Segundo ambas
as anlises, no h passivo por impostos diferidos.

A base fiscal de um passivo a sua quantia escriturada, menos qualquer quantia que ser dedutvel para
finalidades fiscais com respeito a esse passivo em perodos futuros. No caso de rditos que sejam recebidos
adiantadamente, a base fiscal do passivo resultante a sua quantia escriturada, menos qualquer quantia dos
rditos que no sero tributveis em perodos futuros.
Exemplos

Os passivos correntes incluem gastos acrescidos com uma quantia escriturada de 100. O gasto
relacionado ser deduzido para finalidades fiscais, em regime de caixa. A base fiscal dos gastos
acrescidos nula.

Os passivos correntes incluem rdito de juros recebidos adiantadamente com uma quantia escriturada
de 100. O rdito de juros relacionado ser tributado em regime de caixa. A base fiscal dos juros
recebidos adiantadamente nula.

Os passivos correntes incluem gastos acrescidos com uma quantia escriturada de 100. O gasto
relacionado j foi deduzido para finalidades fiscais. A base fiscal dos gastos acrescidos 100.

Os passivos correntes incluem multas e penalidades acrescidas com uma quantia escriturada de 100.
As multas e penalidades no so dedutveis para finalidades fiscais. A base fiscal das multas e
2
penalidades acrescidas (a pagar) 100.

Um emprstimo a pagar tem uma quantia escriturada de 100. O reembolso do emprstimo no ter
consequncias fiscais. A base fiscal do emprstimo 100.

Segundo esta anlise, no h diferena temporria dedutvel. Uma anlise alternativa que as multas e penalidades acrescidas a
receber tm uma base fiscal nula e uma base fiscal de zero aplicada diferena temporria dedutvel de 100. Segundo ambas
as anlises, no h activo por impostos diferidos.

Alguns itens tm uma base fiscal mas no so reconhecidos como activos e como passivos no balano. Por
exemplo, os custos de pesquisa so reconhecidos como um gasto na determinao do lucro contabilstico no
perodo em que forem incorridos mas podem no ser permitidos como uma deduo na determinao do lucro
tributvel (perda fiscal) seno num perodo posterior. A diferena entre a base fiscal dos custos de pesquisa, que
a quantia que as autoridades fiscais permitiro como deduo em perodos futuros, e a quantia escriturada nula
uma diferena temporria dedutvel que resulta num activo por impostos diferidos.

10

Quando a base fiscal de um activo ou de um passivo no for imediatamente evidente, til considerar o princpio
fundamental em que esta Norma se baseia: o de que uma entidade deve, com certas excepes limitadas,
reconhecer um passivo (activo) por impostos diferidos quando a recuperao ou liquidao da quantia escriturada
de um activo ou de um passivo fizer com que os pagamentos futuros de impostos sejam maiores (menores) do

62

NIC 12 - PT

que seriam se tais recuperaes ou liquidaes no tivessem consequncias fiscais. O exemplo C a seguir ao
pargrafo 52 ilustra circunstncias em que pode ser til considerar este princpio fundamental, por exemplo,
quando a base fiscal de um activo ou de um passivo depender da maneira esperada da recuperao ou liquidao.
11

Nas demonstraes financeiras consolidadas, as diferenas temporrias so determinadas pela comparao das
quantias escrituradas de activos e de passivos nas demonstraes financeiras consolidadas com a base fiscal
apropriada. A base fiscal determinada por referncia a uma declarao de impostos consolidada nas jurisdies
em que tal demonstrao seja preenchida. Noutras jurisdies a base fiscal determinada por referncia s
declaraes de impostos de cada entidade no grupo.

Reconhecimento de passivos por impostos correntes e de activos por

impostos correntes
12

Os impostos correntes de perodos correntes e anteriores devem, na medida em que no estejam pagos, ser
reconhecidos como passivos. Se a quantia j paga com respeito a perodos correntes e anteriores exceder a
quantia devida para esses perodos, o excesso deve ser reconhecido como um activo.

13

O benefcio relacionado com uma perda fiscal que possa ser reportada para recuperar impostos correntes
de um perodo anterior deve ser reconhecido como um activo.

14

Quando uma perda fiscal for usada para recuperar impostos correntes de um perodo anterior, uma entidade
reconhece o benefcio como um activo do perodo em que a perda fiscal ocorra porque provvel que o
benefcio fluir para a entidade e que o benefcio pode ser fiavelmente mensurado.

Reconhecimento de passivos por impostos diferidos e de activos por

impostos diferidos
Diferenas temporrias tributveis
15

Um passivo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias tributveis,
excepto at ao ponto em que esse passivo por impostos diferidos resultar de:
(a)

o reconhecimento inicial do goodwill; ou

(b)

o reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transaco que:

(i)

no seja uma concentrao de actividades empresariais; e

(ii)

no momento da transaco, no afecte o lucro contabilstico nem o lucro tributvel

(perda fiscal).

Porm, para as diferenas temporrias associadas com investimentos em subsidirias, sucursais e

associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, deve ser reconhecido um passivo por impostos
diferidos de acordo com o pargrafo 39.
16

Est inerente no reconhecimento de um activo que a sua quantia escriturada ser recuperada na forma de
benefcios econmicos que fluam para a entidade nos perodos futuros. Quando a quantia escriturada do activo
exceder a sua base fiscal, a quantia dos benefcios econmicos tributveis exceder a quantia que ser permitida
como deduo para finalidades de tributao. Esta diferena uma diferena temporria tributvel e a obrigao
de pagar os resultantes impostos sobre o rendimento em perodos futuros um passivo por impostos diferidos.
Como a entidade recupera a quantia escriturada do activo, a diferena temporria tributvel reverter e a entidade
ter lucro tributvel. Isto faz com que seja provvel que benefcios econmicos fluiro da entidade na forma de
pagamento de impostos. Por isso, esta Norma exige o reconhecimento de todos os passivos por impostos
diferidos, excepto em certas circunstncias descritas nos pargrafos 15 e 39.
Exemplo

63

NIC 12 - PT

Exemplo
Um activo cujo custo seja 150 tem uma quantia escriturada de 100. A depreciao acumulada para finalidades
fiscais 90 e a taxa fiscal 25%.
A base fiscal do activo 60 (custo de 150 menos a depreciao fiscal acumulada de 90). Para recuperar a
quantia escriturada de 100, a entidade deve obter um lucro tributvel de 100, mas ser somente capaz de
deduzir depreciao de 60. Consequentemente, a entidade pagar impostos sobre o rendimento de 10 (40 a
25%) quando recuperar a quantia escriturada do activo. A diferena entre a quantia escriturada de 100 e a sua
base fiscal de 60 uma diferena temporria tributvel de 40. Por isso, a entidade reconhece um passivo por
impostos diferidos de 10 (40 a 25%) que representa os impostos sobre o rendimento que pagar quando
recuperar a quantia escriturada do activo.

17

18

Algumas diferenas temporrias surgem quando os rendimentos ou gastos sejam includos no lucro contabilstico de
um perodo se bem que sejam includos no lucro tributvel num perodo diferente. Tais diferenas temporrias so
muitas vezes descritas como diferenas tempestivas. O que se segue so exemplos de diferenas temporrias desta
espcie que so diferenas temporrias tributveis e que por isso resultam em passivos por impostos diferidos:
(a)

o rdito de juros includo no lucro contabilstico numa base de proporo temporal mas pode, em
algumas jurisdies, ser includo no lucro tributvel quando o dinheiro for cobrado. A base fiscal de
qualquer conta a receber reconhecida no balano com respeito a tais rditos nula porque os rditos
no afectam o lucro tributvel at que seja recebido o dinheiro;

(b)

a depreciao usada na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) pode diferir da que foi usada na
determinao do lucro contabilstico. A diferena temporria a diferena entre a quantia escriturada
do activo e a sua base fiscal que o custo original do activo menos todas as dedues respeitantes a
esse activo permitidas pelas autoridades fiscais na determinao do lucro tributvel dos perodos
correntes e anteriores. Uma diferena temporria tributvel surge, e resulta num passivo por impostos
diferidos, quando a depreciao para tributao seja acelerada (se a depreciao para impostos for
menos rpida do que a depreciao contabilstica, surge uma diferena temporria dedutvel que resulta
num activo por impostos diferidos); e

(c)

os custos de desenvolvimento podem ser capitalizados e amortizados durante os perodos futuros na

determinao do lucro contabilstico mas deduzidos na determinao do lucro tributvel no perodo em
que sejam incorridos. Tais custos de desenvolvimento tm uma base fiscal nula porque j tinham sido
deduzidos no lucro tributvel. A diferena temporria a diferena entre a quantia escriturada dos
custos de desenvolvimento e a sua base fiscal nula.

Diferenas temporrias tambm surgem quando:

(a)

o custo de uma concentrao de actividades empresariais imputado atravs do reconhecimento dos

activos identificveis adquiridos e dos passivos assumidos pelos seus justos valores, mas nenhum
ajustamento equivalente feito para finalidades fiscais (ver pargrafo 19);

(b)

os activos so revalorizados e nenhum ajustamento equivalente feito para finalidades fiscais (ver
pargrafo 20);

(c)

o goodwill surge numa concentrao de actividades empresariais (ver pargrafo 21);

(d)

a base fiscal de um activo ou passivo no reconhecimento inicial difere da sua quantia escriturada inicial,
por exemplo, quando uma entidade beneficia de subsdios governamentais no tributveis relacionados
com activos (ver pargrafos 22 e 33); ou

(e)

a quantia escriturada de investimentos em subsidirias, sucursais e associadas ou interesses em

empreendimentos conjuntos torna-se diferente da base fiscal do investimento ou interesse (ver
pargrafos 38-45).

64

NIC 12 - PT

Concentraes de actividades empresariais

19

O custo de uma concentrao de actividades empresariais imputado ao reconhecer os activos identificveis

adquiridos e os passivos assumidos pelos seus justos valores data de aquisio. Diferenas temporrias
resultam quando as bases fiscais de activos identificveis adquiridos e de passivos assumidos no so afectadas
pela concentrao de actividades empresariais ou so afectadas de forma diferente. Por exemplo, quando a
quantia escriturada de um activo aumentada at ao justo valor, mas a base fiscal do activo mantm-se pelo
custo para o proprietrio anterior, resulta uma diferena temporria tributvel que origina um passivo por
impostos diferidos. O passivo por impostos diferidos resultante afecta o goodwill (ver pargrafo 66).

Activos escriturados pelo justo valor

20

As IFRS permitem ou exigem que determinados activos sejam escriturados pelo justo valor ou sejam
revalorizados (ver, por exemplo, a IAS 16 Activos Fixos Tangveis, a IAS 38 Activos Intangveis, a IAS 39
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e a IAS 40 Propriedades de Investimento). Em
algumas jurisdies, a revalorizao ou outra reexpresso de um activo para o justo valor afecta o lucro tributvel
(perda fiscal) do perodo corrente. Como resultado, a base fiscal do activo ajustada e nenhuma diferena
temporria surge. Em outras jurisdies, a revalorizao ou reexpresso de um activo no afecta o lucro
tributvel no perodo da revalorizao ou reexpresso e, consequentemente a base fiscal do activo no ajustada.
Contudo, a recuperao futura da quantia escriturada resultar num fluxo tributvel de benefcios econmicos
para a entidade e a quantia que ser dedutvel para finalidades fiscais diferir da quantia desses benefcios
econmicos. A diferena entre a quantia escriturada de um activo revalorizado e a sua base fiscal uma
diferena temporria e d origem a um passivo ou activo por impostos diferidos. Isto verdade mesmo se:
(a)

a entidade no pretender alienar o activo. Em tais casos, a quantia escriturada revalorizada do activo
ser recuperada pelo uso e isto gerar rendimento tributvel que excede a depreciao que ser
permitida para finalidades fiscais nos perodos futuros; ou

(b)

a tributao sobre os ganhos de capital diferida se os proventos da alienao do activo forem

investidos em activos semelhantes. Em tais casos, o imposto tornar-se- por fim pagvel pela venda ou
pelo uso dos activos semelhantes.

Goodwill
21

O goodwill resultante de uma concentrao de actividades empresariais mensurado como o excesso do custo da
concentrao acima do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos
contingentes identificveis da adquirida. Muitas autoridades fiscais no permitem redues na quantia
escriturada do goodwill como um gasto dedutvel na determinao do lucro tributvel. Alm disso, nessas
jurisdies, o custo do goodwill muitas vezes no dedutvel quando uma subsidiria aliena a sua actividade
empresarial subjacente. Nessas jurisdies, o goodwill tem uma base fiscal de zero. Qualquer diferena entre a
quantia escriturada de goodwill e a sua base fiscal de zero uma diferena temporria tributvel. Contudo, esta
Norma no permite o reconhecimento do passivo por impostos diferidos resultante porque o goodwill
mensurado como residual e o reconhecimento do passivo por impostos diferidos iria aumentar a quantia
escriturada de goodwill.

21A

As redues posteriores num passivo por impostos diferidos que no seja reconhecido por resultar do
reconhecimento inicial do goodwill tambm so consideradas como resultando do reconhecimento inicial do
goodwill, no sendo portanto reconhecidas segundo o pargrafo15(a). Por exemplo, se o goodwill adquirido
numa concentrao de actividades empresariais tiver um custo de 100, mas uma base fiscal de zero, o pargrafo
15(a) probe a entidade de reconhecer o passivo por impostos diferidos resultante. Se a entidade reconhecer
posteriormente uma perda por imparidade de 20 para esse goodwill, a quantia da diferena temporria tributvel
relacionada com o goodwill reduzida de 100 para 80, com o decrscimo resultante no valor do passivo por
impostos diferidos no reconhecido. Esse decrscimo no valor do passivo por impostos diferidos no
reconhecido tambm visto como estando relacionado com o reconhecimento inicial do goodwill, estando por
isso proibido de ser reconhecido segundo o pargrafo 15(a).

21B

Os passivos por impostos diferidos por diferenas temporrias tributveis relacionadas com o goodwill so,
porm, reconhecidos at ao ponto em que no resultem do reconhecimento inicial do goodwill. Por exemplo, se o
goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais tiver um custo de 100 que dedutvel em
termos fiscais taxa anual de 20% com incio no ano de aquisio, a base fiscal do goodwill 100 no
reconhecimento inicial e 80 no final do ano de aquisio. Se a quantia escriturada de goodwill no final do ano de

65

NIC 12 - PT

aquisio se mantiver inalterada em 100, uma diferena temporria tributvel de 20 resulta no final do ano. Dado
que essa diferena temporria tributvel no se relaciona com o reconhecimento inicial do goodwill,
reconhecido o passivo por impostos diferidos resultante.

Reconhecimento inicial de um activo ou passivo

22

Uma diferena temporria pode surgir no reconhecimento inicial de um activo ou passivo, por exemplo, se parte
ou todo o custo de um activo no for dedutvel para finalidades de impostos. O mtodo de contabilizar tal
diferena temporria depende da natureza da transaco que conduziu ao reconhecimento inicial do activo ou
passivo:
(a)

numa concentrao de actividades empresariais, uma entidade reconhece qualquer passivo ou activo
por impostos diferidos e isso afecta a quantia do goodwill ou a quantia de qualquer excesso acima do
custo da concentrao do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos
contingentes identificveis da adquirida (ver pargrafo 19);

(b)

se a transaco afectar quer o lucro contabilstico ou o lucro tributvel, uma entidade reconhecer
qualquer passivo ou activo por impostos diferidos e reconhecer o resultante gasto ou rendimento por
impostos diferidos na demonstrao dos resultados (ver pargrafo 59);

(c)

se a transaco no for uma concentrao de actividades empresariais, e no afectar nem o lucro

contabilstico nem o lucro tributvel, uma entidade, na ausncia da excepo prevista nos pargrafos 15
e 24, reconhecer o passivo ou activo diferido resultante e ajustar a quantia escriturada do activo ou
passivo pela mesma quantia. Tais ajustamentos tornaro as demonstraes financeiras menos
transparentes. Por isso, esta Norma no permite que uma entidade reconhea o passivo ou activo por
impostos diferidos resultante, quer no reconhecimento inicial ou subsequentemente (ver exemplo
adiante). Para alm disso, uma entidade no reconhece alteraes subsequentes no passivo ou activo por
impostos diferidos no reconhecidos enquanto o activo depreciado.

Exemplo que ilustra o pargrafo 22(c)

Uma entidade pretende usar um activo que custou 1.000 durante a sua vida til de cinco anos e depois alien-lo
com um valor residual nulo. A taxa fiscal 40%. A depreciao do activo no dedutvel para finalidades de
tributao. Pela alienao, qualquer ganho de capital no ser tributvel e qualquer perda de capital no ser
dedutvel.
Enquanto recupera a quantia escriturada do activo, a entidade obter rendimento tributvel de 1.000 e pagar
imposto de 400. A entidade no reconhece o passivo por impostos diferidos de 400 porque isso resulta do
reconhecimento inicial do activo.
No ano seguinte, a quantia escriturada do activo de 800. Ao obter rendimentos tributveis de 800, a entidade
pagar imposto de 320. A entidade no reconhece o passivo por impostos diferidos de 320 porque isso resulta
do reconhecimento inicial do activo.

23

De acordo com a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao, o emitente de um instrumento financeiro

composto (por exemplo, uma obrigao convertvel) classifica o componente passivo do instrumento como um
passivo e o componente do capital prprio como capital prprio. Em algumas jurisdies, a base fiscal do
componente passivo no reconhecimento inicial igual quantia escriturada inicial da soma dos componentes do
passivo e do capital prprio. A diferena temporria tributvel resultante surge do reconhecimento inicial do
componente do capital prprio separadamente do componente do passivo. Por isso, a excepo estabelecida no
pargrafo 15(b) no se aplica. Consequentemente, uma entidade reconhece o resultante passivo por impostos
diferidos. De acordo com o pargrafo 61, o imposto diferido directamente debitado quantia escriturada do
componente do capital prprio. De acordo com o pargrafo 58, alteraes subsequentes no passivo por impostos
diferidos so reconhecidas na demonstrao dos resultados como gastos por impostos diferidos (rdito).

Diferenas temporrias dedutveis

24

Um activo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias dedutveis at
ao ponto em que seja provvel que exista um lucro tributvel ao qual a diferena temporria dedutvel

66

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possa ser usada, a no ser que o activo por impostos diferidos resulte do reconhecimento inicial de um
activo ou passivo numa transaco que:
(a)

no seja uma concentrao de actividades empresariais; e

(b)

no momento da transaco, no afecte o lucro contabilstico nem o lucro tributvel (perda fiscal).

Porm, para diferenas temporrias dedutveis associadas a investimentos em subsidirias, sucursais e

associadas e a interesses em empreendimentos conjuntos, deve ser reconhecido um activo por impostos
diferidos de acordo com o pargrafo 44.
25

Est inerente no reconhecimento de um passivo que a quantia escriturada ser liquidada em perodos futuros por
meio de um exfluxo de recursos da entidade incorporando benefcios econmicos. Quando os recursos fluam da
entidade, parte ou todas as suas quantias podem ser dedutveis na determinao do lucro tributvel de um perodo
mais tardio do que o perodo em que o passivo seja reconhecido. Em tais casos, uma diferena temporria existe
entre a quantia escriturada do passivo e a sua base fiscal. Concordantemente, um activo por impostos diferidos
surge com respeito a impostos sobre o rendimento que sero recuperveis em perodos futuros quando seja
permitido que essa parte do passivo seja uma deduo na determinao do lucro tributvel. Semelhantemente, se
a quantia escriturada de um activo for menor do que a sua base fiscal a diferena d origem a um activo por
impostos diferidos, com respeito a impostos que sero recuperveis em perodos futuros.
Exemplo
Uma entidade reconhece um passivo de 100 relativo a custos de garantia de produtos. Para finalidades de
impostos, os custos de garantia de produtos no sero dedutveis at que a entidade pague as reclamaes. A
taxa fiscal 25%.
A base fiscal do passivo nula (a quantia escriturada de 100, menos a quantia que ser dedutvel para
finalidades de impostos com respeito a esse passivo em perodos futuros). Ao liquidar o passivo pela sua
quantia escriturada, a entidade reduzir o seu lucro tributvel futuro por uma quantia de 100 e,
consequentemente, reduz os seus pagamentos futuros de impostos de 25 (100 a 25%). A diferena entre a
quantia escriturada de 100 e a sua base fiscal nula uma diferena temporria dedutvel de 100. Por isso, a
entidade reconhece um activo por impostos diferidos de 25 (100 a 25%), desde que seja provvel que a
entidade obter lucro tributvel suficiente em perodos futuros para beneficiar de uma reduo em pagamentos
de impostos.

26

O que se segue so exemplos de diferenas temporrias dedutveis que resultam em activos por impostos
diferidos:
(a)

os custos de benefcios de reforma podem ser deduzidos na determinao do lucro contabilstico

medida que os servios so proporcionados pelo empregado, mas deduzidos na determinao do lucro
tributvel quer quando sejam pagas pela entidade as contribuies para um fundo ou quando os
benefcios de reforma sejam pagos pela entidade. Uma diferena temporria existe entre a quantia
escriturada do passivo e a sua base fiscal. A base fiscal do passivo normalmente nula. Tal diferena
temporria dedutvel resulta num activo por impostos diferidos enquanto os benefcios econmicos
fluiro para a entidade na forma de uma deduo dos lucros tributveis quando as contribuies ou os
benefcios de reforma forem pagos;

(b)

os custos de pesquisa so reconhecidos como um gasto na determinao do lucro contabilstico no

perodo em que sejam incorridos mas no so permitidos como deduo na determinao do lucro
tributvel (perda fiscal) seno num perodo posterior. A diferena entre a base fiscal dos custos de
pesquisa, que a quantia que as autoridades fiscais permitiro como uma deduo nos perodos futuros,
e a quantia escriturada nula uma diferena temporria dedutvel que resulta num activo por impostos
diferidos;

(c)

o custo de uma concentrao de actividades empresariais imputado ao reconhecer os activos

identificveis adquiridos e os passivos assumidos pelos seus justos valores data de aquisio. Quando
um passivo assumido for reconhecido data da aquisio, mas os custos relacionados no forem
deduzidos ao determinar os lucros tributveis seno num perodo posterior, resulta uma diferena
temporria dedutvel que origina um activo por impostos diferidos. Um activo por impostos diferidos
tambm resulta quando o justo valor de um activo identificvel adquirido for inferior sua base fiscal.
Em ambos os casos, o activo por impostos diferidos resultante afecta o goodwill (ver pargrafo 66); e

67

NIC 12 - PT

(d)

certos activos podem ser escriturados pelo justo valor, ou podem ser revalorizados, sem que um
ajustamento equivalente seja feito para finalidades de impostos (ver pargrafo 20). Uma diferena
temporria dedutvel surge se a base fiscal do activo exceder a sua quantia escriturada.

27

A reverso de diferenas temporrias dedutveis resulta em dedues na determinao de lucros tributveis de

perodos futuros. Contudo, os benefcios econmicos na forma de redues nos pagamentos de impostos fluiro
para a entidade somente se ela obtiver lucros tributveis suficientes contra os quais as dedues possam ser
compensadas. Por isso, uma entidade reconhece activos por impostos diferidos somente quando for provvel que
lucros tributveis estaro disponveis contra os quais as diferenas temporrias dedutveis possam ser utilizadas.

28

provvel que lucro tributvel esteja disponvel e contra o qual uma diferena temporria dedutvel possa ser
utilizada quando haja diferenas temporrias tributveis suficientes relacionadas com a mesma autoridade fiscal
e com a mesma entidade tributvel que se esperem inverter:
(a)

no mesmo perodo que a reverso esperada da diferena temporria dedutvel; ou

(b)

nos perodos em que uma perda fiscal proveniente do activo por impostos diferidos possa ser reportada
ou transportada.

Em tais circunstncias, o activo por impostos diferidos reconhecido no perodo em que as diferenas
temporrias dedutveis surjam.
29

30

Quando haja diferenas temporrias tributveis insuficientes relacionadas com a mesma autoridade fiscal e a
mesma entidade tributvel, o activo por impostos diferidos reconhecido at ao ponto em que:
(a)

seja provvel que a entidade tenha lucros tributveis suficientes relacionados com a mesma autoridade
fiscal e a mesma entidade tributvel no mesmo perodo em que a reverso das diferenas temporrias
dedutveis (ou nos perodos em que a perda fiscal proveniente do activo por impostos diferidos possa
ser reportada ou transportada). Ao avaliar se ter ou no lucro tributvel suficiente em perodos futuros,
uma entidade ignora quantias tributveis provenientes de diferenas temporrias dedutveis que se
esperem que se originem em perodos futuros, porque os activos por impostos diferidos provenientes
destas diferenas temporrias dedutveis exigiro elas prprias lucros tributveis futuros a fim de serem
utilizadas; ou

(b)

estejam disponveis oportunidades de planeamento de impostos entidade que criar lucro tributvel
em perodos apropriados.

As oportunidades de planeamento de impostos so aces que a entidade tomar a fim de criar ou aumentar os
rendimentos tributveis num perodo particular antes de expirar uma perda fiscal ou um crdito fiscal a
transportar. Por exemplo, em algumas jurisdies, o lucro tributvel pode ser criado ou aumentado ao:
(a)

eleger ter rendimentos de juros tributados seja numa base recebida ou a receber;

(b)

diferir a reivindicao de certas dedues do lucro tributvel;

(c)

vender, e talvez relocar, activos que tenham apreciado (valorizado) mas para os quais no tenha sido
ajustada a base fiscal para reflectir tal apreciao; e

(d)

vender um activo que gere rendimento no tributvel (tal como, nalgumas jurisdies, uma obrigao
governamental) a fim de comprar um outro investimento que gere rendimentos tributveis.

Quando as oportunidades de planeamento de impostos anteciparem lucros tributveis de um perodo posterior

para um perodo anterior, a utilizao de uma perda fiscal ou de um crdito fiscal a transportar ainda depende da
existncia de lucros tributveis futuros provenientes de fontes que no originem futuras diferenas temporrias.
31

Quando uma entidade tenha uma histria de prejuzos recentes, a entidade considera a orientao dos pargrafos 35 e 36.

32

[Eliminado]

Reconhecimento inicial de um activo ou passivo

33

Um caso, em que um activo por impostos diferidos surja no reconhecimento inicial de um activo, d-se quando
um subsdio governamental no tributvel relacionado com um activo seja deduzido para chegar quantia
escriturada do activo, mas, para finalidades de impostos, no seja deduzida da quantia deprecivel do activo (por

68

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outras palavras a sua base fiscal); a quantia escriturada do activo menor do que a sua base fiscal e isto d
origem a uma diferena temporria dedutvel. Os subsdios governamentais podem ser tambm considerados
como rendimentos diferidos caso em que a diferena entre o rendimento diferido e a sua base fiscal nula uma
diferena temporria dedutvel. Qualquer que seja o mtodo de apresentao que uma entidade adopte, a entidade
no reconhece o activo por impostos diferidos resultante pela razo dada no pargrafo 22.

Perdas fiscais no usadas e crditos fiscais no usados

34

Um activo por impostos diferidos deve ser reconhecido para o transporte de perdas fiscais no usadas e
crditos fiscais no usados at ao ponto em que seja provvel que lucros tributveis futuros estaro
disponveis contra os quais possam ser usados perdas fiscais no usadas e crditos fiscais no usados.

35

Os critrios para reconhecer activos por impostos diferidos provenientes do transporte de perdas fiscais e de
crditos fiscais no utilizados so os mesmos que os critrios para o reconhecimento de activos por impostos
diferidos provenientes de diferenas temporrias dedutveis. Porm, a existncia de perdas fiscais no usadas
forte prova de que podem no estar disponveis lucros tributveis futuros. Por isso, quando uma entidade tenha
uma histria de perdas recentes, a entidade reconhece um activo por impostos diferidos proveniente de perdas
fiscais ou de crditos fiscais no utilizados somente at ao ponto que a entidade tenha suficientes diferenas
temporrias tributveis ou que haja outras provas convincentes de que lucros tributveis suficientes estaro
disponveis contra os quais as perdas fiscais no utilizadas ou crditos fiscais no utilizados possam ser utilizados
pela entidade. Em tais circunstncias, o pargrafo 82 exige a divulgao da quantia do activo por impostos
diferidos e da natureza da prova que suporta o seu reconhecimento.

36

Uma entidade considera os critrios seguintes na avaliao da probabilidade de que estar disponvel lucro
tributvel contra o qual perdas fiscais no usadas ou crditos fiscais no usados possam ser utilizados:
(a)

se a entidade tiver diferenas temporrias tributveis relacionadas com a mesma autoridade fiscal e com
a mesma entidade tributvel, de que resultaro quantias tributveis contra as quais as perdas fiscais no
usadas ou crditos fiscais no usados possam ser utilizados antes que se extingam;

(b)

se for provvel que a entidade tenha lucros tributveis antes das perdas fiscais no usadas ou que
crditos fiscais no usados expirem;

(c)

se as perdas fiscais no usadas resultarem de causas identificveis que provavelmente no se repetiro; e

(d)

se estiverem disponveis oportunidades de planeamento de impostos (ver pargrafo 30) para a entidade
e que criaro lucros tributveis no perodo em que as perdas fiscais no usados ou crditos fiscais no
usados possam ser utilizados.

At ao ponto em que no seja provvel que lucros tributveis estejam disponveis contra os quais as perdas
fiscais no usadas ou crditos fiscais no usados possam ser utilizados, o activo por impostos diferidos no
reconhecido.

Reavaliao de activos por impostos diferidos no reconhecidos

37

data de cada balano, uma entidade reavalia os activos por impostos diferidos no reconhecidos. A entidade
reconhece previamente um activo por impostos diferidos no reconhecido at ao ponto em que se torne provvel
que os lucros tributveis futuros permitiro que o activo por impostos diferidos seja recuperado. Por exemplo,
um melhoramento nas condies comerciais pode tornar mais provvel que a entidade seja capaz de gerar
suficiente lucro tributvel no futuro para que o activo por impostos diferidos satisfaa os critrios fixados nos
pargrafos 24 ou 34. Um outro exemplo d-se quando uma entidade reavalia os activos por impostos diferidos
data da concentrao de actividades empresariais ou subsequentemente (ver pargrafos 67 e 68).

Investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses

em empreendimentos conjuntos
38

As diferenas temporrias surgem quando a quantia escriturada de investimentos em subsidirias, sucursais e

associadas ou interesses em empreendimentos conjuntos (nomeadamente a parte da empresa-me ou do
investidor nos activos lquidos da subsidiria, sucursal, associada ou investida, incluindo a quantia escriturada de

69

NIC 12 - PT

goodwill se torna diferente da base fiscal (que muitas vezes o custo) do investimento ou interesse. Tais
diferenas podem surgir numa quantidade de circunstncias diferentes, por exemplo:
(a)

a existncia de lucros no distribudos de subsidirias, sucursais, associadas e empreendimentos

conjuntos;

(b)

alteraes nas taxas de cmbio quando uma empresa-me e a sua subsidiria esto localizadas em
pases diferentes; e

(c)

uma reduo na quantia escriturada de um investimento numa associada para a sua quantia recupervel.

Nas demonstraes financeiras consolidadas, a diferena temporria pode ser diferente da diferena temporria
associada com esse investimento nas demonstraes financeiras separadas da empresa-me se a empresa-me
escriturar o investimento nas suas demonstraes financeiras separadas pelo custo ou a quantia revalorizada.
39

Uma entidade deve reconhecer um passivo por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias
tributveis associadas aos investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em
empreendimentos conjuntos, excepto at ao ponto em que ambas as seguintes condies sejam satisfeitas:
(a)

a empresa-me, o investidor ou o empreendedor seja capaz de controlar a tempestividade da

reverso da diferena temporria; e

(b)

seja provvel que a diferena temporria no reverter no futuro previsvel.

40

Dada a empresa-me controlar a poltica de dividendos da sua subsidiria, capaz tambm de controlar a
tempestividade da reverso de diferenas temporrias associadas com esse investimento (incluindo as diferenas
temporrias provenientes no s de lucros no distribudos mas tambm de quaisquer diferenas de transposio
de moeda estrangeira). Para alm disso, muitas vezes seria impraticvel determinar a quantia de impostos sobre
rendimento que devam ser pagos quando as diferenas temporrias se revertam. Por isso, quando a empresa-me
tenha determinado que esses lucros no sero distribudos no futuro previsvel a empresa-me no reconhece um
passivo por impostos diferidos. As mesmas consideraes aplicam-se a investimentos em sucursais.

41

Os activos e passivos no monetrios de uma entidade so mensurados na sua moeda funcional (ver IAS 21 Os
Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio). Se os lucros tributveis e as perdas fiscais (e, consequentemente, a
base fiscal dos seus activos passivos no monetrios) forem determinados numa moeda diferente, as alteraes
na taxa de cmbio originam diferenas temporrias que resultam num passivo ou (dependendo do pargrafo 24)
activo por impostos diferidos reconhecido. O imposto diferido resultante debitado ou creditado nos lucros ou
prejuzos (ver pargrafo 58).

42

Um investidor numa associada no controla essa entidade e geralmente no est numa posio para determinar a
sua poltica de dividendos. Por isso, na ausncia de um acordo exigindo que os lucros da associada no sero
distribudos no futuro previsvel, um investidor reconhece um passivo por impostos diferidos provenientes de
diferenas temporrias tributveis associadas ao investimento na associada. Em alguns casos, um investidor pode
no ser capaz de determinar a quantia de impostos que sero pagos se ele recuperar o custo do seu investimento
na associada mas pode determinar que igualar ou exceder uma quantia mnima. Em tais casos, o passivo por
impostos diferidos mensurado por essa quantia.

43

O acordo entre as partes de um empreendimento conjunto trata geralmente da partilha dos lucros e identifica se
as decises em tais assuntos exigem ou no o consentimento de todos os empreendedores ou de uma maioria
especificada dos mesmos. Quando o empreendedor puder controlar a partilha dos lucros e seja provvel que os
lucros no sero distribudos no futuro previsvel, no reconhecido um passivo por impostos diferidos.

44

Uma entidade deve reconhecer um activo por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias
dedutveis provenientes de investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em
empreendimentos conjuntos, at ao ponto em que e somente at ao ponto em que, seja provvel que:

45

(a)

a diferena temporria reverter no futuro previsvel; e

(b)

estar disponvel lucro tributvel contra o qual a diferena temporria possa ser utilizada.

Ao decidir se um activo por impostos diferidos reconhecido para diferenas temporrias dedutveis associadas
aos seus investimentos em subsidirias, sucursais e associadas, e seus interesses em empreendimentos conjuntos,
uma entidade considera a orientao estabelecida nos pargrafos 28 a 31.

70

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Mensurao
46

Os activos (passivos) por impostos correntes dos perodos correntes e anteriores devem ser mensurados
pela quantia que se espera que seja paga (recuperada de) s autoridades fiscais, usando as taxas fiscais (e
leis fiscais) que tenham sido decretadas ou substantivamente decretadas data do balano.

47

Os activos e passivos por impostos diferidos devem ser mensurados pelas taxas fiscais que se espera que
sejam de aplicar no perodo quando seja realizado o activo ou seja liquidado o passivo, com base nas taxas
fiscais (e leis fiscais) que tenham sido decretadas ou substantivamente decretadas data do balano.

48

Os activos e passivos por impostos correntes e diferidos so geralmente mensurados usando as taxas fiscais (e
leis fiscais) que tenham sido decretadas. Porm, em algumas jurisdies fiscais, os anncios de taxas fiscais (e
leis fiscais) pelo governo tm o efeito substantivo de obrigao real, cuja publicao pode aguardar por um
perodo de alguns meses. Nestas circunstncias, os activos e passivos de impostos so mensurados usando a taxa
fiscal (e leis fiscais) anunciada.

49

Quando taxas fiscais diferentes se apliquem a nveis diferentes de rendimento tributvel, os activos e passivos
por impostos diferidos so mensurados usando as taxas mdias que se esperam aplicar ao lucro tributvel (perda
fiscal) dos perodos em que as diferenas temporrias se esperam que se revertam.

50

[Eliminado]

51

A mensurao de passivos por impostos diferidos e de activos por impostos diferidos deve reflectir as
consequncias fiscais que se seguem derivadas da maneira pela qual a entidade espera, data do balano,
recuperar ou liquidar a quantia escriturada dos seus activos e passivos.

52

Em algumas jurisdies, a maneira pela qual uma entidade recupera (liquida) a quantia escriturada de um activo
(passivo) pode afectar, quer uma ou ambas, de:
(a)

a taxa de tributao aplicvel quando a entidade recupere (liquide) a quantia escriturada do activo
(passivo); e

(b)

a base fiscal do activo (passivo).

Em tais casos, uma entidade mensura os passivos por impostos diferidos e activos por impostos diferidos usando
a taxa fiscal e a base fiscal que sejam consistentes com a maneira esperada de recuperao ou liquidao.
Exemplo A
Um activo tem uma quantia escriturada de 100 e uma base fiscal de 60. Uma taxa fiscal de 20% aplicar-se-ia se
o activo fosse vendido e uma taxa fiscal de 30% aplicar-se-ia aos outros rendimentos.
A entidade reconhece um passivo por impostos diferidos de 8 (40 de 20%) se ela espera vender o activo sem
uso adicional e um passivo por impostos diferidos de 12 (40 de 30%) se ela espera reter o activo e recuperar a
sua quantia escriturada por meio do uso.

71

NIC 12 - PT

Exemplo B
Um activo com um custo de 100 e uma quantia escriturada de 80 reavaliado em 150. Nenhum ajustamento
equivalente feito para finalidades de impostos. A depreciao acumulada para finalidades fiscais 30 e a taxa
fiscal 30%. Se o activo for vendido por mais do que o seu custo, a depreciao fiscal acumulada de 30 ser
includa no lucro tributvel mas os proventos da venda em excesso do custo no sero tributveis.
A base fiscal do activo 70 e h uma diferena temporria tributvel de 80. Se a entidade espera recuperar a
quantia escriturada pelo uso do activo, isso deve gerar rendimentos tributveis de 150, mas somente poder
deduzir depreciao de 70. Nesta base, h um passivo por impostos diferidos de 24 (80 a 30%). Se a entidade
espera recuperar a quantia escriturada ao vender o activo imediatamente com proventos de 150, o passivo por
impostos diferidos calculado como se segue:

Diferena
Temporria
Tributvel

Passivo por
Impostos Diferidos
Taxa de Imposto

Depreciao acumulada para

efeitos fiscais

30

30%

Proventos em excesso do
custo

50

nada

Total

80

(nota: de acordo com o pargrafo 61, o imposto diferido adicional que surge na revalorizao debitado
directamente no capital prprio).

Exemplo C
Os factos esto no exemplo B, excepto que se o activo for vendido por mais do que o custo, a depreciao
acumulada para efeito de impostos ser includa no rendimento tributvel (tributado a 30%) e os proventos da
venda sero tributados a 40%, aps deduo de um custo ajustado pela inflao de 110.
Se a entidade espera recuperar a quantia escriturada pelo uso do activo, isso deve gerar rendimentos
tributveis de 150, mas somente poder deduzir depreciao de 70. Neste caso, a base fiscal de 70, h uma
diferena temporria tributvel de 80 e h um passivo por impostos diferidos de 24 (80 de 30%) como no
exemplo B.
Se a entidade espera recuperar a quantia escriturada ao vender imediatamente o activo por proventos de 150,
a entidade estar em condies de deduzir o custo indexado de 110. Os proventos lquidos de 40 sero
tributados a 40%. Adicionalmente, a depreciao acumulada para efeitos de impostos de 30 ser includa no
rendimento tributvel e tributada a 30%. Neste caso, a base fiscal 80 (110 menos 30), h uma diferena
temporria tributvel de 70 e h um passivo por impostos diferidos de 25 (40 de 40% mais 30 de 30%). Se a
base fiscal no for imediatamente evidente neste exemplo, ser til considerar o princpio fundamental
estabelecido no pargrafo 10.
(nota: de acordo com o pargrafo 61, o imposto diferido adicional que surge na revalorizao debitado
directamente no capital prprio).

52A

Em algumas jurisdies, os impostos sobre o rendimento so pagveis a uma taxa maior ou menor se parte ou
todo o lucro lquido ou os resultados retidos for pago como um dividendo aos accionistas da entidade. Em

72

NIC 12 - PT

algumas outras jurisdies, os impostos sobre o rendimento podem ser restituveis ou pagveis se parte ou todo o
lucro lquido ou os resultados retidos forem pagos como um dividendo aos accionistas da entidade. Nestas
circunstncias descritas, os activos e passivos por impostos correntes e diferidos so mensurados taxa de
imposto aplicvel aos lucros no distribudos.
52B

Nas circunstncias descritas no pargrafo 52A, as consequncias no imposto sobre o rendimento dos dividendos
so reconhecidas quando for reconhecido um passivo para pagar o dividendo. As consequncias no imposto
sobre o rendimento dos dividendos esto mais directamente ligadas a transaces ou acontecimentos passados do
que a distribuies a proprietrios. Por conseguinte, as consequncias no imposto sobre o rendimento dos
dividendos so reconhecidas nos lucros ou prejuzos do perodo como exigido pelo pargrafo 58 excepto at ao
ponto em que as consequncias dos dividendos no imposto sobre o rendimento provenham das circunstncias
descritas nas alneas (a) e (b) do pargrafo 58.
Exemplo que ilustra os pargrafos 52A e 52B
O exemplo que se segue trata da mensurao de activos e passivos por impostos correntes e diferidos de uma
entidade numa jurisdio em que os impostos sobre o rendimento sejam pagveis a uma taxa mais alta nos
lucros no distribudos (50%) com uma quantia a ser restituda quando os lucros forem distribudos. A taxa de
imposto sobre os lucros distribudos de 35%. data do balano, 31 de Dezembro de 20x1, a entidade no
reconhece um passivo relativo aos dividendos propostos ou declarados aps a data do balano. Em
consequncia, no so reconhecidos quaisquer dividendos no ano de 20x1. O rendimento tributvel de 20x1
de 100.000. A diferena temporria tributvel lquida do ano de 20x1 de 40.000.
A entidade reconhece um passivo por impostos correntes e um gasto por impostos correntes de 50.000. No
reconhecido qualquer activo quanto quantia potencialmente recupervel em consequncia de dividendos
futuros. A entidade tambm reconhece um passivo por impostos diferidos e um gasto por impostos diferidos de
20.000 (50% de 40.000) que representa os impostos sobre o rendimento que a entidade pagar quando
recuperar ou liquidar as quantias escrituradas dos seus activos e passivos com base na taxa fiscal aplicvel a
dividendos no distribudos.
Subsequentemente, em 15 de Maro de 20x2 a entidade reconhece dividendos de 10.000 provenientes de lucros
operacionais anteriores como um passivo.
Em 15 de Maro de 20x2, a entidade reconhece a recuperao de impostos sobre o rendimento de 1.500 (15%
dos dividendos reconhecidos como um passivo) como um activo por impostos correntes e como uma reduo de
gasto sobre o rendimento corrente relativo a 20x2.

53

Activos e passivos por impostos diferidos no devem ser descontados.

54

A determinao fivel de activos e passivos por impostos diferidos numa base descontada exige calendarizao
pormenorizada da tempestividade da reverso de cada diferena temporria. Em muitos casos tal calendarizao
impraticvel ou altamente complexa. Por isso, inapropriado exigir desconto de activos e passivos diferidos.
Permitir, mas no exigir o desconto, resultaria em activos e passivos por impostos diferidos que no seriam
comparveis entre entidades. Por isso, esta Norma no exige nem permite o desconto de activos e passivos por
impostos diferidos.

55

As diferenas temporrias so determinadas por referncia quantia escriturada de um activo ou um passivo. Isto
aplica-se mesmo quando essa quantia escriturada seja ela prpria determinada numa base descontada, como por
exemplo no caso de obrigaes de benefcios de reforma (ver a IAS 19 Benefcios dos Empregados).

56

A quantia escriturada de um activo por impostos diferidos deve ser revista data de cada balano. Uma
entidade deve reduzir a quantia escriturada de um activo por impostos diferidos at ao ponto em que
deixe de ser provvel que lucros tributveis suficientes estaro disponveis para permitir que o benefcio
de parte ou todo desse activo por impostos diferidos seja utilizado. Qualquer reduo deve ser revertida
at ao ponto que se torne provvel que lucros tributveis suficientes estaro disponveis.

73

NIC 12 - PT

Reconhecimento de imposto corrente e diferido

57

A contabilizao dos efeitos de impostos correntes e diferidos de uma transaco ou de outro acontecimento
consistente com a contabilizao da transaco ou do prprio acontecimento. Os pargrafos 58 a 68C
implementam este princpio.

Demonstrao dos resultados

58

59

60

O imposto corrente e o diferido devem ser reconhecidos como um rendimento ou como um gasto e
includos nos lucros ou prejuzos do perodo, excepto at ao ponto em que o imposto provenha de:
(a)

uma transaco ou acontecimento que seja reconhecido, no mesmo ou num diferente perodo,
directamente no capital prprio (ver pargrafos 61 a 65); ou

(b)

uma concentrao de actividades empresariais (ver pargrafos 66 a 68).

A maior parte dos passivos por impostos diferidos e de activos por impostos diferidos surge quando os
rendimentos ou gastos sejam includos no lucro contabilstico num perodo, se bem que sejam includos no lucro
tributvel (perda fiscal) noutro perodo diferente. O imposto diferido resultante reconhecido na demonstrao
dos resultados. So exemplos quando:
(a)

o rdito de juros, royalties ou dividendos seja recebido em mora e seja includo no lucro contabilstico
numa base de repartio temporal de acordo com a IAS 18 Rdito, mas seja includo no lucro tributvel
(perda fiscal) em regime de caixa; e

(b)

os custos de activos intangveis tenham sido capitalizados de acordo com a IAS 38 e estejam sendo
amortizados na demonstrao dos resultados, mas foram deduzidos para finalidades de tributao
quando foram incorridos.

A quantia escriturada dos activos e passivos por impostos diferidos pode alterar-se mesmo se no houver
alterao na quantia das diferenas temporrias relacionadas. Isto pode resultar, por exemplo, de:
(a)

uma alterao nas taxas de tributao ou leis fiscais;

(b)

uma reavaliao da recuperabilidade de activos por impostos diferidos; ou

(c)

uma alterao da maneira esperada de recuperao de um activo.

O imposto diferido resultante reconhecido na demonstrao dos resultados, excepto at ao ponto que ele se
relacione com itens previamente debitados ou creditados ao capital prprio (ver pargrafo 63).

Itens creditados ou debitados directamente no capital prprio

61

O imposto corrente ou imposto diferido deve ser debitado ou creditado directamente ao capital prprio se
o imposto se relacionar com itens que sejam creditados ou debitados, no mesmo ou num diferente perodo,
directamente ao capital prprio.

62

As Normas Internacionais de Relato Financeiro exigem ou permitem que determinados itens sejam creditados ou
debitados directamente no capital prprio. Exemplos desses itens so:
(a)

uma alterao na quantia escriturada proveniente da revalorizao do activo fixo tangvel (ver IAS 16);

(b)

um ajustamento no saldo de abertura de resultados retidos resultantes ou de uma alterao na poltica

contabilstica aplicada retrospectivamente ou da correco de um erro (ver IAS 8 Polticas
Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros);

(c)

as diferenas de cmbio resultantes da transposio das demonstraes financeiras de uma unidade

operacional estrangeira (ver IAS 21). e

(d)

quantias provenientes do reconhecimento inicial do componente do capital prprio de um instrumento

financeiro composto (ver pargrafo 23).

74

NIC 12 - PT

63

Em circunstncias excepcionais pode ser difcil determinar a quantia de impostos correntes e diferidos que se
relacione com itens creditados ou debitados ao capital prprio. Isto pode ser o caso, por exemplo, quando:
(a)

haja taxas escalonadas de impostos sobre o rendimento e seja impossvel determinar a taxa pela qual
um componente especfico de lucro tributvel (perda fiscal) tenha sido tributado;

(b)

uma alterao na taxa do imposto ou noutras regras de impostos que afecte um activo ou passivo por
impostos diferidos relacionado (no todo ou em parte) com um item que esteja previamente debitada ou
creditada no capital prprio; ou

(c)

uma entidade determine que um activo por impostos diferidos deva ser reconhecido, ou deixe de ser
reconhecido por inteiro, e o activo por impostos diferidos se relacione (no todo ou em parte) com um
item que tenha sido anteriormente debitado ou creditado ao capital prprio.

Em tais casos, o imposto corrente e diferido relacionado com itens que sejam creditados ou debitados ao capital
prprio baseado numa imputao pro rata razovel do imposto corrente e diferido da entidade na jurisdio
fiscal respeitante, ou outro mtodo que atinja uma imputao mais apropriada nas circunstncias.
64

A IAS 16 no especifica se uma entidade deve transferir ano a ano do excedente (reserva) de revalorizao para
resultados retidos uma quantia igual diferena entre a depreciao ou amortizao de um activo revalorizado e
a depreciao ou amortizao baseada no custo desse activo. Se uma entidade fizer tal transferncia, a quantia
transferida lquida de qualquer imposto diferido relacionado. Consideraes semelhantes aplicam-se a
transferncias feitas pela alienao de um item de activo fixo tangvel.

65

Quando um activo for revalorizado para finalidades de tributao e essa revalorizao estiver relacionada com
uma revalorizao contabilstica de um perodo anterior, ou com uma que se espera que seja levada a efeito num
perodo futuro, os efeitos fiscais de quer a revalorizao do activo quer do ajustamento da base fiscal so
creditados ou debitados ao capital prprio nos perodos em que ocorram. Porm, se a revalorizao para
finalidades de impostos no for relacionada com uma revalorizao contabilstica de um perodo anterior, ou com
uma que se espere que seja levada a efeito num perodo futuro, os efeitos fiscais do ajustamento da base fiscal
so reconhecidos na demonstrao dos resultados.

65A

Quando uma entidade pagar dividendos aos seus accionistas, pode ser-lhe exigido que pague uma parcela dos
dividendos s autoridades fiscais em nome dos accionistas. Em muitas jurisdies, esta quantia referida como
uma reteno de imposto. Tal quantia paga ou a pagar s autoridades fiscais debitada ao capital prpro como
parte dos dividendos.

Impostos diferidos resultantes de uma concentrao de actividades

empresariais
66

Tal como explicado nos pargrafos 19 e 26(c), podem surgir diferenas temporrias numa concentrao de
actividades empresariais. De acordo com a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais, uma entidade
reconhece quaisquer activos por impostos diferidos resultante (at ao ponto em que satisfazem os critrios de
reconhecimento do pargrafo 24) ou passivos por impostos diferidos como activos e passivos identificveis
data da aquisio. Consequentemente, esses activos e passivos por impostos diferidos afectam o goodwill ou a
quantia de qualquer excesso do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos
contingentes identificveis da adquirida acima do custo da concentrao. Contudo, de acordo com o pargrafo
15(a), uma entidade no reconhece passivos por impostos diferidos resultantes do reconhecimento inicial do
goodwill.

67

Como resultado de uma concentrao de actividades empresariais, uma adquirente pode considerar a
probabilidade de recuperar o seu prprio activo por impostos diferidos que no tenha sido reconhecido antes da
concentrao de actividades empresariais. Por exemplo, a adquirente pode ser capaz de usar o benefcio das suas
perdas fiscais no usadas face ao futuro lucro tributvel da adquirida. Nesses casos, a adquirente reconhece um
activo por impostos diferidos, mas no o inclui como parte da contabilizao da concentrao de actividades
empresariais, e portanto no o tem em considerao ao determinar o goodwill ou a quantia de qualquer excesso
do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da
adquirida acima do custo da concentrao.

68

Se o potencial benefcio de transportar as perdas fiscais para efeitos do imposto sobre o rendimento da adquirida
ou de outros activos por impostos diferidos no satisfizer os critrios da IFRS 3 relativamente ao reconhecimento
separado quando uma concentrao de actividades empresariais for inicialmente contabilizada mas for

75

NIC 12 - PT

posteriormente realizado, a adquirente deve reconhecer o rendimento por impostos diferidos resultante nos lucros
ou prejuzos. Alm disso, uma adquirente deve:
(a)

reduzir a quantia escriturada de goodwill quantia que teria sido reconhecida se o activo por impostos
diferidos tivesse sido reconhecido como um activo identificvel a partir da data de aquisio; e

(b)

reconhecer a reduo na quantia escriturada do goodwill como um gasto.

Contudo, este procedimento no deve resultar na criao de um excesso do interesse da adquirente no justo valor
lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida acima do custo da concentrao,
nem deve aumentar a quantia anteriormente reconhecida para um tal excesso.
Exemplo
Uma entidade adquiriu uma subsidiria que tinha diferenas temporrias dedutveis de 300. A taxa fiscal, no
momento da aquisio, foi de 30 por cento. O activo por impostos diferidos resultante de 90 no foi
reconhecido como um activo identificvel ao determinar o goodwill de 500 que resultou da concentrao de
actividades empresariais. Dois anos aps a concentrao, a entidade avaliou que o futuro lucro tributvel seria
suficiente para recuperar o benefcio de todas as diferenas temporrias dedutveis.
A entidade reconhece um activo por impostos diferidos de 90 e, nos lucros ou prejuzos, um rendimento por
impostos diferidos de 90. A entidade tambm reduz a quantia escriturada de goodwill em 90 e reconhece um
gasto por esta quantia nos lucros ou prejuzos. Consequentemente, o custo do goodwill reduzido para 410,
sendo esta a quantia que teria sido reconhecida se o activo por impostos diferidos de 90 tivesse sido
reconhecido como um activo identificvel data da aquisio.
Se a taxa fiscal tivesse subido para 40%, a entidade teria reconhecido um activo por impostos diferidos de 120
(300 a 40%) e, nos lucros ou prejuzos, um rendimento por impostos diferidos de 120. Se a taxa fiscal tivesse
baixado para 20%, a entidade teria reconhecido um activo por impostos diferidos de 60 (300 a 20%) e um
rendimento por impostos diferidos de 60. Em ambos os casos, a entidade tambm reduz a quantia escriturada
de goodwill em 90 e reconhece um gasto por esta quantia nos lucros ou prejuzos.

Impostos correntes e diferidos resultantes de transaces de

pagamento com base em aces
68A

Em algumas jurisdies fiscais, uma entidade recebe uma deduo nos impostos (i.e. uma quantia que
dedutvel na determinao do lucro tributvel) que diz respeito remunerao paga em aces, a opes sobre
aces ou a outros instrumentos de capital prprio da entidade. A quantia correspondente a essa deduo nos
impostos pode divergir do respectivo gasto cumulativo com remuneraes, e pode surgir num perodo
contabilstico posterior. Por exemplo, em algumas jurisdies, uma entidade pode reconhecer um gasto relativo
ao consumo de servios de empregados recebidos como retribuio por opes sobre aces concedidas, de
acordo com a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces, e no receber uma deduo fiscal at que as opes sobre
aces sejam exercidas, sendo que a mensurao da deduo fiscal se baseia no preo das aces da entidade
data de exerccio.

68B

Tal como acontece com os custos de pesquisa discutidos nos pargrafos 9 e 26(b) desta Norma, a diferena entre
a base fiscal dos servios dos empregados recebidos at data (que a quantia que as autoridades fiscais
permitiro como deduo em futuros perodos), e a quantia escriturada de zero, uma diferena temporria
dedutvel que resulta num activo por impostos diferidos. Se a quantia que as autoridades fiscais permitiro como
deduo em futuros perodos no for conhecida no final do perodo, ela deve ser estimada com base na
informao disponvel no final do perodo. Por exemplo, se a quantia que as autoridades fiscais permitiro como
deduo em futuros perodos estiver dependente do preo das aces da entidade numa data futura, a mensurao
da diferena temporria dedutvel deve basear-se no preo das aces da entidade no final do perodo.

68C

Tal como foi indicado no pargrafo 68A, a quantia da deduo fiscal (ou da deduo fiscal futura estimada,
mensurada de acordo com o pargrafo 68B) pode divergir do respectivo gasto cumulativo com remuneraes. O
pargrafo 58 da Norma exige que os impostos correntes e diferidos sejam reconhecidos como rendimento ou
gasto e includos nos lucros ou prejuzos do perodo, excepto at ao ponto em que esse imposto resulte de (a)
uma transaco ou acontecimento que seja reconhecido, no mesmo perodo ou noutro perodo, directamente no
capital prprio, ou (b) uma concentrao de actividades empresariais. Se a quantia da deduo fiscal (ou a

76

NIC 12 - PT

deduo fiscal futura estimada) exceder a quantia do respectivo gasto cumulativo com remuneraes, isso indica
que a deduo fiscal diz respeito no apenas ao gasto com remuneraes mas tambm a um item de capital
prprio. Nesta situao, o excesso do imposto corrente ou diferido associado deve ser reconhecido directamente
no capital prprio.

Apresentao
Activos por impostos e passivos por impostos
69

[Eliminado]

70

[Eliminado]

Compensao
71

Uma entidade deve compensar activos por impostos correntes e passivos por impostos correntes nas suas
demonstraes financeiras se, e somente se, a entidade:
(a)

tiver um direito de cumprimento obrigatrio para compensar as quantias reconhecidas; e

(b)

pretender, ou liquidar numa base lquida, ou realizar o activo e liquidar simultaneamente o

passivo.

72

Se bem que os activos e passivos por impostos correntes sejam reconhecidos e mensurados separadamente, eles
so compensados no balano e sujeitos a critrios semelhantes aos estabelecidos para os instrumentos financeiros
na IAS 32. Uma entidade ter normalmente um direito de cumprimento obrigatrio para compensar um activo
por impostos correntes contra um passivo por impostos correntes quando eles se relacionem com impostos sobre
o rendimento lanados pela mesma autoridade fiscal e esta autoridade permita que a entidade faa ou receba um
nico pagamento lquido.

73

Em demonstraes financeiras consolidadas, um activo por impostos correntes de uma entidade de um grupo
compensado contra um passivo por impostos correntes de uma outra entidade de um grupo se, e somente se, a
dita entidade tiver um direito de cumprimento obrigatrio de fazer ou receber tal pagamento lquido ou recuperar
o activo e liquidar o passivo simultaneamente.

74

Uma entidade deve compensar os activos por impostos diferidos e passivos por impostos diferidos se, e
somente se:
(a)

a entidade tiver um direito de cumprimento obrigatrio de compensar activos por impostos

correntes contra passivos por impostos correntes; e

(b)

os activos por impostos diferidos e os passivos por impostos diferidos se relacionarem com
impostos sobre o rendimento lanados pela mesma autoridade fiscal sobre ou:
(i)

a mesma entidade tributvel; ou

(ii)

diferentes entidades tributveis que pretendam ou liquidar passivos e activos por

impostos correntes numa base lquida, ou realizar os activos e liquidar os passivos
simultaneamente, em cada perodo futuro em que as quantias significativos de passivos
ou activos por impostos diferidos se esperem que sejam liquidadas ou recuperadas.

75

Para evitar a necessidade de escalonamento detalhado da tempestividade da reverso de cada diferena

temporria, esta Norma exige que uma entidade compense um activo por impostos diferidos contra um passivo
por impostos diferidos da mesma entidade tributvel se, e somente se, eles se relacionam com impostos sobre o
rendimento lanados pela mesma autoridade fiscal e a entidade tiver um direito de cumprimento obrigatrio de
compensar activos por impostos correntes contra passivos por impostos correntes.

76

Em circunstncias raras, uma entidade pode ter um direito de cumprimento obrigatrio de compensar, e uma
inteno de liquidar de forma lquida, para alguns perodos mas no para outros. Em tais circunstncias raras,

77

NIC 12 - PT

pode ser exigido escalonamento detalhado para estabelecer fiavelmente se o passivo por impostos diferidos de
uma entidade tributvel resultar em pagamentos acrescidos de impostos no mesmo perodo em que um activo
por impostos diferidos de uma outra entidade tributvel resultar em pagamentos decrescidos por essa segunda
entidade tributvel.

Gasto de imposto
Gasto (rendimento) de imposto relacionado com lucros ou prejuzos de
actividades ordinrias
77

O gasto (rendimento) de imposto relacionado com o lucro ou prejuzo de actividades ordinrias deve ser
apresentado na face da demonstrao dos resultados.

Diferenas de cmbio em passivos ou activos por impostos estrangeiros diferidos

78

A IAS 21 exige que certas diferenas de cmbio sejam reconhecidas como rendimentos ou gastos mas no
especificam onde tais diferenas devem ser apresentadas na demonstrao dos resultados. Concordantemente,
quando diferenas de cmbio de passivos ou de activos por impostos estrangeiros diferidos sejam reconhecidas
na demonstrao dos resultados, tais diferenas podem ser classificadas como gastos (rendimentos) por impostos
diferidos se essa apresentao for considerada como a mais til para os utentes das demonstraes financeiras.

Divulgao
79

Os principais componentes de gasto (rendimento) de imposto devem ser divulgados separadamente.

80

Os componentes do gasto (rendimento) de imposto podem incluir:

81

(a)

gasto (rendimento) por impostos correntes;

(b)

quaisquer ajustamentos reconhecidos no perodo de impostos correntes de perodos anteriores;

(c)

a quantia de gasto (rendimento) por impostos diferidos relacionada com a origem e reverso de
diferenas temporrias;

(d)

a quantia de gasto (rendimento) por impostos diferidos relacionada com alteraes nas taxas de
tributao ou com o lanamento de novos impostos;

(e)

a quantia de benefcios provenientes de uma perda fiscal no reconhecida anteriormente, de crdito

fiscal ou de diferena temporria de um perodo anterior que seja usada para reduzir gasto de impostos
correntes;

(f)

a quantia dos benefcios de uma perda fiscal no reconhecida anteriormente, de crdito fiscal ou de
diferenas temporrias de um perodo anterior que seja usada para reduzir gastos de impostos diferidos;

(g)

gasto por impostos diferidos provenientes de uma reduo, ou reverso de uma diminuio anterior, de
um activo por impostos diferidos de acordo com o pargrafo 56; e

(h)

a quantia do gasto (rendimento) de imposto relativa s alteraes nas polticas contabilsticas e nos
erros que esto includas nos lucros ou prejuzos de acordo com a IAS 8, porque no podem ser
contabilizadas retrospectivamente.

O que se segue deve ser tambm divulgado separadamente:

(a)

o imposto diferido e corrente agregado relacionado com itens que sejam debitados ou creditados
ao capital prprio;

(b)

[eliminado];

78

NIC 12 - PT

(c)

(i)

uma reconciliao numrica entre o gasto (rendimento) de imposto e o produto do lucro

contabilstico multiplicado pela(s) taxa(s) fiscal(ais) aplicvel(eis), divulgando tambm a
base pela qual a(s) taxa(s) fiscal(ais) aplicvel(eis) (so) calculada(s); ou

(ii)

uma reconciliao numrica entre a taxa mdia efectiva de imposto e a taxa de imposto
aplicvel, divulgando tambm a base pela qual calculada a taxa de imposto aplicvel;

(d)

uma explicao de alteraes na taxa(s) de imposto aplicvel comparada com o perodo

contabilstico anterior;

(e)

a quantia (e a data de extino, se houver) de diferenas temporrias dedutveis, perdas fiscais

no usadas, e crditos fiscais no usados relativamente aos quais nenhum activo por impostos
diferidos seja reconhecido no balano;

(f)

a quantia agregada de diferenas temporrias associadas com investimentos em subsidirias,

sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, relativamente aos quais
passivos por impostos diferidos no tenham sido reconhecidos (ver pargrafo 39);

(g)

com respeito a cada tipo de diferena temporria e com respeito a cada tipo de perdas por
impostos no usadas e crditos fiscais no usados:

(h)

(i)

82

uma explicao do relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilstico em

uma ou em ambas das seguintes formas:

(i)

a quantia dos activos e passivos por impostos diferidos reconhecidos no balano de cada
perodo apresentado;

(ii)

a quantia de rendimentos ou gastos por impostos diferidos reconhecidos na

demonstrao dos resultados, se tal no for evidente pelas alteraes nas quantias
reconhecidas no balano;

com respeito a unidades operacionais descontinuadas, o gasto de imposto relacionado com:

(i)

o ganho ou perda da descontinuao; e

(ii)

o resultado das actividades ordinrias da unidade operacional descontinuada do

perodo, juntamente com as quantias correspondentes de cada perodo anterior
apresentado; e

a quantia consequente do imposto de rendimento dos dividendos da entidade que foram

propostos ou declarados antes das demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso,
mas que no so reconhecidos como passivo nas demonstraes financeiras.

Uma entidade deve divulgar a quantia de um activo por impostos diferidos e a natureza das provas que
suportam o seu reconhecimento, quando:
(a)

a utilizao do activo por impostos diferidos dependente de lucros tributveis futuros superiores
aos lucros provenientes da reverso de diferenas temporrias tributveis existentes; e

(b)

a entidade tiver sofrido um prejuzo quer no perodo corrente quer no perodo precedente na
jurisdio fiscal com a qual se realaciona o activo por impostos diferidos.

82A

Nas circunstncias descritas no pargrafo 52 A, uma entidade deve divulgar a natureza das potenciais
consequncias do imposto de rendimento que resultariam do pagamento de dividendos aos seus
accionistas. Alm disso, a entidade deve divulgar as quantias das potenciais consequncias do imposto de
rendimento praticamente determinveis e se existem ou no quaisquer potenciais consequncias no
imposto de rendimento no praticamente determinveis.

83

[Eliminado]

84

As divulgaes exigidas pelo pargrafo 81(c) faz com que os utentes das demonstraes financeiras
compreendam se o relacionamento entre os gasto (rendimento) de impostos e o lucro contabilstico no usual e
compreendam os factores significativos que podem afectar esse relacionamento no futuro. O relacionamento
entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilstico pode ser afectado por factores tais como rdito que

79

NIC 12 - PT

seja isento de tributao, gastos que no sejam dedutveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal), o
efeito de perdas fiscais e o efeito de taxas de tributao estrangeiras.
85

Ao explicar o relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilstico, uma entidade usa uma
taxa de tributao aplicvel que proporcione a informao mais significativa aos utentes das suas demonstraes
financeiras. Muitas vezes, a taxa mais significativa a taxa domstica interna de impostos do pas em que a
entidade est domiciliada, agregando a taxa aplicada de impostos nacionais com as taxas aplicadas de quaisquer
impostos locais que sejam calculados num nvel substancialmente semelhante de lucro tributvel (perda fiscal).
Porm, para uma entidade que opere em vrias jurisdies, pode ser mais significativo agregar reconciliaes
separadas preparadas em que se use a taxa interna em cada jurisdio individual. O exemplo seguinte ilustra
como a seleco da taxa de imposto aplicvel afecta a apresentao da reconciliao numrica.

Exemplo que ilustra o pargrafo 85

Em 19X2, uma entidade tem um lucro contabilstico na sua prpria jurisdio (pas A) de 1.500 (19X1: 2.000) e no pas
B de 1.500 (19X1: 500) A taxa de imposto de 30% no pas A e de 20% no pas B. No pas A, gastos de 100 (19X1:
200) no so dedutveis para efeito de impostos.
O que se segue um exemplo de uma reconciliao com a taxa de imposto domstica.
19X1

19X2

2,500

3,000

750

900

60

30

Efeito de taxas de impostos mais baixas no pas B

(50)

(150)

Gasto de imposto

760

780

Lucro contabilstico
Imposto taxa domstica de 30%
Efeito fiscal de gastos que no sejam dedutveis para fins fiscais

O que se segue um exemplo de uma reconciliao preparada por agregao de reconciliaes separadas para cada
jurisdio nacional. Por este mtodo, o efeito das diferenas entre a taxa de tributao domstica da prpria entidade
que relata e a taxa domstica em outras jurisdies no surge como um item separado na reconciliao. Uma entidade
pode necessitar discutir o efeito de alteraes significativas em taxas quer de impostos quer no mix de lucros obtidos em
jurisdies diferentes a fim de explicar alteraes na(s) taxa(s) de imposto(s) aplicveis como exigido pelo pargrafo
81(d).
Lucro contabilstico
Imposto s taxas domsticas aplicveis a lucros no pas em causa
Efeito fiscal de gastos que no sejam dedutveis para fins fiscais
Gasto de imposto

2,500

3,000

700

750

60

30

760

780

86

A taxa efectiva mdia o gasto (rendimento) de impostos dividido pelo lucro contabilstico.

87

Seria muitas vezes impraticvel calcular a quantia de passivos no reconhecidos por impostos diferidos
provenientes de investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos
conjuntos (ver pargrafo 39). Por isso, esta Norma exige que uma entidade divulgue a quantia agregada das
subjacentes diferenas temporrias mas no exige divulgao dos passivos por impostos diferidos. Contudo,

80

NIC 12 - PT

quando praticvel, as entidades so encorajadas a divulgar as quantias no reconhecidas de passivos por impostos
diferidos porque os utentes das demonstraes financeiras podem achar til tal informao.
87A

O pargrafo 82A exige que uma entidade divulgue a natureza das potenciais consequncias do imposto sobre o
rendimento que resultariam do pagamento de dividendos aos seus accionistas. Uma entidade divulga as
caractersticas importantes dos sistemas do imposto de rendimento e os factores que afectaro a quantia das
potenciais consequncias dos dividendos no imposto do rendimento.

87B

No seria algumas vezes praticvel calcular a quantia total das potenciais consequncias do imposto sobre o
rendimento que resultariam do pagamento de dividendos a accionistas. Pode ser o caso, por exemplo, em que
uma entidade tenha um grande nmero de subsidirias estrangeiras. Contudo, mesmo em tais circunstncias,
podem ser facilmente determinveis algumas parcelas da quantia total. Por exemplo, num grupo consolidado,
uma empresa-me e algumas das suas subsidirias podem ter pago impostos sobre o rendimento a uma taxa mais
alta sobre os lucros no distribudos e estar ciente da quantia que seria restituda no pagamento de dividendos
futuros aos accionistas a partir dos lucros retidos consolidados. Neste caso, divulgada a quantia restituvel. Se
aplicvel, a entidade divulga tambm que existem potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento no
praticamente determinveis. Nas demonstraes financeiras separadas da empresa-me, se existirem, a
divulgao das potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento relaciona-se com os resultados retidos
da empresa-me.

87C

A uma entidade que se exija que proporcione as divulgaes do pargrafo 82A pode tambm ser-lhe pedido que
proporcione divulgaes relacionadas com diferenas temporrias associadas a investimentos em subsidirias,
sucursais e associadas ou interesses em empreendimentos conjuntos. Em tais casos, a entidade considera isto ao
determinar a informao a ser divulgada de acordo com o pargrafo 82A. Por exemplo, pode ser exigido a uma
entidade que divulgue a quantia agregada de diferenas temporrias associada a investimentos em subsidirias
relativamente aos quais no foram reconhecidos quaisquer passivos por impostos diferidos (ver pargrafo 81(f)).
Se for impraticvel calcular as quantias de passivos por impostos diferidos no reconhecidos (ver pargrafo 87)
podem existir quantias de potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento de dividendos no
determinveis praticamente relacionados com estas subsidirias.

88

Uma entidade divulga quaisquer passivos contingentes e activos contingentes relacionados com impostos de
acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Podem surgir passivos
contingentes e activos contingentes, por exemplo, de desentendimentos no resolvidos com as autoridades
fiscais. Semelhantemente, quando alteraes nas taxas de impostos ou de leis fiscais sejam decretadas ou
anunciadas aps a data do balano, uma entidade divulgar quaisquer efeitos significativos dessas alteraes nos
seus activos e passivos por impostos correntes e diferidos (ver a IAS 10 Acontecimentos aps a Data do
Balano).

Data de eficcia
89

Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que
comecem em, ou aps, 1 de Janeiro de 1998, excepto como especificado no pargrafo 91. Se uma entidade
aplicar esta Norma a custos de benefcios de reforma para demonstraes financeiras que cubram
perodos que comecem antes de 1 de Janeiro de 1998, a entidade deve divulgar o facto de que aplica esta
Norma em vez da IAS 12 Contabilizao de Impostos sobre o Rendimento, aprovada em 1979.

90

Esta Norma substitui a IAS 12 Contabilizao de Impostos sobre o Rendimento, aprovada em 1979.

91

Os pargrafos 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C e a supresso dos pargrafos 3 e 50 tornam-se
operacionais para as demonstraes financeiras anuais* que cubram os perodos que comecem em ou aps
1 de Janeiro de 2001. encorajada a adopo mais cedo. Se a adopo mais cedo afectar as
demonstraes financeiras, uma entidade deve divulgar esse facto.

No pargrafo 91 faz-se referncia s "demonstraes financeiras anuais", em conformidade com a linguagem mais explcita adoptada em 1998
para a data de eficcia. O pargrafo 89 faz referncia s " demonstraes financeiras".

81

NIC 16 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 16

Activos Fixos Tangveis
Objectivo
1

O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico para activos fixos tangveis, de forma a
que os utentes das demonstraes financeiras possam discernir a informao acerca do investimento de uma
entidade nos seus activos fixos tangveis, bem como as alteraes nesse investimento. Os principais aspectos a
considerar na contabilizao dos activos fixos tangveis so o reconhecimento dos activos, a determinao das
suas quantias escrituradas e os dbitos de depreciao e as perdas por imparidade a serem reconhecidos em
relao com os mesmos.

mbito
2

Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de activos fixos tangveis excepto quando uma outra
Norma exija ou permita um tratamento contabilstico diferente.

Esta Norma no se aplica a:

(a)

activos fixos tangveis classificados como detidos para venda de acordo com a IFRS 5 Activos No
Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas;

(b)

activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola (ver a IAS 41 Agricultura);

(c)

o reconhecimento e mensurao de activos de explorao e avaliao (ver a IFRS 6 Explorao e

Avaliao de Recursos Minerais); ou

(d)

direitos minerais e reservas minerais tais como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos
semelhantes.

Contudo, esta Norma aplica-se aos activos fixos tangveis usados para desenvolver ou manter os activos descritos
nas alneas (b)(d).
4

Outras Normas podem exigir o reconhecimento de um item do activo fixo intangvel com base numa abordagem
diferente da usada nesta Norma. Por exemplo, a IAS 17 Locaes exige que uma entidade avalie o seu
reconhecimento de um item do activo fixo tangvel locado na base da transferncia de riscos e vantagens. Porm,
em tais casos, outros aspectos do tratamento contabilstico para estes activos, incluindo a depreciao, so
prescritos por esta Norma.

Uma entidade deve aplicar esta Norma a propriedades que estejam a ser construdas ou desenvolvidas para futuro
uso como propriedades de investimento, mas que no satisfaam ainda a definio de 'propriedade de
investimento' constante da IAS 40 Propriedades de Investimento. Uma vez que esteja concluda a construo ou
o desenvolvimento, a propriedade torna-se propriedade de investimento e exige-se entidade que aplique a
IAS 40. A IAS 40 tambm se aplica a propriedades de investimento que estejam a ser novamente desenvolvidas
para uso futuro continuado como propriedades de investimento. Uma entidade que use o modelo de custo para
propriedade de investimento em conformidade com a IAS 40 deve usar o modelo de custo desta Norma.

Definies
6

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Quantia escriturada a quantia pela qual um activo est reconhecido aps deduo de qualquer
depreciao acumulada e perdas por imparidade acumuladas.

82

NIC 16 - PT

Custo a quantia de caixa ou seus equivalentes paga ou o justo valor de outra retribuio dada para
adquirir um activo no momento da sua aquisio ou construo ou, quando aplicvel, a quantia atribuda
a esse activo aquando do reconhecimento inicial de acordo com os requisitos especficos de outras IFRS,
por exemplo, a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces.
Quantia deprecivel o custo de um activo ou outra quantia substituta do custo, menos o seu valor
residual.
Depreciao a imputao sistemtica da quantia deprecivel de um activo durante a sua vida til.
Valor especfico para a entidade o valor presente dos fluxos de caixa que uma entidade espera que
resultem do uso continuado de um activo e da sua alienao no final da sua vida til ou em que espera
incorrer ao liquidar um passivo.
Justo valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado entre partes conhecedoras, dispostas a isso,
numa transaco em que no exista relacionamento entre as mesmas.
Uma perda por imparidade a quantia pela qual a quantia escriturada de um activo excede a sua quantia
recupervel.
Activos fixos tangveis so itens tangveis que:
(a)

sejam detidos para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para arrendamento a
outros, ou para fins administrativos; e

(b)

se espera que sejam usados durante mais do que um perodo.

Quantia recupervel o valor mais elevado entre o preo de venda lquido de um activo e o seu valor de
uso.
O valor residual de um activo a quantia estimada que uma entidade obteria correntemente pela alienao
de um activo, aps deduo dos custos estimados de alienao, se o activo j tivesse a idade e as condies
esperadas no final da sua vida til.
Vida til :
(a)

o perodo durante o qual uma entidade espera que um activo esteja disponvel para uso; ou

(b)

o nmero de unidades de produo ou semelhantes que uma entidade espera obter do activo.

Reconhecimento
7

O custo de um item de activo fixo tangvel deve ser reconhecido como activo se, e apenas se:
(a)

for provvel que futuros benefcios econmicos associados ao item fluiro para a entidade; e

(b)

o custo do item puder ser mensurado fiavelmente.

Sobressalentes e equipamentos de servio so geralmente escriturados como inventrio e reconhecidos nos lucros
ou prejuzos quando consumidos. Porm, os sobressalentes principais e equipamento de reserva classificam-se
como activos fixos tangveis quando uma entidade espera us-los durante mais do que um perodo. Da mesma
forma, se os sobressalentes e os equipamentos de servio puderem ser utilizados em ligao com um item do
activo fixo tangvel, eles so contabilizados como activo fixo tangvel.

Esta Norma no prescreve a unidade de medida para reconhecimento, i.e. aquilo que constitui um item do activo
fixo tangvel. Assim, necessrio exercer julgamentos ao aplicar os critrios de reconhecimento s
circunstncias especficas de uma entidade. Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes,
tais como moldes, ferramentas e bases, e aplicar os critrios ao valor agregado.

10

Uma entidade avalia segundo este princpio de reconhecimento todos os seus custos de activos fixos tangveis
equipamento no momento em que eles sejam incorridos. Estes custos incluem custos incorridos inicialmente para
adquirir ou construir um item do activo fixo tangvel e os custos incorridos posteriormente para adicionar a,
substituir parte de, ou dar assistncia ao mesmo.

83

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Custos iniciais
11

Podem ser adquiridos itens do activo fixo tangvel por razes de segurana ou ambientais. A aquisio de tal
activo fixo tangvel, embora no aumentando directamente os futuros benefcios econmicos de qualquer item
particular existente de activo fixo tangvel, pode ser necessria para que a entidade obtenha os futuros benefcios
econmicos dos seus outros activos. Esses itens do activo fixo tangvel qualificam-se para o reconhecimento
como activos porque permitem a uma entidade obter futuros benefcios econmicos dos activos relacionados
para alm dos que teria obtido se no tivesse adquirido esses itens. Por exemplo, uma indstria qumica pode
instalar novos processos qumicos de manuseamento a fim de se conformar com exigncias ambientais para a
produo e armazenamento de qumicos perigosos; os melhoramentos nas instalaes relacionados so
reconhecidos como um activo porque, sem eles, a entidade no est em condies de fabricar e vender tais
produtos qumicos. Contudo, a quantia escriturada resultante desse activo e activos relacionados revista para
imparidade de acordo com a IAS 36 Imparidade de Activos.

Custos subsequentes
12

Segundo o princpio de reconhecimento do pargrafo 7, uma entidade no reconhece na quantia escriturada de um item
do activo fixo tangvel os custos da assistncia diria ao item. Pelo contrrio, estes custos so reconhecidos nos lucros
ou prejuzos quando incorridos. Os custos da assistncia diria so primordialmente os custos da mo-de-obra e dos
consumveis, e podem incluir o custo de pequenas peas. A finalidade destes dispndios muitas vezes descrita como
sendo para 'reparaes e manuteno' de um item do activo fixo tangvel.

13

Partes de alguns itens do activo fixo tangvel podero necessitar de substituies a intervalos regulares. Por exemplo,
um forno pode exigir ser restaurado (com tijolos refractrios) aps uma quantidade de horas de uso ou os interiores dos
avies tal como assentos e cozinhas de bordo podem exigir substituio algumas vezes durante a vida da estrutura.
Itens do activo fixo tangvel tambm podem ser adquiridos para efectuar uma substituio recorrente menos frequente,
tal como a substituio das paredes interiores de um edifcio, ou para efectuar uma substituio no recorrente.
Segundo o princpio de reconhecimento do pargrafo 7, uma entidade reconhece na quantia escriturada de um item do
activo fixo tangvel o custo da pea de substituio desse item quando o custo for incorrido se os critrios de
reconhecimento forem cumpridos. A quantia escriturada das peas que so substitudas desreconhecida de acordo
com as disposies de desreconhecimento desta Norma (ver pargrafos 67-72).

14

Uma condio de continuar a operar um item do activo fixo tangvel (por exemplo, uma aeronave) pode ser a
realizao regular de inspeces importantes em busca de falhas, independentemente de as peas desse item
serem ou no substitudas. Quando cada inspeco importante for efectuada, o seu custo reconhecido na
quantia escriturada do item do activo fixo tangvel como substituio se os critrios de reconhecimento forem
satisfeitos. Qualquer quantia escriturada remanescente do custo da inspeco anterior (distinta das peas fsicas)
desreconhecida. Isto ocorre independentemente de o custo da inspeco anterior ter sido identificado na
transaco em que o item foi adquirido ou construdo. Se necessrio, o custo estimado de uma futura inspeco
semelhante pode ser usado como indicador de qual o custo do componente de inspeco existente quando o item
foi adquirido ou construdo.

Mensurao no reconhecimento
15

Um item do activo fixo tangvel que seja classificado para reconhecimento como um activo deve ser
mensurado pelo seu custo.

Elementos do custo
16

O custo de um item do activo fixo tangvel compreende:

(a)

o seu preo de compra, incluindo os direitos de importao e os impostos de compra no

reembolsveis, aps deduo dos descontos comerciais e abatimentos;

(b)

quaisquer custos directamente atribuveis para colocar o activo na localizao e condio necessrias
para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia;

84

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(c)

17

a estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoo do item e de restauro do local no qual
este est localizado, em cuja obrigao uma entidade incorre seja quando o item adquirido seja como
consequncia de ter usado o item durante um determinado perodo para finalidades diferentes da
produo de inventrios durante esse perodo.

Exemplos de custos directamente atribuveis so:

(a)

custos de benefcios dos empregados (tal como definidos na IAS 19 Benefcios dos Empregados)
decorrentes directamente da construo ou aquisio de um item do activo fixo tangvel;

(b)

custos de preparao do local;

(c)

custos iniciais de entrega e de manuseamento;

(d)

custos de instalao e montagem;

(e)

custos de testar se o activo funciona correctamente, aps deduo dos proventos lquidos da venda de
qualquer item produzido enquanto se coloca o activo nessa localizao e condio (tais como amostras
produzidas quando se testa o equipamento); e

(f)

honorrios profissionais.

18

Uma entidade aplica a IAS 2 Inventrios aos custos das obrigaes de desmantelamento, remoo e restauro do
local em que um item est localizado que sejam incorridos durante um determinado perodo como consequncia
de ter usado o item para produzir inventrios durante esse perodo. As obrigaes por custos contabilizados de
acordo com a IAS 2 ou a IAS 16 so reconhecidas e mensuradas de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos
Contingentes e Activos Contingentes.

19

Exemplos de custos que no so custos de um item do activo fixo tangvel so:

20

21

(a)

custos de abertura de novas instalaes;

(b)

custos de introduo de um novo produto ou servio (incluindo custos de publicidade ou actividades

promocionais);

(c)

custos de conduo do negcio numa nova localizao ou com uma nova classe de clientes (incluindo
custos de formao de pessoal); e

(d)

custos de administrao e outros custos gerais.

O reconhecimento dos custos na quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel cessa quando o item est
na localizao e condio necessrias para que seja capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia. Assim
sendo, os custos incorridos na utilizao ou reinstalao de um item no so includos na quantia escriturada
desse item. Por exemplo, os custos seguintes no so includos na quantia escriturada de um item do activo fixo
tangvel:
(a)

custos incorridos enquanto um item capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia ainda no
tenha sido colocado em uso ou esteja a ser operado a uma capacidade inferior sua capacidade total;

(b)

perdas operacionais iniciais, tais como as incorridas enquanto cresce a procura dos bens produzidos
com o item; e

(c)

custos de relocalizao ou reorganizao de uma parte ou de todas as operaes de uma entidade.

Algumas operaes ocorrem em ligao com a construo ou desenvolvimento de um item do activo fixo
tangvel, mas no so necessrias para colocar o item na localizao e condio necessrias para que este seja
capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia. Estas operaes ocasionais podem ocorrer antes ou
durante as actividades de construo ou desenvolvimento. Por exemplo, podem ser obtidos rendimentos atravs
do uso de um local de construo como um parque de estacionamento at a construo ter incio. Dado que no
so necessrias operaes ocasionais para colocar um item na localizao e condio necessrias para que este
seja capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia, o rendimento e os gastos relacionados das operaes
ocasionais so reconhecidos nos lucros ou prejuzos e includos nas suas respectivas classificaes de rendimento
ou de gasto.

85

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22

O custo de um activo construdo pela prpria empresa determina-se usando os mesmos princpios quanto a um
activo adquirido. Se uma entidade produzir activos idnticos para venda no decurso normal das operaes
empresariais, o custo do activo geralmente o mesmo que o custo de construir um activo para venda (ver IAS 2).
Por isso, quaisquer lucros internos so eliminados para chegar a tais custos. De forma semelhante, o custo de
quantias anormais de materiais, de mo-de-obra ou de outros recursos desperdiados incorridos na autoconstruo de um activo no includo no custo do activo. A IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos estabelece
critrios para o reconhecimento do juro como componente da quantia escriturada de um item do activo fixo
tangvel construdo pela prpria empresa.

Mensurao do custo
23

O custo de um item de activo fixo tangvel equivalente ao preo a dinheiro data do reconhecimento. Se o
pagamento for diferido para alm das condies normais de crdito, a diferena entre o equivalente ao preo a
dinheiro e o pagamento total reconhecida como juro durante o perodo de crdito a no ser que esse juro seja
reconhecido na quantia escriturada do item de acordo com o tratamento alternativo permitido na IAS 23.

24

Um ou mais itens do activo fixo tangvel podem ser adquiridos em troca de um activo ou activos no monetrios,
ou de uma combinao de activos monetrios e no monetrios. A discusso seguinte refere-se simplesmente a
uma troca de um activo no monetrio por outro, mas tambm se aplica a todas as trocas descritas na frase
anterior. O custo de um tal item do activo fixo tangvel mensurado pelo justo valor a no ser que (a) a
transaco da troca carea de substncia comercial ou (b) nem o justo valor do activo recebido nem o justo valor
do activo cedido sejam fiavelmente mensurveis. O item adquirido mensurado desta forma mesmo que uma
entidade no possa imediatamente desreconhecer o activo cedido. Se o item adquirido no for mensurado pelo
justo valor, o seu custo mensurado pela quantia escriturada do activo cedido.

25

Uma entidade determina se uma transaco de troca tem substncia comercial considerando a extenso em que
espera que os seus futuros fluxos de caixa sejam alterados como resultado da transaco. Uma transaco de
troca tem substncia comercial se:
(a)

a configurao (risco, tempestividade e quantia) dos fluxos de caixa do activo recebido diferir da
configurao dos fluxos de caixa do activo transferido; ou

(b)

o valor especfico para a entidade relativo parte das operaes da entidade afectada pelas alteraes na
transaco como resultado da troca; e

(c)

a diferena na alnea (a) ou (b) for significativa em relao ao justo valor dos activos trocados.

Para a finalidade de determinar se uma transaco de troca tem substncia comercial, o valor especfico para a
entidade relativo parte das operaes da entidade afectada pela transaco deve reflectir os fluxos de caixa aps
impostos. O resultado destas anlises pode ser claro sem que uma entidade tenha de efectuar clculos detalhados.
26

O justo valor de um activo para o qual no existam transaces de mercado comparveis fiavelmente
mensurvel se (a) a variabilidade no intervalo de estimativas razoveis do justo valor no for significativa para
esse activo ou (b) as probabilidades de vrias estimativas dentro do intervalo puderem ser razoavelmente
avaliadas e usadas ao estimar o justo valor. Se uma entidade for capaz de determinar com fiabilidade o justo
valor tanto do activo recebido como do activo cedido, ento o justo valor do activo cedido usado para mensurar
o custo do activo recebido a no ser que o justo valor do activo recebido seja mais claramente evidente.

27

O custo de um item do activo fixo tangvel detido por um locatrio segundo uma locao financeira
determinado de acordo com a IAS 17.

28

A quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel pode ser reduzida por subsdios governamentais de
acordo com a IAS 20 Contabilizao dos Subsdios Governamentais e Divulgao de Apoios Governamentais.

Mensurao aps reconhecimento

29

Uma entidade deve escolher ou o modelo de custo do pargrafo 30 ou o modelo de revalorizao do

pargrafo 31 como sua poltica contabilstica e deve aplicar essa poltica a uma classe inteira de activos
fixos tangveis.

86

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Modelo do custo
30

Aps o reconhecimento como um activo, um item do activo fixo tangvel deve ser escriturado pelo seu
custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.

Modelo de revalorizao
31

Aps o reconhecimento como um activo, um item do activo fixo tangvel cujo justo valor possa ser
mensurado fiavelmente deve ser escriturado por uma quantia revalorizada, que o seu justo valor data
da revalorizao menos qualquer depreciao acumulada subsequente e perdas por imparidade
acumuladas subsequentes. As revalorizaes devem ser feitas com suficiente regularidade para assegurar
que a quantia escriturada no difira materialmente daquela que seria determinada pelo uso do justo valor
data do balano.

32

O justo valor de terrenos e edifcios normalmente determinado a partir de provas com base no mercado por
avaliao que normalmente realizada por avaliadores profissionalmente qualificados. O justo valor de itens de
instalaes e equipamentos geralmente o seu valor de mercado determinado por avaliao.

33

Se no houver provas com base no mercado do justo valor devido natureza especializada do item do activo fixo
tangvel e se o item for raramente vendido, excepto como parte de um negcio em continuao, uma entidade
pode precisar de estimar o justo valor usando uma abordagem pelo rendimento ou pelo custo de reposio
depreciado.

34

A frequncia das revalorizaes depende das alteraes nos justos valores dos activos fixos tangveis que esto a
ser revalorizados. Quando o justo valor de um activo revalorizado diferir materialmente da sua quantia
escriturada, exigida uma nova revalorizao. Alguns itens do activo fixo tangvel sofrem alteraes
significativas e volteis no justo valor, necessitando, por conseguinte, de revalorizao anual. Tais revalorizaes
frequentes so desnecessrias para itens do activo fixo tangvel apenas com alteraes insignificantes no justo
valor. Em vez disso, pode ser necessrio revalorizar o item apenas a cada trs ou cinco anos.

35

Quando um item do activo fixo tangvel for revalorizado, qualquer depreciao acumulada data da
revalorizao tratada de uma das seguintes formas:
(a)

reexpressa proporcionalmente com a alterao na quantia escriturada bruta do activo a fim de que a
quantia escriturada do activo aps a revalorizao iguale a quantia revalorizada. Este mtodo muitas
vezes usado quando um activo for revalorizado por meio da aplicao de um ndice para determinar o
seu custo de reposio depreciado.

(b)

eliminada contra a quantia bruta escriturada do activo e a quantia lquida reexpressa como a quantia
revalorizada do activo. Este mtodo muitas vezes usado para edifcios.

A quantia do ajustamento proveniente da reexpresso ou da eliminao da depreciao acumulada faz parte do

aumento ou da diminuio na quantia escriturada que seja contabilizado de acordo com os pargrafos 39 e 40.
36

Se um item do activo fixo tangvel for revalorizado, toda a classe do activo fixo tangvel qual pertena
esse activo deve ser revalorizada.

37

Uma classe do activo fixo tangvel um agrupamento de activos de natureza e uso semelhantes nas operaes de
uma entidade. O que se segue so exemplos de classes separadas:
(a)

terrenos;

(b)

terrenos e edifcios;

(c)

maquinaria;

(d)

navios;

(e)

avies;

(f)

veculos a motor;

(g)

mobilirio e suportes fixos; e

87

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(h)

equipamento de escritrio.

38

Os itens integrados numa classe do activo fixo tangvel so revalorizados simultaneamente afim de ser evitada a
revalorizao selectiva de activos e o relato de quantias nas demonstraes financeiras que sejam uma mistura de
custos e valores em datas diferentes. Porm, uma classe de activos pode ser revalorizada numa base rotativa
desde que a revalorizao da classe de activos seja concluda num curto perodo e desde que as revalorizaes
sejam mantidas actualizadas.

39

Se a quantia escriturada de um activo for aumentada como resultado de uma revalorizao, o aumento deve ser
creditado directamente no capital prprio numa conta com o ttulo de excedente de revalorizao. Contudo, o
aumento deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos at ao ponto em que reverta um decrscimo de
revalorizao do mesmo activo previamente reconhecido nos lucros ou prejuzos.

40

Se a quantia escriturada de um activo for diminuda como resultado de uma revalorizao, a diminuio
deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos. Contudo, a diminuio deve ser debitada directamente no
capital prprio com o ttulo de excedente de revalorizao at ao ponto de qualquer saldo credor existente
no excedente de revalorizao com respeito a esse activo.

41

O excedente de revalorizao includo no capital prprio com respeito a um item do activo fixo tangvel pode ser
transferido directamente para resultados retidos quando o activo for desreconhecido. Isto pode implicar a
transferncia da totalidade do excedente quando o activo for retirado ou alienado. Contudo, uma parte do
excedente pode ser transferida quando o activo for usado por uma entidade. Nesse caso, a quantia do excedente
transferida seria a diferena entre a depreciao baseada na quantia escriturada revalorizada do activo e a
depreciao baseada no custo original do activo. As transferncias do excedente de revalorizao para resultados
retidos no so feitas atravs dos lucros ou prejuzos.

42

Os efeitos dos impostos sobre o rendimento, se os houver, resultantes da revalorizao do activo fixo tangvel
so reconhecidos e divulgados de acordo com a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento.

Depreciao
43

Cada parte de um item do activo fixo tangvel com um custo que seja significativo em relao ao custo
total do item deve ser depreciada separadamente.

44

Uma entidade imputa a quantia inicialmente reconhecida com respeito a um item do activo fixo tangvel s partes
significativas deste e deprecia separadamente cada parte. Por exemplo, pode ser apropriado depreciar separadamente a
estrutura e os motores de uma aeronave, sejam da propriedade da entidade ou sujeitos a locao financeira.

45

Uma parte significativa de um item do activo fixo tangvel pode ter uma vida til e um mtodo de depreciao
que sejam os mesmos que a vida til e o mtodo de depreciao de uma outra parte significativa do mesmo item.
Essas partes podem ser agrupadas ao determinar o custo de depreciao.

46

Na medida em que uma entidade deprecie separadamente algumas partes de um item do activo fixo tangvel,
tambm deprecia separadamente o resto do item. O remanescente consiste em partes de um item que no so
individualmente significativas. Se uma entidade tiver expectativas variadas para essas partes, podem ser
necessrias tcnicas de aproximao para depreciar o remanescente de uma forma que represente fidedignamente
o padro de consumo e/ou a vida til dessas partes.

47

Uma entidade pode escolher depreciar separadamente as partes de um item que no tenham um custo que seja
significativo em relao ao custo total do item.

48

O custo de depreciao em cada perodo deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos a menos que seja
includo na quantia escriturada de um outro activo.

49

O custo de depreciao de um perodo geralmente reconhecido nos lucros ou prejuzos. Contudo, por vezes, os
futuros benefcios econmicos incorporados num activo so absorvidos na produo de outros activos. Neste
caso, o custo de depreciao constitui parte do custo do outro activo e est includo na sua quantia escriturada.
Por exemplo, a depreciao de instalaes e equipamento de fabrico includa nos custos de converso de
inventrios (ver IAS 2). De forma semelhante, a depreciao de activos fixos tangveis usados para actividades
de desenvolvimento pode ser includa no custo de um activo intangvel reconhecido de acordo com a IAS 38
Activos Intangveis.

88

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Quantia deprecivel e perodo de depreciao

50

A quantia deprecivel de um activo deve ser imputada numa base sistemtica durante a sua vida til.

51

O valor residual e a vida til de um activo devem ser revistos pelo menos no final de cada ano financeiro e,
se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a(s) alterao(es) deve(m) ser contabilizada(s)
como uma alterao numa estimativa contabilstica de acordo com a IAS 8 Polticas Contabilsticas,
Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros.

52

A depreciao reconhecida mesmo se o justo valor do activo exceder a sua quantia escriturada, desde que o
valor residual do activo no exceda a sua quantia escriturada. A reparao e manuteno de um activo no evita a
necessidade de o depreciar.

53

A quantia deprecivel de um activo determinada aps deduo do seu valor residual. Na prtica, o valor
residual de um activo muitas vezes insignificante e por isso imaterial no clculo da quantia deprecivel.

54

O valor residual de um activo pode aumentar at uma quantia igual ou superior quantia escriturada do activo.
Se assim for, o custo de depreciao do activo zero a no ser e at que o seu valor residual diminua
posteriormente para uma quantia abaixo da quantia escriturada do activo.

55

A depreciao de um activo comea quando este esteja disponvel para uso, i.e. quando estiver na localizao e
condio necessrias para que seja capaz de operar na forma pretendida pela gerncia. A depreciao de um
activo cessa na data que ocorrer mais cedo entre a data em que o activo for classificado como detido para venda
(ou includo num grupo para alienao que seja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 e a
data em que o activo desreconhecido. Portanto, a depreciao no cessa quando o activo se tornar ocioso ou for
retirado do uso activo a no ser que o activo esteja totalmente depreciado. Contudo, segundo os mtodos de
depreciao pelo uso, o custo de depreciao pode ser zero enquanto no houver produo.

56

Os futuros benefcios econmicos incorporados num activo so consumidos por uma entidade principalmente
atravs do seu uso. Porm, outros factores, tais como obsolescncia tcnica ou comercial e desgaste normal
enquanto um activo permanea ocioso, do origem muitas vezes diminuio dos benefcios econmicos que
poderiam ter sido obtidos do activo. Consequentemente, todos os factores que se seguem so considerados na
determinao da vida til de um activo:
(a)

uso esperado do activo. O uso avaliado por referncia capacidade ou produo fsica esperadas do
activo.

(b)

desgaste normal esperado, que depende de factores operacionais tais como o nmero de turnos durante
os quais o activo ser usado e o programa de reparao e manuteno, e o cuidado e manuteno do
activo enquanto estiver ocioso.

(c)

obsolescncia tcnica ou comercial proveniente de alteraes ou melhoramentos na produo, ou de

uma alterao na procura de mercado para o servio ou produto derivado do activo.

(d)

limites legais ou semelhantes no uso do activo, tais como as datas de extino de locaes com ele
relacionadas.

57

A vida til de um activo definida em termos da utilidade esperada do activo para a entidade. A poltica de
gesto de activos da entidade pode envolver a alienao de activos aps um perodo especificado ou aps
consumo de uma proporo especificada dos futuros benefcios econmicos incorporados no activo. Por isso, a
vida til de um activo pode ser mais curta do que a sua vida econmica. A estimativa da vida til do activo uma
questo de julgamento baseado na experincia da entidade com activos semelhantes.

58

Os terrenos e edifcios so activos separveis e so contabilizados separadamente, mesmo quando sejam

adquiridos conjuntamente. Com algumas excepes, como as pedreiras e os locais usados como aterros, os
terrenos tm uma vida til ilimitada pelo que no so depreciados. Os edifcios tm vida til limitada e, por isso,
so activos depreciveis. Um aumento no valor de um terreno no qual um edifcio esteja construdo no afecta a
determinao da quantia deprecivel do edifcio.

59

Se o custo do terreno incluir os custos do desmantelamento, remoo e restauro do local, essa poro do activo
terreno depreciada durante o perodo de benefcios obtidos ao incorrer nesses custos. Em alguns casos, o
prprio terreno pode ter uma vida til limitada, em cujo caso depreciado de modo a reflectir os benefcios a
serem dele retirados.

89

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Mtodo de depreciao
60

O mtodo de depreciao usado deve reflectir o modelo por que se espera que os futuros benefcios
econmicos do activo sejam consumidos pela entidade.

61

O mtodo de depreciao aplicado a um activo deve ser revisto pelo menos no final de cada ano financeiro
e, se existiu alguma alterao significativa no modelo esperado de consumo dos futuros benefcios
econmicos incorporados no activo, o mtodo deve ser alterado para reflectir o modelo alterado. Tal
alterao deve ser contabilizada como alterao numa estimativa contabilstica de acordo com a IAS 8.

62

Pode ser usada uma variedade de mtodos de depreciao para imputar a quantia deprecivel de um activo numa
base sistemtica durante a sua vida til. Estes mtodos incluem o mtodo da linha recta, o mtodo do saldo
decrescente e o mtodo das unidades de produo. A depreciao em linha recta resulta num dbito constante
durante a vida til do activo se o seu valor residual no se alterar. O mtodo do saldo decrescente resulta num
dbito decrescente durante a vida til. O mtodo das unidades de produo resulta num dbito baseado no uso ou
produo esperados. A entidade selecciona o mtodo que reflicta mais proximamente o modelo esperado de
consumo dos futuros benefcios econmicos incorporados no activo. Esse mtodo aplicado consistentemente de
perodo para perodo a menos que ocorra uma alterao no modelo esperado de consumo desses futuros
benefcios econmicos.

Imparidade
63

Para determinar se um item do activo fixo tangvel est ou no com imparidade, uma entidade aplica a IAS 36
Imparidade de Activos. Essa Norma explica como uma entidade rev a quantia escriturada dos seus activos,
como determina a quantia recupervel de um activo e quando reconhece ou reverte o reconhecimento de uma
perda por imparidade.

64

[Eliminado]

Compensao por imparidade

65

A compensao de terceiros por itens do activo fixo tangvel que estiverem com imparidade, perdidos ou
cedidos deve ser includa nos lucros ou prejuzos quando a compensao se tornar recebvel.

66

Imparidades ou perdas de itens do activo fixo tangvel, reivindicaes relacionadas ou pagamentos de

compensao de terceiros e qualquer aquisio ou construo posterior de activos de substituio constituem
acontecimentos econmicos separados que so contabilizados separadamente como se segue:
(a)

as imparidades de itens do activo fixo tangvel so reconhecidas de acordo com a IAS 36;

(b)

o desreconhecimento de itens do activo fixo tangvel retirados ou alienados determinado de acordo

com esta Norma;

(c)

a compensao de terceiros por itens do activo fixo tangvel que estiverem com imparidade, perdidos
ou cedidos includa na determinao dos resultados quando a compensao se tornar recebvel; e

(d)

o custo de itens do activo fixo tangvel restaurados, comprados ou construdos como reposies
determinado de acordo com esta Norma.

Desreconhecimento
67

A quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel deve ser desreconhecida:

(a)

no momento da alienao; ou

(b)

quando no se esperam futuros benefcios econmicos do seu uso ou alienao.

90

NIC 16 - PT

68

O ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um item do activo fixo tangvel deve ser includo
nos lucros ou prejuzos quando o item for desreconhecido (a menos que a IAS 17 exija diferentemente
numa venda e relocao). Os ganhos no devem ser classificados como rdito.

69

A alienao de um item do activo fixo tangvel pode ocorrer numa variedade de formas (p. ex., por venda, por
celebrao de uma locao financeira ou por doao). Na determinao da data da alienao de um item, uma
entidade aplica os critrios da IAS 18 Rdito para reconhecer o rdito da venda de bens. A IAS 17 aplica-se
alienao por venda e relocao.

70

Se, segundo o princpio de reconhecimento do pargrafo 7, uma entidade reconhecer na quantia escriturada de
um item do activo fixo tangvel o custo de uma substituio de parte do item, ento ela desreconhece a quantia
escriturada da parte substituda independentemente de se a parte substituda ter sido depreciada ou no
separadamente. Se no for praticvel que uma entidade determine a quantia escriturada da parte substituda, ela
pode usar o custo da substituio como indicao do custo da parte substituda que era no momento em que foi
adquirida ou construda.

71

O ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um item do activo fixo tangvel deve ser
determinado como a diferena entre os proventos lquidos da alienao, se os houver, e a quantia
escriturada do item.

72

A retribuio a receber pela alienao de um item do activo fixo tangvel reconhecida inicialmente pelo seu
justo valor. Se o pagamento do item for diferido, a retribuio recebida reconhecida inicialmente pelo
equivalente ao preo a dinheiro. A diferena entre a quantia nominal da retribuio e o equivalente ao preo a
dinheiro reconhecida como rdito de juros de acordo com a IAS 18 reflectindo o rendimento efectivo sobre a
conta a receber.

Divulgao
73

As demonstraes financeiras devem divulgar, com respeito a cada classe de activos fixos tangveis:
(a)

os critrios de mensurao usados para determinar a quantia escriturada bruta;

(b)

os mtodos de depreciao usados;

(c)

as vidas teis ou as taxas de depreciao usadas;

(d)

a quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada (agregada com as perdas por imparidade
acumuladas) no incio e no fim do perodo; e

(e)

uma reconciliao da quantia escriturada no incio e no fim do perodo mostrando:

(i)

adies;

(ii)

activos classificados como detidos para venda ou includos num grupo para alienao
classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 e outras alienaes;

(iii)

aquisies por intermdio de concentraes de actividades empresariais;

(iv)

aumentos ou redues resultantes de revalorizaes segundo os pargrafos 31, 39 e 40 e

de perdas por imparidade reconhecidas ou revertidas directamente no capital prprio de
acordo com a IAS 36;

(v)

perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos de acordo com a IAS 36;

(vi)

perdas por imparidade revertidas nos lucros ou prejuzos de acordo com a IAS 36;

(vii)

depreciaes;

(viii)

as diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio das demonstraes

financeiras da moeda funcional para uma moeda de apresentao diferente, incluindo a
transposio de uma operao estrangeira para a moeda de apresentao da entidade
que relata; e

91

NIC 16 - PT

(ix)
74

75

76

77

outras alteraes.

As demonstraes financeiras devem tambm divulgar:

(a)

a existncia e quantias de restries de titularidade e activos fixos tangveis que sejam dados
como garantia de passivos;

(b)

a quantia de dispndios reconhecida na quantia escriturada de um item do activo fixo tangvel no

decurso da sua construo;

(c)

a quantia de compromissos contratuais para aquisio de activos fixos tangveis; e

(d)

se no for divulgada separadamente na face da demonstrao dos resultados, a quantia de

compensao de terceiros por itens do activo fixo tangvel que estiverem com imparidade,
perdidos ou cedidos que seja includa nos lucros ou prejuzos.

A seleco do mtodo de depreciao e a estimativa da vida til dos activos so questes de julgamento. Por
isso, a divulgao dos mtodos adoptados e da estimativa das vidas teis ou das taxas de depreciao
proporciona aos utentes das demonstraes financeiras informao que lhes permite passar em revista as polticas
seleccionadas pela gerncia e facilita comparaes com outras entidades. Por razes semelhantes, necessrio
divulgar:
(a)

a depreciao, quer reconhecida nos lucros ou prejuzos ou como parte de um custo de outros activos,
durante um perodo; e

(b)

a depreciao acumulada no final do perodo.

De acordo com a IAS 8, uma entidade divulga a natureza e o efeito de uma alterao numa estimativa
contabilstica que tenha um efeito no perodo corrente ou se espera que tenha um efeito nos perodos posteriores.
Relativamente aos activos fixos tangveis, tal divulgao pode resultar de alteraes nas estimativas com respeito
a:
(a)

valores residuais;

(b)

os custos estimados de desmantelamento, remoo ou restauro de itens do activo fixo tangvel;

(c)

vidas teis; e

(d)

mtodos de depreciao.

Se itens do activo fixo tangvel forem expressos por quantias revalorizadas, deve ser divulgado o seguinte:
(a)

a data de eficcia da revalorizao;

(b)

se esteve ou no envolvido um avaliador independente;

(c)

os mtodos e pressupostos significativos aplicados na estimativa do justo valor dos itens;

(d)

a medida em que o justo valor dos itens foi determinado directamente por referncia a preos
observveis num mercado activo ou em transaces de mercado recentes numa base de no
relacionamento entre as partes ou foi estimado usando outras tcnicas de valorizao;

(e)

para cada classe de activo fixo tangvel revalorizada, a quantia escriturada que teria sido
reconhecida se os activos tivessem sido escriturados de acordo com o modelo de custo; e

(f)

o excedente de revalorizao, indicando a alterao do perodo e quaisquer restries na

distribuio do saldo aos accionistas.

78

De acordo com a IAS 36, uma entidade divulga informao sobre activos fixos tangveis com imparidade
adicionalmente informao exigida pelo pargrafo 73(e)(iv)(vi).

79

Os utentes das demonstraes financeiras tambm podero entender que a informao seguinte relevante para
as suas necessidades:
(a)

a quantia escriturada do activo fixo tangvel que esteja temporariamente ocioso;

92

NIC 16 - PT

(b)

a quantia escriturada bruta de qualquer activo fixo tangvel totalmente depreciado que ainda esteja em
uso;

(c)

a quantia escriturada de activos fixos tangveis retirados de uso activo e no classificados como detidos
para venda de acordo com a IFRS 5; e

(d)

quando o modelo de custo for usado, o justo valor do activo fixo tangvel quando este for
materialmente diferente da quantia escriturada.

Por isso, as entidades so encorajadas a divulgar estas quantias.

Disposies transitrias
80

Os requisitos dos pargrafos 24-26 relativos mensurao inicial de um item do activo fixo tangvel
adquirido numa troca de activos devem ser aplicados prospectivamente apenas a futuras transaces.

Data de eficcia
81

Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio
antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.

81A

Uma entidade deve aplicar a emenda do pargrafo 3 aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de
Janeiro de 2006. Se uma entidade aplicar a IFRS 6 a um perodo anterior, essas emendas devero ser
aplicadas a esse perodo anterior.

Retirada de outras tomadas de posio

82

Esta Norma substitui a IAS 16 Activos Fixos Tangveis (revista em 1998).

83

Esta Norma substitui as seguintes Interpretaes:

(a)

SIC-6 Custos de Modificar Programas Existentes de Computadores;

(b)

SIC-14 Activos Fixos TangveisCompensao para a Imparidade ou Perda de Itens; e

(c)

SIC-23 Activos Fixos Tangveis Custos de Inspeco Importante ou de Reviso Geral.

93

NIC 17- PT

Norma Internacional de Contabilidade 17

Locaes
Objectivo
1

O objectivo desta Norma o de prescrever, para locatrios e locadores, as polticas contabilsticas e divulgaes
apropriadas a aplicar em relao a locaes.

mbito
2

Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de todas as locaes que no sejam:
(a)

locaes para explorar ou usar minrios, petrleo, gs natural e recursos similares no

regenerveis; e

(b)

acordos de licenciamentos para itens tais como fitas cinematogrficas, registos de vdeo, peas de
teatro, manuscritos, patentes e direitos de autor (copyrights).

Contudo, esta Norma no deve ser aplicada como base de mensurao para:

(a)

propriedade detida por locatrios que seja contabilizada como propriedade de investimento (ver
IAS 40 Propriedades de Investimento);

(b)

propriedade de investimento proporcionada por locadores sob a forma de locaes operacionais

(ver IAS 40);

(c)

activos biolgicos detidos por locatrios segundo locaes financeiras (ver IAS 41 Agricultura); ou

(d)

activos biolgicos proporcionados por locadores segundo locaes operacionais (ver IAS 41).

Esta Norma aplica-se a acordos que transfiram o direito de usar activos mesmo que servios substanciais pelo
locador possam ser postos em conexo com o funcionamento ou manuteno de tais activos. Esta Norma no se
aplica a acordos que sejam contratos de servios que no transfiram o direito de usar activos de uma parte
contratante para a outra.

Definies
4

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Uma locao um acordo pelo qual o locador transmite ao locatrio em troca de um pagamento ou srie
de pagamentos o direito de usar um activo por um perodo de tempo acordado.
Uma locao financeira uma locao que transfere substancialmente todos os riscos e vantagens
inerentes propriedade de um activo. O ttulo de propriedade pode ou no ser eventualmente transferido.
Uma locao operacional uma locao que no seja uma locao financeira.
Uma locao no cancelvel uma locao que apenas cancelvel:
(a)

aps a ocorrncia de alguma contingncia remota;

(b)

com a permisso do locador;

94

NIC 17- PT

(c)

se o locatrio celebrar uma nova locao para o mesmo activo ou para um activo equivalente com
o mesmo locador; ou

(d)

aps o pagamento pelo locatrio de uma quantia adicional tal que, no incio da locao, a
continuao da locao seja razoavelmente certa.

O incio da locao a mais antiga de entre a data do acordo de locao e a data de um compromisso
assumido pelas partes quanto s principais disposies da locao. Nesta data:
(a)

uma locao classificada como uma locao financeira ou uma locao operacional; e

(b)

no caso de uma locao financeira, as quantias a reconhecer no comeo do prazo da locao esto
determinadas.

O comeo do prazo da locao a data a partir da qual o locatrio passa a poder exercer o seu direito de
usar o activo locado. a data do reconhecimento inicial da locao (i.e. o reconhecimento dos activos,
passivos, rendimento ou gastos resultantes da locao, conforme for apropriado).
O prazo da locao o perodo no cancelvel pelo qual o locatrio contratou locar o activo juntamente
com quaisquer termos adicionais pelos quais o locatrio tem a opo de continuar a locar o activo, com ou
sem pagamento adicional, quando no incio da locao for razoavelmente certo que o locatrio ir exercer
a opo.
Pagamentos mnimos da locao so os pagamentos durante o prazo da locao que o locatrio faa, ou
que lhe possam ser exigidos que faa, excluindo a renda contingente, custos relativos a servios e impostos
a serem pagos pelo, e reembolsados ao, locador, juntamente com:
(a)

para um locatrio, quaisquer quantias garantidas pelo locatrio ou por uma parte relacionada
com o locatrio; ou (b)
para um locador, qualquer valor residual garantido ao locador por:
(i)

o locatrio;

(ii)

uma parte relacionada com o locatrio; ou

(iii)

um terceiro no relacionado com o locador que seja financeiramente capaz de dar

cumprimento s obrigaes segundo a garantia.

Contudo, se o locatrio tiver a opo de comprar o activo por um preo que se espera que seja
suficientemente mais baixo do que o justo valor na data em que a opo se torne exercvel para que, no
incio da locao, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida, os pagamentos mnimos da locao
compreendem os pagamentos mnimos a pagar durante o prazo da locao at data esperada do
exerccio desta opo de compra e o pagamento necessrio para exercer esta opo de compra.
Justo valor a quantia pela qual um activo podia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas.
Vida econmica ou:
(a)

o perodo durante o qual se espera que um activo seja economicamente utilizvel por um ou mais
utentes; ou

(b)

o nmero de unidades de produo ou similares que se espera que seja obtido a partir do activo
por um ou mais utentes.

Vida til o perodo remanescente estimado, a partir do comeo do prazo da locao, sem limitao pelo
prazo da locao, durante o qual se espera que os benefcios econmicos incorporados no activo sejam
consumidos pela entidade.
Valor residual garantido :
(a)

para um locatrio, a parte do valor residual que seja garantida pelo locatrio ou por uma parte
relacionada com o locatrio (sendo a quantia da garantia a quantia mxima que possa, em
qualquer caso, tornar-se pagvel); e

95

NIC 17- PT

(b)

para um locador, a parte do valor residual que seja garantida pelo locatrio ou por um terceiro
no relacionado com o locador que seja financeiramente capaz de satisfazer as obrigaes
cobertas pela garantia.

Valor residual no garantido a parte do valor residual do activo locado, cuja realizao pelo locador no
esteja assegurada ou esteja unicamente garantida por uma parte relacionada com o locador.
Custos directos iniciais so custos incrementais que so directamente atribuveis negociao e aceitao
de uma locao, excepto os custos incorridos pelos locadores fabricantes ou negociantes.
Investimento bruto na locao o agregado de:
(a)

os pagamentos mnimos da locao a receber pelo locador segundo uma locao financeiro; e

(b)

qualquer valor residual no garantido que acresa ao locador.

Investimento lquido na locao o investimento bruto na locao descontado taxa de juro implcita na
locao.
Rendimento financeiro no obtido a diferena entre:
(a)

o investimento bruto na locao; e

(b)

o investimento lquido na locao.

A taxa de juro implcita na locao a taxa de desconto que, no incio da locao, faz com que o valor
presente agregado de: a) os pagamentos mnimos da locao; e b) o valor residual no garantido seja igual
soma (i) do justo valor do activo locado e (ii) de quaisquer custos directos iniciais do locador.
A taxa de juro incremental de financiamento do locatrio a taxa de juro que o locatrio teria de pagar
numa locao semelhante ou, se isso no for determinvel, a taxa em que, no incio da locao, o locatrio
incorreria ao pedir emprestado por um prazo semelhante, e com uma segurana semelhante, os fundos
necessrios para comprar o activo.
Renda contingente a parte dos pagamentos da locao que no seja de quantia fixada mas antes baseada
na futura quantia de um factor que se altera sem ser pela passagem do tempo (por exemplo, percentagem
de futuras vendas, quantidade de futuro uso, futuros ndices de preos, futuras taxas de juro do mercado).
5

Um acordo ou compromisso de locao pode incluir uma disposio para ajustar os pagamentos da locao
devido a alteraes na construo ou no custo de aquisio da propriedade locada ou devido a alteraes numa
outra mensurao do custo ou valor, tal como nveis de preo gerais, ou nos custos de financiamento da locao
por parte do locador, durante o perodo entre o incio da locao e o comeo do prazo de locao. Se assim for,
para a finalidade desta Norma, o efeito de tais alteraes deve ser considerado como tendo ocorrido no incio da
locao.

A definio de uma locao inclui contratos para o aluguer de um activo que contenha uma disposio que d
quele que toma de aluguer uma opo para adquirir o direito ao activo aps o cumprimento das condies
acordadas. Estes contratos so por vezes conhecidos como contratos de aluguer - compra a prazo.

Classificao de locaes
7

A classificao de locaes adoptada nesta Norma baseia-se na extenso at qual os riscos e vantagens
inerentes propriedade de um activo locado permanecem no locador ou no locatrio. Os riscos incluem as
possibilidades de perdas devidas a capacidade ociosa ou obsolescncia tecnolgica e de variaes no retorno por
causa das alteraes nas condies econmicas. As vantagens podem ser representadas pela expectativa de
funcionamento lucrativo durante a vida econmica do activo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de
realizao de um valor residual.

Uma locao classificada como uma locao financeira se ela transferir substancialmente todos os riscos
e vantagens inerentes propriedade. Uma locao classificada como uma locao operacional se ela no
transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes propriedade.

96

NIC 17- PT

Dado que a transaco entre um locador e um locatrio se baseia num acordo de locao entre eles, apropriado
usar definies consistentes. A aplicao destas definies s diferentes circunstncias do locador e do locatrio
pode fazer com que a mesma locao seja classificada de forma diferente por ambos. Por exemplo, este pode ser
o caso se o locador beneficiar de uma garantia de valor residual proporcionada por uma parte no relacionada
com o locatrio.

10

Se uma locao uma locao financeira ou uma locao operacional depende da substncia da transaco e no
da forma do contrato.* Exemplos de situaes que individualmente ou em combinao levariam normalmente a
que uma locao fosse classificada como locao financeira so:

11

(a)

a locao transfere a propriedade do activo para o locatrio no fim do prazo da locao;

(b)

o locatrio tem a opo de comprar o activo por um preo que se espera que seja suficientemente mais
baixo do que o justo valor data em que a opo se torne exercvel para que, no incio da locao, seja
razoavelmente certo que a opo ser exercida;

(c)

o prazo da locao refere-se maior parte da vida econmica do activo mesmo que o ttulo no seja
transferido;

(d)

no incio da locao, o valor presente dos pagamentos mnimos da locao ascende a pelo menos
substancialmente todo o justo valor do activo locado; e

(e)

os activos locados so de uma tal natureza especializada que apenas o locatrio os pode usar sem
grandes modificaes.

Os indicadores de situaes que individualmente ou em combinao tambm podem levar a que uma locao
seja classificada como locao financeira so:
(a)

se o locatrio puder cancelar a locao, as perdas do locador associadas ao cancelamento so suportadas

pelo locatrio;

(b)

os ganhos ou as perdas da flutuao no justo valor do residual acrescem ao locatrio (por exemplo, na
forma de um abatimento na renda que iguale a maior parte dos proventos das vendas no fim da
locao); e

(c)

o locatrio tem a capacidade de continuar a locao por um perodo secundrio com uma renda que seja
substancialmente inferior renda do mercado.

12

Os exemplos e indicadores enunciados nos pargrafos 10 e 11 nem sempre so conclusivos. Se for claro com
base noutras caractersticas que a locao no transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes
propriedade, a locao classificada como locao operacional. Por exemplo, pode ser o caso se a propriedade
do activo se transferir no final da locao mediante um pagamento varivel igual ao seu justo valor no momento,
ou se existirem rendas contingentes, como resultado das quais o locatrio no tem substancialmente todos os
riscos e vantagens.

13

A classificao da locao feita no incio da locao. Se em qualquer altura o locatrio e o locador

concordarem em modificar as disposies da locao, excepto por renovao da locao, de tal maneira que
resultasse numa classificao diferente da locao segundo os critrios enunciados nos pargrafos 7-12 caso os
termos alterados tivessem estado em vigor no incio da locao, o acordo revisto considerado como um novo
acordo durante o seu prazo. Contudo, as alteraes nas estimativas (por exemplo, alteraes nas estimativas
relativas vida econmica ou ao valor residual da propriedade locada) ou as alteraes nas circunstncias (por
exemplo, incumprimento por parte do locatrio) no originam uma nova classificao de uma locao para
finalidades contabilsticas.

14

As locaes de terrenos e edifcios so classificadas como locaes operacionais ou financeiras da mesma forma
que as locaes de outros activos. Contudo, uma caracterstica dos terrenos a de que tm normalmente uma
vida econmica indefinida e, se no for esperado que o ttulo passe para o locatrio no fim do prazo da locao,
normalmente o locatrio no recebe substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes propriedade, em
cujo caso a locao do terreno ser uma locao operacional. Um pagamento feito na celebrao ou aquisio de
uma deteno de locao que seja contabilizada como locao operacional representa pagamentos de locao

Ver tambm a SIC-27 Avaliao da Substncia de Transaces que Envolvam a Forma Legal de uma Locao.

97

NIC 17- PT

pagos antecipadamente que so amortizados durante o prazo da locao de acordo com o modelo de benefcios
proporcionado.
15

Os elementos terrenos e edifcios de uma locao de terrenos e edifcios so considerados separadamente para a
finalidade da classificao da locao. Caso se espere que o ttulo de ambos os elementos passe para o locatrio
no final do prazo da locao, ambos os elementos so classificados como locao financeira, quer sejam
analisados como uma locao ou como duas, a no ser que seja claro com base noutras caractersticas que a
locao no transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes propriedade de um ou ambos os
elementos. Quando o terreno tem uma vida econmica indefinida, o elemento terreno normalmente classificado
como locao operacional a no ser que se espere que o ttulo passe para o locatrio no final do prazo da locao,
de acordo com o pargrafo 14. O elemento edifcios classificado como locao financeira ou operacional de
acordo com os pargrafos 7-13.

16

Sempre que for necessrio para classificar e contabilizar uma locao de terrenos e edifcios, os pagamentos
mnimos da locao (incluindo qualquer pagamento global cabea) so imputados entre os elementos terreno e
edifcios em proporo aos justos valores relativos dos interesses do detentor da locao no elemento terreno e
no elemento edifcios da locao no incio da locao. Se os pagamentos da locao no puderem ser fiavelmente
imputados entre estes dois elementos, a totalidade da locao classificada como locao financeira, a no ser
que seja claro que ambos os elementos so locaes operacionais, em cujo caso a totalidade da locao
classificada como locao operacional.

17

Para uma locao de terrenos e edifcios na qual a quantia que seria inicialmente reconhecida para o elemento
terrenos, de acordo com o pargrafo 20, seja imaterial, os terrenos e os edifcios podem ser tratados como uma
nica unidade para a finalidade da classificao da locao e classificados como locao financeira ou
operacional de acordo com os pargrafos 7-13. Em tal caso, a vida econmica dos edifcios considerada como a
vida econmica da totalidade do activo locado.

18

A gesto separada dos elementos terrenos e edifcios no exigida quando os interesses do locatrio tanto com
os terrenos como com os edifcios forem classificados como propriedade de investimento de acordo com a
IAS 40 e for adoptado o modelo do justo valor. Apenas so necessrios clculos pormenorizados para esta
avaliao se a classificao de um ou ambos os elementos no for incerta.

19

De acordo com a IAS 40, possvel a um locatrio classificar um interesse de propriedade detido mediante uma
locao operacional como propriedade de investimento. Se assim fizer, o interesse da propriedade
contabilizado como se fosse uma locao financeira e, alm disso, o modelo do justo valor usado para o
reconhecimento do activo. O locatrio deve continuar a contabilizar a locao como locao financeira, mesmo
que um evento posterior altere a natureza do interesse de propriedade do locatrio de forma que j no esteja
classificado como propriedade de investimento. este o caso se, por exemplo, o locatrio:
(a)

ocupar a propriedade, a qual seja depois transferida para propriedade ocupada pelo proprietrio por um
custo considerado igual ao seu justo valor data da alterao no uso; ou

(b)

conceder uma sublocao que transfira substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes
propriedade do interesse para uma terceira parte no relacionada. Uma tal sublocao contabilizada
pelo locatrio como locao financeira a um terceiro, embora possa ser contabilizada como locao
operacional pelo terceiro.

Locaes nas demonstraes financeiras de locatrios

Locaes financeiras
Reconhecimento inicial
20

No comeo do prazo de locao, os locatrios devem reconhecer as locaes financeiras como activos e
passivos nos seus balanos por quantias iguais ao justo valor da propriedade locada ou, se inferior, ao
valor presente dos pagamentos mnimos da locao, cada um determinado no incio da locao. A taxa de
desconto a usar no clculo do valor presente dos pagamentos mnimos da locao a taxa de juro implcita
na locao, se for praticvel determinar essa taxa; se no for, deve ser usada a taxa incremental de

98

NIC 17- PT

financiamento do locatrio. Quaisquer custos directos iniciais do locatrio so adicionados quantia

reconhecida como activo.
21

As transaces e outros acontecimentos so contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e

realidade financeira e no meramente com a sua forma legal. Embora a forma legal de um acordo de locao seja
a de que o locatrio no possa adquirir o ttulo legal do activo locado, no caso das locaes financeiras, a
substncia e a realidade financeira so as de que o locatrio adquire os benefcios econmicos do uso do activo
locado durante a maior parte da sua vida econmica em troca da celebrao de uma obrigao de pagar por tal
direito uma quantia que se aproxima, no incio da locao, do justo valor do activo e do respectivo encargo
financeiro.

22

Se tais transaces de locao no forem reflectidas no balano do locatrio, os recursos econmicos e o nvel de
obrigaes de uma entidade esto subexpressos, distorcendo dessa forma os rcios financeiros. por isso
apropriado que uma locao financeira seja reconhecida no balano do locatrio no s como um activo mas
tambm como uma obrigao de pagar futuros pagamentos da locao. No comeo do prazo da locao, o activo
e o passivo dos futuros pagamentos da locao so reconhecidos no balano pelas mesmas quantias excepto no
caso de quaisquer custos directos iniciais do locatrio que sejam adicionados quantia reconhecida como activo.

23

No apropriado que os passivos por activos locados sejam apresentados nas demonstraes financeiras como
uma deduo dos activos locados. Se para a apresentao de passivos na face do balano for feita uma distino
entre passivos correntes e no correntes, a mesma distino deve ser feita para os passivos da locao.

24

So frequentemente incorridos custos directos iniciais em ligao com actividades especficas de uma locao,
tais como o negociar e garantir acordos de locao. Os custos identificados como directamente atribuveis a
actividades executadas pelo locatrio para uma locao financeira so adicionados quantia reconhecida como
um activo.

Mensurao subsequente
25

Os pagamentos mnimos da locao devem ser repartidos entre o encargo financeiro e a reduo do
passivo pendente. O encargo financeiro deve ser imputado a cada perodo durante o prazo da locao de
forma a produzir uma taxa de juro peridica constante sobre o saldo remanescente do passivo. As rendas
contingentes devem ser debitadas como gastos nos perodos em que foram incorridas.

26

Na prtica, ao imputar o encargo financeiro aos perodos durante o prazo da locao, um locatrio pode usar uma
determinada forma de aproximao para simplificar os clculos.

27

Uma locao financeira d origem a um gasto de depreciao relativo a activos depreciveis, assim como
um gasto financeiro para cada perodo contabilstico. A poltica de depreciao para os activos locados
depreciveis deve ser consistente com a dos activos depreciveis que se possuam e a depreciao
reconhecida deve ser calculada de acordo com a IAS 16 Activos Fixos Tangveis e a IAS 38 Activos
Intangveis. Se no houver certeza razovel de que o locatrio vir a obter a propriedade no fim do prazo
da locao, o activo deve ser totalmente depreciado durante o prazo da locao ou da sua vida til, o que
for mais curto.

28

A quantia deprecivel de um activo locado imputada a cada perodo contabilstico durante o perodo de uso
esperado numa base sistemtica consistente com a poltica de depreciao que o locatrio adopte para os activos
depreciveis de que seja proprietrio. Se houver certeza razovel de que o locatrio vir a obter a propriedade no
fim do prazo da locao, o perodo de uso esperado a vida til do activo; caso contrrio, o activo depreciado
durante o prazo da locao ou da sua vida til, dos dois o mais curto.

29

A soma do gasto de depreciao do activo e do gasto financeiro do perodo raramente a mesma que a dos
pagamentos da locao a pagar durante o perodo, sendo, por isso, inadequado simplesmente reconhecer os
pagamentos da locao a pagar como um gasto. Por conseguinte, improvvel que o activo e o passivo
relacionado sejam de quantia igual aps o comeo do prazo da locao.

30

Para determinar se um activo locado ficou em imparidade, uma entidade aplica a IAS 36 Imparidade de Activos.

31

Os locatrios, alm de cumprir os requisitos da IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgaes, devem

fazer as seguintes divulgaes relativas a locaes operacionais:
(a)

para cada categoria de activo, a quantia escriturada lquida data do balano;

99

NIC 17- PT

(b)

32

uma reconciliao entre o total dos futuros pagamentos mnimos da locao data do balano e o
seu valor presente. Alm disso, uma entidade deve divulgar o total dos futuros pagamentos
mnimos da locao data do balano, e o seu valor presente, para cada um dos seguintes
perodos:
(i)

no mais de um ano;

(ii)

mais de um ano e no mais de cinco anos;

(iii)

mais de cinco anos.

(c)

as rendas contingentes reconhecidas como um gasto durante o perodo;

(d)

o total dos futuros pagamentos mnimos de sublocao que se espera que sejam recebidos nas
sublocaes no cancelveis data do balano;

(e)

uma descrio geral dos acordos de locao materiais do locatrio incluindo, mas sem limitao,
o seguinte:
(i)

a base pela qual determinada a renda contingente a pagar;

(ii)

a existncia e termos de renovao ou de opes de compra e clusulas de

escalonamento; e

(iii)

restries impostas por acordos de locao, tais como as que respeitem a dividendos,
dvida adicional, e posterior locao.

Alm disso, os requisitos de divulgao de acordo com a IAS 16, a IAS 36, a IAS 38, a IAS 40 e a IAS 41
aplicam-se a locatrios por activos locados segundo locaes financeiras.

Locaes operacionais
33

Os pagamentos da locao segundo uma locao operacional devem ser reconhecidos como um gasto
numa base de linha recta durante o prazo da locao salvo se uma outra base sistemtica for mais
representativa do modelo temporal do benefcio do utente.*

34

Para as locaes operacionais, os pagamentos da locao (excluindo os custos de servios tais como seguros e
manuteno) so reconhecidos como um gasto numa base de linha recta salvo se uma outra base sistemtica for
representativa do modelo temporal do benefcio do utente, mesmo que os pagamentos no forem feitos nessa
base.

35

Os locatrios, alm de cumprir os requisitos da IFRS 7, devem fazer as seguintes divulgaes relativas a
locaes operacionais:
(a)

o total dos futuros pagamentos mnimos da locao nas locaes operacionais no cancelveis
para cada um dos seguintes perodos:
(i)

no mais de um ano;

(ii)

mais de um ano e no mais de cinco anos;

(iii)

mais de cinco anos.

(b)

o total dos futuros pagamentos mnimos de sublocao que se espera que sejam recebidos nas
sublocaes no cancelveis data do balano;

(c)

pagamentos de locao e de sublocao reconhecidos como um gasto do perodo, com quantias

separadas para pagamentos mnimos de locao, rendas contingentes, e pagamentos de
sublocao;

Ver tambm a SIC-15 Locaes Operacionais - Incentivos.

100

NIC 17- PT

(d)

uma descrio geral dos acordos de locao significativos do locatrio incluindo, mas sem
limitao, o seguinte:
(i)

a base pela qual determinada a renda contingente a pagar;

(ii)

a existncia e termos de renovao ou de opes de compra e clusulas de

escalonamento; e

(iii)

restries impostas por acordos de locao, tais como as que respeitem a dividendos,
dvida adicional, e posterior locao.

Locaes nas demonstraes financeiras de locadores

Locaes financeiras
Reconhecimento inicial
36

Os locadores devem reconhecer os activos detidos segundo uma locao financeira nos seus balanos e
apresent-los como uma conta a receber por uma quantia igual ao investimento lquido na locao.

37

Substancialmente, numa locao financeira, todos os riscos e vantagens inerentes propriedade legal so
transferidos pelo locador, e por conseguinte os pagamentos da locao a receber so tratados pelo locador como
reembolso de capital e rendimento financeiro para reembolsar e recompensar o locador pelo seu investimento e
servios.

38

Os custos directos iniciais so muitas vezes incorridos por locadores e incluem quantias como comisses,
honorrios legais e custos internos que sejam incrementais e directamente atribuveis negociao e aceitao da
locao. Excluem gastos gerais tais como aqueles que so incorridos por uma equipa de vendas e marketing. Para
locaes financeiras que no sejam as que envolvem locadores fabricantes ou negociantes, os custos directos
iniciais so includos na mensurao inicial da conta a receber de locao financeira e reduzem a quantia de
rendimento reconhecida durante o prazo da locao. A taxa de juro implcita na locao definida de tal forma
que os custos directos iniciais so automaticamente includos na conta a receber de locao financeira; no h
necessidade de os adicionar separadamente. Os custos incorridos pelos locadores fabricantes ou negociantes em
ligao com a negociao e aceitao de uma locao esto excludos da definio de custos directos iniciais.
Como resultado, so excludos do investimento lquido na locao e so reconhecidos como um gasto quando o
lucro da venda for reconhecido, o que para uma locao financeira normalmente no comeo do prazo da
locao.

Mensurao subsequente
39

O reconhecimento do rendimento financeiro deve basear-se num modelo que reflicta uma taxa de retorno
peridica constante sobre o investimento lquido do locador na locao financeira.

40

Um locador tem a inteno de imputar o rendimento financeiro durante o prazo da locao numa base sistemtica
e racional. Esta imputao do rendimento baseia-se num modelo que reflecte um retorno peridico constante
sobre o investimento lquido do locador na locao financeira. Os pagamentos da locao relacionados com o
perodo, excluindo os custos de servios, so aplicados ao investimento bruto na locao no s para reduzir o
capital mas tambm o rendimento financeiro no obtido.

41

So regularmente revistos os valores residuais estimados no garantidos usados no clculo do investimento bruto
do locador numa locao. Se tiver havido uma reduo no valor residual estimado no garantido, revista a
imputao do rendimento durante o prazo da locao e imediatamente reconhecida qualquer reduo no que
respeita a quantias acrescidas.

41A

Um activo envolvido numa locao financeira que esteja classificado como detido para venda (ou includo num
grupo para alienao que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 Activos No
Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas deve ser contabilizado de acordo com
essa IFRS.

101

NIC 17- PT

42

Os locadores fabricantes ou negociantes devem reconhecer lucros ou prejuzos de venda no perodo, de

acordo com a poltica seguida pela entidade para vendas sem condies especiais. Se forem fixadas taxas
de juro artificialmente baixas, o lucro de venda deve ser restrito ao que se aplicaria se uma taxa de juro do
mercado fosse debitada. Os custos incorridos pelos locadores fabricantes ou negociantes em ligao com a
negociao e aceitao de uma locao devem ser reconhecidos como um gasto quando o lucro da venda
for reconhecido.

43

Os fabricantes ou comerciantes oferecem muitas vezes a clientes a escolha entre comprar ou locar um activo.
Uma locao financeira de um activo por um locador fabricante ou negociante d origem a dois tipos de
rendimento:
(a)

os lucros ou prejuzos equivalentes aos lucros ou prejuzos resultantes de uma venda sem condies
especiais do activo a ser locado, a preos normais de venda, reflectindo quaisquer descontos aplicveis
de quantidade ou comerciais; e

(b)

rendimento financeiro durante o prazo da locao.

44

O rdito de vendas reconhecido no comeo do prazo da locao por um locador fabricante ou negociante o
justo valor do activo, ou, se for inferior, o valor presente dos pagamentos mnimos da locao que acresa ao
locador, calculado a uma taxa de juro do mercado. O custo de venda reconhecido no comeo do prazo da locao
o custo, ou a quantia escriturada se diferente, da propriedade locada menos o valor presente do valor residual
no garantido. A diferena entre o rdito da venda e o custo de venda o lucro da venda, que reconhecido de
acordo com a poltica seguida pela entidade para as vendas sem condies especiais.

45

Os locadores fabricantes ou negociantes indicam por vezes taxas de juro artificialmente baixas a fim de atrair
clientes. O uso de tal taxa resultaria numa parte excessiva do rendimento total da transaco a ser reconhecida no
momento da venda. Se forem fixadas taxas de juro artificialmente baixas, o lucro de venda fica restrito ao que se
aplicaria se fosse debitada uma taxa de juro do mercado.

46

Os custos incorridos por um locador fabricante ou negociante em ligao com a negociao e aceitao de uma
locao financeira so reconhecidos como um gasto no comeo do prazo da locao porque esto principalmente
relacionados com a obteno do lucro de venda do fabricante ou do negociante.

47

Os locadores, alm de cumprir os requisitos da IFRS 7, devem fazer as seguintes divulgaes para locaes
financeiras:
(a)

48

uma reconciliao entre o investimento bruto na locao data do balano, e o valor presente dos
pagamentos mnimos da locao a receber data do balano. Alm disso, uma entidade deve
divulgar o investimento bruto na locao e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao a
receber data do balano, para cada dos perodos seguintes:
(i)

no mais de um ano;

(ii)

mais de um ano e no mais de cinco anos;

(iii)

mais de cinco anos.

(b)

rendimento financeiro no obtido.

(c)

os valores residuais no garantidos que acresam ao benefcio do locador.

(d)

a deduo acumulada para pagamentos mnimos incobrveis da locao a receber.

(e)

as rendas contingentes reconhecidas como rendimento durante o perodo.

(f)

uma descrio geral dos acordos materiais de locao do locador.

Como um indicador do crescimento, muitas vezes til divulgar tambm o investimento bruto menos o
rendimento no obtido em novos negcios adicionais durante o perodo, aps deduo das quantias relevantes
para locaes canceladas.

102

NIC 17- PT

Locaes operacionais
49

Os locadores devem apresentar os activos sujeitos a locaes operacionais nos seus balanos de acordo
com a natureza do activo.

50

O rendimento de locao proveniente de locaes operacionais deve ser reconhecido no rendimento numa
base de linha recta durante o prazo da locao, salvo se outra base sistemtica for mais representativa do
modelo temporal em que o benefcio do uso do activo locado seja diminudo.*

51

Os custos, incluindo a depreciao, incorridos na obteno do rendimento de locao so reconhecidos como um

gasto. O rendimento de locao (excluindo recebimentos de servios proporcionados tais como seguros e
manuteno) reconhecido numa base de linha recta durante o prazo da locao mesmo se os recebimentos no
forem em tal base, a menos que uma outra base sistemtica seja mais representativa do modelo temporal em que
o benefcio do uso do activo locado diminudo.

52

Os custos directos iniciais incorridos pelos locadores ao negociar e aceitar uma locao operacional devem
ser adicionados quantia escriturada do activo locado e reconhecidos como um gasto durante o prazo da
locao na mesma base do rendimento da locao.

53

A poltica de depreciao para activos locados depreciveis deve ser consistente com a poltica de
depreciao normal do locador para activos semelhantes, e a depreciao deve ser calculada da acordo
com a IAS 16 e a IAS 38.

54

Para determinar se o activo locado ficou em imparidade, uma entidade aplica a IAS 36.

55

Um locador fabricante ou negociante no reconhece qualquer lucro de venda ao celebrar uma locao
operacional porque no o equivalente de uma venda.

56

Os locadores, alm de cumprir os requisitos da IFRS 7, devem fazer as seguintes divulgaes para locaes
operacionais:
(a)

57

os futuros pagamentos mnimos da locao segundo locaes operacionais no cancelveis no

agregado e para cada um dos perodos seguintes:
(i)

no mais de um ano;

(ii)

mais de um ano e no mais de cinco anos;

(iii)

mais de cinco anos.

(b)

o total das rendas contingentes reconhecidas como rendimento durante o perodo;

(c)

uma descrio geral dos acordos de locao do locador.

Alm disso, os requisitos de divulgao de acordo com a IAS 16, a IAS 36, a IAS 38, a IAS 40 e a IAS 41
aplicam-se a locatrios por activos proporcionados segundo locaes financeiras.

Transaces de venda e relocao

58

Uma transaco de venda e relocao envolve a venda de um activo e a relocao do mesmo activo. O
pagamento da locao e o preo de venda so geralmente interdependentes por serem negociados como um
pacote. O tratamento contabilstico de uma transaco de venda e relocao depende do tipo de locao
envolvido.

59

Se uma transaco de venda e relocao resultar numa locao financeira, qualquer excesso do provento
da venda sobre a quantia escriturada no deve ser imediatamente reconhecido como rendimento por um
vendedor-locatrio. Como alternativa, deve ser diferido e amortizado durante o prazo da locao.

Ver tambm a SIC-15 Locaes Operacionais - Incentivos.

103

NIC 17- PT

60

Se a relocao for uma locao financeira, a transaco um meio pelo qual o locador proporciona meios
financeiros ao locatrio, com o activo como garantia. Por esta razo, no apropriado considerar como
rendimento um excesso do provento da venda sobre a quantia escriturada. Tal excesso diferido e amortizado
durante o prazo da locao.

61

Se uma transaco de venda e relocao resultar numa locao operacional, e se for claro que a transaco
estabelecida pelo justo valor, quaisquer lucros ou prejuzos devem ser imediatamente reconhecidos. Se o
preo de venda estiver abaixo do justo valor, quaisquer lucros ou prejuzos devem ser imediatamente
reconhecidos excepto que, se a perda for compensada por futuros pagamentos da locao abaixo do preo
de mercado, ele deve ser diferido e amortizado em proporo aos pagamentos da locao durante o
perodo pelo qual se espera que o activo seja usado. Se o preo de venda estiver acima do justo valor, o
excesso sobre o justo valor deve ser diferido e amortizado durante o perodo pelo qual se espera que o
activo seja usado.

62

Se a relocao for uma locao operacional, e os pagamentos da locao e o preo de venda estiverem
estabelecidos pelo justo valor, houve com efeito uma transaco de venda normal e quaisquer lucros ou prejuzos
so imediatamente reconhecidos.

63

Para as locaes operacionais, se o justo valor na altura de uma transaco de venda e relocao for
menor do que a quantia escriturada do activo, deve ser imediatamente reconhecida uma perda igual
quantia da diferena entre a quantia escriturada e o justo valor.

64

Para locaes financeiras, tal ajustamento no necessrio salvo se tiver havido uma imparidade de valor, caso
em que a quantia escriturada reduzida para a quantia recupervel de acordo com a IAS 36.

65

Os requisitos de divulgao para locatrios e locadores aplicam-se igualmente a transaces de venda e

relocao. A descrio exigida dos acordos de locao materiais leva divulgao de disposies nicas ou
invulgares do acordo ou dos termos das transaces de venda e relocao.

66

As transaces de venda e relocao podem despoletar os critrios de divulgao individuais enunciados na

IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras.

Disposies transitrias
67

Sujeito ao pargrafo 68, a aplicao retrospectiva desta Norma encorajada mas no exigida. Se a Norma
no for aplicada retrospectivamente, o saldo de qualquer locao financeira previamente existente
considerado como tendo sido adequadamente determinado pelo locador e deve ser contabilizado a partir
da de acordo com as disposies desta Norma.

68

Exige-se a uma entidade que tenha anteriormente aplicado a IAS 17 (revista em 1997) que aplique as
emendas feitas por esta Norma retrospectivamente a todas as locaes ou, se a IAS 17 (revista em 1997)
no foi aplicada retrospectivamente, a todas as locaes celebradas desde que a entidade aplicou essa
Norma pela primeira vez.

Data de eficcia
69

Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio
antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.

Retirada da IAS 17 (revista em 1997)

70

Esta Norma substitui a IAS 17 Locaes (revista em 1997).

104

NIC 18- PT

Norma Internacional de Contabilidade 18

Rdito
Objectivo
O rendimento definido na Estrutura Conceptual para a Preparao e Apresentao de Demonstraes
Financeiras como aumentos de benefcios econmicos durante o perodo contabilstico na forma de influxos ou
aumentos de activos ou diminuies de passivos que resultem em aumentos no capital prprio, que no sejam os
que se relacionem com contribuies dos participantes do capital prprio. Os rendimentos englobam tanto os
rditos como os ganhos. O rdito o rendimento que surge no decurso das actividades ordinrias de uma
entidade e referido por uma variedade de nomes diferentes incluindo vendas, honorrios, juros, dividendos e
royalties. O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico de rditos que surjam de certos
tipos de transaces e acontecimentos.
A questo primordial na contabilizao do rdito a de determinar quando reconhecer o mesmo. O rdito
reconhecido quando for provvel que benefcios econmicos futuros fluiro para a entidade e esses benefcios
possam ser fiavelmente mensurados. Esta Norma identifica as circunstncias em que estes critrios sero
satisfeitos e, por isso, o rdito ser reconhecido. Ela tambm proporciona orientao prtica na aplicao destes
critrios.

mbito
1

Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao do rdito proveniente das transaces e acontecimentos
seguintes:
(a)

a venda de bens;

(b)

a prestao de servios; e

(c)

o uso por outros de activos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos.

Esta Norma substitui a IAS 18 Reconhecimento do Rdito aprovada em 1982.

O termo bens inclui bens produzidos pela entidade com a finalidade de serem vendidos e bens comprados para
revenda, tais como mercadorias compradas por um retalhista ou terrenos e outras propriedades detidos para
revenda.

A prestao de servios envolve tipicamente o desempenho por uma entidade de uma tarefa contratualmente
acordada durante um perodo de tempo acordado. Os servios podem ser prestados dentro de um perodo nico
ou durante mais do que um perodo. Alguns contratos para a prestao de servios esto directamente
relacionados com contratos de construo, como por exemplo, os contratos para os servios de gestores de
projectos e de arquitectos. O rdito proveniente destes contratos no tratado nesta Norma mas tratado de
acordo com os requisitos para os contratos de construo como especificado na IAS 11 Contratos de Construo.

O uso por outros de activos da entidade d origem a rdito na forma de:

(a)

jurosencargos pelo uso de dinheiro ou seus equivalentes ou de quantias devidas entidade;

(b)

royaltiesencargos pelo uso de activos a longo prazo da entidade, como, por exemplo, patentes,
marcas, direitos de autor e software de computadores; e e

(c)

dividendosdistribuies de lucros a detentores de investimentos em capital prprio na proporo das

suas detenes de uma classe particular de capital.

Esta Norma no trata de rditos provenientes de:

(a)

acordos de locao (ver a IAS 17 Locaes);

105

NIC 18- PT

(b)

dividendos provenientes de investimentos que sejam contabilizados pelo mtodo da equivalncia

patrimonial (ver a IAS 28 Investimentos em Associadas);

(c)

contratos de seguros dentro do mbito da IFRS 4 Contratos de Seguros;

(d)

alteraes no justo valor de activos financeiros e passivos financeiros ou da sua alienao (ver a IAS 39
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao);

(e)

alteraes no valor de outros activos correntes;

(f)

o reconhecimento inicial e de alteraes no justo valor de activos biolgicos relacionados com a

actividade agrcola (ver a IAS 41 Agricultura);

(g)

reconhecimento inicial de produtos agrcolas (ver a IAS 41); e

(h)

a extraco de minrios.

Definies
7

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Rdito o influxo bruto de benefcios econmicos durante o perodo proveniente do curso das actividades
ordinrias de uma entidade quando esses influxos resultarem em aumentos de capital prprio, que no
sejam aumentos relacionados com contribuies de participantes no capital prprio.
Justo valor a quantia pela qual um activo podia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas.

O rdito inclui somente os influxos brutos de benefcios econmicos recebidos e a receber pela entidade de sua
prpria conta. As quantias cobradas por conta de terceiros tais como impostos sobre vendas, impostos sobre bens
e servios e impostos sobre o valor acrescentado no so benefcios econmicos que fluam para a entidade e no
resultem em aumentos de capital prprio. Por isso, so excludos do rdito. Semelhantemente, num
relacionamento de agncia, os influxos brutos de benefcios econmicos no resultam em aumentos de capital
prprio para a entidade. As quantias cobradas por conta do capital no so rdito. Em vez disso, o rdito a
quantia de comisso.

Mensurao do rdito
9

O rdito deve ser mensurado pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber.*

10

A quantia de rdito proveniente de uma transaco geralmente determinada por acordo entre a entidade e o
comprador ou utente do activo. mensurado pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber tomando em
considerao a quantia de quaisquer descontos comerciais e de quantidades concedidos pela entidade.

11

Na maior parte dos casos, a retribuio na forma de dinheiro ou seus equivalentes e a quantia do rdito a
quantia em dinheiro ou seus equivalentes recebidos ou a receber. Porm, quando o influxo de dinheiro ou
equivalentes de dinheiro for diferido, o justo valor da retribuio pode ser menor do que a quantia nominal de
dinheiro recebido ou a receber. Por exemplo, uma entidade pode conceder crdito isento de juros ao comprador
ou aceitar do comprador uma livrana com taxa de juro inferior do mercado como retribuio pela venda dos
bens. Quando o acordo constitua efectivamente uma transaco de financiamento, o justo valor da retribuio
determinado descontando todos os recebimentos futuros usando uma taxa de juro imputada. A taxa de juro
imputada a mais claramente determinvel de quer:
(a)

a taxa prevalecente de um instrumento similar de um emitente com uma notao (rating) de crdito
similar; ou

Ver tambm a SIC-31 RditoTransaces de Troca Directa Envolvendo Servios de Publicidade.

106

NIC 18- PT

(b)

uma taxa de juro que desconte a quantia nominal do instrumento para o preo de venda corrente a
dinheiro dos bens ou servios.

A diferena entre o justo valor e a quantia nominal da retribuio reconhecida como rdito de juros de acordo
com os pargrafos 29 e 30 e de acordo com a IAS 39.
12

Quando os bens ou servios sejam trocados ou objecto de swap por bens ou servios que sejam de natureza e
valor semelhante, a troca no vista como uma transaco que gera rditos. Isto muitas vezes o caso de
mercadorias como petrleo ou leite em que os fornecedores trocam ou entram em swap de inventrios em vrios
locais para satisfazer a procura numa base tempestiva numa dado local. Quando os bens sejam vendidos ou os
servios sejam prestados em troca de bens ou servios dissemelhantes, a troca vista como uma transaco que
gera rdito. O rdito mensurado pelo justo valor dos bens ou servios recebidos ajustado pela quantia
transferida de qualquer dinheiro ou seus equivalentes. Quando o justo valor dos bens ou servios recebidos no
possa ser fiavelmente mensurado, o rdito mensurado pelo justo valor dos bens ou servios entregues, ajustado
pela quantia transferida de qualquer dinheiro ou seus equivalentes.

Identificao da transaco
13

Os critrios de reconhecimento nesta Norma so geralmente aplicados separadamente a cada transaco.

Contudo, em certas circunstncias, necessrio aplicar os critrios de reconhecimento aos componentes
separadamente identificveis de uma transaco nica a fim de reflectir a substncia da transaco. Por exemplo,
quando o preo da venda de um produto inclua uma quantia identificvel de servios subsequentes, essa quantia
diferida e reconhecida como rdito durante o perodo em que o servio seja executado. Inversamente, os
critrios de reconhecimento so aplicados a duas ou mais transaces conjuntas, quando elas estejam ligadas de
tal maneira que o efeito comercial no possa ser compreendido sem referncia s sries de transaces como um
todo. Por exemplo, uma entidade pode vender bens e, ao mesmo tempo, celebrar um acordo separado para
recomprar os bens numa data posterior, negando assim o efeito substantivo da transaco;. em tal caso, as duas
transaces so tratadas conjuntamente.

Venda de bens
14

O rdito proveniente da venda de bens deve ser reconhecido quando tiverem sido satisfeitas todas as
condies seguintes:
(a)

a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e vantagens significativos da

propriedade dos bens;

(b)

a entidade no retenha envolvimento continuado de gesto num grau geralmente associado com a
posse nem o controlo efectivo dos bens vendidos;

(c)

a quantia de rdito possa ser fiavelmente mensurada;

(d)

seja provvel que os benefcios econmicos associados transaco fluam para a entidade; e

(e)

os custos incorridos ou a serem incorridos referentes transaco possam ser fiavelmente

mensurados.

15

A avaliao de quando uma entidade transferiu os riscos e vantagens significativos da propriedade para o
comprador exige um exame das circunstncias da transaco. Na maior parte dos casos, a transferncia dos riscos
e vantagens da propriedade coincide com a transferncia do documento legal ou da passagem da posse para o
comprador. Este o caso da maioria das vendas a retalho. Noutros casos, a transferncia de riscos e vantagens de
propriedade ocorre num momento diferente da transferncia do documento legal ou da passagem da posse.

16

Se a entidade retiver significativos riscos de propriedade, a transaco no uma venda e o rdito no

reconhecido. Uma entidade pode reter um risco significativo de propriedade de muitas maneiras. So exemplos
de situaes em que a entidade pode reter os riscos significativos e vantagens de propriedade:
(a)

quando a entidade retenha uma obrigao por execuo no satisfatria no coberta por clusulas
normais de garantia;

107

NIC 18- PT

(b)

quando o recebimento do rdito de uma dada venda seja contingente da obteno de rdito pelo
comprador pela sua venda dos bens;

(c)

quando os bens sejam expedidos sujeitos a instalao e a instalao seja uma parte significativa do
contrato que ainda no tenha sido concludo pela entidade; e

(d)

quando o comprador tenha o direito de rescindir a compra por uma razo especificada no contrato de
venda e a entidade no esteja segura acerca da probabilidade de devoluo.

17

Se uma entidade retiver somente um insignificante risco de propriedade, a transaco uma venda e o rdito
reconhecido. Por exemplo, um vendedor pode reter o ttulo legal dos bens unicamente para proteger a
cobrabilidade da quantia devida. Em tal caso, se a entidade tiver transferido os riscos e vantagens significativos
da propriedade, a transaco uma venda e o rdito reconhecido. Um outro exemplo de uma entidade que
retm somente um risco insignificante de propriedade pode ser a de uma venda a retalho quando for oferecido
um reembolso se o cliente no ficar satisfeito. O rdito em tais casos reconhecido no momento da venda desde
que o vendedor possa fiavelmente estimar as devolues futuras e reconhea um passivo por devolues com
base em experincia anterior e noutros factores relevantes.

18

O rdito somente reconhecido quando seja provvel que os benefcios econmicos inerentes transaco fluam
para a entidade. Em tais casos, isto s est em condies de se verificar depois da retribuio ser recebida ou de
uma incerteza ser removida. Por exemplo, pode ser incerto que uma autoridade governamental estrangeira
conceda permisso para remeter a retribuio de uma venda num pas estrangeiro. Quando a permisso seja
concedida, a incerteza retirada e o rdito reconhecido. Porm, quando surja uma incerteza acerca da
cobrabilidade de uma quantia j includa no rdito, a quantia incobrvel ou a quantia cuja recuperao tenha
cessado de ser provvel reconhecida como gasto e no como um ajustamento da quantia do rdito
originalmente reconhecido.

19

O rdito e os gastos que se relacionem com a mesma transaco ou outro acontecimento so reconhecidos
simultaneamente; este processo geralmente referido como o balanceamento dos rditos com os gastos. Os
gastos incluindo garantias e outros custos a serem incorridos aps a expedio dos bens podem normalmente ser
mensurados com fiabilidade quando as outras condies para o reconhecimento do rdito tenham sido satisfeitas.
Porm, quando os gastos no possam ser mensurados fiavelmente, o rdito no pode ser reconhecido. em tais
circunstncias, qualquer retribuio j recebida pela venda dos bens reconhecida como um passivo.

Prestao de servios
20

21

Quando o desfecho de uma transaco que envolva a prestao de servios possa ser fiavelmente estimado,
o rdito associado com a transaco deve ser reconhecido com referncia fase de acabamento da
transaco data do balano. O desfecho de uma transaco pode ser fiavelmente estimado quando todas
as condies seguintes forem satisfeitas:
(a)

a quantia de rdito possa ser fiavelmente mensurada;

(b)

seja provvel que os benefcios econmicos associados transaco fluam para a entidade;

(c)

a fase de acabamento da transaco data do balano possa ser fiavelmente mensurada; e

(d)

os custos incorridos com a transaco e os custos para concluir a transaco possam ser
fiavelmente mensurados.*

O reconhecimento do rdito com referncia fase de acabamento de uma transaco muitas vezes referido
como o mtodo da percentagem de acabamento. Por este mtodo, o rdito reconhecido nos perodos
contabilsticos em que os servios sejam prestados. O reconhecimento do rdito nesta base proporciona
informao til sobre a extenso da actividade de servio e desempenho durante um perodo. A IAS 11 tambm
requer o reconhecimento do rdito nesta base. As exigncias dessa Norma so geralmente aplicveis ao
reconhecimento do rdito e aos gastos associados de uma transaco que envolva a prestao de servios.

Ver tambm a SIC-27 Avaliao da Substncia de Transaces que Envolvam a Forma Legal de uma Locao e a SIC-31 Rdito Transaces de Troca Directa Envolvendo Servios de Publicidade

108

NIC 18- PT

22

O rdito somente reconhecido quando seja provvel que os benefcios econmicos inerentes transaco fluam
para a entidade. Contudo, quando surja uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia j includa no
rdito, a quantia incobrvel, ou a quantia a respeito da qual a recuperao tenha cessado de ser provvel,
reconhecida como um gasto, e no como um ajustamento da quantia do rdito originalmente reconhecido.

23

Uma entidade geralmente capaz de fazer estimativas fiveis aps ter concordado com os outros parceiros da
transaco o seguinte:
(a)

os direitos que cada uma das partes est obrigada a cumprir quanto ao servio a ser prestado e recebido
pelas partes;

(b)

a retribuio a ser trocada; e

(c)

o modo e os termos da liquidao.

tambm normalmente necessrio que a entidade tenha um sistema eficaz de oramentao e de relato
financeiro. A entidade rev e, quando necessrio, pe o visto nas estimativas de rdito medida que o servio
est a ser executado. A necessidade de tais revises no indicia necessariamente que o desfecho da transaco
no possa ser estimado com fiabilidade.
24

A fase de acabamento de uma transaco pode ser determinada por uma variedade de mtodos. Uma entidade usa
o mtodo que mensure fiavelmente os servios executados. Dependendo da natureza da transaco, os mtodos
podem incluir:
(a)

vistorias do trabalho executado;

(b)

servios executados at data expressos como uma percentagem do total dos servios a serem
executados; ou

(c)

a proporo que os custos incorridos at data tenham com os custos totais estimados da transaco.
Somente os custos que reflictam servios executados at data so includos nos custos incorridos at
data. Somente os custos que reflictam servios executados ou a serem executados so includos nos
custos totais estimados da transaco.

Os pagamentos progressivos e os adiantamentos recebidos de clientes no reflectem muitas vezes os servios

executados.
25

Para fins prticos, quando os servios sejam desempenhados por um nmero indeterminado de actos durante um
perodo especfico de tempo, o rdito reconhecido numa base de linha recta durante o perodo especfico a
menos que haja evidncia de que um outro mtodo represente melhor a fase de acabamento. Quando um acto
especfico seja muito mais significativo do que quaisquer outros actos, o reconhecimento do rdito adiado at
que o acto significativo seja executado.

26

Quando o desfecho da transaco que envolva a prestao de servios no possa ser estimado com
fiabilidade, o rdito somente deve ser reconhecido na medida em que sejam recuperveis os gastos
reconhecidos.

27

Durante as primeiras fases de uma transaco, frequente que o desfecho da transaco no possa ser
fiavelmente estimado. Contudo, pode ser provvel que a entidade recupere os custos incorridos na mesma. Por
isso, o rdito reconhecido somente na medida em que se espere que sejam recuperados os custos incorridos. No
caso de o desfecho da transaco no poder ser fiavelmente estimado, no reconhecido qualquer lucro.

28

Quando o desfecho de uma transaco no possa ser fiavelmente estimado e no seja provvel que os custos
incorridos sejam recuperados, o rdito no reconhecido e os custos incorridos so reconhecidos como um gasto.
Quando deixarem de existir as incertezas que impediram o desfecho do contrato ser fiavelmente estimado, o
rdito reconhecido de acordo com o pargrafo 20 e no de acordo com o pargrafo 26.

Juros, royalties e dividendos

29

O rdito proveniente do uso por outros de activos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos
deve ser reconhecido nas bases estabelecidas no pargrafo 30, quando:
(a)

seja provvel que os benefcios econmicos associados transaco fluam para a entidade; e

109

NIC 18- PT

(b)
30

a quantia do rdito possa ser fiavelmente mensurada.

O rdito deve ser reconhecido nas bases seguintes:

(a)

os juros devem ser reconhecidos usando o mtodo do juro efectivo tal como definido na IAS 39,
pargrafos 9 e AG5-AG8;

(b)

os 'royalties' devem ser reconhecidos num regime de acrscimo de acordo com a substncia do
acordo relevante; e

(c)

os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do accionista de receber
pagamento.

31

[Eliminado]

32

Quando juros no pagos tenham sido acrescidos antes da aquisio de um investimento que produza juros, o
recebimento subsequente de juros imputado entre os perodos de pr e ps aquisio; somente a parte de ps
aquisio reconhecida como rdito. Quando os dividendos de ttulos de capital prprio sejam declarados a
partir de lucros de pr-aquisio, esses dividendos so deduzidos do custo dos ttulos. Se for difcil fazer tal
imputao excepto numa base arbitrria, os dividendos so reconhecidos como rdito a menos que os mesmos
representem claramente uma recuperao de parte do custo dos ttulos de capital prprio.

33

Aos royalties acrescem de acordo com os termos do acordo relevante e so gradualmente reconhecidas nessa
base a menos que, tendo em ateno a substncia do acordo, seja mais apropriado reconhecer o rdito numa outra
base sistemtica e racional.

34

O rdito somente reconhecido quando seja provvel que os benefcios econmicos inerentes transaco fluam
para a entidade. Contudo, quando surja uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia j includa no
rdito, a quantia incobrvel, ou a quantia a respeito da qual a recuperao tenha cessado de ser provvel,
reconhecida como um gasto, e no como um ajustamento da quantia do rdito originalmente reconhecido.

Divulgao
35

As entidades devem divulgar:

(a)

as polticas contabilsticas adoptadas para o reconhecimento do rdito, incluindo os mtodos

adoptados para determinar a fase de acabamento de transaces que envolvam a prestao de
servios;

(b)

a quantia de cada categoria significativa de rdito reconhecida durante o perodo, incluindo o

rdito proveniente de:

(c)
36

(i)

a venda de bens;

(ii)

a prestao de servios;

(iii)

juros;

(iv)

royalties;

(v)

dividendos; e

a quantia de rdito proveniente de trocas de bens ou servios includos em cada categoria

significativa do rdito.

Uma entidade divulga quaisquer activos e passivos contingentes de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos
Contingentes e Activos Contingentes. Os passivos contingentes e os activos contingentes podem surgir de itens
tais como custos de garantia, reclamaes, penalidades ou perdas possveis.

110

NIC 18- PT

Data de eficcia
37

Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que
comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1995.

111

NIC 19- PT

Norma Internacional de Contabilidade 19

Benefcios dos Empregados
Objectivo
O objectivo desta Norma o de prescrever a contabilizao e a divulgao dos benefcios dos empregados. A
Norma exige que uma entidade reconhea:
(a)

um passivo quando um empregado tiver prestado servios em troca de benefcios de empregados a

serem pagos no futuro; e

(b)

um custo quando a entidade consumir o benefcio econmico proveniente do servio proporcionado por
um empregado em troca dos benefcios do empregado.

mbito
1

Esta Norma deve ser aplicada por um empregador na contabilizao de todos os benefcios de
empregados, excepto aqueles aos quais se aplica a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces.

Esta Norma no trata do relato dos planos de benefcios dos empregados (ver a IAS 26 Contabilizao e Relato
dos Planos de Benefcios de Reforma).

Os benefcios de empregados aos quais esta Norma se aplica incluem aqueles proporcionados:

(a)

segundo planos formais ou outros acordos formais entre uma entidade e empregados individuais,
grupos de empregados ou seus representantes;

(b)

segundo requisitos legais, ou atravs de acordos sectoriais, pelos quais se exige s entidades para
contriburem para planos nacionais, estatais, sectoriais ou outros multiempregador; ou

(c)

pelas prticas informais que dem origem a uma obrigao construtiva. As prticas informais do
origem a uma obrigao construtiva quando a entidade no tiver outra alternativa realista seno a de
pagar os benefcios dos empregados. um exemplo de uma obrigao construtiva quando uma
alterao nas prticas informais da entidade causaria um dano inaceitvel no seu relacionamento com os
empregados.

Os benefcios dos empregados incluem:

(a)

benefcios a curto prazo de empregados, tais como ordenados, salrios e contribuies para a segurana
social, licena anual paga e baixa por doena paga, participao nos lucros e bnus (se pagveis num
perodo de doze meses aps o fim do perodo) e benefcios no monetrios (tais como cuidados
mdicos, habitao, automveis e bens ou servios gratuitos ou subsidiados) para os empregados
correntes;

(b)

benefcios ps-emprego tais como penses, outros benefcios de reforma, seguro de vida ps-emprego e
cuidados mdicos ps-emprego;

(c)

outros benefcios a longo prazo de empregados, incluindo licena por anos de servio ou licena
sabtica, jubileu ou outros benefcios por anos de servio, benefcios de invalidez a longo prazo e, se
no forem pagveis na totalidade num perodo de doze meses aps o final do perodo, participao nos
lucros, bnus e remunerao diferida; e

(d)

benefcios de cessao de emprego.

Porque cada categoria identificada de (a)-(d) acima tem caractersticas diferentes, esta Norma estabelece
requisitos separados para cada categoria.

112

NIC 19- PT

Os benefcios dos empregados incluem os benefcios proporcionados quer a empregados quer aos seus
dependentes e podem ser liquidados por pagamentos (ou o fornecimento de bens e servios) feitos quer
directamente aos empregados, aos seus cnjuges, filhos ou outros dependentes quer a outros, tais como empresas
de seguros.

Um empregado pode proporcionar servios a uma entidade numa base de tempo completo, de tempo parcial,
permanente, acidental ou temporria. Para os fins desta Norma, os empregados incluem directores e outro
pessoal de gerncia.

Definies
7

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Benefcios dos empregados so todas as formas de remunerao dadas por uma entidade em troca do
servio prestado pelos empregados.
Benefcios a curto prazo de empregados so os benefcios dos empregados (que no sejam benefcios de
cessao de emprego) que se venam na totalidade dentro de doze meses aps o final do perodo em que os
empregados prestem o respectivo servio.
Benefcios ps-emprego so benefcios dos empregados (que no sejam benefcios de cessao de emprego)
que sejam pagveis aps a concluso do emprego.
Planos de benefcios ps-emprego so acordos formais ou informais pelos quais uma entidade proporciona
benefcios ps-emprego a um ou mais empregados.
Planos de contribuio definida so planos de benefcios ps-emprego pelos quais uma entidade paga
contribuies fixadas a uma entidade separada (um fundo) e no ter obrigao legal ou construtiva de
pagar contribuies adicionais se o fundo no detiver activos suficientes para pagar todos os benefcios dos
empregados relativos ao servio dos empregados no perodo corrente e em perodos anteriores.
Planos de benefcios definidos so planos de benefcios ps-emprego que no sejam planos de contribuio
definida.
Planos multiempregador so planos de contribuio definida (que no sejam planos estatais) ou planos de
benefcios definidos (que no sejam planos estatais) que:
(a)

ponham em conjunto activos contribudos por vrias entidades que no estejam sob controlo
comum; e

(b)

usem esses activos para proporcionar benefcios aos empregados de mais de uma entidade, na
base de que os nveis de contribuies e de benefcios so determinados no olhando identidade
da entidade que emprega os empregados em questo.

Outros benefcios a longo prazo de empregados so benefcios dos empregados (que no sejam benefcios
ps-emprego e benefcios de cessao de emprego) que no se venam na totalidade dentro de doze meses
aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio.
Benefcios por cessao de emprego (terminus) so benefcios dos empregados pagveis em consequncia
de:
(a)

a deciso de uma entidade cessar o emprego de um empregado antes da data normal da reforma;
ou

(b)

a deciso de um empregado de aceitar a redundncia voluntria em troca desses benefcios.

Benefcios adquiridos pelos empregados so benefcios dos empregados que no estejam condicionados ao
futuro emprego.
O valor presente de uma obrigao de benefcios definidos o valor presente, sem a deduo de quaisquer
activos do plano, dos pagamentos futuros esperados necessrios para liquidar a obrigao resultante do
servio do empregado nos perodos corrente e anteriores.

113

NIC 19- PT

Custo do servio corrente o aumento no valor presente de uma obrigao de benefcios definidos
resultante do servio do empregado no perodo corrente.
Custo de juros o aumento durante um perodo no valor presente de uma obrigao de benefcios
definidos que surge porque os benefcios esto um ano mais prximo da liquidao.
Activos do plano compreendem:
(a)

activos detidos por um fundo de benefcios a longo prazo de empregados; e

(b)

aplices de seguros elegveis.

Activos detidos por um fundo de benefcios a longo prazo de empregados so activos (que no sejam
instrumentos financeiros no transferveis emitidos pela entidade que relata) que:
(a)

sejam detidos por uma entidade (o fundo) que esteja legalmente separada da entidade que relata
e exista unicamente para pagar ou financiar os benefcios dos empregados; e

(b)

estejam disponveis para ser unicamente usados para pagar ou financiar os benefcios dos
empregados, no estejam disponveis para os credores da prpria entidade que relata (mesmo em
falncia), e no possam ser devolvidos entidade que relata, salvo se ou:
(i)

os restantes activos do fundo sejam suficientes para satisfazer todas as respectivas

obrigaes de benefcios dos empregados do plano ou da entidade que relata; ou

(ii)

os activos sejam devolvidos entidade que relata para a reembolsar relativamente a

benefcios de empregados j pagos.

Uma aplice de seguro que se qualifica uma aplice de seguro* emitida por uma seguradora que no seja
uma parte relacionada (como definido na IAS 24 Divulgaes de Partes Relacionadas) da entidade que
relata, se o produto da aplice:
(a)

s puder ser usado para pagar ou financiar benefcios dos empregados segundo um plano de
benefcios definidos; e

(b)

no estejam disponveis para os credores da prpria entidade que relata (mesmo em falncia) e
no possam ser pagos entidade que relata, a menos que ou:
(i)

o produto represente activos excedentrios que no sejam necessrios para a aplice

satisfazer todas as respectivas obrigaes de benefcios dos empregados; ou

(ii)

o produto seja devolvido entidade que relata para a reembolsar de benefcios de

empregados j pagos.

Justo valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo ser liquidado entre partes
conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas.
O retorno dos activos do plano o juro, dividendos e outro rdito proveniente dos activos do plano,
juntamente com ganhos ou perdas nos activos do plano realizados e no realizados, menos quaisquer
custos de administrar o plano e menos qualquer imposto a pagar pelo prprio plano.
Ganhos e perdas actuariais compreendem:
(a)

ajustamentos de experincia (os efeitos de diferenas entre os anteriores pressupostos actuariais e

aquilo que realmente ocorreu); e

(b)

os efeitos de alteraes nos pressupostos actuariais.

Custo do servio passado o aumento no valor presente da obrigao de benefcios definidos quanto ao
servio de empregados em perodos anteriores, resultantes no perodo corrente da introduo de, ou
alteraes a, benefcios ps-emprego ou outros benefcios a longo prazo de empregados. O custo do servio

Uma aplice de seguro que se qualifica no necessariamente um contrato de seguro, tal como definido na IFRS 4 Contratos de Seguro.

114

NIC 19- PT

passado pode ser ou positivo (quando os benefcios sejam introduzidos ou melhorados) ou negativo
(quando os benefcios existentes sejam reduzidos).

Benefcios a curto prazo de empregados

8

Os benefcios a curto prazo de empregados incluem itens tais como:

(a)

salrios, ordenados e contribuies para a segurana social;

(b)

ausncias permitidas a curto prazo (tais como licena anual paga e licena por doena paga) em que se
espera que as faltas ocorram dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados
prestam o respectivo servio;

(c)

participao nos lucros e gratificaes pagveis dentro de doze meses aps o final do perodo em que os
empregados prestam o respectivo servio; e

(d)

benefcios no monetrios (tais como cuidados mdicos, alojamento, automvel e bens ou servios
gratuitos ou subsidiados) para os empregados correntes.

A contabilizao dos benefcios a curto prazo de empregados geralmente linear porque no so necessrios
pressupostos actuariais para mensurar a obrigao ou o custo e no h possibilidade de qualquer ganho ou perda
actuarial. Alm do mais, as obrigaes dos benefcios a curto prazo de empregados so mensuradas numa base
no descontada.

Reconhecimento e mensurao
Todos os benefcios a curto prazo de empregados
10

Quando um empregado tenha prestado servio a uma entidade durante um perodo contabilstico, a
entidade deve reconhecer a quantia no descontada de benefcios a curto prazo de empregados que espera
ser paga em troca desse servio:
(a)

como um passivo (gasto acrescido), aps deduo de qualquer quantia j paga. Se a quantia j
paga exceder a quantia no descontada dos benefcios, uma entidade deve reconhecer esse excesso
como um activo (gasto pr-pago) na extenso de que o pr-pagamento conduzir, por exemplo, a
uma reduo em futuros pagamentos ou a uma restituio de dinheiro; e

(b)

como um gasto, salvo se outra Norma exigir ou permitir a incluso dos benefcios no custo de um
activo (ver, por exemplo, IAS 2 Inventrios e IAS 16 Activos Fixos Tangveis).

Os pargrafos 11, 14 e 17 explicam como uma entidade deve aplicar este requisito a benefcios a curto
prazo de empregados na forma de ausncias permitidas e de planos de participaes nos lucros e de
gratificaes.

Ausncias permitidas a curto prazo

11

12

Uma entidade deve reconhecer o custo esperado de benefcios a curto prazo de empregados na forma de
ausncias permitidas segundo o pargrafo 10 como se segue:
(a)

no caso de ausncias permitidas acumuladas quando os empregados prestam servio que

aumente o seu direito a ausncias permitidas futuras; e

(b)

no caso ausncias permitidas no acumuladas, quando as faltas ocorram.

Uma entidade pode remunerar empregados por ausncia por variadas razes incluindo frias, doena e
incapacidade a curto prazo, maternidade ou paternidade, servio dos tribunais e servio militar. O direito a
ausncia permitidas cai em duas categorias:

115

NIC 19- PT

(a)

acumuladas; e

(b)

no acumuladas.

13

As ausncias permitidas acumuladas so as que sejam transportadas e possam ser usadas nos perodos futuros se
o direito do perodo corrente no for usado por inteiro. As ausncias permitidas acumuladas podem ser ou
adquiridas (por outras palavras, os empregados tm direito a um pagamento em dinheiro quanto ao direito no
utilizado ao sarem da entidade) ou no adquiridas (quando os empregados no tm direito a um pagamento a
dinheiro pelo direito no utilizado ao sarem). Surge uma obrigao medida que os empregados prestam servio
que aumente o seu direito a ausncias permitidas futuras. A obrigao existe, e reconhecida, mesmo se as
ausncias permitidas forem no adquiridas, embora a possibilidade de os empregados poderem sair antes de
utilizarem direito acumulado no adquirido afecte a mensurao dessa obrigao.

14

Uma entidade deve mensurar o custo esperado de ausncias permitidas acumuladas como a quantia
adicional que a entidade espera pagar em consequncia do direito no utilizado que tenha acumulado
data do balano.

15

O mtodo especificado no pargrafo anterior mensura a obrigao como a quantia dos pagamentos adicionais
que se espera que surjam exclusivamente do facto de o benefcio acumular. Em muitos casos, uma entidade pode
no necessitar de fazer clculos pormenorizados para estimar que no existe obrigao material quanto s
ausncias permitidas no utilizadas. Por exemplo uma obrigao de licena por doena s provvel ser material
se existir o entendimento formal ou informal de que a licena por doena paga e no utilizada pode ser tomada
como frias pagas.

Exemplo ilustrativo dos pargrafos 14 e 15

Uma entidade tem 100 empregados, tendo cada um direito a cinco dias teis de licena por doena paga em
cada ano. A licena por doena no utilizada pode ser reportada durante um ano de calendrio. A licena por
doena tirada em primeiro lugar do direito do ano corrente e em seguida tirada de qualquer saldo reportado
do ano anterior (uma base LIFO). Em 30 de Dezembro de 20X1, o direito no utilizado mdio de dois dias por
empregado. A entidade espera, baseada na experincia passada que se espera que se mantenha, que 92
empregados no tiraro mais de cinco dias de licena por doena paga em 20X2 e que os restantes oito
empregados tiraro uma mdia de seis dias e meio cada um.
A entidade espera que pagar um adicional de 12 dias de pagamento por doena em consequncia do direito
no utilizado que tenha acumulado em 31 de Dezembro de 20X1 (um dia e meio cada, para oito empregados).
Por conseguinte, a entidade reconhece um passivo igual a 12 dias de pagamento por doena.

16

As ausncias permitidas no acumuladas no se transportam: elas ficam perdidas se o direito do perodo corrente
no for totalmente usado e no do aos empregados o direito de um pagamento a dinheiro por direitos no
utilizados quando sarem da entidade. Isto normalmente o caso dos pagamentos por doena (na medida em que
os direitos passados no utilizados no aumentam os direitos futuros), licena por maternidade ou paternidade ou
ausncias permitidas por servio nos tribunais ou servio militar. Uma entidade no reconhece passivo nem gasto
at ao momento da falta, porque o servio do empregado no aumenta a quantia do benefcio.

Planos de participao nos lucros e de gratificaes

17

Uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participao nos lucros e gratificaes
segundo o pargrafo 10 quando, e s quando:
(a)

a entidade tenha uma obrigao presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em
consequncia de acontecimentos passados; e

(b)

possa ser feita uma estimativa fivel da obrigao.

Existe uma obrigao presente quando, e s quando, a entidade no tem alternativa realista seno a de
fazer os pagamentos.

116

NIC 19- PT

18

Segundo alguns planos de participao nos lucros, os empregados s recebem uma parte do lucro se
permanecerem na entidade durante um perodo especificado. Tais planos criam uma obrigao construtiva
medida que os empregados prestam servio que aumenta a quantia a ser paga se permanecerem ao servio at ao
final do perodo especificado. A mensurao de tais obrigaes construtivas reflecte a possibilidade de alguns
empregados poderem sair sem receberem pagamentos de participao nos lucros.
Exemplo ilustrativo do pargrafo 18
Um plano de participao nos lucros requer que uma entidade pague uma proporo especificada do seu lucro
relativo ao ano aos empregados que a serviram durante o ano. Se nenhum dos empregados sair durante o ano, o
total dos pagamentos de participao nos lucros do ano ser de 3% do lucro. A entidade estima que a rotao de
pessoal reduzir os pagamentos a 2,5% do lucro.
A entidade reconhece um passivo e um gasto de 2,5% do lucro.

19

Uma entidade pode no ter obrigao legal de pagar uma gratificao. No obstante, em alguns casos, uma
entidade tem a prtica de pagar gratificaes. Em tais casos, a entidade tem uma obrigao construtiva porque a
entidade no tem alternativa realista seno de pagar a gratificao. A mensurao da obrigao construtiva
reflecte a possibilidade de alguns empregados poderem sair sem receberem a gratificao.

20

Uma entidade pode fazer uma estimativa fivel da sua obrigao legal ou construtiva segundo um plano de
participao nos lucros ou de gratificaes quando, e s quando:
(a)

os termos formais do plano contenham uma frmula para determinar a quantia do benefcio;

(b)

a entidade determine as quantias a serem pagas antes das demonstraes financeiras serem aprovadas
para emisso; ou

(c)

a prtica passada d evidncia clara da quantia da obrigao construtiva da entidade.

21

Uma obrigao segundo planos de participao nos lucros e de gratificaes resulta do servio dos empregados e
no de uma transaco com os proprietrios da entidade. Por conseguinte, uma entidade reconhece o custo de
planos de participao nos lucros e de gratificaes no como uma distribuio do lucro mas como um gasto.

22

Se os pagamentos de participao nos lucros e de gratificaes no se vencerem totalmente dentro de doze meses
aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio, esses pagamentos so benefcios a
longo prazo de empregados (ver pargrafo 126-131).

Divulgao
23

Embora esta Norma no exija divulgaes especficas acerca de benefcios a curto prazo de empregados, outras
Normas podem exigir divulgaes. Por exemplo, a IAS 24 Divulgaes de Partes Relacionadas exige
divulgaes acerca de benefcios dos empregados para o pessoal-chave da gerncia. A IAS 1 Apresentao de
Demonstraes Financeiras exige a divulgao de gastos com os benefcios dos empregados.

Benefcios ps-emprego: distino entre planos de contribuio definida e

planos de benefcios definidos
24

Os benefcios ps-emprego incluem por exemplo:

(a)

benefcios de reforma, tais como penses; e

(b)

outros benefcios ps-emprego, tais como seguros de vida ps-emprego e cuidados mdicos psemprego.

Os acordos pelos quais uma entidade proporciona benefcios ps-emprego so planos de benefcios ps-emprego.
Uma entidade aplica esta Norma a todos os acordos quer envolvam ou no o estabelecimento de uma entidade
separada para receber as contribuies e pagar os benefcios.

117

NIC 19- PT

25

26

27

28

Os planos de benefcio ps-emprego classificam-se como planos de contribuio definida ou como planos de
benefcios definidos, dependendo da substncia econmica do plano que resulte dos seus principais termos e
condies. Pelos planos de contribuio definida:
(a)

a obrigao legal ou construtiva da entidade limitada quantia que ela aceita contribuir para o fundo.
Assim, a quantia dos benefcios ps-emprego recebidos pelo empregado determinada pela quantia de
contribuies pagas por uma entidade (e talvez tambm pelo empregado) para um plano de benefcios
ps-emprego ou para uma empresa de seguros, juntamente com os retornos do investimento
provenientes das contribuies; e

(b)

em consequncia, o risco actuarial (que os benefcios sero inferiores aos esperados) e o risco de
investimento (que os activos investidos sero insuficientes para satisfazer os benefcios esperados)
recaem no empregado.

So exemplos de casos em que uma obrigao de uma entidade no limitada quantia que concorda contribuir
para o fundo quando a entidade tenha uma obrigao legal ou construtiva por meio de:
(a)

uma frmula de benefcios do plano que no esteja exclusivamente ligada quantia das contribuies;

(b)

uma garantia, seja indirectamente atravs de um plano ou directamente, de um retorno especificado nas
contribuies; ou

(c)

aquelas prticas informais que do origem a uma obrigao construtiva. Por exemplo, pode surgir uma
obrigao construtiva quando uma entidade tem um passado de benefcios crescentes para antigos
empregados para se manter ao par com a inflao mesmo quando no existe obrigao legal de o fazer.

Pelos planos de benefcios definidos:

(a)

a obrigao da entidade a de proporcionar os benefcios acordados com os empregados correntes e

antigos; e

(b)

o risco actuarial (que os benefcios custem mais do que o esperado) e o risco de investimento recaem,
na substncia, na entidade. Se a experincia actuarial ou de investimento forem piores que o esperado, a
obrigao da entidade pode ser aumentada.

Os pargrafos 29-42 adiante explicam a distino entre planos de contribuio definida e planos de benefcios
definidos no contexto de planos multiempregador, planos estatais e benefcios segurados.

Planos multiempregador
29

30

Uma entidade deve classificar um plano multiempregador como um plano de contribuio definida ou
como um plano de benefcios definidos segundo os termos do plano (incluindo qualquer obrigao
construtiva que v para alm dos termos formais). Sempre que um plano multiempregador for um plano
de benefcios definidos, uma entidade deve:
(a)

contabilizar a sua parte proporcional da obrigao de benefcios definidos, dos activos do plano e
do custo associado ao plano da mesma forma como qualquer outro plano de benefcios definidos;
e

(b)

divulgar a informao exigida pelo pargrafo 120A.

Quando no estiver disponvel informao suficiente para utilizar a contabilizao de benefcios definidos
de um plano multiempregador que seja um plano de benefcios definidos, uma entidade deve:
(a)

contabilizar o plano segundo os pargrafos 44-46 como se fosse um plano de contribuio

definida;

(b)

divulgar:
(i)

o facto de o plano ser um plano de benefcios definidos; e

(ii)

a razo porque no est disponvel informao suficiente para habilitar a entidade a

contabilizar o plano como plano de benefcios definidos; e

118

NIC 19- PT

(c)

31

32

na medida em que um excesso ou um dfice no plano possa afectar a quantia de futuras

contribuies, divulgar adicionalmente:
(i)

qualquer informao disponvel acerca do excesso ou do dfice;

(ii)

a base usada para determinar esse excesso ou dfice; e

(iii)

as implicaes, se existirem, para a entidade.

Um exemplo de um plano multiempregador de benefcios definidos um em que:

(a)

o plano financiado numa base de "pay as you go" tal que: as contribuies so fixadas ao nvel que se
espera ser suficiente para pagar os benefcios que se venam num mesmo perodo; e benefcios futuros
obtidos durante o perodo corrente sero pagos de futuras contribuies; e

(b)

os benefcios dos empregados so determinados pela durao do seu servio e as entidades participantes
no tm meio realista de se retirarem do plano sem pagarem uma contribuio pelos benefcios obtidos
pelos empregados at data da retirada. Tal plano cria risco actuarial para a entidade: se o custo final
dos benefcios j ganhos data do balano for maior do que o esperado, a entidade ter de ou aumentar
as suas contribuies ou de persuadir os empregados a aceitar uma reduo dos benefcios. Portanto, tal
plano um plano de benefcios definidos.

Quando estiver disponvel informao suficiente acerca de um plano multiempregador que seja um plano de
benefcios definidos, uma entidade contabiliza a sua parte proporcional da obrigao de benefcios definidos dos
activos do plano e do custo do beneficio ps-emprego associado ao plano da mesma maneira que para qualquer
outro plano de benefcios definidos. Porm, em alguns casos, uma entidade pode no ser capaz de identificar a
sua parte das subjacentes posio financeira e desempenho do plano com credibilidade suficiente para fins
contabilsticos. Isto pode ocorrer se:
(a)

a entidade no tiver acesso a informao acerca do plano que satisfaa os requisitos desta Norma; ou

(b)

o plano expuser as entidades participantes a riscos actuariais associados aos empregados correntes e
antigos de outras entidades, com a consequncia de que no h base consistente e credvel para imputar
a obrigao, os activos do plano e o custo s entidades individuais que participam no plano.

Nesses casos, uma entidade contabiliza o plano como se fosse um plano de contribuio definida e divulga
informao adicional exigida pelo pargrafo 30.
32A

Poder haver um acordo contratual entre o plano multiempregador e os seus participantes que determine de que
forma o excedente do plano ser distribudo aos participantes (ou o dfice financiado). Um participante num
plano multiempregador com um tal acordo que contabilize o plano como plano de contribuio definida de
acordo com o pargrafo 30 deve reconhecer o activo ou passivo que resulta do acordo contratual e o rendimento
ou gasto resultante nos lucros ou prejuzos.

Exemplo ilustrativo do pargrafo 32

Uma entidade participa num plano de benefcios definidos multiempregador que no prepara valorizaes do
plano numa base da IAS 19. Contabiliza portanto o plano como se fosse um plano de contribuio definida.
Uma valorizao do financiamento no baseada na IAS 19 mostra um dfice de 100 milhes no plano. O plano
acordou por contrato um esquema de contribuies com os empregadores participantes do plano que ir
eliminar o dfice nos prximos cinco anos. As contribuies totais da entidade de acordo com o contrato so 8
milhes.
A entidade reconhece um passivo pelas contribuies ajustadas quanto ao valor temporal do dinheiro e um
gasto igual nos lucros ou prejuzos.

32B

A IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes exige que uma entidade reconhea, ou
divulgue informao acerca de, determinados passivos contingentes. No contexto de um plano multiempregador,
um passivo contingente pode surgir, por exemplo, de:

119

NIC 19- PT

33

(a)

perdas actuariais relativas a outras entidades participantes porque cada entidade que participe num
plano multiempregador partilha dos riscos actuariais de todos as outras entidades participantes; ou

(b)

qualquer responsabilidade segundo os termos de um plano para financiar qualquer carncia no plano se
outras entidades cessarem a sua participao.

Os planos multiempregador so distintos dos planos geridos conjuntamente. Um plano gerido conjuntamente
meramente uma agregao de planos de empregador individuais combinados para permitir aos empregadores
participantes porem em comum os seus activos para fins de investimento e reduzir os custos de gesto de
investimento e de administrao, mas as reivindicaes dos diferentes empregadores so segregadas para o
benefcio exclusivo dos seus prprios empregados. Os planos geridos conjuntamente no pem problemas
contabilsticos especiais porque a informao est rapidamente disponvel para os tratar da mesma forma que
qualquer outro plano de empregador individual e porque tais planos no expem as entidades participantes a
riscos actuariais associados aos empregados correntes e antigos de outras entidades. As definies desta Norma
exigem que uma entidade classifique um plano gerido conjuntamente como um plano de contribuio definida ou
um plano de benefcios definidos de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigao construtiva
que v para alm dos termos formais).

Planos de benefcios definidos que partilham riscos entre vrias

entidades sob controlo comum
34

Os planos de benefcios definidos que partilham riscos entre vrias entidades sob controlo comum, por exemplo,
uma entidade-me e as suas subsidirias, no so planos multiempregador.

34A

Uma entidade que participe num tal plano deve obter informaes acerca do plano como um todo mensurado de
acordo com a IAS 19 na base de pressupostos que se aplicam ao plano como um todo. Se houver um acordo
contratual ou uma poltica expressa para debitar o custo lquido dos benefcios definidos do plano como um todo
mensurado de acordo com a IAS 19 a entidades de grupo individuais, a entidade deve, nas suas demonstraes
financeiras separadas ou individuais, reconhecer o custo lquido dos benefcios definidos assim debitado. Se no
houver um tal acordo ou poltica, o custo lquido dos benefcios definidos deve ser reconhecido nas
demonstraes financeiras separadas ou individuais da entidade de grupo que legalmente o empregador
patrocinador do plano. As outras entidades de grupo devem, nas suas demonstraes financeiras separadas ou
individuais, reconhecer um custo igual sua contribuio a pagar relativa ao perodo.

34B

A participao num tal plano uma transaco com partes relacionadas para cada entidade de grupo individual.
Uma entidade deve portanto, nas suas demonstraes financeiras separadas ou individuais, fazer as seguintes
divulgaes:

35

(a)

o acordo contratual ou a poltica expressa para debitar o custo lquido dos benefcios lquidos ou o facto
de no haver uma tal poltica.

(b)

a poltica para determinar a contribuio a ser paga pela entidade.

(c)

se a entidade contabilizar uma imputao do custo lquido dos benefcios definidos de acordo com o
pargrafo 34A, toda a informao acerca do plano como um todo de acordo com os pargrafos 120-121.

(d)

se a entidade contabilizar a contribuio a pagar relativa ao perodo de acordo com o pargrafo 34A, a
informao acerca do plano como um todo exigida de acordo com os pargrafos 120A(b)-(e), (j), (n),
(o), (q) e 121. As outras divulgaes exigidas pelo pargrafo 120A no se aplicam.

[Eliminado]

Planos estatais
36

Uma entidade deve contabilizar um plano estatal da mesma maneira que um plano multiempregador (ver
pargrafos 29 e 30).

37

Os planos estatais so estabelecidos pela legislao para cobrir todas as entidades (ou todas as entidades numa
particular categoria, por exemplo um sector especifico) e so operados por um governo nacional ou local ou por
outra organizao (por exemplo, uma agncia autnoma criada especificamente para esta finalidade) que no est
sujeita a controlo ou influncia pela entidade que relata. Alguns planos estabelecidos por uma entidade

120

NIC 19- PT

proporcionam no s benefcios obrigatrios que so substitutos dos benefcios que de outra forma seriam
cobertos por um plano estatal bem como benefcios voluntrios adicionais. Tais planos no so planos estatais.
38

Os planos estatais so caracterizados como de natureza de benefcios definidos ou de contribuio definida com
base na obrigao da entidade segundo o plano. Muitos planos estatais so financiados numa base de "pay as you
go": as contribuies so fixadas ao nvel que se espera ser suficiente para pagar os benefcios que se venam
num mesmo perodo; benefcios futuros obtidos durante o perodo corrente sero pagos de futuras contribuies.
Contudo, na maioria dos planos estatais, a entidade no tem obrigao legal ou construtiva de pagar esses futuros
benefcios: a sua nica obrigao a de pagar as contribuies medida que se vencem e se a entidade deixar de
empregar membros do plano estatal, no ter obrigao de pagar os benefcios obtidos pelos seus prprios
empregados em anos anteriores. Por esta razo, os planos estatais so normalmente planos de contribuio
definida. Porm, em casos raros quando um plano estatal for um plano de benefcios definidos, uma entidade
aplica o tratamento prescrito nos pargrafos 29 e 30.

Benefcios segurados
39

Uma entidade pode pagar prmios de seguro para contribuir para o fundo de um plano de benefcios psemprego. A entidade deve tratar tal plano como um plano de contribuio definida salvo se a entidade
venha a ter (quer directamente, quer indirectamente atravs do plano) uma obrigao legal ou construtiva
de:
(a)

pagar os benefcios dos empregados directamente quando se vencem; ou

(b)

pagar contribuies adicionais se o segurador no pagar todos os benefcios futuros do

empregado relativos ao servio do empregado no perodo corrente e em anteriores.

Se a entidade retiver tal obrigao legal ou construtiva, a entidade deve tratar o plano como um plano de
benefcios definidos.
40

Os benefcios segurados por um contrato de seguro no precisam de ter um relacionamento directo ou automtico
com a obrigao da entidade quanto aos benefcios dos empregados. Os planos de benefcios ps-emprego que
envolvam contratos de seguro esto sujeitos mesma distino entre contabilizao e contribuio para o fundo
como outros planos com fundo.

41

Quando uma entidade financia uma obrigao de benefcios ps-emprego ao contribuir para uma aplice de
seguro pela qual a entidade (quer directamente quer indirectamente atravs do plano, atravs dum mecanismo de
fixao de futuros prmios quer atravs de um relacionamento de parte relacionada com o segurador) retm uma
obrigao legal ou construtiva, o pagamento dos prmios no corresponde a um acordo de contribuio definida.
Em consequncia, a entidade:

42

(a)

contabiliza uma aplice de seguro elegvel como um activo de plano (ver pargrafo 7); e

(b)

reconhece outras aplices de seguro como direitos de reembolso (se as aplices satisfizerem os critrios
do pargrafo 104A).

Quando uma aplice de seguro estiver no nome de um especificado participante do plano ou de um grupo de
participantes do plano e a entidade no tiver qualquer obrigao legal ou construtiva para cobrir qualquer perda
na aplice, a entidade no tem obrigao de pagar benefcios aos empregados e o segurador tem a
responsabilidade exclusiva de pagar os benefcios. Pagamento de prmios fixados segundo tais contratos , em
substncia, a liquidao da obrigao de benefcios do empregado e no um investimento para satisfazer a
obrigao. Consequentemente, a entidade deixa de ter um activo ou um passivo. Portanto, a entidade trata tais
pagamentos como contribuies para um plano de contribuio definida.

Benefcios ps-emprego: planos de contribuio definida

43

A contabilizao dos planos de contribuio definida linear porque a obrigao da entidade que relata
relativamente a cada perodo determinada pelas quantias a serem contribudas relativas a esse perodo.
Consequentemente, no so necessrios pressupostos actuariais para mensurar a obrigao ou o gasto e no h
possibilidade de qualquer ganho ou perda actuarial. Alm disso, as obrigaes so mensuradas numa base no
descontada, excepto quando no se venam completamente dentro de doze meses aps o final do perodo em que
os empregados prestam o respectivo servio.

121

NIC 19- PT

Reconhecimento e mensurao
44

45

Quando um empregado tiver prestado servio a uma entidade durante um perodo, a entidade deve
reconhecer a contribuio a pagar para um plano de contribuio definida em troca desse servio:
(a)

como um passivo (gasto acrescido), aps deduo de qualquer contribuio j paga. Se a

contribuio j paga exceder a contribuio devida relativo ao servio antes da data de balano,
uma entidade deve reconhecer esse excesso como um activo (gasto pr-pago) na medida em que o
pr-pagamento conduzir, por exemplo a uma reduo em futuros pagamentos ou numa
restituio de dinheiro; e

(b)

como um gasto, salvo se outra Norma exigir ou permitir a incluso da contribuio no custo de
um activo (ver, por exemplo, IAS 2 Inventrios e IAS 16 Activos Fixos Tangveis).

Quando as contribuies para um plano de contribuio definida no se venam completamente dentro de

doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio, elas devem ser
descontadas usando a taxa de desconto especificada no pargrafo 78.

Divulgao
46

Uma entidade deve divulgar a quantia reconhecida como um gasto no que respeita a planos de
contribuio definida.

47

Sempre que exigido pela IAS 24, uma entidade divulga informao acerca de contribuies para planos de
contribuio definida relativamente ao pessoal-chave da gerncia.

Benefcios ps-emprego: planos de benefcios definidos

48

A contabilizao dos planos de benefcios definidos complexa porque so necessrios pressupostos actuariais
para mensurar a obrigao e o gasto e existe a possibilidade de ganhos e perdas actuariais. Alm disso, as
obrigaes so mensuradas numa base descontada porque elas podem ser liquidadas muitos anos aps os
empregados prestarem o respectivo servio.

Reconhecimento e mensurao
49

Os planos de benefcios definidos podem no ter fundo constitudo, ou podem estar total ou parcialmente
cobertos pelas contribuies de uma entidade, e algumas vezes dos seus empregados, para uma entidade, ou
fundo, que est legalmente separada da entidade que relata e a partir da qual so pagos os benefcios dos
empregados. O pagamento dos benefcios contribudos para qualquer fundo quando se vencem depende no
somente da posio financeira e do desempenho dos investimentos do fundo mas tambm da capacidade (e
vontade) da entidade de suprir carncia nos activos do fundo. Portanto, a entidade est, em substncia a tomar os
riscos actuariais e de investimento associados ao plano. Consequentemente, o gasto reconhecido relativo a um
plano de benefcios definidos no necessariamente a quantia da contribuio devida relativa ao perodo.

50

A contabilizao por uma entidade dos planos de benefcios definidos envolve os seguintes passos:
(a)

usar tcnicas actuariais para fazer uma estimativa credvel da quantia de benefcio que os empregados
obtiveram em paga do seu servio no perodo corrente e nos anteriores. Isto exige que uma entidade
determine quanto benefcio atribuvel aos perodos corrente e anteriores (ver pargrafos 67-71) e fazer
estimativas (pressupostos actuariais) acerca de variveis demogrficas (tais como rotao e mortalidade
dos empregados) e variveis financeiras (tais como aumentos futuros nos ordenados e nos custos
mdicos) que influenciaro o custo do benefcio (ver pargrafos 72-91);

(b)

descontar esse benefcio usando o Mtodo da Unidade de Crdito Projectada a fim de determinar o
valor presente da obrigao de benefcios definidos e do custo de servio corrente (ver pargrafos 6466);

(c)

determinar o justo valor de quaisquer activos do plano (ver pargrafos 102-104);

122

NIC 19- PT

(d)

determinar a quantia total dos ganhos e perdas actuariais e a quantia dos ganhos e perdas actuariais a
serem reconhecidos (ver pargrafos 92-95);

(e)

quando tenha sido introduzido ou alterado um plano, determinar o custo do servio passado resultante
(ver pargrafos 96-101); e

(f)

quando um plano tenha sido cortado ou liquidado, determinar o ganho ou perda resultante (ver
pargrafos 109-115).

Quando uma entidade tiver mais de um plano de benefcios definidos, a entidade aplica estes procedimentos
separadamente a cada um dos planos que seja material.
51

Nalguns casos, as estimativas, as mdias e as simplificaes de clculo podem proporcionar uma aproximao
credvel dos clculos pormenorizados ilustrados nesta Norma.

Contabilizao da obrigao construtiva

52

Uma entidade deve contabilizar no somente a sua obrigao legal segundo os termos formais de um plano
de benefcios definidos, mas tambm qualquer obrigao construtiva que surja a partir das prticas
informais da entidade. As prticas informais do origem a uma obrigao construtiva quando a entidade
no tiver outra alternativa realista seno a de pagar os benefcios dos empregados. um exemplo de uma
obrigao construtiva quando uma alterao nas prticas informais da entidade causaria um dano
inaceitvel no seu relacionamento com os empregados.

53

Os termos formais de um plano de benefcios definidos podem permitir que uma entidade d como finda a sua
obrigao segundo o plano. Contudo, usualmente muito difcil para uma entidade cancelar um plano se os
empregados so para ser mantidos. Portanto, na falta de prova em contrrio a contabilizao dos benefcios psemprego pressupe que uma entidade que esteja actualmente a prometer tais benefcios continuar a faz-lo
durante as restantes vidas de trabalho dos empregados.

Balano
54

A quantia reconhecida como um passivo de benefcios definidos deve ser o total lquido das seguintes
quantias:
(a)

o valor presente da obrigao de benefcios definidos data do balano (ver pargrafo 64);

(b)

mais quaisquer ganhos actuariais (menos quaisquer perdas actuariais) no reconhecidos devido
ao tratamento estabelecido nos pargrafos 92 e 93;

(c)

menos qualquer custo do servio passado ainda no reconhecido (ver pargrafo 96);

(d)

menos o justo valor data do balano dos activos do plano (se os houver) dos quais as obrigaes
devem ser liquidadas directamente (ver pargrafos 102-104).

55

O valor presente da obrigao de benefcios definidos a obrigao bruta, antes de deduzir o justo valor de
quaisquer activos do plano.

56

Uma entidade deve determinar o valor presente das obrigaes de benefcios definidos e o justo valor de
quaisquer activos do plano com suficiente regularidade a fim de que as quantias reconhecidas nas
demonstraes financeiras no difiram materialmente das quantias que seriam determinadas data do
balano.

57

Esta Norma encoraja, mas no exige, que uma entidade envolva um acturio qualificado na mensurao de todas
as obrigaes materiais de benefcios ps-emprego. Por razes prticas, uma entidade pode pedir a um acturio
qualificado que leve a efeito uma valorizao pormenorizada da obrigao antes da data do balano. Contudo, os
resultados dessa valorizao so actualizados devido a quaisquer transaces materiais e outras alteraes
materiais nas circunstncias (incluindo alteraes nos preos de mercado e nas taxas de juro) at data do
balano.

58

A quantia determinada segundo o pargrafo 54 pode ser negativa (um activo). Uma entidade deve
mensurar o activo resultante pelo mais baixo de:

123

NIC 19- PT

58A

(a)

a quantia determinada segundo o pargrafo 54; e

(b)

o total de:
(i)

quaisquer perdas actuariais e custo do servio passado acumulados, lquidos e no

reconhecidos (ver pargrafos 92, 93 e 96); e

(ii)

o valor presente de quaisquer benefcios econmicos disponveis na forma de reembolsos

do plano ou redues em contribuies futuras para o plano. O valor presente destes
benefcios econmicos deve ser determinado usando a taxa de desconto especificada no
pargrafo 78.

A aplicao do pargrafo 58 no deve resultar no reconhecimento de um ganho apenas como resultado de

uma perda actuarial ou do custo do servio passado no perodo corrente nem no reconhecimento de uma
perda apenas como resultado de um ganho actuarial no perodo corrente. A entidade deve, portanto,
reconhecer imediatamente o que se segue, nos termos do pargrafo 54, na medida em que ocorram quando
o activo de benefcios definidos determinado em conformidade com o pargrafo 58(b):
(a)

perdas actuariais lquidas do perodo corrente e o custo do servio passado do perodo corrente
na medida em que excedam qualquer reduo no valor presente dos benefcios econmicos
especificados no pargrafo 58(b)(ii). Se no houver alterao ou aumento no valor presente dos
benefcios econmicos, a totalidade das perdas actuariais lquidas do perodo corrente e do custo
do servio passado do perodo corrente deve ser imediatamente reconhecida nos termos do
pargrafo 54.

(b)

ganhos actuariais lquidos do perodo corrente aps deduo do custo do servio passado do
perodo corrente na medida em que excedam qualquer aumento no valor presente dos benefcios
econmicos especificados no pargrafo 58(b)(ii). Se no houver alterao ou reduo no valor
presente dos benefcios econmicos, a totalidade dos ganhos actuariais lquidos do perodo
corrente aps deduo do custo do servio passado do perodo corrente deve ser imediatamente
reconhecida nos termos do pargrafo 54.

58B

O pargrafo 58A aplica-se a uma entidade apenas se esta apresentar, no incio ou fim do perodo contabilstico,
um excedente* num plano de benefcios definido e no puder, com base nos termos actuais do plano, recuperar
esse excesso na sua totalidade atravs de reembolsos ou redues em futuras contribuies. Nestes casos, o custo
do servio passado e as perdas actuariais que ocorram durante o perodo, cujo reconhecimento seja diferido nos
termos do pargrafo 54, faro aumentar o montante especificado no pargrafo 58(b)(i). Se esse aumento no for
compensado por uma igual reduo no valor presente de benefcios econmicos que se qualificam para
reconhecimento nos termos do pargrafo 58(b)(ii), haver um aumento no total lquido especificado no pargrafo
58(b) e, portanto, um ganho reconhecido. O pargrafo 58A probe o reconhecimento de um ganho nestas
circunstncias. O efeito contrrio ocorre com os ganhos actuariais que ocorram durante o perodo, cujo
reconhecimento seja diferido nos termos do pargrafo 54, na medida em que os ganhos actuariais reduzem as
perdas actuariais acumuladas no reconhecidas. O pargrafo 58A probe o reconhecimento de uma perda nestas
circunstncias. Para obter exemplos da aplicao deste pargrafo, consulte o Apndice C.

59

Um activo pode surgir quando um plano de benefcios definidos tenha sido contribudo em excesso ou em certos
casos quando sejam reconhecidos ganhos actuariais. Uma entidade reconhece um activo em tais casos porque:

60

(a)

a entidade controla um recurso, que a capacidade de usar o excesso para gerar benefcios futuros;

(b)

esse controlo o resultado de acontecimentos passados (contribuies pagas pela entidade e servio
prestado pelo empregado); e

(c)

esto disponveis benefcios econmicos futuros para a entidade na forma de uma reduo em
contribuies futuras ou de uma restituio de dinheiro, quer directamente para a entidade quer
indirectamente para outro plano em dfice.

O limite do pargrafo 58(b) no derroga o reconhecimento posterior de determinadas perdas actuariais (ver
pargrafos 92 e 93) e determinado custo do servio passado (ver pargrafo 96), excepto o especificado no
pargrafo 58A. Porm, esse limite derroga a opo transitria do pargrafo 155(b). O pargrafo 120A(f)(iii)

Um excedente um excesso do justo valor dos activos do plano sobre o valor presente da obrigao de benefcios definidos.

124

NIC 19- PT

exige que uma entidade divulgue qualquer quantia no reconhecida como um activo por causa do limite do
pargrafo 58(b).

125

NIC 19- PT

Exemplo ilustrativo do pargrafo 60

Um plano de benefcios definidos tem as seguintes caractersticas:
Valor presente da obrigao

1.100

Justo valor dos activos do plano

(1.190)
(90)

Perdas actuariais no reconhecidas

(110)

Custo do servio passado no reconhecido

(70)

Aumento no reconhecido no passivo relativo adopo inicial da Norma

segundo o pargrafo 155(b)

(50)

Quantia negativa determinada segundo o pargrafo 54

Valor presente de restituies futuras disponveis e de redues em
contribuies futuras

(320)

90

O limite segundo o pargrafo 58(b) calcula-se como se segue:

Perdas actuariais no reconhecidas

110

Custo do servio passado no reconhecido

70

Valor presente de restituies futuras disponveis e de redues em

contribuies futuras

90

Limite

270

270 inferior a 320. Portanto, a entidade reconhece um activo de 270 e divulga que o limite reduziu a quantia
escriturada do activo em 50 (ver pargrafo 120A(f)(iii)).

Lucros ou prejuzos
61

Uma entidade deve reconhecer o total lquido das seguintes quantias nos lucros ou prejuzos, excepto na
medida em que outra Norma exija ou permita a sua incluso no custo de um activo:
(a)

custo do servio corrente (ver pargrafos 63-91);

(b)

custo de juros (ver pargrafo 82);

(c)

o retorno esperado de quaisquer activos do plano (ver pargrafos 105-107) e sobre quaisquer
direitos de reembolso (ver pargrafo 104A);

126

NIC 19- PT

62

(d)

ganhos e perdas actuariais, tal como exigido de acordo com a poltica contabilstica da entidade
(ver pargrafos 92-93D);

(e)

custo do servio passado (ver pargrafo 96);

(f)

o efeito de quaisquer cortes ou liquidaes (ver pargrafos 109 e 110); e

(g)

o efeito do limite do pargrafo 58(b), a no ser que seja reconhecido fora dos lucros ou prejuzos
de acordo com o pargrafo 93C.

Outras Normas exigem a incluso de determinados custos de benefcios de empregados dentro do custo de
activos tais como inventrios ou activos fixos tangveis (ver a IAS 2 e a IAS 16). Quaisquer custos de benefcios
ps-emprego includos no custo de tais activos incluem a proporo apropriada dos componentes listados no
pargrafo 61.

Reconhecimento e mensurao: valor presente das obrigaes de

benefcios definidos e custo do servio corrente
63

O custo final de um plano de benefcios definidos pode ser influenciado por muitas variveis, tais como
ordenados finais, rotao e mortalidade dos empregados, tendncias de custos mdicos e, relativamente a um
plano com fundo constitudo, os resultados de investimento nos activos do plano. O custo final do plano incerto
e esta incerteza provvel que persista durante um longo perodo de tempo. A fim de mensurar o valor presente
das obrigaes de benefcio ps-emprego e o respectivo custo de servio corrente necessrio:
(a)

aplicar um mtodo de valorizao actuarial (ver pargrafos 64-66);

(b)

atribuir benefcio aos perodos de servio (ver pargrafos 67-71); e

(c)

fazer pressupostos actuariais (ver pargrafos 72-91).

Mtodo de valorizao actuarial

64

Uma entidade deve usar o Mtodo da Unidade de Crdito Projectada para determinar o valor presente
das suas obrigaes de benefcios definidos e respectivo custo do servio corrente e, quando aplicvel, o
custo do servio passado.

65

O Mtodo da Unidade de Crdito Projectada (tambm conhecido como mtodo de benefcios acrescidos com
pro-rata do servio ou como mtodo benefcio/anos de servio) v cada perodo de servio como dando origem a
uma unidade adicional do direito do benefcio (ver pargrafos 67-71) e mensura cada unidade separadamente
para construir a obrigao final (ver pargrafos 72-91).
Exemplo ilustrativo do pargrafo 65
Um benefcio de quantia nica pagvel na cessao de emprego e igual a 1% do
ordenado final de cada ano de servio. O ordenado do ano 1 de 10.000 e presume-se
aumentar todos os anos 7% (composto). A taxa de desconto utilizada de 10% ao ano. A
tabela que se segue mostra como a obrigao se constitui para um empregado que se
espera que saia no final do ano 5, pressupondo que no h alteraes nos pressupostos
actuariais. Por simplicidade, este exemplo ignora o ajustamento adicional necessrio para
reflectir a probabilidade de um empregado poder deixar a entidade numa data mais cedo
ou mais tarde.

Ano

127

NIC 19- PT

Exemplo ilustrativo do pargrafo 65

Benefcio atribudo a:
- anos anteriores

131

262

393

524

- ano corrente (1% do

ordenado final)

131

131

131

131

131

- anos corrente e anteriores

131

262

393

524

655

Obrigao de abertura

89

196

324

476

Juro a 10%

20

33

48

Custo do servio corrente

89

98

108

119

131

Obrigao de fecho

89

196

324

476

655

Nota:

66

1.

A obrigao de abertura o valor presente do benefcio atribudo a anos

anteriores.

2.

O custo do servio corrente o valor presente do benefcio atribudo ao

ano corrente.

3.

A obrigao de fecho o valor presente do benefcio atribudo aos anos

corrente e anteriores.

Uma entidade desconta o total de uma obrigao de benefcios ps-emprego, mesmo se parte da obrigao se
vencer dentro de doze meses da data do balano.

Atribuio do benefcio a perodos de servio

67

68

Na determinao do valor presente das sua obrigaes de benefcios definidos e do respectivo custo do
servio corrente e, quando aplicvel, do custo do servio passado, uma entidade deve atribuir benefcio a
perodos de servio de acordo com a frmula de benefcios do plano. Porm, se o servio de um empregado
nos ltimos anos conduzir a um nvel materialmente mais elevado de benefcio que em anos anteriores,
uma entidade deve atribuir benefcio numa base de linha recta desde:
(a)

a data em que o servio do empregado d lugar pela primeira vez a benefcios segundo o plano
(quer os benefcios estejam ou no condicionados por servio futuro); at

(b)

a data em que o futuro servio de um empregado no dar lugar a uma quantia material de
benefcios adicionais segundo o plano, que no sejam provenientes de novos aumentos de
ordenado.

O Mtodo da Unidade de Crdito Projectada exige que uma entidade atribua benefcio ao perodo corrente (a fim
de determinar o custo do servio corrente) e aos perodos corrente e anteriores (a fim de determinar o valor
presente das obrigaes de benefcios definidos). Uma entidade atribui benefcio aos perodos em que surge a

128

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obrigao de proporcionar benefcios ps-emprego. Essa obrigao surge medida que os empregados prestam
servios em compensao de os benefcios ps-emprego que a entidade espera pagar em futuros perodos de
relato. As tcnicas actuariais permitem que uma entidade mensure essa obrigao com credibilidade suficiente
para justificar o reconhecimento de um passivo.

Exemplos ilustrativos do pargrafo 68

1.

Um plano de benefcios definidos proporciona um benefcio de quantia nica de 100 pagvel reforma
por cada ano de servio.
atribudo um benefcio de 100 a cada ano. O custo do servio corrente o valor presente desse
benefcio. O valor presente da obrigao de benefcio definido o valor presente de 100, multiplicado
pelo nmero de anos de servio at data de balano.
Se o benefcio for pagvel imediatamente quando o empregado deixa a entidade, o custo do servio
corrente e o valor presente da obrigao de benefcio definido reflectem a data em que se espera que o
empregado saia. Assim, devido ao efeito de desconto, eles so inferiores s quantias que seriam
determinadas se o empregado sasse data do balano.

2.

Um plano proporciona uma penso mensal de 0,2% do ordenado final por cada ano de servio. A penso
pagvel a partir da idade de 65 anos.
atribudo a cada ano de servio um benefcio igual ao valor presente, data esperada de reforma, de
uma penso mensal de 0,2% do ordenado final estimado pagvel a partir da data esperada de reforma
at data esperada de morte. O custo do servio corrente o valor presente desse benefcio. O valor
presente da obrigao de benefcio definido o valor presente dos pagamentos mensais de penso de
0,2% do ordenado final, multiplicado pelo nmero de anos de servio at data de balano. O custo do
servio corrente e o valor presente da obrigao de benefcio definido so descontados porque os
pagamentos da penso comeam na idade de 65.

69

O servio do empregado d origem a uma obrigao segundo um plano de benefcios definidos mesmo se os
benefcios estiverem condicionados a futuro emprego (por outras palavras eles no esto adquiridos ou
conferidos). O servio dos empregados antes da data de aquisio d origem a uma obrigao construtiva porque
data de cada sucessivo balano se reduz a quantidade de servio futuro que um empregado tem de prestar antes
de ter direito ao benefcio. Ao mensurar a sua obrigao de benefcios definidos uma entidade considera a
probabilidade que alguns empregados possam no satisfazer quaisquer requisitos de aquisio. De forma
semelhante, embora determinados benefcios ps-emprego, por exemplo benefcios mdicos ps-emprego apenas
se tornem pagveis se ocorrer um acontecimento especificado quando o empregado j no est empregado, criase uma obrigao quando o empregado presta servio que proporcionar o direito ao benefcio se ocorrer o
acontecimento especificado. A probabilidade de que o acontecimento especificado ocorrer afecta a mensurao
da obrigao, mas no determina se a obrigao existe ou no.
Exemplos ilustrativos do pargrafo 69
1.

Um plano paga um benefcio de 100 por cada ano de servio. Os benefcios adquirem-se aps 10 anos de
servio.
atribudo um benefcio de 100 a cada ano. Em cada um dos dez primeiros anos o custo do servio
corrente e o valor presente da obrigao reflectem a probabilidade do empregado poder no completar
10 anos de servio.

2.

Um plano paga um benefcio de 100 por cada ano de servio, excluindo o servio antes da idade de 25. Os
benefcios adquirem-se imediatamente.
Nenhum benefcio atribudo ao servio antes da idade de 25 porque o servio antes dessa data no d
lugar a benefcios (condicionados ou no condicionados). atribudo um benefcio de 100 a cada ano
subsequente.

129

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70

A obrigao aumenta at data em que o servio adicional prestado pelo empregado d lugar a quantia no
material de benefcios futuros. Portanto, todo o benefcio atribudo aos perodos que terminem em ou antes
dessa data. O benefcio atribudo a perodos contabilsticos individuais segundo a forma de benefcio do plano.
Porm, se o servio do empregado em anos posteriores conduzir a um nvel materialmente mais elevado de
benefcio do que em anos mais recentes uma entidade atribui o benefcio numa base de linha recta at data em
que o servio adicional do empregado d lugar a uma quantia no material de benefcios adicionais. Isto devido
a que o servio do empregado durante a totalidade do perodo dar em ultima anlise lugar a benefcio a esse
nvel mais alto.

Exemplos ilustrativos do pargrafo 70

1.

Um plano paga um benefcio de quantia nica de 1.000 que se adquire aps 10 anos de servio. O plano
no prev benefcio adicional para servio subsequente.
Um benefcio de 100 (1.000 dividido por dez) atribudo a cada um dos primeiros 10 anos. O custo do
servio corrente em cada um dos 10 primeiros anos reflecte a probabilidade de o empregado no
completar 10 anos de servio. Nenhum benefcio atribudo a anos subsequentes.

2.

Um plano paga um benefcio de reforma de quantia nica de 2.000 a todos os empregados que ainda
estejam empregados idade de 55 aps vinte anos de servio, ou que ainda estejam empregados idade
de 65, independentemente da durao do seu servio.
Para os empregados que sejam admitidos antes da idade de 35, o servio d primeiro lugar aos
benefcios segundo o plano idade de 35 (um empregado pode deixar com a idade de 30 e retornar na
idade de 33 sem efeito na quantia ou tempestividade de benefcios). Esses benefcios esto condicionados
a servio futuro. Tambm o servio para alm da idade de 55 no dar lugar a quantia material de
benefcios futuros. Para estes empregados, a entidade atribui um benefcio de 100 (2.000 dividido por 20)
a cada ano desde a idade de 35 at idade de 55.
Para os empregados que sejam admitidos entre as idades 35 e 45, o servio para alm de 20 anos no
dar lugar a quantia material de benefcios adicionais. Para esses empregados, a entidade atribui
benefcio de 100 (2.000 dividido por 20) a cada um dos primeiros 20 anos.
Para um empregado que seja admitido com a idade de 55, o servio para alm de 10 anos no dar lugar
a quantia material de benefcios futuros. Para este empregado, a entidade atribui benefcio de 200 (2.000
dividido por 10) a cada um dos 10 primeiros anos.
Para todos os empregados, o custo do servio corrente e o valor presente da obrigao reflectem a
probabilidade de o empregado poder no completar o necessrio perodo de servio.

3.

Um plano mdico ps-emprego reembolsa 40% dos custos mdicos ps-emprego de um empregado se um
empregado sair aps mais de dez e menos de vinte anos de servio e 50% desses custos se o empregado
sair aps vinte ou mais anos de servio.
Segundo a frmula de benefcios do plano, a entidade atribui 4% do valor presente dos custos mdicos
esperados (40% dividido por dez) a cada um dos primeiros 10 anos e 1% (10% dividido por 10) a cada
um dos segundos 10 anos. O custo do servio corrente em cada ano reflecte a probabilidade de o
empregado poder no completar o perodo de servio necessrio para obter parte ou todos os benefcios.
Para os empregados que se esperam que saiam dentro de dez anos, nenhum benefcio atribudo.

130

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Exemplos ilustrativos do pargrafo 70

4.

Um plano mdico ps-emprego reembolsa 10% dos custos mdicos ps-emprego de um empregado se um
empregado sair aps mais de dez e menos de vinte anos de servio e 50% desses custos se o empregado
sair aps vinte ou mais anos de servio.
O servio em anos mais afastados conduzir a um nvel de benefcios materialmente mais elevado do que
em anos recentes. Portanto, para os empregados que se esperem que saiam aps vinte ou mais anos, a
entidade atribui benefcio numa base de linha recta segundo o pargrafo 68. O servio para alm de
vinte anos no dar lugar a quantia material de benefcios futuros. Portanto, o benefcio atribudo a cada
um dos primeiros vinte anos de 2,5% do valor presente dos custos mdicos esperados (50% dividido por
vinte).
Para os empregados que se espere que saiam entre dez e vinte anos, o benefcio atribudo a cada um dos
primeiros 10 anos de 1% do valor presente dos custos mdicos esperados. Para estes empregados,
nenhum benefcio atribudo ao servio entre o final do dcimo ano e a data estimada de sada.
Para os empregados que se esperam que saiam dentro de dez anos, nenhum benefcio atribudo.

71

Quando a quantia de um benefcio uma proporo constante do ordenado final relativo a cada ano de servio,
os aumentos futuros dos ordenados afectaro a quantia necessria para liquidar a obrigao que existe relativa ao
servio antes da data do balano, mas no criam uma obrigao adicional. Portanto:
(a)

para a finalidade do pargrafo 67(b), os aumentos de ordenado no conduzem a benefcios adicionais,

mesmo se a quantia dos benefcios for dependente do ordenado final; e

(b)

a quantia do benefcio atribudo a cada perodo uma proporo constante do ordenado ao qual o
benefcio est ligado.

Exemplo ilustrativo do pargrafo 71

Os empregados tm direito a um benefcio de 3% do ordenado final por cada ano de servio antes da idade de
55.
O benefcio de 3% do ordenado final estimado atribudo a cada ano at idade de 55. Esta a data em que o
servio adicional prestado pelo empregado no dar lugar a uma quantia material de benefcios futuros
segundo o plano. Nenhum benefcio atribudo ao servio aps essa idade.

Pressupostos actuariais
72

Os pressupostos actuariais no devem ser preconceituosos e devem ser mutuamente compatveis.

73

Os pressupostos actuariais so as melhores estimativas da entidade das variveis que determinaro o custo final
de proporcionar benefcios ps-emprego. Os pressupostos actuariais compreendem:
(a)

pressupostos demogrficos acerca das caractersticas futuras de empregados (e seus dependentes)

correntes e antigos que sejam elegveis para os benefcios. Os pressupostos demogrficos tratam
matrias tais como:
(i)

mortalidade, tanto durante como aps o emprego;

(ii)

taxas de rotao, de incapacidade e de reforma antecipada dos empregados;

(iii)

a proporo dos membros do plano quando dependentes que sejam elegveis para os
benefcios; e

(iv)

taxas de reivindicao segundo os planos mdicos; e

131

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(b)

pressupostos financeiros, tratando de itens tais como:

(i)

a taxa de desconto (ver pargrafos 78-82);

(ii)

|nveis de ordenados futuros e de benefcios (ver pargrafos 83-87);

(iii)

no caso de benefcios mdicos, custos mdicos futuros incluindo, quando material, o custo de
administrar reivindicaes e pagamentos de benefcios (ver pargrafo 88-91); e

(iv)

taxa esperada de retorno dos activos do plano (ver pargrafos 105-107).

74

Os pressupostos actuariais no so preconceituosos se eles no forem nem imprudentes nem excessivamente

conservadores.

75

Os pressupostos actuariais so mutuamente compatveis se reflectirem os relacionamentos econmicos entre

factores tais como inflao, taxas de aumento dos ordenados, taxa de retorno dos activos do plano e de desconto.
Por exemplo, todos os pressupostos que dependem de um dado nvel de inflao (tais como pressupostos sobre
taxas de juro e aumentos de ordenados e de benefcios) em qualquer dado perodo futuro pressupem o mesmo
nvel de inflao nesse perodo.

76

Uma entidade determina a taxa de desconto e outros pressupostos financeiros em termos nominais (declarados),
salvo se forem mais credveis estimativas em termos reais (ajustadas pela inflao), por exemplo, numa
economia hiperinflacionria (ver a IAS 29 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias) ou quando o
benefcio est indexado e existe um mercado activo em obrigaes indexadas da mesma moeda e prazo.

77

Os pressupostos financeiros devem basear-se em expectativas de mercado, data do balano,

relativamente ao perodo durante o qual se liquidam as obrigaes.

Pressupostos actuariais: taxa de desconto

78

A taxa usada para descontar as obrigaes de benefcios ps-emprego (quer com fundo ou sem fundo)
deve ser determinada por referncia aos rendimentos do mercado data do balano em obrigaes de alta
qualidade de sociedades. Nos pases em que no haja um mercado activo em tais obrigaes, devem ser
usados os rendimentos de mercado ( data do balano) em obrigaes governamentais. A moeda e o prazo
das obrigaes das sociedades ou das obrigaes governamentais deve ser consistente com a moeda e o
prazo esperado das obrigaes de benefcio ps-emprego.

79

Um pressuposto actuarial que tem um efeito material a taxa de desconto. A taxa de desconto reflecte o valor
temporal do dinheiro mas no o risco actuarial ou de investimento. Alm disso, taxa de desconto no reflecte o
risco de crdito especfico da entidade suportado pelos credores da entidade, nem reflecte o risco de a
experincia futura poder diferir do pressupostos actuariais.

80

A taxa de desconto reflecte a tempestividade estimada de pagamentos de benefcios. Na prtica, uma entidade
consegue muitas vezes isto ao aplicar uma nica taxa de desconto mdia ponderada que reflicta a tempestividade
e quantia estimadas dos pagamentos de benefcios e a moeda em que os benefcios vo ser pagos.

81

Nalguns casos, no existe um mercado activo em obrigaes com uma maturidade suficientemente longa para
balancear com a maturidade estimada a todos os pagamentos de benefcio. Em tais casos, uma entidade usa taxas
de mercado corrente do prazo apropriado para descontar pagamentos a prazos mais curtos, e estima a taxa de
desconto para vencimentos mais longos ao extrapolar taxas de mercado correntes ao longo da curva de
rendimentos. O valor presente total numa obrigao de benefcios definidos no provvel ser particularmente
sensvel taxa de desconto aplicada poro dos benefcios que seja pagvel para alm da maturidade final das
obrigaes das sociedades ou das obrigaes governamentais disponveis.

82

O custo dos juros calculado multiplicando a taxa de desconto tal como determinada no inicio do perodo pelo
valor presente da obrigao de benefcios definidos ao longo desse perodo, tomando em conta quaisquer
alteraes significativas na obrigao. O valor presente da obrigao diferir do passivo reconhecido data do
balano porque o passivo reconhecido aps deduzir o justo valor de quaisquer activos do plano e devido a que
alguns ganhos e perdas actuariais, e a algum custo do servio passado, no so reconhecidos imediatamente. [O
Apndice A ilustra, entre outras coisas, o clculo do custo dos juros.]

132

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Pressupostos actuariais: ordenados, benefcios e custos mdicos

83

As obrigaes de benefcios ps-emprego devem ser mensuradas numa base que reflicta:
(a)

aumentos estimado de ordenados futuros;

(b)

os benefcios estabelecidos nos termos do plano (ou que resultem de qualquer obrigao
construtiva que v para alm desses termos) data de balano; e

(c)

alteraes futuras estimadas no nvel de quaisquer benefcios estatais que afectem os benefcios
pagveis segundo um plano de benefcios definido, se, e s se:
(i)

essas alteraes forem decretadas antes da data do balano; ou

(ii)

o passado histrico, ou outra evidncia credvel, indicie que esses benefcios estatais se
alteraro de uma maneira de algum modo previsvel, por exemplo em linha com
alteraes futuras nos nveis gerais de preos ou nveis gerais de ordenado.

84

As estimativas de aumentos de ordenados futuros tomam em conta a inflao, a experincia, as promoes e

outros factores relevantes, tais como oferta e procura no mercado de emprego.

85

Se os termos formais de um plano (ou de uma obrigao construtiva que v para alm desses termos) exijam que
uma entidade altere benefcios em perodos futuros, a mensurao da obrigao reflecte essas alteraes. Este o
caso quando, por exemplo:

86

(a)

a entidade tem um passado histrico de benefcios crescentes por exemplo, para mitigar os efeitos da
inflao, e no existe indicao de que esta prtica se alterar no futuro; ou

(b)

j foram reconhecidos ganhos actuariais nas demonstraes financeiras e a entidade obrigada, seja
pelos termos formais de um plano (ou de uma obrigao construtiva que v para alm desses termos) ou
por legislao, a usar quaisquer excedentes do plano no benefcio dos participantes do plano (ver
pargrafo 98(c)).

Os pressupostos actuariais no reflectem alteraes em benefcios futuros que no estejam estabelecidas nos
termos formais do plano (ou de uma obrigao construtiva) data do balano. Tais alteraes resultaro de:
(a)

custo do servio passado, na medida em que alterem benefcios relativos ao servio antes da alterao;
e

(b)

custo do servio corrente relativo a perodos aps a alterao na medida em que eles alterem benefcios
relativos a servios aps a alterao.

87

Alguns benefcios ps-emprego esto ligados a variveis tais como o nvel de benefcios de reforma estatais ou
de cuidados mdicos estatais. A mensurao de tais benefcios reflecte as alteraes esperadas em tais variveis
baseadas no passado histrico e em outra evidncia credvel.

88

Os pressupostos acerca de custos mdicos devem tomar em conta as alteraes futuras estimadas no custo
dos servios mdicos, que resultem no s da inflao como de alteraes especficas nos custos mdicos.

89

A mensurao de benefcios mdicos ps-emprego exige pressupostos acerca do nvel e frequncia de

reivindicaes futuras e do custo de satisfazer essas reivindicaes. Uma entidade estima os custos mdicos
futuros na base de dados histricos acerca da prpria experincia da entidade, suplementada sempre que
necessrio por dados histricos de outras entidades, de empresas de seguros de fornecedores de servios mdicos
ou de outras fontes. As estimativas dos custos mdicos futuros consideram o efeito dos avanos tecnolgicos, das
alteraes na utilizao dos cuidados de sade ou de modelos de prestao desses cuidados e alteraes nas
condies de sade dos participantes do plano.

90

O nvel e a frequncia das reivindicaes particularmente sensvel idade, s condies de sade e sexo dos
empregados (e dos seus dependentes) e pode ser sensvel a outros factores tais como localizao geogrfica. Por
conseguinte, os dados histricos so ajustados na medida em que o conjunto demogrfico da populao difere do
da populao usada como base dos dados histricos. So tambm ajustados sempre que haja evidncia credvel
de que as tendncias histricas no continuaro.

133

NIC 19- PT

91

Alguns planos de cuidados de sade ps-emprego exigem que os empregados contribuam para os custos mdicos
cobertos pelo plano. As estimativas de custos mdicos futuros tomam em conta quaisquer dessas contribuies,
com base nos termos do plano data do balano (ou com base em qualquer obrigao construtiva que v para
alm desses termos). As alteraes nas contribuies desses empregados tm como consequncia custo do
servio passado ou, quando aplicvel, cortes. O custo de satisfazer as reivindicaes pode ser reduzido por
benefcios provenientes do estado ou de outros prestadores de servios mdicos (ver pargrafos 83(c) e 87).

Ganhos e perdas actuariais

92

Ao mensurar o seu passivo de benefcios definidos de acordo com o pargrafo 54, uma entidade deve,
sujeito ao pargrafo 58A, reconhecer uma poro (como especificado no pargrafo 93) dos seus ganhos e
perdas actuariais como rendimento ou gasto se o lquido acumulado dos ganhos e perdas actuariais no
reconhecidos no final do perodo de relato anterior exceder o maior de:
(a)

10% do valor presente da obrigao de benefcios definidos nessa data (antes da deduo dos
activos do plano); e

(b)

10% do justo valor de quaisquer activos do plano nessa data.

Estes limites devem ser calculados e aplicados separadamente relativamente a cada plano de benefcio
definido.
93

A poro de ganhos e perdas actuariais a ser reconhecida relativamente a cada plano de benefcio definido
o excesso determinado de acordo com o pargrafo 92, dividido pelas mdias esperadas das restantes
vidas de trabalho dos empregados participantes nesse plano. No entanto, uma entidade pode adoptar
qualquer mtodo sistemtico que resulte num acelerado reconhecimento dos ganhos e perdas actuariais,
na condio de que a mesma base seja aplicada tanto a ganhos como a perdas e que a base seja aplicada
consistentemente de perodo para perodo. Uma entidade pode aplicar tais mtodos sistemticos aos
ganhos e perdas actuariais mesmo se eles estiverem dentro dos limites especificados no pargrafo 92.

93A

Se, tal como permitido pelo pargrafo 93, uma entidade adoptar uma poltica de reconhecimento de
ganhos e perdas actuariais no perodo em que ocorram, ela pode reconhec-los fora dos lucros ou
prejuzos, de acordo com os pargrafos 93B-93D, desde que o faa para:
(a)

todos os seus planos de benefcios definidos; e

(b)

todos os seus ganhos e perdas actuariais.

93B

Os ganhos e perdas actuariais reconhecidos fora dos lucros ou prejuzos tal como permitido pelo pargrafo 93A
devem ser apresentados numa demonstrao de alteraes no capital prprio intitulada 'demonstrao de
rendimentos e gastos reconhecidos' que compreenda apenas os itens especificados no pargrafo 96 da IAS 1 (tal
como revista em 2003). A entidade no deve apresentar os ganhos e perdas actuariais numa demonstrao de
alteraes no capital prprio no formato colunar referido no pargrafo 101 da IAS 1 ou em qualquer outro
formato que inclua os itens especificados no pargrafo 97 da IAS 1.

93C

Uma entidade que reconhea ganhos e perdas actuariais de acordo com o pargrafo 93A deve tambm
reconhecer quaisquer ajustamentos resultantes do limite do pargrafo 58(b) fora dos lucros ou prejuzos na
demonstrao de rendimentos e gastos reconhecidos.

93D

Os ganhos e perdas actuariais e os ajustamentos resultantes do limite do pargrafo 58(b) que tenham sido
reconhecidos directamente na demonstrao de rendimentos e gastos reconhecidos devem ser reconhecidos
imediatamente nos resultados retidos. No devero ser reconhecidos nos lucros ou prejuzos num perodo
posterior.

94

Os ganhos e perdas actuariais podem resultar de aumentos ou diminuies seja no valor presente de uma
obrigao de benefcios definidos seja no justo valor de quaisquer activos do plano relacionados. As causas de
ganhos e perdas actuariais incluem, por exemplo:
(a)

taxas inesperadamente altas ou baixas de rotao dos empregados, de reformas antecipadas ou de

mortalidade ou de aumentos em ordenados, em benefcios (se os termos formais ou construtivos de um
plano proporcionarem aumentos de benefcios inflacionrios) ou custos mdicos;

134

NIC 19- PT

95

(b)

o efeito de alteraes nas estimativas de futuras rotaes dos empregados, de reformas antecipadas ou
de mortalidade ou de aumentos em ordenados, em benefcios (se os termos formais ou construtivos de
um plano proporcionarem aumentos de benefcios inflacionrios) ou custos mdicos;

(c)

o efeito de alteraes na taxa de desconto; e

(d)

diferenas entre o retorno real dos activos do plano e o retorno esperado dos activos do plano (ver
pargrafos 105-107).

A longo prazo, os ganhos e perdas actuariais podem compensar-se uns com os outros. Por conseguinte, as
estimativas das obrigaes de benefcios ps-emprego podem ser vistas como um intervalo (ou "corridor")
volta da melhor estimativa. Permite-se, mas no se exige que uma entidade reconhea ganhos e perdas actuariais
que caiam dentro desse intervalo. Esta Norma exige que uma entidade reconhea, como mnimo, uma poro
especificada dos ganhos e perdas actuariais que caiam fora de um "corridor" de mais ou menos 10%. [O
Apndice A ilustra, entre outras coisas, o tratamento de ganhos e perdas actuariais.] A Norma permite tambm
mtodos sistemticos de reconhecimento acelerado, na condio de que esses mtodos satisfaam as condies
estabelecidas no pargrafo 93. Tais mtodos permitidos incluem, por exemplo, o reconhecimento imediato de
todos os ganhos e perdas actuariais, tanto dentro como fora do "corridor". O pargrafo 155(b)(iii) explica a
necessidade de considerar qualquer parte no reconhecida do passivo de transio na contabilizao dos
subsequentes ganhos actuariais.

Custo do servio passado

96

Ao mensurar o seu passivo de benefcios definidos segundo o pargrafo 54, uma entidade deve, sujeito ao
pargrafo 58A, reconhecer o custo do servio passado como um gasto numa base de linha recta durante o
perodo mdio at que os benefcios se tornem adquiridos. Na medida em que os benefcios j esto
adquiridos imediatamente a seguir introduo de, ou alteraes a, um plano de benefcios definidos, uma
entidade deve reconhecer o custo do servio passado imediatamente.

97

O custo do servio passado surge quando uma entidade introduz um plano de benefcios definidos ou altera os
benefcios a pagar sobre um plano de benefcios definidos existente. Tais alteraes so em paga do servio dos
empregados durante o perodo at os respectivos benefcios serem adquiridos. Por conseguinte, o custo do
servio passado reconhecido durante esse perodo, independentemente do facto de o custo se referir ao servio
dos empregados em perodos anteriores. O custo do servio passado mensurado como uma alterao no passivo
resultante da emenda (ver pargrafo 64).
Exemplo ilustrativo do pargrafo 97
Uma entidade opera um plano de penses que proporciona uma penso de 2% do ordenado final por cada ano
de servio. Os benefcios tornam-se adquiridos aps cinco anos de servio. Em 1 de Janeiro de 20X5, a entidade
melhora a penso para 2,5% do ordenado final por cada ano de servio que se tenha iniciado desde 1 de Janeiro
de 20X1. data da melhoria, o valor presente dos benefcios adicionais relativos ao servio de 1 de Janeiro de
20X1 a 1 de Janeiro de 20X5 como se segue:
Empregados com mais de cinco anos de servio em 1/1/X5

150

Empregados com menos de cinco anos de servio em 1/1/X5 (perodo mdio

at aquisio: trs anos)

120
270

A entidade reconhece 150 imediatamente porque esses benefcios j esto adquiridos. A entidade reconhece
120 numa base de linha recta durante trs anos a partir de 1 de Janeiro de 20X5.

98

O custo do servio passado exclui:

(a)

o efeito de diferenas entre aumentos de ordenados reais e anteriormente pressupostos na obrigao de

pagar benefcios relativos ao servio em anos anteriores (no h custo do servio passado porque os
pressupostos actuariais contemplam ordenados projectados);

135

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(b)

estimativas por defeito e por excesso de aumentos discricionrios de penso quando uma entidade tem
uma obrigao construtiva de conceder tais aumentos (no h custo do servio passado porque os
pressupostos actuariais contemplam tais aumentos);

(c)

estimativas de melhorias de benefcios que resultem de ganhos actuariais que j foram reconhecidos nas
demonstraes financeiras se a entidade estiver obrigada quer pelos termos formais de um plano (ou de
uma obrigao construtiva que v para alm desses termos) ou pela legislao, para usar qualquer
excedente no plano para o benefcio dos participantes do plano, mesmo se o aumento de benefcio no
tiver ainda sido formalmente concedido (o aumento resultante na obrigao uma perda actuarial e no
custo do servio passado, ver pargrafo 85(b));

(d)

o aumento em benefcios adquiridos quando, na ausncia de benefcios novos ou melhorados, os

empregados completem requisitos de aquisio (no h custo do servio passado porque o custo
estimado dos benefcios foi reconhecido como custo do servio corrente medida que o servio foi
prestado); e

(e)

o efeito de emendas do plano que reduzam os benefcios relativos a servio futuro (um corte).

99

Uma entidade estabelece o mapa de amortizaes relativo ao custo do servio passado quando os benefcios so
introduzidos ou alterados. Seria impraticvel manter os registos pormenorizados necessrios para identificar e
implementar alteraes subsequentes nesse mapa das amortizaes. Alm disso, s provvel que o efeito seja
material quando haja um corte ou uma liquidao. Por conseguinte, uma entidade s altera o mapa de
amortizaes relativo ao custo do servio passado se houver um corte ou liquidao.

100

Quando uma entidade reduz os benefcios a pagar segundo um plano de benefcios existente, a reduo resultante
no passivo de benefcios definidos reconhecida como custo do servio passado (negativo) durante o perodo
mdio at que a poro reduzida dos benefcios se torna adquirida.

101

Quando uma entidade reduz determinados benefcios a pagar segundo um plano de benefcios existente e, ao
mesmo tempo aumenta, outros benefcios a pagar segundo o plano para os mesmo empregados, a entidade trata a
alterao como uma alterao lquida nica.

Reconhecimento e mensurao: activos do plano

Justo valor dos activos do plano
102

O justo valor de quaisquer activos do plano deduzido na determinao da quantia reconhecida no balano
segundo o pargrafo 54. Quando no estiver disponvel preo de mercado, o justo valor dos activos do plano
estimado; por exemplo, descontando os fluxos de caixa futuros esperados usando uma taxa de desconto que
reflicta no s o risco associado aos activos do plano e a maturidade ou data de alienao esperada desses activos
(ou, se no tiverem maturidade, o perodo esperado at liquidao da respectiva obrigao).

103

Os activos do plano excluem contribuies no pagas devidas para o fundo pela entidade que relata, bem como
quaisquer instrumentos financeiros no transferveis emitidos pela entidade e detidos pelo fundo. Os activos do
plano so reduzidos por quaisquer passivos do fundo que no se relacionem com os benefcios dos empregados,
por exemplo, contas a pagar e passivos comerciais e activos resultantes de instrumentos financeiros derivados.

104

Quando os activos do plano inclurem aplices de seguro elegveis que exactamente balanceiam a quantia e a
tempestividade de alguns ou todos os benefcios a pagar segundo o plano, o justo valor dessas aplices de seguro
considerado ser o valor presente das respectivas obrigaes, como descrito no pargrafo 54 (sujeito a qualquer
reduo necessria se as quantias a receber segundo as aplices de seguro no sejam recuperveis na totalidade).

Reembolsos
104A

Quando, e s quando, for virtualmente certo que uma outra parte reembolsar alguns ou todos os
dispndios necessrios para liquidar uma obrigao de benefcios definidos, uma entidade deve reconhecer
o seu direito ao reembolso como um activo separado. A entidade deve mensurar o activo ao justo valor.
Em todos ou outros aspectos, uma entidade deve tratar esse activo do mesmo modo que os activos do
plano. Na demonstrao dos resultados, o gasto relativo a um plano de benefcios definidos deve ser
apresentado lquido da quantia reconhecida de um reembolso.

136

NIC 19- PT

104B

Algumas vezes, uma entidade est em condies de pedir que uma outra parte, tal como uma seguradora, pague
parte ou a totalidade do dispndio necessrio para liquidar uma obrigao de benefcios definidos. Aplices de
seguros elegveis, como definidas no pargrafo 7, so activos do plano. Uma entidade contabiliza aplices de
seguros elegveis da mesma maneira que os outros activos do plano e o pargrafo 104 A no se aplica (ver
pargrafos 39-42 e 104).

104C

Quando uma aplice de seguro no for uma aplice de seguros elegvel no um activo do plano. O pargrafo
104A trata de tais casos: a entidade reconhece o seu direito ao reembolso de acordo com a aplice de seguro
como um activo separado, e no como uma deduo ao determinar o passivo de benefcios definidos
reconhecidos de acordo com o pargrafo 54; em todos os outros aspectos, a entidade trata esse activo do mesmo
modo que os activos do plano. Em particular, o passivo de benefcios definidos reconhecido de acordo com o
pargrafo 54 aumentado (reduzido) at ao ponto em que os ganhos (perdas) actuariais acumulados lquidos da
obrigao de benefcios definidos e do respectivo direito ao reembolso fiquem por reconhecer de acordo com os
pargrafos 92 e 93. O pargrafo 120A(f)(iv) exige que a entidade divulgue uma breve descrio da ligao entre
o direito ao reembolso e a respectiva obrigao.
Exemplo ilustrativo dos pargrafos 104A-104C
Valor presente da obrigao

1.241

Ganhos actuariais no reconhecidos

17

Passivo reconhecido no balano

1.258

Direitos de acordo com as aplices de seguro que balanceiam exactamente a

quantia e a data de alguns dos benefcios a pagar de acordo com o plano.
Esses benefcios tm um valor presente de 1.092

1.092

Os ganhos actuariais no reconhecidos de 17 so os ganhos actuariais acumulados lquidos sobre a obrigao e

sobre os direitos de reembolso.

104D

Se o direito ao reembolso provier segundo uma aplice de seguros que balanceie exactamente a quantia e a data
de todos ou alguns dos benefcios a pagar segundo um plano de benefcios definidos, o justo valor do direito de
reembolso considera-se ser o valor presente da respectiva obrigao, como descrito no pargrafo 54 (sujeito a
qualquer reduo necessria se o reembolso no for recupervel na totalidade).

Retorno dos activos do plano

105

O retorno esperado dos activos do plano uma componente do gasto reconhecido na demonstrao dos
resultados. A diferena entre o retorno esperado dos activos do plano e o retorno real dos activos do plano um
ganho ou perda actuarial; includa nos ganhos e perdas actuariais da obrigao de benefcios definidos ao
determinar a quantia liquida que comparada com os limites do "corridor" de 10% especificado no pargrafo 92.

106

O retorno esperado dos activos do plano baseia-se em expectativas do mercado, no comeo do perodo, relativas
a retornos durante a vida inteira da respectiva obrigao. O retorno esperado dos activos do plano reflecte
alteraes no justo valor dos activos do plano durante o perodo em consequncia das contribuies reais pagas
para o fundo e benefcios reais pagos do fundo.
Exemplo ilustrativo do pargrafo 106

137

NIC 19- PT

Exemplo ilustrativo do pargrafo 106

Em 1 de Janeiro de 20X1, o justo valor dos activos do plano era 10.000 e os ganhos actuariais lquidos
acumulados no reconhecidos eram 760. Em 30 de Junho de 20X1, o plano pagou benefcios de 1.900 e recebeu
contribuies de 4.900. Em 31 de Dezembro de 20X1, o justo valor dos activos do plano era de 15.000 e o valor
presente da obrigao de benefcios definidos era de 14.792. As perdas actuariais sobre a obrigao com
respeito a 20X1 eram 60.
Em 1 de Janeiro de 20X1, a entidade que relata fez as seguintes estimativas, baseadas em preos de mercado
nessa data

%
Rendimento de juros e dividendos, aps impostos a pagar pelo fundo

9,25

Ganhos realizados e no realizados nos activos do plano (aps impostos)

2,00

Custos de administrao

(1,00)

Taxa esperada de retorno

10,25

Relativamente a 20X1, os retornos esperados e reais dos activos do plano so

como se segue:
Retorno em 10.000 detidos durante 12 meses a 10,25%
Retorno em 3.000 detidos durante seis meses a 5% (equivalente a 10,25%
anualmente, composto de 6 em 6 meses)
Retorno esperado dos activos do plano em 20X1
Justo valor dos activos do plano em 31 de Dezembro de 20X1
Menos justo valor dos activos do plano em 1 de Janeiro de 20X1
Menos contribuies recebidas

1.025

150
1.175
15.000
(10.000)
(4.900)

Adicionar benefcios pagos

1,900

Retorno efectivo dos activos do plano

2.000

138

NIC 19- PT

Exemplo ilustrativo do pargrafo 106

A diferena entre o retorno esperado dos activos do plano (1.175) e o retorno real dos activos do plano (2.000)
um ganho actuarial de 825. Portanto, os ganhos actuariais acumulados lquidos no reconhecidos so 1.525
(760 mais 825 menos 60). Segundo o pargrafo 92, os limites do "corridor" esto fixados em 1.500 (maior de:
(i) 10% de 15.000 e (ii) 10% de 14.792). No ano seguinte (20X2), a entidade reconhece na demonstrao dos
resultados um ganho actuarial de 25 (1.525 menos 1.500) dividido pela vida de trabalho esperada mdia
remanescente dos respectivos empregados.
O retorno esperado dos activos do plano para 20X2 ser baseado nas expectativas de mercado em 1/1/X2 para
retornos durante a vida inteira da obrigao.

107

Ao determinar o retorno real e esperado dos activos do plano, uma entidade deduz os custos esperados de
administrao, que no sejam os includos nos pressupostos actuariais usados para mensurar a obrigao.

Concentraes de actividades empresariais

108

Numa concentrao de actividades empresariais, uma entidade reconhece activos e passivos resultantes de
benefcios ps-emprego pelo valor presente da obrigao menos o justo valor de quaisquer activos de plano (ver
IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais). O valor presente da obrigao inclui tudo o que se segue,
mesmo que a adquirida ainda no os tenha reconhecido data de aquisio:
(a)

ganhos e perdas actuariais que surgiram antes da data de aquisio (quer tenham cado ou no dentro do
"corridor" de 10%);

(b)

custo de servio passado que surgiu de alteraes nos benefcios, ou da introduo de um plano, antes
da data de aquisio; e

(c)

quantias que, segundo as disposies transitrias da alnea (b) do pargrafo 155, a adquirida no tivesse
reconhecido.

Cortes e liquidaes
109

Uma entidade deve reconhecer ganhos ou perdas no corte ou na liquidao de um plano de benefcios
definidos quando o corte ou liquidao ocorrer. O ganho ou perda de um corte ou liquidao deve
compreender:
(a)

qualquer alterao resultante no valor presente da obrigao de benefcios definidos;

(b)

qualquer alterao resultante no justo valor dos activos do plano;

(c)

quaisquer ganhos e perdas actuariais e custo do servio passado relacionados que, segundo os
pargrafos 92 e 96, no tivessem sido previamente reconhecidos.

110

Antes de determinar o efeito de um corte ou liquidao, uma entidade deve remensurar a obrigao (e os
respectivos activos do plano, se existirem) usando pressupostos actuariais correntes (incluindo taxas de
juro de mercado correntes e outros preos de mercado correntes).

111

Um corte ocorre quando uma entidade ou:

(a)

esteja demonstravelmente comprometida a fazer uma reduo material no nmero de empregados

cobertos por um plano; ou

(b)

emende os termos de um plano de benefcios definidos de forma tal que um elemento material do
servio futuro dos empregados correntes deixar de se qualificar para benefcios, ou se qualificar
apenas para benefcios reduzidos.

139

NIC 19- PT

Um corte pode provir de um acontecimento isolado, tal como um encerramento de uma fbrica, a descontinuao
de uma unidade operacional ou a cessao ou suspenso de uma fbrica. Um acontecimento suficiente e
material para se qualificar como um corte se o reconhecimento do ganho ou perda do corte tiver um efeito
material nas demonstraes financeiras. Os cortes esto muitas vezes ligados a reestruturaes. Por conseguinte,
uma entidade contabiliza um corte na mesma altura que a respectiva reestruturao.
112

Ocorre uma liquidao quando uma entidade celebra uma transaco que elimina todas as futuras obrigaes
construtivas ou legais relativamente a parte ou todos os benefcios proporcionados por um plano de benefcios
definidos, por exemplo quando um pagamento nico em dinheiro feito a, ou a favor de, os participantes do
plano, em troca dos seus direitos de receber benefcios ps-emprego especificados.

113

Em alguns casos, uma entidade adquire uma aplice de seguros para contribuir para o fundo alguns ou a
totalidade dos benefcios dos empregados relativos ao servio dos empregados nos perodos corrente e anteriores.
A aquisio de tal aplice no uma liquidao se a entidade retiver uma obrigao legal ou construtiva (ver
pargrafo 39) de pagar os benefcios dos empregados especificados na aplice de seguros. Os pargrafos 104A104D tratam do reconhecimento e mensurao dos direitos de reembolso de acordo com as aplices de seguro
que no sejam activos do plano.

114

Ocorre uma liquidao juntamente com um corte se um plano for terminado de forma tal que a obrigao
liquidada e o plano deixa de existir. Porm, o terminus de um plano no um corte ou liquidao se o plano for
substitudo por um novo plano que oferea benefcios que, em substncia, sejam idnticos.

115

Quando um corte se relacione apenas com alguns dos empregados cobertos por um plano ou quando apenas parte
de uma obrigao seja liquidada, o ganho ou perda inclui uma fraco proporcional do custo do servio passado
e dos ganhos e perdas actuariais anteriormente por reconhecer (e as quantias transitrias remanescentes por
reconhecer de acordo com a alnea (b) do pargrafo 155). A fraco proporcional determinada na base do valor
presente das obrigaes antes e aps o corte ou liquidao, salvo se outra base for mais racional nas
circunstncias. Por exemplo, pode ser apropriado aplicar qualquer ganho que surja num corte ou liquidao do
mesmo plano a eliminar em primeiro lugar qualquer custo do servio passado por reconhecer relativo ao mesmo
plano.
Exemplo ilustrativo do pargrafo 115
Uma entidade descontinua um segmento operacional e os empregados do segmento descontinuado no obtero
benefcios futuros. Isto um corte sem liquidao. Usando pressupostos actuariais correntes (incluindo taxas de
juro de mercado correntes e outros preos de mercado correntes) imediatamente antes do corte, a entidade tem
uma obrigao de benefcios definidos com um valor presente lquido de 1.000, activos do plano com um justo
valor de 820 e ganhos actuariais lquidos acumulados no reconhecidos de 50. A entidade adoptou pela primeira
vez a Norma h um ano. Isto aumentou o passivo lquido em 100, que a entidade escolheu reconhecer ao longo
de cinco anos (ver alnea (b) do pargrafo 155). O corte reduz o valor presente lquido da obrigao de 100
ficando em 900.
Dos ganhos actuariais e quantias transitrias anteriormente por reconhecer, 10% (100/1000) relaciona-se com
a parte da obrigao que foi eliminada por meio do corte. Por conseguinte, o efeito do corte como se segue:

Valor presente lquido da

obrigao
Justo valor dos activos do
plano

Ganhos actuariais no
reconhecidos

Antes do corte

Ganho do corte

Depois do corte

1.000

(100)

900

(820)

(820)

180

(100)

80

50

(5)

45

140

NIC 19- PT

Exemplo ilustrativo do pargrafo 115

Quantia transitria no
reconhecida (100 4/5)

(80)

(72)

Passivo lquido reconhecido

no balano

150

(97)

53

Apresentao
Compensao
116

117

Uma entidade deve compensar um activo relativo a um plano com um passivo relativo a outro plano
quando, e s quando, a entidade:
(a)

tenha um direito legalmente executvel de usar um excedente num plano para liquidar
obrigaes do outro plano; e

(b)

pretenda quer liquidar as obrigaes numa base lquida, quer realizar simultaneamente o
excedente de um plano e liquidar a sua obrigao de acordo com o outro plano.

Os critrios de compensao so semelhantes aos estabelecidos para os instrumentos financeiros na IAS 32

Instrumentos Financeiros: Apresentao.

Distino corrente/no corrente

118

Algumas entidades distinguem activos e passivos correntes de activos e passivos no correntes. Esta norma no
especfica se uma entidade deve distinguir as fraces corrente e no corrente de activos e passivos provenientes
de benefcios ps-emprego.

Componentes financeiros de custos de benefcio ps-emprego

119

Esta Norma no especfica se uma entidade deve apresentar o custo do servio corrente, o custo de juros e o
retorno esperado dos activos do plano como componentes de um elemento nico dos rendimentos ou gastos no
rosto da demonstrao dos resultados.

Divulgao
120

Uma entidade deve divulgar informaes que permitam aos utentes das demonstraes financeiras avaliar
a natureza dos seus planos de benefcios definidos e os efeitos financeiros das alteraes nesses planos
durante o perodo.

120A

Uma entidade deve divulgar a seguinte informao sobre planos de benefcios definidos:
(a)

a poltica contabilstica da entidade para reconhecer ganhos e perdas actuariais.

(b)

uma descrio geral do tipo de plano.

141

NIC 19- PT

(c)

uma reconciliao dos saldos de abertura e de fecho do valor presente da obrigao de benefcios
definidos mostrando separadamente, se aplicvel, os efeitos durante o perodo atribuveis a cada
um dos seguintes:
(i)

custo do servio corrente,

(ii)

custo de juros,

(iii)

contribuies de participantes do plano,

(iv)

ganhos e perdas actuariais,

(v)

alteraes cambiais nos planos mensurados numa moeda diferente da moeda de

apresentao da entidade,

(vi)

benefcios pagos,

(vii)

custo do servio passado,

(viii)

concentraes de actividades empresariais,

(ix)

cortes e

(x)

liquidaes.

(d)

uma anlise da obrigao de benefcios definidos por quantias resultantes de planos que esto
totalmente sem fundo e por quantias resultantes de planos que esto total ou parcialmente com
fundo constitudo.

(e)

uma reconciliao dos saldos de abertura e de fecho do justo valor dos activos do plano e dos
saldos de abertura e de fecho de qualquer direito de reembolso reconhecido como activo de
acordo com o pargrafo 104A mostrando separadamente, se aplicvel, os efeitos durante o
perodo atribuveis a cada um dos seguintes:

(f)

(i)

retorno esperado dos activos do plano,

(ii)

ganhos e perdas actuariais,

(iii)

alteraes cambiais nos planos mensurados numa moeda diferente da moeda de

apresentao da entidade,

(iv)

contribuies do empregador,

(v)

contribuies de participantes do plano,

(vi)

benefcios pagos,

(vii)

concentraes de actividades empresariais e

(viii)

liquidaes.

uma reconciliao do valor presente da obrigao de benefcios definidos da alnea (c) e do justo
valor dos activos do plano da alnea (e) com os activos e passivos reconhecidos no balano,
mostrando pelo menos:
(i)

os ganhos ou perdas actuariais lquidos no reconhecidos no balano (ver pargrafo 92);

(ii)

o custo do servio passado no reconhecido no balano (ver pargrafo 96);

(iii)

qualquer quantia no reconhecida como um activo, por causa do limite do pargrafo

58(b);

(iv)

o justo valor data do balano de qualquer direito de reembolso reconhecido como um

activo de acordo com o pargrafo 104A (com uma breve descrio da ligao entre o
direito de reembolso e a respectiva obrigao); e

142

NIC 19- PT

(v)
(g)

(h)

as outras quantias reconhecidas no balano.

o gasto total reconhecido nos lucros ou prejuzos para cada um dos elementos seguintes, e a linha
de item na qual esto includos:
(i)

custo do servio corrente;

(ii)

custo de juros;

(iii)

retorno esperado dos activos do plano;

(iv)

o retorno esperado de qualquer direito de reembolso reconhecido como activo de acordo

com o pargrafo 104A;

(v)

ganhos e perdas actuariais;

(vi)

custo do servio passado;

(vii)

o efeito de qualquer corte ou liquidao; e

(viii)

o efeito do limite do pargrafo 58(b).

a quantia total reconhecida na demonstrao de rendimentos e gastos reconhecidos para cada um

dos seguintes:
(i)

ganhos e perdas actuariais; e

(ii)

o efeito do limite do pargrafo 58(b).

(i)

para entidades que reconhecem ganhos e perdas actuariais na demonstrao de rendimentos e

gastos reconhecidos de acordo com o pargrafo 93A, a quantia cumulativa de ganhos e perdas
actuariais reconhecidos na demonstrao de rendimentos e gastos reconhecidos.

(j)

para cada categoria principal de activos do plano, que devem incluir, entre outros, instrumentos
de capital prprio, instrumentos de dvida, propriedade, e todos os outros activos, a percentagem
ou quantia de cada categoria principal constituindo o justo valor do total dos activos do plano.

(k)

as quantias includas no justo valor dos activos do plano para:

(i)

cada categoria dos prprios instrumentos financeiros da entidade; e

(ii)

qualquer propriedade ocupada, ou outros activos utilizados, pela entidade.

(l)

uma descrio narrativa da base usada para determinar a taxa esperada global de retorno dos
activos, incluindo o efeito das principais categorias de activos do plano.

(m)

o retorno real dos activos do plano, bem como o retorno real sobre qualquer direito de reembolso
reconhecido como um activo de acordo com o pargrafo 104A.

(n)

os principais pressupostos actuariais usados data do balano, incluindo, quando aplicvel:

(i)

as taxas de desconto;

(ii)

as taxas esperadas do retorno em quaisquer activos do plano para os perodos

apresentados nas demonstraes financeiras;

(iii)

as taxas esperadas de retorno relativas aos perodos apresentados nas demonstraes

financeiras sobre qualquer direito de reembolso reconhecido como um activo de acordo
com o pargrafo 104A;

(iv)

as taxas esperadas de aumentos de ordenado (e de alteraes num ndice ou outra

varivel especificada nos termos de um plano formal ou construtivo como a base para
futuros aumentos de benefcios);

(v)

taxas de tendncia dos custos mdicos; e

143

NIC 19- PT

(vi)

quaisquer outros pressupostos actuariais materiais usados.

Uma entidade deve divulgar cada pressuposto actuarial em termos absolutos (por
exemplo, como uma percentagem absoluta) e no apenas como uma margem entre
diferentes percentagens ou outras variveis.

(o)

o efeito de um aumento de um ponto percentual e o efeito de um decrscimo de um ponto

percentual nas taxas de tendncia dos custos mdicos assumidos:
(i)

no agregado do custo do servio corrente e de componentes de custo de juros dos custos

mdicos ps-emprego peridicos lquidos; e

(ii)

na obrigao acumulada de benefcios ps-emprego relativa a custos mdicos.

Para a finalidade desta divulgao, todos os outros pressupostos devem permanecer constantes.
Relativamente aos planos que operam num ambiente de elevada inflao, a divulgao deve ser o
efeito de um aumento ou decrscimo de percentagem na taxa de tendncia dos custos mdicos
assumidos de uma importncia semelhante a um ponto percentual num ambiente de baixa
inflao.
(p)

(q)

as quantias do perodo anual corrente e dos quatro perodos anuais anteriores de:
(i)

o valor presente da obrigao de benefcios definidos, o justo valor dos activos do plano e
o excedente ou dfice do plano; e

(ii)

os ajustamentos de experincia resultantes do seguinte:

(A)

os passivos do plano expressos quer como (1) uma quantia quer como (2) uma
percentagem dos passivos do plano data do balano e

(B)

os activos do plano expressos quer como (1) uma quantia quer como (2) uma
percentagem dos activos do plano data do balano.

a melhor estimativa do empregador, assim que possa ser razoavelmente determinada, das
contribuies que se espera que sejam pagas ao plano durante o perodo anual que comea aps a
data de balano.

121

O pargrafo 120A(b) exige uma descrio geral do tipo de plano. Tal descrio distingue, por exemplo, planos de
penses de ordenado nivelado de planos de penses de ordenado final e de planos mdicos ps-emprego. A
descrio do plano deve incluir prticas informais que dem origem a obrigaes construtivas includas na
mensurao da obrigao de benefcios definidos de acordo com o pargrafo 52. Mais detalhe no necessrio.

122

Quando uma entidade tenha mais do que um plano de benefcios definidos, podem ser feitas divulgaes em
total, separadamente para cada plano, ou agrupadas como sejam considerados como sendo o mais til. Pode ser
til para distinguir agrupamentos por critrios tais como os seguintes:
(a)

a localizao geogrfica dos planos, por exemplo distinguindo planos domsticos de planos
estrangeiros; ou

(b)

se os planos esto sujeitos a riscos materialmente diferentes, por exemplo, distinguindo planos de
penses de ordenado nivelado de planos de penses de ordenado final e de planos mdicos psemprego.

Quando uma entidade proporciona divulgaes pelo total para um agrupamento de planos, tais divulgaes so
fornecidas sob a forma de mdia ponderada ou de intervalos relativamente estreitos.
123

O pargrafo 30 exige divulgaes adicionais sobre planos de benefcios definidos multiempregador que sejam
tratados como se fossem planos de contribuio definida.

124

Quando exigido pela IAS 24, uma entidade divulga informao sobre:
(a)

transaces com partes relacionadas com planos de benefcios ps-emprego; e

(b)

benefcios ps-emprego para o pessoal-chave da gerncia.

144

NIC 19- PT

125

Quando exigido pela IAS 37, uma entidade divulga informao sobre passivos contingentes resultantes de
obrigaes de benefcios ps-emprego.

Outros benefcios a longo prazo de empregados

126

127

Outros benefcios a longo prazo de empregados incluem, por exemplo:

(a)

ausncias permitidas de longo prazo tais como licena por servio duradouro ou sabtica;

(b)

benefcios de jubileu ou por outro servio duradouro;

(c)

benefcios a longo prazo de incapacidade;

(d)

participao nos lucros e gratificaes pagveis doze meses ou mais aps o fim do perodo no qual os
empregados prestam o respectivo servio; e

(e)

remuneraes diferidas pagas doze meses ou mais aps o fim do perodo no qual seja obtida.

A mensurao de outros benefcios a longo prazo de empregados no geralmente sujeita ao mesmo grau de
incerteza que a mensurao de benefcios ps-emprego. Alm disso, a introduo de, ou alteraes a, outros
benefcios a longo prazo de empregados raramente d origem a uma quantia material de custo do servio
passado. Por estas razes, esta Norma exige um mtodo simplificado de contabilizao para outros benefcios a
longo prazo de empregados. Este mtodo difere da contabilizao exigida para benefcios ps-emprego como se
segue:
(a)

ganhos e perdas actuariais so imediatamente reconhecidos e no se aplica o "corridor"; e

(b)

todo o custo do servio passado imediatamente reconhecido.

Reconhecimento e mensurao
128

A quantia reconhecida como um passivo relativa a outros benefcios a longo prazo de empregados deve ser
o total lquido das seguintes quantias:
(a)

o valor presente da obrigao de benefcios definidos data do balano (ver pargrafo 64);

(b)

menos o justo valor data do balano dos activos do plano (se os houver) dos quais as obrigaes
devem ser liquidadas directamente (ver pargrafos 102-104).

Ao mensurar o passivo, uma entidade deve aplicar os pargrafos 49-91, excluindo os pargrafos 54 e 61.
Uma entidade deve aplicar o pargrafo 104A ao reconhecer e mensurar qualquer direito de reembolso.
129

130

Para outros benefcios a longo prazo de empregados, uma entidade deve reconhecer o total lquido das
seguintes quantias como gasto ou (sujeito ao pargrafo 58) rendimento, excepto na medida em que outra
Norma exija ou permita a sua incluso no custo de um activo:
(a)

custo do servio corrente (ver pargrafos 63-91);

(b)

custo de juros (ver pargrafo 82);

(c)

o retorno esperado em quaisquer activos do plano (ver pargrafos 105-107) e sobre qualquer
direito de reembolso reconhecido como um activo (ver pargrafo 104A);

(d)

ganhos e perdas actuariais, que devem ser todos imediatamente reconhecidos;

(e)

custo do servio passado, que deve ser todo imediatamente reconhecido; e

(f)

o efeito de quaisquer cortes ou liquidaes (ver pargrafos 109 e 110).

Uma forma de outros benefcios a longo prazo do empregado benefcio de incapacidade a longo prazo. Se o
nvel do benefcio depende da durao do servio, uma obrigao surge quando o servio prestado. A
mensurao dessa obrigao reflecte a probabilidade desse pagamento ser obrigatrio e a durao do tempo

145

NIC 19- PT

durante o qual se espera que o pagamento seja feito. Se o nvel do benefcio for o mesmo para qualquer
empregado invlido independentemente dos anos de servio, o custo esperado desses benefcios reconhecido
quando ocorre um acontecimento que cause uma incapacidade a longo prazo.

Divulgao
131

Embora esta Norma no exija divulgaes especficas acerca de outros benefcios a longo prazo de empregados,
outras Normas podem exigir divulgaes, por exemplo, quando o gasto resultante desses benefcios for material
e dessa forma exigisse divulgao de acordo com a IAS 1. Quando exigido pela IAS 24, uma entidade divulga
informao acerca de outros benefcios a longo prazo de empregados para o pessoal-chave da gerncia.

Benefcios de cessao de emprego

132

Esta Norma trata de benefcios de cessao de emprego em separado de outros benefcios dos empregados
devido a que o acontecimento que d origem a uma obrigao a cessao em vez do servio do empregado.

Reconhecimento
133

134

135

136

Uma entidade deve reconhecer benefcios de cessao de emprego como um passivo e um gasto quando, e
somente quando, a entidade esteja comprometida de uma forma demonstrvel, ou a:
(a)

cessar o emprego de um empregado ou grupo de empregados antes da data normal de reforma;

ou

(b)

proporcionar benefcios de cessao como resultado de uma oferta feita a fim de encorajar a
redundncia voluntria.

Uma entidade est demonstravelmente comprometida a uma cessao de emprego quando, e somente
quando, a entidade tem um plano formal pormenorizado para a cessao e no exista possibilidade
realista de retirada. O plano detalhado deve incluir, como mnimo:
(a)

a localizao, a funo, e o nmero aproximado de empregados cujos servios esto para ser
cessados;

(b)

o benefcio de cessao para cada classificao ou funo de emprego; e

(c)

momento em que o plano ser implementado. A implementao deve comear com a maior
brevidade possvel e o perodo de tempo para completar a implementao deve ser tal que no
sejam provveis alteraes materiais para o plano.

Uma entidade pode estar comprometida, pela legislao, por acordos contratuais ou outros com empregados ou
os seus representantes ou por uma obrigao construtiva baseada na prtica da entidade, costume ou um desejo
de agir com equidade, a fazer pagamentos (ou proporcionar outros benefcios) aos empregados quando d por
cessado o seu emprego. Tais pagamentos so benefcios de cessao. Benefcios de cessao de emprego so
tipicamente pagamentos de quantia nica, mas por vezes tambm incluem:
(a)

um alargamento de benefcios de reforma ou de outros benefcios ps-emprego, quer indirectamente

atravs de um plano de benefcios do empregado ou directamente; e

(b)

ordenados at ao final de um perodo de aviso especificado se o empregado no prestar mais servio

adicional que proporcione benefcios econmicos para a entidade.

Alguns benefcios dos empregados so pagveis independentemente da razo para a sada do empregado. O
pagamento de tais benefcios certo (sujeito a quaisquer requisitos de aquisio ou de servio mnimo) mas a
tempestividade do seu pagamento incerta. Embora tais benefcios sejam descritos nalguns pases como
indemnizaes de cessao de emprego, ou liberalidades de cessao de emprego, eles so benefcios psemprego, em vez de benefcios de cessao de emprego e uma entidade contabiliza-os como benefcios psemprego. Algumas entidades proporcionam um nvel mais baixo de benefcios para cessao de emprego
voluntrio a pedido do empregado (em substncia, um benefcio ps-emprego) do que para cessao de emprego

146

NIC 19- PT

involuntrio a pedido da entidade. O benefcio adicional a pagar da cessao involuntria um benefcio de

cessao de emprego.
137

Os benefcios de cessao de emprego no proporcionam a uma entidade futuros benefcios econmicos e so

reconhecidos como um gasto imediatamente.

138

Quando uma entidade reconhea benefcios de cessao, a entidade pode tambm ter necessidade de contabilizar
um corte de benefcios de reforma ou outros benefcios dos empregados (ver pargrafo 109).

Mensurao
139

Sempre que benefcios de cessao de emprego se venam a mais de 12 meses aps a data do balano, eles
devem ser descontados usando a taxa de desconto especificada no pargrafo 78.

140

No caso de uma oferta feita para encorajar a redundncia voluntria, a mensurao dos benefcios de
cessao de emprego deve basear-se no nmero de empregados que se espera que aceitem a oferta.

Divulgao
141

Quando existir uma incerteza acerca do nmero de empregados que aceitaro uma oferta de benefcios de
cessao de emprego, existe um passivo contingente. Conforme exigido pela IAS 37, uma entidade divulga
informao acerca do passivo contingente salvo se a possibilidade de qualquer exfluxo na liquidao for remota.

142

Conforme exigido pela IAS 1, uma entidade divulga a natureza e a quantia de um gasto se for material. Os
benefcios de cessao de emprego podem resultar num gasto que exija divulgao a fim de cumprir este
requisito.

143

Quando exigido pela IAS 24, uma entidade divulga informao sobre benefcios de cessao de emprego
relativos ao pessoal-chave da gerncia.

144-152 [Eliminado]

Disposies transitrias
153

Esta seco especifica o tratamento transitrio para planos de benefcios definidos. Quando uma entidade adoptar
pela primeira vez esta Norma para outros benefcios dos empregados, a entidade aplica a IAS 8 Polticas
Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros.

154

Quando adoptar pela primeira vez esta Norma, uma entidade deve determinar o seu passivo de transio
para planos de benefcios definidos nessa data como:

155

(a)

o valor presente da obrigao (ver pargrafo 64) na data de adopo;

(b)

menos o justo valor, na data de adopo, dos activos do plano (se os houver) dos quais as
obrigaes devero ser directamente liquidadas (ver pargrafos 102-104);

(c)

menos quaisquer custo do servio passado que, sob o pargrafo 96, deva ser reconhecido em
perodos posteriores.

Se o passivo de transio for maior do que o passivo que teria sido reconhecido na mesma data segundo a
anterior poltica contabilstica da entidade, a entidade deve fazer uma escolha irrevogvel para reconhecer
esse aumento como parte do seu passivo de benefcios definidos segundo o pargrafo 54:
(a)

imediatamente, segundo a IAS 8; ou

(b)

como um gasto numa base de linha recta durante e at cinco anos da data de adopo. Se uma
entidade escolher (b), a entidade deve:
(i)

aplicar o limite descrito no pargrafo 58(b) ao mensurar qualquer activo reconhecido no

balano;

147

NIC 19- PT

(ii)

divulgar em cada data do balano: (1) a quantia do aumento que fique por reconhecer; e
(2) a quantia reconhecida no perodo corrente;

(iii)

limitar o reconhecimento de subsequentes ganhos actuariais (mas no custo do servio

passado negativo) como se segue. Se um ganho actuarial para ser reconhecido segundo
os pargrafos 92 e 93, uma entidade somente deve reconhecer esse ganho actuarial na
medida em que os ganhos actuariais acumulados lquidos no reconhecidos (antes do
reconhecimento desse ganho actuarial) excedam a parte no reconhecida do passivo de
transio; e

(iv)

incluir a parte relacionada do passivo de transio no reconhecido na determinao de

qualquer subsequente ganho ou perda em liquidao ou corte.

Se o passivo de transio for menor do que o passivo que teria sido reconhecido mesma data segundo a
anterior poltica contabilstica da entidade, a entidade deve reconhecer essa diminuio imediatamente
segundo a IAS 8.
156

Na adopo inicial da Norma, o efeito da alterao na poltica contabilstica inclui todos os ganhos e perdas
actuariais que surjam em perodos anteriores mesmo se eles carem dentro de 10% do "corridor" especificado no
pargrafo 92.
Exemplo ilustrativo dos pargrafos 154 a 156
Em 31 de Dezembro de 1998, o balano de uma entidade inclui um passivo de penso de 100. A entidade
adopta a Norma a partir de 1 de Janeiro de 1999, quando o valor presente da obrigao segundo a Norma de
1.300 e o justo valor dos activos do plano de 1.000. Em 1 de Janeiro de 1993, a entidade melhorou as penses
(custo para benefcios no adquiridos: 160; e perodo mdio restante nessa data at a aquisio: 10 anos).
O efeito de transio o seguinte:
Valor presente da obrigao

1.300

Justo valor dos activos do plano

(1.000)

Menos: custo do servio passado a ser reconhecido nos perodos posteriores

(160 4/10)

(64)

Passivo de transio

236

Passivo j reconhecido

100

Aumento no passivo

136

A entidade pode escolher reconhecer o aumento de 136 ou imediatamente ou durante at 5 anos. A escolha
irrevogvel.

Em 31 de Dezembro de 1999, o valor presente da obrigao segundo a Norma de 1.400 e o justo valor dos
activos do plano de 1.050. Ganhos actuariais lquidos acumulados no reconhecidos desde a data de adopo
da Norma so de 120. A mdia esperada da restante vida de trabalho dos empregados que participam no plano
de oito anos. A entidade tem adoptado uma poltica de reconhecer todos os ganhos e perdas actuariais
imediatamente, como permitido pelo pargrafo 93.
O efeito do limite no pargrafo 155(b)(iii) como se segue:

148

NIC 19- PT

Exemplo ilustrativo dos pargrafos 154 a 156

Ganhos actuariais acumulados lquidos no reconhecidos

120

Parte no reconhecida do passivo de transio (136 4/5)

(109)

Ganho mximo a ser reconhecido (pargrafo 155(b)(iii))

11

Data de eficcia
157

Esta Norma entra em vigor para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em
ou aps 1 de Janeiro de 1999, excepto conforme especificado nos pargrafos 159-159C. encorajada a
adopo mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a custos de benefcios de reforma para
demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem antes de 1 de Janeiro de 1999, a entidade
deve divulgar o facto de que aplica esta Norma em vez da IAS 19 Benefcios dos Empregados aprovada em
1993.

158

Esta Norma substitui a IAS 19 Benefcios dos Empregados aprovada em 1993.

159

O que se segue torna-se operacional nas demonstraes financeiras anuais* que cubram perodos que
comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2001:
(a)

a definio revista de activos do plano do pargrafo 7 e as respectivas definies de activos

detidos por um fundo de benefcios a longo prazo de empregados e de aplice de seguros
elegveis; e

(b)

os requisitos de reconhecimento e mensurao relativos a reembolsos dos pargrafos 104A, 128 e

129 e respectivas divulgaes dos pargrafos 120A(f)(iv), 120A(g)(iv), 120A(m) e 120A(n)(iii).

encorajada a adopo mais cedo. Se a adopo mais cedo afectar as demonstraes financeiras, uma
entidade deve divulgar esse facto.
159A

A emenda do pargrafo 58A torna-se operacional para demonstraes financeiras anuais que cubram os
perodos que terminem em ou aps 31 de Maio de 2002. encorajada a adopo mais cedo. Se a adopo
mais cedo afectar as demonstraes financeiras, uma entidade deve divulgar esse facto.

159B

Uma entidade deve aplicar as emendas aos pargrafos 32A, 34-34B, 61 e 120-121 a perodos anuais com
incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar estas
emendas a um perodo com incio antes de 1 de Janeiro de 2006, ela deve divulgar esse facto.

159C

A opo dos pargrafos 93A-93D pode ser usada para perodos anuais que terminem em ou aps 16 de
Dezembro de 2004. Uma entidade que use a opo para perodos anuais com incio antes de 1 de Janeiro
de 2006 deve tambm aplicar as emendas dos pargrafos 32A, 34-34B, 61 e 120-121.

160

A IAS 8 aplicada quando uma entidade altera as suas polticas contabilsticas para reflectir as alteraes
especificadas nos pargrafos 159-159C. Ao aplicar essas alteraes retrospectivamente, conforme exigido pela
IAS 8, a entidade trata essas alteraes como se tivessem sido aplicadas ao mesmo tempo que o resto desta
Norma, excepto que uma entidade pode divulgar as quantias exigidas pelo pargrafo 120A(p) quando as quantias
forem determinadas para cada perodo anual prospectivamente a partir do primeiro perodo anual apresentado nas
demonstraes financeiras nas quais a entidade aplica pela primeira vez as emendas do pargrafo 120A.

Os pargrafos 159 e 159A referem-se a demonstraes financeiras anuais em linha com uma linguagem mais explcita para a escrita de
datas de eficcia adoptadas em 1998. O pargrafo 157 refere-se a demonstraes financeiras.

149

NIC 20- PT

Norma Internacional de Contabilidade 20

Contabilizao dos Subsdios Governamentais e
Divulgao de Apoios Governamentais
mbito
1

Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao e na divulgao de subsdios governamentais e na

divulgao de outras formas de apoio governamental.

Esta Norma no trata de:

(a)

os problemas especiais que surgem da contabilizao dos subsdios governamentais em demonstraes

financeiras que reflictam os efeitos das alteraes de preos ou na informao suplementar de uma
natureza semelhante;

(b)

o apoio governamental que seja proporcionado a uma entidade na forma de benefcios que ficam
disponveis ao determinar o rendimento tributvel ou que sejam determinados ou limitados na base de
passivos por impostos sobre o rendimento (tais como isenes temporrias do imposto sobre o
rendimento, crditos fiscais por investimentos, permisso de depreciaes aceleradas e taxas reduzidas
de impostos sobre o rendimento);

(c)

a participao do governo na propriedade (capital) da entidade; e

(d)

os subsdios governamentais cobertos pela IAS 41 Agricultura.

Definies
3

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Governo refere-se ao governo, agncias do governo e organismos semelhantes sejam eles locais, nacionais
ou internacionais.
Apoio governamental a aco concebida pelo governo para proporcionar benefcios econmicos
especficos a uma entidade ou a uma categoria de entidades que a eles se propem segundo certos critrios.
O apoio governamental, para os fins desta Norma, no inclui os benefcios nica e indirectamente
proporcionados atravs de aces que afectem as condies comerciais gerais, tais como o fornecimento de
infra-estruturas em reas de desenvolvimento ou a imposio de restries comerciais sobre concorrentes.
Subsdios governamentais so auxlios do governo na forma de transferncia de recursos para uma
entidade em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condies relacionadas com as actividades
operacionais da entidade. Excluem as formas de apoio governamental s quais no possa razoavelmente
ser-lhes dado um valor e transaces com o governo que no possam ser distinguidas das transaces
comerciais normais da entidade.*
Subsdios relacionados com activos so subsdios governamentais cuja condio primordial a de que a
entidade que a eles se prope deve comprar, construir ou por qualquer forma adquirir activos a longo
prazo. Podem tambm estar ligadas condies subsidirias restringindo o tipo ou a localizao dos activos
ou dos perodos durante os quais devem ser adquiridos ou detidos.
Subsdios relacionados com rendimentos so subsdios governamentais que no sejam os que esto
relacionados com activos.

Ver tambm a SIC-10 Apoios Governamentais-Sem Relao Especfica com Actividades Operacionais.

150

NIC 20- PT

Emprstimos perdoveis so emprstimos em que o mutuante se compromete a renunciar ao seu reembolso

sob certas condies prescritas.
Justo valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado entre partes conhecedoras e dispostas a isso
numa transaco em que no existe relacionamento entre elas.
4

O apoio governamental toma muitas formas variando quer na natureza da assistncia dada quer nas condies
que esto geralmente ligadas a ele. O propsito dos apoios pode ser o de encorajar uma entidade a seguir um
certo rumo que ela normalmente no teria tomado se o apoio no fosse proporcionado.

A aceitao de apoio governamental por uma entidade pode ser significativo para a preparao das
demonstraes financeiras por duas razes. Primeira, porque se os recursos tiverem sido transferidos, deve ser
encontrado um mtodo apropriado de contabilizao para a transferncia. Segunda, porque desejvel dar uma
indicao da extenso pela qual a entidade beneficiou de tal apoio durante o perodo de relato. Isto facilita as
comparaes das demonstraes financeiras da entidade com as de perodos anteriores e com as de outras
entidades.

Os subsdios governamentais so algumas vezes denominados por outros nomes, como dotaes, subvenes ou
prmios.

Subsdios governamentais
7

Os subsdios governamentais, incluindo subsdios no monetrios pelo justo valor, s devem ser
reconhecidos aps existir segurana de que:
(a)

a entidade cumprir as condies a eles associadas; e

(b)

os subsdios sero recebidos.

Um subsdio governamentais no reconhecido, at que haja segurana razovel de que a entidade cumprir as
condies a ele associadas, e que o subsdio ser recebido. O recebimento de um subsdio no proporciona ele
prprio prova conclusiva de que as condies associadas ao subsdio tenham sido ou sero cumpridas.

A maneira por que um subsdio recebido no afecta o mtodo contabilstico a ser adoptado com respeito ao
subsdio. Por conseguinte, um subsdio contabilizado da mesma maneira quer ele seja recebido em dinheiro
quer como reduo de um passivo para com o governo.

10

Um emprstimo perdovel do governo tratado como um subsdio governamental quando haja segurana
razovel de que a entidade satisfar as condies de perdo do emprstimo.

11

Uma vez que o subsdio governamental seja reconhecido, qualquer contingncia relacionada ser tratada de
acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes.

12

Os subsdios governamentais devem ser reconhecidos como rendimentos durante os perodos necessrios
para balance-los com os custos relacionados que se pretende que eles compensem, numa base sistemtica.
Eles no devem ser directamente creditados no capital prprio.

13

Duas grandes abordagens podem ser encontradas no tratamento contabilstico dos subsdios governamentais: a
abordagem pelo capital, pela qual um subsdio directamente creditado no capital prprio, e a abordagem pelos
rendimentos, pela qual um subsdio levado a rendimentos durante um ou mais perodos.

14

Aqueles que apoiam a abordagem pelo capital argumentam como se segue:

15

(a)

os subsdios governamentais so um mecanismo financeiro e devem ser de preferncia tratados como

tal no balano em vez de passarem pela demonstrao dos resultados a fim de compensar os elementos
de gastos que eles financiam. Dado no se esperar qualquer reembolso, eles devem ser creditados
directamente no capital prprio; e

(b)

inapropriado reconhecer os subsdios governamentais na demonstrao dos resultados dado que eles
no so obtidos mas representam, sim, um incentivo proporcionado pelo governo sem custos
relacionados.

Os argumentos em suporte da abordagem pelos rendimentos so os seguintes:

151

NIC 20- PT

(a)

uma vez que os subsdios governamentais so recebimentos provenientes de uma fonte que no a dos
accionistas, eles no devem ser creditados directamente no capital prprio devendo ser reconhecidos na
demonstrao dos resultados nos perodos apropriados;

(b)

os subsdios governamentais raramente so gratuitos. A entidade obtm-nos ao cumprir as suas

condies e a satisfazer as obrigaes previstas. Devem, por conseguinte, ser reconhecidos como rdito
sendo assim balanceados com os custos associados que o subsdio se destina compensar; e

(c)

como o imposto sobre o rendimento e outros impostos so dbitos a rendimentos, lgico tratar
tambm os subsdios governamentais, que so uma extenso das polticas fiscais, na demonstrao dos
resultados.

16

fundamental para a abordagem pelos rendimentos que os subsdios governamentais sejam reconhecidos na
demonstrao dos resultados nume base sistemtica e racional durante os perodos contabilsticos necessrios
para balance-los com os custos relacionados. O reconhecimento nos rendimentos dos subsdios governamentais
na base de recebimentos no est de acordo com o princpio contabilstico do acrscimo (ver IAS 1 Apresentao
de Demonstraes Financeiras) e tal s seria aceitvel se no existisse qualquer outra base para imputar os
subsdios a perodos, que no fosse a de os imputar aos perodos em que so recebidos.

17

Na maior parte dos casos os perodos durante os quais uma entidade reconhece os custos ou gastos relacionados
com um subsdio governamental so prontamente determinveis e, por conseguinte, os subsdios em
reconhecimento de gastos especficos so reconhecidos como rdito no mesmo perodo do gasto relevante.
Semelhantemente, os subsdios relacionados com activos depreciveis so geralmente reconhecidos como
rendimento durante os perodos e na proporo em que a depreciao desses activos debitada.

18

Os subsdios relacionados com activos no depreciveis podem tambm requerer o cumprimento de certas
obrigaes e sero ento reconhecidos como rendimento durante os perodos que suportam o custo de satisfazer
as obrigaes. Como exemplo, temos que um subsdio de terrenos pode ser condicionado pela construo de um
edifcio no local, podendo ser apropriado reconhec-lo como rendimento durante a vida do edifcio.

19

Os subsdios so algumas vezes recebidos como um pacote de ajudas financeiras ou fiscais a que esto
associadas um certo nmero de condies. Em tais casos, necessrio cuidado na identificao das condies
que do origem aos custos e gastos que determinam os perodos durante os quais o subsdio ser obtido. Pode ser
apropriado imputar parte de um subsdio numa determinada base e parte numa outra.

20

Um subsdio governamental que se torne recebvel como compensao por gastos ou perdas j incorridos
ou para a finalidade de dar suporte financeiro imediato entidade sem qualquer futuro custo relacionado
deve ser reconhecido como rendimento do perodo em que se tornar recebvel.

21

Em algumas circunstncias, um subsdio governamental pode ser concedido para a finalidade de dar suporte
financeiro imediato a uma entidade e no como um incentivo para levar a cabo dispndios especficos. Tais
subsdios podem ser limitados a uma entidade individual e podem no estar disponveis para toda uma classe de
beneficirios. Estas circunstncias podem garantir o reconhecimento de um subsdio como rendimento no
perodo em que a entidade se qualificar para o receber, com a divulgao necessria para assegurar que o seu
efeito seja claramente compreendido.

22

Um subsdio governamental pode tornar-se recebvel por uma entidade como compensao por gastos ou perdas
incorridos num perodo anterior. Um tal subsdio reconhecido como rendimento no perodo em que se tornar
recebvel, com a divulgao necessria para assegurar que o seu efeito seja claramente compreendido.

Subsdios governamentais no monetrios

23

Um subsdio governamental pode tomar a forma de transferncia de um activo no monetrio, tal como terrenos
ou outros recursos, para uso da entidade. Nestas circunstncias usual avaliar o justo valor do activo no
monetrio e contabilizar quer o subsdio quer o activo por esse justo valor. Um processo alternativo que algumas
vezes se segue o de registar tanto o activo como o subsdio por uma quantia nominal.

152

NIC 20- PT

Apresentao de subsdios relacionados com activos

24

Os subsdios governamentais relacionados com activos, incluindo os subsdios no monetrios pelo justo
valor, devem ser apresentados no balano quer tomando o subsdio como rendimento diferido quer
deduzindo o subsdio para chegar quantia escriturada do activo.

25

So vistos como alternativas aceitveis dois mtodos de apresentao nas demonstraes financeiras de subsdios
(ou as partes apropriadas de subsdios) relacionadas com activos.

26

Um dos mtodos considera o subsdio como rendimento diferido sendo reconhecido como rendimento numa base
sistemtica e racional durante a vida til do activo.

27

O outro mtodo deduz o subsdio para chegar quantia escriturada do activo. O subsdio reconhecido como
rendimento durante a vida do activo deprecivel por meio de um dbito de depreciao reduzido.

28

A compra de activos e o recebimento dos subsdios relacionados pode causar movimentos importantes no fluxo
de caixa de uma entidade. Por esta razo, e a fim de mostrar o investimento bruto em activos, tais movimentos
so muitas vezes divulgados como itens separados na demonstrao dos fluxos de caixa sem atender a se o
subsdio ou no deduzido do respectivo activo com o fim de apresentao do balano.

Apresentao de subsdios relacionados com o rendimento

29

Os subsdios relacionados com rendimentos so algumas vezes apresentados como crditos na demonstrao dos
resultados, quer separadamente quer sob um titulo geral tal como "outros rendimentos"; alternativamente, eles
so deduzidos ao relatar o gasto relacionado.

30

Os que apoiam o primeiro mtodo reivindicam que no apropriado compensar os elementos de rendimentos e
de gastos e que a separao do subsdio dos gastos facilita a comparao com outros gastos no afectados por um
subsdio. Pelo segundo mtodo, argumentado que os gastos poderiam muito bem no ter sido incorridos pela
entidade se o subsdio no tivesse ficado disponvel sendo por isso enganosa a apresentao do gasto sem
compensar o subsdio.

31

Ambos os mtodos so vistos como aceitveis para a apresentao dos subsdios relacionados com rendimentos.
A divulgao do subsdio pode ser necessria para a devida compreenso das demonstraes financeiras.
geralmente apropriada a divulgao do efeito do subsdio em qualquer item do rendimento ou do gasto que seja
necessrio divulgar separadamente.

Reembolso de subsdios governamentais

32

Um subsdio governamental que se torne reembolsvel deve ser contabilizado como uma reviso de uma
estimativa contabilstica (ver a IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e
Erros). O reembolso de um subsdio relacionado com rendimentos deve ser aplicado em primeiro lugar
contra qualquer crdito diferido no amortizado registado com respeito ao subsdio. Na medida em que o
reembolso exceda tal crdito diferido, ou quando no exista crdito diferido, o reembolso deve ser
reconhecido imediatamente como um gasto. O reembolso de um subsdio relacionado com um activo deve
ser registado aumentando a quantia escriturada do activo ou reduzindo o saldo do rendimento diferido
pela quantia reembolsvel. A depreciao adicional acumulada que teria sido reconhecida at data como
um gasto na ausncia do subsdio deve ser imediatamente reconhecida como um gasto.

33

Perante as circunstncias que do origem ao reembolso de um subsdio relacionada com um activo pode ser
necessrio tomar em considerao a possvel imparidade da nova quantia escriturada do activo.

Apoios governamentais
34

Certas formas de apoio governamental que no possam ter um valor razoavelmente atribudo so excludas da
definio de apoio governamental dada no pargrafo 3, assim como as transaces com o governo que no
possam ser distinguidas das operaes comerciais normais da entidade.

153

NIC 20- PT

35

So exemplos de apoio que no podem de uma maneira razovel ter valor atribudo os conselhos tcnicos e de
comercializao gratuitos e a concesso de garantias. Um exemplo de apoio que no pode ser distinguido das
operaes comerciais normais da entidade o da poltica de aquisies do governo a qual seja responsvel por
parte das vendas da entidade. A existncia do benefcio pode ser indiscutvel mas qualquer tentativa de segregar
as actividades comerciais das do apoio governamental pode muito bem ser arbitrria.

36

O significado do benefcio nos exemplos atrs pode ser tal que a divulgao da natureza, extenso e durao do
apoio seja necessria a fim de que as demonstraes financeiras no sejam enganosas.

37

Os emprstimos sem juros ou a taxas de juros baixos so uma forma de apoio governamental, mas o benefcio
no quantificado pela imputao de juros.

38

Nesta Norma, o apoio governamental no inclui o fornecimento de infra-estruturas atravs da melhoria da rede
de transportes e de comunicaes gerais e o fornecimento de meios melhorados tais como irrigao ou rede de
guas que fiquem disponveis numa base contnua e indeterminada para o benefcio de toda uma comunidade
local.

Divulgao
39

Devem ser divulgados os assuntos seguintes:

(a)

a poltica contabilstica adoptada para os subsdios governamentais, incluindo os mtodos de

apresentao adoptados nas demonstraes financeiras;

(b)

a natureza e extenso dos subsdios governamentais reconhecidos nas demonstraes financeiras

e indicao de outras formas de apoio governamental de que a entidade tenha directamente
beneficiado; e

(c)

condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao apoio governamental que tenham sido
reconhecidas.

Disposies transitrias
40

Uma entidade que adopte a Norma pela primeira vez deve:

(a)

cumprir os requisitos de divulgao, quando apropriados; e

(b)

ou:
(i)

ajustar as demonstraes financeiras pelas alteraes na poltica contabilstica de acordo

com a IAS 8; ou

(ii)

aplicar as disposies contabilsticas da Norma s a subsdios ou a partes de subsdios

que se tornem recebveis ou reembolsveis aps a data de eficcia da Norma.

Data de eficcia
41

Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que
comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1984.

154

NIC 21- PT

Norma Internacional de Contabilidade 21

Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio
Objectivo
1

Uma entidade pode levar a efeito actividades estrangeiras de duas maneiras. Pode ter transaces em moeda
estrangeira ou pode ter unidades operacionais estrangeiras. Alm disso, uma entidade pode apresentar as suas
demonstraes financeiras numa moeda estrangeira. O objectivo desta Norma prescrever como se devem
incluir transaces em moeda estrangeira e unidades operacionais estrangeiras nas demonstraes financeiras de
uma entidade e como se deve transpor demonstraes financeiras para uma moeda de apresentao.

As principais questes prendem-se com a(s) taxa(s) de cmbio a usar e com o relato dos efeitos das alteraes
nas taxas de cmbio nas demonstraes financeiras.

mbito
3

Esta Norma deve ser aplicada:*

(a)

ao contabilizar transaces e saldos em moedas estrangeiras, excepto para as transaces e saldos

de derivados que estejam dentro do mbito da IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento
e Mensurao;

(b)

ao transpor os resultados e a posio financeira de unidades operacionais estrangeiras que sejam

includas nas demonstraes financeiras da entidade pela consolidao, pela consolidao
proporcional ou pelo mtodo de equivalncia patrimonial; e

(c)

ao transpor os resultados e a posio financeira de uma entidade para a moeda de apresentao.

A IAS 39 aplica-se a muitos derivados em moeda estrangeira e, consequentemente, estes esto excludos do
mbito desta Norma. Contudo, os derivados em moeda estrangeira que no estejam dentro do mbito da IAS 39
(por exemplo, alguns derivados em moeda estrangeira que esto embutidos noutros contratos) encontram-se
dentro do mbito desta Norma. Alm disso, esta Norma aplica-se quando uma entidade transpe quantias
relacionadas com derivados da sua moeda funcional para a sua moeda de apresentao.

Esta Norma no se aplica contabilidade de cobertura de itens em moeda estrangeira, incluindo a cobertura de
um investimento lquido numa unidade operacional estrangeira. A IAS 39 aplica-se contabilidade de cobertura.

Esta Norma aplica-se apresentao das demonstraes financeiras de uma entidade numa moeda estrangeira e
estabelece os requisitos para que as demonstraes financeiras resultantes sejam descritas como estando em
conformidade com as Normas Internacionais de Relato Financeiro. Para transposies de informao financeira
para uma moeda estrangeira que no satisfaam estes requisitos, esta Norma especifica a informao a divulgar.

Esta Norma no se aplica apresentao numa demonstrao dos fluxos de caixa resultantes de transaces
numa moeda estrangeira nem transposio de fluxos de caixa de uma unidade operacional estrangeira (ver a
IAS 7 Demonstraes dos Fluxos de Caixa).

Definies
8

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Ver tambm a SIC-7 Introduo do Euro.

155

NIC 21- PT

Taxa de fecho a taxa de cmbio vista data do balano.

Diferena de cmbio a diferena resultante da transposio de um determinado nmero de unidades de
uma moeda para outra moeda a diferentes taxas de cmbio.
Taxa de cmbio o rcio de troca de duas moedas.
Justo valor a quantia pela qual um activo podia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas.
Moeda estrangeira uma moeda que no seja a moeda funcional da entidade.
Unidade operacional estrangeira uma entidade que seja subsidiria, associada, empreendimento conjunto
ou sucursal de uma entidade que relata, cujas actividades sejam baseadas ou conduzidas num pas ou
numa moeda que no seja o pas ou a moeda da entidade que relata.
Moeda funcional a moeda do ambiente econmico principal no qual a entidade opera.
Um grupo constitudo por uma empresa-me e todas as suas subsidirias.
Itens monetrios so unidades monetrias detidas e activos e passivos a receber ou a pagar num nmero
fixado ou determinvel de unidades de moeda.
Investimento lquido numa unidade operacional estrangeira a quantia do interesse da entidade que relata
nos activos lquidos dessa unidade operacional.
Moeda de apresentao a moeda na qual as demonstraes financeiras so apresentadas.
Taxa de cmbio vista a taxa de cmbio para entrega imediata.

Elaborao das definies

Moeda funcional
9

O ambiente econmico principal no qual uma entidade opera normalmente aquele em que a entidade gera e
gasta caixa. Uma entidade considera os seguintes factores ao determinar a sua moeda funcional:
(a)

(b)
10

11

a moeda:
(i)

que influencia principalmente os preos de venda dos bens e servios (muitas vezes, esta ser
a moeda na qual os preos de venda dos seus bens e servios esto denominados e so
liquidados); e

(ii)

do pas cujas foras competitivas e regulamentos determinam principalmente os preos de

venda dos seus bens e servios;

a moeda que influencia principalmente a mo-de-obra, o material e outros custos do fornecimento de

bens e servios (esta ser muitas vezes a moeda na qual estes custos esto denominados e liquidados).

Os seguintes factores podem tambm proporcionar evidncia relativamente moeda funcional de uma entidade:
(a)

a moeda na qual os fundos de actividades de financiamento (i.e. a emisso de instrumentos de dvida e

de capital prprio) so gerados;

(b)

a moeda na qual os recebimentos relativos a actividades operacionais so normalmente retidos.

Os seguintes factores adicionais so considerados ao determinar a moeda funcional de uma unidade operacional
estrangeira, e se a sua moeda funcional for a mesma que a da entidade que relata (a entidade que relata, neste
contexto, a entidade que tem a unidade operacional estrangeira como subsidiria, sucursal, associada ou
empreendimento conjunto):

156

NIC 21- PT

(a)

se as actividades de uma unidade operacional estrangeira forem realizadas como extenso da entidade
que relata, em vez de serem realizadas com um grau significativo de autonomia. Um exemplo da
primeira situao quando a unidade operacional estrangeira apenas vende bens importados da
entidade que relata e remete os proventos para esta. Um exemplo da segunda situao quando a
unidade operacional acumula caixa e outros itens monetrios, incorre em gastos, gera rendimento e
obtm emprstimos, todos substancialmente na sua moeda local.

(b)

se as transaces com a entidade que relata forem uma proporo alta ou baixa das actividades da
unidade operacional estrangeira.

(c)

se os fluxos de caixa das actividades da unidade operacional estrangeira afectarem directamente os

fluxos de caixa da entidade que relata e se estiverem facilmente disponveis para serem remetidos
mesma.

(d)

se os fluxos de caixa resultantes das actividades da unidade operacional estrangeira forem suficientes
para servir o cumprimento da dvida existente e normalmente esperada sem que sejam disponibilizados
fundos pela entidade que relata.

12

Quando os indicadores atrs forem mistos e a moeda funcional no for bvia, a gerncia usa o seu julgamento
para determinar a moeda funcional que mais fidedignamente representa os efeitos econmicos das transaces,
acontecimentos e condies subjacentes. Como parte desta abordagem, a gerncia d prioridade aos indicadores
primrios do pargrafo 9 antes de considerar os indicadores dos pargrafos 10 e 11, que foram concebidos para
proporcionar evidncia adicional de suporte para determinar a moeda funcional de uma entidade.

13

A moeda funcional de uma entidade reflecte as transaces, acontecimentos e condies subjacentes que sejam
relevantes para a mesma. Em conformidade, uma vez determinada, a moeda funcional no alterada a no ser
que ocorra uma alterao nessas transaces, acontecimentos e condies subjacentes.

14

Se a moeda funcional for a moeda de uma economia hiperinflacionria, as demonstraes financeiras da entidade
so reexpressas em conformidade com a IAS 29 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias. Uma
entidade no pode evitar a reexpresso em conformidade com a IAS 29, por exemplo, ao adoptar como sua
moeda funcional uma moeda diferente da moeda funcional determinada de acordo com esta Norma (tal como a
moeda funcional da sua empresa-me).

Investimento lquido numa unidade operacional estrangeira

15

Uma entidade pode ter um item monetrio que seja a receber de ou a pagar a uma unidade operacional
estrangeira. Um item cuja liquidao no esteja planeada nem seja provvel que ocorra num futuro previsvel faz
parte, em substncia, do investimento lquido da entidade nessa unidade operacional estrangeira, sendo
contabilizado em conformidade com os pargrafos 32 e 33. Tais itens monetrios podem incluir contas a receber
ou emprstimos de longo prazo. No incluem contas a receber comerciais nem contas a pagar comerciais.

15A

A entidade que tenha um item monetrio a receber de ou a pagar a uma unidade operacional estrangeira, descrito
no pargrafo 15, pode ser qualquer subsidiria do grupo. Por exemplo, uma entidade tem duas subsidirias, A e
B, sendo a subsidiria B uma unidade operacional estrangeira. A subsidiria A concede um emprstimo
subsidiria B. O emprstimo da subsidiria A a receber da subsidiria B far parte do investimento lquido da
entidade na subsidiria B, se a liquidao do emprstimo no estiver planeada nem for provvel que venha a
ocorrer num futuro previsvel. Tal aplicar-se- igualmente se a prpria subsidiria A for uma unidade operacional
estrangeira.

Itens monetrios
16

A caracterstica essencial de um item monetrio um direito de receber (ou uma obrigao de entregar) um
nmero fixo ou determinvel de unidades monetrias. Exemplos incluem: penses e outros benefcios de
empregados a serem pagos em numerrio; provises que devam ser liquidadas em numerrio; e dividendos em
numerrio que sejam reconhecidos como um passivo. Da mesma forma, um contrato para receber (ou entregar)
um nmero varivel dos instrumentos de capital prprio da entidade ou uma quantidade varivel de activos dos
quais o justo valor a receber (ou a entregar) equivalha a um nmero fixo ou determinvel de unidades monetrias
um item monetrio. Pelo contrrio, a caracterstica essencial de um item no monetrio a ausncia de um
direito de receber (ou de uma obrigao de entregar) um nmero fixo ou determinvel de unidades monetrias.
Exemplos incluem: quantias pr-pagas de bens e servios (por exemplo, a renda pr-paga); goodwill; activos

157

NIC 21- PT

intangveis; inventrios; activos fixos tangveis; e provises que devam ser liquidadas pela entrega de um activo
no monetrio.

Resumo da abordagem exigida por esta Norma

17

Ao preparar demonstraes financeiras, cada entidade - seja uma entidade autnoma, uma entidade com unidades
operacionais estrangeiras (como uma empresa-me) ou uma unidade operacional estrangeira (como uma
subsidiria ou uma sucursal) - determina a sua moeda funcional em conformidade com os pargrafos 9-14. A
entidade transpe os itens de moeda estrangeira para a sua moeda funcional e relata os efeitos dessa transposio
de acordo com os pargrafos 20-37 e 50.

18

Muitas entidades que relatam compreendem um nmero de entidades individuais (por exemplo, um grupo
composto por uma empresa-me e uma ou mais subsidirias). Vrios tipos de entidades, sejam membros de um
grupo ou diferentemente, podem ter investimentos em associadas ou empreendimentos conjuntos. Tambm
podem ter sucursais. necessrio que os resultados e a posio financeira de cada entidade individual includa na
entidade que relata sejam transpostos para a moeda na qual a entidade que relata apresenta as suas demonstraes
financeiras. Esta Norma permite que a moeda de apresentao de uma entidade que relata seja qualquer moeda
(ou moedas). Os resultados e a posio financeira de qualquer entidade individual da entidade que relata e cuja
moeda funcional difira da moeda de apresentao so transpostos de acordo com os pargrafos 38-50.

19

Esta Norma tambm permite que uma entidade autnoma que prepare demonstraes financeiras ou uma
entidade que prepare demonstraes financeiras separadas de acordo com a IAS 27 Demonstraes Financeiras
Consolidadas e Separadas apresente as suas demonstraes financeiras em qualquer moeda (ou moedas). Se a
moeda de apresentao da entidade diferir da sua moeda funcional, os seus resultados e posio financeira
tambm so transpostos para a moeda de apresentao de acordo com os pargrafos 38-50.

Relato de transaces em moeda estrangeira na moeda funcional

Reconhecimento inicial
20

Uma transaco em moeda estrangeira uma transaco que seja denominada ou exija liquidao numa moeda
estrangeira, incluindo transaces que resultem de quando uma entidade:
(a)

compra ou vende bens ou servios cujo preo seja denominado numa moeda estrangeira;

(b)

pede emprestado ou empresta fundos quando as quantias a pagar ou a receber sejam denominadas numa
moeda estrangeira; ou

(c)

de outra forma adquire ou aliena activos ou incorre em ou liquida passivos, denominados numa moeda
estrangeira.

21

Uma transaco em moeda estrangeira deve ser registada, na moeda funcional no momento do
reconhecimento inicial, pela aplicao quantia em moeda estrangeira da taxa de cmbio vista entre a
moeda funcional e a moeda estrangeira data da transaco.

22

A data de uma transaco a data na qual a transaco se qualifica inicialmente para reconhecimento de acordo
com as Normas Internacionais de Relato Financeiro. Por razes prticas, muitas vezes usada uma taxa que se
aproxime da taxa real data da transaco; por exemplo, pode ser usada uma taxa mdia para uma semana ou um
ms para todas as transaces em cada moeda estrangeira que ocorram durante esse perodo. Porm, se as taxas
de cmbio variarem significativamente, o uso da taxa mdia de um perodo no apropriado.

Relato em datas subsequentes do balano

23

data de cada balano:

(a)

os itens monetrios em moeda estrangeira devem ser transpostos pelo uso da taxa de fecho;

158

NIC 21- PT

(b)

os itens no monetrios que sejam mensurados em termos de custo histrico numa moeda
estrangeira devem ser transpostos pelo uso da taxa de cmbio data da transaco; e

(c)

os itens no monetrios que sejam mensurados pelo justo valor numa moeda estrangeira devem
ser transpostos pelo uso de taxas de cmbio data em que o justo valor foi determinado.

24

A quantia escriturada de um item determinada em conjunto com outras Normas relevantes. Por exemplo, os
activos fixos tangveis podem ser mensurados em termos de justo valor ou custo histrico de acordo com a
IAS 16 Activos Fixos Tangveis. Quer a quantia escriturada seja determinada na base do custo histrico ou na
base do justo valor, se a quantia for determinada numa moeda estrangeira, ela deve ser transposta para a moeda
funcional de acordo com esta Norma.

25

A quantia escriturada de alguns itens determinada pela comparao de duas ou mais quantias. Por exemplo, a
quantia escriturada de inventrios a menor do custo e do valor realizvel lquido de acordo com a IAS 2
Inventrios. Da mesma forma, de acordo com a IAS 36 Imparidade de Activos, a quantia escriturada de um
activo para o qual exista a indicao de imparidade a menor da sua quantia escriturada antes de considerar as
possveis perdas por imparidade e da sua quantia recupervel. Quando um tal activo no monetrio e
mensurado numa moeda estrangeira, a quantia escriturada determinada comparando:
(a)

o custo ou quantia escriturada, conforme apropriado, transposto taxa de cmbio na data em que a
quantia foi determinada (i.e. a taxa data da transaco para um item mensurado em termos de custo
histrico); e

(b)

o valor realizvel lquido ou quantia recupervel, conforme apropriado, transposto taxa de cmbio na
data em que o valor foi determinado (por exemplo, a taxa de fecho data do balano).

O efeito desta comparao pode ser que uma perda por imparidade seja reconhecida na moeda funcional, mas
no seja reconhecida na moeda estrangeira, ou vice versa.
26

Quando esto disponveis vrias taxas de cmbio, a taxa usada aquela pela qual os futuros fluxos de caixa
representados pela transaco ou saldo poderiam ter sido liquidados se esses fluxos de caixa tivessem ocorrido na
data da mensurao. Se a capacidade de cmbio entre duas moedas estiver temporariamente suspensa, a taxa
usada a primeira taxa subsequente pela qual os cmbios podem ser efectuados.

Reconhecimento de diferenas de cmbio

27

Tal como se refere no pargrafo 3, a IAS 39 aplica-se contabilidade de cobertura para itens em moeda
estrangeira. A aplicao da contabilidade de cobertura exige que uma entidade contabilize algumas diferenas de
cmbio diferentemente do tratamento de diferenas de cmbio exigido nesta Norma. Por exemplo, a IAS 39
exige que as diferenas de cmbio em itens monetrios que se qualifiquem como instrumentos de cobertura numa
cobertura de fluxo de caixa sejam inicialmente relatadas no capital prprio at ao ponto em que a cobertura seja
eficaz.

28

As diferenas de cmbio resultantes da liquidao de itens monetrios ou da transposio de itens

monetrios a taxas diferentes daquelas a que foram transpostos no reconhecimento inicial durante o
perodo ou em demonstraes financeiras anteriores devem ser reconhecidas nos lucros ou prejuzos do
perodo em que ocorram, excepto tal como descrito no pargrafo 32.

29

Quando itens monetrios resultam de uma transaco em moeda estrangeira e ocorre uma alterao na taxa de
cmbio entre a data da transaco e a data da liquidao, o resultado uma diferena de cmbio. Quando a
transaco liquidada dentro do mesmo perodo contabilstico em que ocorreu, toda a diferena de cmbio
reconhecida nesse perodo. Porm, quando a transaco liquidada num perodo contabilstico subsequente, a
diferena de cmbio reconhecida em cada perodo at data de liquidao determinada pela alterao nas taxas
de cmbio durante cada perodo.

30

Quando um ganho ou uma perda num item no monetrio reconhecido directamente no capital prprio,
qualquer componente de cmbio desse ganho ou perda deve ser reconhecido directamente no capital
prprio. Pelo contrrio, quando um ganho ou uma perda com um item no monetrio reconhecido nos
lucros ou prejuzos, qualquer componente de cmbio desse ganho ou perda deve ser reconhecido nos
lucros ou prejuzos.

31

Outras Normas exigem que alguns ganhos ou perdas sejam reconhecidos directamente no capital prprio. Por
exemplo, a IAS 16 exige que alguns ganhos ou perdas resultantes de uma revalorizao de activos fixos tangveis

159

NIC 21- PT

sejam reconhecidos directamente no capital prprio. Quando um tal activo mensurado numa moeda estrangeira,
o pargrafo 23(c) desta Norma exige que a quantia revalorizada seja transposta usando a taxa data em que o
valor determinado, resultando numa diferena de cmbio que tambm reconhecida no capital prprio.
32

As diferenas de cmbio resultantes de um item monetrio que faa parte do investimento lquido numa
unidade operacional estrangeira de uma entidade que relata (ver pargrafo 15) devem ser reconhecidas
nos lucros ou prejuzos nas demonstraes financeiras separadas da entidade que relata ou nas
demonstraes financeiras individuais da unidade operacional estrangeira, conforme apropriado. Nas
demonstraes financeiras que incluam a unidade operacional estrangeira e a entidade que relata (por
exemplo, as demonstraes financeiras consolidadas quando a unidade operacional estrangeira for uma
subsidiria), essas diferenas de cmbio devem ser reconhecidas inicialmente num componente separado
do capital prprio e reconhecidas nos lucros ou prejuzos aquando da alienao do investimento lquido de
acordo com o pargrafo 48.

33

Quando um item monetrio fizer parte do investimento lquido de uma unidade operacional estrangeira de uma
entidade que relata e estiver denominado na moeda funcional da entidade que relata, surge uma diferena de
cmbio nas demonstraes financeiras individuais da unidade operacional estrangeira de acordo com o pargrafo
28. Se esse item estiver denominado na moeda funcional da unidade operacional estrangeira, surge uma
diferena de cmbio nas demonstraes financeiras separadas da entidade que relata de acordo com o pargrafo
28. Se esse item estiver denominado numa moeda diferente da moeda funcional, tanto da entidade que relata
como da unidade operacional estrangeira, surge uma diferena de cmbio nas demonstraes financeiras
separadas da entidade que relata e nas demonstraes financeiras individuais da unidade operacional estrangeira,
de acordo com o pargrafo 28. Essas diferenas de cmbio so reclassificadas no componente separado do
capital prprio nas demonstraes financeiras que incluem a unidade operacional estrangeira e a entidade que
relata (i.e. as demonstraes financeiras nas quais a unidade operacional estrangeira est consolidada,
proporcionalmente consolidada ou contabilizada usando o mtodo da equivalncia patrimonial).

34

Quando uma entidade mantiver os seus livros e registos numa moeda diferente da sua moeda funcional, no
momento em que a entidade preparar as suas demonstraes financeiras, todas as quantias so transpostas para a
moeda funcional de acordo com os pargrafos 20-26. Isto resulta nas mesmas quantias na moeda funcional que
teriam ocorrido se os itens tivessem sido registados inicialmente na moeda funcional. Por exemplo, os itens
monetrios so transpostos para a moeda funcional usando a taxa de fecho, e os itens no monetrios que so
mensurados numa base do custo histrico so transpostos usando a taxa de cmbio data da transaco que
resultou no seu reconhecimento.

Alterao na moeda funcional

35

Quando ocorrer uma alterao na moeda funcional de uma entidade, a entidade deve aplicar os
procedimentos de transposio aplicveis nova moeda funcional prospectivamente a partir da data da
alterao.

36

Conforme referido no pargrafo 13, a moeda funcional de uma entidade reflecte as transaces, acontecimentos e
condies subjacentes que sejam relevantes para a entidade. Em conformidade, uma vez determinada a moeda
funcional, ela s pode ser alterada se ocorrer uma alterao nessas transaces, acontecimentos e condies
subjacentes. Por exemplo, uma alterao na moeda que influencia principalmente os preos de venda dos bens e
servios pode levar a uma alterao na moeda funcional de uma entidade.

37

O efeito de uma alterao na moeda funcional contabilizado prospectivamente. Por outras palavras, uma
entidade transpe todos os itens para a nova moeda funcional usando a taxa de cmbio data da alterao. As
quantias transpostas resultantes para itens no monetrios so tratadas como o seu custo histrico. As diferenas
de cmbio resultantes da transposio de uma unidade operacional estrangeira anteriormente classificada no
capital prprio de acordo com os pargrafos 32 e 39(c) no so reconhecidas nos lucros ou prejuzos at
alienao da unidade operacional.

160

NIC 21- PT

Uso de uma moeda de apresentao diferente da moeda funcional

Transposio para a moeda de apresentao
38

Uma entidade pode apresentar as suas demonstraes financeiras em qualquer moeda (ou moedas). Se a moeda
de apresentao diferir da moeda funcional da entidade, ela transpe os seus resultados e posio financeira para
a moeda de apresentao. Por exemplo, quando um grupo contiver entidades individuais com diferentes moedas
funcionais, os resultados e posio financeira de cada entidade so expressos numa moeda comum para que seja
possvel apresentar demonstraes financeiras consolidadas.

39

Os resultados e posio financeira de uma entidade cuja moeda funcional no seja a moeda de uma
economia hiperinflacionria devem ser transpostos para uma moeda de apresentao diferente usando os
seguintes procedimentos:
(a)

os activos e passivos de cada balano apresentado (i.e. incluindo comparativos) devem ser
transpostos taxa de fecho na data desse balano;

(b)

os rendimentos e gastos de cada demonstrao dos resultados (i.e. incluindo comparativos) devem
ser transpostos s taxas de cmbio nas datas das transaces; e

(c)

todas as diferenas de cmbio resultantes devem ser reconhecidas como um componente

separado do capital prprio.

40

Por razes prticas, muitas vezes usada uma taxa que se aproxime das taxas de cmbio data das transaces,
por exemplo, uma taxa mdia do perodo, para transpor os itens de rendimentos e de gastos. Porm, se as taxas
de cmbio variarem significativamente, o uso da taxa mdia de um perodo no apropriado.

41

As diferenas de cmbio referidas no pargrafo 39(c) resultam:

(a)

da transposio de rendimentos e gastos s taxas de cmbio nas datas das transaces e de activos e
passivos taxa de fecho. Essas diferenas de cmbio derivam tanto dos itens de rendimentos e de
gastos reconhecidos nos lucros ou prejuzos como daqueles reconhecidos directamente no capital
prprio;

(b)

da transposio dos activos lquidos de abertura a uma taxa de fecho que difira da taxa de fecho
anterior.

Estas diferenas de cmbio no so reconhecidas nos lucros ou prejuzos porque as alteraes nas taxas de
cmbio tm pouco ou nenhum efeito sobre os fluxos de caixa presentes e futuros das unidades operacionais.
Quando as diferenas de cmbio se relacionam com uma unidade operacional estrangeira que esteja consolidada
mas no totalmente detida, as diferenas de cmbio acumuladas resultantes da transposio e atribuveis a
interesses minoritrios so imputadas a, e reconhecidas como parte de, interesses minoritrios no balano
consolidado.
42

43

Os resultados e posio financeira de uma entidade cuja moeda funcional seja a moeda de uma economia
hiperinflacionria devem ser transpostos para uma moeda de apresentao diferente usando os seguintes
procedimentos:
(a)

todas as quantias (i.e. activos, passivos, itens de capital prprio, rendimento e gastos, incluindo
comparativos) devem ser transpostas taxa de fecho na data do balano mais recente, excepto
que

(b)

quando as quantias so transpostas para a moeda de uma economia no hiperinflacionria, as

quantias comparativas devem ser aquelas que tenham sido apresentadas como quantias do ano
corrente nas demonstraes financeiras relevantes do ano anterior (i.e. no ajustadas para
alteraes subsequentes no nvel de preo ou alteraes subsequentes nas taxas de cmbio).

Quando a moeda funcional de uma entidade a moeda de uma economia hiperinflacionria, a entidade
deve reexpressar as suas demonstraes financeiras de acordo com a IAS 29 antes de aplicar o mtodo de
transposio definido no pargrafo 42, excepto no caso de quantias comparativas que sejam transpostas
para uma moeda de uma economia no hiperinflacionria (ver pargrafo 42(b)). Quando a economia
deixar de ser hiperinflacionria e a entidade j no reexpressar as suas demonstraes financeiras de

161

NIC 21- PT

acordo com a IAS 29, ela deve usar como custos histricos para a transposio para a moeda de
apresentao as quantias reexpressas ao nvel de preo data em que a entidade cessou de reexpressar as
suas demonstraes financeiras.

Transposio de uma unidade operacional estrangeira

44

Os pargrafos 45-47, alm dos pargrafos 38-43, aplicam-se quando os resultados e a posio financeira de uma
unidade operacional estrangeira so transpostos para uma moeda de apresentao a fim de que a unidade
operacional estrangeira possa ser includa nas demonstraes financeiras da entidade que relata pela
consolidao, consolidao proporcional ou pelo mtodo de equivalncia patrimonial.

45

A incorporao dos resultados e da posio financeira de uma unidade operacional estrangeira com os da
entidade que relata segue os procedimentos normais de consolidao, tais como a eliminao de saldos
intragrupo e de transaces intragrupo de uma subsidiria (ver a IAS 27 e a IAS 31 Interesses em
Empreendimentos Conjuntos). Contudo, um activo (ou passivo) monetrio intragrupo, seja de curto ou longo
prazo, no pode ser eliminado contra o correspondente passivo (ou activo) intragrupo sem que sejam mostrados
os resultados das flutuaes da moeda nas demonstraes financeiras consolidadas. Isto resulta do facto de o
item monetrio representar um compromisso para converter uma moeda noutra e expor a entidade que relata a
um ganho ou perda atravs das flutuaes cambiais. Em conformidade, nas demonstraes financeiras
consolidadas da entidade que relata, tal diferena de cmbio continua a ser reconhecida nos lucros ou prejuzos
ou, se derivar das circunstncias descritas no pargrafo 32, classificada como capital prprio at alienao da
unidade operacional estrangeira.

46

Quando as demonstraes financeiras de uma unidade operacional estrangeira se referem a uma data diferente da
data da entidade que relata, a unidade operacional estrangeira prepara muitas vezes demonstraes adicionais da
mesma data que a data das demonstraes financeiras da entidade que relata. Quando tal no se verificar, a
IAS 27 permite o uso de uma data de relato diferente desde que a diferena no seja superior a trs meses e os
ajustamentos sejam feitos para os efeitos de qualquer transaco significativa ou outros acontecimentos que
ocorram entre as diferentes datas. Em tal caso, os activos e passivos da unidade operacional estrangeira so
transpostos taxa de cmbio na data do balano da unidade operacional estrangeira. Os ajustamentos so feitos
para alteraes significativas nas taxas de cmbio at data do balano da entidade que relata de acordo com a
IAS 27. A mesma abordagem usada na aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial a associadas e
empreendimentos conjuntos e na aplicao da consolidao proporcional a empreendimentos conjuntos de
acordo com a IAS 28 Investimentos em Associadas e a IAS 31.

47

Qualquer goodwill proveniente da aquisio de uma unidade operacional estrangeira e quaisquer

ajustamentos do justo valor nas quantias escrituradas de activos e passivos provenientes da aquisio
dessa unidade operacional estrangeira sero tratados como activos e passivos da unidade operacional
estrangeira. Desse modo, sero expressos na moeda funcional da unidade operacional estrangeira e sero
transpostos taxa de fecho de acordo com os pargrafos 39 e 42.

Alienao de uma unidade operacional estrangeira

48

Na alienao de uma unidade operacional estrangeira, a quantia acumulada das diferenas de cmbio
diferidas no componente separado do capital prprio relativo a essa unidade operacional estrangeira deve
ser reconhecida nos lucros ou prejuzos quando o ganho ou a perda resultante da alienao for
reconhecido.

49

Uma entidade pode alienar os seus interesses numa unidade operacional estrangeira pela venda, pela liquidao,
pelo reembolso do capital por aces ou pelo abandono de parte ou da totalidade dessa entidade. O pagamento de
um dividendo faz parte de uma alienao apenas quando constituir um retorno do investimento, por exemplo,
quando o dividendo for pago dos lucros anteriores aquisio. No caso de uma alienao parcial, apenas
includa no ganho ou na perda a parte proporcional da diferena de cmbio acumulada relacionada. Uma reduo
da quantia escriturada de uma unidade operacional estrangeira no constitui uma alienao parcial. Em
conformidade, nenhuma parte do ganho ou perda cambial diferido reconhecida nos lucros ou prejuzos no
momento da reduo.

162

NIC 21- PT

Efeitos fiscais de todas as diferenas de cmbio

50

Os ganhos e perdas com transaces em moeda estrangeira e as diferenas de cmbio resultantes da transposio
dos resultados e da posio financeira de uma entidade (incluindo uma unidade operacional estrangeira) para
outra moeda podem ter efeitos fiscais. A IAS 12 Impostos sobre o Rendimento aplica-se a estes efeitos fiscais.

Divulgao
51

Nos pargrafos 53 e 55-57, as referncias a 'moeda funcional' aplicam-se, no caso de um grupo, moeda
funcional da empresa-me.

52

As entidades devem divulgar:

(a)

a quantia das diferenas de cmbio reconhecidas nos lucros ou prejuzos excepto as que resultem
de instrumentos financeiros mensurados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos de
acordo com a IAS 39; e

(b)

as diferenas de cmbio lquidas classificadas num componente separado do capital prprio, e

uma reconciliao da quantia de tais diferenas de cmbio no comeo e no fim do perodo.

53

Quando a moeda de apresentao for diferente da moeda funcional, esse facto deve ser declarado, junto
com a divulgao da moeda funcional e a razo para o uso de uma moeda de apresentao diferente.

54

Quando houver uma alterao na moeda funcional tanto da entidade que relata como de uma unidade
operacional estrangeira significativa, esse facto e a razo para a alterao na moeda funcional devem ser
divulgados.

55

Quando uma entidade apresentar as suas demonstraes financeiras numa moeda que seja diferente da
sua moeda funcional, ela s deve descrever as demonstraes financeiras como conformes com as Normas
Internacionais de Relato Financeiro se elas cumprirem todos os requisitos de cada Norma aplicvel e de
cada Interpretao dessas Normas aplicvel, incluindo o mtodo de transposio descrito nos pargrafos
39 e 42.

56

Por vezes, uma entidade apresenta as suas demonstraes financeiras ou outra informao financeira numa
moeda que no seja a sua moeda funcional sem satisfazer os requisitos do pargrafo 55. Por exemplo, uma
entidade pode converter noutra moeda apenas itens seleccionados das suas demonstraes financeiras. Ou, uma
entidade cuja moeda funcional no seja a moeda de uma economia hiperinflacionria pode converter as
demonstraes financeiras noutra moeda atravs da transposio de todos os itens taxa de fecho mais recente.
Essas converses no esto em conformidade com as Normas Internacionais de Relato Financeiro, sendo
necessrias as divulgaes definidas no pargrafo 57.

57

Quando uma entidade apresentar as suas demonstraes financeiras ou outra informao financeira
numa moeda que seja diferente tanto da sua moeda funcional como da sua moeda de apresentao e os
requisitos do pargrafo 55 no so sejam satisfeitos, ela deve:
(a)

identificar claramente a informao como informao suplementar para a distinguir da

informao que satisfaa as Normas Internacionais de Relato Financeiro;

(b)

divulgar a moeda na qual a informao suplementar seja apresentada; e

(c)

divulgar a moeda funcional da entidade e o mtodo de transposio usado para determinar a

informao suplementar.

Data de eficcia e transio

58

Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio
antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.

163

NIC 21- PT

58A

Investimento Lquido numa Unidade Operacional Estrangeira (Emenda IAS 21), emitida em Dezembro de
2005, tendo sido aditado o pargrafo 15A e alterado o pargrafo 33. Uma entidade deve aplicar estas
emendas aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. encorajada a aplicao mais
cedo.

59

Uma entidade deve aplicar o pargrafo 47 prospectivamente a todas as aquisies que ocorram aps o
incio do perodo de relato financeiro em que esta Norma seja aplicada pela primeira vez. permitida a
aplicao retrospectiva do pargrafo 47 a aquisies anteriores. Para a aquisio de uma unidade
operacional estrangeira tratada prospectivamente mas que tenha ocorrido antes da data em que esta
Norma tenha sido aplicada pela primeira vez, a entidade no deve reexpressar os anos anteriores e em
conformidade pode, quando apropriado, tratar os ajustamentos no goodwill e no justo valor que resultem
dessa aquisio como activos e passivos da entidade em vez de activos e passivos da unidade operacional
estrangeira. Assim sendo, esses ajustamentos no goodwill e no justo valor ou esto j expressos na moeda
funcional da entidade ou so itens no monetrios em moeda estrangeira, que so relatados usando a taxa
de cmbio data da aquisio.

60

Todas as outras alteraes resultantes da aplicao desta Norma devem ser contabilizadas de acordo com
os requisitos da IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros.

Retirada de outras tomadas de posio

61

Esta Norma substitui a IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio (revista em 1993).

62

Esta Norma substitui as seguintes Interpretaes:

(a)

SIC-11 Moeda Estrangeira-Capitalizao de Perdas Resultantes de Desvalorizaes Monetrias

Bruscas;

(b)

SIC-19 Moeda de Relato-Mensurao e Apresentao de Demonstraes Financeiras segundo a

IAS 21 e a IAS 29; e

(c)

SIC-30 Moeda de Relato-Transposio da Moeda de Mensurao para a Moeda de Apresentao.

164

NIC 23- PT

Norma Internacional de Contabilidade 23

Custos de Emprstimos Obtidos
Objectivo
O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico dos custos de emprstimo obtidos. Esta
Norma exige de uma forma geral que eles sejam de considerar imediatamente como gastos do perodo. Porm, a
Norma permite, como um tratamento alternativo permitido, a capitalizao de custos de emprstimos obtidos que
sejam directamente atribuveis aquisio, construo ou produo de um activo que se qualifica.

mbito
1

Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao dos custos de emprstimos obtidos.

Esta Norma substitui a IAS 23 Capitalizao dos Custos de Emprstimos Obtidos aprovada em 1983.

Esta Norma no trata do custo real ou imputado do capital prprio, incluindo o capital preferencial no
classificado como passivo.

Definies
4

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Custos de emprstimos obtidos so os custos de juros e outros incorridos por uma entidade relativos aos
pedidos de emprstimos de fundos.
Um activo que se qualifica um activo que leva necessariamente um perodo substancial de tempo para
ficar pronto para o seu uso pretendido ou para a sua venda.

Os custos de emprstimos obtidos incluem:

(a)

juros de descobertos bancrios e de emprstimos obtidos a curto e longo prazo;

(b)

amortizao de descontos ou de prmios relacionados com emprstimos obtidos;

(c)

amortizao de custos acessrios incorridos em ligao com a obteno de emprstimos obtidos;

(d)

encargos financeiros com respeito a locaes financeiras reconhecidas de acordo com a IAS 17
Locaes; e

(e)

diferenas de cmbio provenientes de emprstimos obtidos em moeda estrangeira at ao ponto em que

sejam vistos como um ajustamento dos custos com juros.

Exemplos de activos que se qualificam so inventrios que exijam um perodo substancial de tempo para os pr
numa condio vendvel, instalaes industriais, instalaes de gerao de energia e propriedades de
investimento. Outros investimentos e inventrios que sejam de uma forma rotinada fabricados ou de qualquer
forma produzidos em grandes quantidades numa base repetitiva durante um curto perodo de tempo no so
activos que se qualificam. Os activos que estejam prontos para o seu uso pretendido ou venda quando adquiridos
tambm no so activos que se qualificam.

165

NIC 23- PT

Custos de emprstimos obtidos tratamento de referncia

Reconhecimento
7

Os custos de emprstimos obtidos devem ser reconhecidos como um gasto do perodo em que sejam
incorridos.

Pelo tratamento de referncia os custos de emprstimos obtidos so reconhecidos como um gasto no perodo em
que sejam incorridos independentemente de como os emprstimos sejam aplicados.

Divulgao
9

As demonstraes financeiras devem divulgar a poltica contabilstica adoptada para os custos de

emprstimos obtidos.

Custos de emprstimos obtidos tratamento alternativo permitido

Reconhecimento
10

Os custos de emprstimos obtidos devem ser reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam
incorridos, excepto na medida em que sejam capitalizados de acordo com o pargrafo 11.

11

Os custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis aquisio, construo ou produo
de um activo que se qualifica devem ser capitalizados como parte do custo desse activo. A quantia de
custos de emprstimos obtidos que se qualifica para capitalizao deve ser determinada de acordo com
esta Norma.

12

Pelo tratamento alternativo permitido os custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis
aquisio, construo ou produo de um activo so includos no custo desse activo. Tais custos dos emprstimos
obtidos so capitalizados como parte do custo do activo quando seja provvel que deles resultaro benefcios
econmicos futuros para a entidade e os custos possam ser fiavelmente mensurados. Outros custos de
emprstimos obtidos so reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos.

Custos de emprstimos obtidos elegveis para capitalizao

13

Os custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis aquisio, construo ou produo de um
activo que se qualifica so os custos de emprstimos obtidos que teriam sido evitados se o dispndio no activo
que se qualifica no tivesse sido feito. Quando uma entidade pede fundos emprestados especificamente com o
fim de obter um particular activo que se qualifica, os custos dos emprstimos obtidos que estejam relacionados
directamente com esse activo que se qualifica podem ser prontamente identificados.

14

Pode ser difcil identificar um relacionamento directo entre certos emprstimos obtidos e um activo que se
qualifica e determinar os emprstimos obtidos que poderiam de outra maneira ser evitados. Tal dificuldade
ocorre, por exemplo, quando a actividade financeira de uma entidade seja centralmente coordenada. Tambm
surgem dificuldades quando um grupo usa uma variedade de instrumentos de dvida para pedir fundos
emprestados a taxas de juro variveis e empresta esses fundos em bases variadas a outras entidades no grupo.
Outras complicaes surgem atravs do uso de emprstimos estabelecidos em ou ligados a moedas estrangeiras,
quando o grupo opera em economias altamente inflacionrias, e de flutuaes em taxas de cmbio. Como
consequncia, a determinao da quantia dos custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis
aquisio de um activo que se qualifica difcil sendo de exigir o exerccio de julgamento.

15

At ao ponto em que sejam pedidos fundos emprestados especificamente com o fim de obter um activo que
se qualifica, a quantia dos custos de emprstimos obtidos que se qualifica para capitalizao nesse activo
deve ser determinada como os custos reais dos emprstimos obtidos incorridos nesse emprstimo durante

166

NIC 23- PT

o perodo menos qualquer rendimento de investimento sobre o investimento temporrio desses

emprstimos.
16

Os acordos de financiamento de um activo que se qualifica podem fazer com que uma entidade obtenha fundos
emprestados e incorra em custos de emprstimos associados antes de alguns ou todos os fundos serem usados
para dispndios no activo que se qualifica. Em tais circunstncias, os fundos so muitas vezes temporariamente
investidos aguardando o seu dispndio no activo que se qualifica. Ao determinar a quantia dos custos de
emprstimos obtidos elegveis para capitalizao durante um perodo, qualquer rendimento do investimento
gerado de tais fundos deduzido dos custos incorridos nos emprstimos obtidos.

17

Na medida em que os fundos sejam pedidos de uma forma geral e usados com o fim de obter um activo
que se qualifica, a quantia de custos de emprstimos obtidos que se qualificam para capitalizao deve ser
determinada pela aplicao de uma taxa de capitalizao aos dispndios respeitantes a esse activo. A taxa
de capitalizao deve ser a mdia ponderada dos custos de emprstimos obtidos aplicvel aos emprstimos
contrados pela entidade que estejam em circulao no perodo, que no sejam emprstimos obtidos feitos
especificamente com o fim de obter um activo que se qualifica. A quantia dos custos de emprstimos
obtidos capitalizados durante um perodo no deve exceder a quantia dos custos de emprstimos obtidos
incorridos durante o perodo.

18

Em algumas circunstncias, apropriado incluir todos os emprstimos obtidos da empresa-me e das suas
subsidirias quando seja calculada uma mdia ponderada dos custos dos emprstimos obtidos; noutras
circunstncias, apropriado para cada subsidiria usar uma mdia ponderada dos custos dos emprstimos obtidos
aplicveis aos seus prprios emprstimos obtidos.

Excesso da quantia escriturada do activo que se qualifica sobre a quantia

recupervel
19

Quando a quantia escriturada ou o ltimo custo esperado do activo que se qualifica exceda a sua quantia
recupervel ou o seu valor realizvel lquido, a quantia escriturada reduzida ou anulada de acordo com as
exigncias de outras Normas. Em certas circunstncias, a quantia da reduo ou do abate revertida de acordo
com essas outras Normas.

Comeo da capitalizao
20

A capitalizao dos custos de emprstimos obtidos como parte do custo de um activo que se qualifica deve
comear quando:
(a)

os dispndios com o activo estejam a ser incorridos;

(b)

os custos de emprstimos obtidos estejam a ser incorridos; e

(c)

as actividades que sejam necessrias para preparar o activo para o seu uso pretendido ou venda
estejam em curso.

21

Os dispndios de um activo que se qualifica incluem somente os dispndios que tenham resultado em
pagamentos por caixa, transferncia de outros activos ou a assuno de passivos que incorram em juros. Os
dispndios so reduzidos por quaisquer pagamentos progressivos recebidos e por subsdios recebidos
relacionados com o activo (ver a IAS 20 Contabilizao dos Subsdios Governamentais e Divulgao de Apoios
Governamentais). A quantia escriturada mdia do activo durante um perodo, incluindo os custos de emprstimos
obtidos previamente capitalizados, normalmente uma aproximao razovel dos dispndios aos quais a taxa de
capitalizao aplicada nesse perodo.

22

As actividades necessrias para preparar o activo para o seu uso pretendido ou para a sua venda englobam mais
do que a construo fsica do activo. Elas englobam o trabalho tcnico e administrativo anterior ao comeo da
construo fsica, tais como as actividades associadas obteno de licenas antes do comeo da construo
fsica. Porm, tais actividades excluem a deteno de um activo quando nenhuma produo ou desenvolvimento
que altere a condio do activo esteja a ter lugar. Por exemplo, os custos de emprstimos obtidos incorridos
enquanto o terreno esteja em desenvolvimento so capitalizados durante o perodo em que as actividades
relacionadas com o desenvolvimento estejam a decorrer. Porm, os custos de emprstimos obtidos incorridos
enquanto os terrenos adquiridos para fins de construo sejam detidos sem qualquer actividade associada de
desenvolvimento no so qualificveis para capitalizao.

167

NIC 23- PT

Suspenso da capitalizao
23

A capitalizao dos custos dos emprstimos obtidos deve ser suspensa durante os perodos extensos em que
o desenvolvimento activo seja interrompido.

24

Os custos de emprstimos obtidos podem ser incorridos durante um perodo extenso em que sejam interrompidas
as actividades necessrias para preparar um activo para o seu uso pretendido ou para a sua venda. Tais custos so
custos de deteno de activos parcialmente concludos e no so qualificveis para capitalizao. Porm, a
capitalizao dos custos de emprstimos obtidos no normalmente suspensa durante um perodo quando esteja
sendo levado a efeito trabalho tcnico e administrativo substancial. A capitalizao dos custos de emprstimos
obtidos tambm no suspensa quando uma demora temporria seja uma parte necessria do processo de tornar
um activo pronto para o seu uso pretendido ou para a sua venda. Por exemplo, a capitalizao continua durante o
perodo necessrio alargado para que alguns inventrios atinjam a maturao ou o perodo alargado durante o
qual os nveis altos das guas atrasam a construo de uma ponte, se tais nveis de gua altos so usuais durante o
perodo da construo na regio geogrfica envolvida.

Cessao da capitalizao
25

A capitalizao dos custos dos emprstimos obtidos deve cessar quando substancialmente todas as
actividades necessrias para preparar o activo que se qualifica para o seu uso pretendido ou para a sua
venda estejam concludas.

26

Um activo est normalmente pronto para o seu uso pretendido ou para a sua venda quando a construo fsica do
activo estiver concluda ainda que o trabalho administrativo de rotina possa continuar. Se modificaes menores,
tais como a decorao de uma propriedade conforme as especificaes do comprador ou do utente, sejam tudo o
que est por completar, isto indica que substancialmente todas as actividades esto concludas.

27

Quando a construo de um activo que se qualifica for concluda por partes e cada parte estiver em
condies de ser usada enquanto a construo continua noutras partes, a capitalizao dos custos de
emprstimos obtidos deve cessar quando todas as actividades necessrias para preparar essa parte para o
seu pretendido uso ou venda estejam concludas.

28

Um parque empresarial compreendendo vrios edifcios em que cada um deles pode ser usado individualmente
um exemplo de um activo que se qualifica relativamente ao qual cada parte est em condies de ser usada
embora a construo continue noutras partes. Um exemplo de um activo que se qualifica que necessita de estar
concludo antes que cada parte possa ser usada uma instalao industrial que envolve vrios processos que
sejam executados em sequncia em diferentes partes da fbrica dentro do mesmo local, tal como uma laminagem
de ao.

Divulgao
29

As demonstraes financeiras devem divulgar:

(a)

a poltica contabilstica adoptada nos custos dos emprstimos obtidos;

(b)

a quantia de custos de emprstimos obtidos capitalizada durante o perodo; e

(c)

a taxa de capitalizao usada para determinar a quantia dos custos dos emprstimos obtidos
elegveis para capitalizao.

Disposies transitrias
30

Quando a adopo desta Norma constituir uma alterao na poltica contabilstica, uma entidade
encorajada a ajustar as suas demonstraes financeiras de acordo com a IAS 8 Polticas Contabilsticas,
Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros. Como alternativa, as entidades devem capitalizar apenas
os custos de emprstimos obtidos incorridos aps a data de eficcia da Norma que satisfaam os critrios
de capitalizao.

168

NIC 23- PT

Data de eficcia
31

Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que
comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1995.

169

NIC 24- PT

Norma Internacional de Contabilidade 24

Divulgaes de Partes Relacionadas
Objectivo
1

O objectivo desta Norma assegurar que as demonstraes financeiras de uma entidade contenham as
divulgaes necessrias para chamar a ateno para a possibilidade de que a sua posio financeira e lucros ou
prejuzos possam ter sido afectados pela existncia de partes relacionadas e por transaces e saldos pendentes
com tais partes.

mbito
2

Esta Norma deve ser aplicada ao:

(a)

identificar relacionamentos e transaces com partes relacionadas;

(b)

identificar saldos pendentes entre uma entidade e as suas partes relacionadas;

(c)

identificar as circunstncias em que exigida a divulgao dos itens nas alneas (a) e (b); e

(d)

determinar as divulgaes a fazer relativamente a esses itens.

Esta Norma exige a divulgao de transaces e saldos pendentes com partes relacionadas nas
demonstraes financeiras separadas de uma empresa-me, empreendedor ou investidor apresentadas em
conformidade com a IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas.

As transaces com partes relacionadas e os saldos pendentes com outras entidades de um grupo so divulgados
nas demonstraes financeiras de uma entidade. As transaces e saldos pendentes com partes relacionadas
intragrupo so eliminados na preparao das demonstraes financeiras consolidadas do grupo.

Finalidade das divulgaes de partes relacionadas

5

Os relacionamentos com partes relacionadas so uma caracterstica normal do comrcio e negcios. Por
exemplo, as entidades realizam frequentemente partes das suas actividades atravs de subsidirias,
empreendimentos conjuntos e associadas. Nestas circunstncias, a capacidade da entidade de afectar as polticas
financeiras e operacionais da investida por via da presena de controlo, controlo conjunto ou influncia
significativa.

Um relacionamento com partes relacionadas pode ter um efeito nos lucros ou prejuzos e na posio financeira
de uma entidade. As partes relacionadas podem efectuar transaces que partes no relacionadas no realizariam.
Por exemplo, uma entidade que venda bens sua empresa-me pelo custo poder no vender nesses termos a
outro cliente. Alm disso, as transaces entre partes relacionadas podem no ser feitas pelas mesmas quantias
que entre partes no relacionadas.

Os lucros ou prejuzos e a posio financeira de uma entidade podem ser afectados por um relacionamento com
partes relacionadas mesmo que no ocorram transaces com partes relacionadas. A mera existncia do
relacionamento pode ser suficiente para afectar as transaces da entidade com outras partes. Por exemplo, uma
subsidiria pode cessar relaes com um parceiro comercial aquando da aquisio pela empresa-me de uma
subsidiria colega dedicada mesma actividade que o parceiro comercial anterior. Como alternativa, uma parte
pode abster-se de agir por causa da influncia significativa de outrapor exemplo, uma subsidiria pode ser
instruda pela sua empresa-me a no se dedicar a actividades de pesquisa e desenvolvimento.

170

NIC 24- PT

Por estas razes, o conhecimento de transaces, saldos pendentes e relacionamentos com partes relacionadas
pode afectar as avaliaes das operaes de uma entidade por parte dos utentes de demonstraes financeiras,
incluindo avaliaes dos riscos e de oportunidades que se deparem entidade.

Definies
9

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Parte relacionada - Uma parte est relacionada com uma entidade se:
(a)

directa, ou indirectamente atravs de um ou mais intermedirios, a parte:

(i)

controlar, for controlada por ou estiver sob o controlo comum da entidade (isto inclui
empresas-me, subsidirias e subsidirias colegas);

(ii)

tiver um interesse na entidade que lhe confira influncia significativa sobre a entidade;
ou

(iii)

tiver um controlo conjunto sobre a entidade;

(b)

a parte for uma associada (tal como definido na IAS 28 Investimentos em Associadas) da entidade;

(c)

a parte for um empreendimento conjunto em que a entidade seja um empreendedor (ver IAS 31
Interesses em Empreendimentos Conjuntos);

(d)

a parte for membro do pessoal chave da gerncia da entidade ou da sua empresa-me;

(e)

a parte for membro ntimo da famlia de qualquer indivduo referido nas alneas (a) ou (d);

(f)

a parte for uma entidade controlada, controlada conjuntamente ou significativamente

influenciada por, ou em que o poder de voto significativo nessa entidade reside em, directa ou
indirectamente, qualquer indivduo referido nas alneas (d) ou (e); ou

(g)

a parte for um plano de benefcios ps-emprego para benefcio dos empregados da entidade, ou
de qualquer entidade que seja uma parte relacionada dessa entidade.

Uma transaco com partes relacionadas uma transferncia de recursos, servios ou obrigaes entre
partes relacionadas, independentemente de haver ou no um dbito de preo.
Membros ntimos da famlia de um indivduo so aqueles membros da famlia que se espera que
influenciem, ou sejam influenciados por, esse indivduo nos seus negcios com a entidade. Podem incluir:
(a)

o parceiro domstico e filhos do indivduo;

(b)

filhos do parceiro domstico do indivduo; e

(c)

dependentes do indivduo ou do parceiro domstico do indivduo.

Remunerao inclui todos os benefcios dos empregados (tal como definido na IAS 19 Benefcios dos
Empregados) incluindo os benefcios dos empregados a que se aplica a IFRS 2 Pagamento com Base em
Aces. Os benefcios dos empregados so todas as formas de retribuio paga, pagvel ou proporcionada
pela entidade, ou por conta da entidade, em troca de servios prestados entidade. Tambm inclui as
retribuies pagas em nome de uma entidade empresa-me com respeito entidade. A remunerao
inclui:
(a)

benefcios a curto prazo de empregados, tais como ordenados, salrios e contribuies para a
segurana social, licena anual paga e baixa por doena paga, participao nos lucros e bnus (se
pagveis num perodo de doze meses aps o fim do perodo) e benefcios no monetrios (tais
como cuidados mdicos, habitao, automveis e bens ou servios gratuitos ou subsidiados) para
os empregados correntes;

(b)

benefcios ps-emprego tais como penses, outros benefcios de reforma, seguro de vida psemprego e cuidados mdicos ps-emprego;

171

NIC 24- PT

(c)

outros benefcios a longo prazo de empregados, incluindo licena por anos de servio ou licena
sabtica, jubileu ou outros benefcios por anos de servio, benefcios de invalidez a longo prazo e,
se no forem pagveis na totalidade num perodo de doze meses aps o final do perodo,
participao nos lucros, bnus e remunerao diferida;

(d)

benefcios de cessao de emprego; e

(e)

pagamento com base em aces.

Controlo o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade de forma a obter
benefcios das suas actividades.
Controlo conjunto a partilha de controlo acordada contratualmente de uma actividade econmica.
Pessoal chave de gerncia so as pessoas que tm autoridade e responsabilidade pelo planeamento,
direco e controlo das actividades da entidade, directa ou indirectamente, incluindo qualquer
administrador (executivo ou outro) dessa entidade.
Influncia significativa o poder de participar nas decises financeiras e operacionais de uma entidade,
mas no o controlo sobre essas polticas. Influncia significativa pode ser obtida por posse de aces,
estatuto ou acordo.
10

Ao considerar cada possvel relacionamento com partes relacionadas, a ateno dirigida para a substncia do
relacionamento e no meramente para a forma legal.

11

No contexto desta Norma, no so necessariamente partes relacionadas as seguintes:

(a)

duas entidades simplesmente por terem um administrador ou outro membro do pessoal chave da
gerncia em comum, no obstante as alneas (d) e (f) da definio de 'parte relacionada'.

(b)

dois empreendedores simplesmente por partilharem o controlo conjunto sobre um empreendimento

conjunto.

(c)

(i)

entidades que proporcionam financiamentos,

(ii)

sindicatos,

(iii)

empresas de servios pblicos, e

(iv)

departamentos e agncias governamentais (estatais),

simplesmente em virtude dos seus negcios normais com uma entidade (embora possam afectar a
liberdade de aco de uma entidade ou participar no seu processo de tomada de decises).
(d)

um cliente, fornecedor, franchisador, distribuidor ou agente geral com quem uma entidade transaccione
um volume significativo de negcios meramente em virtude da dependncia econmica resultante.

Divulgao
12

Os relacionamentos entre empresas-me e subsidirias devem ser divulgados independentemente de ter

havido ou no transaces entre essas partes relacionadas. Uma entidade deve divulgar o nome da
empresa-me da entidade e, se for diferente, da parte controladora final. Se nem a empresa-me da
entidade nem a parte controladora final produzir demonstraes financeiras disponveis para uso pblico,
deve tambm ser divulgado o nome da empresa-me imediatamente abaixo que as produza.

13

Para permitir aos utentes de demonstraes financeiras ter uma viso acerca dos efeitos dos relacionamentos com
partes relacionadas numa entidade, apropriado divulgar o relacionamento com partes relacionadas onde exista
controlo, tenha havido ou no transaces entre as partes relacionadas.

14

A identificao de relacionamentos com partes relacionadas entre empresas-me e subsidirias acresce aos
requisitos de divulgao determinados na IAS 27, IAS 28 e IAS 31, que exigem uma listagem e descrio
apropriadas de investimentos significativos em subsidirias, associadas e entidades conjuntamente controladas.

172

NIC 24- PT

15

Quando nem a empresa-me da entidade nem a parte controladora final produzirem demonstraes financeiras
disponveis para uso pblico, a entidade divulga o nome da empresa-me superior seguinte que as produza. A
empresa-me superior seguinte a primeira empresa-me do grupo acima da empresa-me imediata que produz
demonstraes financeiras consolidadas disponveis para utilizao pblica.

16

Uma entidade deve divulgar a remunerao do pessoal chave da gerncia no total e para cada uma das
seguintes categorias:

17

18

(a)

benefcios a curto prazo de empregados;

(b)

benefcios ps-emprego;

(c)

outros benefcios a longo prazo;

(d)

benefcios de cessao de emprego; e

(e)

pagamento com base em aces.

Se tiver havido transaces entre partes relacionadas, uma entidade deve divulgar a natureza do
relacionamento com as partes relacionadas, assim como informao sobre as transaces e saldos
pendentes necessria para a compreenso do potencial efeito do relacionamento nas demonstraes
financeiras. Estes requisitos de divulgao acrescem aos requisitos do pargrafo 16 para divulgar a
remunerao do pessoal chave da gerncia. No mnimo, as divulgaes devem incluir:
(a)

a quantia das transaces;

(b)

a quantia dos saldos pendentes e:

(i)

os seus termos e condies, incluindo se esto ou no seguros, e a natureza da retribuio

a ser proporcionada aquando da liquidao; e

(ii)

pormenores de quaisquer garantias dadas ou recebidas;

(c)

provises para dvidas duvidosas relacionadas com a quantia dos saldos pendentes; e

(d)

os gastos reconhecidos durante o perodo a respeito de dvidas incobrveis ou duvidosas devidas

por partes relacionadas.

As divulgaes exigidas no pargrafo 17 devem ser feitas separadamente para cada uma das seguintes
categorias:
(a)

a empresa-me;

(b)

entidades com controlo conjunto ou influncia significativa sobre a entidade;

(c)

subsidirias;

(d)

associadas;

(e)

empreendimentos conjuntos nos quais a entidade seja um empreendedor;

(f)

pessoal chave da gerncia da entidade ou da respectiva entidade-me; e

(g)

outras partes relacionadas.

19

A classificao de quantias a pagar a, e a receber de, partes relacionadas em diferentes categorias conforme
exigido no pargrafo 18 uma extenso do requisito de divulgao determinado na IAS 1 Apresentao de
Demonstraes Financeiras relativamente informao a apresentar no balano ou nas notas. As categorias so
alargadas para proporcionar uma anlise mais exaustiva dos saldos das partes relacionadas e aplicam-se a
transaces com partes relacionadas.

20

Seguem-se exemplos de transaces que so divulgadas se forem feitas com uma parte relacionada:
(a)

compras ou vendas de bens (acabados ou no acabados);

(b)

compras ou vendas de propriedades e outros activos;

173

NIC 24- PT

(c)

prestao ou recepo de servios;

(d)

locaes;

(e)

transferncias de pesquisa e desenvolvimento;

(f)

transferncias segundo acordos de licenas;

(g)

transferncias segundo acordos financeiros (incluindo emprstimos obtidos e contribuies de capital

em dinheiro ou em espcie);

(h)

prestao de garantias ou de colaterais; e

(i)

liquidao de passivos em nome da entidade ou pela entidade em nome de outra parte.

A participao de uma empresa-me ou subsidiria num plano de benefcios definidos que partilha riscos entre
entidades de grupo uma transaco entre partes relacionadas (ver pargrafo 34B da IAS 19).
21

As divulgaes de que as transaces com partes relacionadas foram feitas em termos equivalentes aos que
prevalecem nas transaces em que no existe relacionamento entre as partes so feitas apenas se esses termos
puderem ser substanciados.

22

Os itens de natureza semelhante podem ser divulgados agregadamente excepto quando divulgaes
separadas forem necessrias para a compreenso dos efeitos das transaces com partes relacionadas nas
demonstraes financeiras da entidade.

Data de eficcia
23

Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio
antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.

23A

Uma entidade deve aplicar as emendas do pargrafo 20 aos perodos anuais com incio em ou aps
1 de Janeiro de 2006. Se uma entidade aplicar as emendas IAS 19 Benefcios dos EmpregadosGanhos e
Perdas Actuariais, Planos de Grupo e Divulgaes a um perodo anterior, estas emendas devero ser
aplicadas a esse perodo anterior.

Retirada da IAS 24 (reformatada em 1994)

24

Esta Norma substitui a IAS 24 Divulgaes de Partes Relacionadas (reformatada em 1994).

174

NIC 26- PT

Norma Internacional de Contabilidade 26

Contabilizao e Relato dos Planos de Benefcios de
Reforma
mbito
1

Esta Norma deve ser aplicada nas demonstraes financeiras dos planos de benefcios de reforma sempre
que tais demonstraes financeiras forem preparadas.

Os planos de benefcios de reforma so muitas vezes referidos por vrios outros nomes, tais como "esquemas de
penso", "esquemas supra anuais" ou "esquemas de benefcio de reforma". Esta Norma v um plano de benefcio
de reforma como uma entidade de relato separada da dos empregadores dos participantes no plano. Todas as
outras Normas se aplicam s demonstraes financeiras de planos que no sejam derrogadas por esta Norma.

Esta Norma trata da contabilizao e relato do plano para todos os participantes como um grupo. No trata de
relatrios para participantes individuais acerca dos seus direitos de benefcios de reforma.

A IAS 19 Benefcios dos Empregados est conotada com a determinao do custo de benefcios de reforma nas
demonstraes financeiras de empregadores que tenham planos. Daqui que esta Norma seja complementar da
IAS 19.

Os planos de benefcios de reforma podem ser definidos como planos de contribuio definida ou planos de
benefcio definido. Muitos requerem a criao de fundos separados, que podem ou no ter identidade jurdica
separada e podem no ter trustees, a quem so feitas as contribuies e pelos quais so pagos os benefcios de
reforma. Esta Norma aplica-se independentemente de tal fundo estar ou no criado e independentemente de
existir ou no trustees.

Os planos de benefcios de reforma com activos investidos em empresas de seguros esto sujeitos aos mesmos
requisitos contabilsticos e de afectao de activos (funding) que os acordos investidos de maneira privada.
Concordantemente, eles situam-se no mbito desta Norma a menos que o contrato com a empresa de seguros
esteja em nome de um determinado participante ou de um grupo de participantes e a obrigao de benefcios de
reforma seja exclusivamente da responsabilidade da empresa de seguros.

Esta Norma no trata de outras formas de benefcios de emprego tais como indemnizaes por cessao de
emprego, acordos de retribuio diferida, benefcios aos que deixam a entidade aps longos anos de servio,
planos especiais de reforma antecipada ou de redundncia, planos de sade e de bem estar ou planos de
bonificaes/gratificaes. Os acordos tipo segurana social do governo tambm so excludos do mbito desta
Norma

Definies
8

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Planos de benefcios de reforma so acordos, pelos quais uma entidade proporciona benefcios aos
empregados na ou aps a cessao do servio (quer na forma de um rendimento anual ou como uma
quantia total) quando tais benefcios, ou as contribuies para eles, puderem ser determinados ou
estimados de antemo em relao reforma a partir das clusulas de um documento ou das prticas da
entidade.
Planos de contribuio definida so planos de benefcios de reforma pelos quais as quantias a serem pagas
como benefcios de reforma so determinadas pelas contribuies para um fundo juntamente com os
respectivos ganhos de investimento.

175

NIC 26- PT

Planos de benefcios definidos so planos de benefcios de reforma pelos quais as quantias a serem pagas
como benefcio de reforma so geralmente determinadas por referncia a uma frmula usualmente
baseada nos ganhos do empregado e/ou nos anos de servio.
Contribuio para o fundo a transferncia de activos para uma entidade (o fundo) separada da entidade
do empregador para satisfazer obrigaes futuras de pagamento dos benefcios de reforma.
Para os fins desta Norma so tambm usados os termos seguintes:
Participantes so os membros de um plano de benefcios de reforma bem como outros que tenham direito a
benefcios segundo o plano.
Activos lquidos disponveis para benefcios so os activos menos os passivos de um plano que no sejam o
valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos.
Valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos o valor presente dos pagamentos esperados
atravs de um plano de benefcios de reforma a empregados existentes e antigos, atribuvel aos servios j
prestados.
Benefcios adquiridos (conferidos) so benefcios, cujos direitos, de acordo com as condies de um plano
de benefcio de reforma, no estejam condicionados a emprego continuado.
9

Alguns planos de benefcios de reforma tm patrocinadores diferentes dos empregadores; esta Norma tambm se
aplica s demonstraes financeiras desses planos.

10

A maior parte dos planos de benefcios de reforma so baseados em acordos formais. Alguns planos so
informais mas adquiriram um grau de obrigao como resultado das prticas estabelecidas do empregador.
Enquanto que alguns planos permitem ao empregador limitar as suas obrigaes fixadas nos planos, geralmente
difcil para um empregador cancelar um plano se quiser reter os empregados. O mesmo regime de contabilidade
e relato aplica-se tanto a um plano informal como a um plano formal.

11

Muitos planos de benefcios de reforma proporcionam o estabelecimento de fundos separados para os quais so
feitas contribuies e dos quais so pagos benefcios. Tais fundos podem ser administrados por terceiras partes
que actuam independentemente na gesto dos activos do fundo. Essas terceiras partes so chamadas trustees em
alguns pases. O termo trustee usado nesta Norma para descrever tais terceiras partes sem ateno a se se
formou ou no trust.

12

Os planos de benefcios de reforma so normalmente descritos quer como planos de contribuio definida quer
como planos de benefcios definidos, tendo cada um deles as suas prprias caractersticas distintas. Existem
ocasionalmente planos que contm caractersticas de ambos. Tais planos hbridos consideram-se que so planos
de benefcios definidos para os fins desta Norma.

Planos de contribuio definida

13

As demonstraes financeiras de um plano de contribuio definida devem conter uma demonstrao dos
activos lquidos disponveis para benefcios e uma descrio da poltica de constituio do fundo.

14

Por um plano de contribuio definida, a quantia dos benefcios futuros de um participante determinada pelas
contribuies pagas pelo empregador, pelo participante, ou por ambos, e pela eficincia operacional e ganhos de
investimento do fundo. As obrigaes do empregador so geralmente desoneradas pelas contribuies para o
fundo. No normalmente necessrio o conselho de um acturio se bem que tal conselho seja algumas vezes
utilizado para estimar os benefcios futuros que possam ser atingveis com base nas contribuies actuais e nos
nveis de variao das contribuies futuras e ganhos do investimento.

15

Os participantes esto interessados nas actividades do plano porque elas afectam directamente o nvel dos seus
benefcios futuros. Os participantes esto interessados em saber se as contribuies foram recebidas e se foi
exercido controlo apropriado para proteger os direitos dos beneficirios. Um empregador est interessado no
funcionamento eficiente e adequado do plano.

16

O objectivo do relatrio de um plano de contribuio definida proporcionar periodicamente informao acerca

do plano e do desempenho dos seus investimentos. Esse objectivo geralmente atingido ao serem
proporcionadas demonstraes financeiras incluindo o seguinte:

176

NIC 26- PT

(a)

uma descrio das actividades significativas do perodo e o efeito de quaisquer alteraes relacionadas
com o plano, e com os seus membros e seus termos e condies;

(b)

demonstraes relatando sobre as operaes e desempenho dos investimentos do perodo e a posio

financeira do plano no fim do perodo; e

(c)

uma descrio das polticas de investimento.

Planos de benefcios definidos

17

As demonstraes financeiras de um plano de benefcios definidos devem conter ou:

(a)

(b)

uma demonstrao que mostre:

(i)

os activos lquidos disponveis para benefcios;

(ii)

o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos, distinguindo entre

benefcios adquiridos e benefcios no adquiridos; e

(iii)

o excesso ou o dfice resultante; ou

uma demonstrao dos activos lquidos disponveis para benefcios incluindo ou:
(i)

uma nota a divulgar o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos,
distinguindo entre benefcios adquiridos e benefcios no adquiridos; ou

(ii)

uma referncia a esta informao num relatrio actuarial que a acompanhe.

Se uma avaliao actuarial no tiver sido preparada data das demonstraes financeiras, a avaliao
mais recente deve ser usada como base e divulgada a data da avaliao.
18

Para os fins do pargrafo 17, o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos deve ser
baseado nos benefcios prometidos segundo as clusulas do plano, sobre os servios prestados at data
usando quer nveis de salrio corrente quer nveis de salrio projectado com divulgao da base usada. O
efeito de quaisquer alteraes nos pressupostos actuariais que tenha tido um efeito significativo no valor
presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos deve tambm ser divulgado.

19

As demonstraes financeiras devem explicar a relao entre o valor presente actuarial dos benefcios de
reforma prometidos e os activos lquidos disponveis para benefcios e a poltica da constituio do fundo
de benefcios prometidos.

20

Por um plano de benefcios definidos, o pagamento dos benefcios de reforma prometidos depende da posio
financeira do plano e da capacidade dos contribuintes fazerem contribuies futuras para o plano assim como o
desempenho do investimento e eficincia operacional do plano.

21

Um plano de benefcios definidos necessita do conselho peridico de um acturio para determinar a condio
financeira do plano, rever os pressupostos e recomendar nveis de contribuio futura.

22

O objectivo do relatrio de um plano de benefcios definidos periodicamente proporcionar informao acerca

dos recursos e actividades do plano que seja til na determinao das relaes entre a acumulao de recursos e
os benefcios do plano ao longo do tempo. Este objectivo geralmente atingido ao serem proporcionadas
demonstraes financeiras incluindo o seguinte:
(a)

uma descrio das actividades significativas do perodo e o efeito de quaisquer alteraes relacionadas
com o plano, e com os seus membros e seus termos e condies;

(b)

demonstraes relatando sobre as operaes e desempenho dos investimentos do perodo e a posio

financeira do plano no fim do perodo;

(c)

informao actuarial seja como parte das demonstraes seja por meio de um relatrio separado; e

(d)

uma descrio das polticas de investimento.

177

NIC 26- PT

Valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos

23

O valor presente dos pagamentos esperados segundo um plano de benefcios de reforma pode ser calculado e
relatado usando nveis salariais correntes ou nveis de salrio projectados para o momento da reforma dos
participantes.

24

As razes dadas para adoptar uma abordagem pelos salrios correntes incluem:

25

26

(a)

o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos, que a soma das quantias
presentemente atribuveis a cada um dos participantes do plano, pode ser calculado mais
objectivamente do que com nveis de salrio projectados porque isso envolve menos pressupostos;

(b)

os aumentos nos benefcios atribuveis a um aumento salarial tornam-se uma obrigao do plano no
momento do aumento de salrio; e

(c)

a quantia do valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos usando os nveis de salrio
correntes est geralmente mais intimamente relacionada com a quantia a pagar no caso do plano
terminar ou ser interrompido.

As razes dadas para a adopo de uma abordagem pelo salrio projectado incluem:
(a)

a informao financeira deve ser preparada na base do princpio da continuidade empresarial sem
atender aos pressupostos e estimativas que tenham de ser feitos;

(b)

pelos planos de pagamento finais, os benefcios so determinados com referncia a salrios em ou perto
da data de reforma; daqui que os salrios, nveis de contribuio e taxas de retorno devam ser
projectados; e

(c)

a falha de incorporar projeces de salrios, quando a maior parte da constituio de fundos baseada
em projeces salariais, pode resultar no relato de um evidente sobrefinanciamento do fundo quando o
plano no est sobrefinanciado, ou no relato de uma constituio do fundo adequada quando o plano
est subfinanciado.

O valor presente actuarial de benefcios de reforma prometidos baseados nos salrios correntes divulgado nas
demonstraes financeiras do plano para indicar a obrigao dos benefcios obtidos data das demonstraes
financeiras. O valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos baseados nos salrios projectados
divulgado para indicar a grandeza da obrigao potencial segundo o princpio da continuidade da entidade o qual
geralmente a base da constituio do fundo. Adicionalmente divulgao do valor presente actuarial dos
benefcios de reforma prometidos, pode ser necessrio dar explanao suficiente a fim de indicar claramente o
contexto em que deve ser lido o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos. Tal explanao
pode ser na forma de informao acerca da adequao da prevista constituio futura do fundo e da poltica da
constituio do fundo baseada nas projeces salariais. Isto pode ser includo nas demonstraes financeiras ou
no relatrio do acturio.

Frequncia das valorizaes actuariais

27

Em muitos pases, as valorizaes actuariais no so obtidas mais frequentemente do que de trs em trs anos. Se
uma avaliao actuarial no tiver sido preparada na data das demonstraes financeiras, a avaliao mais recente
usada como base, sendo divulgada a data da avaliao.

Contedo das demonstraes financeiras

28

Para planos de benefcios definidos, a informao apresentada numa das formas seguintes que reflectem
prticas diferentes na divulgao e apresentao da informao actuarial:
(a)

includa nas demonstraes financeiras uma demonstrao que mostre os activos lquidos disponveis
para benefcios, o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos e o excesso ou dfice
resultante. As demonstraes financeiras do plano tambm contm demonstraes de alteraes nos
activos lquidos disponveis para benefcios e alteraes no valor presente actuarial dos benefcios de
reforma prometidos. As demonstraes financeiras podem ser acompanhadas por um relatrio separado
do acturio que suporte o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos;

178

NIC 26- PT

(b)

demonstraes financeiras que incluam uma demonstrao dos activos lquidos disponveis para
benefcios e uma demonstrao de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios. O valor
presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos divulgado numa nota s demonstraes. As
demonstraes financeiras tambm podem ser acompanhadas por um relatrio de um acturio que
suporte o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos; e

(c)

demonstraes financeiras que incluam uma demonstrao dos activos lquidos disponveis para
benefcios e uma demonstrao de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios com o
valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos contido num relatrio actuarial separado.

Em cada forma de apresentao pode tambm acompanhar as demonstraes financeiras um relatrio dos
mandatrios (trustees), semelhante a um relatrio de direco ou da gerncia, e um relatrio sobre os
investimentos.
29

Os que so a favor das formas de apresentao descritas nos pargrafos 28(a) e (b) crem que a quantificao dos
benefcios de reforma prometidos e as outras informaes proporcionadas por essas abordagens ajudam os
utilizadores a estimar a situao corrente do plano e a probabilidade de serem satisfeitas as obrigaes do plano.
Crem tambm que as demonstraes financeiras devem ser completas em si prprias e no confiarem nas
demonstraes que as acompanhem. Porm, alguns crem que as formas descritas no pargrafo 28(a) podem dar
a impresso que existe uma obrigao, quando o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos
no tem na sua opinio todas as caractersticas de um passivo.

30

Os que so a favor da forma de apresentao descrita no pargrafo 28(c) crem que o valor presente actuarial dos
benefcios de reforma prometidos no deve ser includo numa demonstrao dos activos lquidos disponveis
para benefcios como na forma de apresentao descrita no pargrafo 28(a) ou mesmo ser divulgado numa nota
como em 28(b) porque ser comparado directamente com os activos do plano e tal comparao pode no ser
vlida. Eles contestam que os acturios no comparam necessariamente o valor presente actuarial dos benefcios
de reforma prometidos com os valores de mercado dos investimentos mas em lugar disso podem estimar o valor
presente dos fluxos de caixa esperados dos investimentos. Por isso, os que so a favor desta forma crem
improvvel que tal comparao reflicta a estimativa global do plano pelo acturio e que isso possa ser mal
entendido. Tambm, alguns crem que, independentemente de estar ou no quantificada, a informao acerca dos
benefcios de reforma prometidos deve estar contida unicamente no relatrio actuarial separado desde que possa
ser proporcionada explanao apropriada.

31

Esta Norma aceita os pontos de vista a favor da permisso de divulgao da informao respeitante aos
benefcios de reforma prometidos num relatrio actuarial separado. Rejeita os argumentos contra a quantificao
do valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos. Concordantemente, as formas de apresentao
descritas nos pargrafos 28(a) e (b) so consideradas aceitveis nesta Norma bem como a descrita no pargrafo
28(c) na medida em que as demonstraes financeiras contenham uma referncia a, e sejam acompanhadas por,
um relatrio actuarial que inclua o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos.

Todos os planos
Valorizao dos activos do plano
32

Os investimentos do plano de benefcios de reforma devem ser escriturados pelo justo valor. No caso dos
ttulos negociveis o justo valor o valor de mercado. Quando sejam detidos investimentos do plano para
os quais no seja possvel uma estimativa do justo valor deve ser feita a divulgao da razo por que que
no usado o justo valor.

33

No caso de ttulos negociveis o justo valor geralmente o valor de mercado porque este considerado a medida
mais til para os ttulos data do relatrio e para o desempenho do investimento no perodo. Os ttulos que
tenham um valor fixo de resgate e que tenham sido adquiridos para fazer face s obrigaes do plano, ou partes
especficas do mesmo, podem ser escriturados por quantias baseadas no seu valor de resgate presumindo uma
taxa constante de retorno at ao vencimento. Quando sejam mantidos planos de investimento para os quais uma
estimativa do justo valor no seja possvel, tal como deteno total de uma entidade, feita divulgao da razo
por que o justo valor no usado. O justo valor tambm geralmente divulgado na medida em que os
investimentos sejam escriturados por outras quantias que no sejam as do valor de mercado ou do justo valor. Os
activos usados nas operaes do fundo so contabilizados de acordo com as Normas aplicveis.

179

NIC 26- PT

Divulgao
34

35

As demonstraes financeiras de um plano de benefcios de reforma, quer de benefcios definidos quer de

contribuio definida, devem tambm conter as informaes seguintes:
(a)

uma demonstrao de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios;

(b)

um resumo das polticas contabilsticas significativas; e

(c)

uma descrio do plano e os efeitos de quaisquer alteraes no plano durante o perodo.

As demonstraes financeiras proporcionadas pelos planos de benefcios de reforma podem incluir o que se
segue, se aplicvel:
(a)

(b)

36

uma demonstrao dos activos lquidos disponveis divulgando:

(i)

activos no fim do perodo convenientemente classificados;

(ii)

a base de valorizao dos activos;

(iii)

pormenores de qualquer investimento singular excedendo 5% dos activos lquidos disponveis

para benefcios ou 5% de qualquer classe ou tipo de ttulos;

(iv)

pormenores de qualquer investimento no empregador; e

(v)

passivos que no sejam o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos;

uma demonstrao de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios mostrando o que se
segue:
(i)

contribuies do empregador;

(ii)

contribuies do empregado;

(iii)

rendimentos do investimento tais como juros e dividendos;

(iv)

outros rendimentos;

(v)

benefcios pagos ou a pagar (analisados, por exemplo, como benefcios de reforma, por morte
e por incapacidade, bem como pagamentos de quantias globais);

(vi)

gastos administrativos;

(vii)

outros gastos;

(viii)

impostos sobre o rendimento;

(ix)

lucros e prejuzos pela alienao de investimentos e alteraes no valor dos investimentos; e

(x)

transferncia de e para outros planos;

(c)

uma descrio da poltica de constituio do fundo;

(d)

para os planos de benefcios definidos, o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos
(que podem distinguir entre benefcios adquiridos e benefcios no adquiridos) baseado nos benefcios
prometidos segundo as clusulas do plano, nos servios prestados at data e usando quer o nvel de
salrios correntes quer o nvel de salrios projectados; esta informao pode ser includa num relatrio
actuarial para ser lido em conjunto com as respectivas demonstraes financeiras que o acompanham; e

(e)

para os planos de benefcio definido, uma descrio dos pressupostos actuariais significativos
adoptados e do mtodo usado para calcular o valor presente actuarial dos benefcios de reforma
prometidos.

O relatrio de um plano de benefcio definido contm uma descrio do plano, quer como parte das
demonstraes financeiras quer num relatrio separado. Pode conter o seguinte:

180

NIC 26- PT

(a)

os nomes dos empregadores e os grupos de empregados abrangidos;

(b)

o nmero de participantes que recebem benefcios e o nmero de outros participantes, apropriadamente

classificado;

(c)

o tipo de planocontribuio definida ou benefcio definido;

(d)

uma nota quanto a se os participantes contribuem ou no para o plano;

(e)

uma descrio dos benefcios de reforma prometidos aos participantes;

(f)

uma descrio de quaisquer clusulas de extino do plano; e

(g)

alteraes nos itens (a) a (f) durante o perodo abrangido pelo relatrio.

s vezes faz-se referncia a outros documentos que estejam prontamente disponveis aos utilizadores e em que o plano
seja descrito, e s se inclui informao sobre subsequentes alteraes.

Data de eficcia
37

Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras dos planos de benefcios de reforma
que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1988.

181

NIC 27- PT

Norma Internacional de Contabilidade 27

Demonstraes Financeiras Consolidadas e
Separadas
mbito
1

Esta Norma deve ser aplicada na preparao e apresentao de demonstraes financeiras consolidadas
de um grupo de entidades sob o controlo de uma empresa-me.

Esta Norma no trata de mtodos de contabilizao de concentraes de actividades empresariais e dos seus
efeitos na consolidao, incluindo goodwill proveniente de uma concentrao de actividades empresariais (ver
IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais).

Esta Norma deve tambm ser aplicada na contabilizao de investimentos em subsidirias, entidades
conjuntamente controladas e associadas quando uma entidade optar por apresentar demonstraes
financeiras separadas ou tal lhe for exigido pelos regulamentos locais.

Definies
4

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Demonstraes financeiras consolidadas so as demonstraes financeiras de um grupo apresentadas como
as de uma nica entidade econmica.
Controlo o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade de forma a obter
benefcios das suas actividades.
O mtodo do custo um mtodo de contabilizao de um investimento em que o investimento
reconhecido pelo custo. O investidor reconhece o rendimento do investimento apenas at ao ponto em que
o investidor receber distribuies de lucros acumulados da investida que resultem aps a data da
aquisio. As distribuies recebidas em excesso de tais lucros so consideradas uma recuperao do
investimento, sendo reconhecidas como uma reduo do custo do investimento.
Um grupo constitudo por uma empresa-me e todas as suas subsidirias.
Interesse minoritrio a parte dos lucros ou prejuzos e dos activos lquidos de uma subsidiria atribuvel
a interesses de capital prprio que no sejam detidos, directa ou indirectamente atravs de subsidirias,
pela empresa-me.
Uma empresa-me uma entidade que detm uma ou mais subsidirias.
Demonstraes financeiras separadas so as que so apresentadas por uma empresa-me, uma investidora
numa associada ou um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada, em que os investimentos
so contabilizados na base do interesse directo no capital prprio em vez de o ser na base dos resultados e
activos lquidos relatados das investidas.
Uma subsidiria uma entidade, incluindo uma entidade no constituda tal como uma parceria, que
controlada por uma outra entidade (designada por empresa-me).

Uma empresa-me ou a sua subsidiria pode ser um investidor numa associada ou um empreendedor numa
entidade conjuntamente controlada. Em tais casos, as demonstraes financeiras consolidadas preparadas e
apresentadas de acordo com esta Norma tambm so preparadas de modo a cumprir a IAS 28 Investimentos em
Associadas e a IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos.

182

NIC 27- PT

Para uma entidade descrita no pargrafo 5, demonstraes financeiras separadas so as que so preparadas e
apresentadas alm das demonstraes financeiras referidas no pargrafo 5. As demonstraes financeiras
separadas no precisam de ser anexadas a, ou de acompanhar, essas demonstraes.

As demonstraes financeiras de uma entidade que no tenha uma subsidiria, uma associada ou o interesse de
um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada no so demonstraes financeiras separadas.

Uma empresa-me que esteja dispensada de acordo com o pargrafo 10 de apresentar demonstraes financeiras
consolidadas pode apresentar demonstraes financeiras separadas como as suas nicas demonstraes
financeiras.

Apresentao de demonstraes financeiras consolidadas

9

Uma empresa-me, que no seja uma empresa-me descrita no pargrafo 10, deve apresentar
demonstraes financeiras consolidadas nas quais consolida os seus investimentos em subsidirias em
conformidade com esta Norma.

10

Uma empresa-me no precisa de apresentar demonstraes financeiras consolidadas se e apenas se:

11

(a)

a empresa-me for, ela prpria, uma subsidiria totalmente detida, ou uma subsidiria
parcialmente detida por uma outra entidade e se os seus outros proprietrios, incluindo os que de
outra forma no tenham direito a voto, tiverem sido informados de que a empresa-me no
apresenta demonstraes financeiras consolidadas e no objectem a tal situao;

(b)

os instrumentos de dvida ou de capital prprio da empresa-me no forem negociados num

mercado pblico (uma bolsa de valores domstica ou estrangeira ou um mercado "de balco",
incluindo mercados locais e regionais);

(c)

a empresa-me no depositou, nem estiver em vias de depositar, as suas demonstraes

financeiras junto de uma comisso de valores mobilirios ou de outra organizao reguladora
para a finalidade de emitir qualquer classe de instrumentos num mercado pblico; e

(d)

a empresa-me final ou qualquer empresa-me intermdia da empresa-me produzir

demonstraes financeiras consolidadas disponveis para uso pblico que cumprem as Normas
Internacionais de Relato Financeiro.

Uma empresa-me que opte, em conformidade com o pargrafo 10, por no apresentar demonstraes
financeiras consolidadas e apresentar apenas demonstraes financeiras separadas, conforma-se com os
pargrafos 37-42.

mbito de demonstraes financeiras consolidadas

12

As demonstraes financeiras consolidadas devem incluir todas as subsidirias da empresa-me.*

13

Presume-se a existncia de controlo quando a empresa-me for proprietria, directa ou indirectamente atravs de
subsidirias, de mais de metade do poder de voto de uma entidade a no ser que, em circunstncias excepcionais,
possa ficar claramente demonstrado que essa propriedade no constitui controlo. Tambm existe controlo quando
a empresa-me for proprietria de metade ou menos do poder de voto de uma entidade quando houver:
(a)

poder sobre mais de metade dos direitos de voto em virtude de um acordo com outros investidores;

(b)

poder para gerir as polticas financeiras e operacionais da entidade segundo uma clusula estatutria ou
um acordo;

Se, no momento da aquisio, uma subsidiria satisfizer os critrios para ser classificada como detida para venda em conformidade com a
IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas, ela deve ser contabilizada em conformidade
com essa Norma.

Ver tambm a SIC-12 ConsolidaoEntidades com Finalidade Especial.

183

NIC 27- PT

(c)

poder para nomear ou destituir a maioria dos membros do rgo de direco ou de um rgo de gesto
equivalente e o controlo da entidade for feito por esse conselho ou rgo; ou

(d)

poder para apresentar a maioria dos votos em reunies do rgo de direco ou de um rgo de gesto
equivalente e o controlo da entidade for feito por esse rgo de direco ou rgo de gesto.

14

Uma entidade pode ser proprietria de warrants de aces, opes call de aces, instrumentos de dvida ou de
capital prprio que sejam convertveis em aces ordinrias, ou outros instrumentos semelhantes que tenham o
potencial, se exercido ou convertido, de conceder entidade o poder de voto ou de reduzir o poder de voto de
outra entidade relativamente s polticas financeiras e operacionais de uma outra entidade (potenciais direitos de
voto). A existncia e o efeito de potenciais direitos de voto que sejam correntemente exercveis ou convertveis,
incluindo potenciais direitos de voto detidos por outra entidade, so tidos em considerao quando se avaliar se
uma entidade tem o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma outra entidade. Os potenciais
direitos de voto no so correntemente exercveis ou convertveis quando, por exemplo, no puderem ser
exercidos ou convertidos at uma data futura ou at ocorrncia de um acontecimento futuro.

15

Ao avaliar se os potenciais direitos de voto contribuem para o controlo, a entidade examina todos os factos e
circunstncias (incluindo os termos de exercer os potenciais direitos de voto e quaisquer outros acordos
contratuais quer sejam considerados individualmente ou em combinao) que afectem os potenciais direitos de
voto, excepto a inteno da gerncia e a capacidade financeira de exercer ou converter.

16

[Eliminado]

17

[Eliminado]

18

[Eliminado]

19

Uma subsidiria no excluda da consolidao pelo simples facto de o investidor ser uma organizao de
capital de risco, um fundo mtuo, um trust ou uma entidade semelhante.

20

Uma subsidiria no excluda da consolidao pelo simples facto de as suas actividades empresariais serem
dissemelhantes das actividades das outras entidades do grupo. proporcionada informao relevante
consolidando tais subsidirias e divulgando informao adicional nas demonstraes financeiras consolidadas
sobre as diferentes actividades empresariais de subsidirias. Por exemplo, as divulgaes exigidas pela IFRS 8
Segmentos Operacionais ajudam a explicar o significado de diferentes actividades empresariais dentro do grupo.

21

Uma empresa-me perde o controlo quando perde o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma
investida a fim de obter benefcio das suas actividades. A perda de controlo pode ocorrer com ou sem alterao
nos nveis absolutos ou relativos de propriedade. Pode ocorrer, por exemplo, quando uma subsidiria passa a
estar sujeita ao controlo de um governo, tribunal, administrador ou regulador. Pode tambm ocorrer como
resultado de um acordo contratual.

Procedimentos de consolidao
22

Ao preparar demonstraes financeiras consolidadas, uma entidade combina as demonstraes financeiras da

empresa-me e das suas subsidirias linha a linha adicionando itens idnticos de activos, passivos, capital
prprio, rendimento e gastos. A fim de que as demonstraes financeiras consolidadas apresentem informao
financeira acerca do grupo como se fosse de uma entidade econmica nica, so dados os seguintes passos:
(a)

so eliminadas a quantia escriturada do investimento da empresa-me em cada subsidiria e a parte da

empresa-me do capital prprio de cada subsidiria (ver a IFRS 3, que descreve o tratamento de
qualquer goodwill resultante);

(b)

so identificados os interesses minoritrios nos lucros ou prejuzos das subsidirias consolidadas para o
perodo de relato; e

(c)

os interesses minoritrios nos activos lquidos das subsidirias consolidadas so identificados

separadamente do capital prprio dos accionistas da empresa-me. Os interesses minoritrios nos
activos lquidos consistem:
(i)

na quantia desses interesses minoritrios data da concentrao original, calculada de acordo

com a IFRS 3; e

184

NIC 27- PT

(ii)

na parte minoritria das alteraes no capital prprio desde a data da concentrao.

23

Quando existirem potenciais direitos de voto, as propores de lucros ou prejuzos e alteraes no capital prprio
imputadas empresa-me e aos interesses minoritrios so determinadas na base dos interesses de propriedade
presentes e no reflectem o possvel exerccio ou converso de potenciais direitos de voto.

24

Os saldos, transaces, rendimentos e gastos intragrupo devem ser eliminados por inteiro.

25

Os saldos e transaces intragrupo, incluindo rendimentos, gastos e dividendos, so eliminados por inteiro. Os lucros e
prejuzos resultantes de transaces intragrupo que sejam reconhecidos nos activos, tais como inventrios e activos
fixos, so eliminados por inteiro. As perdas intragrupo podem indicar uma imparidade que exija reconhecimento nas
demonstraes financeiras consolidadas. A IAS 12 Impostos sobre o Rendimento aplica-se s diferenas temporrias
que surgem da eliminao dos lucros e prejuzos resultantes de transaces intragrupo.

26

As demonstraes financeiras da empresa-me e das suas subsidirias usadas na preparao das

demonstraes financeiras consolidadas devem ser preparadas a partir da mesma data de relato. Quando
as datas de relato da empresa-me e de uma subsidiria forem diferentes, a subsidiria prepara, para
finalidades de consolidao, demonstraes financeiras adicionais a partir da mesma data que a das
demonstraes financeiras da empresa-me a no ser que isso se torne impraticvel.

27

Quando, de acordo com o pargrafo 26, as demonstraes financeiras de uma subsidiria usadas na
preparao de demonstraes financeiras consolidadas forem preparadas a partir de uma data de relato
diferente da data de relato da empresa-me, devem ser feitos ajustamentos para os efeitos de transaces
ou acontecimentos significativos que ocorram entre essa data e a data das demonstraes financeiras da
empresa-me. Em qualquer caso, a diferena entre a data de relato da subsidiria e a data de relato da
empresa-me no deve exceder os trs meses. A extenso dos perodos de relato e qualquer diferena nas
datas de relato devem ser as mesmas de perodo para perodo.

28

As demonstraes financeiras consolidadas devem ser preparadas usando polticas contabilsticas

uniformes para transaces e outros acontecimentos idnticos em circunstncias semelhantes.

29

Se um membro do grupo usar polticas contabilsticas que no sejam aquelas adoptadas nas demonstraes financeiras
consolidadas para transaces e acontecimentos idnticos em circunstncias semelhantes, sero feitos ajustamentos
apropriados s suas demonstraes financeiras ao preparar as demonstraes financeiras consolidadas.

30

Os rendimentos e gastos de uma subsidiria so includos nas demonstraes financeiras consolidadas a partir da
data da aquisio tal como definido na IFRS 3. Os rendimentos e gastos de uma subsidiria so includos nas
demonstraes financeiras consolidadas at data em que a empresa-me deixar de controlar a subsidiria. A
diferena entre os proventos da alienao da subsidiria e a sua quantia escriturada data da alienao, incluindo
a quantia cumulativa de quaisquer diferenas de cmbio que se relacionem com a subsidiria reconhecidas no
capital prprio de acordo com a IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio, reconhecida na
demonstrao dos resultados consolidada como o ganho ou perda resultante da alienao da subsidiria.

31

Um investimento numa entidade deve ser contabilizado de acordo com a IAS 39 Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao a partir da data em que deixar de ser subsidiria, desde que no se torne
associada tal como definido na IAS 28 ou uma entidade conjuntamente controlada tal como descrito na IAS 31.

32

A quantia escriturada do investimento data em que a entidade deixar de ser uma subsidiria deve ser
considerada como o custo aquando da mensurao inicial de um activo financeiro de acordo com a IAS 39.

33

Os interesses minoritrios devem ser apresentados no balano consolidado dentro do capital prprio,
separadamente do capital prprio dos accionistas da empresa-me. Os interesses minoritrios nos lucros
ou prejuzos do grupo tambm devem ser divulgados separadamente.

34

Os lucros ou prejuzos so atribudos aos accionistas da empresa-me e aos interesses minoritrios. Porque
ambos constituem capital prprio, a quantia atribuda aos interesses minoritrios no rendimento nem gasto.

35

Os prejuzos aplicveis minoria numa subsidiria consolidada podem exceder o interesse minoritrio no capital
prprio da subsidiria. O excesso, e quaisquer perdas adicionais aplicveis parte minoritria, so imputados ao
interesse maioritrio excepto at ao ponto em que a parte minoritria tenha a imposta obrigao de, e seja capaz
de, fazer um investimento adicional para cobrir as perdas. Se a subsidiria subsequentemente relatar lucros, esses
lucros so imputados ao interesse maioritrio at que a parte minoritria das perdas previamente absorvidas pela
maioria tenha sido recuperada.

185

NIC 27- PT

36

Se uma subsidiria tiver aces preferenciais cumulativas em circulao que sejam detidas por interesses minoritrios e
classificadas como capital prprio, a empresa-me calcula a sua parte dos lucros ou prejuzos depois de fazer
ajustamentos para os dividendos de tais aces, quer os dividendos tenham ou no sido declarados.

Contabilizao de investimentos em subsidirias, entidades conjuntamente

controladas e associadas nas demonstraes financeiras separadas
37

Quando so preparadas demonstraes financeiras separadas, os investimentos em subsidirias, entidades

conjuntamente controladas e associadas que no estejam classificadas como detidas para venda (ou
includas num grupo de alienao que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5
devem ser contabilizados ou:
(a)

pelo custo; ou

(b)

de acordo com a IAS 39.

A mesma contabilizao deve ser aplicada para cada categoria de investimentos. Os investimentos em
subsidirias, entidades conjuntamente controladas e associadas que estejam classificados como detidos
para venda (ou includas num grupo de alienao que esteja classificado como detido para venda) de
acordo com a IFRS 5 devem ser contabilizados de acordo com essa IFRS.
38

Esta Norma no estipula quais as entidades que devem produzir demonstraes financeiras separadas disponveis
para uso pblico. Os pargrafos 37 e 39-42 aplicam-se quando uma entidade prepara demonstraes financeiras
separadas que cumprem as Normas Internacionais de Relato Financeiro. A entidade tambm produz
demonstraes financeiras consolidadas disponveis para uso pblico conforme exigido pelo pargrafo 9, a
menos que a dispensa proporcionada no pargrafo 10 seja aplicvel.

39

Os investimentos em entidades conjuntamente controladas e associadas que sejam contabilizados de

acordo com a IAS 39 nas demonstraes financeiras consolidadas devem ser contabilizados da mesma
forma nas demonstraes financeiras separadas do investidor.

Divulgao
40

41

As seguintes divulgaes devem ser feitas nas demonstraes financeiras consolidadas:

(a)

[Eliminado]

(b)

[Eliminado]

(c)

a natureza da relao entre a empresa-me e uma subsidiria quando a empresa-me no

possuir, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, mais de metade do poder de voto;

(d)

as razes pelas quais a propriedade, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, de mais de

metade do poder de voto ou do potencial poder de voto de uma investida no constitui controlo;

(e)

a data de relato das demonstraes financeiras de uma subsidiria quando tais demonstraes
financeiras forem usadas para preparar demonstraes financeiras consolidadas e
corresponderem a uma data de relato ou a um perodo diferente do da data da empresa-me, e a
razo para usar uma data de relato ou perodo diferente; e

(f)

a natureza e a extenso de quaisquer restries significativas (por exemplo, resultante de acordos

de emprstimo ou requisitos regulamentares) sobre a capacidade das subsidirias de transferirem
fundos para a empresa-me sob a forma de dividendos em dinheiro ou de reembolsarem
emprstimos ou adiantamentos.

Quando forem preparadas demonstraes financeiras separadas para uma empresa-me que, de acordo
com o pargrafo 10, opte por no preparar demonstraes financeiras consolidadas, essas demonstraes
financeiras separadas devem divulgar:

186

NIC 27- PT

42

(a)

o facto de que as demonstraes so demonstraes financeiras separadas; que a dispensa da

consolidao foi usada; o nome e o pas de constituio ou sede da entidade cujas demonstraes
financeiras consolidadas que cumpram as Normas Internacionais de Relato Financeiro foram
produzidas para uso pblico; o nome e o pas de constituio ou sede da entidade cujas
demonstraes financeiras consolidadas que cumpram as Normas Internacionais de Relato
Financeiro foram produzidas para uso pblico;

(b)

uma listagem dos investimentos significativos em subsidirias, entidades conjuntamente

controladas e associadas, incluindo o nome, o pas de constituio ou domiclio, a proporo do
interesse de propriedade e, se for diferente, a proporo do poder de voto detido; e

(c)

uma descrio do mtodo usado para contabilizar os investimentos listados na alnea (b).

Quando uma empresa-me (que no seja uma empresa-me abrangida pelo pargrafo 41), um
empreendedor com um interesse numa entidade conjuntamente controlada ou um investidor numa
associada preparar demonstraes financeiras separadas, essas demonstraes financeiras separadas
devem divulgar:
(a)

o facto de que as demonstraes so demonstraes financeiras separadas e as razes pelas quais

essas demonstraes so preparadas se no so exigidas por lei;

(b)

uma listagem dos investimentos significativos em subsidirias, entidades conjuntamente

controladas e associadas, incluindo o nome, o pas de constituio ou domiclio, a proporo do
interesse de propriedade e, se for diferente, a proporo do poder de voto detido; e

(c)

uma descrio do mtodo usado para contabilizar os investimentos listados na alnea (b);

e devem identificar as demonstraes financeiras preparadas de acordo com o pargrafo 9 desta Norma, a
IAS 28 e a IAS 31 com as quais se relacionam.

Data de eficcia
43

Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio
antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.

Retirada de outras tomadas de posio

44

Esta Norma substitui a IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao dos Investimentos em
Subsidirias (revista em 2000).

45

Esta Norma substitui a SIC-33 Consolidao e Equivalncia PatrimonialPotenciais Direitos de Voto e

Imputao de Interesses de Propriedade.

187

NIC 28- PT

Norma Internacional de Contabilidade 28

Investimentos em Associadas
mbito
1

Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de investimentos em associadas. Contudo, no se aplica a
investimentos em associadas detidos por:
(a)

organizaes de capital de risco, ou

(b)

fundos mtuos, trusts e entidades semelhantes incluindo fundos de seguros ligados a

investimentos

que, aquando do reconhecimento inicial, sejam mencionados pelo justo valor atravs dos lucros ou
prejuzos ou sejam classificados como detidos para negociao e contabilizados de acordo com a IAS 39
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. Tais investimentos devem ser mensurados pelo
justo valor de acordo com a IAS 39, com as alteraes no justo valor reconhecidas nos lucros ou prejuzos
do perodo em que ocorreu a alterao.

Definies
2

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Uma associada uma entidade, incluindo uma entidade no constituda tal como uma parceria, sobre a
qual a investidora tenha influncia significativa e que no seja uma subsidiria nem um interesse num
empreendimento conjunto.
Demonstraes financeiras consolidadas so as demonstraes financeiras de um grupo apresentadas como
as de uma nica entidade econmica.
Controlo o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade de forma a obter
benefcios das suas actividades.
O mtodo da equivalncia patrimonial um mtodo de contabilizao pelo qual o investimento
inicialmente reconhecido pelo custo e ajustado depois pela alterao ps-aquisio na parte da investidora
nos activos lquidos da investida. Os lucros ou prejuzos da investidora incluem a parte da investidora nos
lucros ou prejuzos da investida.
Controlo conjunto a partilha de controlo acordada em contrato numa actividade econmica, e existe
apenas quando as decises estratgicas financeiras e operacionais relacionadas com a actividade exigirem
o consenso unnime das partes que partilham o controlo (os empreendedores).
Demonstraes financeiras separadas so as que so apresentadas por uma empresa-me, uma investidora
numa associada ou um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada, em que os investimentos
so contabilizados na base do interesse directo no capital prprio em vez de o ser na base dos resultados e
activos lquidos relatados das investidas.
Influncia significativa o poder de participar nas decises das polticas financeira e operacional da
investida mas que no controlo nem controlo conjunto sobre essas polticas.
Uma subsidiria uma entidade, incluindo uma entidade no constituda tal como uma parceria, que
controlada por uma outra entidade (designada por empresa-me).

As demonstraes financeiras nas quais o mtodo da equivalncia patrimonial seja aplicado no so

demonstraes financeiras separadas, nem so as demonstraes financeiras de uma entidade que no detenha
uma subsidiria, associada ou interesse de empreendedor num empreendimento conjunto.

188

NIC 28- PT

As demonstraes financeiras separadas so as apresentadas alm de demonstraes financeiras consolidadas, de

demonstraes financeiras em que os investimentos so contabilizados mediante o uso do mtodo da
equivalncia patrimonial e de demonstraes financeiras nas quais os interesses dos empreendedores em
empreendimentos conjuntos so proporcionalmente consolidados. As demonstraes financeiras separadas
podem ou no ser anexadas a, ou acompanhar, essas demonstraes financeiras.

As entidades que estejam dispensadas da consolidao de acordo com o pargrafo 10 da IAS 27 Demonstraes
Financeiras Consolidadas e Separadas, da aplicao de consolidao proporcional de acordo com o pargrafo 2
da IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos ou da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial de
acordo com o pargrafo 13(c) desta Norma podem apresentar demonstraes financeiras separadas como as suas
nicas demonstraes financeiras.

Influncia significativa
6

Se uma investidora detiver, directa ou indirectamente (por exemplo, atravs de subsidirias), 20% ou mais do
poder de voto da investida, presume-se que a investidora tem influncia significativa, a menos que possa ser
claramente demonstrado que esse no o caso. Pelo contrrio, se a investidora detiver, directa, ou indirectamente
(por exemplo, atravs de subsidirias), menos de 20% do poder de voto da investida, presume-se que a
investidora no tem influncia significativa, a menos que tal influncia possa ser claramente demonstrada. Uma
propriedade substancial ou maioritria por uma outra investidora no exclui necessariamente que uma
investidora tenha influncia significativa.

A existncia de influncia significativa por uma investidora geralmente evidenciada por uma ou mais das
seguintes formas:
(a)

representao no rgo de direco ou rgo de gesto equivalente da investida;

(b)

participao em processos de fixao de polticas, incluindo a participao em decises sobre

dividendos ou outras distribuies;

(c)

transaces materiais entre a investidora e a investida;

(d)

intercmbio de pessoal de gesto; ou

(e)

fornecimento de informao tcnica essencial.

Uma entidade pode ser proprietria de warrants de aces, opes call de aces, instrumentos de dvida ou de
capital prprio que sejam convertveis em aces ordinrias, ou outros instrumentos semelhantes que tenham o
potencial, se exercido ou convertido, de conceder entidade poder de voto adicional ou de reduzir o poder de
voto de outra entidade relativamente s polticas financeira e operacional de outra entidade (i.e. potenciais
direitos de voto). A existncia e o efeito de potenciais direitos de voto que sejam correntemente exercveis ou
convertveis, incluindo potenciais direitos de voto detidos por outras entidades, so considerados ao avaliar se
uma entidade tem influncia significativa. Os potenciais direitos de voto no so correntemente exercveis ou
convertveis quando, por exemplo, no puderem ser exercidos ou convertidos at uma data futura ou at
ocorrncia de um acontecimento futuro.

Ao avaliar se os potenciais direitos de voto contribuem para a influncia significativa, a entidade examina todos
os factos e circunstncias (incluindo as condies de exerccio dos potenciais direitos de voto e quaisquer outros
acordos contratuais quer sejam considerados individualmente ou em combinao) que afectem os potenciais
direitos, excepto a inteno da gerncia e a capacidade financeira de exercer ou converter.

10

Uma entidade perde influncia significativa sobre uma investida quando perde o poder de participar nas decises
de poltica financeira e operacional da investida. A perda de influncia significativa pode ocorrer com ou sem
alterao nos nveis absolutos ou relativos de propriedade. Pode ocorrer, por exemplo, quando uma associada
passa a estar sujeita ao controlo de um governo, tribunal, administrador ou regulador. Pode tambm ocorrer
como resultado de um acordo contratual.

Mtodo da equivalncia patrimonial

11

Pelo mtodo da equivalncia patrimonial, o investimento numa associada inicialmente reconhecido pelo custo e
a quantia escriturada aumentada ou diminuda para reconhecer a parte da investidora nos lucros ou prejuzos da

189

NIC 28- PT

investida depois da data da aquisio. A parte da investidora nos lucros ou prejuzos da investida reconhecida
nos lucros ou prejuzos da investidora. As distribuies recebidas de uma investida reduzem a quantia escriturada
do investimento. Podem tambm ser necessrios ajustamentos na quantia escriturada para alteraes no interesse
proporcional da investidora na investida resultantes de alteraes no capital prprio da investida que no tenham
sido reconhecidas nos lucros ou prejuzos da investida. Tais alteraes incluem as resultantes da revalorizao de
activos fixos tangveis e das diferenas de transposio de moeda estrangeira. A parte da investidora nessas
alteraes reconhecida directamente no capital prprio da investidora.
12

Quando existirem potenciais direitos de voto, a parte da investidora nos lucros ou prejuzos da investida e nas
alteraes no capital prprio da investida determinada na base de interesses de propriedade presentes e no
reflecte o exerccio ou a converso possveis de potenciais direitos de voto.

Aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial

13

Um investimento numa associada deve ser contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial,
excepto quando:
(a)

o investimento for classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 Activos No
Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas;

(b)

se aplicar a excepo do pargrafo 10 da IAS 27, que permite que uma empresa-me que tambm
tenha um investimento numa associada no apresente demonstraes financeiras consolidadas; ou

(c)

se aplica tudo o que se segue:

(i)

a investidora for uma subsidiria totalmente detida, ou for uma subsidiria

parcialmente detida por outra entidade e quando os seus outros proprietrios, incluindo
aqueles que de outra forma no tenham direito a voto, tiverem sido informados de que a
investidora no aplica o mtodo da equivalncia patrimonial e no objectem a tal
situao;

(ii)

os instrumentos de dvida ou de capital prprio da investidora no forem negociados

num mercado pblico (uma bolsa de valores domstica ou estrangeira ou um mercado
"de balco", incluindo mercados locais e regionais);

(iii)

a investidora no depositou, nem est em vias de depositar, as suas demonstraes

financeiras junto de uma comisso de valores mobilirios ou de outra organizao
reguladora para a finalidade de emitir qualquer classe de instrumentos num mercado
pblico; e

(iv)

a empresa-me final ou qualquer empresa-me intermdia da investidora produzir

demonstraes financeiras consolidadas disponveis para uso pblico que cumpram as
Normas Internacionais de Relato Financeiro.

14

Os investimentos descritos no pargrafo 13(a) devem ser contabilizados de acordo com a IFRS 5.

15

Quando um investimento numa associada anteriormente classificado como detido para venda deixar de satisfazer
os critrios dessa classificao, ele deve ser contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial a partir
da data da sua classificao como detido para venda. As demonstraes financeiras relativas aos perodos desde a
classificao como detido para venda devem ser emendadas em conformidade.

16

[Eliminado]

17

O reconhecimento de rendimentos na base de distribuies recebidas pode no ser uma mensurao adequada do
rendimento obtido por uma investidora com um investimento numa associada porque as distribuies recebidas
podem ter pouca relao com o desempenho da associada. Dado que a investidora tem influncia significativa
sobre a associada, a investidora tem um interesse no desempenho da associada e, consequentemente, no retorno
do seu investimento. A investidora contabiliza este interesse estendendo o mbito das suas demonstraes
financeiras para incluir a sua parte nos lucros ou prejuzos de uma tal associada. Como resultado, a aplicao do
mtodo da equivalncia patrimonial proporciona um relato mais informativo dos activos lquidos e dos lucros ou
prejuzos da investidora.

190

NIC 28- PT

18

Uma investidora deve descontinuar o uso do mtodo de equivalncia patrimonial a partir da data em que
deixar de ter influncia significativa sobre uma associada e deve contabilizar o investimento de acordo
com a IAS 39 a partir dessa data, desde que a associada no se torne uma subsidiria ou um
empreendimento conjunto tal como definido na IAS 31.

19

A quantia escriturada do investimento data em que deixe de ser uma associada deve ser considerada
pelo seu custo aquando da mensurao inicial como um activo financeiro de acordo com a IAS 39.

20

Muitos dos procedimentos apropriados para a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial so semelhantes
aos procedimentos de consolidao descritos na IAS 27. Alm disso, os conceitos subjacentes aos procedimentos
usados na contabilizao da aquisio de uma subsidiria so tambm adoptados na contabilizao da aquisio
de um investimento numa associada.

21

A parte de um grupo numa associada o agregado das detenes nessa associada pela empresa-me e suas
subsidirias. As detenes das outras associadas ou empreendimentos conjuntos do grupo so ignoradas para esta
finalidade. Quando uma associada tiver subsidirias, associadas ou empreendimentos conjuntos, os lucros ou
prejuzos e activos lquidos tidos em considerao na aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial so os
reconhecidos nas demonstraes financeiras da associada (incluindo a parte da associada nos lucros ou prejuzos
e activos lquidos das suas associadas e empreendimentos conjuntos), depois de qualquer ajustamento necessrio
para dar lugar a polticas contabilsticas uniformes (ver pargrafos 26 e 27).

22

Os lucros e prejuzos resultantes de transaces 'ascendentes' e 'descendentes' entre uma investidora (incluindo as
suas subsidirias consolidadas) e uma associada so reconhecidos nas demonstraes financeiras da investidora
apenas at ao ponto dos interesses no relacionados da investidora na associada. Transaces 'ascendentes' so,
por exemplo, vendas de activos de uma associada investidora. Transaces 'descendentes' so, por exemplo,
vendas de activos da investidora a uma associada. A parte da investidora nos lucros e prejuzos da associada
resultantes destas transaces eliminada.

23

Um investimento numa associada contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial a partir da data
em que se torne uma associada. Na aquisio do investimento, qualquer diferena entre o custo do investimento e
a parte da investidora no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da
associada contabilizada de acordo com a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais. Portanto:
(a)

o goodwill relacionado com uma associada includo na quantia escriturada do investimento. Contudo,
a amortizao desse goodwill no permitida e no portanto includa na determinao da parte da
investidora nos lucros ou prejuzos da associada.

(b)

qualquer excesso da parte da investidora no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos
contingentes identificveis da associada acima do custo do investimento excludo da quantia
escriturada do investimento e includo como rendimento na determinao da parte da investidora nos
lucros ou prejuzos da associada do perodo em que o investimento adquirido.

So tambm feitos ajustamentos apropriados na parte da investidora nos lucros ou prejuzos da associada aps a
aquisio para contabilizar, por exemplo, a depreciao dos activos depreciveis, com base nos seus justos
valores data da aquisio. De forma semelhante, os ajustamentos apropriados na parte da investidora nos lucros
ou prejuzos da associada aps a aquisio so feitos relativamente a perdas por imparidade reconhecidas pela
associada, tais como para o goodwill ou para os activos fixos tangveis.
24

As demonstraes financeiras disponveis mais recentes da associada so usadas pela investidora na

aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial. Quando as datas de relato da investidora e da associada
forem diferentes, a associada prepara, para uso da investidora, demonstraes financeiras na mesma data
das demonstraes financeiras da investidora a no ser que isso se torne impraticvel.

25

Quando, de acordo com o pargrafo 24, as demonstraes financeiras de uma associada usadas na
aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial forem preparadas a partir de uma data de relato
diferente da data de relato da investidora, devem ser feitos ajustamentos quanto aos efeitos de transaces
ou acontecimentos significativos que ocorram entre essa data e a data das demonstraes financeiras da
investidora. Em qualquer caso, a diferena entre a data de relato da associada e a da investidora no deve
exceder trs meses. A extenso dos perodos de relato e qualquer diferena nas datas de relato devem ser
as mesmas de perodo para perodo.

26

As demonstraes financeiras da investidora devem ser preparadas usando polticas contabilsticas

uniformes para transaces e acontecimentos idnticos em circunstncias semelhantes.

191

NIC 28- PT

27

Se uma associada usar polticas contabilsticas diferentes das da investidora para transaces e acontecimentos
idnticos em circunstncias semelhantes, devem ser feitos ajustamentos para conformar as polticas
contabilsticas da associada s da investidora quando as demonstraes financeiras da associada forem usadas
pela investidora na aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial.

28

Se uma associada tiver aces preferenciais cumulativas em circulao que sejam detidas por partes diferentes da
investidora e classificadas como capital prprio, a investidora calcula a sua parte nos lucros ou prejuzos depois
de fazer ajustamentos nos dividendos de tais aces, quer os dividendos tenham ou no sido declarados.

29

Se a parte de uma investidora nas perdas de uma associada igualar ou exceder o seu interesse na associada, a
investidora descontinua o reconhecimento da sua parte de perdas adicionais. O interesse numa associada a
quantia escriturada do investimento na associada de acordo com o mtodo da equivalncia patrimonial
juntamente com quaisquer interesses de longo prazo que, em substncia, faam parte do investimento lquido da
investidora na associada. Por exemplo, um item para o qual a liquidao no esteja planeada nem seja provvel
que ocorra no futuro previsvel , em substncia, uma extenso do investimento da entidade nessa associada. Tais
itens podem incluir aces preferenciais e contas a receber ou emprstimos a longo prazo, mas no incluem
contas a receber comerciais, contas a pagar comerciais ou quaisquer contas a receber de longo prazo para as
quais existam colaterais adequados, tais como emprstimos segurados. As perdas reconhecidas segundo o
mtodo da equivalncia patrimonial que excedam o investimento da investidora em aces ordinrias so
aplicadas aos outros componentes do interesse da investidora numa associada pela ordem inversa da sua
antiguidade (i.e. prioridade na liquidao).

30

Depois de o interesse da investidora ser reduzido a zero, s so proporcionadas perdas adicionais, e

reconhecido um passivo, at ao ponto em que a investidora tiver incorrido em obrigaes legais ou construtivas
ou tiver feito pagamentos a favor da associada. Se posteriormente a associada relatar lucros, a investidora retoma
o reconhecimento da sua parte nesses lucros somente aps a sua parte nos lucros igualar a parte das perdas no
reconhecidas.

Perdas por imparidade

31

Aps a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial, incluindo o reconhecimento das perdas da associada de
acordo com o pargrafo 29, a investidora aplica os requisitos da IAS 39 para determinar se necessrio
reconhecer qualquer perda por imparidade adicional com respeito ao investimento lquido da investidora na
associada.

32

A investidora tambm aplica os requisitos da IAS 39 para determinar se reconhecida qualquer perda por
imparidade adicional com respeito ao interesse da investidora na associada que no constitua parte do
investimento lquido e da quantia dessa perda por imparidade.

33

Dado que o goodwill includo na quantia escriturada de um investimento numa associada no reconhecido
separadamente, ele no testado quanto a imparidade separadamente aplicando os requisitos do teste de
imparidade do goodwill contidos na IAS 36 Imparidade de Activos. Em vez disso, a totalidade da quantia
escriturada do investimento testada quanto a imparidade segundo a IAS 36, comparando a sua quantia
recupervel (o mais elevado entre o valor de uso e o justo valor menos os custos de vender) com a sua quantia
escriturada, sempre que a aplicao dos requisitos da IAS 39 indicar que o investimento pode estar com
imparidade. Ao determinar o valor de uso do investimento, uma entidade estima:
(a)

a sua parte do valor presente dos futuros fluxos de caixa estimados que se espera que venham a ser
gerados pela associada, incluindo os fluxos de caixa das operaes da associada e os proventos da
alienao final do investimento; ou

(b)

o valor presente dos futuros fluxos de caixa estimados que se espera que surjam de dividendos a serem
recebidos do investimento e da sua alienao final.

Segundo pressupostos apropriados, ambos os mtodos do o mesmo resultado.

34

A quantia recupervel de um investimento numa associada avaliada para cada associada, a menos que a
associada no gere influxos de caixa a partir do uso continuado que sejam largamente independentes dos de
outros activos da entidade.

192

NIC 28- PT

Demonstraes financeiras separadas

35

Um investimento numa associada deve ser contabilizado nas demonstraes financeiras separadas da
investidora de acordo com os pargrafos 37-42 da IAS 27.

36

Esta Norma no estipula que entidades produzem demonstraes financeiras separadas disponveis para uso
pblico.

Divulgao
37

Devem ser feitas as divulgaes seguintes:

(a)

o justo valor de investimentos em associadas para os quais sejam publicadas cotaes de preos;

(b)

informao financeira resumida das associadas, incluindo as quantias agregadas de activos,

passivos, rendimentos e lucros ou prejuzos;

(c)

as razes pelas quais a presuno de que uma investidora no tem influncia significativa so
ultrapassadas se uma investidora detiver, directa ou indirectamente atravs de subsidirias,
menos de 20% dos votos ou do potencial poder de voto da investida mas concluir que tem
influncia significativa;

(d)

as razes pelas quais a presuno de que uma investidora tem influncia significativa so
ultrapassadas se a investidora detiver, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, 20% ou
mais dos votos ou do potencial poder de voto da investida mas concluir que no tem significativa
influncia;

(e)

a data de relato das demonstraes financeiras de uma associada, quando essas demonstraes
financeiras forem usadas na aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial e forem de uma
data de relato ou de um perodo que seja diferente da data de relato ou perodo da investidora, e
a razo para o uso de uma data de relato ou de um perodo diferente;

(f)

a natureza e a extenso de quaisquer restries significativas (por exemplo, resultantes de

acordos de emprstimo ou requisitos regulamentares) sobre a capacidade das associadas para
transferir fundos para a investidora sob a forma de dividendos em dinheiro ou de reembolsos de
emprstimos ou adiantamentos;

(g)

a parte no reconhecida nas perdas de uma associada, tanto para o perodo como
cumulativamente, se uma investidora descontinuou o reconhecimento da sua parte nas perdas de
uma associada;

(h)

o facto de uma associada no ter sido contabilizada usando o mtodo da equivalncia patrimonial
de acordo com o pargrafo 13; e

(i)

informao financeira resumida das associadas, quer individualmente quer em grupo, que no
estejam contabilizadas usando o mtodo da equivalncia patrimonial, incluindo as quantias dos
activos totais, passivos totais, rditos e lucros ou prejuzos.

38

Os investimentos em associadas contabilizados usando o mtodo da equivalncia patrimonial devem ser

classificados como activos no correntes. A parte da investidora nos lucros ou prejuzos dessas associadas,
e a quantia escriturada desses investimentos, devem ser divulgadas separadamente. A parte da investidora
em quaisquer unidades operacionais descontinuadas dessas associadas tambm deve ser divulgada
separadamente.

39

A parte da investidora nas alteraes reconhecidas directamente no capital prprio da associada deve ser
reconhecida directamente no capital prprio da investidora e deve ser divulgada na demonstrao de
alteraes no capital prprio tal como exigido pela IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras.

40

De acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, a investidora divulgar:
(a)

a sua parte nos passivos contingentes de uma associada incorridos juntamente com outras
investidoras; e

193

NIC 28- PT

(b)

os passivos contingentes que surjam pelo facto de a investidora ser solidariamente responsvel
pela totalidade ou parte dos passivos da associada.

Data de eficcia
41

Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio
antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.

Retirada de outras tomadas de posio

42

Esta Norma substitui a IAS 28 Contabilizao de Investimentos em Associadas (revista em 2000).

43

Esta Norma substitui as seguintes Interpretaes:

(a)

SIC-3 Eliminao de Lucros e Prejuzos no Realizados em Transaces com Associadas;

(b)

SIC-20 Mtodo de Equivalncia PatrimonialReconhecimento de Prejuzos; e

(c)

SIC-33 Consolidao e Mtodo de Equivalncia PatrimonialPotenciais Direitos de Voto e

Imputao de Interesses de Propriedade.

194

NIC 29- PT

Norma Internacional de Contabilidade 29

Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias
mbito
1

Esta Norma deve ser aplicada s demonstraes financeiras, incluindo as demonstraes financeiras
consolidadas, de qualquer entidade cuja moeda funcional seja a moeda de uma economia
hiperinflacionria.

Numa economia hiperinflacionria, no til o relato dos resultados operacionais e da posio financeira na
moeda local sem reexpresso. O dinheiro perde poder de compra a uma taxa tal que a comparao de quantias de
transaces e de outros acontecimentos que ocorreram em tempos diferentes, mesmo que durante o mesmo
perodo contabilstico, enganadora.

Esta Norma no estabelece uma taxa absoluta a partir da qual se presuma estar perante hiperinflao. uma
questo de ajuizar quando se tornar necessria a reexpresso das demonstraes financeiras de acordo com esta
Norma. A hiperinflao indicada por caractersticas do ambiente econmico de um pas que incluem, mas no
se limitam a, as seguintes situaes:

(a)

a populao em geral prefere conservar a sua riqueza em activos no monetrios ou numa moeda
estrangeira relativamente estvel. As quantias de moeda local detidas so imediatamente investidas para
manter o poder de compra;

(b)

a populao em geral v as quantias monetrias no em termos de moeda local mas em termos de uma
moeda estrangeira estvel. Os preos podem ser cotados nessa moeda;

(c)

as vendas e compras a crdito tm lugar a preos que compensem a perda esperada de poder de compra
durante o perodo de crdito, mesmo que o perodo seja curto;

(d)

as taxas de juro, os salrios e os preos esto ligados a um ndice de preos; e

(e)

a taxa de inflao acumulada durante trs anos aproxima-se de 100% ou excede este valor.

prefervel que todas as entidades que relatam na moeda da mesma economia hiperinflacionria apliquem esta
Norma a partir da mesma data. Contudo, esta Norma aplica-se s demonstraes financeiras de qualquer entidade
desde o incio do perodo de relato em que se identifique a existncia de hiperinflao no pas em cuja moeda ela
relata.

A reexpresso de demonstraes financeiras

5

Os preos variam no decorrer do tempo como resultado de vrias foras polticas, econmicas e sociais,
especficas ou gerais. Foras especficas tais como alteraes na oferta e procura e mudanas tecnolgicas podem
fazer com que os preos individuais aumentem ou diminuam significativa e independentemente uns dos outros.
Adicionalmente, as foras gerais podem fazer com que surjam alteraes no nvel geral de preos e por isso no
poder geral de compra do dinheiro.

Na maioria dos pases, as demonstraes financeiras so preparadas no regime contabilstico do custo histrico
sem atender s alteraes no nvel geral de preos ou a aumentos nos preos especficos dos activos detidos,
excepto at ao ponto em que os activos fixos tangveis e os investimentos financeiros possam ser revalorizados.
Algumas entidades, porm, apresentam as demonstraes financeiras baseadas numa abordagem pelo custo
corrente que reflecte os efeitos de alteraes nos preos especficos dos activos detidos.

Numa economia hiperinflacionria, as demonstraes financeiras, sejam elas baseadas numa abordagem pelo
custo histrico ou numa abordagem pelo custo corrente, s so teis se forem expressas em termos de unidade de
mensurao corrente data do balano. Em consequncia, esta Norma aplica-se s demonstraes financeiras de
entidades que relatem na moeda de uma economia hiperinflacionria. A apresentao da informao requerida

195

NIC 29- PT

por esta Norma como suplemento s demonstraes financeiras no reexpressas no permitida. Alm disso,
desencorajada a apresentao individual das demonstraes financeiras antes da reexpresso.
8

As demonstraes financeiras de uma entidade cuja moeda funcional seja a moeda de uma economia
hiperinflacionria, quer estejam baseadas na abordagem pelo custo histrico ou na abordagem pelo custo
corrente, devem ser expressas em termos da unidade de mensurao corrente data do balano. Os
nmeros correspondentes do perodo anterior exigidos pela IAS 1 Apresentao de Demonstraes
Financeiras, e qualquer informao a respeito de perodos anteriores, devem tambm ser expressos em
termos da corrente unidade de mensurao data do balano. Para a finalidade de apresentar quantias
comparativas numa moeda de apresentao diferente, aplicam-se os pargrafos 42(b) e 43 da IAS 21 Os
Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio (tal como revista em 2003).

O ganho ou a perda na posio monetria lquida deve ser includo nos lucros ou prejuzos e divulgado
separadamente.

10

A reexpresso das demonstraes financeiras de acordo com esta Norma requer a aplicao de certos
procedimentos assim como um julgamento. A aplicao consistente destes procedimentos e julgamentos de
perodo a perodo mais importante de que a preciso das quantias resultantes includas nas demonstraes
financeiras reexpressas.

Demonstraes financeiras a custo histrico

Balano
11

As quantias do balano ainda no expressas em termos da unidade de mensurao corrente data do balano so
reexpressas pela aplicao de um ndice geral de preos.

12

Os itens monetrios no so reexpressos porque j esto expressos em termos da unidade monetria corrente
data do balano. Os itens monetrios representam dinheiro detido e elementos a ser recebidos ou a ser pagos em
dinheiro.

13

Os activos e passivos ligados por acordo s alteraes de preos, tais como obrigaes e emprstimos indexados,
so ajustados nos termos do acordo a fim de determinar a quantia em aberto data do balano. Estes itens so
escriturados por esta quantia ajustada no balano reexpresso.

14

Todos os outros activos e passivos so no monetrios. Alguns itens no monetrios so escriturados pelas
quantias correntes data do balano, tais como o valor realizvel lquido e o valor de mercado, e assim no so
reexpressas. Todos os outros activos e passivos no monetrios so reexpressos.

15

A maior parte os itens no monetrios escriturada ao custo ou custo menos depreciao; daqui so expressos
em quantias correntes data da sua aquisio. O custo reexpresso, ou custo menos depreciao, de cada item
determinado pela aplicao ao seu custo histrico e depreciao acumulada da variao num ndice geral de
preos a partir da data da aquisio e at data do balano. Portanto os activos fixos tangveis, investimentos,
inventrios de matrias-primas e mercadorias, goodwill, patentes, marcas e activos similares so reexpressos a
partir das datas da sua compra. Os inventrios de produtos semiacabados e acabados so reexpressos a partir das
datas em que foram incorridos os custos de compra e de converso.

16

Podem no estar disponveis registos pormenorizados das datas de aquisio de itens dos activos fixos tangveis
ou no serem susceptveis de estimativa. Nestas circunstncias raras, pode ser necessrio, no primeiro perodo de
aplicao desta Norma, usar uma avaliao profissional independente do valor dos itens como a base para a sua
reexpresso.

17

Um ndice geral de preos pode no estar disponvel para os perodos relativamente aos quais a reexpresso dos
activos fixos tangveis exigida por esta Norma. Nestas circunstncias, pode ser necessrio usar uma estimativa
baseada, por exemplo, nos movimentos da taxa de cmbio entre a moeda funcional e uma moeda estrangeira
relativamente estvel.

18

Alguns itens no monetrios so escriturados por quantias correntes de datas diferentes das de aquisio ou do
balano, como por exemplo, os activos fixos tangveis que tenham sido revalorizados numa data anterior. Nestes
casos, as quantias escrituradas sero reexpressas a partir da data da revalorizao.

196

NIC 29- PT

19

A quantia reexpressa de um item no monetrio reduzida, de acordo com as Normas apropriadas, quando
exceder a quantia recupervel por fora do uso futuro do item (incluindo a venda ou outra alienao). Daqui que,
em certos casos, as quantias reexpressas dos activos fixos tangveis, goodwill, patentes e marcas sejam reduzidas
para a quantia recupervel, as quantias reexpressas dos inventrios sejam reduzidas para o valor realizvel
lquido e as quantias reexpressas dos investimentos correntes sejam reduzidas para o valor de mercado.

20

Uma investida que seja contabilizada pelo mtodo da equivalncia patrimonial pode relatar na moeda de uma
economia hiperinflacionria. O balano e a demonstrao dos resultados de tal investida so reexpressos de
acordo com esta Norma a fim de calcular a parte da investidora nos seus activos lquidos e nos resultados das
operaes. Quando as demonstraes financeiras reexpressas da investida forem expressas numa moeda
estrangeira elas so transpostas s taxas de fecho.

21

O impacto de inflao reconhecido nos custos de emprstimos. No apropriado reexpressar os dispndios de

capital financiados pelo emprstimo e capitalizar aquela parte dos custos do emprstimo que compensa a inflao
durante o mesmo perodo. Esta parte dos custos do emprstimo reconhecida como um gasto no perodo em que
os custos sejam incorridos.

22

Uma entidade pode adquirir activos por meio de um acordo que lhe permita diferir o pagamento sem incorrer
num encargo de juros explcito. Quando for impraticvel imputar a quantia dos juros, esses activos so
reexpressos a partir da data do pagamento e no da data da compra.

23

[Eliminado]

24

No incio do primeiro perodo de aplicao desta Norma, os componentes do capital prprio dos proprietrios,
excepto resultados retidos e qualquer excedente de revalorizao, so reexpressos pela aplicao de um ndice
geral desde as datas em que os componentes foram constitudos ou surgiram. Qualquer excedente de reavaliao
que tivesse origem em perodos anteriores eliminado. Os resultados retidos reexpressos so determinados a
partir de todas as outras quantias no balano reexpresso.

25

No fim do primeiro perodo e nos perodos subsequentes, todos os componentes do capital prprio dos
proprietrios so reexpressos pela aplicao de um ndice geral de preos desde o incio do perodo ou da data da
sua constituio se posterior. . Os movimentos do perodo, no capital prprio dos proprietrios, so divulgados de
acordo com a IAS 1.

Demonstrao dos resultados

26

Esta Norma requer que todos os itens da demonstrao de resultados sejam expressos em termos da unidade de
mensurao corrente data do balano. Por isso, todas as quantias necessitam de ser reexpressas pela aplicao
da alterao no ndice geral de preos a partir das datas em que os itens de rendimentos e gastos foram
inicialmente registados nas demonstraes financeiras.

Ganho ou perda na posio monetria lquida

27

Num perodo de inflao, uma entidade que detenha um excesso de activos monetrios sobre os passivos
monetrios perde poder de compra e uma entidade com um excesso de passivos monetrios sobre os activos
monetrios ganha poder de compra at ao ponto em que os activos e passivos no estejam indexados a um nvel
de preos. Este ganho ou esta perda na posio monetria lquida pode ser obtido a partir da diferena resultante
da reexpresso de activos no monetrios, do capital prprio dos proprietrios e dos itens da demonstrao de
resultados e do ajustamento de activos e passivos indexados. O ganho ou a perda pode ser estimado pela
aplicao da variao do ndice geral de preos mdia ponderada do perodo da diferena entre activos
monetrios e passivos monetrios.

28

O ganho ou a perda na posio monetria lquida includo no rendimento lquido. O ajustamento feito em
conformidade com o pargrafo 13 dos activos e passivos ligados por acordo s variaes nos preos
compensado com o ganho ou a perda na posio monetria lquida. Outros itens da demonstrao dos resultados,
tais como rendimentos e gastos de juros e diferenas de cmbio relacionadas com fundos investidos ou recebidos
de emprstimo so tambm associadas posio monetria lquida. Se bem que tais itens sejam separadamente
divulgados, pode ser vantajoso que eles sejam apresentados juntamente com o ganho ou com a perda da posio
monetria lquida na demonstrao dos resultados.

197

NIC 29- PT

Demonstraes financeiras a custo corrente

Balano
29

Os itens expressos pelo custo corrente no so reexpressos porque esto j expressos em termos da unidade de
mensurao corrente data do balano. Outros itens do balano so reexpressos de acordo com os pargrafos 11
a 25.

Demonstrao dos resultados

30

A demonstrao dos resultados a custo corrente, antes da reexpresso, relata geralmente custos correntes no
momento em que ocorreram as transaces ou os acontecimentos subjacentes. O custo das vendas e a
depreciao so registados pelos custos correntes no momento do consumo; as vendas e outros gastos so
registados pelas quantias em dinheiro quando ocorrerem. Por isso, todas as quantias necessitam de ser
reexpressas para a unidade monetria corrente data do balano pela aplicao de um ndice geral de preos.

Ganho ou perda na posio monetria lquida

31

O ganho ou perda na posio monetria lquida contabilizado de acordo com os pargrafos 27 e 28.

Impostos
32

A reexpresso de demonstraes financeiras de acordo com esta Norma pode originar diferenas entre a quantia
escriturada de activos e passivos individuais no balano e as suas bases fiscais. Estas diferenas so
contabilizadas de acordo com a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento.

Demonstraes dos fluxos de caixa

33

Esta Norma exige que todos os itens da demonstrao dos fluxos de caixa sejam expressos em termos da unidade
de mensurao corrente data do balano.

Nmeros comparativos
34

Os nmeros correspondentes do perodo de relato anterior, quer se tenham baseado numa abordagem pelo custo
histrico ou numa abordagem pelo custo corrente, so reexpressos pela aplicao de um ndice geral de preos
para que as demonstraes financeiras comparativas sejam apresentadas em termos da corrente unidade de
mensurao no final do perodo de relato. A informao divulgada a respeito de perodos anteriores tambm
expressa em termos da unidade de mensurao corrente no final do perodo de relato. Para a finalidade de
apresentar quantias comparativas numa moeda de apresentao diferente, aplicam-se os pargrafos 42(b) e 43 da
IAS 21 (tal como revista em 2003).

Demonstraes financeiras consolidadas

35

Uma empresa-me que relate na moeda de uma economia hiperinflacionria pode ter subsidirias que tambm
relatem nas moedas de economias hiperinflacionrias. As demonstraes financeiras de qualquer tal subsidiria
necessitam de ser reexpressas pela aplicao de um ndice geral de preos do pas em cuja moeda ela relata antes
que sejam includas nas demonstraes financeiras consolidadas emitidas pela sua empresa-me. Quando tal
subsidiria seja uma subsidiria estrangeira as suas demonstraes financeiras reexpressas so transpostas s
taxas do fecho. As demonstraes financeiras de subsidirias que no relatem nas moedas de economias
hiperinflacionrias so tratadas de acordo com a IAS 21.

198

NIC 29- PT

36

Se forem consolidadas demonstraes financeiras com datas de relato diferentes, todas os itens, sejam eles
monetrios ou no monetrios, necessitam de ser reexpressos em unidades de mensurao corrente data das
demonstraes financeiras consolidadas.

Escolha e uso do ndice geral de preos

37

A reexpresso das demonstraes financeiras em conformidade com esta Norma requer o uso de um ndice geral
de preos que reflicta alteraes no poder geral de compra. prefervel que todas as entidades que relatem na
moeda da mesma economia usem o mesmo ndice.

Economias que cessem de ser hiperinflacionrias

38

Quando uma economia cessar de ser hiperinflacionria e uma entidade interromper a preparao e
apresentao de demonstraes financeiras preparadas de acordo com esta Norma, ela deve tratar as
quantias expressas na unidade de medida corrente no fim do perodo anterior de relato como a base para
as quantias escrituradas nas suas demonstraes financeiras subsequentes.

Divulgaes
39

40

Devem ser feitas as divulgaes seguintes:

(a)

o facto de que as demonstraes financeiras e os valores correspondentes de perodos anteriores

foram reexpressos devido s alteraes no poder geral de compra da moeda funcional e, como
resultado, so expressos em termos da unidade de mensurao corrente data do balano;

(b)

se as demonstraes financeiras esto ou no baseadas numa abordagem pelo custo histrico ou

numa abordagem pelo custo corrente; e

(c)

a identificao e o nvel do ndice de preos data do balano e o movimento no ndice durante o

perodo corrente de relato e durante o perodo imediatamente anterior.

As divulgaes requeridas por esta Norma so necessrias para tornar clara a base de tratamento dos efeitos da
inflao nas demonstraes financeiras. Elas destinam-se tambm a proporcionar outras informaes necessrias
compreenso dessa base e das quantias resultantes.

Data de eficcia
41

Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que
comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1990.

199

NIC 31 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 31

Interesses em Empreendimentos Conjuntos
mbito
1

Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de interesses em empreendimentos conjuntos e no relato
dos activos, passivos, rendimentos e gastos de empreendimentos conjuntos nas demonstraes financeiras
de empreendedores e investidoras, independentemente das estruturas ou formas segundo as quais as
actividades do empreendimento conjunto se realizam. Contudo, ela no se aplica a interesses de
empreendedores em entidades conjuntamente controladas detidas por:
(a)

organizaes de capital de risco, ou

(b)

fundos mtuos, trusts e entidades semelhantes incluindo fundos de seguros ligados a

investimentos

que, aquando do reconhecimento inicial, sejam mencionados pelo justo valor atravs dos lucros ou
prejuzos ou sejam classificados como detidos para negociao e contabilizados de acordo com a IAS 39
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. Tais investimentos devem ser mensurados pelo
justo valor de acordo com a IAS 39, com as alteraes no justo valor reconhecidas nos lucros ou prejuzos
do perodo em que ocorreu a alterao.
2

Um empreendedor com um interesse numa entidade conjuntamente controlada est dispensado dos
pargrafos 30 (consolidao proporcional) e 38 (mtodo da equivalncia patrimonial) quando satisfizer as
seguintes condies:
(a)

o interesse classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes
Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas;

(b)

a dispensa no pargrafo 10 da IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas que

permite que uma empresa-me que tambm tenha um interesse numa entidade conjuntamente
controlada no apresente demonstraes financeiras consolidadas aplicvel; ou

(c)

aplica-se tudo o que se segue:

(i)

o empreendedor for uma subsidiria totalmente detida, ou uma subsidiria parcialmente

detida por outra entidade e quando os seus proprietrios, incluindo aqueles que de outra
forma no tenham direito a voto, tiverem sido informados de que o empreendedor no
aplica a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial e no
objectem a tal situao;

(ii)

os instrumentos de dvida ou de capital prprio do empreendedor no forem negociados

num mercado pblico (uma bolsa de valores domstica ou estrangeira ou um mercado
"de balco", incluindo mercados locais e regionais);

(iii)

o empreendedor no depositou, nem estiver em vias de depositar, as suas demonstraes

financeiras junto de uma comisso de valores mobilirios ou de outra organizao
reguladora para a finalidade de emitir qualquer classe de instrumentos num mercado
pblico; e

(iv)

a empresa-me ltima ou qualquer empresa-me intermdia do empreendedor produzir

demonstraes financeiras consolidadas disponveis para uso pblico que cumpram as
Normas Internacionais de Relato Financeiro.

200

NIC 31 - PT

Definies
3

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Controlo o poder de gerir as polticas operacionais e financeiras de uma actividade econmica afim de
obter benefcios da mesma.
O mtodo da equivalncia patrimonial um mtodo de contabilizao pelo qual um interesse numa
entidade conjuntamente controlada inicialmente registado pelo custo e ajustado em seguida para a
alterao posterior aquisio na parte do empreendedor nos activos lquidos da entidade conjuntamente
controlada. Os lucros ou prejuzos do empreendedor incluem a parte do empreendedor nos lucros ou
prejuzos da entidade conjuntamente controlada.
Uma investidora num empreendimento conjunto um participante de um empreendimento conjunto e que
no tem controlo conjunto sobre esse empreendimento conjunto.
Controlo conjunto a partilha de controlo acordada em contrato numa actividade econmica, e existe
apenas quando as decises estratgicas financeiras e operacionais relacionadas com a actividade exigirem
o consenso unnime das partes que partilham o controlo (os empreendedores).
Um empreendimento conjunto um acordo contratual pelo qual dois ou mais parceiros empreendem uma
actividade econmica que esteja sujeita a controlo conjunto.
Consolidao proporcional um mtodo de contabilizao em que a parte de um empreendedor em cada
um dos activos, passivos, rendimentos e gastos de uma entidade conjuntamente controlada combinada
linha a linha com itens semelhantes das demonstraes financeiras do empreendedor ou relatada como
linhas de itens separadas nas demonstraes financeiras do empreendedor.
Demonstraes financeiras separadas so as que so apresentadas por uma empresa-me, uma investidora
numa associada ou um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada, em que os investimentos
so contabilizados na base do interesse directo no capital prprio em vez de o ser na base dos resultados e
activos lquidos relatados das investidas.
Influncia significativa o poder de participar nas decises das polticas operacional e financeira de uma
actividade econmica mas que no controlo ou controlo conjunto sobre essas polticas.
Um empreendedor um parceiro de um empreendimento conjunto que tem controlo conjunto sobre esse
empreendimento conjunto.

As demonstraes financeiras nas quais a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial seja
aplicado no so demonstraes financeiras separadas, nem so demonstraes financeiras de uma entidade que no
detenha uma subsidiria, associada ou interesse de empreendedor numa entidade conjuntamente controlada.

As demonstraes financeiras separadas so as apresentadas alm de demonstraes financeiras consolidadas, de

demonstraes financeiras em que os investimentos so contabilizados mediante o uso do mtodo da
equivalncia patrimonial e de demonstraes financeiras nas quais os interesses dos empreendedores em
empreendimentos conjuntos so proporcionalmente consolidados. As demonstraes financeiras separadas no
precisam de ser anexadas a, ou de acompanhar, essas demonstraes.

As entidades que estejam dispensadas da consolidao, de acordo com o pargrafo 10 da IAS 27, da aplicao do
mtodo da equivalncia patrimonial de acordo com o pargrafo 13(c) da IAS 28 Investimentos em Associadas ou da
aplicao da consolidao proporcional ou do mtodo da equivalncia patrimonial de acordo com o pargrafo 2 desta
Norma podem apresentar demonstraes financeiras separadas como suas nicas demonstraes financeiras.

Formas de empreendimento conjunto

7

Os empreendimentos conjuntos assumem formas e estruturas muito diferentes. Esta Norma identifica trs
grandes tipos - operaes conjuntamente controladas, activos conjuntamente controlados e entidades
conjuntamente controladas - que so geralmente descritos como, e satisfazem a definio de, empreendimentos
conjuntos. As caractersticas seguintes so comuns a todos os empreendimentos conjuntos:
(a)

dois ou mais empreendedores esto ligados por um acordo contratual; e

201

NIC 31 - PT

(b)

o acordo contratual estabelece o controlo conjunto.

Controlo conjunto
8

O controlo conjunto pode ser excludo quando uma investida estiver em situao de reorganizao legal ou
falncia, ou operar sob severas restries a longo prazo na sua capacidade de transferir fundos para o
empreendedor. Se o controlo conjunto estiver em continuao, estes acontecimentos no so suficientes em si
mesmos para justificar a no contabilizao de empreendimentos conjuntos para as finalidades desta Norma.

Acordo contratual
9

A existncia de um acordo contratual distingue entre interesses que envolvam controlo conjunto e investimentos
em associadas em que a investidora tenha influncia significativa (ver IAS 28). As actividades que no tenham
acordo contratual para estabelecer o controlo conjunto no so empreendimentos conjuntos para as finalidades
desta Norma.

10

O acordo contratual pode ser evidenciado de vrias maneiras; por exemplo, por um contrato entre os
empreendedores ou por actas de reunies entre os empreendedores. Nalguns casos, o acordo incorporado nos
artigos ou outro clausulado do empreendimento conjunto. Qualquer que seja a sua forma, o acordo contratual
geralmente escrito e trata de assuntos tais como:
(a)

a actividade, durao e obrigaes de relato do empreendimento conjunto;

(b)

a nomeao do rgo de direco ou rgo de gesto equivalente do empreendimento conjunto e os

direitos de voto dos empreendedores;

(c)

contribuies de capital pelos empreendedores; e

(d)

a partilha dos empreendedores na produo, nos rendimentos, nos gastos ou nos resultados do
empreendimento conjunto.

11

O acordo contratual estabelece o controlo conjunto sobre o empreendimento conjunto. Tal requisito assegura que
nenhum empreendedor esteja por si s em posio de controlar a actividade unilateralmente.

12

O acordo contratual pode identificar um empreendedor como o operador ou o gestor do empreendimento

conjunto. O operador no controla o empreendimento conjunto, mas age de acordo com as polticas operacionais
e financeiras que tenham sido acordadas pelos empreendedores conforme o acordo contratual e delegadas no
operador. Se o operador tiver o poder de gerir as polticas operacionais e financeiras da actividade econmica,
ele controla o empreendimento e o empreendimento uma subsidiria do operador e no um empreendimento
conjunto.

Operaes conjuntamente controladas

13

O funcionamento de alguns empreendimentos conjuntos envolve o uso de activos e de outros recursos dos
empreendedores e no a formao de uma sociedade, parceria ou outra entidade, ou uma estrutura financeira que
esteja separada dos prprios empreendedores. Cada empreendedor usa os seus prprios activos fixos tangveis e
dispe dos seus prprios inventrios. Tambm incorre nos seus prprios gastos e passivos e procura os seus
prprios financiamentos, que representam as suas prprias obrigaes. As actividades do empreendimento
conjunto podem ser levadas a efeito pelos empregados do empreendedor ao mesmo tempo que as actividades
similares deste. O acordo de empreendimento conjunto proporciona geralmente um meio pelo qual so
partilhados entre os empreendedores o rdito da venda da produo conjunta e quaisquer gastos incorridos em
comum.

14

Um exemplo de uma operao conjuntamente controlada d-se quando dois ou mais empreendedores combinam
as suas operaes, recursos e percia para fabricar, comercializar e distribuir conjuntamente um produto
particular, tal como uma aeronave. As diferentes partes do processo de fabrico so levadas a efeito por cada um
dos empreendedores. Cada empreendedor suporta os seus prprios custos e obtm uma parte do rdito da venda
do avio, sendo tal partilha determinada segundo o acordo contratual.

202

NIC 31 - PT

15

A respeito dos seus interesses em operaes conjuntamente controladas, um empreendedor deve

reconhecer nas suas demonstraes financeiras:
(a)

os activos que controla e os passivos em que incorre; e

(b)

os gastos em que incorre e a sua parte do rdito que obtm proveniente da venda de bens ou
servios pelo empreendimento conjunto.

16

Dado que os activos, passivos, rendimentos e gastos so reconhecidos nas demonstraes financeiras do
empreendedor, nenhum ajustamento ou outro procedimento de consolidao ser necessrio com respeito a estes
itens quando o empreendedor apresentar demonstraes financeiras consolidadas.

17

Podem no ser exigidos registos contabilsticos separados para o prprio empreendimento conjunto e podem no
ser preparadas demonstraes financeiras para o empreendimento conjunto. Porm, os empreendedores podem
preparar contas de gesto de forma que possam avaliar o desempenho do empreendimento conjunto.

Activos conjuntamente controlados

18

Alguns empreendimentos conjuntos envolvem o controlo conjunto, e muitas vezes a propriedade conjunta, por
parte dos empreendedores de um ou mais activos que tenham sido contribudos para, ou adquiridos para a
finalidade do empreendimento conjunto e destinados s finalidades do mesmo. Os activos so usados para a
obteno de benefcios para os empreendedores. Cada empreendedor pode ficar com uma parte da produo
obtida a partir dos activos e cada um suporta uma parte acordada dos gastos incorridos.

19

Estes empreendimentos conjuntos no envolvem a fundao de uma sociedade organizada, parceria ou outra
entidade, ou uma estrutura financeira que esteja separada dos prprios empreendedores. Cada empreendedor tem
controlo sobre a sua parte nos futuros benefcios econmicos atravs da sua parte nos activos conjuntamente
controlados.

20

Muitas actividades nas indstrias do petrleo, gs e extraco de minrios envolvem activos conjuntamente
controlados. Por exemplo, um nmero de empresas de produo de petrleo pode conjuntamente controlar e
operar um oleoduto. Cada um dos empreendedores utiliza o oleoduto para o transporte do seu prprio produto em
retorno do qual suporta uma proporo acordada dos gastos de operar o oleoduto. Um outro exemplo de um
activo conjuntamente controlado quando duas entidades controlam conjuntamente uma propriedade, cada uma
tomando uma parte das rendas recebidas e suportando uma parte dos gastos.

21

A respeito do seu interesse em activos conjuntamente controlados, um empreendedor deve reconhecer nas
suas demonstraes financeiras:

22

(a)

a sua parte dos activos conjuntamente controlados, classificados de acordo com a natureza dos
activos;

(b)

quaisquer passivos em que tenha incorrido;

(c)

a sua parte de quaisquer passivos incorridos juntamente com os outros empreendedores em

relao ao empreendimento conjunto;

(d)

quaisquer rendimentos da venda ou do uso da sua parte da produo obtida do empreendimento

conjunto, juntamente com a sua parte em quaisquer gastos incorridos pelo empreendimento
conjunto; e

(e)

quaisquer gastos em que tenha incorrido com respeito ao seu interesse no empreendimento
conjunto.

A respeito do seu interesse em activos conjuntamente controlados, cada empreendedor inclui nos seus registos
contabilsticos e reconhece nas suas demonstraes financeiras:
(a)

a sua parte nos activos conjuntamente controlados, classificados de acordo com a natureza dos activos e
no como um investimento. Por exemplo, uma parte de um pipeline conjuntamente controlado
classificado como activo fixo tangvel;

(b)

quaisquer passivos em que tenha incorrido, por exemplo, os incorridos no financiamento da sua parte
nos activos;

203

NIC 31 - PT

(c)

a sua parte em quaisquer passivos conjuntamente incorridos com outros empreendedores em relao ao
empreendimento conjunto;

(d)

quaisquer rendimentos da venda ou do uso da sua parte da produo obtida do empreendimento

conjunto, juntamente com a sua parte em quaisquer gastos incorridos pelo empreendimento conjunto;

(e)

quaisquer gastos em que tenha incorrido com respeito ao seu interesse no empreendimento conjunto,
como por exemplo, os relacionados com o financiamento do interesse do empreendedor nos activos e
com a venda da sua parte da produo.

Dado que os activos, passivos, rendimentos e gastos so reconhecidos nas demonstraes financeiras do
empreendedor, nenhum ajustamento ou outro procedimento de consolidao ser necessrio com respeito a estes
itens quando o empreendedor apresentar demonstraes financeiras consolidadas.
23

O tratamento de activos conjuntamente controlados reflecte a substncia e a realidade econmica e geralmente, a

forma legal do empreendimento conjunto. Registos contabilsticos separados do prprio empreendimento
conjunto podem ser limitados aos gastos incorridos em comum pelos empreendedores e em ltima instncia
suportados pelos empreendedores conforme as participaes acordadas entre si. Podem no ser preparadas
demonstraes financeiras pelo empreendimento conjunto, embora os empreendedores possam preparar contas
de gesto afim de que possam avaliar o desempenho do empreendimento conjunto.

Entidades conjuntamente controladas

24

Uma entidade conjuntamente controlada um empreendimento conjunto que envolve o estabelecimento de uma
sociedade, de uma parceria ou de outra entidade em que cada empreendedor tenha um interesse. A entidade
opera da mesma forma que outras entidades, excepto que um acordo contratual entre os empreendedores
estabelece o controlo conjunto sobre a actividade econmica da entidade.

25

Uma entidade conjuntamente controlada controla os activos do empreendimento conjunto, incorre em passivos e
gastos e obtm rendimentos. Pode fazer contratos em seu prprio nome e obter fundos para os fins da actividade
do empreendimento conjunto. Cada empreendedor tem direito a uma parte dos lucros da entidade conjuntamente
controlada, embora algumas entidades conjuntamente controladas tambm tenham uma parte da produo obtida
do empreendimento conjunto.

26

Um exemplo vulgar de uma entidade conjuntamente controlada quando duas entidades combinam as suas
actividades numa linha particular de negcios atravs da transferncia dos activos e passivos relevantes para uma
entidade conjuntamente controlada. Um outro exemplo quando uma entidade comea um negcio num pas
estrangeiro em conjunto com o governo ou outro departamento nesse pas, por meio do estabelecimento de uma
entidade separada que conjuntamente controlada pela entidade e pelo governo ou departamento.

27

Muitas entidades conjuntamente controladas so em substncia semelhantes aos empreendimentos conjuntos

referidos como operaes conjuntamente controladas. Por exemplo, os empreendedores podem transferir um
activo conjuntamente controlado, tal como um oleoduto de petrleo para uma entidade conjuntamente
controlada, por razes fiscais ou outras. De forma semelhante, os empreendedores podem contribuir para uma
entidade conjuntamente controlada com activos que sero operados conjuntamente. Algumas operaes
conjuntamente controladas tambm envolvem a criao de uma entidade conjuntamente controlada para tratar de
aspectos particulares da actividade, como por exemplo, a concepo, a comercializao, distribuio ou servio
ps-venda da produo.

28

Uma entidade conjuntamente controlada tem os seus prprios registos contabilsticos e prepara e apresenta
demonstraes financeiras da mesma forma que outras entidades em conformidade com as Normas
Internacionais de Relato Financeiro.

29

Cada empreendedor contribui geralmente com dinheiro ou com outros recursos para a entidade conjuntamente
controlada. Estas contribuies so includas nos registos contabilsticos do empreendedor e reconhecidas nas
demonstraes financeiras como um investimento na entidade conjuntamente controlada.

204

NIC 31 - PT

Demonstraes financeiras de um empreendedor

Consolidao proporcional
30

Um empreendedor deve reconhecer o seu interesse numa entidade conjuntamente controlada usando a
consolidao proporcional ou o mtodo alternativo descrito no pargrafo 38. Quando for usada a
consolidao proporcional, deve ser usado um dos dois formatos de relato identificados adiante.

31

Um empreendedor reconhece o seu interesse numa entidade conjuntamente controlada usando um dos dois
formatos de relato para a consolidao proporcional independentemente de ter ou no investimentos em
subsidirias ou de descrever ou no as suas demonstraes financeiras como demonstraes financeiras
consolidadas.

32

Ao reconhecer um interesse numa entidade conjuntamente controlada, essencial que o empreendedor reflicta a
substncia e a realidade econmica do acordo, e no a estrutura ou forma particular do empreendimento
conjunto. Numa entidade conjuntamente controlada, um empreendedor tem controlo sobre a sua parte nos
benefcios econmicos futuros por via da sua parte nos activos e passivos do empreendimento. Esta substncia e
realidade econmica so reflectidas nas demonstraes financeiras consolidadas do empreendedor quando este
reconhece os seus interesses nos activos, passivos, rendimentos e gastos da entidade conjuntamente controlada ao
usar um dos dois formatos de relato para consolidao proporcional descritos no pargrafo 34.

33

A aplicao da consolidao proporcional significa que o balano do empreendedor inclui a sua parte nos activos
que controla conjuntamente e a sua parte nos passivos pelos quais conjuntamente responsvel. A demonstrao
dos resultados do empreendedor inclui a sua parte nos rendimentos e gastos da entidade conjuntamente
controlada. Muitos dos procedimentos apropriados para a aplicao da consolidao proporcional so
semelhantes aos procedimentos para a consolidao de investimentos em subsidirias, que esto indicados na
IAS 27.

34

Podem ser usados formatos diferentes de relato para levar a efeito a consolidao proporcional. O empreendedor
pode combinar a sua parte em cada um dos activos, passivos, rendimentos e gastos da entidade conjuntamente
controlada com os itens semelhantes, linha a linha, nas suas demonstraes financeiras. Por exemplo, pode
combinar a sua parte nos inventrios da entidade conjuntamente controlada com os seus inventrios e a sua parte
nos activos fixos tangveis da entidade conjuntamente controlada com os seus activos fixos tangveis. Como
alternativa, o empreendedor pode incluir nas suas demonstraes financeiras linhas de itens separadas relativas
sua parte nos activos, passivos, rendimentos e gastos da entidade conjuntamente controlada. Por exemplo, pode
mostrar a sua parte de um activo corrente da entidade conjuntamente controlada separadamente como parte dos
seus activos correntes; pode mostrar a sua parte nos activos fixos tangveis da entidade conjuntamente controlada
separadamente como parte dos seus activos fixos tangveis. Ambos os formatos de relato resultam no relato de
quantias idnticas dos lucros ou prejuzos e de cada uma das principais classificaes de activos, passivos,
rendimentos e gastos; ambos os formatos so aceitveis para as finalidades desta Norma.

35

Qualquer que seja o formato usado para levar a efeito a consolidao proporcional, no apropriado compensar
quaisquer activos ou passivos com a deduo de outros passivos ou activos ou quaisquer rendimentos ou gastos
com a deduo de outros gastos ou rendimentos, a menos que exista um direito legal de compensao e a
compensao represente a expectativa quanto realizao do activo ou liquidao do passivo.

36

Um empreendedor deve descontinuar o uso da consolidao proporcional a partir da data em que cesse de
ter controlo conjunto sobre uma entidade conjuntamente controlada.

37

Um empreendedor descontinua o uso da consolidao proporcional a partir da data em que cesse de ter parte no
controlo de uma entidade conjuntamente controlada. Isto pode acontecer, por exemplo, quando o empreendedor
aliena o seu interesse ou quando se colocam tais restries externas entidade conjuntamente controlada pelo
que o empreendedor deixa de ter controlo conjunto.

Mtodo da equivalncia patrimonial

38

Como alternativa consolidao proporcional descrita no pargrafo 30, um empreendedor deve

reconhecer o seu interesse numa entidade conjuntamente controlada usando o mtodo da equivalncia
patrimonial.

205

NIC 31 - PT

39

Um empreendedor reconhece o seu interesse numa entidade conjuntamente controlada usando o mtodo da
equivalncia patrimonial independentemente de ter ou no investimentos em subsidirias ou de descrever ou no
as suas demonstraes financeiras como demonstraes financeiras consolidadas.

40

Alguns empreendedores reconhecem os seus interesses em entidades conjuntamente controladas usando o

mtodo da equivalncia patrimonial, tal como descrito na IAS 28. O uso do mtodo da equivalncia patrimonial
suportado pelos que argumentam que no apropriado combinar itens controlados com itens conjuntamente
controlados e pelos que acreditam que os empreendedores tm influncia significativa, em vez de controlo
conjunto, numa entidade conjuntamente controlada. Esta Norma no recomenda o uso do mtodo da equivalncia
patrimonial porque a consolidao proporcional reflecte melhor a substncia e a realidade econmica do
interesse de um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada, ou seja, o controlo sobre a parte do
empreendedor nos futuros benefcios econmicos. No obstante, esta Norma permite o uso do mtodo da
equivalncia patrimonial, como um tratamento alternativo, quando se reconhecem interesses em entidades
conjuntamente controladas.

41

Um empreendedor deve descontinuar o uso do mtodo da equivalncia patrimonial a partir da data em

que cesse de ter controlo conjunto sobre, ou de ter influncia significativa em, uma entidade
conjuntamente controlada.

Dispensas de consolidao proporcional e do mtodo da equivalncia patrimonial

42

Os interesses em entidades conjuntamente controladas que estejam classificados como detidos para venda
de acordo com a IFRS 5 devem ser contabilizados de acordo com essa IFRS.

43

Quando um interesse numa entidade conjuntamente controlada anteriormente classificado como detido para
venda deixar de satisfazer os critrios dessa classificao, ele deve ser contabilizado usando a consolidao
proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial a partir da data da sua classificao como detido para
venda. As demonstraes financeiras relativas aos perodos desde a classificao como detido para venda devem
ser emendadas em conformidade.

44

[Eliminado]

45

A partir da data na qual a entidade conjuntamente controlada se torna uma subsidiria de um

empreendedor, o empreendedor deve contabilizar o seu interesse de acordo com a IAS 27. A partir da
data na qual a entidade conjuntamente controlada se torna uma associada de um empreendedor, o
empreendedor deve contabilizar o seu interesse de acordo com a IAS 28.

Demonstraes financeiras separadas de um empreendedor

46

Um interesse numa entidade conjuntamente controlada deve ser contabilizado nas demonstraes
financeiras separadas de um empreendedor de acordo com os pargrafos 37-42 da IAS 27.

47

Esta Norma no estipula que entidades produzem demonstraes financeiras separadas disponveis para uso
pblico.

Transaces entre um empreendedor e um empreendimento conjunto

48

Quando um empreendedor contribuir ou vender activos a um empreendimento conjunto, o

reconhecimento de qualquer parcela de um ganho ou de uma perda resultante da transaco deve reflectir
a substncia da transaco. Enquanto os activos estiverem retidos pelo empreendimento conjunto, e desde
que o empreendedor tenha transferido os riscos e vantagens significativos da propriedade, o
empreendedor deve reconhecer apenas aquela parte do ganho ou perda que atribuvel aos interesses dos
outros empreendedores.* O empreendedor deve reconhecer a totalidade da quantia de qualquer perda
quando a contribuio ou venda proporcione provas de uma reduo no valor realizvel lquido dos
activos correntes ou de uma perda por imparidade.

Ver tambm a SIC-13 Entidades Conjuntamente ControladasContribuies No Monetrias por Empreendedores.

206

NIC 31 - PT

49

Quando um empreendedor comprar activos de um empreendimento conjunto, o empreendedor no deve

reconhecer a sua parte nos lucros do empreendimento conjunto derivados da transaco at que revenda
os activos a um terceiro independente. Um empreendedor deve reconhecer a sua parte nas perdas
resultantes destas transaces da mesma forma que os lucros, excepto que as perdas devem ser
reconhecidas imediatamente quando representem uma reduo no valor realizvel lquido de activos
correntes ou uma perda por imparidade.

50

Para avaliar se uma transaco entre um empreendedor e um empreendimento conjunto proporciona prova de
imparidade de um activo, o empreendedor determina a quantia recupervel do activo de acordo com a IAS 36
Imparidade de Activos. Ao determinar o valor de uso, o empreendedor estima os fluxos de caixa futuros
provenientes do activo com base no uso continuado do activo e na sua alienao final por parte do
empreendimento conjunto.

Relato de interesses em empreendimentos conjuntos nas demonstraes

financeiras de uma investidora
51

Uma investidora num empreendimento conjunto que no disponha de controlo conjunto deve contabilizar
esse investimento de acordo com a IAS 39 ou, se tiver influncia significativa no empreendimento
conjunto, de acordo com a IAS 28.

Operadores de empreendimentos conjuntos

52

Os operadores ou gestores de um empreendimento conjunto devem contabilizar quaisquer remuneraes

de acordo com a IAS 18 Rdito.

53

Um ou mais empreendedores podem agir como o operador ou o gestor de um empreendimento conjunto. Aos
operadores geralmente paga uma remunerao de gesto por tais deveres. As remuneraes so contabilizadas
pelo empreendimento conjunto como um gasto.

Divulgao
54

55

56

Um empreendedor deve divulgar a quantia agregada dos passivos contingentes seguintes, a menos que a
probabilidade de perda seja remota, separadamente da quantia de outros passivos contingentes:
(a)

quaisquer passivos contingentes em que o empreendedor tenha incorrido em relao aos seus
interesses em empreendimentos conjuntos e a sua parte em cada um dos passivos contingentes
que tenham sido incorridos conjuntamente com outros empreendedores;

(b)

a sua parte nos passivos contingentes dos prprios empreendimentos conjuntos pelos quais seja
contingentemente responsvel; e

(c)

os passivos contingentes que surjam porque o empreendedor est contingentemente responsvel

pelos passivos dos outros empreendedores de um empreendimento conjunto.

Um empreendedor deve divulgar a quantia agregada dos seguintes compromissos com respeito aos seus
interesses em empreendimentos conjuntos separadamente de outros compromissos:
(a)

quaisquer compromissos de capital do empreendedor em relao com os seus interesses em

empreendimentos conjuntos e a sua parte nos compromissos de capital que tenham sido
incorridos conjuntamente com outros empreendedores; e

(b)

a sua parte dos compromissos de capital dos prprios empreendimentos conjuntos.

Um empreendedor deve divulgar uma listagem e descrio de interesses em empreendimentos conjuntos

significativos e a proporo do interesse de propriedade detido em entidades conjuntamente controladas.
Um empreendedor que reconhea os seus interesses em entidades conjuntamente controladas usando o
formato de relato linha a linha para a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial
deve divulgar as quantias agregadas de cada um dos activos correntes, dos activos de longo prazo, dos

207

NIC 31 - PT

passivos correntes, dos passivos de longo prazo, dos rendimentos e dos gastos relacionados com os seus
interesses em empreendimentos conjuntos.
57

Um empreendedor deve divulgar o mtodo que usa para reconhecer os seus interesses em entidades
conjuntamente controladas.

Data de eficcia
58

Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio
antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.

Retirada da IAS 31 (revista em 2000)

59

Esta Norma substitui a IAS 31 Relato Financeiro de Interesses em Empreendimentos Conjuntos (revista em
2000).

208

NIC 32 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 32

Instrumentos Financeiros: Apresentao
Objectivo
1

[Eliminado]

O objectivo desta Norma o de estabelecer princpios para a apresentao de instrumentos financeiros como
passivos ou capital prprio e para a compensao entre activos financeiros e passivos financeiros. Aplica-se
classificao de instrumentos financeiros, do ponto de vista do emitente, em activos financeiros, passivos
financeiros e instrumentos de capital prprio; classificao dos juros, dividendos e perdas e ganhos associados;
e s circunstncias em que os activos financeiros e os passivos financeiros devem ser compensados.

Os princpios estabelecidos nesta Norma complementam os princpios para o reconhecimento e a mensurao de

activos financeiros e de passivos financeiros enunciados na IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensurao, bem como os princpios para a divulgao de informao sobre os mesmos enunciados na IFRS 7
Instrumentos Financeiros: Divulgaes.

mbito
4

Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades a todos os tipos de instrumentos financeiros excepto:
(a)

os interesses em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos que sejam contabilizados

segundo a IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas, a IAS 28 Investimentos
em Associadas ou a IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos. Contudo, em alguns casos,
a IAS 27, a IAS 28 ou a IAS 31 permitem s entidades contabilizar interesses numa subsidiria,
associada ou empreendimento conjunto segundo a IAS 39. Nesses casos, as entidades devem
aplicar os requisitos de divulgao das IAS 27, IAS 28 ou IAS 31, alm daqueles que constam
desta Norma. As entidades tambm devem aplicar esta Norma a todos os derivados associados a
interesses em subsidirias, associadas ou empreendimentos conjuntos.

(b)

direitos e obrigaes dos empregadores segundo planos de benefcios dos empregados, aos quais
se aplica a IAS 19 Benefcios dos Empregados.

(c)

contratos de retribuio contingente numa concentrao de actividades empresariais (ver IFRS 3

Concentraes de Actividades Empresariais). Esta dispensa aplica-se apenas adquirente.

(d)

contratos de seguro tal como definidos na IFRS 4 Contratos de Seguro. Contudo, esta Norma
aplica-se a derivados que estejam embutidos em contratos de seguro se a IAS 39 exigir que a
entidade os contabilize separadamente. Alm disso, um emitente deve aplicar esta Norma aos
contratos de garantia financeira, caso o emitente aplique a IAS 39 ao reconhecimento e
mensurao dos contratos, aplicando todavia a IFRS 4 caso o emitente decida, de acordo com a
alnea (d) do pargrafo 4 da IFRS 4, aplicar esta Norma ao seu reconhecimento e mensurao.

(e)

instrumentos financeiros que estejam dentro do mbito da IFRS 4 porque contm uma
caracterstica de participao discricionria. O emitente destes instrumentos est dispensado de
aplicar a estas caractersticas os pargrafos 15-32 e AG25-AG35 desta Norma no que diz respeito
distino entre passivos financeiros e instrumentos de capital prprio. Contudo, estes
instrumentos esto sujeitos a todos os outros requisitos desta Norma. Alm disso, esta Norma
aplica-se aos derivados que estejam embutidos nestes instrumentos (ver IAS 39).

(f)

instrumentos financeiros, contratos e obrigaes segundo transaces de pagamento com base em

aces aos quais se aplica a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces, com a excepo de:
(i)

contratos dentro do mbito dos pargrafos 8-10 desta Norma, aos quais esta Norma se
aplica,

209

NIC 32 - PT

(ii)

os pargrafos 33 e 34 desta Norma, que devem ser aplicados s aces prprias

compradas, vendidas, emitidas ou canceladas em ligao com os planos de opes sobre
aces de empregados, planos de compra de aces de empregados, e todos os outros
acordos de pagamento com base em aces.

5-7

[Eliminado]

Esta Norma deve ser aplicada queles contratos de compra ou venda de um item no financeiro que
possam ser liquidados de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de
instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, excepo dos contratos
celebrados e que continuam a estar detidos para recebimento ou entrega de um item no financeiro, de
acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade.

Existem vrias formas pelas quais um contrato de compra ou venda de um item no financeiro pode ser liquidado
de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros. Nestas
incluem-se:
(a)

quando os termos do contrato permitem a qualquer das partes a liquidao de forma lquida em dinheiro
ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros;

(b)

quando a capacidade de liquidar de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela
troca de instrumentos financeiros, no est explcita nos termos do contrato, mas a entidade tem uma
prtica de liquidao de forma lquida de contratos similares em dinheiro ou outro instrumento
financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros (quer seja com a contraparte, mediante a
celebrao de contratos de compensao ou a venda do contrato antes do seu exerccio ou da sua
expirao);

(c)

quando, para contratos similares, a entidade tem uma prtica de aceitar a entrega do subjacente e vendlo num curto perodo aps a entrega com a finalidade de gerar lucro com as flutuaes de curto prazo
no preo ou na margem do negociante; e

(d)

quando o item no financeiro que o objecto do contrato imediatamente convertvel em dinheiro.

Um contrato ao qual se apliquem as alneas (b) ou (c) no se celebra com a finalidade de receber ou entregar o
item no financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade e, por
conseguinte, est dentro do mbito desta Norma. Outros contratos aos quais se aplica o pargrafo 8 so avaliados
para determinar se foram celebrados e se continuam a estar detidos para a finalidade de receber ou entregar o
item no financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade, e, por
conseguinte, se cabem no mbito desta Norma.
10

Uma opo subscrita de compra ou venda de um item no financeiro que possa ser liquidada de forma lquida em
dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, de acordo com o pargrafo 9
alnea (a) ou (d) encontra-se dentro do mbito desta Norma. Tal contrato no se pode celebrar com a finalidade de
receber ou entregar o item no financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela
entidade.

Definies (ver tambm os pargrafos AG3AG23)

11

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Um instrumento financeiro qualquer contrato que d origem a um activo financeiro de uma entidade e a
um passivo financeiro ou instrumento de capital prprio de uma outra entidade.
Um activo financeiro qualquer activo que seja:
(a)

dinheiro;

(b)

um instrumento de capital prprio de uma outra entidade;

(c)

um direito contratual:
(i)

de receber dinheiro ou outro activo financeiro de outra entidade; ou

210

NIC 32 - PT

(ii)
(d)

de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condies

que sejam potencialmente favorveis para a entidade; ou

um contrato que ser ou poder ser liquidado nos instrumentos de capital prprio da prpria
entidade e que seja:
(i)

um no derivado para o qual a entidade esteja ou possa estar obrigada a receber um

nmero varivel dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade; ou

(ii)

um derivado que ser ou poder ser liquidado de forma diferente da troca de uma
quantia fixa em dinheiro ou outro activo financeiro por um nmero fixo dos
instrumentos de capital prprio da prpria entidade. Para esta finalidade, os
instrumentos de capital prprio da prpria entidade no incluem instrumentos que
sejam eles prprios contratos para futuro recebimento ou entrega dos instrumentos de
capital prprio da prpria entidade.

Um passivo financeiro qualquer passivo que seja:

(a)

(b)

uma obrigao contratual:

(i)

de entregar dinheiro ou outro activo financeiro a uma outra entidade; ou

(ii)

de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condies

que sejam potencialmente desfavorveis para a entidade; ou

um contrato que ser ou poder ser liquidado nos instrumentos de capital prprio da prpria
entidade e que seja:
(i)

um no derivado para o qual a entidade esteja ou possa estar obrigada a entregar um

nmero varivel de instrumentos de capital prprio da prpria entidade; ou

(ii)

um derivado que ser ou poder ser liquidado de forma diferente da troca de uma
quantia fixa em dinheiro ou outro activo financeiro por um nmero fixo dos
instrumentos de capital prprio da prpria entidade. Para esta finalidade, os
instrumentos de capital prprio da prpria entidade no incluem instrumentos que
sejam eles prprios contratos para futuro recebimento ou entrega dos instrumentos de
capital prprio da prpria entidade.

Um instrumento de capital prprio qualquer contrato que evidencie um interesse residual nos activos de
uma entidade aps deduo de todos os seus passivos.
Justo valor a quantia pela qual um activo podia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas.
12

Os seguintes termos so definidos no pargrafo 9 da IAS 39 e so usados nesta Norma com o significado
especificado na IAS 39.

custo amortizado de um activo financeiro ou de um passivo financeiro

activos financeiros disponveis para venda

desreconhecimento

derivado

mtodo do juro efectivo

activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos

contrato de garantia financeira

compromisso firme

transaco prevista

eficcia de cobertura

211

NIC 32 - PT

item coberto

instrumento de cobertura

investimentos detidos at maturidade

emprstimos concedidos e contas a receber

compra ou venda "regular way"

custos de transaco.

13

Nesta Norma, 'contrato' e 'contratual' referem-se a um acordo entre duas ou mais partes que tenha claras
consequncias econmicas relativamente s quais as partes tenham pouca, se alguma, possibilidade de evitar,
geralmente porque o acordo obrigatrio por lei. Os contratos, e por conseguinte os instrumentos financeiros,
podem tomar formas variadas no necessitando de ser formalizados por escrito.

14

Nesta Norma, 'entidade' inclui indivduos, parcerias, sociedades, trusts e agncias governamentais.

Apresentao
Passivos e capital prprio (ver tambm os pargrafos AG25-AG29)
15

O emitente de um instrumento financeiro deve classificar o instrumento, ou as suas partes componentes,

no reconhecimento inicial como um passivo financeiro, um activo financeiro ou um instrumento de capital
prprio de acordo com a substncia do acordo contratual e as definies de passivo financeiro, activo
financeiro ou instrumento de capital prprio.

16

Quando um emitente aplica as definies do pargrafo 11 para determinar se um instrumento financeiro um

instrumento de capital prprio em vez de um passivo financeiro, o instrumento um instrumento de capital
prprio se, e apenas se, ambas as condies (a) e (b) abaixo forem cumpridas.
(a)

(b)

O instrumento no inclui qualquer obrigao contratual:

(i)

de entregar dinheiro ou outro activo financeiro a uma outra entidade; ou

(ii)

de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condies que
sejam potencialmente desfavorveis para o emitente.

Se o instrumento for ou puder ser liquidado nos instrumentos de capital prprio do prprio emitente, :
(i)

um no derivado que no inclui qualquer obrigao contratual para o emitente de entregar um

nmero varivel dos seus prprios instrumentos de capital prprio; ou

(ii)

um derivado que ser liquidado apenas pelo emitente trocando uma quantia fixa em dinheiro
ou outro activo financeiro por um nmero fixo dos seus prprios instrumentos de capital
prprio. Para esta finalidade, os instrumentos de capital prprio do prprio emitente no
incluem instrumentos que sejam eles prprios contratos para o futuro recebimento ou entrega
dos instrumentos de capital prprio do prprio emitente.

Uma obrigao contratual, incluindo a que decorre de um instrumento financeiro derivado, que resultar ou
poder resultar no futuro recebimento ou entrega dos instrumentos de capital prprio do prprio emitente, mas
que no corresponde s condies (a) e (b) acima, no um instrumento de capital prprio.

Nenhuma obrigao contratual de entregar dinheiro ou outro activo financeiro

(pargrafo 16(a))
17

Uma caracterstica crtica na diferenciao entre um passivo financeiro e um instrumento de capital prprio a
existncia de uma obrigao contratual de um participante no instrumento financeiro (o emitente) seja de
entregar dinheiro ou outro activo financeiro ao outro participante (o detentor) seja de trocar activos financeiros

212

NIC 32 - PT

ou passivos financeiros com o detentor em condies que sejam potencialmente desfavorveis para o emitente.
Embora o detentor de um instrumento de capital prprio possa ter o direito de receber uma parte pro rata de
quaisquer dividendos ou outras distribuies de capital prprio, o emitente no tem uma obrigao contratual de
fazer tais distribuies porque no se lhe pode exigir que entregue dinheiro ou outro activo financeiro a uma
outra parte.
18

19

20

A substncia de um instrumento financeiro, mais do que a sua forma legal, rege a sua classificao no balano da
entidade. Substncia e forma legal so geralmente consistentes, mas nem sempre. Alguns instrumentos
financeiros tomam a forma legal de capital prprio embora sejam passivos em substncia e outros podem
combinar caractersticas associadas a instrumentos de capital prprio com caractersticas associadas a passivos
financeiros. Por exemplo:
(a)

uma aco preferencial que esteja sujeita a remio obrigatria pelo emitente por uma quantia fixa ou
determinvel numa data futura fixa ou determinvel ou der ao detentor o direito de exigir que o
emitente redima o instrumento em ou aps uma data particular por uma quantia fixa ou determinvel,
um passivo financeiro.

(b)

um instrumento financeiro que d ao detentor o direito de entregar de volta o instrumento ao emitente

em troca de dinheiro ou outro activo financeiro (um 'instrumento com opo put') um passivo
financeiro. Isto assim, mesmo que a quantia de dinheiro ou de outros activos financeiros seja
determinada na base de um ndice ou outro item que tenha o potencial para subir ou descer, ou quando a
forma legal do instrumento com opo put d ao detentor o direito a receber um interesse residual nos
activos do emitente. A existncia de uma opo para o detentor de entregar de volta o instrumento ao
emitente em troca de dinheiro ou outro activo financeiro significa que o instrumento com opo put
corresponde definio de um passivo financeiro. Por exemplo, os fundos mtuos abertos, trusts,
parcerias e algumas entidades cooperativas podem proporcionar aos seus detentores ou membros o
direito de remir os seus interesses no emitente em qualquer momento por uma quantia em dinheiro
equivalente sua participao proporcional no valor do activo do emitente. Contudo, a classificao
como um passivo financeiro no exclui o uso de descritores como 'valor do activo lquido atribuvel aos
detentores' e 'alterao no valor do activo lquido atribuvel aos detentores' na face das demonstraes
financeiras de uma entidade que no tenha capital prprio contribudo (como, por exemplo, alguns
fundos mtuos e trusts - ver Exemplo Ilustrativo 7) nem o uso de divulgao adicional para mostrar que
os interesses totais dos membros compreendem itens como reservas que correspondem definio de
capital prprio e instrumentos com opo put que no correspondem (ver Exemplo Ilustrativo 8).

Se uma entidade no tiver um direito incondicional de evitar a entrega de dinheiro ou outro activo financeiro para
liquidao de uma obrigao contratual, a obrigao corresponde definio de um passivo financeiro. Por
exemplo:
(a)

uma restrio na capacidade de uma entidade de satisfazer uma obrigao contratual, tal como a falta de
acesso a moeda estrangeira ou a necessidade de obter aprovao de pagamento de uma autoridade
reguladora, no nega a obrigao contratual da entidade nem o direito contratual do detentor segundo o
instrumento.

(b)

uma obrigao contratual que seja condicional numa contraparte que exera o seu direito de remir um
passivo financeiro porque a entidade no tem o direito incondicional de evitar entregar dinheiro ou
outro activo financeiro.

Um instrumento financeiro que no estabelea explicitamente uma obrigao contratual de entregar dinheiro ou
outro activo financeiro pode estabelecer uma obrigao indirectamente atravs dos seus termos e condies. Por
exemplo:
(a)

um instrumento financeiro pode conter uma obrigao no financeira que deve ser liquidada se, e
apenas se, a entidade no efectuar distribuies ou no remir o instrumento. Se a entidade pode evitar
uma transferncia de dinheiro ou outro activo financeiro sliquidando a obrigao no financeira, o
instrumento financeiro um passivo financeiro.

(b)

um instrumento financeiro um passivo financeiro se proporcionar que no momento da liquidao a

entidade vai entregar ou:
(i)

dinheiro ou outro activo financeiro; ou

(ii)

as suas prprias aces cujo valor esteja determinado para exceder substancialmente o valor
do dinheiro ou do outro activo financeiro.

213

NIC 32 - PT

Embora a entidade no tenha uma obrigao contratual explcita de entregar dinheiro ou outro activo
financeiro, o valor da alternativa de liquidao das aces tal que a entidade liquidar em dinheiro.
Em qualquer caso, o detentor tem substancialmente garantido o recebimento de uma quantia que pelo
menos equivalente opo de liquidao em dinheiro (ver pargrafo 21).

Liquidao nos instrumentos de capital prprio da prpria entidade (pargrafo 16(b))

21

Um contrato no um instrumento de capital prprio apenas porque pode resultar no recebimento ou entrega dos
instrumentos de capital prprio da prpria entidade. Uma entidade pode ter um direito ou obrigao contratual de
receber ou entregar um nmero das suas prprias aces ou outros instrumentos de capital prprio que varia de
forma a que o justo valor dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade a receber ou entregar seja
equivalente quantia do direito ou obrigao contratual. Esse direito ou obrigao contratual pode corresponder
a uma quantia fixa ou a uma quantia que flutue parcial ou totalmente em resposta a alteraes numa varivel
diferente do preo de mercado dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade (p. ex., uma taxa de juro,
o preo de uma mercadoria ou o preo de um instrumento financeiro). Dois exemplos so (a) um contrato para
entregar o nmero de instrumentos de capital prprio da entidade que corresponda ao valor de 100 UM,* e (b) um
contrato para entregar o nmero de instrumentos de capital prprio da entidade que corresponda ao valor de 100
onas de ouro. Tal contrato um passivo financeiro da entidade mesmo que a entidade deva ou possa liquid-lo
entregando os seus instrumentos de capital prprio. No um instrumento de capital prprio porque a entidade
utiliza um nmero varivel dos seus instrumentos de capital prprio como forma de liquidar o contrato. Em
conformidade, o contrato no denuncia um interesse residual nos activos da entidade aps deduo de todos os
seus passivos.

22

Um contrato que ser liquidado pela entidade (recebendo ou) entregando um nmero fixo dos seus instrumentos
de capital prprio em troca de uma quantia fixa em dinheiro ou outro activo financeiro um instrumento de
capital prprio. Por exemplo, uma opo sobre aces emitida que d contraparte o direito de comprar um
nmero fixo de aces da entidade por um preo fixo ou por uma quantia de capital declarada e fixa de uma
obrigao um instrumento de capital prprio. As alteraes no justo valor de um contrato decorrentes de
variaes nas taxas de juro do mercado que no afectem a quantia em dinheiro ou outros activos financeiros a
serem pagos ou recebidos, ou o nmero de instrumentos de capital prprio a serem recebidos ou entregues, no
momento da liquidao do contrato no impedem que o contrato seja um instrumento de capital prprio.
Qualquer retribuio recebida (tal como o prmio recebido por uma opo subscrita ou um warrant sobre as
aces da prpria entidade) adicionada directamente ao capital prprio. Qualquer retribuio paga (tal como
um prmio pago por uma opo adquirida) deduzida directamente no capital prprio. As alteraes no justo
valor de um instrumento de capital prprio no so reconhecidas nas demonstraes financeiras.

23

Um contrato que contenha uma obrigao de uma entidade adquirir os seus prprios instrumentos de capital
prprio em troca de dinheiro ou outro activo financeiro d origem a um passivo financeiro pelo valor presente da
quantia de remio (por exemplo, pelo valor presente do preo de recompra forward, do preo de exerccio da
opo ou de outra quantia de remio). este o caso mesmo que o prprio contrato seja um instrumento de
capital prprio. Um exemplo a obrigao de uma entidade segundo um contrato forward de comprar a dinheiro
os prprios instrumentos de capital prprio. Quando o passivo financeiro reconhecido inicialmente segundo a
IAS 39, o seu justo valor (o valor presente da quantia de remio) reclassificado do capital prprio. Quando o
passivo financeiro reconhecido inicialmente segundo a IAS 39, o seu justo valor (o valor presente da quantia de
remio) reclassificado do capital prprio. Se o contrato expirar sem entrega, a quantia escriturada do passivo
financeiro reclassificada para o capital prprio. A obrigao contratual de uma entidade de comprar os seus
prprios instrumentos de capital prprio d origem a um passivo financeiro pelo valor presente da quantia de
remio mesmo que a obrigao de comprar seja condicional ao exerccio de um direito de remir pela contraparte
(p. ex., uma opo put subscrita que proporcione contraparte o direito de vender os instrumentos de capital
prprio de uma entidade entidade por um preo fixo).

24

Um contrato que ser liquidado pela entidade entregando ou recebendo um nmero fixo dos seus instrumentos de
capital prprio em troca de uma quantia varivel em dinheiro ou outro activo financeiro um activo financeiro
ou um passivo financeiro. Um exemplo um contrato para que a entidade entregue 100 dos seus instrumentos de
capital prprio em troca de uma quantia em dinheiro calculada para igualar o valor de 100 onas de ouro.

Nesta Norma, as quantias monetrias esto denominadas em 'unidades monetrias' (UM).

214

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Clusulas de liquidao contingente

25

Um instrumento financeiro pode exigir que a entidade entregue dinheiro ou outro activo financeiro, ou que o
liquide de outra forma de modo a que seja um passivo financeiro, no caso de ocorrncia ou no ocorrncia de
acontecimentos futuros incertos (ou como resultado de circunstncias incertas) que estejam fora do controlo tanto
do emitente como do detentor do instrumento, tal como uma alterao no ndice do mercado de aces, no ndice
de preos no consumidor, na taxa de juros ou nos requisitos fiscais, ou nos futuros lucros, rendimento lquido ou
rcio dvida/capital prprio do emitente. O emitente de tal instrumento no tem o direito incondicional de evitar
entregar dinheiro ou outro activo financeiro (ou de outra forma liquidar o mesmo de modo a que seja um passivo
financeiro). Portanto, um passivo financeiro do emitente a no ser que:
(a)

a parte da clusula de liquidao contingente que poderia exigir a liquidao em dinheiro ou outro
activo financeiro (ou de outra forma de modo a que seria um passivo financeiro) no seja genuna; ou

(b)

ao emitente possa ser exigido que liquide a obrigao em dinheiro ou outro activo financeiro (ou que a
liquide de outra forma, de modo a que seja um passivo financeiro) apenas no caso de liquidao por
parte do emitente.

Opes de liquidao
26

Quando um instrumento financeiro derivado d a uma parte a escolha sobre como ser liquidado (p. ex., o
emitente ou o detentor pode optar pela liquidao de forma lquida em dinheiro ou por troca de aces por
dinheiro), trata-se de um activo financeiro ou de um passivo financeiro a no ser que todas as alternativas
de liquidao resultem em que seja um instrumento de capital prprio.

27

Um exemplo de instrumento financeiro derivado com opo de liquidao que seja um passivo financeiro uma
opo sobre aces que o emitente pode decidir liquidar de forma lquida em dinheiro ou trocando as suas
prprias aces por dinheiro. De forma semelhante, alguns contratos para comprar ou vender um item no
financeiro em troca dos instrumentos de capital prprio da prpria entidade esto dentro do mbito desta Norma
porque podem ser liquidados ou por entrega do item no financeiro ou de forma lquida em dinheiro ou outro
instrumento financeiro (ver pargrafos 8-10). Esses contratos so activos financeiros ou passivos financeiros e
no instrumentos de capital prprio.

Instrumentos financeiros compostos (ver tambm os pargrafos

AG30-AG35 e Exemplos Ilustrativos 9-12)
28

O emitente de um instrumento financeiro no derivado deve avaliar os termos do instrumento financeiro

para determinar se este contm tanto um componente do passivo como um do capital prprio. Tais
componentes devem ser classificados separadamente como passivos financeiros, activos financeiros ou
instrumentos de capital prprio de acordo com o pargrafo 15.

29

Uma entidade reconhece separadamente os componentes de um instrumento financeiro que (a) crie um passivo
financeiro na entidade e (b) conceda uma opo ao detentor do instrumento para o converter num instrumento de
capital prprio da entidade. Por exemplo, uma obrigao ou instrumento similar convertvel pelo emitente num
nmero fixo de aces ordinrias da entidade um instrumento financeiro composto. Do ponto de vista da
entidade, tal instrumento compreende dois componentes: um passivo financeiro (um acordo contratual para
entregar dinheiro ou outro activo financeiro) e um instrumento de capital prprio (uma opo call concedendo ao
detentor o direito, por um perodo de tempo especificado, de o converter num nmero fixo de aces ordinrias
da entidade). O efeito econmico de emitir tal instrumento substancialmente o mesmo que emitir
simultaneamente um instrumento de dvida com uma clusula de liquidao antecipada e warrants de compra de
aces ordinrias, ou que emitir um instrumento de dvida com warrants destacveis de compra de aces. Por
conseguinte, em todos os casos, a entidade apresenta os componentes do passivo e do capital prprio
separadamente no seu balano.

30

A classificao dos componentes do passivo e do capital prprio de um instrumento convertvel no revista em

consequncia de uma alterao na probabilidade de uma opo de converso vir a ser exercida, mesmo quando o
exerccio da opo possa parecer ter-se tornado economicamente vantajosa para alguns detentores. Os detentores
podem nem sempre agir da forma que se possa esperar porque, por exemplo, as consequncias fiscais resultantes
das converses podem divergir entre os detentores. Alm disso, a probabilidade de converso alterar-se- de

215

NIC 32 - PT

tempos a tempos. A obrigao contratual da entidade de fazer futuros pagamentos permanece pendente at que
seja extinta pela converso, pela maturidade do instrumento ou por alguma outra transaco.
31

A IAS 39 trata da mensurao dos activos financeiros e dos passivos financeiros. Os instrumentos de capital
prprio so instrumentos que evidenciam um interesse residual nos activos de uma entidade aps deduo de
todos os seus passivos. Portanto, quando a quantia escriturada inicial de um instrumento financeiro composto
imputada aos seus componentes do capital prprio e do passivo, ao componente do capital prprio atribuda a
quantia residual depois de deduzida ao justo valor do instrumento como um todo a quantia separadamente
determinada para o componente do passivo. O valor de quaisquer caractersticas de derivado (tal com uma opo
call) embutidas no instrumento financeiro composto diferente do componente do capital prprio (tal como uma
opo de converso de capital prprio) est includo no componente do passivo. A soma das quantias
escrituradas atribudas aos componentes do passivo e do capital prprio no reconhecimento inicial sempre igual
ao justo valor que seria atribudo ao instrumento como um todo. Nenhum ganho ou perda resulta do
reconhecimento inicial separado dos componentes do instrumento.

32

Segundo a abordagem descrita no pargrafo 31, o emitente de uma obrigao convertvel em aces ordinrias
comea por determinar a quantia escriturada do componente do passivo mensurando o justo valor de um passivo
similar (incluindo quaisquer caractersticas embutidas de derivado que no seja capital prprio) que no tenha
um componente do capital prprio associado. A quantia escriturada do instrumento de capital prprio
representada pela opo de converter o instrumento em aces ordinrias ento determinada ao deduzir-se o
justo valor do passivo financeiro ao justo valor do instrumento financeiro composto como um todo.

Aces prprias (ver tambm o pargrafo AG36)

33

Se uma entidade readquirir os seus prprios instrumentos de capital prprio, esses instrumentos ('aces
prprias') devem ser deduzidos no capital prprio. No ser reconhecido qualquer ganho ou perda nos
lucros ou prejuzos da compra, venda, emisso ou cancelamento dos instrumentos de capital prprio de
uma entidade. Essas aces prprias podem ser adquiridas e detidas pela entidade ou por outros membros
do grupo consolidado. As retribuies pagas ou recebidas devem ser reconhecidas directamente no capital
prprio.

34

A quantidade de aces prprias detidas divulgada separadamente ou na face do balano ou nas notas, de
acordo com a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras. Uma entidade proporciona a divulgao de
acordo com a IAS 24 Divulgaes de Partes Relacionadas se a entidade readquirir os seus prprios instrumentos
de capital prprio a partir de partes relacionadas.

Juros, dividendos, perdas e ganhos

(ver tambm o pargrafo AG37)
35

Os juros, dividendos, perdas e ganhos relacionados com um instrumento financeiro ou com um

componente que seja um passivo financeiro devem ser reconhecidos como rendimento ou gasto nos lucros
ou prejuzos. As distribuies aos detentores de um instrumento de capital prprio devem ser debitadas
pela entidade directamente no capital prprio, lquido de qualquer benefcio fiscal sobre o rendimento
relacionado. Os custos de uma transaco de capital prprio devem ser contabilizados como deduo no
capital prprio, lquidos de qualquer benefcio fiscal sobre o rendimento relacionado.

36

A classificao de um instrumento financeiro como um passivo financeiro ou um instrumento de capital prprio

determina se os juros, os dividendos, as perdas e os ganhos relacionados com esse instrumento so reconhecidos
como rendimento ou gasto nos lucros ou prejuzos. Assim, os pagamentos de dividendos sobre aces totalmente
reconhecidas como passivos so reconhecidos como gastos da mesma forma que os juros sobre uma obrigao.
Da mesma forma, os ganhos e perdas associados s remies ou refinanciamentos de passivos financeiros so
reconhecidos nos lucros ou prejuzos, enquanto que as remies ou refinanciamentos de instrumentos de capital
prprio so reconhecidos como alteraes no capital prprio. As alteraes no justo valor de um instrumento de
capital prprio no so reconhecidas nas demonstraes financeiras.

37

Uma entidade incorre normalmente em vrios custos na emisso ou na aquisio dos seus prprios instrumentos
de capital prprio. Esses custos podem incluir taxas de registo e outras taxas reguladoras, quantias pagas a
conselheiros legais, contabilsticos e outros profissionais, custos de impresso e imposto de selo. Os custos de
uma transaco de capital prprio so contabilizados como deduo do capital prprio (lquido de qualquer
benefcio fiscal sobre o rendimento relacionado) na medida em que sejam custos incrementais directamente

216

NIC 32 - PT

atribuveis transaco de capital prprio que de outra forma teriam sido evitados. Os custos de uma transaco
de capital prprio que se abandonou so reconhecidos como um gasto.
38

Os custos de transaco que se relacionam com a emisso de um instrumento financeiro composto so imputados
aos componentes do passivo e do capital prprio do instrumento em proporo imputao de proventos. Os
custos de transaco que se relacionam juntamente com mais de uma transaco (por exemplo, os custos de uma
oferta concomitante de algumas aces e uma cotao na bolsa de outras aces) so imputados a essas
transaces utilizando uma base de imputao que seja racional e consistente com transaces similares.

39

A quantia dos custos de transaco contabilizados como deduo do capital prprio durante o perodo
divulgada separadamente segundo a IAS 1. A quantia relacionada dos impostos sobre o rendimento reconhecidos
directamente no capital prprio includa na quantia agregada do imposto sobre o rendimento corrente e diferido
creditado ou debitado no capital prprio que divulgada segundo a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento.

40

Os dividendos classificados como um gasto podem ser apresentados na demonstrao dos resultados quer com
juros sobre outros passivos quer como um item separado. Alm dos requisitos desta Norma, a divulgao dos
juros e dividendos est sujeita aos requisitos da IAS 1 e da IFRS 7. Nalgumas circunstncias, por fora das
diferenas entre juros e dividendos relativamente a aspectos como a dedutibilidade nos impostos, desejvel
divulg-los separadamente na demonstrao dos resultados. As divulgaes relativas aos efeitos fiscais so feitas
em conformidade com a IAS 12.

41

Ganhos e perdas relacionados com alteraes na quantia escriturada de um passivo financeiro so reconhecidos
como rendimento ou gasto nos lucros ou prejuzos mesmo quando se relacionam com um instrumento que inclui
um direito a um interesse residual nos activos da entidade em troca de dinheiro ou outro activo financeiro (ver
pargrafo 18(b)). Segundo a IAS 1, a entidade apresenta qualquer ganho ou perda resultante da remensurao
desse instrumento separadamente na face da demonstrao dos resultados quando relevante para explicar o
desempenho da entidade.

Compensao de um activo financeiro com um passivo financeiro

(ver tambm os pargrafos AG38 e AG39)
42

Um activo financeiro e um passivo financeiro devem ser compensados e a quantia lquida apresentada no
balano quando, e apenas quando, uma entidade:
(a)

tiver actualmente um direito de cumprimento obrigatrio para compensar as quantias

reconhecidas; e

(b)

pretender, ou liquidar numa base lquida, ou realizar o activo e liquidar simultaneamente o

passivo.

Ao contabilizar uma transferncia de um activo financeiro que no se qualifique para desreconhecimento,

a entidade no deve compensar o activo transferido e o passivo associado (ver IAS 39, pargrafo 36).
43

Esta Norma exige a apresentao de activos financeiros e passivos financeiros numa base lquida quando tal
reflectir os futuros fluxos de caixa esperados de uma entidade derivados da liquidao de dois ou mais
instrumentos financeiros separados. Quando uma entidade tem o direito de receber ou de pagar uma quantia
nica lquida e tenciona faz-lo, tem, com efeito, um nico activo financeiro ou um nico passivo financeiro.
Noutras circunstncias, os activos financeiros e os passivos financeiros so apresentados separadamente uns dos
outros de forma consistente com as suas caractersticas como recursos ou como obrigaes da entidade.

44

A compensao de um activo financeiro reconhecido com um passivo financeiro reconhecido e a apresentao da

quantia lquida difere do desreconhecimento de um activo financeiro ou de um passivo financeiro. Embora a
compensao no d origem ao reconhecimento de um ganho ou de uma perda, o desreconhecimento de um
instrumento financeiro resulta no somente na remoo do item previamente reconhecido do balano, mas pode
tambm resultar no reconhecimento de um ganho ou de uma perda.

45

Um direito de compensar um direito legal do devedor, por contrato ou de outra maneira, de liquidar ou de outra
maneira eliminar toda ou uma parte de uma quantia devida a um credor ao aplicar contra essa quantia uma
quantia devida pelo credor. Em circunstncias no usuais, um devedor pode ter um direito legal de aplicar uma
quantia devida de uma terceira parte contra a quantia devida a um credor desde que haja um acordo entre as trs
partes que estabelea claramente o direito do devedor de compensar quantias. Porque o direito de compensar

217

NIC 32 - PT

um direito legal, as condies que suportam o direito podem variar de uma jurisdio legal para uma outra e as
leis aplicveis s relaes entre as partes devem ser consideradas.
46

A existncia de um direito que possa ser de cumprimento obrigatrio de compensar um activo financeiro com um
passivo financeiro afecta os direitos e as obrigaes associados a um activo financeiro e a um passivo financeiro
e pode afectar a exposio de uma entidade aos riscos de crdito e de liquidez. Porm, a existncia do direito, por
si mesma, no uma base suficiente para a compensao. Na ausncia de uma inteno de exercer o direito ou de
liquidar simultaneamente, no so afectadas a quantia e a tempestividade dos futuros fluxos de caixa de uma
entidade. Quando uma entidade pretende exercer o direito ou liquidar simultaneamente, a apresentao do activo
e do passivo numa base lquida reflecte mais apropriadamente as quantias e a tempestividade dos futuros fluxos
de caixa esperados, assim como os riscos a que esto expostos tais fluxos de caixa. A inteno por uma ou ambas
as partes de liquidar numa base lquida sem o direito legal de o fazer no suficiente para justificar a
compensao dado que os direitos e obrigaes associados ao activo financeiro e passivo financeiro individuais
permanecem inalterados.

47

As intenes de uma entidade com respeito liquidao de activos e passivos particulares podem ser
influenciadas pelas suas prticas negociais normais, pelos requisitos dos mercados financeiros e por outras
circunstncias que possam limitar a capacidade de liquidar de forma lquida ou de liquidar simultaneamente.
Quando uma entidade tem o direito de compensar, mas no pretende liquidar de forma lquida ou realizar o
activo e liquidar o passivo simultaneamente, o efeito do direito na exposio ao risco de crdito da entidade ser
divulgado de acordo com o pargrafo 36 da IFRS 7.

48

A liquidao simultnea de dois instrumentos financeiros pode ocorrer atravs de, por exemplo, a operao de
uma cmara de compensao num mercado financeiro organizado ou de uma troca directa. Nestas circunstncias,
os fluxos de caixa so, com efeito, equivalentes a uma quantia nica lquida e no h exposio a riscos de
crdito ou de liquidez. Noutras circunstncias, uma entidade pode liquidar dois instrumentos ao receber e pagar
quantias separadas, ficando exposta a risco de crdito por toda a quantia do activo ou a risco de liquidez por toda
a quantia do passivo. Tais exposies ao risco podem ser significativas ainda que por relativamente pouco tempo.
Desse modo, a realizao de um activo financeiro e a liquidao de um passivo financeiro so apenas tratadas
como simultneas quando as transaces ocorrem no mesmo momento.

49

As condies estabelecidas no pargrafo 42 no so geralmente satisfeitas e a compensao geralmente

desapropriada quando:

50

(a)

vrios instrumentos financeiros diferentes so usados para emular as caractersticas de um instrumento

financeiro nico (um 'instrumento sinttico');

(b)

os activos financeiros e passivos financeiros provm de instrumentos financeiros que tenham a mesma
exposio a riscos primrios (por exemplo, activos e passivos de uma carteira de contratos "forward" ou
de outros instrumentos derivados) mas envolvem diferentes contrapartes;

(c)

os activos financeiros ou outros so dados de penhor como garantia colateral de passivos financeiros
sem recurso;

(d)

os activos financeiros so postos de lado com custdia de outrem ("trust") por um devedor com o fim
de cumprir uma obrigao sem que aqueles activos tenham sido aceites pelo credor em liquidao da
obrigao (por exemplo, a constituio de um fundo consolidado); ou

(e)

se espera que as obrigaes incorridas como resultado de acontecimentos que deram origem a perdas
sejam recuperadas de uma terceira parte em virtude de uma reivindicao feita de acordo com um
contrato de seguro.

Uma entidade que negoceie uma quantidade de transaces de instrumentos financeiros com uma nica
contraparte pode entrar num "acordo principal de compensao" com essa contraparte. Tal acordo proporciona
uma liquidao de forma lquida nica de todos os instrumentos financeiros cobertos pelo acordo no caso de
incumprimento ou no trmino de qualquer contrato. Estes acordos so geralmente usados por instituies
financeiras para proporcionar proteco contra perdas no caso de falncia ou de outras circunstncias que
resultem na incapacidade de uma contraparte de cumprir as suas obrigaes. Um acordo principal de
compensao geralmente cria um direito de compensao que se torna de cumprimento obrigatrio e s afecta a
realizao ou liquidao de activos financeiros e de passivos financeiros individuais no seguimento de um
acontecimento especificado de incumprimento ou noutras circunstncias que no se espera que surjam no
decurso normal do negcio. Um acordo principal de compensao no proporciona uma base de compensao a
menos que ambos os critrios do pargrafo 42 sejam satisfeitos. Quando os activos financeiros e os passivos

218

NIC 32 - PT

financeiros sujeitos a um acordo principal de compensao no so compensados, o efeito do acordo na

exposio de uma entidade ao risco de crdito ser divulgado de acordo com o pargrafo 36 da IFRS 7.

Divulgao
51-95

[Eliminado]

Data de eficcia
96

Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
permitida a aplicao mais cedo. Uma entidade no deve aplicar esta Norma a perodos anuais com incio
antes de 1 de Janeiro de 2005, a no ser que tambm aplique a IAS 39 (emitida em Dezembro de 2003),
incluindo as emendas emitidas em Maro de 2004. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que
tenha incio antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.

97

Esta Norma deve ser aplicada retrospectivamente.

Retirada de outras tomadas de posio

98

Esta Norma substitui a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao revista em 2000.*

99

Esta Norma substitui as seguintes Interpretaes:

100

(a)

SIC-5 Classificao de Instrumentos FinanceirosClusulas de Liquidao Contingente;

(b)

SIC-16 Capital por AcesInstrumentos de Capital prprio Readquiridos (Aces Prprias); e

(c)

SIC-17 Capital prprioCustos de uma Transaco de Capital prprio.

Esta Norma retira o projecto da Interpretao SIC-D34 Instrumentos FinanceirosInstrumentos ou Direitos

Remveis pelo Detentor.

Em Agosto de 2005, o IASB transferiu todas as divulgaes relacionadas com instrumentos financeiros para a IFRS 7 Instrumento
financeiros: Divulgaes.

219

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Apndice
Guia de Aplicao
IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao
Este apndice faz parte integrante desta Norma.
AG1

Este Guia de Aplicao explica a aplicao de determinados aspectos da Norma.

AG2

A Norma no trata do reconhecimento ou da mensurao de instrumentos financeiros. Os requisitos acerca do

reconhecimento e mensurao de activos financeiros e passivos financeiros esto estabelecidos na IAS 39.

Definies (pargrafos 11-14)

Activos financeiros e passivos financeiros
AG3

O dinheiro (caixa) um activo financeiro porque representa o meio de troca, sendo, por isso, a base pela qual so
mensuradas e reconhecidas todas as transaces nas demonstraes financeiras. Um depsito de dinheiro num
banco ou em instituio financeira semelhante um activo financeiro porque representa o direito contratual do
depositante de obter dinheiro da instituio ou de sacar um cheque ou instrumento financeiro semelhante contra o
saldo a favor de um credor em pagamento de um passivo financeiro.

AG4

Exemplos comuns de activos financeiros que representam um direito contratual de receber dinheiro no futuro e
de passivos financeiros correspondentes que representam uma obrigao contratual de entregar dinheiro no
futuro so:
(a)

contas comerciais a receber e a pagar;

(b)

livranas a receber e a pagar;

(c)

emprstimos a receber e a pagar; e

(d)

obrigaes a receber e a pagar.

Em cada caso, o direito contratual de uma parte de receber (ou obrigao de pagar) dinheiro balanceado pela
obrigao correspondente da outra parte de pagar (ou direito de receber).
AG5

Um outro tipo de instrumento financeiro aquele pelo qual o benefcio econmico a ser recebido ou cedido um
activo financeiro, que no seja caixa. Por exemplo, uma livrana pagvel em obrigaes governamentais d ao
detentor o direito contratual de receber e ao emitente a obrigao contratual de entregar obrigaes
governamentais, mas no dinheiro (caixa). As obrigaes so activos financeiros porque representam obrigaes
do governo emitente de pagar caixa (dinheiro). A livrana , por isso, um activo financeiro do detentor da
livrana e um passivo financeiro do emitente da mesma.

AG6

Instrumentos de dvida 'perptuos' (tais como obrigaes 'perptuas', debentures e consolidados) proporcionam
normalmente ao detentor o direito contratual de receber pagamentos por conta de juros em datas fixas que se
prolongam para o futuro indefinido, seja sem qualquer direito de receber um retorno de capital seja um direito a
um retorno de capital segundo termos que tornem isso muito improvvel ou muito longnquo no futuro. Por
exemplo, uma entidade pode emitir um instrumento financeiro que exija que se faam pagamentos anuais em
perpetuidades iguais a uma taxa de juro expressa de 8% aplicada a uma quantia expressa ao par ou quantia de
capital de 1.000 UM.* Presumindo que 8% seja a taxa de juro do mercado para o instrumento quando emitido, o
emitente assume uma obrigao contratual de fazer um fluxo de pagamentos de juros futuros que tenham um

Neste guia, as quantias monetrias esto denominadas em 'unidades monetrias' (UM).

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justo valor (valor presente) de 1.000 UM no reconhecimento inicial. O detentor e o emitente do instrumento tm
um activo financeiro e um passivo financeiro, respectivamente.
AG7

Um direito contratual ou uma obrigao contratual de receber, entregar ou trocar instrumentos financeiros , em
si mesmo, um instrumento financeiro. Uma cadeia de direitos contratuais ou de obrigaes contratuais satisfaz a
definio de um instrumento financeiro se acabar por conduzir ao recebimento ou pagamento de dinheiro ou
aquisio ou emisso de um instrumento de capital prprio.

AG8

A capacidade de exercer um direito contratual ou o requisito de satisfazer uma obrigao contratual podem ser
absolutos ou podem estar dependentes da ocorrncia de um acontecimento futuro. Por exemplo, uma garantia
financeira um direito contratual do mutuante de receber dinheiro do fiador, e uma obrigao contratual
correspondente do fiador de pagar ao mutuante, se o muturio no pagar. O direito e a obrigao contratuais
existem por fora de uma transaco ou acontecimento passado (pressuposto da garantia), mesmo se a
capacidade do mutuante de exercer o seu direito e o requisito do fiador de cumprir a sua obrigao forem ambos
contingentes de um acto futuro de no cumprimento por parte do muturio. Um direito e uma obrigao
contingentes satisfazem a definio de activo financeiro e de passivo financeiro, mesmo se tais activos e passivos
nem sempre forem reconhecidos nas demonstraes financeiras. Alguns destes direitos e obrigaes contingentes
podem constituir contratos de seguro no mbito da IFRS 4.

AG9

Segundo a IAS 17 Locaes, considera-se que uma locao financeira primordialmente um direito do locador
de receber, e uma obrigao do locatrio de pagar, uma srie de pagamentos que so substancialmente o mesmo
que pagamentos combinados de capital e de juros segundo um acordo de emprstimo. O locador contabiliza o
seu investimento pela quantia a receber segundo o contrato de locao e no segundo o prprio activo locado.
Uma locao operacional, por outro lado, considera-se que primordialmente um contrato no concludo que
compromete o locador a proporcionar o uso de um activo em perodos futuros em troca de uma retribuio
semelhante a uma remunerao por um servio. O locador continua a contabilizar o prprio activo locado e no
qualquer quantia a receber no futuro segundo o contrato. Em conformidade, considera-se uma locao financeira
um instrumento financeiro e uma locao operacional no se considera um instrumento financeiro (excepto no
que respeita aos pagamentos individuais correntemente devidos e pagveis).

AG10

Os activos fsicos (tais como inventrios, activos fixos tangveis), os activos locados e os activos intangveis (tais
como patentes e marcas comerciais) no so activos financeiros. O controlo de tais activos fsicos e intangveis
cria uma oportunidade de gerar um influxo de caixa ou outro activo financeiro, mas no d origem a um direito
presente de receber dinheiro ou outro activo financeiro.

AG11

Os activos (tais como gastos pr-pagos) pelos quais o benefcio econmico futuro seja o recebimento de bens ou
servios e no o direito de receber dinheiro ou um outro activo financeiro no so activos financeiros. De forma
semelhante, itens tais como rdito diferido e a maior parte das obrigaes respeitantes a garantias no so
passivos financeiros porque o exfluxo de benefcios econmicos a eles associados a entrega de bens e servios
e no uma obrigao contratual de pagar dinheiro ou outro activo financeiro.

AG12

Os passivos ou activos que no sejam contratuais (tais como impostos sobre o rendimento que sejam criados em
consequncia de exigncias legais impostas pelos governos) no so passivos financeiros nem activos
financeiros. A contabilizao de impostos sobre o rendimento tratada na IAS 12. De forma semelhante, as
obrigaes construtivas, tal como definido na IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes,
no resultam de contratos e no so passivos financeiros.

Instrumentos de capital prprio

AG13

Exemplos de instrumentos de capital prprio incluem aces ordinrias sem opo put, alguns tipos de aces
preferenciais (ver pargrafos AG25 e AG26) e warrants ou opes call subscritas que permitam ao detentor
subscrever ou comprar um nmero fixo de aces ordinrias sem opo put na entidade emissora em troca de
uma quantia fixa de dinheiro ou de um outro activo financeiro. A obrigao de uma entidade emitir ou comprar
um nmero fixo dos seus prprios instrumentos de capital prprio em troca de uma quantia fixa de dinheiro ou
de um outro activo financeiro um instrumento de capital prprio da entidade. Contudo, se tal contrato contiver
uma obrigao de a entidade pagar dinheiro ou um outro activo financeiro, tambm d origem a um passivo pelo
valor presente da quantia de remio (ver pargrafo AG27(a)). Um emitente de aces ordinrias sem opo put
assume um passivo quando agir formalmente para fazer uma distribuio e se tornar legalmente obrigado perante
os accionistas a faz-lo. Isto pode ser o caso que se segue declarao de um dividendo ou quando a entidade
estiver a ser liquidada e quaisquer activos remanescentes aps a satisfao dos passivos se tornarem distribuveis
aos accionistas.

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AG14

Uma opo call comprada ou outro contrato semelhante adquirido por uma entidade que lhe d o direito de
readquirir um nmero fixo dos seus prprios instrumentos de capital prprio em troca da entrega de uma quantia
fixa de dinheiro ou de um outro activo financeiro no um activo financeiro da entidade. Em vez disso, qualquer
retribuio paga por tal contrato deduzida do capital prprio.

Instrumentos financeiros derivados

AG15

Os instrumentos financeiros incluem instrumentos primrios (tais como contas a receber, contas a pagar e
instrumentos de capital prprio) e instrumentos financeiros derivados (tais como opes financeiras, futuros e
forwards, swaps de taxas de juro e swaps de moeda). Os instrumentos financeiros derivados satisfazem a
definio de um instrumento financeiro, pelo que, em conformidade, esto dentro do mbito desta Norma.

AG16

Os instrumentos financeiros derivados criam direitos e obrigaes que implicam o efeito de transferir entre as
partes do instrumento um ou mais dos riscos financeiros inerentes a um instrumento financeiro primrio
subjacente. No incio, os instrumentos financeiros derivados do a uma das partes um direito contratual de trocar
activos financeiros ou passivos financeiros com uma outra parte em condies que sejam potencialmente
favorveis, ou uma obrigao contratual de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com uma outra
parte em condies que sejam potencialmente desfavorveis. Contudo, geralmente* no resultam numa
transferncia do instrumento financeiro primrio subjacente no incio do contrato, nem tal transferncia ocorre
necessariamente na maturidade do contrato. Alguns instrumentos incorporam tanto um direito como uma
obrigao de fazer uma troca. Dado que os termos da troca so determinados no incio do instrumento derivado,
logo que os preos nos mercados financeiros se alterem, esses termos podem tornar-se favorveis ou
desfavorveis.

AG17

Uma opo put ou call para trocar instrumentos financeiros ou passivos financeiros (i.e. instrumentos financeiros
que no sejam os prprios instrumentos de capital prprio da entidade) d ao detentor o direito de obter potenciais
benefcios econmicos futuros associados s alteraes no justo valor do instrumento financeiro subjacente ao
contrato. Inversamente, o subscritor de uma opo assume uma obrigao de renunciar a potenciais benefcios
econmicos futuros ou de suportar potenciais perdas de benefcios econmicos associados a alteraes no justo
valor do instrumento financeiro subjacente. O direito contratual do detentor e a obrigao do subscritor satisfazem a
definio de um activo financeiro e de um passivo financeiro, respectivamente. O instrumento financeiro subjacente
a um contrato de opo pode ser qualquer activo financeiro, incluindo aces de outras entidades e instrumentos que
venam juros. Uma opo pode exigir que o subscritor emita um instrumento de dvida, em vez de transferir um
activo financeiro, mas o instrumento subjacente opo constituir um activo financeiro do detentor se a opo for
exercida. O direito do detentor da opo de trocar o activo financeiro em condies potencialmente favorveis e a
obrigao do subscritor de trocar o activo financeiro em condies potencialmente desfavorveis so distintas do
activo financeiro subjacente a ser trocado no exerccio da opo. A natureza do direito do detentor e da obrigao do
subscritor no afectada pela probabilidade de a opo vir a ser exercida.

AG18

Um outro exemplo de um instrumento financeiro derivado um contrato forward a ser liquidado no prazo de seis
meses em que uma parte (o comprador) promete entregar 1.000.000 UM em dinheiro em troca de 1.000.000 UM
da quantia facial de obrigaes governamentais de taxa fixa e a outra parte (o vendedor) promete entregar
1.000.000 UM da quantia facial de obrigaes governamentais de taxa fixa em troca de 1.000.000 UM em
dinheiro. Durante os seis meses, ambas as partes tm um direito contratual e uma obrigao contratual de trocar
instrumentos financeiros. Se o preo de mercado das obrigaes governamentais subir acima de 1.000.000 UM,
as condies so favorveis para o comprador e desfavorveis para o vendedor; se o preo de mercado descer
abaixo de 1.000.000 UM, o efeito ser o oposto. O comprador tem um direito contratual (um activo financeiro)
semelhante ao direito segundo uma opo call detida e uma obrigao contratual (um passivo financeiro)
semelhante obrigao segundo uma opo put subscrita; o vendedor tem um direito contratual (um activo
financeiro) semelhante ao direito segundo uma opo put detida e uma obrigao contratual (um passivo
financeiro) semelhante obrigao segundo uma opo call subscrita. Tal como acontece com as opes, estes
direitos e obrigaes contratuais constituem activos financeiros e passivos financeiros separados e distintos de
instrumentos financeiros subjacentes (as obrigaes e o dinheiro a serem trocados). Ambas as partes de um
contrato forward tm uma obrigao de agir no momento acordado, ao passo que o desempenho segundo um
contrato de opo s ocorre se e quando o detentor da opo optar por exerc-la.

AG19

Muitos outros tipos de instrumentos derivados incorporam um direito ou obrigao de fazer uma troca futura,
incluindo swaps de taxa de juro e de moeda, caps de taxa de juro, collars e floors, compromissos de emprstimo,

Isto verdade para a maior parte, mas no para todos, os derivados, por exemplo, em alguns swaps de taxa de juro de moeda cruzada, o
capital trocado no incio (e trocado novamente na maturidade).

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facilidades de emisso de livranas e cartas de crdito. Um contrato de swap de taxa de juro pode ser visto como
uma variao de um contrato forward em que as partes concordam em fazer uma srie de trocas futuras de
quantias de dinheiro, uma quantia calculada com referncia a uma taxa de juro flutuante e a outra com referncia
a uma taxa de juro fixa. Os contratos de futuros so uma outra variao dos contratos forward, diferindo
primordialmente em que os contratos esto normalizados e so comercializados numa bolsa.

Contratos de compra ou venda de itens no financeiros

(pargrafos 8-10)
AG20

Os contratos de compra ou venda de itens no financeiros no satisfazem a definio de um instrumento

financeiro porque o direito contratual de uma parte receber um activo no financeiro ou servio e a
correspondente obrigao da outra parte no estabelecem um direito ou obrigao presente de qualquer das
partes de receber, entregar ou trocar um activo financeiro. Por exemplo, os contratos que proporcionam a
liquidao apenas por recebimento ou entrega de um item no financeiro (por exemplo, uma opo, contrato de
futuros ou forward sobre prata) no so instrumentos financeiros. A maior parte dos contratos de mercadorias so
deste tipo. Alguns esto normalizados na forma e comercializados em mercados organizados da mesma forma
que alguns instrumentos financeiros derivados. Por exemplo, um contrato de futuros sobre mercadorias pode ser
prontamente comprado e vendido a dinheiro dado que est cotado para negociao numa bolsa, podendo mudar
de mos muitas vezes. Porm, as partes que compram e que vendem o contrato esto, com efeito, a negociar a
mercadoria subjacente. A capacidade de comprar ou de vender um contrato sobre mercadorias a dinheiro, a
facilidade com que ele pode ser comprado ou vendido e a possibilidade de negociar uma liquidao em dinheiro
da obrigao de receber ou de entregar a mercadoria no alteram o carcter fundamental do contrato de tal
maneira que cria um instrumento financeiro. No obstante, alguns contratos de compra ou venda de itens no
financeiros que possam ser liquidados de forma lquida ou por troca de instrumentos financeiros, ou em que o
item no financeiro seja prontamente convertvel em dinheiro, esto dentro do mbito da Norma como se fossem
instrumentos financeiros (ver pargrafo 8).

AG21

Um contrato que envolva o recebimento ou a entrega de activos fsicos no d origem a um activo financeiro de uma
parte e a um passivo financeiro da outra parte a menos que qualquer pagamento correspondente seja diferido para alm
da data em que os activos fsicos sejam transferidos. Tal o caso da compra ou venda de bens a crdito.

AG22

Alguns contratos esto vinculados a mercadorias, mas no envolvem liquidao por intermdio do recebimento
ou entrega fsicos de uma mercadoria. Eles especificam liquidaes por meio de pagamentos a dinheiro que so
determinados de acordo com uma frmula includa no contrato e no por meio de pagamento de quantias fixadas.
Por exemplo, a quantia do capital de uma obrigao pode ser calculada pela aplicao do preo do mercado do
petrleo prevalecente na data do vencimento da obrigao para uma quantidade fixada de petrleo. O capital
indexado com referncia a um preo de mercadoria, mas liquidado apenas a dinheiro. Tal contrato constitui um
instrumento financeiro.

AG23

A definio de instrumento financeiro abrange tambm um contrato que d origem a um activo no financeiro ou
a um passivo no financeiro alm de um activo ou passivo financeiro. Tais instrumentos financeiros do muitas
vezes a uma parte uma opo de trocar um activo financeiro por um activo no financeiro. Por exemplo, uma
obrigao vinculada ao petrleo pode dar ao detentor o direito de receber um fluxo de pagamentos de juros
peridicos fixados e uma quantia fixada de dinheiro no vencimento, com a opo de trocar a quantia do capital
por uma quantia fixada de petrleo. A convenincia de exercer esta opo variar de tempos a tempos
dependendo do justo valor do petrleo relativo ao rcio de troca de dinheiro por petrleo (o preo de troca)
inerente na obrigao. As intenes do detentor da obrigao respeitantes ao exerccio da opo no afectam a
substncia dos activos componentes. O activo financeiro do detentor e o passivo financeiro do emitente fazem da
obrigao um instrumento financeiro, independentemente dos outros tipos de activos e passivos tambm criados.

AG24

[Eliminado]

223

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Apresentao
Passivos e capital prprio (pargrafos 15-27)
Nenhuma obrigao contratual de entregar dinheiro ou outro activo financeiro
(pargrafos 17-20)
AG25

Aces preferenciais podem ser emitidas com vrios direitos. Ao determinar se uma aco preferencial um
passivo financeiro ou um instrumento de capital prprio, um emitente avalia os direitos especficos associados
aco para determinar se ela exibe ou no a caracterstica fundamental de um passivo financeiro. Por exemplo,
uma aco preferencial que proporcione remio numa data especfica ou de acordo com a opo do detentor
contm um passivo financeiro porque o emitente tem a obrigao de transferir activos financeiros para o detentor
da aco. A potencial incapacidade de um emitente de satisfazer uma obrigao de remir uma aco preferencial
quando for contratualmente obrigado a faz-lo, seja devido a uma falta de fundos, a uma restrio estatutria ou a
lucros ou reservas insuficientes, no nega a obrigao. Uma opo do emitente de remir as aces por dinheiro
no satisfaz a definio de passivo financeiro porque o emitente no tem uma obrigao presente de transferir
activos financeiros para os accionistas. Neste caso, a remio das aces depende unicamente da vontade do
emitente. Pode surgir uma obrigao, porm, quando o emitente das aces exercer a sua opo, geralmente
notificando formalmente os accionistas da inteno de remir as aces.

AG26

Quando as aces preferenciais so no remveis, a classificao apropriada determinada pelos outros direitos
que a elas estejam ligados. A classificao baseia-se numa avaliao da substncia dos acordos contratuais e das
definies de passivo financeiro e de instrumento de capital prprio. Quando distribuies a detentores das
aces preferenciais, cumulativas ou no cumulativas, forem feitas de acordo com a vontade do emitente, as
aces so instrumentos de capital prprio. A classificao de uma aco preferencial como instrumento de
capital prprio ou passivo financeiro no afectada, por exemplo, por:
(a)

um historial de fazer distribuies;

(b)

uma inteno de fazer distribuies no futuro;

(c)

um possvel impacto negativo no preo de aces ordinrias do emitente se no forem feitas

distribuies (devido a restries no pagamento de dividendos das aces ordinrias se no forem
pagos dividendos das aces preferenciais);

(d)

a quantia das reservas do emitente;

(e)

a expectativa de um emitente de obter lucros ou prejuzos num perodo; ou

(f)

a capacidade ou incapacidade do emitente de influenciar a quantia dos seus lucros ou prejuzos do

perodo.

Liquidao nos instrumentos de capital prprio da prpria entidade

(pargrafos 21-24)
AG27

Os exemplos que se seguem ilustram como classificar diferentes tipos de contratos sobre os instrumentos de
capital prprio da prpria entidade:
(a)

Um contrato que ser liquidado quando a entidade receber ou entregar um nmero fixo das suas
prprias aces sem retribuio futura, ou trocar um nmero fixo das suas prprias aces por uma
quantia fixa de dinheiro ou outro activo financeiro, um instrumento de capital prprio. Em
conformidade, qualquer retribuio recebida ou paga por tal contrato directamente adicionada a ou
deduzida do capital prprio. Um exemplo uma opo sobre aces emitida que d contraparte o
direito de comprar um nmero fixo das aces da entidade por uma quantia fixa em dinheiro. Contudo,
se o contrato exigir que a entidade compre (faa a remio) as suas prprias aces por dinheiro ou
outro activo financeiro a uma data fixada ou determinvel ou a pedido, a entidade tambm reconhece
um passivo financeiro pelo valor presente da quantia de remio. Um exemplo a obrigao de uma
entidade segundo um contrato forward de recomprar um nmero fixo das suas prprias aces por uma
quantia fixa em dinheiro.

224

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(b)

A obrigao de uma entidade de comprar as suas prprias aces por dinheiro d origem a um passivo
financeiro pelo valor presente da quantia de remio mesmo que o nmero de aces que a entidade
est obrigada a comprar no seja fixo ou que a obrigao esteja dependente de a contraparte exercer o
direito de remio. Um exemplo de uma obrigao condicional uma opo emitida que exige que a
entidade recompre as suas prprias aces por dinheiro se a contraparte exercer a opo.

(c)

Um contrato que ser liquidado em dinheiro ou noutro activo financeiro um activo financeiro ou um
passivo financeiro mesmo que a quantia de dinheiro ou do outro activo financeiro que ser recebida ou
entregue se baseie em alteraes no preo de mercado do capital prprio da entidade. Um exemplo
uma opo sobre aces liquidada financeiramente de forma lquida.

(d)

Um contrato que ser liquidado num nmero varivel das aces da prpria entidade cujo valor
equivale a uma quantia fixa ou a uma quantia baseada em alteraes numa varivel subjacente (por
exemplo, o preo de uma mercadoria) um activo financeiro ou um passivo financeiro. Um exemplo
uma opo emitida para comprar ouro que, quando exercida, liquidada de forma lquida nos
instrumentos da prpria entidade pelo facto de a entidade entregar tantos desses instrumentos quanto
for equivalente ao valor do contrato de opo. Tal contrato um activo financeiro ou um passivo
financeiro mesmo que a varivel subjacente seja o preo de cada aco da entidade em vez de ouro. De
forma semelhante, um contrato que ser liquidado num nmero fixo das prprias aces da entidade,
mas em que os direitos associados a essas aces sero variados de modo a que o valor de liquidao
seja equivalente a uma quantia fixa ou a uma quantia baseada nas alteraes numa varivel subjacente,
um activo financeiro ou um passivo financeiro.

Clusulas de liquidao contingente (pargrafo 25)

AG28

O pargrafo 25 exige que, se uma parte de uma clusula de liquidao contingente que possa exigir liquidao
em dinheiro ou noutro activo financeiro (ou de outra forma que resultasse que o instrumento fosse um passivo
financeiro) no for genuna, a clusula de liquidao no afecta a classificao de um instrumento financeiro.
Deste modo, um contrato que exija a liquidao em dinheiro ou num nmero varivel das prprias aces da
entidade apenas na ocorrncia de um acontecimento que seja extremamente raro, altamente anormal e muito
pouco provvel de ocorrer um instrumento de capital prprio. De forma semelhante, a liquidao num nmero
fixo das prprias aces de uma entidade pode ser contratualmente impedida em circunstncias que estejam fora
do controlo da entidade, mas se essas circunstncias no tiverem qualquer possibilidade genuna de ocorrerem, a
classificao como um instrumento de capital prprio apropriada.

Tratamento nas demonstraes financeiras consolidadas

AG29

Nas demonstraes financeiras consolidadas, uma entidade apresenta interesses minoritrios i.e os interesses de
outras partes no capital prprio e no rendimento das suas subsidirias de acordo com a IAS 1 e a IAS 27. Quando
classificar um instrumento financeiro (ou um componente do mesmo) em demonstraes financeiras
consolidadas, uma entidade considera todos os termos e condies acordados entre membros do grupo e os
detentores do instrumento ao determinar se o grupo como um todo tem uma obrigao de entregar dinheiro ou
outro activo financeiro a respeito do instrumento ou de o liquidar de uma forma que resulte na classificao
como passivo. Quando uma subsidiria de um grupo emitir um instrumento financeiro e uma empresa-me ou
outra entidade de grupo acordar outros termos directamente com os detentores do instrumento (por exemplo, uma
garantia), o grupo poder no ter poder sobre distribuies ou remio. Embora a subsidiria possa classificar o
instrumento apropriadamente nas suas demonstraes financeiras individuais sem considerar estes termos
adicionais, o efeito de outros acordos entre membros do grupo e os detentores do instrumento considerado por
forma a assegurar que as demonstraes financeiras consolidadas reflictam os contratos e as transaces
celebrados pelo grupo como um todo. At ao ponto em que exista tal obrigao ou clusula de liquidao, o
instrumento (ou o componente do mesmo que esteja sujeito obrigao) classificado como passivo financeiro
nas demonstraes financeiras consolidadas.

Instrumentos financeiros compostos (pargrafos 28-32)

AG30

O pargrafo 28 aplica-se apenas aos emitentes de instrumentos financeiros compostos no derivados. O

pargrafo 28 no trata dos instrumentos financeiros compostos na perspectiva dos detentores. A IAS 39 trata da
separao de derivados embutidos na perspectiva de detentores de instrumentos financeiros compostos que
contenham caractersticas de dvida e de capital social.

225

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AG31

Uma forma comum de instrumentos financeiros compostos um instrumento de dvida com uma opo de
converso embutida, tal como uma obrigao convertvel em aces ordinrias do emitente, e sem quaisquer
outras caractersticas de derivados embutidos. O pargrafo 28 exige que o emitente de tal instrumento financeiro
apresente o componente do passivo e o componente do capital prprio separadamente no balano, da seguinte
forma:
(a)

A obrigao do emitente de fazer pagamentos calendarizados de juros e de capital constitui um passivo

financeiro que existe enquanto o instrumento no for convertido. No reconhecimento inicial, o justo
valor do componente do passivo o valor presente do fluxo contratualmente determinado de fluxos de
caixa futuros descontados taxa de juro aplicada pelo mercado nessa altura a instrumentos de crdito
de estatuto comparvel e que proporcionem substancialmente o mesmo fluxo de caixa, nos mesmos
termos, mas sem a opo de converso.

(b)

O instrumento de capital prprio uma opo embutida para converter o passivo em capital prprio do
emitente. O justo valor da opo compreende o seu valor temporal e o seu valor intrnseco, se o houver.
Esta opo tem valor no reconhecimento inicial mesmo quando estiver out of the money.

AG32

Na converso de um instrumento convertvel no momento da maturidade, a entidade desreconhece o componente

do passivo e reconhece-o como capital prprio. O componente original do capital prprio permanece como
capital prprio (embora possa ser transferido de uma linha de item dentro do capital prprio para outra). No h
qualquer ganho ou perda na converso no momento da maturidade.

AG33

Quando uma entidade extingue um instrumento convertvel antes da maturidade atravs de uma remio ou
recompra antecipada em que os privilgios originais da converso permanecem inalterados, a entidade imputa a
retribuio paga e quaisquer custos de transaco pela recompra ou remio aos componentes do passivo e do
capital prprio do instrumento data da transaco. O mtodo usado na imputao da retribuio paga e dos
custos de transaco aos componentes separados consistente com o usado na imputao original aos
componentes separados dos proventos recebidos pela entidade quando o instrumento convertvel foi emitido, de
acordo com os pargrafos 28-32.

AG34

Uma vez que a imputao da retribuio feita, qualquer ganho ou perda resultante tratado de acordo com
princpios contabilsticos aplicveis ao componente relacionado, da seguinte forma:

AG35

(a)

a quantia do ganho ou perda relacionado com o componente do passivo reconhecida nos lucros ou
prejuzos; e

(b)

a quantia de retribuio relacionada com o componente do capital prprio reconhecida no capital

prprio.

Uma entidade pode emendar os termos de um instrumento convertvel para induzir a converso antecipada, por
exemplo, oferecendo um rcio de converso mais favorvel ou pagando outra retribuio adicional na
eventualidade de converso antes de uma data especificada. A diferena, data em que os termos so
emendados, entre o justo valor da retribuio que o detentor recebe na converso do instrumento segundo os
termos revistos e o justo valor da retribuio que o detentor teria recebido segundo os termos originais
reconhecida como uma perda nos lucros ou prejuzos.

Aces prprias (pargrafos 33 e 34)

AG36

Os instrumentos de capital prprio de uma entidade no so reconhecidos como um activo financeiro

independentemente da razo pela qual sejam readquiridos. O pargrafo 33 exige que uma entidade que readquira
os seus prprios instrumentos de capital prprio deduza esses instrumentos de capital prprio do capital prprio.
Contudo, quando uma entidade detm e seu prprio capital prprio em nome de outros, por exemplo, uma
instituio financeira que detm o seu prprio capital prprio em nome de um cliente, existe um relacionamento
de agncia e, como resultado, essas detenes no so includas no balano da entidade.

Juros, dividendos, perdas e ganhos (pargrafos 35-41)

AG37

O seguinte exemplo ilustra a aplicao do pargrafo 35 a um instrumento financeiro composto. Vamos assumir
que uma aco preferencial no cumulativa obrigatoriamente remvel em dinheiro em cinco anos, mas que os
dividendos so devidos discrio da entidade antes da data da remio. Tal instrumento instrumento
financeiro composto, sendo que o componente do passivo o valor presente da quantia da remio. O desenrolar

226

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do desconto neste componente reconhecido nos lucros ou prejuzos e classificado como gasto de juros.
Quaisquer dividendos pagos relacionam-se com o componente do capital prprio e, em conformidade, so
reconhecidos como uma distribuio dos lucros ou prejuzos. Um tratamento semelhante aplicar-se-ia se a
remio no fosse obrigatria mas escolha do detentor, ou se a aco fosse obrigatoriamente convertvel num
nmero varivel de aces ordinrias calculadas para igualar uma quantia fixa ou uma quantia baseada nas
alteraes numa varivel subjacente (por exemplo, uma mercadoria). Contudo, se quaisquer dividendos por pagar
forem adicionados quantia da remio, a totalidade do instrumento um passivo. Em tal caso, quaisquer
dividendos so classificados como gasto de juros.

Compensao de um activo financeiro com um passivo financeiro

(pargrafos 42-50)
AG38

Para compensar um activo financeiro com um passivo financeiro, uma entidade deve ter um direito legal
correntemente executvel de compensar as quantias reconhecidas. Uma entidade pode ter um direito condicional
de compensar quantias reconhecidas, tais como num acordo principal de compensao ou nalgumas formas de
dvida sem recurso, mas tais direitos so apenas executveis aquando da ocorrncia de algum acontecimento
futuro, normalmente um incumprimento da contraparte. Deste modo, tal acordo no satisfaz as condies para
compensao.

AG39

A Norma no proporciona tratamento especial para os chamados 'instrumentos sintticos', que so grupos de
instrumentos financeiros separados adquiridos e detidos para igualar as caractersticas de um outro instrumento.
Por exemplo, uma dvida a longo prazo de taxa flutuante combinada com um swap de taxa de juro que envolva
receber pagamentos flutuantes e fazer pagamentos fixados sintetiza uma dvida a longo prazo de taxa fixa. Cada
um dos instrumentos financeiros individuais que em conjunto constitua um 'instrumento sinttico' representa um
direito ou uma obrigao contratual com os seus prprios termos e condies e cada um pode ser transferido ou
liquidado separadamente. Cada instrumento financeiro est exposto a riscos que podem diferir dos riscos a que
estejam expostos outros instrumentos financeiros. Em conformidade, quando um instrumento financeiro de um
'instrumento sinttico' um activo e o outro um passivo, eles no so compensados e apresentados no balano
de uma entidade numa base lquida a menos que satisfaam os critrios de compensao do pargrafo 42.

Divulgao
Activos financeiros e passivos financeiros pelo justo valor atravs
dos lucros ou prejuzos (pargrafo 94(f))
AG40

[Eliminado]

227

NIC 33 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 33

Resultados por Aco
Objectivo
1

O objectivo desta Norma o de prescrever princpios para a determinao e apresentao de resultados por
aco, com vista a melhorar as comparaes de desempenho entre diferentes entidades no mesmo perodo de
relato e entre perodos de relato diferentes para a mesma entidade. Mesmo que os dados dos resultados por aco
tenham limitaes por causa das diferentes polticas contabilsticas que podem ser usadas para determinar
'resultados', um denominador determinado consistentemente melhora o relato financeiro. O foco desta Norma
est no denominador do clculo dos resultados por aco.

mbito
2

A presente Norma aplica-se:

(a)

(b)

s demonstraes financeiras separadas ou individuais de uma entidade:

(i)

cujas aces ordinrias ou potenciais aces ordinrias sejam negociadas num

mercado pblico (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de
balco, incluindo mercados locais e regionais); ou

(ii)

que tenha depositado, ou esteja em vias de depositar, as suas demonstraes

financeiras junto de uma comisso de valores mobilirios ou de outra organizao
reguladora, com vista a emitir aces ordinrias num mercado pblico; e

s demonstraes financeiras consolidadas de um grupo com uma empresa-me:

(i)

cujas aces ordinrias ou potenciais aces ordinrias sejam negociadas num

mercado pblico (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de
balco, incluindo mercados locais e regionais); ou

(ii)

que tenha depositado, ou esteja em vias de depositar, as suas demonstraes

financeiras junto de uma comisso de valores mobilirios ou de outra organizao
reguladora, com vista a emitir aces ordinrias num mercado pblico.

Uma entidade que divulgue resultados por aco deve calcular e divulgar esses resultados por aco em
conformidade com esta Norma.

Quando uma entidade apresenta tanto demonstraes financeiras consolidadas como demonstraes
financeiras separadas preparadas em conformidade com a IAS 27 Demonstraes Financeiras
Consolidadas e Separadas, as divulgaes exigidas por esta Norma podem ser apresentadas apenas com
base na informao consolidada. Uma entidade que escolha divulgar os resultados por aco com base nas
suas demonstraes financeiras separadas deve apresentar essa informao relativa aos resultados por
aco apenas na face da sua demonstrao de resultados separada. Nenhuma entidade deve apresentar tal
informao sobre os resultados por aco nas demonstraes financeiras consolidadas.

Definies
5

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Antidiluio um aumento nos resultados por aco ou uma reduo na perda por aco resultante do
pressuposto de que os instrumentos convertveis so convertidos, de que as opes ou warrants so
exercidos ou de que so emitidas aces ordinrias aps satisfao das condies especificadas.

228

NIC 33 - PT

Um acordo de emisso de aces contingente um acordo para emitir aces que esteja dependente da
satisfao de condies especificadas.
Aces ordinrias contingentemente emissveis so aces ordinrias emissveis por pouco ou nenhum
dinheiro ou outra retribuio aps satisfao das condies especificadas num acordo de aces
contigente.
Diluio uma reduo nos resultados por aco ou um aumento na perda por aco resultante do
pressuposto de que os instrumentos convertveis so convertidos, de que as opes ou warrants so
exercidos ou de que so emitidas aces ordinrias aps satisfao das condies especificadas.

Opes, warrants e seus equivalentes so instrumentos financeiros que do ao detentor o direito de

comprar aces ordinrias.
Uma aco ordinria um instrumento de capital prprio que est subordinado a todas as outras classes
de instrumentos de capital prprio.
Uma potencial aco ordinria um instrumento financeiro ou outro contrato que d ao seu detentor o
direito a aces ordinrias.
Opes put sobre aces ordinrias so contratos que do ao seu detentor o direito de vender aces
ordinrias a um preo especificado durante um determinado perodo.
6

As aces ordinrias somente participam nos lucros do perodo aps outros tipos de aces, tais como aces
preferenciais, terem participado. Uma entidade pode ter mais de uma classe de aces ordinrias. As aces
ordinrias da mesma classe tm os mesmos direitos a receber dividendos.

So exemplos de potenciais aces ordinrias:

(a)

passivos financeiros ou instrumentos de capital prprio, incluindo aces preferenciais, que sejam
convertveis em aces ordinrias;

(b)

opes e warrants;

(c)

aces que seriam emitidas aps o cumprimento de condies resultantes de acordos contratuais, tais
como a compra de uma empresa ou de outros activos.

Os termos definidos na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao so usados nesta Norma com os
significados especificados no pargrafo 11 da IAS 32, excepto quando indicado de forma diferente. A IAS 32
define instrumento financeiro, activo financeiro, passivo financeiro, instrumento de capital prprio e justo valor,
e proporciona orientao sobre a aplicao dessas definies.

Mensurao
Resultados por aco bsicos
9

Uma entidade deve calcular as quantias dos resultados por aco bsicos relativas aos lucros ou prejuzos
atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me e, se apresentado, os lucros ou
prejuzos resultantes das unidades operacionais em continuao atribuveis a esses detentores de capital
prprio.

10

Os resultados por aco bsicos devem ser calculados dividindo os lucros ou prejuzos atribuveis aos
detentores de capital prprio ordinria da entidade-me (o numerador) pelo nmero mdio ponderado de
aces ordinrias em circulao (o denominador) durante o perodo.

11

O objectivo da informao relativa aos resultados por aco bsicos proporcionar uma mensurao dos
interesses de cada aco ordinria de uma entidade-me no desempenho da entidade durante o perodo de relato.

229

NIC 33 - PT

Resultados
12

Para a finalidade de calcular os resultados por aco bsicos, as quantias atribuveis aos detentores de
capital prprio ordinria da entidade-me com respeito a:
(a)

lucros ou prejuzos resultantes das unidades operacionais em continuao atribuveis entidademe; e

(b)

lucros ou prejuzos atribuveis entidade-me

devem ser as quantias correspondentes s alneas (a) e (b) ajustadas para as quantias aps impostos dos
dividendos preferenciais, diferenas resultantes da liquidao das aces preferenciais e outros efeitos
semelhantes das aces preferenciais classificadas como capital prprio.
13

Todos os itens de rendimentos e gastos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me
que forem reconhecidos num perodo, incluindo gasto de imposto e dividendos de aces preferenciais
classificados como passivos, so includos na determinao dos lucros ou prejuzos para o perodo atribuveis aos
detentores de capital prprio ordinria da entidade-me (ver IAS 1 Apresentao de Demonstraes
Financeiras).

14

A quantia aps impostos dos dividendos preferenciais que deduzida dos lucros ou prejuzos :
(a)

a quantia aps impostos de quaisquer dividendos preferenciais de aces preferenciais no cumulativas

declarados com respeito ao perodo; e

(b)

a quantia aps impostos dos dividendos preferenciais de aces preferenciais cumulativas

relativas ao perodo, quer os dividendos tenham ou no sido declarados. A quantia de
preferenciais do perodo no inclui a quantia de quaisquer dividendos preferenciais
preferenciais cumulativas pagos ou declarados durante o perodo corrente com respeito
anteriores.

necessrias
dividendos
de aces
a perodos

15

As aces preferenciais que proporcionam um baixo dividendo inicial para compensar uma entidade pela venda
das aces preferenciais com desconto ou um dividendo acima do preo do mercado em perodos posteriores
para compensar os investidores pela aquisio de aces preferenciais acima do preo de mercado so, por vezes,
referidos como aces preferenciais de taxa crescente. Qualquer desconto ou prmio na emisso original de
aces preferenciais de taxa crescente amortizado em resultados retidos usando o mtodo do juro efectivo e
tratado como dividendo preferencial para calcular os resultados por aco.

16

As aces preferenciais podem ser readquiridas segundo uma oferta de aquisio de uma entidade feita aos
detentores. O excesso do justo valor da retribuio paga aos accionistas preferenciais em relao com a quantia
escriturada das aces preferenciais representa um retorno para os detentores das aces preferencias e um dbito
nos resultados retidos para a entidade. Esta quantia deduzida no clculo dos lucros ou prejuzos atribuveis aos
detentores de capital prprio ordinria da entidade-me.

17

A converso precoce de aces preferenciais convertveis pode ser induzida por uma entidade atravs de
alteraes favorveis aos termos de converso originais ou do pagamento de retribuio adicional. O excesso do
justo valor das aces ordinrias ou de outras retribuies pagas em relao com o justo valor das aces
ordinrias emissveis segundo os termos de converso originais um retorno para os accionistas preferenciais,
sendo deduzido no clculo dos lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da
entidade-me.

18

Qualquer excesso da quantia escriturada de aces preferenciais sobre o justo valor da retribuio paga para as
liquidar adicionado no clculo dos lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da
entidade-me.

Aces
19

Para a finalidade de calcular os resultados por aco bsicos, o nmero de aces ordinrias deve
corresponder ao nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao durante o perodo.

20

O uso do nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao durante o perodo reflecte a possibilidade
de a quantia de capital dos accionistas poder ter variado durante o perodo como resultado do maior ou menor
nmero de aces em circulao em qualquer momento. O nmero mdio ponderado de aces ordinrias em

230

NIC 33 - PT

circulao durante o perodo o nmero de aces ordinrias em circulao no incio do perodo, ajustado pelo
nmero de aces ordinrias readquiridas ou emitidas durante o perodo multiplicado por um factor ponderador
de tempo. O factor ponderador de tempo o nmero de dias que as aces esto em circulao como uma
proporo do nmero total de dias do perodo; uma aproximao razovel da mdia ponderada adequada em
muitas circunstncias.
21

As aces so normalmente includas no nmero mdio ponderado de aces desde a data em que a retribuio
seja recebvel (que geralmente a data da sua emisso), por exemplo:
(a)

as aces ordinrias emitidas em troca de dinheiro so includas quando o dinheiro seja recebvel;

(b)

as aces ordinrias emitidas por reinvestimento voluntrio de dividendos em aces ordinrias ou

preferenciais so includas quando os dividendos so reinvestidos;

(c)

as aces ordinrias emitidas em resultado da converso de um instrumento de dvida em aces

ordinrias so includas desde a data em que o juro cessa de acrescer;

(d)

as aces ordinrias emitidas em lugar de juros ou de capital de outros instrumentos financeiros so

includas desde a data em que o juro cessa de acrescer;

(e)

as aces ordinrias emitidas em troca da liquidao de um passivo da entidade so includas desde a

data da liquidao;

(f)

as aces ordinrias emitidas como compensao pela aquisio de um activo que no seja dinheiro so
includas data em que a aquisio seja reconhecida; e

(g)

as aces ordinrias emitidas em troca da prestao de servios entidade so includas logo que os
servios sejam prestados.

A tempestividade da incluso de aces ordinrias determinada pelos termos e condies associados sua
emisso. dada a devida importncia substncia de qualquer contrato associado emisso.
22

As aces ordinrias emitidas como parte do custo de uma concentrao de actividades empresariais so
includas no nmero mdio ponderado de aces a partir da data de aquisio. Isto deve-se ao facto de a
adquirente incorporar na sua demonstrao dos resultados os lucros e prejuzos da adquirida a partir dessa data.

23

As aces ordinrias que sejam emitidas aquando da converso de um instrumento obrigatoriamente convertvel
so includas no clculo dos resultados por aco bsicos a partir da data de celebrao do contrato.

24

As aces contingentemente emissveis so tratadas como estando em circulao e so includas no clculo dos
resultados por aco bsicos apenas a partir da data em que todas as condies necessrias estejam satisfeitas
(i.e. em que os acontecimentos tenham ocorrido). As aces que apenas sejam emissveis aps a passagem do
tempo no so aces contingentemente emissveis, dado que a passagem do tempo uma certeza. As aces
ordinrias em circulao que sejam contingentemente retornveis (i.e. sujeitas a recompra) no so tratadas como
estando em circulao e so excludas do clculo dos resultados por aco bsicos at data em que as aces
deixem de estar sujeitas a recompra.

25

[Eliminado]

26

O nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao durante o perodo e para todos os
perodos apresentados deve ser ajustado aos acontecimentos, que no sejam a converso de potenciais
aces ordinrias, que tenham alterado o nmero de aces ordinrias em circulao sem a
correspondente alterao nos recursos.

27

As aces ordinrias podem ser emitidas ou o nmero de aces ordinrias em circulao pode ser reduzido, sem
a correspondente alterao nos recursos. Exemplos incluem:
(a)

uma emisso de capitalizao ou de bnus (por vezes referenciada como dividendo em aces);

(b)

um elemento de bnus em qualquer outra emisso, por exemplo, um elemento de bnus numa emisso
de direitos aos accionistas existentes;

(c)

um desdobramento de aces; e

(d)

um desdobramento de aces inverso (consolidao de aces).

231

NIC 33 - PT

28

Numa emisso de capitalizao ou de bnus ou num desdobramento de aces, so emitidas aces ordinrias
para os accionistas existentes sem qualquer retribuio adicional. Por isso, o nmero de aces ordinrias em
circulao aumentado sem um aumento nos recursos. O nmero de aces ordinrias em circulao antes do
acontecimento ajustado quanto alterao proporcional na quantidade de aces ordinrias em circulao
como se o acontecimento tivesse ocorrido no comeo do perodo mais antigo apresentado. Por exemplo, numa
emisso de bnus de duas para uma, o nmero de aces ordinrias em circulao anterior emisso
multiplicado por trs, para obter a nova quantidade total de aces ordinrias, ou por dois, para obter o nmero
de aces ordinrias adicionais.

29

Uma consolidao de aces ordinrias reduz normalmente o nmero de aces ordinrias em circulao sem
uma reduo correspondente nos recursos. Contudo, quando o efeito global uma recompra de aces ao justo
valor, a reduo no nmero de aces ordinrias em circulao o resultado de uma reduo correspondente nos
recursos. Um exemplo uma consolidao de aces combinada com um dividendo especial. O nmero mdio
ponderado de aces ordinrias em circulao para o perodo em que a transaco combinada tem lugar
ajustado para a reduo no nmero de aces ordinrias a partir da data em que o dividendo especial
reconhecido.

Resultados por aco diludos

30

Uma entidade deve calcular as quantias relativas aos resultados por aco diludos para os lucros ou
prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me e, se apresentado, os
lucros ou prejuzos resultantes das unidades operacionais em continuao atribuveis a esses detentores de
capital prprio.

31

Para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos, uma entidade deve ajustar os lucros ou
prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me, bem como o nmero
mdio ponderado de aces em circulao, para efeitos de todas as potenciais aces ordinrias diluidoras.

32

O objectivo dos resultados por aco diludos consistente com o dos resultados por aco bsicos proporcionar uma mensurao do interesse de cada aco ordinria no desempenho de uma entidade - ao mesmo
tempo que se consideram todas as potenciais aces ordinrias diluidoras em circulao durante o perodo. Como
resultado:
(a)

os lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me so

aumentados pela quantia aps impostos de dividendos e de interesse reconhecidos no perodo com
respeito s potenciais aces ordinrias diluidoras e so ajustados por quaisquer outras alteraes nos
rendimentos ou gastos que resultariam da converso das potenciais aces ordinrias diluidoras; e

(b)

o nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao aumentado pelo nmero mdio
ponderado de outras aces ordinrias que teriam estado em circulao assumindo a converso de todas
as potenciais aces ordinrias diluidoras.

Resultados
33

34

Para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos, uma entidade deve ajustar os lucros ou
prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me, tal como calculado de
acordo com o pargrafo 12, pelo efeito aps impostos de:
(a)

quaisquer dividendos ou outros itens relacionados com potenciais aces ordinrias diluidoras
que tenham sido deduzidos para chegar aos os lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de
capital prprio ordinria da entidade-me, tal como calculado de acordo com o pargrafo 12;

(b)

qualquer interesse reconhecido no perodo relacionado com as potenciais aces ordinrias

diluidoras; e

(c)

quaisquer outras alteraes nos rendimentos ou gastos que resultariam da converso das
potenciais aces ordinrias diluidoras.

Aps as potenciais aces ordinrias terem sido convertidas em aces ordinrias, os itens identificados no
pargrafo 33(a)-(c) j no se aplicam. Em vez disso, as novas aces ordinrias tm o direito de participar nos
lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me. Deste modo, os lucros

232

NIC 33 - PT

ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me calculados de acordo com o
pargrafo 12 so ajustados para os itens identificados no pargrafo 33(a)-(c) e quaisquer impostos relacionados.
Os gastos associados s potenciais aces ordinrias incluem custos de transaco e descontos contabilizados em
conformidade com o mtodo do juro efectivo (ver pargrafo 9 da IAS 39 Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensurao, tal como revista em 2003).
35

A converso de potenciais aces ordinrias pode conduzir a consequentes alteraes nos rendimentos ou gastos.
Por exemplo, a reduo de gasto de juros relacionado com as potenciais aces ordinrias e o aumento resultante
no lucro ou a reduo na perda pode conduzir a um aumento nos gastos relacionado com um plano no
discricionrio de participao nos lucros por empregados. Para a finalidade de calcular os resultados por aco
diludos, os lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me so
ajustados para tais alteraes consequentes nos rendimentos ou gastos.

Aces
36

Para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos, o nmero de aces ordinrias deve ser o
nmero mdio ponderado de aces ordinrias calculado de acordo com os pargrafos 19 e 26, mais o
nmero mdio ponderado de aces ordinrias que seriam emitidas na converso de todas as potenciais
aces ordinrias diluidoras em aces ordinrias. As potenciais aces ordinrias diluidoras devem-se
considerar como tendo sido convertidas em aces ordinrias no incio do perodo ou, se mais tarde, na
data de emisso das potenciais aces ordinrias.

37

As potenciais aces ordinrias diluidoras devem ser determinadas independentemente para cada perodo
apresentado. O nmero de potenciais aces ordinrias diluidoras includas no perodo desde o incio do ano at
data no uma mdia ponderada das potenciais aces ordinrias diluidoras includas em cada computao
intercalar.

38

As potenciais aces ordinrias so ponderadas no perodo em que esto em circulao. As potenciais aces
ordinrias que so canceladas ou em condies de expirao durante o perodo somente so includas no clculo
dos resultados por aco diludos para a parte do perodo durante o qual esto em circulao. As potenciais
aces ordinrias que so convertidas em aces ordinrias durante o perodo so includas no clculo dos
resultados por aco diludos desde o comeo do perodo at data da converso; a partir da data da converso,
as aces ordinrias resultantes so includas tanto nos resultados por aco bsicos como nos diludos.

39

O nmero de aces ordinrias que seriam emitidas na converso de potenciais aces ordinrias diluidoras
determinado a partir dos termos das potenciais aces ordinrias. Quando existe mais de uma base de converso,
o clculo presume a taxa de converso mais vantajosa ou o preo de exerccio do ponto de vista do detentor das
potenciais aces ordinrias.

40

Uma subsidiria, um empreendimento conjunto ou uma associada pode emitir, para outras partes que no a
entidade-me, o empreendedor ou o investidor, potenciais aces ordinrias que sejam convertveis ou em aces
ordinrias da subsidiria, do empreendimento conjunto ou da associada, ou em aces ordinrias da entidademe, do empreendedor ou do investidor (a entidade que relata). Se estas potenciais aces ordinrias da
subsidiria, do empreendimento conjunto ou da associada tiverem um efeito diluidor nos resultados por aco
bsicos da entidade que relata, elas so includas no clculo dos resultados por aco diludos.

Potenciais aces ordinrias diluidoras

41

As potenciais aces ordinrias devem ser tratadas como diluidoras quando, e somente quando, a sua
converso em aces ordinrias diminuiria os resultados por aco ou aumentaria a perda por aco
provenientes de unidades operacionais em continuao.

42

Uma entidade usa os lucros ou prejuzos de unidades operacionais em continuao atribuveis entidade-me
como o nmero de controlo para estabelecer se as potenciais aces ordinrias so diluidoras ou antidiluidoras.
Os lucros ou prejuzos de unidades operacionais em continuao atribuveis entidade-me so ajustados de
acordo com o pargrafo 12 e excluem itens relacionados com as unidades operacionais descontinuadas.

43

As potenciais aces ordinrias so antidiluidoras quando a sua converso em aces ordinrias aumentaria os
resultados por aco ou diminuiria a perda por aco das unidades operacionais em continuao. O clculo dos
resultados por aco diludos no presume a converso, o exerccio ou outra emisso de potenciais aces
ordinrias que teria um efeito antidiluidor sobre os resultados por aco.

233

NIC 33 - PT

44

Ao determinar se as potenciais aces ordinrias so diluidoras ou antidiluidoras, cada emisso ou srie de

potenciais aces ordinrias considerada separadamente e no em conjunto. A sequncia em que as potenciais
aces ordinrias so consideradas pode afectar a qualificao como sendo diluidoras. Deste modo, para
maximizar a diluio dos resultados por aco bsicos, cada emisso ou srie de potenciais aces ordinrias
considerada em sequncia desde a mais diluidora menos diluidora, i.e. as potenciais aces ordinrias
diluidoras com menos 'resultados por aco incremental' so includas no clculo dos resultados por aco
diludos antes daquelas que tenham mais resultados por aco incremental. As opes e os warrants so
geralmente includos primeiro porque no afectam o numerador do clculo.

Opes, warrants e seus equivalentes

45

Para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos, uma entidade deve assumir o exerccio de
opes e warrants diluidores da entidade. Os proventos assumidos destes instrumentos devem ser vistos
como tendo sido recebidos da emisso de aces ordinrias ao preo mdio de mercado das aces
ordinrias durante o perodo. A diferena entre o nmero de aces ordinrias emitidas e o nmero de
aces ordinrias que teriam sido emitidas ao preo mdio de mercado das aces ordinrias durante o
perodo deve ser tratada como uma emisso de aces ordinrias sem qualquer retribuio.

46

As opes e os warrants so diluidores quando resultariam na emisso de aces ordinrias por menos do que o
preo mdio de mercado das aces ordinrias durante o perodo. A quantia da diluio o preo mdio de
mercado das aces ordinrias durante o perodo menos o preo de emisso. Deste modo, para calcular os
resultados por aco diludos, as potenciais aces ordinrias so tratadas como consistindo nas duas situaes
seguintes:
(a)

um contrato para emitir um certo nmero das aces ordinrias pelo seu preo mdio de mercado
durante o perodo. Pressupe-se que essas aces ordinrias tm um preo justo e no so diluidoras
nem antidiluidoras. So ignoradas no clculo de resultados por aco diludos.

(b)

um contrato para emitir as aces ordinrias remanescentes sem qualquer retribuio. Tais aces
ordinrias no geram proventos e no tm efeitos nos lucros ou prejuzos atribuveis s aces
ordinrias em circulao. Por isso, tais aces so diluidoras e so adicionadas ao nmero de aces
ordinrias em circulao no clculo dos resultados por aco diludos.

47

As opes e os warrants s tm um efeito diluidor quando o preo mdio de mercado das aces ordinrias
durante o perodo exceder o preo de exerccio das opes ou warrants (i.e. esto in the money). Os resultados
por aco anteriormente apresentados no so ajustados retroactivamente para reflectir as alteraes nos preos
das aces ordinrias.

47A

Relativamente a opes sobre aces e outros acordos de pagamento com base em aces aos quais se aplica a
IFRS 2 Pagamento com Base em Aces, o preo de emisso referido no pargrafo 46 e o preo de exerccio
referido no pargrafo 47 devem incluir o justo valor de quaisquer bens ou servios a serem fornecidos entidade
no futuro segundo a opo sobre aces ou outro acordo de pagamento com base em aces.

48

As opes sobre aces de empregados com termos fixados ou determinveis e as aces ordinrias no
adquiridas so tratadas como opes no clculo dos resultados por aco diludos, mesmo que possam ser
contingentes na aquisio. So tratadas como estando em circulao na data da concesso. As opes sobre
aces de empregados baseadas no desempenho so tratadas como aces contingentemente emissveis porque a
sua emisso contingente aps a satisfao das condies especificadas, alm da passagem do tempo.

Instrumentos convertveis
49

O efeito diluidor dos instrumentos convertveis deve ser reflectido nos resultados por aco diludos, de acordo
com os pargrafos 33 e 36.

50

As aces preferenciais convertveis so antidiluidoras sempre que a quantia do dividendo dessas aces
declarada ou acumulada para o corrente perodo por aco ordinria passvel de obteno por converso, excede
os resultados por aco bsicos. De modo semelhante, a dvida convertvel antidiluidora sempre que o seu juro
(lquido de impostos e de outras alteraes nos rendimentos ou gastos) por aco ordinria passvel de obteno
por converso exceda os resultados por aco bsicos.

51

A remio ou converso induzida das aces preferenciais convertveis pode afectar apenas uma parte das aces
preferenciais convertveis anteriormente em circulao. Nesses casos, qualquer retribuio em excesso referida

234

NIC 33 - PT

no pargrafo 17 atribuda s aces que foram remidas ou convertidas para a finalidade de determinar se as
restantes aces preferencias em circulao so diluidoras. As aces remidas ou convertidas so consideradas
separadamente das aces que no foram remidas ou convertidas.

Aces contingentemente emissveis

52

Tal como no clculo dos resultados por aco bsicos, as aces ordinrias contingentemente emissveis so
tratadas como estando em circulao e includas no clculo dos resultados por aco diludos se as condies
forem satisfeitas (i.e. os acontecimentos tiverem ocorrido). As aces contingentemente emissveis so includas
desde o incio do perodo (ou desde a data do acordo de emisso contingente de aces, se for posterior). Se as
condies no forem satisfeitas, o nmero de aces contingentemente emissveis includas no clculo dos
resultados por aco diludos baseia-se no nmero de aces que seriam emissveis se o fim do perodo fosse o
fim do perodo de contingncia. A reexpresso no permitida se as condies no foram satisfeitas quando se
extinguir o perodo de contingncia.

53

Se alcanar ou manter uma quantia especificada de resultados para um perodo for a condio para a emisso
contingente e se essa quantia tiver sido alcanada no final do perodo de relato mas tiver de ser mantida para l
do final do perodo de relato durante um perodo adicional, ento as aces ordinrias adicionais so tratadas
como estando em circulao, se o efeito for diluidor, aquando do clculo dos resultados por aco diludos.
Nesse caso, o clculo dos resultados por aco diludos baseia-se no nmero de aces ordinrias que teriam sido
emitidas se a quantia dos resultados no final do perodo de relato fosse a quantia dos resultados no final do
perodo de contingncia. Uma vez que os resultados podem mudar num futuro perodo, o clculo dos resultados
por aco bsicos no inclui tais aces ordinrias contingentemente emissveis at ao final do perodo de
contingncia porque nem todas as condies necessrias foram satisfeitas.

54

O nmero de aces ordinrias contingentemente emissveis pode depender do futuro preo de mercado das
aces ordinrias. Nesse caso, se o efeito for diluidor, o clculo dos resultados por aco diludos baseia-se no
nmero de aces ordinrias que teriam sido emitidas se o preo de mercado no final do perodo de relato fosse o
preo de mercado no final do perodo de contingncia. Se a condio se basear numa mdia dos preos de
mercado durante um perodo de tempo que se estende para l do final do perodo de relato, usada a mdia para
o perodo de tempo que decorreu. Uma vez que o preo de mercado pode mudar num futuro perodo, o clculo
dos resultados por aco bsicos no inclui tais aces ordinrias contingentemente emissveis at ao final do
perodo de contingncia porque nem todas as condies necessrias foram satisfeitas.

55

O nmero de aces ordinrias contingentemente emissveis pode depender dos futuros resultados e dos futuros
preos das aces ordinrias. Nesses casos, o nmero de aces ordinrias includas no clculo dos resultados
por aco diludos baseia-se em ambas as condies (i.e. resultados at data e o preo de mercado corrente no
final do perodo de relato). As aces ordinrias contingentemente emissveis no so includas no clculo dos
resultados por aco diludos, a no ser que ambas as condies sejam cumpridas.

56

Noutros casos, o nmero de aces ordinrias contingentemente emissveis depende de uma condio diferente
dos resultados ou do preo de mercado (por exemplo, a abertura de um nmero especfico de lojas de retalho).
Nesses casos, assumindo que o presente estado da condio se mantm inalterado at ao final do perodo de
contingncia, as aces ordinrias contingentemente emissveis so includas no clculo dos resultados por aco
diludos de acordo com a situao no final do perodo de relato.

57

As potenciais aces ordinrias contingentemente emissveis (diferentes daquelas cobertas por um acordo de
emisso contingente de aces, tais como os instrumentos convertveis contingentemente emissveis) so
includas no clculo dos resultados por aco diludos como se indica a seguir:
(a)

uma entidade determina se as potenciais aces ordinrias podem ser assumidas como emissveis com
base nas condies especificadas para a sua emisso em conformidade com as disposies relativas s
aces ordinrias contingentes nos pargrafos 52-56; e

(b)

se essas potenciais aces ordinrias devem ser reflectidas nos resultados por aco diludos, uma
entidade determina o seu impacte no clculo dos resultados por aco diludos seguindo as disposies
para opes e warrants nos pargrafos 45-48, as disposies para instrumentos convertveis nos
pargrafos 49-51, as disposies para contratos que possam ser liquidados em aces ordinrias ou em
dinheiro nos pargrafos 58-61, ou outras disposies, conforme se julgar apropriado.

Contudo, o exerccio ou a converso no assumido para a finalidade de calcular os resultados por aco
diludos, a menos que seja assumido o exerccio ou a converso de potenciais aces ordinrias em circulao
similares que no sejam contingentemente emissveis.

235

NIC 33 - PT

Contratos que possam ser liquidados em aces ordinrias ou dinheiro

58

Quando uma entidade tenha emitido um contrato que possa ser liquidado em aces ordinrias ou
dinheiro por opo da entidade, a entidade deve presumir que o contrato ser liquidado em aces
ordinrias e as potenciais aces ordinrias resultantes devem ser includas nos resultados por aco
diludos se o efeito for diluidor.

59

Quando tal contrato for apresentado para fins contabilsticos como activo ou passivo, ou tiver um componente da
capital prprio e um componente de passivo, a entidade deve ajustar o numerador para quaisquer alteraes nos
lucros ou prejuzos que tivessem resultado durante o perodo se o contrato tivesse sido classificado totalmente
como instrumento de capital prprio. Esse ajustamento semelhante aos ajustamentos exigidos no pargrafo 33.

60

Para contratos que possam ser liquidados em aces ordinrias ou dinheiro por opo do detentor, o mais
diluidor entre liquidao em dinheiro e liquidao em aces ser usado no clculo dos resultados por
aco diludos.

61

Um exemplo de um contrato que pode ser liquidado em aces ordinrias ou dinheiro um instrumento de dvida
que, na maturidade, concede entidade o direito ilimitado de liquidar a quantia de capital em dinheiro ou nas
suas prprias aces ordinrias. Outro exemplo uma opo put subscrita que permite ao detentor escolher entre
liquidao em aces ordinrias e liquidao em dinheiro.

Opes compradas
62

Os contratos como opes put compradas e opes call compradas (i.e. opes detidas pela entidade sobre as
suas prprias aces ordinrias) no so includos no clculo dos resultados por aco diludos porque a sua
incluso seria antidiluidora. A opo put seria exercida apenas se o preo de exerccio fosse superior ao preo de
mercado e a opo call seria exercida apenas se o preo de exerccio fosse inferior ao preo de mercado.

Opes put subscritas

63

Os contratos que exijam que a entidade readquira as suas prprias aces, tais como as opes put
subscritas e os contratos de compra forward, so reflectidos no clculo dos resultados por aco diludos
se o efeito for diluidor. Se estes contratos estiverem 'in the money' durante o perodo (i.e. o preo de
exerccio ou de liquidao for superior ao preo mdio de mercado para esse perodo), o potencial efeito
diluidor sobre os resultados por aco deve ser calculado da seguinte forma:
(a)

deve presumir-se que, no incio do perodo, suficientes aces ordinrias sero emitidas (ao preo
mdio do mercado durante o perodo) para gerar proventos que satisfaam o contrato;

(b)

deve presumir-se que os proventos resultantes da emisso sero usados para satisfazer o contrato
(i.e. para comprar de volta as aces ordinrias); e

(c)

as aces ordinrias incrementais (a diferena entre o nmero de aces ordinrias assumidas

emitidas e o nmero de aces ordinrias recebidas como resultado da satisfao do contrato)
devem ser includas no clculo dos resultados por aco diludos.

Ajustamentos retrospectivos
64

Se o nmero de aces ordinrias ou potenciais aces ordinrias em circulao aumentar como resultado
de uma capitalizao, uma emisso de bnus ou de um desdobramento de aces ou diminuir como
resultado de um desdobramento de aces inverso, o clculo dos resultados por aco bsicos e diludos
para todos os perodos apresentados deve ser ajustado retrospectivamente. Se estas alteraes ocorrerem
aps a data do balano, mas antes da autorizao para a emisso das demonstraes financeiras, os
clculos por aco daquelas e de quaisquer demonstraes financeiras de perodos anteriores
apresentadas devem ser baseados no novo nmero de aces. Deve ser divulgado o facto de os clculos por
aco reflectirem tais alteraes no nmero de aces. Alm disso, os resultados por aco bsicos e
diludos de todos os perodos apresentados devem ser ajustados quanto aos efeitos dos erros e
ajustamentos resultantes de alteraes nas polticas contabilsticas contabilizadas retrospectivamente.

236

NIC 33 - PT

65

Uma entidade no reexpressa os resultados por aco diludos de qualquer perodo anterior apresentado devido a
alteraes nos pressupostos usados no clculo dos resultados por aco ou para a converso de potenciais aces
ordinrias em aces ordinrias.

Apresentao
66

Uma entidade deve apresentar os resultados por aco bsicos e diludos na face da demonstrao dos
resultados relativamente aos lucros ou prejuzos das unidades operacionais em continuao atribuveis aos
detentores de capital prprio ordinria da entidade-me e relativamente aos lucros ou prejuzos
atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me durante o perodo, para cada
classe de aces ordinrias que tenha um direito diferente de participao no lucro durante o perodo.
Uma entidade deve apresentar os resultados por aco bsicos e diludos com igual proeminncia para
todos os perodos apresentados.

67

Os resultados por aco so apresentados para cada perodo para o qual seja apresentada uma demonstrao dos
resultados. Se os resultados por aco diludos forem relatados para pelo menos um perodo, devem ser relatados
para todos os perodos apresentados, mesmo que sejam iguais aos resultados por aco bsicos. Se os resultados
por aco bsicos e diludos forem iguais, pode ser feita uma dupla apresentao numa s linha da demonstrao
dos resultados.

68

Uma entidade que relate uma unidade operacional descontinuada deve divulgar as quantias por aco
bsicas e diludas relativamente unidade operacional descontinuada, seja na face da demonstrao dos
resultados ou nas notas.

69

Uma entidade deve apresentar os resultados por aco bsicos e diludos, mesmo que as quantias
divulgadas sejam negativas (i.e. uma perda por aco).

Divulgao
70

71

Uma entidade deve divulgar o seguinte:

(a)

as quantias usadas como numeradores no clculo dos resultados por aco bsicos e diludos e
uma reconciliao dessas quantias com os lucros ou prejuzos atribuveis entidade-me para o
perodo em questo. A reconciliao deve incluir o efeito individual de cada classe de
instrumentos que afecta os resultados por aco.

(b)

o nmero mdio ponderado de aces ordinrias usado como denominador no clculo dos
resultados por aco bsicos e diludos e uma reconciliao destes denominadores uns com os
outros. A reconciliao deve incluir o efeito individual de cada classe de instrumentos que afecta
os resultados por aco.

(c)

instrumentos (incluindo aces contingentemente emissveis) que poderiam diluir os resultados

por aco bsicos no futuro, mas que no foram includos no clculo dos resultados por aco
diludos porque so antidiluidores para o(s) perodo(s) apresentado(s).

(d)

uma descrio das transaces de aces ordinrias ou das transaces de potenciais aces
ordinrias, que no sejam aquelas contabilizadas em conformidade com o pargrafo 64, que
ocorram aps a data do balano e que teriam alterado significativamente o nmero de aces
ordinrias ou de potenciais aces ordinrias em circulao no final do perodo se essas
transaces tivessem ocorrido antes do final do perodo de relato.

Exemplos de transaces referidas no pargrafo 70(d) incluem:

(a)

uma emisso de aces a dinheiro;

(b)

uma emisso de aces quando os proventos so usados para reembolsar dvidas ou aces
preferenciais em circulao data do balano;

(c)

a remio de aces ordinrias em circulao;

237

NIC 33 - PT

(d)

a converso ou o exerccio de potenciais aces ordinrias em circulao data do balano em aces

ordinrias;

(e)

uma emisso de opes, warrants ou instrumentos convertveis; e

(f)

a consecuo de condies que resultariam na emisso de aces contingentemente emissveis.

As quantias dos resultados por aco no so ajustadas devido a transaces que ocorram aps a data do balano
porque tais transaces no afectam a quantia de capital usada para produzir o resultado do perodo.
72

Os instrumentos financeiros e outros contratos que gerem potenciais aces ordinrias podem incorporar termos
e condies que afectem a mensurao de resultados por aco bsicos e diludos. Estes termos e condies
podem determinar se quaisquer potenciais aces ordinrias so diluidoras e, em caso afirmativo, o efeito sobre o
nmero mdio ponderado de aces em circulao e quaisquer consequentes ajustamentos nos lucros ou
prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria. A divulgao dos termos e condies desses
instrumentos financeiros e outros contratos encorajada, se no for exigida (ver IFRS 7 Instrumentos
Financeiros: Divulgaes).

73

Se uma entidade divulgar, alm dos resultados por aco bsicos e diludos, quantias por aco usando um
componente relatado da demonstrao dos resultados diferente do exigido por esta Norma, tais quantias
devem ser calculadas usando o nmero mdio ponderado de aces ordinrias determinado de acordo
com esta Norma. As quantias bsicas e diludas por aco relativamente a esse componente devem ser
divulgadas com igual proeminncia e apresentadas nas notas. Uma entidade deve indicar a base segunda a
qual o(s) numerador(es) (so) determinado(s), incluindo se as quantias por aco so antes ou depois dos
impostos. Se um componente da demonstrao dos resultados for usado que no seja relatado como linha
de item na demonstrao dos resultados, deve ser fornecida uma reconciliao entre o componente usado e
uma linha de item que seja relatada na demonstrao de resultados.

Data de eficcia
74

Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a Norma a um perodo que tenha incio antes
de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.

Retirada de outras tomadas de posio

75

Esta Norma substitui a IAS 33 Resultados por Aco (emitida em 1997).

76

Esta Norma substitui a SIC-24 Resultados por Aco-Instrumentos Financeiros e Outros Contratos que Possam
ser Liquidados em Aces.

238

NIC 33 - PT

Apndice A
Guia de aplicao
Este apndice faz parte integrante desta Norma.

Lucros ou prejuzos atribuveis entidade-me

A1

Para a finalidade de calcular os resultados por aco com base nas demonstraes financeiras consolidadas, os
lucros ou prejuzos atribuveis entidade-me referem-se aos lucros ou prejuzos da entidade consolidada depois
do ajustamento devido a interesses minoritrios.

Emisso de direitos
A2

A emisso de aces ordinrias no momento do exerccio ou da converso de potenciais aces ordinrias no

origina normalmente um elemento de bnus. Isto deve-se ao facto de as potenciais aces ordinrias serem
normalmente emitidas pelo seu valor total, resultando numa alterao proporcional nos recursos disponveis da
entidade. Numa emisso de direitos, contudo, o preo de exerccio muitas vezes menor do que o justo valor das
aces. Deste modo, conforme indicado no pargrafo 27(b), tal emisso de direitos inclui um elemento de bnus.
Se uma emisso de direitos for oferecida a todos os accionistas existentes, o nmero de aces ordinrias a serem
usadas no clculo de resultados por aco bsicos e diludos para todos os perodos antes da emisso de direitos
o nmero de aces ordinrias em circulao antes da emisso, multiplicado pelo seguinte factor:
Justo valor por aco imediatamente antes do exerccio dos direitos
Justo valor terico da aco sem direitos
O justo valor terico da aco sem direitos calculado pela adio do valor de mercado agregado das aces
imediatamente anterior ao exerccio dos direitos aos proventos obtidos pelo exerccio dos direitos e dividindo
pelo nmero de aces em circulao aps o exerccio dos direitos. Quando os direitos forem publicamente
negociados separadamente das aces antes da data do exerccio, o justo valor para a finalidade deste clculo
estabelecido no fecho do ltimo dia em que as aces sejam negociadas juntamente com os direitos.

Nmero de controlo
A3

Para ilustrar a aplicao da noo de nmero de controlo descrita nos pargrafos 42 e 43, assuma-se que uma
entidade tem lucro resultante de unidades operacionais em continuao atribuvel entidade-me no valor de
4.800 UM* uma perda resultante de unidades operacionais descontinuadas atribuvel entidade-me de (7.200
UM), uma perda atribuvel entidade-me de (2.400 UM) e 2.000 aces ordinrias e 400 potenciais aces
ordinrias em circulao. Os resultados por aco bsicos da entidade so 2,40 UM para as unidades
operacionais em continuao, (3,60 UM) para as unidades operacionais descontinuadas e (1,20 UM) para a
perda. As 400 potenciais aces ordinrias so includas no clculo dos resultados por aco diludos porque os
resultados resultantes de 2,00 UM por aco para as unidades operacionais em continuao diluidor, assumindo
nenhum impacte dessas 400 potenciais aces ordinrias nos lucros ou prejuzos. Dado que o lucro das unidades
operacionais em continuao atribuvel entidade-me o nmero de controlo, a entidade tambm inclui essas
400 potenciais aces ordinrias no clculo das quantias dos outros resultados por aco, mesmo que as quantias
dos resultados por aco resultantes sejam antidiluidoras para as suas quantias comparveis dos resultados por
aco bsicos, i.e. a perda por aco menor [(3,00 UM) por aco para a perda decorrente das unidades
operacionais descontinuadas e (1,00 UM) por aco para a perda].

Neste guia, as quantias monetrias esto denominadas em 'unidades monetrias' (UM).

239

NIC 33 - PT

Preo mdio de mercado das aces ordinrias

A4

Para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos, o preo mdio de mercado das aces ordinrias
assumidas como emitidas calculado com base no preo mdio de mercado das aces ordinrias durante o
perodo. Teoricamente, cada transaco de mercado relativa s aces ordinrias de uma entidade poderia ser
includa na determinao do preo mdio de mercado. Como medida prtica, contudo, normalmente adequada
uma mdia simples dos preos semanais ou mensais.

A5

Em geral, as cotaes de fecho so adequadas para calcular o preo mdio do mercado. Porm, quando ocorre
uma grande flutuao nos preos, a mdia dos preos mais alto e mais baixo costuma produzir um preo mais
representativo. O mtodo usado para calcular o preo mdio de mercado usado de forma consistente, a menos
que deixe de ser representativo devido a condies alteradas. Por exemplo, uma entidade que usa as cotaes de
fecho para calcular o preo mdio do mercado durante vrios anos de preos relativamente estveis pode mudar
para a mdia dos preos mais alto e mais baixo se os preos comearem a ter grande flutuao e as cotaes de
fecho deixarem de produzir um preo mdio representativo.

Opes, warrants e seus equivalentes

A6

As opes ou warrants para compra de instrumentos convertveis so assumidos como exercidos para compra do
instrumento convertvel sempre que o preo mdio tanto do instrumento convertvel como das aces ordinrias
passveis de obteno por converso estiver acima do preo de exerccio das opes ou warrants. Contudo, o
exerccio no assumido, a menos que a converso de semelhantes instrumentos convertveis em circulao,
caso existam, tambm seja assumida.

A7

As opes ou warrants podem permitir ou exigir a oferta de aquisio da dvida ou de outros instrumentos da
entidade (ou da respectiva entidade-me ou uma subsidiria) como pagamento da totalidade ou de uma parte do
preo de exerccio. No clculo dos resultados por aco diludos, essas opes ou warrants tm um efeito
diluidor se (a) o preo mdio de mercado das aces ordinrias relacionadas para o perodo exceder o preo de
exerccio ou (b) o preo de venda do instrumento a ser oferecido para aquisio for inferior ao preo pelo qual o
instrumento possa ser oferecido para aquisio segundo o acordo de opo ou warrant e o desconto resultante
estabelecer um preo de exerccio efectivo abaixo do preo de mercado das aces ordinrias passveis de
obteno mediante exerccio. No clculo dos resultados por aco diludos, essas opes ou warrants so
assumidos como exercidos e a dvida ou outros instrumentos so assumidos como oferecidos para aquisio. Se o
dinheiro da oferta de aquisio for mais vantajoso para o detentor da opo ou do warrant e o contrato permitir
dinheiro da oferta de aquisio, assume-se o dinheiro da oferta de aquisio. O juro (lquido de impostos) de
qualquer dvida assumida como oferecida para aquisio adicionado como ajustamento no numerador.

A8

Recebem um tratamento semelhante as aces preferenciais que tenham disposies semelhantes, bem como
outros instrumentos que tenham opes de converso que permitem ao investidor pagar em dinheiro para obter
uma taxa de converso mais favorvel.

A9

Os termos subjacentes a certas opes ou warrants podem exigir que os proventos recebidos do exerccio desses
instrumentos sejam aplicados para remir dvidas ou outros instrumentos da entidade (ou da respectiva entidademe ou de uma subsidiria). No clculo dos resultados por aco diludos, essas opes ou warrants so
assumidos como exercidos e os proventos so aplicados para compra da dvida ao seu preo mdio de mercado
em vez da compra de aces ordinrias. Contudo, o excesso de proventos recebidos do exerccio assumido sobre
a quantia usada para a compra assumida da dvida considerado (i.e. assumido como usado para comprar de
volta aces ordinrias) no clculo dos resultados por aco diludos. O juro (lquido de impostos) de qualquer
dvida assumida como comprada adicionado como ajustamento no numerador.

Opes put subscritas

A10

Para ilustrar a aplicao do pargrafo 63, assuma-se que uma entidade tem 120 opes put subscritas em
circulao sobre a suas aces ordinrias, com um preo de exerccio de 35 UM. O preo mdio de mercado das
suas aces ordinrias durante o perodo 28 UM. Ao calcular os resultados por aco diludos, a entidade
assume que emitiu 150 aces a 28 UM por aco no incio do perodo para satisfazer a sua obrigao put de
4.200 UM. A diferena entre as 150 aces ordinrias emitidas e as 120 aces ordinrias recebidas como
resultado da satisfao da opo put (30 aces ordinrias incrementais) adicionada ao denominador no clculo
dos resultados por aco diludos.

240

NIC 33 - PT

Instrumentos de subsidirias, empreendimentos conjuntos ou associadas

A11

A12

As potenciais aces ordinrias de uma subsidiria, empreendimento conjunto ou associada convertveis ou em

aces ordinrias da subsidiria, do empreendimento conjunto ou da associada, ou em aces ordinrias da
entidade-me, do empreendedor ou do investidor (a entidade que relata) so includas no clculo dos resultados
por aco diludos da seguinte forma:
(a)

os instrumentos emitidos por uma subsidiria, um empreendimento conjunto ou uma associada que
permitam aos seus detentores a obteno de aces ordinrias da subsidiria, do empreendimento
conjunto ou da associada so includos no clculo dos dados relativos aos resultados por aco diludos
da subsidiria, do empreendimento conjunto ou da associada. Esses resultados por aco so ento
includos nos clculos dos resultados por aco da entidade que relata, com base na deteno, por parte
da entidade que relata, dos instrumentos da subsidiria, do empreendimento conjunto ou da associada.

(b)

os instrumentos de uma subsidiria, empreendimento conjunto ou associada que sejam convertveis em

aces ordinrias da entidade que relata so considerados entre as potenciais aces ordinrias da
entidade que relata para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos. Do mesmo modo, as
opes ou warrants emitidos por uma subsidiria, empreendimento conjunto ou associada para a
compra de aces ordinrias da entidade que relata so considerados entre as potenciais aces
ordinrias da entidade que relata no clculo dos resultados por aco diludos consolidados.

Para a finalidade de determinar o efeito dos resultados por aco dos instrumentos emitidos por uma entidade
que relata e que sejam convertveis em aces ordinrias de uma subsidiria, empreendimento conjunto ou
associada, os instrumentos so assumidos como convertidos e o numerador (lucros ou prejuzos atribuveis aos
detentores de capital prprio ordinria da entidade-me) ajustado conforme necessrio de acordo com o
pargrafo 33. Alm desses ajustamentos, o numerador ajustado para qualquer alterao nos lucros ou prejuzos
registados pela entidade que relata (tal como rendimento de dividendos ou rendimento do mtodo da
equivalncia patrimonial) que sejam atribuveis ao aumento no nmero de aces ordinrias em circulao da
subsidiria, empreendimento conjunto ou associada como resultado da converso assumida. O denominador do
clculo dos resultados por aco diludos no afectado porque o nmero de aces ordinrias em circulao da
entidade que relata no se alteraria com a converso assumida.

Instrumentos de capital prprio participantes e aces ordinrias de dupla

classe
A13

A14

O capital prprio de algumas entidades inclui:

(a)

instrumentos que participam nos dividendos com aces ordinrias de acordo com uma frmula
predeterminada (por exemplo, duas para uma), com, por vezes, um limite superior na extenso da
participao (por exemplo, at ao mximo de uma quantia especificada por aco).

(b)

uma classe de aces ordinrias com uma taxa de dividendo diferente da de uma outra classe de aces
ordinrias, mas sem direitos de antiguidade ou senioridade.

Para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos, a converso assumida para aqueles instrumentos
descritos no pargrafo A13 que so convertveis em aces ordinrias se o efeito for diluidor. Para aqueles
instrumentos que no sejam convertveis numa classe de aces ordinrias, os lucros ou prejuzos para o perodo
so atribudos s diferentes classes de aces e instrumentos de capital prprio participantes de acordo com os
seus direitos a dividendos ou outros direitos e participao nos resultados no distribudos. Para calcular os
resultados por aco bsicos e diludos:
(a)

os lucros ou prejuzos atribuveis aos detentores de capital prprio ordinria da entidade-me so

ajustados (um lucro reduzido e uma perda aumentada) pela quantia de dividendos declarada no perodo
para cada classe de aces e pela quantia contratual de dividendos (ou juros das obrigaes
participantes) que devem ser pagas relativamente ao perodo em questo (por exemplo, dividendos
cumulativos no pagos).

(b)

os restantes lucros ou prejuzos so atribudos s aces ordinrias e aos instrumentos de capital prprio
participantes, na medida em que cada instrumento participe nos resultados, como se todos os lucros ou
prejuzos do perodo tivessem sido distribudos. O total dos lucros ou prejuzos atribudos a cada classe

241

NIC 33 - PT

de instrumento de capital prprio determinado adicionando a quantia atribuda para dividendos

quantia atribuda para um elemento de participao.
(c)

a quantia total dos lucros ou prejuzos atribuda a cada classe de instrumentos de capital prprio
dividida pelo nmero de instrumentos em circulao aos quais os resultados so atribudos para
determinar os resultados por aco do instrumento.

Para o clculo dos resultados por aco diludos, todas as potenciais aces ordinrias que se assume terem sido
emitidas so includas nas aces ordinrias em circulao.

Aces parcialmente pagas

A15

Quando sejam emitidas aces ordinrias, mas no totalmente pagas, estas so tratadas no clculo dos resultados
por aco bsicos com uma fraco de uma aco ordinria at ao ponto em que tenham o direito de participar
nos dividendos durante o perodo relativo a uma aco ordinria totalmente paga.

A16

Na medida em que as aces parcialmente pagas no tenham o direito de participar nos dividendos durante o
perodo, estas so tratadas como equivalentes a warrants ou opes no clculo dos resultados por aco diludos.
A diferena no paga assumida como representando proventos usados para a compra de aces ordinrias. O
nmero de aces includas nos resultados por aco diludos a diferena entre o nmero de aces subscritas e
o nmero de aces que se assume terem sido compradas.

242

NIC 34 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 34

Relato Financeiro Intercalar
Objectivo
O objectivo desta Norma o de prescrever o contedo mnimo de um relatrio financeiro intercalar e de prescrever os
princpios de reconhecimento e de mensurao em demonstraes financeiras completas ou condensadas para um perodo
intercalar. A tempestividade e fiabilidade do relato financeiro intercalar melhora a capacidade dos investidores, credores e
de outros para compreender a capacidade de uma entidade gerar resultados e fluxos de caixa e a sua situao financeira e
liquidez.

mbito
1

Esta Norma no define a que entidades deve ser exigido que publiquem relatrios financeiros intercalares, qual a
frequncia, qual o prazo aps o final de um perodo intercalar. Porm, os governos, os reguladores de valores
mobilirios, as bolsas de valores e as organizaes contabilsticas exigem muitas vezes que as entidades cuja
dvida ou valores mobilirios de capital prprio sejam publicamente negociados, publiquem relatrios
financeiros intercalares. Esta Norma aplica-se se for exigido a uma entidade ou se decidir publicar um relatrio
financeiro intercalar de acordo com as Normas Internacionais de Relato Financeiro. O International Accounting
Standards Committee * encoraja as entidades, cujos ttulos sejam publicamente negociados, a proporcionar
relatrios financeiros intercalares que se conformem com o reconhecimento, mensurao e divulgao dos
princpios estabelecidos nesta Norma. Especificamente, as entidades cujos valores mobilirios sejam
publicamente negociados so encorajadas a:
(a)

proporcionar relatrios financeiros intercalares pelo menos no fim da primeira metade do seu ano
financeiro; e

(b)

tornar os seus relatrios financeiros intercalares disponveis no mais tarde do que 60 dias aps o fim
do perodo intercalar.

Cada relatrio financeiro, anual ou intercalar, avaliado por si prprio quanto conformidade com as Normas
Internacionais de Relato Financeiro. O facto de que uma entidade possa no ter proporcionado relatrios
financeiros intercalares durante um particular ano financeiro ou possa ter proporcionado relatrios financeiros
intercalares que no se conformem com esta Norma, no evita que as demonstraes financeiras anuais da
entidade no se conformem com as Normas Internacionais de Relato Financeiro se de outra forma no o
estiverem.

Se um relatrio financeiro intercalar de uma entidade for descrito como estando em conformidade com as
Normas Internacionais de Relato Financeiro, ento tem de conformar-se com todos os requisitos desta Norma. O
pargrafo 19 exige certas divulgaes a este respeito.

Definies
4

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Perodo intercalar um perodo de relato financeiro mais curto do que um ano financeiro completo.
Relatrio financeiro intercalar significa um relatrio financeiro contendo quer um conjunto completo de
demonstraes financeiras (como descrito na IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras) ou um
conjunto de demonstraes financeiras condensadas (como descrito nesta Norma) para um perodo
intercalar.

243

NIC 34 - PT

Contedo de um relatrio financeiro intercalar

5

A IAS 1 define um conjunto completo de demonstraes financeiras como incluindo os componentes seguintes:
(a)

um balano;

(b)

uma demonstrao dos resultados;

(c)

uma demonstrao de alteraes no capital prprio que mostre ou:

(i)

todas as alteraes no capital prprio; ou

(ii)

as alteraes no capital prprio que no sejam as provenientes de transaces com detentores

de capital prprio agindo na sua capacidade de detentores de capital prprio;

(d)

uma demonstrao dos fluxos de caixa; e

(e)

notas, compreendendo um resumo das polticas contabilsticas significativas e outras notas explicativas.

No interesse das consideraes da tempestividade e do custo e para evitar repetio de informao previamente
relatada, pode ser exigido a uma entidade, ou esta pode decidir, proporcionar menos informao em datas
intercalares do que em comparao com as suas demonstraes financeiras anuais. Esta Norma define o contedo
mnimo de um relatrio financeiro intercalar como o que inclui demonstraes financeiras condensadas e notas
explicativas seleccionadas. Pretende-se que o relatrio financeiro intercalar proporcione uma actualizao do
ltimo conjunto de demonstraes financeiras anuais. Nessa conformidade, ele d nfase a novas actividades,
acontecimentos e circunstncias mas no duplica informao previamente relatada.

Nada nesta Norma pretende proibir ou desencorajar uma entidade de publicar um conjunto completo de
demonstraes financeiras (como descrito na IAS 1) no seu relatrio financeiro intercalar, e no nas
demonstraes financeiras condensadas e notas explicativas seleccionadas. Nem esta Norma probe ou
desencoraja uma entidade de incluir nas demonstraes financeiras condensadas mais do que as linhas de itens
seleccionadas ou notas explicativas mnimas como estabelecido nesta Norma. As orientaes de reconhecimento
e de mensurao nesta Norma aplicam-se tambm a demonstraes financeiras completas de um perodo
intercalar e tais demonstraes devem incluir todas as divulgaes exigidas por esta Norma (particularmente as
divulgaes de notas seleccionadas do pargrafo 16) assim como as exigidas por outras Normas.

Componentes mnimos de um relatrio financeiro intercalar

8

Um relatrio financeiro intercalar deve incluir, como mnimo, os componentes seguintes:

(a)

balano condensado;

(b)

demonstrao condensada dos resultados;

(c)

demonstrao condensada mostrando ou (i) todas as alteraes no capital prprio ou (ii)

alteraes no capital prprio que no sejam as provenientes de transaces de capital com
detentores e distribuies a detentores;

(d)

uma demonstrao dos fluxos de caixa condensada; e

(e)

notas explicativas seleccionadas.

Forma e contedo de demonstraes financeiras intercalares

9

Se uma entidade publicar um conjunto completo de demonstraes financeiras no seu relatrio financeiro
intercalar, a forma e contedo dessas demonstraes devem conformar-se com os requisitos da IAS 1
relativos a um conjunto completo de demonstraes financeiras.

10

Se uma entidade publicar um conjunto de demonstraes financeiras condensadas no seu relatrio

financeiro intercalar, essas demonstraes condensadas devem incluir, como mnimo, cada um dos ttulos
e subtotais que foram includos nas suas demonstraes financeiras anuais mais recentes e as notas

244

NIC 34 - PT

explicativas seleccionadas como exigido por esta Norma. Devem ser includos linhas de itens adicionais ou
outros se a sua omisso fizer com que as demonstraes financeiras condensadas intercalares fiquem
enganosas.
11

Os resultados por aco bsicos e diludos devem ser apresentados na face da demonstrao dos
resultados, completa ou condensada, relativas a um perodo intercalar.

12

A IAS 1 proporciona orientao sobre a estrutura das demonstraes financeiras. O Guia de Implementao da
IAS 1 ilustra as formas em que o balano, a demonstrao dos resultados e a demonstrao de alteraes no
capital prprio podem ser apresentados.

13

A IAS 1 exige a apresentao de uma demonstrao de alteraes no capital prprio como componente separado
das demonstraes financeiras de uma entidade, e permite a apresentao de informao sobre alteraes no
capital prprio resultantes de transaces com detentores de capital prprio agindo na sua capacidade de
detentores de capital prprio (incluindo distribuies a detentores de capital prprio) ou na face da demonstrao
ou nas notas. Uma entidade segue o mesmo formato na demonstrao de alteraes no capital prprio intercalar
que seguiu na demonstrao anual mais recente.

14

Um relatrio financeiro intercalar ser preparado numa base consolidada se as mais recentes demonstraes financeiras
anuais da entidade tenham sido demonstraes consolidadas. As demonstraes financeiras separadas da empresa-me
no so consistentes ou comparveis com as demonstraes consolidadas no mais recente relatrio financeiro anual. Se
um relatrio financeiro anual de uma entidade incluiu as demonstraes financeiras separadas da empresa-me
adicionalmente s demonstraes financeiras consolidadas, esta Norma nem exige nem probe a incluso das
demonstraes separadas da empresa-me no relatrio financeiro intercalar da entidade.

Notas explicativas seleccionadas

15

Um utente de um relatrio financeiro intercalar de uma entidade ter tambm acesso ao relatrio financeiro anual
mais recente dessa entidade. desnecessrio, por isso, que as notas a um relatrio financeiro intercalar
proporcionem actualizaes relativamente insignificantes informao que j foi relatada nas notas no relatrio
anual mais recente. Numa data intercalar, mais til uma explicao de acontecimentos e transaces que sejam
significativos para uma compreenso das alteraes na posio financeira e do desempenho da entidade desde o
ltimo relatrio anual.

16

Uma entidade deve incluir a informao que se segue, como mnimo, nas notas s demonstraes
financeiras intercalares, se materiais e se no divulgadas noutro local no relatrio financeiro intercalar. A
informao deve normalmente ser relatada numa base financeira desde o incio do ano at data. Porm,
a entidade deve tambm divulgar quaisquer acontecimentos ou transaces que sejam materiais para uma
compreenso do perodo intercalar corrente:
(a)

uma declarao de que as mesmas polticas contabilsticas e mtodos de clculo so seguidos nas
demonstraes financeiras intercalares quando comparadas com as mais recentes demonstraes
financeiras anuais ou, se essas polticas ou mtodos tiverem sido alterados, uma descrio da
natureza e efeitos da alterao;

(b)

comentrios explicativos acerca da sazonabilidade ou do ciclo das operaes intercalares;

(c)

a natureza e quantia de itens que afectem activos, passivos, capital prprio, rendimento lquido
ou fluxos de caixa que sejam no usuais por causa da sua natureza, dimenso ou incidncia;

(d)

a natureza e quantia de alteraes em estimativas de quantias relatadas em perodos intercalares

anteriores do ano financeiro corrente ou alteraes em estimativas de quantias relatadas nos anos
financeiros anteriores, se essas alteraes tiverem um efeito material no perodo intercalar corrente;

(e)

emisses, recompras e reembolsos de valores mobilirios representativos de dvida e de capital prprio;

(f)

dividendos pagos (agregados ou por aco) separadamente de aces ordinrias e de outras aces;

(g)

As seguintes informaes por segmentos (apenas exigida divulgao de informao por

segmentos no relatrio financeiro intercalar de uma entidade se a IFRS 8 Segmentos
Operacionais exigir que a entidade divulgue informaes por segmentos nas suas demonstraes
financeiras anuais):

245

NIC 34 - PT

17

18

(i)

rditos provenientes de clientes externos, desde que sejam includos na mensurao dos
lucros ou prejuzos do segmento analisada pelo principal responsvel pela tomada de
decises operacionais ou apresentada regularmente a este;

(ii)

rditos intersegmentos, desde que sejam includos na mensurao dos lucros ou

prejuzos do segmento analisada pelo principal responsvel pela tomada de decises
operacionais ou apresentada regularmente a este;

(iii)

uma mensurao dos lucros ou prejuzos do segmento;

(iv)

o total de activos relativamente ao qual tenha ocorrido uma alterao material na

quantia divulgada nas ltimas demonstraes financeiras anuais;

(v)

uma descrio das diferenas relativamente s ltimas demonstraes financeiras anuais na

base de segmentao ou na base de mensurao dos lucros ou prejuzos do segmento;

(vi)

uma reconciliao do total das mensuraes dos lucros ou prejuzos dos segmentos
relatveis com os lucros ou prejuzos da entidade antes dos gastos de imposto
(rendimentos de imposto) e unidades operacionais descontinuadas. Todavia, se a
entidade imputar a segmentos relatveis itens como gastos de imposto (rendimentos de
imposto), ela pode reconciliar o total das mensuraes dos lucros ou prejuzos dos
segmentos com os lucros ou prejuzos depois desses itens. Os itens de reconciliao
materiais devem ser identificados separadamente e descritos nessa reconciliao;

(h)

acontecimentos materiais subsequentes ao fim do perodo intercalar que no tenham sido

reflectidos nas demonstraes financeiras do perodo intercalar;

(i)

o efeito das alteraes na composio da entidade durante o perodo intercalar, incluindo

concentraes de actividades empresariais, aquisio ou alienao de subsidirias e investimentos
de longo prazo, reestruturaes, e unidades operacionais em descontinuao. No caso das
concentraes de actividades empresariais, a entidade deve divulgar a informao exigida pelos
pargrafos 6673 da IFRS 3 Concentrao de Actividades Empresariais; e

(j)

alteraes em passivos contingentes ou activos contingentes desde a data do ltimo balano anual.

Exemplos dos tipos de divulgao exigidos pelo pargrafo 16 so apresentados adiante. As Normas e
Interpretaes individuais proporcionam orientao sobre a divulgao de muitos destes itens:
(a)

a reduo dos inventrios para o valor realizvel lquido e a reverso de tal reduo;

(b)

o reconhecimento de uma perda por imparidade de activos fixos tangveis, activos intangveis de ou
outros activos e a reverso de tal perda por imparidade;

(c)

a reverso de qualquer proviso para os custos de reestruturao;

(d)

aquisies e alienaes de itens de activo fixo tangvel;

(e)

compromissos de compra de activos fixos tangveis;

(f)

resoluo de litgios;

(g)

correces de erros de perodos anteriores;

(h)

[eliminado]

(i)

qualquer incumprimento de emprstimo ou violao de um acordo de emprstimo que no tenha sido

remediado at data do balano; e

(j)

transaces com partes relacionadas.

Outras Normas especificam divulgaes que deveriam ser feitas nas demonstraes financeiras. Nesse contexto,
as demonstraes financeiras significam conjuntos completos de demonstraes financeiras do tipo normalmente
includo num relatrio financeiro anual e por vezes includas noutros relatrios. Excepto quando exigido pelo
pargrafo 16(i), as divulgaes exigidas por essas outras Normas no so exigidas se os relatrios financeiros

246

NIC 34 - PT

intercalares de uma entidade inclurem apenas demonstraes financeiras condensadas e notas explicativas
seleccionadas em vez de um conjunto completo de demonstraes financeiras.

Divulgao de conformidade com as IFRS

19

Se o relatrio financeiro intercalar de uma entidade estiver em conformidade com esta Norma, esse facto
deve ser divulgado. Um relatrio financeiro intercalar no deve ser descrito como estando em
conformidade com as Normas a menos que se conforme com todos os requisitos das Normas
Internacionais de Relato Financeiro.

Perodos em que se exige que as demonstraes financeiras

intercalares sejam apresentadas
20

Os relatrios intercalares devem incluir demonstraes financeiras intercalares (condensadas ou

completas) relativamente a perodos como se segue:
(a)

balano no fim do perodo intercalar corrente e um balano comparativo no fim do ano

financeiro imediatamente precedente;

(b)

demonstrao dos resultados para o perodo intercalar corrente e cumulativamente para o ano
financeiro corrente desde o incio at data, com demonstraes de resultados comparativas para
os perodos intercalares comparveis (corrente e desde o incio at data), do ano financeiro
imediatamente precedente;

(c)

demonstrao que mostre alteraes no capital prprio cumulativamente para o ano financeiro
corrente desde o incio at data, com uma demonstrao comparativa para o perodo
comparvel desde o incio do ano at data, do ano financeiro imediatamente precedente; e

(d)

demonstrao dos fluxos de caixa cumulativamente para o ano financeiro corrente at data,
com uma demonstrao comparativa para o perodo comparvel desde o incio do ano at data,
do ano financeiro imediatamente precedente.

21

Para uma entidade cujo negcio seja altamente sazonal, pode ser til informao financeira para os doze meses
que findam na data do relato intercalar e informao comparativa para o perodo anterior de doze meses. Nessa
conformidade, as entidades cujo negcio seja altamente sazonal so encorajadas a considerar relatar tal
informao adicionalmente informao pedida no pargrafo precedente.

22

O Apndice A ilustra os perodos exigidos a serem apresentados por uma entidade que relate semestralmente e
uma entidade que relate trimestralmente.

Materialidade
23

Ao decidir como reconhecer, mensurar, classificar ou divulgar um item para finalidades de relato financeiro
intercalar, a materialidade deve ser avaliada com relao aos dados financeiros do perodo intercalar. Ao se
fazerem avaliaes da materialidade, deve ser reconhecida que mensuraes intercalares podem contar com
estimativas numa extenso mais vasta do que as mensuraes de dados financeiros anuais.

24

A IAS 1 e a IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros definem um item
como material se a sua omisso ou demonstrao incorrecta pudesse influenciar as decises econmicas dos
utentes das demonstraes financeiras. A IAS 1 exige a divulgao separada de itens materiais, incluindo (por
exemplo) unidades operacionais em descontinuao, e a IAS 8 exige a divulgao de alteraes nas estimativas
contabilsticas, erros e alteraes nas polticas contabilsticas. As duas Normas no contm orientao
quantificada no que respeita materialidade.

25

Embora o julgamento seja sempre exigido para avaliar a materialidade, esta Norma baseia a deciso de
reconhecimento e de divulgao em dados do perodo intercalar s por si por razes de compreensibilidade dos
nmeros intercalares. Deste modo, por exemplo, os itens no usuais, as alteraes nas polticas ou estimativas
contabilsticas e os erros so reconhecidos e divulgados na base da materialidade em relao a dados do perodo
intercalar para evitar interferncias enganadoras que possam resultar da no divulgao. O objectivo que

247

NIC 34 - PT

prevalece o de assegurar que um relatrio financeiro intercalar inclua toda a informao relevante para a
compreenso da posio e desempenho financeiros de uma entidade durante o perodo intercalar.

Divulgao nas demonstraes financeiras anuais

26

Se uma estimativa de uma quantia relatada num perodo intercalar for significativamente alterada
durante o perodo intercalar final do ano financeiro mas um relatrio financeiro separado no for
publicado para esse perodo intercalar final, a natureza e quantia dessa alterao na estimativa deve ser
divulgada numa nota s demonstraes financeiras anuais para esse ano financeiro.

27

A IAS 8 exige a divulgao da natureza e (se praticvel) da quantia de uma alterao numa estimativa que tenha
ou um efeito material no perodo corrente ou que se espere que venha a ter um efeito material nos perodos
posteriores. O pargrafo 16(d) desta Norma exige uma divulgao semelhante num relatrio financeiro
intercalar. Os exemplos incluem alteraes nas estimativas do perodo intercalar final referentes a redues dos
inventrios, reestruturaes ou perdas por imparidade relatadas num perodo intercalar anterior do ano
financeiro. A divulgao exigida pelo pargrafo anterior consistente com o requisito da IAS 8 e destina-se a ter
um mbito estreito - relacionando-se apenas com a alterao nas estimativas. No se exige que uma entidade
inclua informao financeira adicional relativa ao perodo intercalar nas suas demonstraes financeiras anuais.

Reconhecimento e mensurao
As mesmas polticas contabilsticas que as anuais
28

Uma entidade deve aplicar as mesmas polticas contabilsticas nas suas demonstraes financeiras
intercalares que as que sejam aplicadas nas suas demonstraes financeiras anuais, excepto quanto a
alteraes de polticas contabilsticas feitas aps a data das mais recentes demonstraes financeiras
anuais que devam ser reflectidas nas prximas demonstraes financeiras anuais. Porm, a frequncia do
relato de uma entidade (anual, semestral ou trimestral) no deve afectar a mensurao dos seus resultados
anuais. Para conseguir esse objectivo, as mensuraes para finalidades de relato intercalar devem ser
feitas na base desde o incio do ano at data.

29

A exigncia de que uma entidade aplique as mesmas polticas contabilsticas nas suas demonstraes financeiras
intercalares como nas suas demonstraes anuais pode parecer sugerir que as mensuraes do perodo intercalar
sejam feitas como se cada perodo intercalar seja considerado como um perodo de relato independente. Porm,
ao dispor que a frequncia de relato de uma entidade no deve afectar a mensurao dos seus resultados anuais, o
pargrafo 28 reconhece que um perodo intercalar uma parte do ano financeiro maior. A mensurao
actualizada pode envolver alteraes na estimativa de quantias relatadas em perodos intercalares anteriores do
ano financeiro corrente. Mas os princpios de reconhecimento de activos, passivos, rendimentos e gastos dos
perodos intercalares so os mesmos que nas demonstraes financeiras anuais.

30

Como ilustrao:
(a)

os princpios de reconhecimento e de mensurao de perdas por redues nas quantias de inventrios,

reestruturaes ou imparidades num perodo intercalar so os mesmos que os que uma entidade seguiria se
somente fossem preparadas demonstraes financeiras anuais. Porm, se tais rubricas forem reconhecidas e
mensuradas num nico perodo intercalar e a estimativa se altera num perodo intercalar subsequente desse ano
financeiro, a estimativa original alterada num perodo intercalar subsequente quer por acrscimo de uma
quantia adicional de perdas quer por reverso da quantia previamente reconhecida;

(b)

um custo que no satisfaa a definio de activo no fim de um perodo intercalar no diferido no

balano quer para aguardar informao futura quanto a se satisfez a definio de activo quer para alisar
resultados durante perodos intercalares dentro de um ano financeiro; e

(c)

os gastos de impostos sobre o rendimento so reconhecidos em cada perodo intercalar baseados na

melhor estimativa da taxa mdia ponderada anual de imposto sobre o rendimento esperados para o ano
financeiro inteiro. As quantias associadas de gastos de impostos sobre o rendimento associadas a um
perodo intercalar podem ter de ser ajustadas num perodo intercalar subsequente desse ano financeiro
se a estimativa da taxa anual do imposto sobre o rendimento se alterar.

248

NIC 34 - PT

31

Segundo a Estrutura Conceptual para a Preparao e Apresentao de Demonstraes Financeiras (a Estrutura

Conceptual), reconhecimento o "processo de incorporar no balano ou na demonstrao dos resultados um item
que satisfaa a definio de um elemento e satisfaa os critrios de reconhecimento". As definies de activos,
passivos, rendimentos e gastos so fundamentais para o reconhecimento, tanto nas datas de relato anual como de
relato intercalar.

32

Quanto a activos, os mesmos testes de benefcios econmicos futuros aplicam-se tanto nas datas intercalares como no final
do ano financeiro de uma entidade. Custos, que, pela sua natureza, se no se qualificarem como activos no final do ano
financeiro, no se qualificaro da mesma forma em datas intercalares. Similarmente, um passivo numa data intercalar tem
de representar uma obrigao existente nessa data, tal como tem na data de relato anual.

33

Uma caracterstica essencial de rendimentos (rditos) e de gastos a de que os influxos e exfluxos relacionados
de activos e de passivos tenham j tido lugar. Se esses influxos ou exfluxos tiverem j acontecido, os rditos e os
gastos so reconhecidos;. de outro modo no so reconhecidos. A Estrutura Conceptual diz que "os gastos so
reconhecidos na demonstrao dos resultados quando tenha surgido uma diminuio dos benefcios econmicos
futuros relacionados com uma diminuio num activo ou com um aumento de um passivo e que possam ser
mensurados com fiabilidade [A] Estrutura Conceptual no permite o reconhecimento de itens no balano que
no satisfaam a definio de activos ou passivos."

34

Na mensurao de activos, passivos, rendimentos, gastos e fluxos de caixa relatados nas suas demonstraes financeiras,
uma entidade que s relata anualmente est apta a tomar em considerao informao que se torne disponvel durante o
ano financeiro. As suas mensuraes so feitas, com efeito, na base desde o incio do ano at data.

35

Uma entidade que relata semestralmente usa informao disponvel no meio do ano ou perto dele, ao fazer as
mensuraes nas suas demonstraes financeiras para o primeiro perodo de seis meses e informao disponvel
no fim do ano ou prximo, para o perodo de doze meses. As mensuraes de doze meses reflectiro possveis
alteraes nas estimativas de quantias relatadas para o primeiro perodo de seis meses. As quantias includas no
relato financeiro intercalar para o primeiro perodo de seis meses no so ajustadas retrospectivamente. Os
pargrafos 16(d) e 26 exigem, porm, que sejam divulgadas a natureza e quantia de quaisquer alteraes
significativas nas estimativas.

36

Uma entidade que relate mais frequentemente do que semestralmente mensura os rendimentos e gastos na base
desde o incio do ano at data para cada perodo intercalar ao usar informao disponvel quando cada conjunto
de demonstraes financeiras esteja sendo preparado. As quantias de rendimentos e gastos relatados no perodo
intercalar corrente reflectiro quaisquer alteraes nas estimativas de quantias relatadas em perodos intercalares
anteriores do ano financeiro. As quantias relatadas em perodos intercalares anteriores no so
retrospectivamente ajustadas. Os pargrafos 16(d) e 26 exigem, porm, que sejam divulgadas a natureza e
quantia de quaisquer alteraes significativas nas estimativas.

Rditos recebidos sazonal, cclica ou ocasionalmente

37

Os rditos que sejam recebidos sazonal, cclica ou ocasionalmente dentro de um ano financeiro no devem
ser antecipados ou diferidos numa data intercalar se a antecipao ou diferimento no for apropriada no
fim do ano financeiro da entidade.

38

Exemplos incluem o rdito de dividendos, de royalties e de subsdios governamentais. Adicionalmente, algumas

entidades obtm consistentemente mais rditos em certos perodos intercalares de um ano financeiro do que em
outros perodos intercalares como, por exemplo, rditos sazonais de retalhistas. Tais rditos so reconhecidos
quando ocorrerem.

Custos incorridos no linearmente durante o ano financeiro

39

Os custos que sejam incorridos no linearmente durante o ano financeiro de uma entidade devem ser
antecipados ou diferidos para finalidades de relato intercalar se, e somente se, for tambm apropriado
antecipar ou diferir esse tipo de custo no fim do ano financeiro.

249

NIC 34 - PT

Aplicao dos princpios de reconhecimento e mensurao

40

O Apndice B proporciona exemplos de aplicao dos princpios gerais de reconhecimento e de mensurao

estabelecidos nos pargrafos 28-39.

Uso de estimativas
41

Os procedimentos de mensurao a serem seguidos num relatrio financeiro intercalar devem ser concebidos
para assegurar que a informao resultante seja fivel e que toda a informao financeira material que seja
relevante para a compreenso da posio financeira ou do desempenho da entidade seja apropriadamente
divulgada. Embora as mensuraes tanto nos relatrios financeiros anuais como nos intercalares sejam muitas
vezes baseadas em estimativas razoveis, a preparao de relatrios financeiros intercalares exigir geralmente
um maior uso de mtodos de estimativa do que os relatrios financeiros anuais.

42

O Apndice C proporciona exemplos do uso de estimativas em perodos intercalares.

Reexpresso de Perodos Intercalares Anteriormente Relatados

43

Uma alterao na poltica contabilstica, que no seja uma alterao para a qual a transio seja
especificada por uma nova Norma ou Interpretao, deve ser reflectida por:
(a)

reexpresso das demonstraes financeiras de perodos intercalares anteriores do ano financeiro

corrente e de perodos intercalares comparveis de qualquer ano financeiro anterior que sero
reexpressos nas demonstraes financeiras anuais de acordo com a IAS 8; ou

(b)

quando for impraticvel determinar o efeito cumulativo no incio do ano financeiro da aplicao
de uma nova poltica contabilstica a todos os perodos anteriores, do ajustamento das
demonstraes financeiras de perodos intercalares anteriores do ano financeiro corrente, e de
perodos intercalares comparveis de anos financeiros anteriores para aplicar a nova poltica
contabilstica prospectivamente a partir da data mais antiga praticvel.

44

Um objectivo do princpio precedente assegurar que uma s poltica contabilstica seja aplicada a uma
determinada classe de transaces ao longo de todo o ano financeiro. Segundo a IAS 8, uma alterao na poltica
contabilstica reflectida pela aplicao retrospectiva, com reexpresso de dados financeiros do perodo anterior
at uma data to antiga quanto for praticvel. Contudo, se for impraticvel determinar a quantia cumulativa do
ajustamento relativo aos anos financeiros anteriores, segundo a IAS 8, a nova poltica aplicada
prospectivamente a partir da data mais antiga praticvel. O efeito do princpio enunciado no pargrafo 43 exigir
que durante o ano financeiro corrente qualquer alterao na poltica contabilstica seja aplicada ou
retrospectivamente ou, se tal no for praticvel, prospectivamente, a partir do incio do ano financeiro no
mximo e no depois.

45

Permitir que alteraes contabilsticas sejam reflectidas como de uma data intercalar dentro do ano financeiro
daria lugar a que duas diferentes polticas contabilsticas fossem aplicadas a uma classe particular de transaces
dentro de um nico ano financeiro. O resultado seria dificuldades de imputao intercalar, resultados
operacionais obscurecidos, e anlises complicadas e incompreensibilidade de informao peridica intercalar.

Data de eficcia
46

Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que
comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. encorajada a aplicao mais cedo.

250

NIC 36 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 36

Imparidade de Activos
Objectivo
1

O objectivo desta Norma o de prescrever os procedimentos que uma entidade aplica para assegurar que os seus
activos sejam escriturados por no mais do que a sua quantia recupervel. Um activo escriturado por mais do
que a sua quantia recupervel se a sua quantia escriturada exceder a quantia a ser recuperada atravs do uso ou da
venda do activo. Se este for o caso, o activo descrito como estando com imparidade e a Norma exige que a
entidade reconhea uma perda por imparidade. A Norma tambm especifica as circunstncias em que uma
entidade deve reverter uma perda por imparidade e prescreve divulgaes.

mbito
2

Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao da imparidade de todos os activos, que no sejam:
(a)

inventrios (ver a IAS 2 Inventrios);

(b)

activos provenientes de contratos de construo (ver a IAS 11 Contratos de Construo);

(c)

activos por impostos diferidos (ver a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento);

(d)

activos provenientes de benefcios de empregados (ver a IAS 19 Benefcios dos Empregados);

(e)

activos financeiros que estejam no mbito da IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e

Mensurao;

(f)

propriedades de investimento que sejam mensuradas pelo justo valor (ver a IAS 40 Propriedades
de Investimento);

(g)

activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola que sejam mensurados pelo justo valor
menos custos estimados no ponto de venda (ver a IAS 41 Agricultura);

(h)

custos de aquisio diferidos, e activos intangveis, resultantes dos direitos contratuais de uma
seguradora segundo contratos de seguro no mbito da IFRS 4 Contratos de Seguro; e

(i)

activos no correntes (ou grupos para alienao) classificados como detidos para venda de acordo
com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas.

Esta Norma no se aplica a inventrios, activos resultantes de contratos de construo, activos por impostos
diferidos, activos resultantes de benefcios de empregados ou activos classificados como detidos para venda (ou
includos num grupo para alienao que esteja classificado como detido para venda) dado que as Normas
existentes aplicveis a esses activos contm requisitos para o reconhecimento e a mensurao desses activos.

Esta Norma aplica-se a activos financeiros classificados como:

(a)

subsidirias, tal como definido na IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas;

(b)

associadas, tal como definido na IAS 28 Investimentos em Associadas; e

(c)

empreendimentos conjuntos, tal como definido na IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos.

Quanto imparidade de outros activos financeiros, remete-se para a IAS 39.

5

Esta Norma no se aplica a activos financeiros no mbito da IAS 39, a propriedades de investimento mensuradas
pelo justo valor de acordo com a IAS 40 ou a activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola

251

NIC 36 - PT

mensurados pelo justo valor menos os custos estimados no ponto de venda de acordo com a IAS 41. Contudo,
esta Norma aplica-se a activos que sejam escriturados pela quantia revalorizada (i.e. o justo valor) de acordo com
outras Normas, tais como o modelo de revalorizao da IAS 16 Activos Fixos Tangveis. Identificar se um activo
revalorizado pode estar com imparidade depende das bases usadas para determinar o justo valor:
(a)

(b)

se o justo valor do activo for o seu valor de mercado, a nica diferena entre o justo valor do activo e o
seu justo valor menos os custos de vender so os custos directos incrementais para alienar o activo:
(i)

se os custos de alienao forem negligenciveis, a quantia recupervel do activo revalorizado

aproxima-se necessariamente da sua quantia revalorizada (i.e. o justo valor) ou superior
mesma. Neste caso, aps os requisitos de revalorizao terem sido aplicados, improvvel
que o activo revalorizado esteja com imparidade e a quantia recupervel no necessita de ser
estimada;

(ii)

se os custos de alienao no forem negligenciveis, o justo valor menos os custos de vender

do activo revalorizado necessariamente inferior ao seu justo valor. Por isso, o activo
revalorizado estar com imparidade se o seu valor de uso for inferior sua quantia
revalorizada (i.e. o justo valor). Neste caso, aps os requisitos de valorizao terem sido
aplicados, uma entidade aplica esta Norma para determinar se o activo pode estar com
imparidade;

se o justo valor do activo for determinado numa base que no seja o seu valor de mercado, a sua quantia
revalorizada (i.e. o justo valor) pode ser superior ou inferior sua quantia recupervel. Deste modo,
aps os requisitos de revalorizao terem sido aplicados, uma entidade aplica esta Norma para
determinar se o activo pode estar com imparidade.

Definies
6

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Um mercado activo um mercado no qual se verifiquem todas as condies seguintes:
(a)

sejam homogneos os elementos negociados adentro do mercado.

(b)

compradores e vendedores dispostos a negociar podem ser encontrados em qualquer momento; e

(c)

os preos esto disponveis ao pblico.

A data de acordo para uma concentrao de actividades empresariais a data em que um acordo
substantivo entre as partes concentradas celebrado e, no caso de entidades cotadas, anunciado ao
pblico. No caso de um takeover hostil, a data mais recente em que um acordo substantivo entre as partes
concentradas celebrado a data em que um nmero suficiente dos proprietrios da adquirida aceitam a
oferta da adquirente para que esta obtenha o controlo da adquirida.
Quantia escriturada a quantia pela qual um activo reconhecido aps deduo de qualquer depreciao
acumulada (amortizao) e de perdas por imparidade acumuladas resultantes.
Uma unidade geradora de caixa o mais pequeno grupo identificvel de activos que seja gerador de
influxos de caixa e que seja em larga medida independente dos influxos de caixa de outros activos ou
grupos de activos.
Activos corporate so activos excepto goodwill que contribuam para os fluxos de caixa futuros quer da
unidade geradora de caixa em causa quer de outras unidades geradoras de caixa.
Custos de alienao so custos incrementais directamente atribuveis alienao de um activo ou unidade
geradora de caixa, excluindo custos de financiamento e gastos de impostos sobre o rendimento.
Quantia deprecivel o custo de um activo, ou outra quantia substituta do custo nas demonstraes
financeiras, menos o seu valor residual.

252

NIC 36 - PT

Depreciao (Amortizao) a imputao sistemtica da quantia deprecivel de um activo durante a sua

vida til.*
Justo valor menos os custos de vender a quantia a obter da venda de um activo ou unidade geradora de
caixa numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso, sem qualquer relacionamento entre
elas, menos os custos de alienao.
Uma perda por imparidade a quantia pela qual a quantia escriturada de um activo ou unidade geradora
de caixa excede a sua quantia recupervel.
A quantia recupervel de um activo ou unidade geradora de caixa o valor mais elevado entre o justo
valor menos os custos de vender e o seu valor de uso.
Vida til ou:
(a)

o perodo de tempo durante o qual se espera que um activo seja usado pela entidade; ou

(b)

o nmero de unidades de produo ou similares que se espera que seja obtido do activo pela
entidade.

Valor de uso o valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera que sejam derivados de um activo
ou unidade geradora de caixa.

Identificao de um activo que possa estar com imparidade

7

Os pargrafos 8-17 especificam quando a quantia recupervel deve ser determinada. Estes requisitos usam o
termo um activo mas aplicam-se igualmente a um activo individual ou a uma unidade geradora de caixa. O
restante desta Norma est estruturado como se segue:
(a)

os pargrafos 18-57 estabelecem os requisitos de mensurao da quantia recupervel. Estes requisitos

tambm usam o termo um activo mas aplicam-se igualmente a um activo individual ou a uma unidade
geradora de caixa.

(b)

os pargrafos 58-108 estabelecem os requisitos de reconhecimento e mensurao de perdas por

imparidade. O reconhecimento e a mensurao das perdas por imparidade de activos individuais que
no sejam goodwill so tratados nos pargrafos 58-64. Os pargrafos 65 a 108 tratam do
reconhecimento e mensurao de perdas por imparidade de unidades geradoras de caixa e goodwill.

(c)

os pargrafos 109-116 estabelecem os requisitos de reverso de uma perda por imparidade reconhecida
em perodos anteriores para um activo ou uma unidade geradora de caixa. Mais uma vez, estes
requisitos usam o termo um activo mas aplicam-se igualmente a um activo individual ou a uma
unidade geradora de caixa. So estabelecidos requisitos adicionais para um activo individual nos
pargrafos 117-121, para uma unidade geradora de caixa nos pargrafos 122 e 123 e para o goodwill
nos pargrafos 124 e 125;

(d)

os pargrafos 126-133 especificam a informao a divulgar acerca das perdas por imparidade e das
reverses de perdas por imparidade para activos e unidades geradoras de caixa. Os pargrafos 134-137
especificam requisitos de divulgao adicionais para unidades geradoras de caixa em relao s quais o
goodwill ou activos intangveis com vidas teis indefinidas foram imputados para finalidades de teste
de imparidade.

Um activo est com imparidade quando a sua quantia escriturada exceda a quantia recupervel. Os pargrafos
12-14 descrevem algumas indicaes de que uma perda por imparidade possa ter ocorrido. Se qualquer dessas
indicaes estiver presente, exige-se que uma entidade faa uma estimativa formal da quantia recupervel.
Excepto como descrito no pargrafo 10, esta Norma no exige que uma entidade faa uma estimativa formal da
quantia recupervel se no estiver presente qualquer indicao de perda por imparidade.

No caso de um activo intangvel, o termo "amortizao" geralmente usado em vez de "depreciao". Ambos os termos tm o mesmo
sentido.

253

NIC 36 - PT

Uma entidade deve avaliar em cada data de relato se h qualquer indicao de que um activo possa estar
com imparidade. Se qualquer indicao existir, a entidade deve estimar a quantia recupervel do activo.

10

Independentemente de existir ou no qualquer indicao de imparidade, uma entidade deve tambm:

(a)

testar anualmente a imparidade de um activo intangvel com uma vida til indefinida ou um
activo intangvel ainda no disponvel para uso comparando a sua quantia escriturada com a sua
quantia recupervel. Este teste de imparidade pode ser efectuado em qualquer momento durante
o perodo anual, desde que seja efectuado no mesmo momento de cada ano. Activos intangveis
diferentes podem ser testados quanto a imparidade em momentos diferentes. Contudo, se um
desses activos intangveis foi inicialmente reconhecido durante o perodo anual corrente, esse
activo intangvel deve ser testado quanto a imparidade antes do final do perodo anual corrente;

(b)

testar anualmente a imparidade do goodwill adquirido numa concentrao de actividades

empresariais de acordo com os pargrafos 80-99.

11

A capacidade de um activo intangvel gerar benefcios econmicos futuros suficientes para recuperar a sua
quantia escriturada est normalmente sujeita a uma maior incerteza antes de o activo estar disponvel para uso do
que depois. Portanto, esta Norma requer que uma entidade teste a imparidade, pelo menos anualmente, da
quantia escriturada de um activo intangvel que ainda no esteja disponvel para uso.

12

Ao avaliar se existe qualquer indicao de que um activo possa estar com imparidade, uma entidade deve
considerar, como mnimo, as seguintes indicaes:
Fontes externas de informao
(a)

durante o perodo, o valor de mercado de um activo diminuiu significativamente mais do que

seria esperado como resultado da passagem do tempo ou do uso normal.

(b)

ocorreram, durante o perodo, ou iro ocorrer no futuro prximo, alteraes significativas com
um efeito adverso na entidade, relativas ao ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal
em que a entidade opera ou no mercado ao qual o activo est dedicado.

(c)

as taxas de juro de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimento

aumentaram durante o perodo, e esses aumentos provavelmente afectaro a taxa de desconto
usada no clculo do valor de uso de um activo e diminuiro materialmente a quantia recupervel
do activo.

(d)

a quantia escriturada dos activos lquidos da entidade superior sua capitalizao de mercado.

Fontes internas de informao

13

(e)

est disponvel evidncia de obsolescncia ou dano fsico de um activo.

(f)

alteraes significativas com um efeito adverso na entidade ocorreram durante o perodo, ou

espera-se que ocorram num futuro prximo, at ao ponto em que, ou na forma em que, um activo
seja usado ou se espera que seja usado. Estas alteraes incluem um activo que se tornou ocioso,
planos para descontinuar ou reestruturar a unidade operacional a que o activo pertence, planos
para alienar um activo antes da data anteriormente esperada, e a reavaliao da vida til de um
activo como finita em vez de indefinida.*

(g)

existe evidncia nos relatrios internos que indica que o desempenho econmico de um activo ,
ou ser, pior do que o esperado.

A lista do pargrafo 12 no exaustiva. Uma entidade pode identificar outras indicaes de que um activo possa
estar com imparidade e estas tambm exigiriam que a entidade determine a quantia recupervel do activo ou, no
caso de goodwill, efectue um teste de imparidade de acordo com os pargrafos 80-99.

Quando um activo corresponder aos critrios para ser classificado como detido para venda (ou for includo num grupo para alienao que
seja classificado como detido para venda), ele ser excludo do mbito desta Norma e contabilizado de acordo com a IFRS 5 Activos No
Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas.

254

NIC 36 - PT

14

A evidncia proveniente de relatrios internos que indica que um activo pode estar com imparidade inclui a
existncia de:
(a)

fluxos de caixa para a aquisio do activo, ou necessidades de caixa subsequentes para operar ou
manter o mesmo, que sejam significativamente mais elevados do que os originariamente oramentados;

(b)

fluxos de caixa reais lquidos ou lucros ou prejuzos operacionais que fluam do activo que sejam
significativamente piores do que os oramentados;

(c)

um declnio significativo nos fluxos de caixa lquidos oramentados ou no lucro operacional, ou um

aumento significativo em perdas oramentadas, fluindo do activo; ou

(d)

perdas operacionais ou exfluxos de caixa lquidos relativos ao activo, quando quantias do perodo
corrente so agregadas com quantias oramentadas para o futuro.

15

Conforme indicado no pargrafo 10, esta Norma exige que um activo intangvel com vida til indefinida ou
ainda no disponvel para uso e o goodwill sejam testados quanto a imparidade, pelo menos anualmente. Com
excepo de quando se apliquem os requisitos do pargrafo 10, o conceito de materialidade aplica-se ao
identificar se a quantia recupervel de um activo necessita ou no de ser estimada. Por exemplo, se clculos
anteriores mostrarem que a quantia recupervel de um activo for significativamente superior sua quantia
escriturada, a entidade no necessita de reestimar a quantia recupervel do activo se nenhuns acontecimentos
tiverem ocorrido que eliminassem essa diferena. De modo semelhante, a anlise anterior pode mostrar que a
quantia recupervel de um activo no sensvel a uma (ou mais) das indicaes listadas no pargrafo 12.

16

Como ilustrao do pargrafo 15, se as taxas de juro de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre
investimento tiverem aumentado durante o perodo, no exigido a uma entidade que faa uma estimativa
formal da quantia recupervel de um activo nos casos seguintes:

17

(a)

se for improvvel que a taxa de desconto usada ao calcular o valor de uso de um activo seja afectada
pelo aumento nestas taxas de mercado. Por exemplo, os aumentos nas taxas de juro de curto prazo
podem no ter um efeito material na taxa de desconto usada para um activo que tenha uma longa vida
til remanescente;

(b)

se for provvel que a taxa de desconto usada ao calcular o valor de uso de um activo seja afectada pelo
aumento nestas taxas de mercado mas as anteriores anlises de sensibilidade da quantia recupervel
mostrarem que:
(i)

improvvel que haja um decrscimo material na quantia recupervel porque os fluxos de

caixa futuros tambm aumentam provavelmente (por exemplo, em alguns casos, uma entidade
pode ser capaz de demonstrar que ajusta os seus rditos para compensar qualquer aumento nas
taxas de mercado); ou

(ii)

o decrscimo na quantia recupervel improvvel que resulte numa perda por imparidade
material.

Se houver uma indicao de que um activo possa estar com imparidade, isto pode indicar que a vida til
remanescente, o mtodo de depreciao (amortizao) ou o valor residual do activo precisa de ser revisto e
ajustado de acordo com a Norma aplicvel ao activo, mesmo que no seja reconhecida qualquer perda por
imparidade relativa a esse activo.

Mensurao da quantia recupervel

18

Esta Norma define quantia recupervel como o justo valor mais alto de um activo ou de uma unidade geradora de
caixa menos os custos de vender e o seu valor de uso. Os pargrafos 19-57 estabelecem os requisitos de
mensurao da quantia recupervel. Estes requisitos usam o termo um activo mas aplicam-se igualmente a um
activo individual ou a uma unidade geradora de caixa.

19

Nem sempre necessrio determinar tanto o justo valor de um activo menos os custos de vender como o seu
valor de uso. Se qualquer destas quantias exceder a quantia escriturada do activo, o activo no est com
imparidade e no necessrio estimar a outra quantia.

20

Pode ser possvel determinar o justo valor menos os custos de vender, mesmo se um activo no for negociado
num mercado activo. Porm, por vezes, no ser possvel determinar o justo valor menos os custos de vender

255

NIC 36 - PT

porque no h qualquer base para fazer uma estimativa fivel da quantia a obter da venda do activo numa
transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso, sem qualquer relacionamento entre elas. Neste caso, a
entidade pode usar o valor de uso do activo como sua quantia recupervel.
21

Se no houver razo para crer que o valor de uso de um activo excede materialmente o seu justo valor menos os
custos de vender, o justo valor do activo menos os custos de vender pode ser usado como sua quantia
recupervel. Isto ser muitas vezes o caso de um activo que seja detido para alienao. Isto porque o valor de uso
de um activo detido para alienao consistir principalmente nos proventos lquidos da alienao, pois os fluxos
de caixa futuros derivados do uso continuado do activo at sua alienao so provavelmente negligenciveis.

22

A quantia recupervel determinada para um activo individual, a menos que o activo no consiga gerar influxos
de caixa que sejam em grande medida independentes dos de outros activos ou grupos de activos. Se for este o
caso, a quantia recupervel determinada para a unidade geradora de caixa qual o activo pertena (ver
pargrafos 65-103), a no ser que ou:

23

(a)

o justo valor do activo menos os custos de vender seja superior sua quantia escriturada; ou

(b)

o valor de uso do activo possa ser estimado estar prximo do seu justo valor menos os custos de vender
e o justo valor menos os custos de vender possa ser determinado.

Em alguns casos, estimativas, mdias e simplificaes computacionais podem proporcionar aproximaes

razoveis dos clculos pormenorizados exemplificados nesta Norma para determinar o justo valor menos os
custos de vender ou o valor de uso.

Mensurao da quantia recupervel de um activo intangvel com uma

vida til indefinida
24

O pargrafo 10 exige que um activo intangvel com uma vida til indefinida seja anualmente testado quanto a
imparidade mediante comparao da sua quantia escriturada com a sua quantia recupervel, independentemente
de existir ou no qualquer indicao de que possa estar com imparidade. Contudo, o clculo detalhado mais
recente da quantia recupervel de um tal activo feito num perodo precedente pode ser usado no teste de
imparidade para esse activo no perodo corrente, desde que os seguintes critrios sejam satisfeitos:
(a)

se o activo intangvel no gerar influxos de caixa resultantes do uso continuado que sejam em larga
medida independentes dos de outros activos ou grupos de activos e for portanto testado quanto a
imparidade como parte de uma unidade geradora de caixa qual pertena, os activos e passivos que
compem essa unidade no mudaram significativamente desde o clculo mais recente da quantia
recupervel;

(b)

o mais recente clculo da quantia recupervel resultou numa quantia que excedeu a quantia escriturada
do activo por uma margem substancial; e

(c)

com base numa anlise dos acontecimentos que tenham ocorrido e das circunstncias que tenham
mudado desde o clculo mais recente da quantia recupervel, a probabilidade de que uma determinao
da quantia recupervel corrente seja inferior quantia escriturada do activo remota.

Justo valor menos custos de vender

25

A melhor evidncia do justo valor menos os custos de vender de um activo um preo num acordo de venda
vinculativo numa transaco entre partes sem qualquer relacionamento entre elas, ajustado relativamente a custos
incrementais que seriam directamente atribuveis alienao do activo.

26

Se no houver qualquer acordo de venda vinculativo mas um activo for negociado num mercado activo, o justo
valor menos os custos de vender o preo de mercado do activo menos os custos de alienao. O preo de
mercado apropriado geralmente o preo corrente de oferta de compra. Quando os preos de oferta de compra
no estiverem disponveis, o preo da transaco mais recente pode proporcionar uma base a partir da qual se
estime o justo valor menos os custos de vender, desde que no tenha havido uma alterao significativa nas
circunstncias econmicas entre a data da transaco e a data em que a estimativa seja feita.

27

Se no houver acordo de venda vinculativo ou mercado activo para um activo, o justo valor menos os custos de
vender baseado na melhor informao disponvel para reflectir a quantia que uma entidade poder obter, data

256

NIC 36 - PT

do balano, da alienao do activo numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso sem qualquer
relacionamento entre elas, aps deduo dos custos de alienao. Ao determinar esta quantia, uma entidade
considera o desfecho de transaces recentes de activos semelhantes feitas no mesmo sector. O justo valor menos
os custos de vender no reflecte uma venda forada, a no ser que a gerncia seja compelida a vender
imediatamente.
28

Os custos de alienao, que no tenham sido os reconhecidos como passivos, so deduzidos ao determinar o
justo valor menos os custos de vender. Exemplos de tais custos so os custos legais, imposto de selo e impostos
sobre transaces semelhantes, custos de remoo do activo e custos incrementais directos para colocar um
activo em condies para a sua venda. Porm, os benefcios de cessao de emprego (tal como definidos na
IAS 19) e custos associados reduo ou reorganizao de uma empresa a seguir alienao de um activo no
so custos incrementais directos de alienar o activo.

29

Por vezes, a alienao de um activo exige que o comprador assuma um passivo e apenas existe um nico justo
valor menos os custos de vender tanto para o activo como para o passivo. O pargrafo 78 explica como tratar de
tais casos.

Valor de uso
30

31

32

Os seguintes elementos devem ser reflectidos no clculo do valor de uso de um activo:

(a)

uma estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter do activo;

(b)

expectativas acerca das possveis variaes na quantia ou na tempestividade desses fluxos de

caixa futuros;

(c)

o valor temporal do dinheiro, representado pela taxa corrente de juro sem risco do mercado;

(d)

o preo de suportar a incerteza inerente ao activo; e

(e)

outros factores, tais como a falta de liquidez, que os participantes do mercado reflectissem no
apreamento dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter do activo.

A estimativa do valor de uso de um activo envolve os seguintes passos:

(a)

estimar os influxos e exfluxos de caixa futuros a serem derivados do uso continuado do activo e da sua
alienao final; e

(b)

aplicar a taxa de desconto apropriada a esses fluxos de caixa futuros.

Os elementos identificados no pargrafo 30(b), (d) e (e) podem ser reflectidos ou como ajustamentos nos fluxos
de caixa futuros ou como ajustamentos na taxa de desconto. Qualquer abordagem que uma entidade adopte para
reflectir as expectativas acerca das possveis variaes na quantia ou na tempestividade de fluxos de caixa
futuros, o resultado deve reflectir o valor presente esperado dos fluxos de caixa futuros, i.e. a mdia ponderada
de todos os desfechos possveis. O Apndice A proporciona orientao adicional sobre o uso das tcnicas de
valor presente ao mensurar o valor de uso de um activo.

Bases para estimativas de fluxos de caixa futuros

33

Ao mensurar o valor de uso, uma entidade deve:

(a)

basear as projeces de fluxos de caixa em pressupostos razoveis e suportveis que representem

a melhor estimativa da gerncia da escala de condies econmicas que existiro durante a vida
til remanescente do activo. Deve ser dada maior ponderao a evidncias externas.

(b)

basear as projeces de fluxos de caixa nos oramentos/previses financeiros mais recentes

aprovados pela gerncia, mas deve excluir quaisquer influxos ou exfluxos de caixa futuros
estimados que se espera venham a resultar de reestruturaes futuras ou de aumentos ou
melhorias no desempenho do activo. As projeces baseadas nestes oramentos/previses devem
abranger um perodo mximo de cinco anos, a menos que um perodo mais longo possa ser
justificado.

257

NIC 36 - PT

(c)

estimar projeces de fluxos de caixa para alm do perodo abrangido pelos oramentos/previses
mais recentes extrapolando as projeces baseadas nos oramentos/previses pelo uso de uma
taxa de crescimento estvel ou decrescente para os anos subsequentes, a menos que uma taxa
crescente possa ser justificada. Esta taxa de crescimento no deve exceder a taxa de crescimento
mdia a longo prazo dos produtos, sectores ou pas ou pases em que a entidade opera, ou do
mercado em que o activo seja usado, a menos que uma taxa mais alta possa ser justificada.

34

A gerncia avalia a razoabilidade dos pressupostos em que se baseiam as suas projeces correntes dos fluxos de
caixa ao examinar as causas das diferenas entre projeces passadas dos fluxos de caixa e os fluxos de caixa
reais. A gerncia deve assegurar que os pressupostos sobre os quais se baseiam as suas projeces correntes dos
fluxos de caixa sejam consistentes com desfechos passados reais, desde que os efeitos de acontecimentos ou
circunstncias subsequentes que no existiam quando esses fluxos de caixa reais foram gerados tornem este
requisito apropriado.

35

No esto, geralmente, disponveis oramentos/previses financeiros pormenorizados, explcitos e fiveis de

fluxos de caixa futuros para perodos superiores a cinco anos. Por esta razo, as estimativas da gerncia de fluxos
de caixa futuros so baseadas nos mais recentes oramentos/previses para um mximo de cinco anos. A
gerncia pode usar projeces de fluxos de caixa baseadas em oramentos/previses financeiros durante um
perodo superior a cinco anos se estiver confiante de que essas projeces so fiveis e possa demonstrar a sua
capacidade, baseada na experincia passada, para prever fluxos de caixa com rigor durante esse perodo mais
longo.

36

As projeces de fluxos de caixa at ao fim da vida til de um activo so estimadas extrapolando as projeces
de fluxos de caixa baseadas nos oramentos/previses financeiros usando uma taxa de crescimento para os anos
subsequentes. Esta taxa estvel ou decrescente, a menos que um aumento na taxa coincida com informao
objectiva acerca de modelos durante o ciclo de vida de um produto ou de um sector. Se apropriado, a taxa de
crescimento zero ou negativa.

37

Quando as condies forem favorveis, provvel que concorrentes entrem no mercado e restrinjam o
crescimento. Por isso, as entidades tero dificuldade em exceder a longo prazo (diga-se vinte anos) a taxa
histrica mdia de crescimento dos produtos, sectores industriais, ou pas ou pases em que a entidade opera, ou
no mercado em que o activo seja usado.

38

Ao usar informao dos oramentos/previses financeiros, uma entidade considera se a informao reflecte
pressupostos razoveis e suportveis e representa a melhor estimativa da gerncia em relao ao conjunto de
condies econmicas que existiro durante a vida til remanescente do activo.

Composio das estimativas de fluxos de caixa futuros

39

As estimativas de fluxos de caixa futuros devem incluir:

(a)

projeces de influxos de caixa derivados do uso continuado do activo;

(b)

projeces de exfluxos de caixa que sejam necessariamente incorridos para gerar os influxos de
caixa derivados do uso continuado do activo (incluindo exfluxos de caixa para preparar o activo
para uso) e possam ser directamente atribudos, ou imputados numa base razovel e consistente,
ao activo; e

(c)

fluxos de caixa lquidos, se os houver, a receber (ou a pagar) pela alienao do activo no fim da
sua vida til.

40

As estimativas de fluxos de caixa futuros e a taxa de desconto reflectem pressupostos consistentes acerca de
aumentos de preos atribuveis inflao geral. Por isso, se a taxa de desconto incluir o efeito de aumentos de
preos atribuveis inflao geral, os fluxos de caixa futuros so estimados em termos nominais. Se a taxa de
desconto excluir o efeito dos aumentos de preos atribuveis inflao geral, os fluxos de caixa futuros so
estimados em termos reais (mas incluem os futuros aumentos ou diminuies de preos especficos).

41

As projeces de exfluxos de caixa incluem as da manuteno diria do activo, assim como gastos gerais futuros
que possam ser directamente atribudos, ou imputados numa base razovel e consistente, ao uso do activo.

42

Quando a quantia escriturada de um activo ainda no incluir todos os exfluxos de caixa a serem incorridos antes
de estar pronto para uso ou venda, a estimativa de exfluxos de caixa futuros inclui uma estimativa de quaisquer
exfluxos de caixa adicionais que se espera que sejam incorridos antes de o activo estar pronto para uso ou venda.

258

NIC 36 - PT

Por exemplo, este o caso de um edifcio em construo ou de um projecto de desenvolvimento que ainda no
esteja concludo.
43

44

45

Para evitar a dupla contagem, as estimativas de fluxos de caixa futuros no incluem:

(a)

influxos de caixa de activos que criem influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos
influxos de caixa do activo em causa (por exemplo, activos financeiros tais como dvidas a receber); e

(b)

exfluxos de caixa que se relacionem com obrigaes que tenham sido reconhecidas como passivos (por
exemplo, dvidas a pagar, penses ou provises).

Os futuros fluxos de caixa devem ser estimados para o activo na condio corrente. Estimativas de futuros
fluxos de caixa no devem incluir futuros influxos ou exfluxos de caixa que se esperem como resultado de:
(a)

uma reestruturao futura com a qual uma entidade ainda no esteja comprometida; ou

(b)

aumentos ou melhorias no desempenho do activo.

Dado que os fluxos de caixa futuros so estimados para o activo na condio corrente, o valor de uso no
reflecte:
(a)

exfluxos de caixa futuros ou poupanas de custos relacionadas (por exemplo, redues nos custos de
pessoal) ou benefcios que se espera que surjam de uma reestruturao futura com a qual uma entidade
ainda no esteja comprometida; ou

(b)

exfluxos de caixa futuros que melhorem ou aumentem o desempenho do activo ou os influxos de caixa
relacionados que se espera que resultem desses exfluxos.

46

Uma reestruturao um programa que planeado e controlado pela gerncia e altera materialmente quer o
mbito do negcio empreendido por uma entidade quer a maneira pela qual o negcio conduzido. A IAS 37
Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes contm orientao que esclarece quando que uma
empresa est comprometida com uma reestruturao.

47

Quando uma entidade ficar comprometida com uma reestruturao, provvel que alguns activos sejam
afectados por essa reestruturao. Logo que a entidade esteja comprometida com a reestruturao:
(a)

as suas estimativas dos influxos e exfluxos de caixa futuros para a finalidade de determinar o valor de
uso reflectem as poupanas de custos e outros benefcios da reestruturao (baseadas nos mais recentes
oramentos/previses financeiros que tenham sido aprovados pela gerncia); e

(b)

as suas estimativas de exfluxos de caixa futuros para a reestruturao so includas numa proviso para
reestruturao de acordo com a IAS 37.

O Exemplo Ilustrativo 5 mostra o efeito de uma futura reestruturao no clculo de um valor de uso.
48

At que uma entidade incorra em exfluxos de caixa que aumentem ou melhorem o desempenho do activo, as
estimativas de fluxos de caixa futuros no incluem os influxos de caixa futuros estimados que se espera que
resultem do aumento de benefcios econmicos associados ao exfluxo de caixa (ver Exemplo Ilustrativo 6).

49

As estimativas de fluxos de caixa futuros incluem os exfluxos de caixa futuros necessrios manuteno do
nvel de benefcios econmicos que se espera que resultem do activo na sua corrente condio. Quando uma
unidade geradora de caixa consistir em activos com diferentes vidas teis estimadas, sendo todos essenciais para
a continuao do funcionamento da unidade, a substituio de activos com vidas mais curtas considerada como
fazendo parte da manuteno diria da unidade ao estimar os fluxos de caixa futuros associados unidade. Da
mesma forma, quando um nico activo consistir em componentes com diferentes vidas teis estimadas, a
substituio de componentes com vidas mais curtas considerada como fazendo parte da manuteno diria do
activo ao estimar os fluxos de caixa futuros gerados pelo activo.

50

As estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir:

(a)

influxos ou exfluxos de caixa provenientes de actividades de financiamento; ou

(b)

recebimentos ou pagamentos de impostos sobre o rendimento.

259

NIC 36 - PT

51

As estimativas de fluxos de caixa futuros reflectem pressupostos que so consistentes com a forma como a taxa
de desconto determinada. De outro modo, o efeito de alguns pressupostos ser tido em considerao duas vezes
ou ignorado. Porque o valor temporal do dinheiro considerado ao descontar os fluxos de caixa futuros
estimados, estes fluxos de caixa excluem influxos ou exfluxos de caixa derivados das actividades de
financiamento. Da mesma forma, dado que a taxa de desconto determinada numa base antes dos impostos, os
fluxos de caixa futuros so tambm estimados numa base antes dos impostos.

52

A estimativa de fluxos de caixa lquidos a receber (ou a pagar) pela alienao de um activo no fim da sua
vida til deve ser a quantia que uma entidade espera obter da alienao do activo numa transaco entre
partes conhecedoras e dispostas a isso sem qualquer relacionamento entre elas, aps deduo dos custos de
alienao estimados.

53

A estimativa de fluxos de caixa lquidos a receber (ou a pagar) pela alienao de um activo no fim da sua vida
til determinada de maneira semelhante ao justo valor de um activo menos os custos de vender, excepto que, ao
estimar esses fluxos de caixa lquidos:
(a)

uma entidade usa os preos prevalecentes data da estimativa para activos semelhantes que tenham
atingido o fim da sua vida til e tenham operado em condies semelhantes quelas em que o activo
ser usado;

(b)

a entidade ajusta esses preos devido ao efeito no s de futuros aumentos de preos devido inflao
geral mas tambm de futuros aumentos ou diminuies de preos especficos. Contudo, se as
estimativas dos fluxos de caixa futuros derivados do uso continuado do activo e da taxa de desconto
exclurem o efeito da inflao geral, a entidade tambm exclui este efeito da estimativa de fluxos de
caixa lquidos da alienao.

Fluxos de caixa futuros de moeda estrangeira

54

Os fluxos de caixa futuros so estimados na moeda em que sero gerados e depois descontados usando uma taxa
de desconto apropriada para essa moeda. Uma entidade transpe o valor presente usando a taxa de cmbio vista
na data do clculo do valor de uso.

Taxa de desconto
55

A taxa (taxas) de desconto deve(m) ser uma taxa (taxas) antes dos impostos que reflicta(m) as avaliaes
correntes de mercado sobre:
(a)

o valor temporal do dinheiro; e

(b)

os riscos especficos para o activo em relao aos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros
no foram ajustadas.

56

Uma taxa que reflicta as avaliaes correntes de mercado do valor temporal do dinheiro e dos riscos especficos
para o activo o retorno que os investidores exigiriam se fossem eles a escolher um investimento que gerasse
fluxos de caixa de quantias, tempestividade e perfil de risco equivalentes quelas que a entidade espera obter do
activo. Esta taxa estimada a partir da taxa implcita nas correntes transaces de mercado para activos
semelhantes ou a partir do custo mdio ponderado de capital de uma entidade cotada em bolsa que tenha um
nico activo (ou uma carteira de activos) semelhante em termos de potencial de servio e de riscos para o activo
em causa. Contudo, a(s) taxa(s) de desconto usada(s) para mensurar o valor de uso de um activo no deve(m)
reflectir os riscos em relao aos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros tenham sido ajustadas. De outro
modo, o efeito de alguns pressupostos ser tido em considerao duas vezes.

57

Quando uma taxa de um activo especfico no estiver directamente disponvel no mercado, uma entidade usa
substitutos para estimar a taxa de desconto. O Apndice A proporciona orientao adicional sobre a estimativa da
taxa de desconto nessas circunstncias.

260

NIC 36 - PT

Reconhecimento e mensurao de uma perda por imparidade

58

Os pargrafos 59-64 estabelecem os requisitos para o reconhecimento e mensurao de perdas por imparidade de
um activo individual que no seja o goodwill. O reconhecimento e a mensurao de perdas por imparidade a
unidades geradoras de caixa e goodwill so tratados nos pargrafos 65-108.

59

Se, e apenas se, a quantia recupervel de um activo for inferior sua quantia escriturada, a quantia
escriturada do activo deve ser reduzida para a sua quantia recupervel. Esta reduo uma perda por
imparidade.

60

Uma perda por imparidade deve ser imediatamente reconhecida nos lucros ou prejuzos, a no ser que o
activo seja escriturado pela quantia revalorizada de acordo com uma outra Norma (por exemplo, de
acordo com o modelo de revalorizao da IAS 16 Activos Fixos Tangveis). Qualquer perda por
imparidade de um activo revalorizado deve ser tratada como decrscimo de revalorizao de acordo com
essa outra Norma.

61

Uma perda por imparidade num activo no revalorizado reconhecida nos lucros ou prejuzos. Porm, uma
perda por imparidade num activo revalorizado directamente reconhecida contra qualquer excedente de
revalorizao do activo at ao ponto em que a perda por imparidade no exceda a quantia no excedente de
revalorizao do mesmo activo.

62

Quando a quantia estimada de uma perda por imparidade for superior quantia escriturada do activo
com o qual se relaciona, uma entidade deve reconhecer um passivo se, e apenas se, tal for exigido por uma
outra Norma.

63

Aps o reconhecimento de uma perda por imparidade, o dbito de depreciao (amortizao) do activo
deve ser ajustado nos perodos futuros para imputar a quantia escriturada revista do activo, menos o seu
valor residual (se o houver), numa base sistemtica, durante a sua vida til remanescente.

64

Se uma perda por imparidade for reconhecida, quaisquer respectivos activos ou passivos por impostos diferidos
so determinados de acordo com a IAS 12, ao comparar a quantia escriturada revista do activo com a sua base
fiscal (ver Exemplo Ilustrativo 3).

Unidades geradoras de caixa e goodwill

65

Os pargrafos 66-108 estabelecem os requisitos para identificar a unidade geradora de caixa qual um activo
pertence e determinar a quantia escriturada das unidades geradoras de caixa e goodwill, e reconhecer as perdas
por imparidade.

Identificao da unidade geradora de caixa a que pertence um activo

66

Se houver qualquer indicao de que um activo possa estar com imparidade, a quantia recupervel do
activo individual deve ser estimada. Se no for possvel estimar a quantia recupervel do activo individual,
uma entidade deve determinar a quantia recupervel da unidade geradora de caixa qual o activo
pertence (a unidade geradora de caixa do activo).

67

A quantia recupervel de um activo individual no pode ser determinada se:

(a)

o valor de uso do activo no puder ser estimado como estando prximo do seu justo valor menos os
custos de vender (por exemplo, quando os fluxos de caixa futuros provenientes do uso continuado do
activo no puderem ser estimados como sendo negligenciveis); e

(b)

o activo no gerar influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos de outros activos.

Em tais casos, o valor de uso e, por isso, a quantia recupervel, s podem ser determinados para a unidade
geradora de caixa do activo.
Exemplo

261

NIC 36 - PT

Exemplo
Uma entidade mineira possui uma linha frrea privada para suportar as suas actividades mineiras. A linha frrea
privada s pode ser vendida pelo valor de sucata e no gera influxos de caixa que sejam em larga medida
independentes dos influxos de caixa de outros activos da mina.
No possvel estimar a quantia recupervel da linha frrea privada porque o seu valor de uso no pode ser
determinado e provavelmente diferente do valor de sucata. Por isso, a entidade estima a quantia recupervel
da unidade geradora de caixa qual a linha frrea privada pertence, isto , a mina como um todo.

68

Tal como definido no pargrafo 6, a unidade geradora de caixa de um activo o grupo mais pequeno de activos
que inclui o activo e que gera influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa
de outros activos ou grupos de activos. A identificao da unidade geradora de caixa de um activo envolve
julgamento. Se a quantia recupervel no puder ser determinada para um activo individual, uma entidade
identifica o menor agregado de activos que geram influxos de caixa em larga medida independentes.
Exemplo
Uma empresa de autocarros presta servios sob contracto com um municpio que exige servio mnimo em cada
uma de cinco carreiras separadas. Os activos afectos a cada carreira e os fluxos de caixa de cada carreira podem
ser identificados separadamente. Uma das carreiras opera com perdas significativas.
Dado que a entidade no tem a opo de encerrar qualquer carreira de autocarros, o nvel mais baixo dos
influxos de caixa identificveis que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa provenientes de
outros activos ou grupos de activos o que corresponde aos influxos de caixa gerados pelas cinco carreiras
conjuntamente. A unidade geradora de caixa para cada carreira a empresa de autocarros no seu todo.

69

Os influxos de caixa so influxos de caixa e equivalentes de caixa recebidos de partes externas entidade. Ao
identificar se os influxos de caixa de um activo (ou grupo de activos) so em larga medida independentes dos
influxos de caixa de outros activos (ou grupos de activos), uma entidade considera vrios factores incluindo a
forma como a gerncia monitoriza as unidades operacionais da entidade (tais como por linhas de produtos,
negcios, locais individuais, reas distritais ou regionais) ou como a gerncia toma decises acerca da
continuao ou alienao dos activos e unidades operacionais da entidade. O Exemplo Ilustrativo 1 d exemplos
de identificao de uma unidade geradora de caixa.

70

Se existir um mercado activo para o output produzido por um activo ou grupo de activos, esse activo ou
grupo de activos deve ser identificado como uma unidade geradora de caixa, mesmo se uma parte ou todo
o output for usado internamente. Se os influxos de caixa gerados por qualquer activo ou unidade geradora
de caixa forem afectados pelo preo de transferncia interno, uma entidade deve usar a melhor estimativa
da gerncia relativa ao(s) futuro(s) preo(s) que possa(m) ser alcanado(s) em transaces em que no
exista relacionamento entre as partes ao estimar:

71

(a)

os influxos de caixa futuros usados para determinar o valor de uso do activo ou da unidade
geradora de caixa; e

(b)

os exfluxos de caixa futuros usados para determinar o valor de uso de quaisquer outros activos ou
unidades geradoras de caixa que sejam afectados pelo preo de transferncia interno.

Mesmo se parte ou todo o output produzido por um activo ou grupo de activos for usado por outras unidades da
entidade (por exemplo, produtos num estdio intermdio de um processo de produo), este activo ou grupo de
activos forma uma unidade geradora de caixa separada se a entidade puder vender o output num mercado activo.
Isto assim porque o activo ou grupo de activos podia gerar influxos de caixa que seriam em grande medida
independentes dos influxos de caixa de outros activos ou grupos de activos. Ao usar informao baseada em
oramentos/previses financeiros com relao a uma tal unidade geradora de caixa, ou a qualquer outro activo ou
unidade geradora de caixa afectado por preos de transferncia internos, uma entidade ajusta esta informao se
os preos de transferncia internos no reflectirem a melhor estimativa da gerncia relativamente a preos
futuros que poderiam ser alcanados em transaces em que no exista relacionamento entre as partes.

262

NIC 36 - PT

72

As unidades geradoras de caixa devem ser identificadas consistentemente de perodo para perodo
relativamente ao mesmo activo ou tipos de activos, a menos que se justifique uma alterao.

73

Se uma entidade determinar que um activo pertence a uma unidade geradora de caixa diferente da de perodos
anteriores, ou que os tipos de activos agregados da unidade geradora de caixa do activo se alteraram, o pargrafo
130 exige divulgaes acerca da unidade geradora de caixa, se uma perda por imparidade for reconhecida ou
revertida para a unidade geradora de caixa.

Quantia recupervel e quantia escriturada de uma unidade geradora

de caixa
74

A quantia recupervel de uma unidade geradora de caixa a mais alta de entre o justo valor menos os custos de
vender da unidade geradora de caixa e o seu valor de uso. Para a finalidade de determinar a quantia recupervel
de uma unidade geradora de caixa, qualquer referncia nos pargrafos 19-57 a "um activo" lida como uma
referncia a "uma unidade geradora de caixa".

75

A quantia escriturada de uma unidade geradora de caixa deve ser determinada numa base consistente
com a forma como a quantia recupervel da unidade geradora de caixa determinada.

76

A quantia escriturada de uma unidade geradora de caixa:

(a)

inclui apenas a quantia escriturada dos activos que possam ser directamente atribudos, ou imputados
numa base razovel e consistente, unidade geradora de caixa e que geraro os influxos de caixa
futuros usados ao determinar o valor de uso da unidade geradora de caixa; e

(b)

no inclui a quantia escriturada de qualquer passivo reconhecido, a menos que a quantia recupervel da
unidade geradora de caixa no possa ser determinada sem considerar este passivo.

Isto d-se porque o justo valor menos os custos de vender e o valor de uso de uma unidade geradora de caixa so
determinados excluindo os fluxos de caixa relacionados com activos que no faam parte da unidade geradora de
caixa e passivos que tenham sido reconhecidos (ver pargrafos 28 e 43).
77

Quando os activos so agrupados para avaliao da sua recuperabilidade, importante incluir na unidade
geradora de caixa todos os activos que geram ou so usados para gerar a corrente relevante de influxos de caixa.
Se assim no for, a unidade geradora de caixa pode parecer que totalmente recupervel quando de facto ocorreu
uma perda por imparidade. Em alguns casos, se bem que certos activos contribuam para os fluxos de caixa
futuros estimados de uma unidade geradora de caixa, eles no podem ser imputados unidade geradora de caixa
numa base razovel e consistente. Este pode ser o caso para o goodwill ou activos "corporate" tais como os
activos dos escritrios centrais. Os pargrafos 80-103 explicam como tratar estes activos ao testar a imparidade
de uma unidade geradora de caixa.

78

Pode ser necessrio considerar alguns passivos reconhecidos para determinar a quantia recupervel de uma
unidade geradora de caixa. Isto pode ocorrer se a alienao de uma unidade geradora de caixa exigir que o
comprador assuma o passivo. Neste caso, o justo valor menos os custos de vender (ou o fluxo de caixa estimado
da ltima alienao) da unidade geradora de caixa o preo de venda estimado para os activos da unidade
geradora de caixa e o passivo conjuntamente, menos os custos de alienao. Para executar uma comparao com
sentido entre a quantia escriturada da unidade geradora de caixa e a sua quantia recupervel, a quantia escriturada
do passivo deduzida ao determinar tanto o valor de uso da unidade geradora de caixa como a sua quantia
escriturada.

Exemplo

263

NIC 36 - PT

Exemplo
Uma empresa explora uma mina num pas onde a legislao exige que o proprietrio restaure o local quando
concluir a sua explorao da mina. O custo de restauro inclui a reposio da camada de terra que teve de ser
removida antes do comeo da explorao mineira. Uma proviso para os custos de reposio da camada de terra
foi reconhecida logo que a camada foi removida. A quantia proporcionada foi reconhecida como parte do custo
da mina e tem sido depreciada durante a vida til da mina. A quantia escriturada da proviso para os custos de
restauro corresponde a 500 UM,(a) que e igual ao valor presente dos custos de restaurao.
A entidade est a testar a imparidade da mina. A unidade geradora de caixa da mina a mina na sua totalidade.
A entidade recebeu vrias ofertas de compra da mina a um preo aproximado de 800 UM. Este preo reflecte o
facto de que o comprador assumir a obrigao de restaurar a camada de terra. Os custos de alienao da mina
so negligenciveis. O valor de uso da mina aproximadamente 1.200 UM, excluindo os custos de restauro. A
quantia escriturada da mina 1.000 UM.
O justo valor menos os custos de vender da unidade geradora de caixa 800 UM. Esta quantia considera os
custos de restauro que j foram providenciados. Como consequncia, o valor de uso da unidade geradora de
caixa determinado aps considerao dos custos de restauro e estimado em 700 UM (1.200 UM menos 500
UM). A quantia escriturada da unidade geradora de caixa 500 UM, que a quantia escriturada da mina
(1.000 UM) menos a quantia escriturada da proviso para custos de restauro (500 UM). Portanto, a quantia
recupervel da unidade geradora de caixa excede a sua quantia escriturada.
(a) Nesta Norma, as quantias monetrias esto denominadas em 'unidades monetrias' (UM).

79

Por razes prticas, a quantia recupervel de uma unidade geradora de caixa por vezes determinada aps tomar
em considerao activos que no faam parte da unidade geradora de caixa (por exemplo, dvidas a receber ou
outros activos financeiros) ou passivos que tenham sido reconhecidos (por exemplo, dvidas a pagar, penses e
outras provises). Nestes casos, a quantia escriturada da unidade geradora de caixa aumentada pela quantia
escriturada desses activos e diminuda pela quantia escriturada desses passivos.

Goodwill

Imputao de goodwill a unidades geradoras de caixa

80

81

Para a finalidade de testar a imparidade, o goodwill adquirido numa concentrao de actividades

empresariais deve, a partir da data da aquisio, ser imputado a cada uma das unidades geradoras de
caixa, ou grupo de unidades geradoras de caixa, da adquirente, que se espera que beneficiem das sinergias
da concentrao de actividades empresariais, independentemente de outros activos ou passivos da
adquirida serem atribudos a essas unidades ou grupos de unidades. Cada unidade ou grupo de unidades
ao qual o goodwill seja assim imputado deve:
(a)

representar o nvel mais baixo no seio da entidade na qual o goodwill monitorizado para
finalidades de gesto interna; e

(b)

No ser maior do que um segmento operacional determinado de acordo com a IFRS 8 Segmentos
operacionais

O goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais representa um pagamento feito por uma
adquirente em antecipao de benefcios econmicos futuros de activos que no sejam capazes de ser
individualmente identificados e separadamente reconhecidos. O goodwill no gera fluxos de caixa
independentemente de outros activos ou grupos de activos e muitas vezes contribui para os fluxos de caixa de
vrias unidades geradoras de caixa. O goodwill por vezes no pode ser imputado numa base no arbitrria a
unidades geradoras de caixa individuais, mas apenas a grupos de unidades geradoras de caixa. Como resultado, o
nvel mais baixo dentro da entidade ao qual o goodwill monitorizado para finalidades de gesto interna
compreende por vezes um nmero de unidades geradoras de caixa com as quais o goodwill se relaciona, mas a
que no pode ser imputado. As referncias nos pargrafos 83-99 a uma unidade geradora de caixa qual o
goodwill imputado devem ser lidas como referncias tambm a um grupo de unidades geradoras de caixa s
quais o goodwill imputado.

264

NIC 36 - PT

82

A aplicao dos requisitos do pargrafo 80 faz com que o goodwill seja testado por imparidade a um nvel que
reflicta a forma como uma entidade gere as suas unidades operacionais e com que o goodwill estaria
naturalmente associado. Portanto, o desenvolvimento de sistemas de relato adicionais no tipicamente
necessrio.

83

Uma unidade geradora de caixa qual o goodwill seja imputado para a finalidade de testar a imparidade pode
no coincidir com o nvel a que o goodwill imputado de acordo com a IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em
Taxas de Cmbio para a finalidade de mensurar os ganhos e perdas cambiais. Por exemplo, se a uma entidade for
exigido pela IAS 21 que impute goodwill a nveis relativamente baixos com a finalidade de mensurar os ganhos e
perdas cambiais, no exigido que teste o goodwill quanto a imparidade ao mesmo nvel a no ser que tambm
monitorize o goodwill a esse nvel para finalidades de gesto interna.

84

Se a imputao inicial do goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais no pude ser
concluda antes do fim do perodo anual em que seja efectuada a concentrao de actividades
empresariais, essa imputao inicial deve ser concluda antes do fim do primeiro perodo anual com incio
aps a data da aquisio.

85

De acordo com a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais, se a contabilizao inicial de uma

concentrao de actividades empresariais puder ser determinada apenas provisoriamente no final do perodo em
que a concentrao seja efectuada, a adquirente:
(a)

contabiliza a concentrao usando esses valores provisrios; e

(b)

reconhece qualquer ajustamento a esses valores provisrios como um resultado de concluir a

contabilizao inicial nos doze meses seguintes data de aquisio.

Nessas circunstncias, tambm pode no ser possvel concluir a imputao inicial do goodwill adquirido na
concentrao antes do fim do perodo anual em que a concentrao seja efectuada. Quando for este o caso, a
entidade divulga a informao exigida pelo pargrafo 133.
86

Se o goodwill tiver sido imputado a uma unidade geradora de caixa e a entidade alienar uma unidade
operacional dessa unidade, o goodwill associado unidade operacional alienada deve ser:
(a)

includo na quantia escriturada da unidade operacional aquando da determinao de ganhos ou

perdas no momento da alienao; e

(b)

mensurado na base dos valores relativos de uma unidade operacional alienada e da poro da
unidade geradora de caixa retida, a no ser que a entidade possa demonstrar que algum outro
mtodo reflecte melhor o goodwill associado unidade operacional alienada.

Exemplo
Uma entidade vende por 100 UM uma unidade operacional que fazia parte de uma unidade geradora de caixa a
que tinha sido imputado goodwill. O goodwill imputado unidade no pode ser identificado ou associado a
um grupo de activos a um nvel inferior ao dessa unidade, excepto arbitrariamente. A quantia recupervel da
poro da unidade geradora de caixa retida de 300 UM.
Porque o goodwill imputado unidade geradora de caixa no pode ser identificado ou associado a um grupo
de activos de forma no arbitrria a um nvel inferior ao dessa unidade, o goodwill associado unidade
operacional alienada mensurado na base dos valores relativos da unidade operacional alienada e da poro
da unidade retida. Assim, 25% do goodwill imputado unidade geradora de caixa includo na quantia
escriturada da unidade operacional que vendida.

87

Se uma entidade reorganiza a sua estrutura de relato de forma que altera a composio de uma ou mais
unidades geradoras de caixa s quais tenha sido imputado goodwill, o goodwill deve ser reimputado s
unidades afectadas. Esta nova imputao deve ser efectuada usando uma abordagem pelo valor relativo
semelhante utilizada quando uma entidade aliena uma unidade operacional no seio de uma unidade
geradora de caixa, a no ser que a entidade possa demonstrar que outro mtodo reflecte melhor o goodwill
associado s unidades reorganizadas.
Exemplo

265

NIC 36 - PT

Exemplo
O goodwill tinha anteriormente sido imputado unidade geradora de caixa A. O goodwill imputado a A no
pode ser identificado ou associado a um grupo de activos a um nvel inferior ao de A, excepto arbitrariamente.
A vai ser dividida e integrada em trs outras unidades geradoras de caixa, B, C e D.
Dado que o goodwill imputado a A no pode ser identificado ou associado a um grupo de activos de forma
no arbitrria a um nvel inferior ao de A, ele reimputado s unidades B, C e D na base dos valores relativos
das trs pores de A antes de essas pores serem integradas em B, C e D.

Testar a imparidade das unidades geradoras de caixa com goodwill

88

Quando, tal como descrito no pargrafo 81, o goodwill se relaciona com uma unidade geradora de caixa
mas no tenha sido imputado a essa unidade, a unidade deve ser testada quanto a imparidade, sempre que
exista uma indicao de que essa unidade pode estar com imparidade, comparando a quantia escriturada
da unidade, excluindo qualquer goodwill, com a sua quantia recupervel. Qualquer perda por imparidade
deve ser reconhecida de acordo com o pargrafo 104.

89

Se uma unidade geradora de caixa descrita no pargrafo 88 incluir na sua quantia escriturada um activo
intangvel que tenha uma vida til indefinida ou ainda no esteja disponvel para uso e se esse activo puder ser
testado quanto a imparidade apenas como parte da unidade geradora de caixa, o pargrafo 10 exige que a unidade
tambm seja testada quanto a imparidade anualmente.

90

Uma unidade geradora de caixa qual tenha sido imputado goodwill deve ser testada quanto a
imparidade anualmente, e sempre que exista uma indicao de que essa unidade possa estar com
imparidade, comparando a quantia escriturada da unidade, incluindo o goodwill, com a quantia
recupervel da unidade. Se a quantia recupervel da unidade exceder a quantia escriturada da unidade, a
unidade e o goodwill imputado a essa unidade devem ser considerados como no estando com imparidade.
Se a quantia escriturada da unidade exceder a quantia recupervel da unidade, a entidade deve
reconhecer a perda por imparidade de acordo com o pargrafo 104.

Interesses minoritrios
91

De acordo com a IFRS 3, o goodwill reconhecido numa concentrao de actividades empresariais representa o
goodwill adquirido por uma empresa-me com base no interesse de propriedade da empresa-me, em vez da
quantia de goodwill controlada pela empresa-me como resultado da concentrao de actividades empresariais.
Assim, o goodwill atribuvel a um interesse minoritrio no reconhecido nas demonstraes financeiras
consolidadas da empresa-me. Em conformidade, se existir um interesse minoritrio numa unidade geradora de
caixa qual tenha sido imputado goodwill, a quantia escriturada dessa unidade compreende:
(a)

tanto o interesse da empresa-me como o interesse minoritrio nos activos lquidos identificveis da
unidade; e

(b)

o interesse da empresa-me no goodwill.

Contudo, parte da quantia recupervel da unidade geradora de caixa determinada de acordo com esta Norma
atribuvel ao interesse minoritrio no goodwill.
92

Consequentemente, para a finalidade de testar a imparidade de uma unidade geradora de caixa no totalmente
detida com goodwill, a quantia escriturada dessa unidade ajustada de forma nocional, antes de ser comparada
com a sua quantia recupervel. Isto conseguido ao tornar bruta a quantia escriturada de goodwill imputada
unidade de modo a incluir o goodwill atribuvel ao interesse minoritrio. Esta quantia escriturada ajustada de
forma nocional depois comparada com a quantia recupervel da unidade para determinar se a unidade geradora
de caixa est com imparidade. Se estiver, a entidade imputa a perda por imparidade de acordo com o pargrafo
104 primeiro para reduzir a quantia escriturada de goodwill imputada unidade.

93

Contudo, dado que o goodwill reconhecido apenas na medida do interesse de propriedade da empresa-me,
qualquer perda por imparidade relacionada com o goodwill repartida entre a parte atribuvel empresa-me e a
parte atribuvel ao interesse minoritrio, apenas com a primeira a ser reconhecida como perda de goodwill por
imparidade.

266

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94

Se a perda por imparidade total relacionada com o goodwill for inferior quantia pela qual a quantia escriturada
ajustada de forma nocional da unidade geradora de caixa exceder a sua quantia recupervel, o pargrafo 104
exige que o excesso restante seja imputado aos outros activos da unidade pro rata na base da quantia escriturada
de cada activo da unidade.

95

O Exemplo Ilustrativo 7 ilustra o teste de imparidade de uma unidade geradora de caixa com goodwill no
totalmente detida.

Tempestividade dos testes de imparidade

96

O teste de imparidade anual para uma unidade geradora de caixa a que tenha sido imputado goodwill pode ser
efectuado a qualquer momento durante um perodo anual, desde que o teste seja efectuado no mesmo momento
todos os anos. Unidades geradoras de caixa diferentes podem ser testadas quanto a imparidade em momentos
diferentes. Contudo, se uma parte ou todo o goodwill imputado a uma unidade geradora de caixa foi adquirido
numa concentrao de actividades empresariais durante o perodo corrente anual, essa unidade deve ser
testada quanto a imparidade antes do final do perodo corrente anual.

97

Se os activos que constituem a unidade geradora de caixa a que tenha sido imputado goodwill forem
testados quanto a imparidade ao mesmo tempo que a unidade que contm o goodwill, eles devem ser
testados quanto a imparidade antes da unidade que contm o goodwill. Do mesmo modo, se as unidades
geradoras de caixa que constituem um grupo de unidades geradoras de caixa a que tenha sido imputado
goodwill forem testadas quanto a imparidade ao mesmo tempo que o grupo de unidades que contm o
goodwill, as unidades individuais devem ser testadas quanto a imparidade antes do grupo de unidades que
contm o goodwill.

98

No momento do teste de imparidade de uma unidade geradora de caixa qual tenha sido imputado goodwill,
pode haver uma indicao de uma imparidade de um activo dentro da unidade que contm o goodwill. Nessas
circunstncias, a entidade testa o activo quanto a imparidade primeiro, e reconhece qualquer perda por
imparidade nesse activo antes de testar a imparidade da unidade geradora de caixa que contm o goodwill. Do
mesmo modo, pode haver uma indicao de uma imparidade de uma unidade geradora de caixa dentro de um
grupo de unidades que contm o goodwill. Nessas circunstncias, a entidade testa a unidade geradora de caixa
quanto a imparidade primeiro, e reconhece qualquer perda por imparidade nessa unidade antes de testar a
imparidade do grupo de unidades ao qual seja imputado o goodwill.

99

O clculo detalhado mais recente, feito num perodo precedente, da quantia recupervel de uma unidade
geradora de caixa qual tenha sido imputado goodwill pode ser usado no teste de imparidade dessa
unidade no corrente perodo, desde que os seguintes critrios sejam satisfeitos:
(a)

os activos e passivos que compem a unidade no foram significativamente alterados desde o

mais recente clculo da quantia recupervel;

(b)

o mais recente clculo da quantia recupervel resultou numa quantia que excedeu a quantia
escriturada da unidade numa margem substancial; e

(c)

com base numa anlise dos acontecimentos que tenham ocorrido e das circunstncias que tenham
mudado desde o clculo mais recente da quantia recupervel, a probabilidade de que uma
determinao corrente da quantia recupervel seria inferior quantia escriturada da unidade
remota.

Activos corporate
100

Os activos "corporate" incluem activos do grupo ou activos divisionais tais como o edifcio de uma sede ou de
uma diviso da entidade, equipamento de processamento de dados (EDP) ou um centro de pesquisa. A estrutura
de uma entidade determina se um activo satisfaz a definio desta Norma de activos corporate para uma unidade
geradora de caixa em particular. As caractersticas distintivas dos activos corporate so as de que eles no geram
influxos de caixa independentemente de outros activos ou grupos de activos e que a sua quantia escriturada no
pode ser inteiramente atribuda unidade geradora de caixa em questo.

101

Porque os activos corporate no geram influxos de caixa separados, a quantia recupervel de um activo
"corporate" individual no pode ser determinada a no ser que a gerncia tenha decidido alienar o activo.
Consequentemente, se houver uma indicao de que um activo corporate possa estar com imparidade, a quantia
recupervel determinada para a unidade geradora de caixa ou grupo de unidades geradoras de caixa ao qual o

267

NIC 36 - PT

activo corporate pertena, sendo comparada com a quantia escriturada desta unidade geradora de caixa ou grupo
de unidades geradoras de caixa. Uma perda por imparidade reconhecida de acordo com o pargrafo 104.
102

103

Ao testar a imparidade de uma unidade geradora de caixa, uma entidade deve identificar todos os activos
corporate que se relacionem com a unidade geradora de caixa em anlise. Se uma parte da quantia
escriturada de um activo corporate:
(a)

puder ser imputada numa base razovel e consistente a essa unidade, a entidade deve comparar a
quantia escriturada da unidade, incluindo a parte da quantia escriturada do activo corporate
imputada unidade, com a sua quantia recupervel. Qualquer perda por imparidade deve ser
reconhecida de acordo com o pargrafo 104.

(b)

no puder ser imputada numa base razovel e consistente a essa unidade, a entidade deve:
(i)

comparar a quantia escriturada da unidade, excluindo o activo corporate, com a sua

quantia recupervel e reconhecer qualquer perda por imparidade de acordo com o
pargrafo 104;

(ii)

identificar o mais pequeno grupo de unidades geradoras de caixa que inclua a unidade
geradora de caixa em questo e a que uma parte da quantia escriturada do activo
corporate possa ser imputada numa base razovel e consistente; e

(iii)

comparar a quantia escriturada desse grupo de unidades geradoras de caixa, incluindo a

parte da quantia escriturada do activo corporate imputada a esse grupo de unidades,
com a quantia recupervel do grupo de unidades. Qualquer perda por imparidade deve
ser reconhecida de acordo com o pargrafo 104.

O Exemplo Ilustrativo 8 ilustra a aplicao destes requisitos aos activos corporate.

Perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa

104

Uma perda por imparidade deve ser reconhecida para uma unidade geradora de caixa (o grupo mais
pequeno de unidades geradoras de caixa ao qual tenha sido imputado goodwill ou um activo corporate) se,
e apenas se, a quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) for inferior quantia escriturada da
unidade (grupo de unidades). A perda por imparidade deve ser imputada para reduzir a quantia
escriturada dos activos da unidade (grupo de unidades) pela ordem que se segue:
(a)

primeiro, para reduzir a quantia escriturada de qualquer goodwill imputado unidade geradora
de caixa (grupo de unidades); e

(b)

depois, aos outros activos da unidade (grupo de unidades) pro rata na base da quantia
escriturada de cada activo da unidade (grupo de unidades).

Estas redues nas quantias escrituradas devem ser tratadas como perdas por imparidade nos activos
individuais e reconhecidas de acordo com o pargrafo 60.
105

Ao imputar uma perda por imparidade de acordo com o pargrafo 104, uma entidade no deve reduzir a
quantia escriturada de um activo abaixo do mais alto de entre:
(a)

o seu justo valor menos os custos de vender (caso seja determinvel);

(b)

o seu valor de uso (caso seja determinvel); e

(c)

zero.

A quantia da perda por imparidade que de outra forma teria sido imputada ao activo deve ser imputada
pro rata aos outros activos da unidade (grupo de unidades).
106

Se no for praticvel estimar a quantia recupervel de cada activo individual de uma unidade geradora de caixa,
esta Norma exige uma imputao arbitrria de uma perda por imparidade entre os activos dessa unidade, que no
sejam goodwill, dado que todos os activos de uma unidade geradora de caixa funcionam conjuntamente.

107

Se a quantia recupervel de um activo individual no puder ser determinada (ver pargrafo 67):

268

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(a)

reconhecida uma perda por imparidade do activo se a sua quantia escriturada for maior do que o mais
alto do seu justo valor menos os custos de vender e os resultados dos procedimentos de imputao
descritos nos pargrafos 104 e 105; e

(b)

no reconhecida qualquer perda por imparidade do activo se a unidade geradora de caixa relacionada
no estiver com imparidade. Isto aplica-se mesmo se o justo valor menos os custos de vender do activo
for inferior sua quantia escriturada.

Exemplo
Uma mquina sofreu danos fsicos mas est ainda a trabalhar, se bem que no to bem como antes de ficar
danificada. O justo valor da mquina menos os custos de vender inferior sua quantia escriturada. A mquina
no gera influxos de caixa independentes. O mais pequeno grupo de activos identificvel que inclua a mquina
e que crie influxos de caixa que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa de outros activos
a linha de produo qual pertence a mquina. A quantia recupervel da linha de produo mostra que a linha
de produo tomada no seu todo no est com imparidade.
Pressuposto 1: oramentos/previses aprovados pela gerncia no reflectem qualquer compromisso da mesma
para substituir a mquina.
A quantia recupervel desta mquina sozinha no pode ser estimada porque o valor de uso da mquina:
(a) pode diferir do seu justo valor menos os custos de vender; e
(b) somente pode ser determinada para a unidade geradora de caixa a que a mquina pertence (a linha de
produo).
A linha de produo no est com imparidade. Portanto, no reconhecida qualquer perda por imparidade em
relao mquina. Contudo, a entidade pode necessitar de reavaliar o perodo de depreciao ou o mtodo de
depreciao da mquina. Talvez um perodo de depreciao mais curto ou um mtodo de depreciao mais
rpido seja exigido para reflectir a vida til remanescente esperada da mquina ou o modelo em que se espera
que os benefcios econmicos sejam consumidos pela entidade.
Pressuposto 2: oramentos/provises aprovados pela gerncia reflectem um compromisso da mesma para
substituir a mquina e vend-la no futuro prximo. Estima-se que os fluxos de caixa provenientes do uso
continuado da mquina at sua alienao sero negligenciveis.
O valor de uso da mquina pode ser estimado como estando prximo do seu justo valor menos os custos de
vender. Por isso, a quantia recupervel da mquina pode ser determinada e no atribuda qualquer
considerao unidade geradora de caixa a que pertence a mquina (i.e. a linha de produo). Dado que o
justo valor menos os custos de vender da mquina inferior sua quantia escriturada, reconhecida uma
perda por imparidade na mquina.

108

Aps os requisitos dos pargrafos 104 e 105 terem sido aplicados, deve ser reconhecido um passivo para
qualquer quantia remanescente de uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa se, e
apenas se, isso for exigido por outra Norma.

Reverter uma perda por imparidade

109

Os pargrafos 110-116 estabelecem os requisitos de reverso de uma perda por imparidade reconhecida em
perodos anteriores para um activo ou unidade geradora de caixa. Estes requisitos usam o termo um activo mas
aplicam-se igualmente a um activo individual ou a uma unidade geradora de caixa. So estabelecidos requisitos
adicionais para um activo individual nos pargrafos 117-121, para uma unidade geradora de caixa nos pargrafos
122 e 123 e para o goodwill nos pargrafos 124 e 125;

110

Uma entidade deve avaliar data de cada relato se h qualquer indicao de que uma perda por
imparidade reconhecida em perodos anteriores relativamente a um activo, que no o goodwill, possa j
no existir ou possa ter diminudo. Se qualquer indicao existir, a entidade deve estimar a quantia
recupervel desse activo.

269

NIC 36 - PT

111

Ao avaliar se existe qualquer indicao de que uma perda por imparidade reconhecida em perodos
anteriores relativamente a um activo, que no o goodwill, possa j no existir ou possa ter diminudo, uma
entidade deve considerar, no mnimo, as seguintes indicaes:
Fontes externas de informao
(a)

o valor de mercado do activo tenha aumentado significativamente durante o perodo;

(b)

tenham ocorrido durante o perodo, ou iro ocorrer no futuro prximo, alteraes significativas,
no ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal em que a entidade opera ou no mercado
a que o activo esteja dedicado com um efeito favorvel na entidade;

(c)

as taxas de juro do mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimento tenham
diminudo durante o perodo, e essas diminuies podero afectar a taxa de desconto usada ao
calcular o valor de uso do activo e aumentar materialmente a quantia recupervel do activo.

Fontes internas de informao

(d)

ocorreram durante o perodo alteraes significativas com um efeito favorvel na entidade, ou

espera-se que ocorram num futuro prximo, at ao ponto em que, ou na forma em que, o activo
seja usado ou se espera que seja usado. Estas alteraes incluem os custos incorridos durante o
perodo para melhorar ou aumentar o desempenho do activo ou reestruturar a unidade
operacional qual o activo pertence;

(e)

est dispopnvel evidncia proveniente de relatrios internos que indica que o desempenho
econmico do activo , ou ser, melhor do que o esperado.

112

Indicaes de um potencial decrscimo numa perda por imparidade no pargrafo 111 espelham principalmente as
indicaes de uma potencial perda por imparidade no pargrafo 12.

113

Se houver uma indicao de que uma perda por imparidade reconhecida de um activo, que no o goodwill, possa
j no existir ou possa ter diminudo, isto pode indicar que a vida til remanescente, o mtodo de depreciao
(amortizao) ou o valor residual pode necessitar de ser revisto e ajustado de acordo com a Norma aplicvel ao
activo, mesmo que nenhuma perda por imparidade do activo seja revertida.

114

Uma perda por imparidade de um activo, que no o goodwill, reconhecida em perodos anteriores deve ser
revertida se, e apenas se, houver uma alterao nas estimativas usadas para determinar a quantia
recupervel do activo desde que a ltima perda por imparidade foi reconhecida. Se for este o caso, a
quantia escriturada do activo deve, excepto como descrito no pargrafo 117, ser aumentada at sua
quantia recupervel. Este aumento uma reverso de uma perda por imparidade.

115

Uma reverso de uma perda por imparidade reflecte um aumento no potencial de servio estimado do activo, seja
por uso ou por venda, desde a ltima data em que uma entidade reconheceu uma perda por imparidade nesse
activo. O pargrafo 130 exige que uma entidade identifique a alterao nas estimativas que origina o aumento no
potencial de servio estimado. Exemplos de alteraes nas estimativas incluem:

116

(a)

uma alterao na base da quantia recupervel (isto , se a quantia recupervel est baseada no justo
valor menos os custos de vender ou no valor de uso);

(b)

se a quantia recupervel foi baseada no valor de uso, uma alterao na quantia ou na tempestividade dos
fluxos de caixa futuros estimados ou na taxa de desconto; ou

(c)

se a quantia recupervel foi baseada no justo valor menos os custos de vender, uma alterao na
estimativa dos componentes do justo valor menos os custos de vender.

O valor de uso de um activo pode tornar-se maior do que a quantia escriturada do activo simplesmente porque o
valor presente dos influxos de caixa futuros aumentam medida que se tornam mais prximos. Porm, o
potencial de servio do activo no aumentou. Por conseguinte, uma perda por imparidade no revertida apenas
por efeito da passagem do tempo (por vezes chamado o "desenrolar" do desconto), mesmo se a quantia
recupervel do activo se tornar superior sua quantia escriturada.

270

NIC 36 - PT

Reverter uma perda por imparidade de um activo individual

117

A quantia escriturada aumentada de um activo, que no o goodwill, atribuvel a uma reverso de uma
perda por imparidade no deve exceder a quantia escriturada que teria sido determinada (lquida de
amortizao ou depreciao) se nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida no activo em
anos anteriores.

118

Qualquer aumento na quantia escriturada de um activo, que no o goodwill, acima da quantia escriturada que
teria sido determinada (lquida de amortizao ou depreciao) se nenhuma perda por imparidade tivesse sido
reconhecida nesse activo em anos anteriores uma revalorizao. Ao contabilizar tal revalorizao, uma entidade
aplica a Norma aplicvel a esse activo.

119

Uma reverso de uma perda por imparidade de um activo, que no o goodwill, deve ser reconhecida
imediatamente nos lucros ou prejuzos, a no ser que o activo esteja escriturado pela quantia revalorizada
segundo uma outra Norma (por exemplo, o modelo de revalorizao da IAS 16). Qualquer reverso de
uma perda por imparidade de um activo revalorizado deve ser tratada como um acrscimo de
revalorizao de acordo com essa outra Norma.

120

Uma reverso de uma perda por imparidade num activo revalorizado creditada directamente no capital prprio
sob o ttulo excedentes de revalorizao. Contudo, at ao ponto em que uma perda por imparidade no mesmo
activo revalorizado foi anteriormente reconhecida nos lucros ou prejuzos, uma reverso dessa perda por
imparidade tambm reconhecida nos lucros ou prejuzos.

121

Aps ser reconhecida uma reverso de uma perda por imparidade, o dbito de depreciao (amortizao)
do activo deve ser ajustado em perodos futuros para imputar a quantia escriturada revista do activo,
menos o seu valor residual (se o houver), numa base sistemtica durante a sua vida til remanescente.

Reverter uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa

122

Uma reverso de uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa deve ser imputada aos
activos da unidade, excepto para o goodwill, pro rata em relao s quantias escrituradas desses activos.
Estes aumentos nas quantias escrituradas devem ser tratados como reverso de perdas por imparidade de
activos individuais e reconhecidos de acordo com o pargrafo 119.

123

Ao imputar uma reverso de uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa de acordo
com o pargrafo 122, a quantia escriturada de um activo no deve ser aumentada acima do mais baixo de
entre:
(a)

a sua quantia recupervel (se determinvel); e

(b)

a quantia escriturada que teria sido determinada (lquida de amortizao ou depreciao) se

nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida no activo em perodos anteriores.

A quantia da reverso da perda por imparidade que de outra forma teria sido imputada ao activo deve ser
imputada pro rata aos outros activos da unidade, excepto para o goodwill.

Reverter uma perda por imparidade de goodwill

124

Uma perda por imparidade reconhecida para o goodwill no deve ser revertida num perodo posterior.

125

A IAS 38 Activos Intangveis probe o reconhecimento de goodwill gerado internamente. Qualquer aumento na
quantia recupervel de goodwill nos perodos que se seguem ao reconhecimento de uma perda por imparidade
nesse goodwill provvel que seja um aumento no goodwill gerado internamente, em vez de uma reverso da
perda por imparidade reconhecida no goodwill adquirido.

Divulgao
126

Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de activos:

271

NIC 36 - PT

(a)

a quantia de perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos durante o perodo e as
linhas de itens da demonstrao dos resultados em que essas perdas por imparidade so
includas.

(b)

a quantia de reverses de perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos durante o
perodo e as linhas de itens da demonstrao dos resultados em que essas perdas por imparidade
so revertidas.

(c)

a quantia de perdas por imparidade em activos revalorizados reconhecidas directamente no

capital prprio durante o perodo.

(d)

a quantia de reverses de perdas por imparidade em activos revalorizados reconhecidas

directamente no capital prprio durante o perodo.

127

Uma classe de activos um agrupamento de activos de natureza e uso semelhantes nas operaes de uma
entidade.

128

A informao exigida no pargrafo 126 pode ser apresentada com outra informao divulgada para a classe de
activos. Por exemplo, esta informao pode ser includa numa reconciliao da quantia escriturada de activos
fixos tangveis, no incio e no fim do perodo, tal como exigido pela IAS 16.

129

Uma entidade que relata informao por segmentos de acordo com a IFRS 8 deve divulgar o seguinte para
cada segmento relatvel

130

(a)

a quantia de perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos e directamente no

capital prprio durante o perodo;

(b)

a quantia de reverses de perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos e

directamente no capital prprio durante o perodo.

Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada perda material por imparidade reconhecida ou
revertida durante o perodo para um activo individual, incluindo goodwill, ou para uma unidade geradora
de caixa:
(a)

os acontecimentos e circunstncias que conduziram ao reconhecimento ou reverso da perda por

imparidade;

(b)

a quantia da perda por imparidade reconhecida ou revertida;

(c)

para um activo individual:

(d)

(e)

(i)

a natureza do activo; e

(ii)

se a entidade relatar informao por segmentos de acordo com a IFRS 8, o segmento

relatvel ao qual o activo pertence.

para uma unidade geradora de caixa:

(i)

uma descrio da unidade geradora de caixa (por exemplo, se uma linha de produtos,
uma fbrica, uma unidade operacional de negcio, uma rea geogrfica ou um segmento
relatvel tal como definido na IFRS 8);

(ii)

a quantia da perda por imparidade reconhecida ou revertida por classe de activos e, se a

entidade relatar informao por segmentos de acordo com a IFRS 8, por segmento
relatvel; e

(iii)

se a agregao de activos relativa identificao da unidade geradora de caixa se alterou

desde a estimativa anterior da quantia recupervel (se a houver) da unidade geradora de
caixa, uma descrio da maneira corrente e anterior de agregar activos e as razes de
alterar a maneira como identificada a unidade geradora de caixa;

se a quantia recupervel do activo (unidade geradora de caixa) o seu justo valor menos os custos
de vender ou o seu valor de uso;

272

NIC 36 - PT

131

(f)

se a quantia recupervel for o justo valor menos os custos de vender, a base usada para
determinar o justo valor menos os custos de vender (tal como, se o justo valor foi determinado
por referncia a um mercado activo);

(g)

se a quantia recupervel for o valor de uso, a(s) taxa(s) de desconto usada(s) na estimativa
corrente e anterior (se houver) do valor de uso.

Uma entidade deve divulgar a seguinte informao para as perdas por imparidade agregadas e as
reverses agregadas de perdas por imparidade reconhecidas durante o perodo para o qual nenhuma
informao divulgada de acordo com o pargrafo 130:
(a)

as principais classes de activos afectadas por perdas por imparidade e as principais classes de
activos afectadas por reverses de perdas por imparidade;

(b)

os principais acontecimentos e circunstncias que levaram ao reconhecimento destas perdas por

imparidade e reverses de perdas por imparidade.

132

Uma entidade encorajada a divulgar os pressupostos usados para determinar a quantia recupervel de activos
(unidades geradoras de caixa) durante o perodo. Contudo, o pargrafo 134 exige que uma entidade divulgue
informao acerca das estimativas usadas para mensurar a quantia recupervel de uma unidade geradora de caixa
quando o goodwill ou um activo intangvel com uma vida til indefinida for includo na quantia escriturada dessa
unidade.

133

Se, de acordo com o pargrafo 84, qualquer poro do goodwill adquirido numa concentrao de
actividades empresariais durante o perodo no tiver sido imputada a uma unidade geradora de caixa
(grupo de unidades) data de relato, a quantia do goodwill no imputado deve ser divulgada em conjunto
com as razes pelas quais a quantia se mantm no imputada.

Estimativas usadas para mensurar quantias recuperveis de

unidades geradoras de caixa contendo goodwill ou activos
intangveis com vidas teis indefinidas
134

Uma entidade deve divulgar a informao exigida pelas alneas (a) a (f) relativa a cada unidade geradora
de caixa (grupo de unidades) para a qual a quantia escriturada de goodwill ou activos intangveis com
vidas teis indefinidas imputados a essa unidade (grupo de unidades) seja significativa em comparao
com a quantia escriturada total de goodwill ou activos intangveis com vidas teis indefinidas da entidade:
(a)

a quantia escriturada de goodwill imputada unidade (grupo de unidades).

(b)

a quantia escriturada de activos intangveis com vidas teis indefinidas imputada unidade
(grupo de unidades).

(c)

a base sobre que a quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) tenha sido determinada
(i.e. o valor de uso ou o justo valor menos os custos de vender).

(d)

se a quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) for baseada no valor de uso:

(i)

uma descrio de cada pressuposto-chave em que a gerncia baseou as suas projeces

de fluxos de caixa para o perodo abrangido pelos oramentos/previses mais recentes.
Os pressupostos-chave so aqueles relativamente aos quais a quantia recupervel da
unidade (grupo de unidades) seja mais sensvel.

(ii)

uma descrio da abordagem da gerncia para determinar o(s) valor(es) atribudo(s) a

cada pressuposto-chave, quer esse(s) valor(es) seja(m) o reflexo de experincia passada
ou, se apropriado, seja(m) consistente(s) com fontes externas de informao, e, caso
contrrio, como e porque diferem da experincia passada ou das fontes externas de
informao.

(iii)

o perodo sobre o qual a gerncia projectou fluxos de caixa com base em

oramentos/previses financeiros aprovados pela gerncia e, quando for usado um
perodo superior a cinco anos para uma unidade geradora de caixa (grupo de unidades),
uma explicao da justificao de utilizar um perodo mais longo.

273

NIC 36 - PT

(e)

(f)

135

(iv)

a taxa de crescimento usada para extrapolar projeces de fluxos de caixa para alm do
perodo abrangido pelos oramentos/previses mais recentes, e a justificao para usar
qualquer taxa de crescimento que exceda a taxa mdia de crescimento a longo prazo
para os produtos, indstrias ou pas ou pases nos quais a entidade opera, ou para o
mercado ao qual a unidade (grupo de unidades) se dedicou.

(v)

a(s) taxa(s) de desconto aplicada(s) s projeces de fluxos de caixa.

se a quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) se basear no justo valor menos os custos
de vender, a metodologia usada para determinar o justo valor menos os custos de vender. Se o
justo valor menos os custos de vender no for determinado usando um preo de mercado
observvel para a unidade (grupo de unidades), a seguinte informao deve tambm ser
divulgada:
(i)

uma descrio de cada pressuposto-chave no qual a gerncia baseou a sua determinao

do justo valor menos os custos de vender. Os pressupostos-chave so aqueles
relativamente aos quais a quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) seja mais
sensvel.

(ii)

uma descrio da abordagem da gerncia para determinar o(s) valor(es) atribudo(s) a

cada pressuposto-chave, quer esse(s) valor(es) seja(m) o reflexo de experincia passada
ou, se apropriado, seja(m) consistente(s) com fontes externas de informao, e, caso
contrrio, como e porque diferem da experincia passada ou das fontes externas de
informao.

se uma alterao razoavelmente possvel num pressuposto-chave em que a gerncia tenha

baseado a sua determinao da quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) fizesse com
que a quantia escriturada da unidade (grupo de unidades) excedesse a sua quantia recupervel:
(i)

a quantia pela qual a quantia recupervel da unidade (grupo de unidades) excede a sua
quantia escriturada.

(ii)

o valor atribudo ao pressuposto-chave.

(iii)

a quantia pela qual o valor atribudo ao pressuposto-chave dever ser alterado, aps
incorporar quaisquer efeitos consequenciais dessa alterao nas outras variveis usadas
para mensurar a quantia recupervel, por forma a que a quantia recupervel da
unidade (grupo de unidades) seja igual sua quantia escriturada.

Se uma parte ou toda a quantia escriturada de goodwill ou activos intangveis com vidas teis indefinidas
for imputada a vrias unidades geradoras de caixa (grupos de unidades), e a quantia assim imputada a
cada unidade (grupo de unidades) no for significativa em comparao com a quantia escriturada total de
goodwill ou activos intangveis com vidas teis indefinidas da entidade, esse facto deve ser divulgado, junto
com a quantia escriturada agregada de goodwill ou activos intangveis com vidas teis indefinidas
imputada a essas unidades (grupos de unidades). Alm disso, se as quantias recuperveis de qualquer
dessas unidades (grupos de unidades) se basearem no(s) mesmo(s) pressuposto(s) chave e a quantia
escriturada agregada de goodwill ou activos intangveis com vidas indefinidas imputada s mesmos for
significativa em comparao com a quantia escriturada total de goodwill ou activos intangveis com vidas
indefinidas da entidade, uma entidade deve divulgar esse facto, em conjunto com:
(a)

a quantia escriturada agregada de goodwill imputada a essas unidades (grupo de unidades).

(b)

a quantia escriturada agregada de activos intangveis com vidas teis indefinidas imputada a
essas unidades (grupo de unidades).

(c)

uma descrio do(s) pressuposto(s)-chave.

(d)

uma descrio da abordagem da gerncia para determinar o(s) valor(es) atribudo(s) ao(s)
pressuposto(s)-chave, se esse(s) valor(es) reflectem a experincia passada ou, se apropriado, so
consistente(s) com fontes externas de informao, e, caso contrrio, como e porque diferem da
experincia passada ou das fontes externas de informao.

(e)

se uma alterao razoavelmente possvel no(s) pressuposto(s) -chave levasse a que o agregado das
quantias escrituradas das unidades (grupos de unidades) exceda o agregado das suas quantias
recuperveis:

274

NIC 36 - PT

(i)

a quantia pela qual o agregado das quantias recuperveis das unidades (grupos de
unidades) excede o agregado das suas quantias escrituradas.

(ii)

o(s) valor(es) atribudo(s) ao(s) pressuposto(s) -chave.

(iii)

a quantia pela qual o(s) valor(es) atribudo(s) ao(s) pressuposto(s) -chave dever(o) ser
alterado(s), aps incorporao de quaisquer efeitos consequenciais da alterao nas
outras variveis usadas para mensurar a quantia recupervel, por forma a que o
agregado das quantias recuperveis das unidades (grupo de unidades) seja igual ao
agregado das suas quantias escrituradas.

136

O clculo detalhado mais recente, feito num perodo precedente, da quantia recupervel de uma unidade geradora
de caixa (grupo de unidades) pode, de acordo com o pargrafo 24 ou 99, ser transportado e usado no teste de
imparidade para essa unidade (grupo de unidades) no corrente perodo, desde que sejam satisfeitos os critrios
especificados. Quando for este o caso, a informao relativa a essa unidade (grupo de unidades) que
incorporada nas divulgaes exigidas pelos pargrafos 134 e 135 relaciona-se com o clculo transportado da
quantia recupervel.

137

O Exemplo Ilustrativo 9 ilustra as divulgaes exigidas pelos pargrafos 134 e 135.

Disposies transitrias e data de eficcia

138

Se uma entidade optar, de acordo com o pargrafo 85 da IFRS 3, por aplicar a IFRS 3 a partir de
qualquer data anterior s datas de eficcia estabelecidas nos pargrafos 78-84 da IFRS 3, deve tambm
aplicar esta Norma prospectivamente a partir da mesma data.

139

Doutro modo, uma entidade deve aplicar esta Norma:

140

(a)

ao goodwill e a activos intangveis adquiridos em concentraes de actividades empresariais para

as quais a data do acordo seja em ou aps 31 de Maro de 2004; e

(b)

a todos os outros activos prospectivamente a partir do incio do primeiro perodo anual com
incio em ou aps 31 de Maro de 2004.

As entidades s quais se aplica o pargrafo 139 so encorajadas a aplicar os requisitos desta Norma antes
das datas de eficcia especificadas no pargrafo 139. Contudo, se uma entidade aplicar esta Norma antes
dessas datas de eficcia, deve tambm aplicar a IFRS 3 e a IAS 38 (tal como revista em 2004) ao mesmo
tempo.

Retirada da IAS 36 (emitida em 1998)

141

Esta Norma substitui a IAS 36 Imparidade de Activos (emitida em 1998).

275

NIC 36 - PT

Apndice A
Uso de tcnicas de valor presente para mensurar o
valor de uso
Este apndice faz parte integrante desta Norma. Proporciona orientao sobre o uso das tcnicas de valor presente na
mensurao do valor de uso. Embora a orientao use o termo 'activo', ela aplica-se igualmente a um grupo de activos
que formem uma unidade geradora de caixa.

Os componentes de uma mensurao do valor presente

A1

A2

Os seguintes elementos em conjunto captam as diferenas econmicas entre activos:

(a)

uma estimativa do fluxo de caixa futuro, ou em casos mais complexos, da srie de fluxos de caixa
futuros que a entidade espera obter de um activo;

(b)

expectativas acerca das variaes possveis na quantia ou na tempestividade desses fluxos de caixa;

(c)

o valor temporal do dinheiro, representado pela taxa corrente de juro sem risco do mercado;

(d)

o preo de suportar a incerteza inerente ao activo; e

(e)

outros factores (tais como a falta de liquidez), por vezes no identificveis, que os participantes do
mercado reflectiriam ao aprear os fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter do activo.

Este apndice contrasta duas abordagens para calcular o valor presente, qualquer das quais pode ser usada para estimar
o valor de uso de um activo, dependendo das circunstncias. Segundo a abordagem 'tradicional', os ajustamentos nos
factores (b) a (e) descritos no pargrafo A1 esto embutidos na taxa de desconto. Segundo a abordagem pelo 'fluxo de
caixa esperado', os factores (b), (d) e (e) causam ajustamentos ao atingir fluxos de caixa esperados com risco ajustado.
Qualquer abordagem que uma entidade adopte para reflectir as expectativas acerca das possveis variaes na quantia
ou na tempestividade de fluxos de caixa futuros, o resultado deve reflectir o valor presente esperado dos fluxos de caixa
futuros, i.e. a mdia ponderada de todos os desfechos possveis.

Princpios gerais
A3

As tcnicas usadas para estimar os fluxos de caixa futuros e as taxas de juro variaro de uma situao para outra
dependendo das circunstncias que rodeiam o activo em questo. Contudo, os princpios gerais seguintes
regulam qualquer aplicao das tcnicas de valor presente na mensurao de activos:
(a)

as taxas de juro usadas para descontar fluxos de caixa devem reflectir pressupostos que sejam
consistentes com os inerentes aos fluxos de caixa estimados. De outro modo, o efeito de alguns
pressupostos ser tido em considerao duas vezes ou ignorado. Por exemplo, uma taxa de desconto de
12% pode ser aplicada a fluxos de caixa contratuais de um emprstimo a receber. Essa taxa reflecte as
expectativas acerca de futuros incumprimentos de emprstimos com caractersticas particulares. Os
mesmos 12% de taxa no deveriam ser usados para descontar fluxos de caixa esperados porque esses
fluxos de caixa j reflectem pressupostos acerca de futuros incumprimentos.

(b)

os fluxos de caixa e as taxas de desconto estimados devem estar isentos tanto de preconceitos como de
factores no relacionados com o activo em questo. Por exemplo, uma subexpresso deliberada dos
fluxos de caixa lquidos estimados para melhorar a futura lucratividade aparente de um activo introduz
um preconceito na mensurao.

(c)

os fluxos de caixa ou as taxas de desconto estimados devem reflectir a variedade de possveis desfechos
em vez de uma nica quantia possvel, mnima ou mxima mais provvel.

276

NIC 36 - PT

Abordagens tradicional e pelo fluxo de caixa esperado ao valor

presente
Abordagem tradicional
A4

As aplicaes contabilsticas do valor presente tm tradicionalmente usado um nico conjunto de fluxos de caixa
estimados e uma nica taxa de desconto, muitas vezes descrita como 'a taxa correspondente ao risco'. Com efeito,
a abordagem tradicional assume que uma conveno nica de taxa de desconto pode incorporar todas as
expectativas acerca dos fluxos de caixa futuros e o prmio de risco apropriado. Assim sendo, a abordagem
tradicional coloca a maior parte do nfase na seleco da taxa de desconto.

A5

Em algumas circunstncias, tais como as em que possam ser observados no mercado activos comparveis, uma
abordagem tradicional relativamente fcil de aplicar. Para activos com fluxos de caixa contratuais, ela consistente
com a forma como os participantes do mercado descrevem os activos, como em 'uma obrigao a 12%'.

A6

Contudo, a abordagem tradicional pode no tratar apropriadamente de alguns problemas de mensurao

complexos, tais como a mensurao de activos no financeiros para os quais no existe mercado para o item ou
um item comparvel. Uma busca correcta 'da taxa correspondente ao risco' exige a anlise de pelo menos dois
itens-um activo que exista no mercado e que tenha uma taxa de juro observada e o activo a mensurar. A taxa de
desconto apropriada para os fluxos de caixa a mensurar deve ser inferida da taxa de juro observvel nesse outro
activo. Para efectuar essa inferncia, as caractersticas dos fluxos de caixa do outro activo devem ser semelhantes
s do activo a mensurar. Portanto, a pessoa que mensura deve fazer o seguinte:
(a)

identificar o conjunto de fluxos de caixa que sero descontinuados;

(b)

identificar outro activo no mercado que parea ter caractersticas de fluxo de caixa semelhantes;

(c)

comparar os conjuntos de fluxos de caixa dos dois itens para assegurar que sejam semelhantes (por
exemplo, so ambos conjuntos de fluxos de caixa contratuais, ou um contratual e o outro um fluxo de
caixa estimado?);

(d)

avaliar se h um elemento num item que no esteja presente no outro (por exemplo, um menos lquido
do que o outro?); e

(e)

avaliar se provvel que ambos os conjuntos de fluxos de caixa se comportem (i.e. variem) de forma
semelhante face a condies econmicas em mutao.

Abordagem pelo fluxo de caixa esperado

A7

A abordagem pelo fluxo de caixa esperado , em algumas situaes, uma ferramenta de mensurao mais eficaz
do que a abordagem tradicional. Ao desenvolver uma mensurao, a abordagem pelo fluxo de caixa esperado usa
todas as expectativas acerca dos possveis fluxos de caixa em vez do fluxo de caixa singular mais provvel. Por
exemplo, um fluxo de caixa pode corresponder a 100 UM, 200 UM ou 300 UM com probabilidades de 10%,
60% e 30%, respectivamente. O fluxo de caixa esperado de 220 UM. A abordagem pelo fluxo de caixa
esperado difere assim da abordagem tradicional ao focar a anlise directa dos fluxos de caixa em questo e em
demonstraes mais explcitas dos pressupostos usados na mensurao.

A8

A abordagem pelo fluxo de caixa esperado tambm permite o uso de tcnicas de valor presente quando a
tempestividade dos fluxos de caixa for incerta. Por exemplo, um fluxo de caixa de 1.000 UM pode ser recebido
num ano, dois anos ou trs anos com probabilidades de 10%, 60% e 30%, respectivamente. O exemplo abaixo
mostra a computao do valor presente esperado nessa situao.
Valor presente de 1.000 UM em 1 ano a 5%

952,38 UM

Probabilidade

10,00%

Valor presente de 1.000 UM em 2 anos a 5,25%

277

902,73 UM

95,24 UM

NIC 36 - PT

Probabilidade

60,00%

Valor presente de 1.000 UM em 3 anos a 5,50%

Probabilidade

851,61 UM
30,00%

Valor presente esperado

541,64 UM

255,48 UM
892,36 UM

A9

O valor presente esperado de 892,36 UM difere da noo tradicional da melhor estimativa de 902,73 UM (a
probabilidade de 60%). Uma computao tradicional do valor presente aplicada a este exemplo exige uma
deciso sobre a tempestividade possvel dos fluxos de caixa a usar e, em conformidade, no reflecte as
probabilidades de outras tempestividades. Isto deve-se ao facto de a taxa de desconto numa computao de valor
presente tradicional no reflectir as incertezas da tempestividade.

A10

O uso de probabilidades um elemento essencial da abordagem pelo fluxo de caixa esperado. Alguns
questionam se a atribuio de probabilidades a estimativas altamente subjectivas sugere maior preciso do que,
de facto, existe. Contudo, a correcta aplicao da abordagem tradicional (descrita no pargrafo A6) exige as
mesmas estimativas e subjectividade sem proporcionar a transparncia computacional da abordagem pelo fluxo
de caixa esperado.

A11

Muitas estimativas desenvolvidas na prtica corrente j incorporam informalmente os elementos dos fluxos de
caixa esperados. Alm disso, os contabilistas enfrentam muitas vezes a necessidade de mensurar um activo ao
usar informao limitada sobre as probabilidades de possveis fluxos de caixa. Por exemplo, um contabilista
pode ser confrontado com as seguintes situaes:
(a)

a quantia estimada recai algures entre 50 UM e 250 UM, mas nenhuma quantia neste intervalo mais
provvel do que qualquer outra quantia. Com base nessa informao limitada, o fluxo de caixa esperado
estimado de 150 UM [(50 + 250)/2].

(b)

a quantia estimada recai algures entre 50 UM e 250 UM, e a quantia mais provvel 100 UM.
Contudo, as probabilidades associadas a cada quantia so desconhecidas. Com base nessa informao
limitada, o fluxo de caixa esperado estimado de 133,33 UM [(50 + 100 + 250)/3].

(c)

a quantia estimada ser 50 UM (10% de probabilidade), 250 UM (30% de probabilidade) ou 100 UM

(60% de probabilidade). Com base nessa informao limitada, o fluxo de caixa esperado estimado de
140 UM [(50 0,10) + (250 0,30) + (100 0,60)].

Em cada caso, provvel que o fluxo de caixa esperado estimado proporcione uma melhor estimativa do valor
de uso do que o mnimo, o mais provvel ou o mximo tomados individualmente.
A12

A aplicao de uma abordagem pelo fluxo de caixa esperado est sujeita a um constrangimento baseado na
relao custos/benefcios. Em alguns casos, uma entidade pode ter acesso a muitos dados que podem ser capazes
de desenvolver muitos cenrios de fluxo de caixa. Noutros casos, uma entidade pode no ser capaz de
desenvolver mais do que demonstraes gerais acerca da variabilidade dos fluxos de caixa sem incorrer em
custos substanciais. A entidade precisa de equilibrar o custo da obteno de informao adicional face
fiabilidade adicional que essa informao trar mensurao.

A13

Alguns defendem que as tcnicas pelo fluxo de caixa esperado no so apropriadas para mensurar um nico item
ou um item com um nmero limitado de possveis desfechos. Oferecem um exemplo de um activo com dois
possveis desfechos: uma probabilidade de 90% de que o fluxo de caixa seja 10 UM e uma probabilidade de 10%
de que o fluxo de caixa seja 1.000 UM. Observam que o fluxo de caixa esperado nesse exemplo 109 UM e
criticam o resultado como no representando nenhuma das quantias que podem, por fim, ser pagas.

A14

Afirmaes como a anterior reflectem desacordo subjacente com o objectivo da mensurao. Se o objectivo a
acumulao dos custos em que se incorre, os fluxos de caixa esperados podem no produzir uma estimativa
fidedignamente representativa do custo esperado. Contudo, esta Norma diz respeito mensurao da quantia
recupervel de um activo. No provvel que a quantia recupervel do activo neste exemplo seja de 10 UM,
mesmo que esse seja o fluxo de caixa mais provvel. Isto deve-se ao facto de uma mensurao de 10 UM no
incorporar a incerteza do fluxo de caixa na mensurao do activo. Em vez disso, o fluxo de caixa incerto

278

NIC 36 - PT

apresentado como se fosse um fluxo de caixa certo. Nenhuma entidade racional venderia um activo com estas
caractersticas por 10 UM.

Taxa de desconto
A15

Qualquer que seja a abordagem que uma entidade adopte para mensurar o valor de uso de um activo, as taxas de juro
usadas para descontar os fluxos de caixa no devem reflectir riscos para os quais os fluxos de caixa estimados tenham
sido ajustados. De outro modo, o efeito de alguns pressupostos ser tido em considerao duas vezes.

A16

Quando uma taxa de um activo especfico no estiver directamente disponvel no mercado, uma entidade usa
substitutos para estimar a taxa de desconto. A finalidade estimar, tanto quanto possvel, uma avaliao de
mercado:

A17

A18

(a)

do valor temporal do dinheiro para os perodos at ao fim da vida til do activo; e

(b)

dos factores (b), (d) e (e) descritos no pargrafo A1, at ao ponto em que esses factores no originaram
ajustamentos para atingir os fluxos de caixa estimados.

Como ponto de partida na determinao de tal estimativa, a entidade deve ter em conta as seguintes taxas:
(a)

o custo mdio ponderado de capital da entidade determinado pelo uso de tcnicas tais como o Modelo
de Apreamento de Activos de Capital (Capital Asset Pricing Model);

(b)

a taxa incremental de emprstimos obtidos pela entidade; e

(c)

outras taxas de mercado de emprstimos obtidos.

Contudo, estas taxas devem ser ajustadas:

(a)

para reflectir a forma como o mercado avaliaria os riscos especficos associados aos fluxos de caixa
estimados do activo; e

(b)

para excluir os riscos que no sejam relevantes para os fluxos de caixa estimados do activo ou para os
quais os fluxos de caixa estimados tenham sido ajustados.

Deve ser dada considerao a riscos como o risco de pas, o risco de moeda e o risco de preo.
A19

A taxa de desconto independente da estrutura do capital da entidade e da forma como a entidade financiou a
compra do activo, porque os fluxos de caixa futuros que se espera obter de um activo no dependem da forma
como a entidade financiou a compra do activo.

A20

O pargrafo 55 exige que a taxa de desconto usada seja uma taxa antes dos impostos. Portanto, quando a base
usada para estimar a taxa de desconto for aps os impostos, essa base ajustada para reflectir uma taxa antes dos
impostos.

A21

Uma entidade usa normalmente uma taxa de desconto nica para a estimativa do valor de uso de um activo.
Porm, uma entidade usa taxas de desconto separadas para perodos futuros distintos quando o valor de uso for
sensvel a uma diferena nos riscos para perodos distintos ou estrutura de prazos das taxas de juro.

279

NIC 37 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 37

Provises, Passivos Contingentes e Activos
Contingentes
Objectivo
O objectivo desta Norma o de assegurar que sejam aplicados critrios de reconhecimento e bases de mensurao
apropriados a provises, passivos contingentes e activos contingentes e que seja divulgada informao suficiente nas
notas de modo a permitir aos utentes compreender a sua natureza, tempestividade e quantia.

mbito
1

Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades na contabilizao de provises, passivos contingentes
e activos contingentes, excepto:
(a)

os que resultem de contratos executrios, excepto quando o contrato for oneroso; e

(b)

[eliminado]

(c)

os cobertos por uma outra Norma.

Esta Norma no se aplica a instrumentos financeiros (incluindo garantias) que se encontrem dentro do mbito da
IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao.

Contratos executrios so contratos pelos quais nenhuma parte cumpriu qualquer das suas obrigaes ou ambas
as partes s tenham parcialmente cumprido as suas obrigaes em igual extenso. Esta Norma no se aplica a
contratos executrios a menos que eles sejam onerosos.

[Eliminado]

Quando outra Norma trata de um tipo especfico de proviso, passivo contingente ou activo contingente, uma
entidade aplica essa Norma em vez da presente Norma. Por exemplo, a IFRS 3 Concentraes de Actividades
Empresariais trata do tratamento por parte de uma adquirente de passivos contingentes assumidos numa
concentrao de actividades empresariais. De forma semelhante, certos tipos de provises tambm so tratados
nas Normas relativas a:

(a)

contratos de construo (ver a IAS 11 Contratos de Construo);

(b)

impostos sobre o rendimento (ver a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento);

(c)

locaes (ver a IAS 17 Locaes). Porm, como a IAS 17 no contem requisitos especficos para tratar
locaes operacionais que se tenham tornado onerosas, esta Norma aplica-se a tais casos;

(d)

benefcios dos empregados (ver a IAS 19 Benefcios dos Empregados); e

(e)

contratos de seguro (ver a IFRS 4 Contratos de Seguro). Contudo, esta Norma aplica-se a provises,
passivos contingentes e activos contingentes de uma seguradora, que no sejam os resultantes das suas
obrigaes e direitos contratuais segundo os contratos de seguro dentro do mbito da IFRS 4.

Algumas quantias tratadas como provises podem relacionar-se com o reconhecimento do rdito, por exemplo
quando uma entidade d garantias em troca de uma remunerao. Esta Norma no trata do reconhecimento do
rdito. A IAS 18 Rdito identifica as circunstncias em que o rdito reconhecido e proporciona orientao
prtica sobre a aplicao dos critrios de reconhecimento. Esta Norma no altera os requisitos da IAS 18.

280

NIC 37 - PT

Esta Norma define provises como passivos de tempestividade ou quantia incertas. Em alguns pases o termo
"proviso" tambm usado no contexto de itens tais como depreciao, imparidade de activos e dvidas de
cobrana duvidosa: estes so ajustamentos s quantias escrituradas de activos e no so tratados nesta Norma.

Outras Normas especificam se os dispndios so tratados como activos ou como gastos. Estes assuntos no so
tratados nesta Norma. Concordantemente, esta Norma nem probe nem exige a capitalizao dos custos
reconhecidos quando feita uma proviso.

Esta Norma aplica-se a provises para reestruturaes (incluindo unidades operacionais descontinuadas). Quando
uma reestruturao satisfizer a definio de uma unidade operacional descontinuada, a IFRS 5 Activos No
Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas pode exigir divulgaes adicionais.

Definies
10

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Uma proviso um passivo de tempestividade ou quantia incerta.
Um passivo uma obrigao presente da entidade proveniente de acontecimentos passados, cuja
liquidao se espera que resulte num exfluxo de recursos da entidade que incorporam benefcios
econmicos.
Um acontecimento que cria obrigaes um acontecimento que cria uma obrigao legal ou construtiva
que faa com que uma entidade no tenha nenhuma alternativa realista seno liquidar essa obrigao.
Uma obrigao legal uma obrigao que deriva de:
(a)

um contrato (por meio de termos explcitos ou implcitos);

(b)

legislao; ou

(c)

outra operao da lei.

Uma obrigao construtiva uma obrigao que decorre das aces de uma entidade em que:
(a)

por via de um modelo estabelecido de prticas passadas, de polticas publicadas ou de uma

declarao corrente suficientemente especfica, a entidade tenha indicado a outras partes que
aceitar certas responsabilidades; e

(b)

em consequncia, a entidade tenha criado uma expectativa vlida nessas outras partes de que
cumprir com essas responsabilidades.

Um passivo contingente :
(a)

uma possvel obrigao que resulta de acontecimentos passados e cuja existncia ser confirmada
apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob
controlo da entidade; ou

(b)

uma obrigao presente que resulta de acontecimentos passados, mas que no reconhecida
porque:
(i)

no provvel que um exfluxo de recursos que incorporam benefcios econmicos seja

exigido para liquidar a obrigao; ou

(ii)

a quantia da obrigao no pode ser mensurada com suficiente fiabilidade.

Um activo contingente um possvel activo proveniente de acontecimentos passados e cuja existncia

somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros
incertos no totalmente sob o controlo da entidade.
Um contrato oneroso um contrato em que os custos inevitveis de satisfazer as obrigaes do contrato
excedem os benefcios econmicos que se esperam que sejam recebidos ao abrigo do mesmo.

281

NIC 37 - PT

Uma reestruturao um programa que planeado e controlado pela gerncia e altera materialmente:
(a)

ou o mbito de um negcio empreendido por uma entidade; ou

(b)

a maneira como o negcio conduzido.

Provises e outros passivos

11

As provises podem ser distinguidas de outros passivos tais como contas a pagar comerciais e acrscimos porque
h incerteza acerca da tempestividade ou da quantia do dispndio futuro necessrio para a sua liquidao. Por
contraste:
(a)

as contas a pagar comerciais so passivos a pagar por bens ou servios que tenham sido facturados ou
formalmente acordados com o fornecedor; e

(b)

os acrscimos so passivos a pagar por bens ou servios que tenham sido recebidos ou fornecidos mas
que no tenham sido pagos, facturados ou formalmente acordados com o fornecedor, incluindo quantias
devidas a empregados (por exemplo, quantias relacionadas com pagamento acrescido de frias). Se bem
que algumas vezes seja necessrio estimar a quantia ou tempestividade de acrscimos, a incerteza
geralmente muito menor do que nas provises.

Os acrscimos so muitas vezes relatados como parte das contas a pagar comerciais e outras, enquanto que as
provises so relatadas separadamente.

Relacionamento entre provises e passivos contingentes

12

Num sentido geral, todas as provises so contingentes porque so incertas na sua tempestividade ou quantia.
Porm, nesta Norma o termo "contingente" usado para passivos e activos que no sejam reconhecidos porque a
sua existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros
incertos no totalmente sob o controlo da entidade. Adicionalmente, o termo "passivo contingente" usado para
passivos que no satisfaam os critrios de reconhecimento.

13

Esta Norma distingue entre:

(a)

provises - que so reconhecidas como passivos (presumindo que possa ser feita uma estimativa fivel)
porque so obrigaes presentes e provvel que um exfluxo de recursos que incorporem benefcios
econmicos ser necessrio para liquidar as obrigaes; e

(b)

passivos contingentes - que no sejam reconhecidos como passivos porque so ou:

(i)

obrigaes possveis, dado terem ainda de ser confirmados se a entidade tem ou no uma
obrigao presente que possa conduzir a um exfluxo de recursos que incorporem benefcios
econmicos; ou

(ii)

obrigaes presentes que no satisfazem os critrios de reconhecimento desta Norma (porque

ou no provvel que ser necessrio um exfluxo de recursos que incorporem benefcios
econmicos para liquidar a obrigao, ou no pode ser feita uma estimativa suficientemente
fivel da quantia da obrigao).

Reconhecimento
Provises
14

Uma proviso deve ser reconhecida quando:

(a)

uma entidade tenha uma obrigao presente (legal ou construtiva) como resultado de um
acontecimento passado;

282

NIC 37 - PT

(b)

seja provvel que ser necessrio um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos
para liquidar a obrigao; e

(c)

possa ser feita uma estimativa fivel da quantia da obrigao.

Se estas condies no forem satisfeitas, nenhuma proviso deve ser reconhecida.

Obrigao presente
15

Em casos raros no claro se existe ou no uma obrigao presente. Nestes casos, presume-se que um
acontecimento passado d origem a uma obrigao presente se, tendo em conta toda a evidncia
disponvel, mais propenso do que no que existe uma obrigao presente data do balano.

16

Em quase todos os casos ser claro se um acontecimento passado deu origem a uma obrigao presente. Em
casos raros, por exemplo num processo judicial, pode ser discutido quer se certos acontecimentos ocorreram quer
se esses acontecimentos resultaram numa obrigao presente. Em tal caso, uma entidade determina se uma
obrigao presente existe data do balano ao ter em conta toda a evidncia disponvel incluindo por exemplo, a
opinio de peritos. A evidncia considerada inclui qualquer evidncia adicional proporcionada por
acontecimentos aps a data do balano. Com base em tal evidncia:
(a)

quando seja mais propenso do que no que exista uma obrigao presente data do balano, a entidade
reconhece uma proviso (se os critrios de reconhecimento forem satisfeitos); e

(b)

quando seja mais propenso que no exista uma obrigao presente data do balano, a entidade divulga
um passivo contingente, a menos que seja remota a possibilidade de um exfluxo de recursos que
incorporem benefcios econmicos (ver pargrafo 86).

Acontecimento passado
17

Um acontecimento passado que conduza a uma obrigao presente chamado um acontecimento que cria
obrigaes. Para um acontecimento ser um acontecimento que cria obrigaes, necessrio que a entidade no
tenha nenhuma alternativa realista seno liquidar a obrigao criada pelo acontecimento. Este o caso somente:
(a)

quando a liquidao da obrigao possa ser imposta legalmente; ou

(b)

no caso de uma obrigao construtiva, quando o acontecimento (que pode ser uma aco da entidade)
crie expectativas vlidas em terceiros de que a entidade cumprir a obrigao.

18

As demonstraes financeiras tratam da posio financeira da entidade no fim do seu perodo de relato e no da
sua possvel posio no futuro. Por isso, nenhuma proviso reconhecida para os custos que necessitam de ser
incorridos para operar no futuro. Os nicos passivos reconhecidos no balano de uma entidade so os que
existam data do balano.

19

So apenas reconhecidas como provises as obrigaes que surgem provenientes de acontecimentos passados
que existam independentemente de aces futuras de uma entidade (isto , a conduta futura dos seus negcios).
So exemplos de tais obrigaes as penalizaes ou os custos de limpeza de danos ambientais ilegais, que em
ambos os casos dariam origem na liquidao a um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos
sem ateno s futuras aces da entidade. Semelhantemente, uma entidade reconhece uma proviso para os
custos de descomissionamento de um poo de petrleo ou de uma central elctrica nuclear at ao ponto em que
uma entidade seja obrigada a rectificar danos j causados. Em contraste, devido a presses comerciais ou
exigncias legais, uma entidade pode pretender ou precisar de levar a efeito dispndios para operar de uma forma
particular no futuro (por exemplo, montando filtros de fumo num certo tipo de fbricas). Dado que a entidade
pode evitar os dispndios futuros pelas suas prprias aces por exemplo alterando o seu mtodo de operar, ela
no tem nenhuma obrigao presente relativamente a esse dispndio futuro e no reconhecida proviso.

20

Uma obrigao envolve sempre uma outra parte a quem a obrigao devida. necessrio, porm, saber a
identidade da parte a quem a obrigao devida - na verdade a obrigao pode ser ao pblico em geral. Porque
uma obrigao envolve sempre um compromisso com uma outra parte, isto implica que uma deciso de gerncia
ou de conselho de administrao no d origem a uma obrigao construtiva data do balano a menos que a
deciso tenha sido comunicada antes daquela data aos afectados por ela de uma maneira suficientemente
especfica para suscitar neles uma expectativa vlida de que a entidade cumprir as suas responsabilidades.

283

NIC 37 - PT

21

Um acontecimento que no d origem imediatamente a uma obrigao pode d-la numa data posterior, por fora
de alteraes na lei ou porque um acto da entidade (por exemplo, uma declarao pblica suficientemente
especfica) d origem a uma obrigao construtiva. Por exemplo, quando forem causados danos ambientais pode
no haver obrigao para remediar as consequncias. Porm, o facto de ter havido o dano tornar-se- um
acontecimento que cria obrigaes quando uma nova lei exigir que o dano existente seja rectificado ou quando a
entidade publicamente aceitar a responsabilidade pela rectificao de uma maneira que crie uma obrigao
construtiva.

22

Quando os pormenores de uma nova lei proposta tiverem ainda de ser ultimados, uma obrigao s se verifica
quando se tiver virtualmente a certeza de que a legislao ser decretada conforme proposto. Para a finalidade
desta Norma, tal obrigao tratada como uma obrigao legal. As diferenas de circunstncias que rodeiem a
promulgao tornam impossvel especificar um nico acontecimento que tornar a promulgao de uma lei
virtualmente certa. Em muitos casos ser impossvel ter-se virtualmente a certeza de que uma lei ser decretada
at que seja decretada.

Exfluxo provvel de recursos que incorporam benefcios econmicos

23

Para que um passivo se qualifique para reconhecimento precisa de haver no somente uma obrigao presente
mas tambm a probabilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos para liquidar
essa obrigao. Para a finalidade desta Norma*, um exfluxo de recursos ou outro acontecimento considerado
como provvel se o acontecimento for mais propenso do que no de ocorrer, isto , se a probabilidade de que o
acontecimento ocorrer for maior do que a probabilidade de isso no acontecer. Quando no for provvel que
exista uma obrigao presente, uma entidade divulga um passivo contingente, a menos que a possibilidade de um
exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos seja remota (ver pargrafo 86).

24

Quando houver vrias obrigaes semelhantes (por exemplo, garantias de produtos ou contratos semelhantes) a
probabilidade de que um exfluxo ser exigido na liquidao determinado ao se considerar a classe de
obrigaes como um todo. Se bem que a probabilidade de exfluxo de qualquer item possa ser pequeno, pode bem
ser possvel que algum exfluxo de recursos ser necessrio para liquidar a classe de obrigaes como um todo.
Se esse for o caso, reconhecida uma proviso (se os outros critrios de reconhecimento forem satisfeitos).

Estimativa fivel da obrigao

25

O uso de estimativas uma parte essencial da preparao de demonstraes financeiras e no prejudica a sua
fiabilidade. Isto especialmente verdade no caso de provises, que pela sua natureza so mais incertas do que a
maior parte de outros elementos do balano. Excepto em casos extremamente raros, uma entidade ser capaz de
determinar uma gama de desfechos possveis e pode por isso fazer uma estimativa da obrigao que seja
suficientemente fivel para usar ao reconhecer uma proviso.

26

Nos casos extremamente raros em que nenhuma estimativa fivel possa ser feita, existe um passivo que no pode
ser reconhecido. Esse passivo divulgado como um passivo contingente (ver pargrafo 86).

Passivos contingentes
27

Uma entidade no deve reconhecer um passivo contingente.

28

Um passivo contingente divulgado, como exigido pelo pargrafo 86, a menos que seja remota a possibilidade
de um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos.

29

Quando uma entidade estiver conjunta e solidariamente comprometida a uma obrigao, a parte da obrigao que
se espera que seja satisfeita por outras partes tratada como um passivo contingente. A entidade reconhece uma
proviso para a parte da obrigao relativamente qual seja provvel um exfluxo de recursos que incorporem
benefcios econmicos, excepto nas circunstncias extremamente raras em que nenhuma estimativa possa ser
feita.

A interpretao de "provvel" nesta Norma como "mais propenso do que no" no se aplica necessariamente a outras Normas.

284

NIC 37 - PT

30

Os passivos contingentes podem desenvolver-se de uma maneira no inicialmente esperada. Por isso, so
continuadamente avaliados para determinar se um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos se
tornou provvel. Se se tornar provvel que um exfluxo de benefcios econmicos futuros sero exigidos para um
item previamente tratado como um passivo contingente, reconhecida uma proviso nas demonstraes
financeiras do perodo em que a alterao da probabilidade ocorra (excepto nas circunstncias extremamente
raras em que nenhuma estimativa fivel possa ser feita).

Activos contingentes
31

Uma entidade no deve reconhecer um activo contingente.

32

Os activos contingentes surgem normalmente de acontecimento no planeados ou de outros no esperados que do

origem possibilidade de um influxo de benefcios econmicos para a entidade. Um exemplo uma reivindicao que
uma entidade esteja a intentar por intermdio de processos legais, em que o desfecho seja incerto.

33

Os activos contingentes no so reconhecidos nas demonstraes financeiras desde que isto possa resultar no
reconhecimento de rendimentos que possam nunca ser realizados. Porm, quando a realizao de rendimentos
esteja virtualmente certa, ento o activo relacionado no um activo contingente e o seu reconhecimento
apropriado.

34

Um activo contingente divulgado, como exigido pelo pargrafo 89, quando for provvel um influxo de
benefcios econmicos.

35

Os activos contingentes so avaliados continuadamente para assegurar que os desenvolvimentos sejam

apropriadamente reflectidos nas demonstraes financeiras. Se se tornar virtualmente certo que ocorrer um
influxo de benefcios econmicos, o activo e o rendimento relacionado so reconhecidos nas demonstraes
financeiras do perodo em que a alterao ocorra. Se um influxo de benefcios econmicos se tornar provvel,
uma entidade divulga o activo contingente (ver pargrafo 89).

Mensurao
A melhor estimativa
36

A quantia reconhecida como uma proviso deve ser a melhor estimativa do dispndio exigido para
liquidar a obrigao presente data do balano.

37

A melhor estimativa do dispndio exigido para liquidar a obrigao presente a quantia que uma entidade
racionalmente pagaria para liquidar a obrigao data do balano ou para a transferir para uma terceira parte
nesse momento. Ser muitas vezes impossvel ou proibitivamente dispendioso liquidar ou transferir uma
obrigao data do balano. Porm, a estimativa da quantia que uma entidade racionalmente pagaria para
liquidar ou transferir a obrigao produz a melhor estimativa do dispndio exigido para liquidar a obrigao
presente data do balano.

38

As estimativas do desfecho e do efeito financeiro so determinadas pelo julgamento da gerncia da entidade,

suplementada pela experincia de transaces semelhantes e, em alguns casos, por relatos de peritos
independentes. A evidncia considerada inclui qualquer evidncia adicional proporcionada por acontecimentos
aps a data do balano.

39

As incertezas que rodeiam a quantia a ser reconhecida como uma proviso so tratadas por vrios meios de
acordo com as circunstncias. Quando a proviso a ser mensurada envolva uma grande populao de itens, a
obrigao estimada ponderando todos os possveis desfechos pelas suas probabilidades associadas. O nome
para este mtodo estatstico de estimativa "valor esperado". A proviso ser por isso diferente dependendo de
se a probabilidade de uma perda de uma dada quantia seja, por exemplo, de 60 por cento ou de 90 por cento.
Quando houver uma escala contnua de desfechos possveis, e cada ponto nessa escala to provvel como
qualquer outro, usado o ponto mdio da escala.
Exemplo

285

NIC 37 - PT

Exemplo
Uma entidade vende bens com uma garantia segundo a qual os clientes esto cobertos pelo custo das reparaes
de qualquer defeito de fabricao que se torna evidente dentro dos primeiros seis meses aps a compra. Se
forem detectados defeitos menores em todos os produtos vendidos, resultaro custos de reparar de 1 milho. Se
forem detectados defeitos maiores em todos os produtos vendidos, resultaro custos de reparao de 4 milhes.
A experincia passada da entidade e as expectativas futuras indicam que, para o ano que vem, 75 por cento dos
bens vendidos no tero defeito, 20 por cento dos bens vendidos tero defeitos menores e 5 por cento dos bens
vendidos tero defeitos maiores. De acordo com o pargrafo 24, uma entidade avalia a probabilidade de um
exfluxo para as obrigaes de garantias como um todo.
O valor esperado do custo das reparaes :
(75% de nada) + (20% de 1 m) + (5% de 4 m) = 400.000

40

Quando uma nica obrigao estiver a ser mensurada, o desfecho individual mais provvel pode ser a melhor
estimativa do passivo. Porm, mesmo em tal caso, a entidade considera outras consequncias possveis. Quando
outras consequncias possveis forem ou maioritariamente mais altas ou maioritariamente mais baixas do que a
consequncia mais provvel, a melhor estimativa ser uma quantia mais alta ou mais baixa. Por exemplo, se uma
entidade tiver de rectificar uma avaria grave numa fbrica importante que tenha construdo para um cliente, a
consequncia mais provvel pode ser a reparao ter sucesso primeira tentativa por um custo de 1.000, mas
feita uma proviso por uma quantia maior se houver uma oportunidade significativa de que sero necessrias
tentativas posteriores.

41

A proviso mensurada antes dos impostos, porque as consequncias fiscais da proviso, e alteraes na mesma,
so tratadas pela IAS 12.

Riscos e incertezas
42

Os riscos e incertezas que inevitavelmente rodeiam muitos acontecimentos e circunstncias devem ser
tidos em conta para se chegar melhor estimativa de uma proviso.

43

O risco descreve a variabilidade de desfechos. Um ajustamento do risco pode aumentar a quantia pela qual
mensurado um passivo. necessria cautela ao fazer julgamentos em condies de incerteza, a fim de que os
rendimentos ou activos no sejam subavaliados e os gastos ou passivos no sejam sobreavaliados. Porm, a
incerteza no justifica a criao de provises excessivas ou uma sobreavaliao deliberada de passivos. Por
exemplo, se os custos projectados de um desfecho particularmente adverso forem estimados numa base prudente,
esse desfecho no ento deliberadamente tratado como mais provvel do que for realisticamente o caso.
necessrio cuidado para evitar duplicar ajustamentos do risco e incerteza com a consequente sobreavaliao de
uma proviso.

44

A divulgao das incertezas que rodeiam a quantia do dispndio feita de acordo com o pargrafo 85(b).

Valor presente
45

Quando o efeito do valor temporal do dinheiro for material, a quantia de uma proviso deve ser o valor
presente dos dispndios que se espera que sejam necessrios para liquidar a obrigao.

46

Por causa do valor temporal do dinheiro, as provises relacionadas com exfluxos de caixa que surjam logo aps a
data do balano so mais onerosas do que aquelas em que os exfluxos de caixa da mesma quantia surgem mais
tarde. As provises so por isso descontadas, quando o efeito seja material.

47

A taxa (ou taxas) de desconto deve(m) ser uma taxa (ou taxas) antes dos impostos que reflicta(m) as
avaliaes correntes de mercado do valor temporal do dinheiro e dos riscos especficos do passivo. A(s)
taxa(s) de desconto no deve(m) reflectir os riscos relativamente aos quais as estimativas de fluxos de caixa
futuros tenham sido ajustados.

286

NIC 37 - PT

Acontecimentos futuros
48

Os acontecimentos futuros que possam afectar a quantia necessria para liquidar uma obrigao devem
ser reflectidos na quantia de uma proviso quando houver evidncia objectiva suficiente de que eles
ocorrero.

49

Os acontecimentos futuros esperados podem ser particularmente importantes ao mensurar as provises. Por
exemplo, uma entidade pode crer que o custo de limpar um local no fim da sua vida til ser reduzido por
alteraes futuras de tecnologia. A quantia reconhecida reflecte uma expectativa razovel de observadores
tecnicamente qualificados e objectivos, tendo em conta toda a evidncia disponvel quanto tecnologia que
estar disponvel no momento da limpeza. Por conseguinte apropriado incluir, por exemplo, redues de custo
esperadas associadas com experincia acrescida na aplicao de tecnologia existente ou o custo esperado de
aplicao de tecnologia existente a uma operao de limpeza maior ou mais complexa da que previamente tenha
sido levada a efeito. Porm, uma entidade no antecipa o desenvolvimento de uma tecnologia completamente
nova de limpeza a menos que tal seja apoiado por evidncia objectiva suficiente.

50

O efeito de nova legislao possvel tido em considerao na mensurao de uma obrigao existente quando
exista evidncia objectiva suficiente de que a promulgao da lei virtualmente certa. A variedade de
circunstncias que surgem na prtica torna impossvel especificar um acontecimento nico que proporcionar
evidncia subjectiva suficiente em todos os casos. requerida evidncia quer do que a legislao vai exigir quer
de que a sua promulgao e a sua implementao so virtualmente certas. Em muitos casos evidncia objectiva
suficiente no existir at que a nova legislao seja promulgada.

Alienao esperada de activos

51

Os ganhos da alienao esperada de activos no devem ser tidos em considerao ao mensurar uma
proviso.

52

Os ganhos na alienao esperada de activos no so tidos em conta ao mensurar uma proviso, mesmo se a
alienao esperada estiver intimamente ligada ao acontecimento que d origem proviso. Em vez disso, uma
entidade reconhece ganhos nas alienaes esperadas de activos no momento especificado pela Norma que trata
dos respectivos activos.

Reembolsos
53

Quando se esperar que algum ou todo o dispndio necessrio para liquidar uma proviso seja
reembolsado por uma outra parte, o reembolso deve ser reconhecido quando, e somente quando, seja
virtualmente certo que o reembolso ser recebido se a entidade liquidar a obrigao. O reembolso deve ser
tratado como um activo separado. A quantia reconhecida para o reembolso no deve exceder a quantia da
proviso.

54

Na demonstrao dos resultados, o gasto relacionado com uma proviso pode ser apresentado lquido da
quantia reconhecida de um reembolso.

55

Algumas vezes, uma entidade capaz de esperar que outra parte pague parte ou todo o dispndio necessrio para
liquidar a proviso (por exemplo, por intermdio de contratos de seguro, clusulas de indemnizao ou garantias
de fornecedores). A outra parte pode quer reembolsar quantias pagas pela entidade quer pagar directamente as
quantias.

56

Na maioria dos casos, a entidade permanecer comprometida pela totalidade da quantia em questo de forma que
a entidade teria de liquidar a quantia inteira se a terceira parte deixasse de efectuar o pagamento por qualquer
razo. Nesta situao, reconhecida uma proviso para a quantia inteira do passivo e reconhecido um activo
separado pelo reembolso esperado quando seja virtualmente certo que o reembolso ser recebido se a entidade
liquidar o passivo.

57

Nalguns casos, a entidade no estar comprometida pelos custos em questo se a terceira parte deixar de efectuar
o pagamento. Em tal caso a entidade no tem nenhum passivo por esses custos no sendo assim includos na
proviso.

287

NIC 37 - PT

58

Como referido no pargrafo 29, uma obrigao pela qual uma entidade esteja conjunta solidariamente
responsvel um passivo contingente at ao ponto em que seja esperado que a obrigao ser liquidada pelas
outras partes.

Alteraes em provises
59

As provises devem ser revistas data de cada balano e ajustadas para reflectir a melhor estimativa
corrente. Se deixar de ser provvel que ser necessrio um exfluxo de recursos que incorporem benefcios
econmicos futuros para liquidar a obrigao, a proviso deve ser revertida.

60

Quando seja usado o desconto, a quantia escriturada de uma proviso aumenta em cada perodo para reflectir a
passagem do tempo. Este aumento reconhecido como um custo de emprstimo obtido.

Uso de provises
61

Uma proviso deve ser usada somente para os dispndios relativos aos quais a proviso foi originalmente
reconhecida.

62

Somente os dispndios que se relacionem com a proviso original so contrabalanados com a mesma.
Contrabalanar os dispndios com uma proviso que foi originalmente reconhecida para uma outra finalidade
esconderia o impacto de dois acontecimentos diferentes.

Aplicao das regras de reconhecimento e de mensurao

Perdas operacionais futuras
63

No devem ser reconhecidas provises para perdas operacionais futuras.

64

As perdas operacionais futuras no satisfazem a definio de passivo do pargrafo 10 e os critrios gerais de

reconhecimento estabelecidos no pargrafo 14.

65

Uma expectativa de perdas operacionais futuras uma indicao de que certos activos da unidade operacional
podem estar em imparidade. Uma entidade testa estes activos quanto a imparidade segundo a IAS 36 Imparidade
de Activos.

Contratos onerosos
66

Se a entidade tiver um contrato que seja oneroso, a obrigao presente segundo o contrato deve ser
reconhecida e mensurada como uma proviso.

67

Muitos contratos (por exemplo, algumas ordens de compra de rotina) podem ser cancelados sem pagar
compensao outra parte e por isso no h obrigao. Outros contratos estabelecem tanto direitos como
obrigaes para cada uma das partes do contrato. Quando os acontecimentos tornem tal contrato oneroso, o
contrato cai dentro do mbito desta Norma, existindo um passivo que reconhecido. Os contratos executrios
que no sejam onerosos caem fora do mbito desta Norma.

68

Esta Norma define um contrato oneroso como um contrato em que os custos inevitveis de satisfazer as
obrigaes segundo o contrato excedem os benefcios econmicos que se espera venham a ser recebidos segundo
o mesmo. Os custos inevitveis segundo um contrato reflectem o menor do custo lquido de sair do contrato, que
o mais baixo do custo de o cumprir e de qualquer compensao ou de penalidades provenientes da falta de o
cumprir.

69

Antes de ser estabelecida uma proviso separada para um contrato oneroso, uma entidade reconhece qualquer
perda por imparidade que tenha ocorrido nos activos inerentes a esse contrato (ver a IAS 36).

288

NIC 37 - PT

Reestruturao
70

O que se segue so exemplos de acontecimentos que podem cair na definio de reestruturao:

(a)

venda ou cessao de uma linha de negcios;

(b)

o fecho de locais de negcio num pas ou regio ou a relocalizao de actividades de negcio de um

pas ou de uma regio para um outro ou uma outra;

(c)

alteraes na estrutura de gerncia, por exemplo, eliminar um nvel de gesto; e

(d)

reorganizaes fundamentais que tenham um efeito material na natureza e foco das operaes da
entidade.

71

Uma proviso para custos de reestruturao somente reconhecida quando os critrios de reconhecimento gerais
de provises estabelecidos no pargrafo 14 sejam satisfeitos. Os pargrafos 72-83 estabelecem como os critrios
gerais de reconhecimento se aplicam a reestruturaes.

72

Uma obrigao construtiva de reestruturar somente surge quando uma entidade:

(a)

(b)

tenha um plano formal detalhado para a reestruturao identificando pelo menos:

(i)

o negcio ou parte de um negcio em questo;

(ii)

as principais localizaes afectadas;

(iii)

a localizao, funo e nmero aproximado de empregados que sero retribudos pela

cessao dos seus servios;

(iv)

os dispndios que sero levados a efeito; e

(v)

quando ser implementado o plano; e

tenha criado uma expectativa vlida nos afectados de que levar a efeito a reestruturao ao
comear a implementar esse plano ou ao anunciar as suas principais caractersticas aos afectados
por ele.

73

A evidncia de que uma entidade tenha comeado a implementar um plano de reestruturao ser proporcionada,
por exemplo, ao desmantelar a fabrica ou ao vender activos ou pelo anncio pblico das principais caractersticas
do plano. Um anncio pblico de um plano detalhado para reestruturar somente constitui uma obrigao
construtiva para reestruturar se ele for feito de tal maneira e em pormenor suficiente (isto , estabelecendo as
principais caractersticas do plano) que d origem a expectativas vlidas em outras partes, tais como clientes,
fornecedores e empregados (ou os seus representantes) de que a entidade levar a efeito a reestruturao.

74

Para que um plano seja suficiente para dar origem a uma obrigao construtiva quando comunicado aos
afectados pelo mesmo, a sua implementao necessita ser planeada para comear logo que possvel e ser
completada segundo um calendrio que torne improvveis alteraes significativas ao plano. Se se esperar que
haver uma longa demora antes da reestruturao comear ou que a reestruturao levar um longo tempo no
razovel, improvvel que o plano suscite uma expectativa vlida da parte de outros de que a entidade est
presentemente comprometida com a reestruturao, porque o calendrio d oportunidades entidade de alterar os
seus planos.

75

Uma deciso de reestruturao da gerncia ou do conselho tomada antes da data do balano no conduz a uma
obrigao construtiva data do balano a menos que a entidade tenha, antes da data de balano:
(a)

iniciado a implementao do plano de reestruturao; ou

(b)

anunciado as principais caractersticas do plano de reestruturao queles afectados pelo mesmo, de

forma suficientemente especfica para levantar nos mesmos expectativas vlidas de que a entidade ir
realizar a reestruturao.

Se uma entidade comear a implementar um plano de reestruturao, ou se anunciar as suas principais

caractersticas queles afectados pelo plano, s depois da data do balano, exigida divulgao segundo a

289

NIC 37 - PT

IAS 10 Acontecimentos aps a Data do Balano, se a reestruturao for material e se a no divulgao puder
influenciar as decises econmicas dos utentes tomadas com base nas demonstraes financeiras.
76

Se bem que uma obrigao construtiva no seja criada unicamente por uma deciso da gerncia, uma obrigao
pode resultar de outros acontecimentos anteriores juntamente com tal deciso. Por exemplo, negociaes com
representantes de empregados para pagamentos de cessao de emprego, ou com compradores para a venda de
uma unidade operacional podem ter sido concludas sujeitos somente aprovao do conselho. Uma vez que a
aprovao tenha sido obtida e comunicada a outras partes, a entidade tem uma obrigao construtiva de
reestruturar, se as condies do pargrafo 72 forem satisfeitas.

77

Em alguns pases, a autoridade final est investida num conselho cujos membros incluem representantes de
interesses que no sejam os da gerncia (por exemplo, empregados) ou pode ser necessria notificao a tais
representantes antes da deciso do conselho ser tomada. Porque uma deciso por tal conselho envolve
comunicao a esses representantes, pode resultar numa obrigao construtiva de reestruturar.

78

Nenhuma obrigao surge pela venda de uma unidade operacional at que a entidade esteja
comprometida com a venda, isto , haja um acordo de venda vinculativo.

79

Mesmo quando uma entidade tenha tomado uma deciso de vender uma unidade operacional e anunciado
publicamente essa deciso, ela no pode estar comprometida com a venda at que um comprador tenha sido
identificado e que haja um acordo vinculativo de venda. At que haja um acordo vinculativo de venda, a entidade
estar em condies de alterar a sua inteno e na verdade ter de tomar uma outra orientao se no puder ser
encontrado um comprador em termos aceitveis. Quando a venda de uma unidade operacional for concebida
como parte de uma reestruturao, os activos da unidade operacional so revistos quanto sua imparidade,
segundo a IAS 36. Quando uma venda for somente parte de uma reestruturao, pode surgir uma obrigao
construtiva para as outras partes da reestruturao antes que exista um acordo de venda vinculativo.

80

Uma proviso de reestruturao somente deve incluir os dispndios directos provenientes da

reestruturao, que simultaneamente sejam :

81

(a)

necessariamente consequentes da reestruturao; e

(b)

no associados s actividades continuadas da entidade.

Uma proviso de reestruturao no inclui custos tais como:

(a)

nova formao ou relocalizao de pessoal que continua;

(b)

marketing; ou

(c)

investimento em novos sistemas e redes de distribuio.

Estes dispndios relacionam-se com a conduta futura da empresa e no so passivos de reestruturao data do
balano. Tais dispndios so reconhecidos na mesma base como se surgissem independentemente de uma
reestruturao.
82

Perdas operacionais futuras identificveis at data de uma reestruturao no so includas numa proviso, a
menos que se relacionem com um contrato oneroso como definido no pargrafo 10.

83

Como exigido pelo pargrafo 51, os ganhos esperados na alienao de activos no so tidos em considerao na
mensurao de uma proviso de reestruturao, mesmo se a venda de activos for vista como parte da
reestruturao.

Divulgao
84

Para cada classe de proviso, uma entidade deve divulgar:

(a)

a quantia escriturada no comeo e no fim do perodo;

(b)

as provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises existentes;

(c)

as quantias usadas (isto , incorridas e debitadas proviso) durante o perodo;

290

NIC 37 - PT

(d)

quantias no usadas revertidas durante o perodo; e

(e)

o aumento durante o perodo na quantia descontada proveniente da passagem do tempo e o efeito

de qualquer alterao na taxa de desconto.

No exigida informao comparativa.

85

86

Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de proviso:

(a)

uma breve descrio da natureza da obrigao e do momento de ocorrncia esperado de

quaisquer exfluxos de benefcios econmicos resultantes;

(b)

uma indicao das incertezas acerca da quantia ou do momento de ocorrncia desses exfluxos.
Sempre que necessrio para proporcionar informao adequada, uma entidade deve divulgar os
principais pressupostos feitos com respeito a acontecimentos futuros, como tratado no pargrafo
48; e

(c)

a quantia de qualquer reembolso esperado, declarando a quantia de qualquer activo que tenha
sido reconhecido para esse reembolso esperado.

A menos que a possibilidade de qualquer exfluxo na liquidao seja remota, uma entidade deve divulgar
para cada classe de passivo contingente data do balano uma breve descrio da natureza do passivo
contingente e, quando praticvel:
(a)

uma estimativa do seu efeito financeiro, mensurado segundo os pargrafos 36-52;

(b)

uma indicao das incertezas que se relacionam com a quantia ou momento de ocorrncia de
qualquer exfluxo; e

(c)

a possibilidade de qualquer reembolso.

87

Ao determinar que provises ou passivos contingentes podem ser agregados para formar uma classe, necessrio
considerar se a natureza dos elementos suficientemente semelhante para uma nica declarao acerca deles de
modo a cumprir os requisitos dos pargrafos 85(a) e (b) e 86(a) e (b). Por conseguinte, pode ser apropriado tratar
como uma classe nica de proviso, quantias relacionadas com garantias de produtos diferentes mas no seria
apropriado tratar como uma classe nica quantias relacionadas com garantias normais e quantias que esto
sujeitas a processos judiciais.

88

Quando uma proviso e um passivo contingente surjam provenientes do mesmo conjunto de circunstncias, uma
entidade faz as divulgaes exigidas pelos pargrafos 84-86 de uma maneira que mostre a ligao entre a
proviso e o passivo contingente.

89

Quando um influxo de benefcios econmicos for provvel, uma entidade deve divulgar uma breve descrio da
natureza dos activos contingentes data do balano e, quando praticvel, uma estimativa dos seu efeito
financeiro, mensurada usando os princpios estabelecidos para as provises nos pargrafos 36-52.

90

importante que as divulgaes de activos contingentes evitem dar indicaes enganosas da probabilidade de
surgirem rendimentos.

91

Quando qualquer da informao exigida pelos pargrafos 86 e 89 no estiver divulgada porque no

praticvel faz-lo, esse facto deve ser declarado.

92

Em casos extremamente raros, pode esperar-se que a divulgao de alguma ou toda a informao exigida
pelos pargrafos 84-89 prejudique seriamente a posio da entidade numa disputa com outras partes nos
assuntos sujeitos a proviso, passivo contingente ou activo contingente. Em tais casos, uma entidade no
necessita de divulgar a informao, mas deve divulgar a natureza geral da questo, juntamente com o
facto de que, e a razo por que, a informao no foi divulgada.

Disposies transitrias
93

O efeito de adoptar esta Norma na sua data de eficcia (ou mais cedo) deve ser relatado como um
ajustamento do saldo de abertura dos resultados retidos do perodo em que a Norma foi adoptada pela
primeira vez. As entidades so encorajadas, mas no se lhes exige, a ajustar o saldo de abertura dos

291

NIC 37 - PT

resultados retidos do perodo mais cedo apresentado e de refazer a informao comparativa. Se a

informao comparativa no for refeita, este facto deve ser divulgado.
94

[Eliminado]

Data de eficcia
95

Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que
comecem em ou aps 1 de Julho de 1999. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar
esta Norma a perodos que tenham incio antes de 1 de Julho de 1999, ela deve divulgar esse facto.

96

[Eliminado]

292

NIC 38 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 38

Activos Intangveis
Objectivo
1

O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico de activos intangveis que no sejam
especificamente tratados noutras Normas. Esta Norma exige que uma entidade reconhea um activo intangvel
se, e apenas se, critrios especificados forem satisfeitos. A Norma tambm especifica como mensurar a quantia
escriturada de activos intangveis e exige divulgaes especificadas acerca de activos intangveis.

mbito
2

Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de activos intangveis, excepto:

(a)

activos intangveis que estejam no mbito de outra Norma;

(b)

activos financeiros, tal como definidos na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao;

(c)

o reconhecimento e mensurao de activos de explorao e avaliao (ver a IFRS 6 Explorao e

Avaliao de Recursos Minerais); e

(d)

dispndios com o desenvolvimento e extraco de minrios, petrleo, gs natural e recursos no

regenerativos similares.

Se uma outra Norma prescrever a contabilizao de um tipo especfico de activo intangvel, uma entidade aplica
essa Norma em vez desta Norma. Por exemplo, esta Norma no se aplica a:
(a)

activos intangveis detidos por uma entidade para venda no decurso ordinrio da actividade empresarial
(ver a IAS 2 Inventrios e a IAS 11 Contratos de Construo).

(b)

activos por impostos diferidos (ver a IAS 12 Impostos sobre o Rendimento).

(c)

locaes que estejam dentro do mbito da IAS 17 Locaes.

(d)

activos provenientes de benefcios de empregados (ver a IAS 19 Benefcios dos Empregados).

(e)

activos financeiros, tal como definidos na IAS 32. O reconhecimento e a mensurao de alguns activos
financeiros esto tratados na IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas, na IAS 28
Investimentos em Associadas e na IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos.

(f)

goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais (ver a IFRS 3 Concentraes de

Actividades Empresariais).

(g)

custos de aquisio diferidos, e activos intangveis, resultantes dos direitos contratuais de uma
seguradora segundo contratos de seguro no mbito da IFRS 4 Contratos de Seguro. A IFRS 4 define os
requisitos especficos de divulgao para aqueles custos de aquisio diferidos mas no para aqueles
activos intangveis. Portanto, os requisitos de divulgao nesta Norma aplicam-se a esses activos
intangveis.

(h)

activos intangveis no correntes classificados como detidos para venda (ou includos num grupo para
alienao que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 Activos No
Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas.

Alguns activos intangveis podem estar contidos numa substncia fsica tal como um disco compacto (no caso de
software de computadores), documentao legal (no caso de uma licena ou patente) ou filme. Ao determinar se
um activo que incorpore tanto elementos intangveis como tangveis deve ser tratado segundo a IAS 16 Activos

293

NIC 38 - PT

Fixos Tangveis ou como um activo intangvel segundo esta Norma, a entidade usa o julgamento para avaliar
qual o elemento mais significativo. Por exemplo, o software de computador de uma mquina-ferramenta
controlada por computador que no funcione sem esse software especfico uma parte integrante do
equipamento respectivo e tratado como activo fixo tangvel. O mesmo se aplica ao sistema operativo de um
computador. Quando o software no for uma parte integrante do hardware respectivo, o software de computador
tratado como um activo intangvel.
5

Esta Norma aplica-se, entre outras coisas, a dispndios com publicidade, formao, arranque e actividades de
pesquisa e desenvolvimento. As actividades de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento de
conhecimentos. Por isso, se bem que estas actividades possam resultar num activo com substncia fsica (por
exemplo, num prottipo), o elemento fsico do activo secundrio em relao ao seu componente intangvel, i.e.
o conhecimento incorporado no mesmo.

No caso de uma locao financeira, o activo subjacente pode ser tangvel ou intangvel. Aps o reconhecimento
inicial, um locatrio contabiliza um activo intangvel, detido sob uma locao financeira, de acordo com esta
Norma. Os direitos protegidos por acordos de licenciamento de itens tais como filmes, vdeos, peas de teatro,
manuscritos, patentes e copyrights so excludos do mbito da IAS 17 e caem dentro do mbito desta Norma.

As excluses do mbito de uma Norma podem ocorrer se as actividades ou transaces forem to especializadas
que dem origem a questes contabilsticas que podem necessitar de ser tratadas de uma maneira diferente. Tais
questes surgem na contabilizao dos dispndios com a explorao de, ou desenvolvimento e extraco de,
petrleo, gs e depsitos minerais em indstrias extractivas e no caso de contratos de seguro. Por isso, esta
Norma no se aplica a dispndios com tais actividades e contratos. Porm, esta Norma aplica-se a outros activos
intangveis usados (tais como software de computador), e a outros dispndios incorridos (tais como custos de
arranque), em indstrias extractivas ou por seguradoras.

Definies
8

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Um mercado activo um mercado no qual se verifiquem todas as condies seguintes:
(a)

os itens negociados no mercado so homogneos;

(b)

compradores e vendedores dispostos a negociar podem ser encontrados em qualquer momento; e

(c)

os preos esto disponveis ao pblico.

A data de acordo para uma concentrao de actividades empresariais a data em que um acordo
substantivo entre as partes concentradas celebrado e, no caso de entidades cotadas, anunciado ao
pblico. No caso de um takeover hostil, a data mais recente em que um acordo substantivo entre as partes
concentradas celebrado a data em que um nmero suficiente dos proprietrios da adquirida aceitam a
oferta da adquirente para que esta obtenha o controlo da adquirida.
Amortizao a imputao sistemtica da quantia deprecivel de um activo intangvel durante a sua vida
til.
Um activo um recurso:
(a)

controlado por uma entidade como resultado de acontecimentos passados; e

(b)

do qual se espera que fluam benefcios econmicos futuros para a entidade.

Quantia escriturada a quantia pela qual um activo reconhecido no balano aps deduo de qualquer
amortizao acumulada e de perdas por imparidade acumuladas a ele inerentes.
Custo a quantia de caixa ou seus equivalentes paga ou o justo valor de outra retribuio dada para
adquirir um activo no momento da sua aquisio ou construo, ou, quando aplicvel, a quantia atribuda
a esse activo aquando do reconhecimento inicial de acordo com os requisitos especficos de outras IFRS,
por exemplo, a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces.
Quantia deprecivel o custo de um activo ou outra quantia substituta do custo, menos o seu valor
residual.

294

NIC 38 - PT

Desenvolvimento a aplicao das descobertas derivadas da pesquisa ou de outros conhecimentos a um

plano ou concepo para a produo de materiais, mecanismos, aparelhos, produtos, processos, sistemas
ou servios, novos ou substancialmente melhorados, antes do incio da produo comercial ou uso.
Valor especfico para a entidade o valor presente dos fluxos de caixa que uma entidade espera que
resultem do uso continuado de um activo e da sua alienao no final da sua vida til ou em que espera
incorrer ao liquidar um passivo.
Justo valor de um activo a quantia pela qual esse activo podia ser trocado entre partes conhecedoras e
dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas.
Uma perda por imparidade a quantia pela qual a quantia escriturada de um activo excede a sua quantia
recupervel.
Um activo intangvel um activo no monetrio identificvel sem substncia fsica.
Activos monetrios so dinheiros detidos e activos a ser recebidos em quantias fixadas ou determinveis de
dinheiro.
Pesquisa a investigao original e planeada levada a efeito com a perspectiva de obter novos
conhecimentos cientficos ou tcnicos.
O valor residual de um activo intangvel a quantia estimada que uma entidade obteria correntemente
pela alienao do activo, aps deduo dos custos de alienao estimados, se o activo j tivesse na idade e
nas condies esperadas no final da sua vida til.
Vida til :
(a)

o perodo durante o qual uma entidade espera que um activo esteja disponvel para uso; ou

(b)

o nmero de unidades de produo ou semelhantes que uma entidade espera obter do activo.

Activos intangveis
9

As entidades gastam com frequncia recursos, ou incorrem em passivos, pela aquisio, desenvolvimento,
manuteno ou melhoria de recursos intangveis tais como conhecimentos cientficos ou tcnicos, concepo e
implementao de novos processos ou sistemas, licenas, propriedade intelectual, conhecimento de mercado e
marcas comerciais (incluindo nomes comerciais e ttulos de publicaes). Exemplos comuns de itens englobados
nestes grupos so o software de computadores, patentes, copyrights, filmes, listas de clientes, direitos de
hipotecas, licenas de pesca, quotas de importao, franchises, relacionamentos com clientes ou fornecedores,
fidelidade de clientes, quota de mercado e direitos de comercializao.

10

Nem todos os itens descritos no pargrafo 9 satisfazem a definio de um activo intangvel, i.e.
identificabilidade, controlo sobre um recurso e existncia de benefcios econmicos futuros. Se um item que
esteja dentro do mbito desta Norma no satisfizer a definio de um activo intangvel, o dispndio para o
adquirir ou gerar internamente reconhecido como um gasto quando for incorrido. Porm, se o item for
adquirido numa concentrao de actividades empresariais, faz parte do goodwill reconhecido data da aquisio
(ver pargrafo 68).

Identificabilidade
11

A definio de um activo intangvel exige que um activo intangvel seja identificvel para o distinguir do
goodwill. O goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais representa um pagamento feito
pela adquirente em antecipao de benefcios econmicos futuros de activos que no sejam capazes de ser
individualmente identificados e separadamente reconhecidos. Os benefcios econmicos futuros podem resultar
de sinergias entre os activos identificveis adquiridos ou de activos que, individualmente, no se qualificam para
reconhecimento nas demonstraes financeiras mas pelos quais a adquirente est preparada para fazer um
pagamento na concentrao de actividades empresariais.

12

Um activo satisfaz o critrio da identificabilidade na definio de um activo intangvel quando:

295

NIC 38 - PT

(a)

for separvel, i.e. capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido,
licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, activo ou
passivo relacionado; ou

(b)

resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis
quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.

Controlo
13

Uma entidade controla um activo se a entidade tiver o poder de obter benefcios econmicos futuros que fluam
do recurso subjacente e puder restringir o acesso de outros a esses benefcios. A capacidade de uma entidade de
controlar os benefcios econmicos futuros de um activo intangvel enraza-se nos direitos legais que sejam
imponveis num tribunal. Na ausncia de direitos legais, mais difcil demonstrar controlo sobre o activo.
Porm, o cumprimento legal de um direito no uma condio necessria para o controlo porque uma entidade
pode ser capaz de controlar os benefcios econmicos futuros de alguma outra maneira.

14

O mercado e o conhecimento tcnico podem dar origem a benefcios econmicos futuros. Uma entidade controla
esses benefcios se, por exemplo, o conhecimento estiver protegido por direitos legais tais como copyrights, uma
restrio de acordos de comrcio (quando permitido) ou por deveres legais dos empregados de manter a
confidencialidade.

15

Uma entidade pode ter uma equipa de pessoal habilitado e pode ser capaz de identificar capacidades incrementais
do pessoal que conduzam a benefcios econmicos futuros derivados da formao. A entidade pode tambm
esperar que o pessoal continue a pr as suas capacidades ao dispor da entidade. Porm, geralmente uma entidade
no tem controlo suficiente sobre os benefcios econmicos futuros provenientes de uma equipa de pessoal
habilitado e da formao para que estes itens satisfaam a definio de um activo intangvel. Por uma razo
semelhante, improvvel que uma gesto especfica ou um talento tcnico satisfaa a definio de activo
intangvel, a menos que esteja protegido por direitos legais para us-lo e obter dele os benefcios econmicos
futuros esperados e que tambm satisfaa as outras partes da definio.

16

Uma entidade pode ter uma carteira de clientes ou uma quota de mercado e esperar que, devido aos seus esforos
para criar relacionamentos e fidelizar clientes, estes continuaro a negociar com a empresa. Porm, na ausncia
de direitos legais para proteger, ou de outras formas controlar, o relacionamento com clientes ou a sua fidelidade
para com a entidade, a entidade geralmente no tem controlo suficiente sobre os benefcios econmicos
esperados derivados do relacionamento e fidelizao dos clientes para que tais itens (por exemplo, carteira de
clientes, quotas de mercado, relacionamento com clientes e fidelidade dos clientes) satisfaam a definio de
activos intangveis. Na ausncia de direitos legais para proteger os relacionamentos com os clientes, as
transaces de troca para os mesmos relacionamentos com os clientes ou outros semelhantes (que no sejam
como parte de uma concentrao de actividades empresariais) constituem prova de que a entidade est no
obstante capacitada para controlar os benefcios econmicos futuros esperados que fluam dos relacionamentos
com os clientes. Dado que essas transaces de troca tambm constituem prova de que os relacionamentos com
os clientes so separveis, esses relacionamentos com os clientes satisfazem a definio de activo intangvel.

Benefcios econmicos futuros

17

Os benefcios econmicos futuros que fluem de um activo intangvel podem incluir rditos da venda de produtos
ou servios, poupanas de custos, ou outros benefcios resultantes do uso do activo pela entidade. Por exemplo, o
uso da propriedade intelectual num processo de produo pode reduzir os custos de produo futuros e no
aumentar os rditos futuros.

Reconhecimento e mensurao
18

O reconhecimento de um item como activo intangvel exige que uma entidade demonstre que o item satisfaz:
(a)

a definio de um activo intangvel (ver pargrafos 8-17); e

(b)

os critrios de reconhecimento (ver pargrafos 21-23).

296

NIC 38 - PT

Este requisito aplica-se aos custos incorridos inicialmente para adquirir ou gerar internamente um activo
intangvel e aqueles incorridos posteriormente para adicionar a, substituir parte de ou dar assistncia ao mesmo.
19

Os pargrafos 25-32 tratam da aplicao dos critrios de reconhecimento a activos intangveis adquiridos
separadamente, e os pargrafos 33-43 tratam da sua aplicao a activos intangveis adquiridos numa
concentrao de actividades empresariais. O pargrafo 44 trata da mensurao inicial dos activos intangveis
adquiridos por meio de subsdio governamental, os pargrafos 45-47 das trocas de activos intangveis e os
pargrafos 48-50 do tratamento do goodwill gerado internamento. Os pargrafos 51-67 tratam do
reconhecimento e mensurao iniciais dos activos intangveis gerados internamente.

20

A natureza dos activos intangveis tal que, em muitos casos, no h adies a um tal activo ou substituies de
parte do mesmo. Em conformidade, provvel que a maioria dos dispndios subsequentes mantenham os futuros
benefcios econmicos esperados incorporados num activo intangvel existente em vez de corresponder
definio de activo intangvel e aos critrios de reconhecimento nesta Norma. Alm disso, muitas vezes difcil
atribuir os dispndios subsequentes directamente a um activo intangvel em particular em vez de empresa como
um todo. Portanto, apenas raramente os dispndios subsequentes - dispndios incorridos aps o reconhecimento
inicial de um activo intangvel adquirido ou aps a concluso de um activo intangvel gerado internamente sero reconhecidos na quantia escriturada de um activo. Consistentemente com o pargrafo 63, os dispndios
subsequentes com marcas, cabealhos, ttulos de publicaes, listas de clientes e itens substancialmente
semelhantes (sejam comprados externamente ou gerados internamente) so sempre reconhecidos nos lucros ou
prejuzos como incorridos. Tal acontece porque um tal dispndio no pode ser distinguido do dispndio para
desenvolver o negcio como um todo.

21

Um activo intangvel deve ser reconhecido se, e apenas se:

(a)

for provvel que os benefcios econmicos futuros esperados que sejam atribuveis ao activo
fluam para a entidade; e

(b)

o custo do activo possa ser fiavelmente mensurado.

22

Uma entidade deve avaliar a probabilidade de benefcios econmicos futuros esperados usando
pressupostos razoveis e suportveis que representem a melhor estimativa da gerncia do conjunto de
condies econmicas que existiro durante a vida til do activo.

23

Uma entidade usa o julgamento para avaliar o grau de certeza ligado ao fluxo de benefcios econmicos futuros
que sejam atribuveis ao uso do activo na base da evidncia disponvel no momento do reconhecimento inicial,
dando maior peso evidncia externa.

24

Um activo intangvel deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo.

Aquisio separada
25

Normalmente, o preo que uma entidade paga para adquirir separadamente um activo intangvel reflecte as
expectativas acerca da probabilidade de que os benefcios econmicos futuros esperados incorporados no activo
iro fluir para a entidade. Por outras palavras, o efeito da probabilidade reflectido no custo do activo. Assim, o
critrio de reconhecimento da probabilidade no pargrafo 21(a) sempre considerado como estando satisfeito
para activos intangveis adquiridos separadamente.

26

Alm disso, o custo de um activo intangvel adquirido separadamente pode normalmente ser mensurado com
fiabilidade. Isto particularmente assim quando a retribuio de compra for na forma de dinheiro ou outros
activos monetrios.

27

O custo de um activo intangvel adquirido separadamente compreende:

28

(a)

o seu preo de compra, incluindo os direitos de importao e os impostos de compra no

reembolsveis, aps deduo dos descontos comerciais e abatimentos; e

(b)

qualquer custo directamente atribuvel de preparao do activo para o seu uso pretendido.

Exemplos de custos directamente atribuveis so:

(a)

custos de benefcios dos empregados (tal como definidos na IAS 19) directamente resultantes de levar o
activo sua condio de funcionamento;

297

NIC 38 - PT

29

30

(b)

honorrios profissionais resultantes directamente de levar o activo at sua condio de

funcionamento; e

(c)

custos de testes para concluir se o activo funciona correctamente.

Exemplos de dispndios que no fazem parte do custo de um activo intangvel so:

(a)

custos de introduo de um novo produto ou servio (incluindo custos de publicidade ou actividades

promocionais);

(b)

custos de conduo do negcio numa nova localizao ou com uma nova classe de clientes (incluindo
custos de formao de pessoal); e

(c)

custos de administrao e outros custos gerais.

O reconhecimento de custos na quantia escriturada de um activo intangvel cessa quando o activo est na
condio necessria para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia. Assim sendo, os custos
incorridos na utilizao ou reinstalao de um activo intangvel no so includos na quantia escriturada desse
activo. Por exemplo, os custos seguintes no so includos na quantia escriturada de um activo intangvel:
(a)

os custos incorridos enquanto um activo capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia ainda
esteja para ser colocado em uso; e

(b)

perdas operacionais iniciais, tais como as incorridas enquanto cresce a procura da produo do activo.

31

Algumas operaes ocorrem em ligao com o desenvolvimento de um activo intangvel, mas no so

necessrias para colocar o activo na condio necessria para que seja capaz de funcionar da forma pretendida
pela gerncia. Estas operaes ocasionais podem ocorrer antes ou durante as actividades desenvolvimento. Dado
que as operaes ocasionais no so necessrias para colocar um activo na condio necessria para que seja
capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia, o rendimento e os gastos relacionados de operaes
ocasionais so reconhecidos imediatamente nos lucros ou prejuzos e includos nas respectivas classificaes de
rendimento ou gasto.

32

Se o pagamento de um activo intangvel for diferido para alm do prazo normal de crdito, o seu custo o
equivalente ao preo a dinheiro. A diferena entre esta quantia e os pagamentos totais reconhecida como gasto
de juros durante o perodo do crdito a no ser que seja capitalizada de acordo com o tratamento de capitalizao
permitido na IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos.

Aquisio como parte de uma concentrao de actividades

empresariais
33

De acordo com a IFRS 3, se um activo intangvel for adquirido numa concentrao de actividades empresariais,
o custo desse activo intangvel o seu justo valor data da aquisio. O justo valor de um activo intangvel
reflecte as expectativas do mercado relativas probabilidade de que os benefcios econmicos futuros
incorporados no activo fluam para a entidade. Por outras palavras, o efeito da probabilidade reflectido na
mensurao do justo valor do activo intangvel. Assim, o critrio de reconhecimento da probabilidade no
pargrafo 21(a) sempre considerado como estando satisfeito para activos intangveis adquiridos em
concentraes de actividades empresariais.

34

Portanto, de acordo com esta Norma e com a IFRS 3, uma adquirente reconhece na data da aquisio
separadamente do goodwill um activo intangvel da adquirida se o justo valor do activo puder ser fiavelmente
mensurado, independentemente de o activo ter sido reconhecido pela adquirida antes da concentrao de
actividades empresariais. Isto significa que a adquirente reconhece como um activo separadamente do goodwill
um projecto de pesquisa e desenvolvimento em curso da adquirida caso o projecto corresponda definio de
activo intangvel e o seu justo valor possa ser fiavelmente mensurado. Um projecto de pesquisa e
desenvolvimento em curso de uma adquirida corresponde definio de activo intangvel quando:
(a)

corresponde definio de activo; e

(b)

identificvel, i.e. separvel, ou decorre de direitos contratuais ou outros direitos legais.

298

NIC 38 - PT

Mensurao do justo valor de um activo intangvel adquirido numa concentrao

de actividades empresariais
35

O justo valor de activos intangveis adquiridos em concentraes de actividades empresariais pode normalmente
ser mensurado com fiabilidade suficiente para ser reconhecido separadamente do goodwill. Quando, para as
estimativas usadas para mensurar o justo valor de um activo intangvel, existir uma srie de possveis desfechos
com diferentes probabilidades, essa incerteza entra na mensurao do justo valor do activo, em vez de
demonstrar uma incapacidade de mensurar fiavelmente o justo valor. Se um activo intangvel adquirido numa
concentrao de actividades empresariais tiver uma vida til finita, existe o pressuposto refutvel de que o seu
justo valor poder ser mensurado com fiabilidade.

36

Um activo intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais pode ser separvel, mas apenas
em conjunto com um activo tangvel ou intangvel relacionado. Por exemplo, o ttulo de publicao de uma
revista pode no ser capaz de ser vendido separadamente da respectiva base de dados de assinantes, ou uma
marca comercial de gua mineral pode estar relacionada com uma determinada fonte e no ser possvel vend-la
separadamente da fonte. Nesses casos, a adquirente reconhece o grupo de activos como um nico activo
separadamente do goodwill se os justos valores individuais dos activos do grupo no forem fiavelmente
mensurveis.

37

Da mesma forma, os termos 'marca' e 'nome de marca' so muitas vezes usados como sinnimos para marcas
comerciais e outras marcas. Contudo, os primeiros so termos gerais de marketing que so tipicamente usados
para referir um grupo de activos complementares tais como uma marca comercial (ou marca de servio) e o seu
nome comercial relacionado, frmulas, receitas e especializao tecnolgica. A adquirente reconhece como
activo nico um grupo de activos intangveis complementares que compreenda uma marca se os justos valores
individuais dos activos complementares no forem fiavelmente mensurveis. Se os justos valores individuais dos
activos complementares forem fiavelmente mensurveis, uma adquirente pode reconhec-los como um activo
nico desde que os activos individuais tenham vidas teis semelhantes.

38

As nicas circunstncias em que pode no ser possvel mensurar fiavelmente o justo valor de um activo
intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais so quando o activo intangvel resultar de
direitos contratuais ou de outros direitos legais e ou:
(a)

no for separvel; ou

(b)

for separvel, mas no houver histria ou evidncia de transaces de troca para os mesmos activos ou
semelhantes, e a estimativa de outra forma do justo valor estivesse dependente de variveis no
mensurveis.

39

Os preos de mercado cotados num mercado activo proporcionam a estimativa mais fivel do justo valor de um
activo intangvel (ver tambm o pargrafo 78). O preo de mercado apropriado geralmente o preo corrente de
oferta de compra. Se os preos correntes de oferta de compra no estiverem disponveis, o preo da transaco
semelhante mais recente pode proporcionar um critrio do qual se pode derivar o justo valor, desde que no
tenha havido uma alterao significativa nas circunstncias econmicas entre a data da transaco e a data qual
o justo valor do activo seja estimado.

40

Se no existir mercado activo para um activo intangvel, o seu justo valor a quantia que a entidade teria de
pagar, data da aquisio, pelo activo numa transaco entre partes conhecedoras no relacionadas e dispostas a
isso, com base na melhor informao disponvel. Ao determinar esta quantia, uma entidade considera o desfecho
de transaces recentes de activos semelhantes.

41

As entidades que esto regularmente envolvidas na compra e venda de activos intangveis nicos podem ter
desenvolvido tcnicas de estimar os seus justos valores indirectamente. Estas tcnicas podem ser usadas para a
mensurao inicial de um activo intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais se o seu
objectivo for o de estimar o justo valor e se reflectirem transaces e prticas correntes do sector ao qual o activo
pertena. Estas tcnicas incluem, quando apropriado:
(a)

a aplicao de mltiplos reflectindo transaces de mercado correntes a indicadores que estimulem a

rentabilidade do activo (tal como rdito, aces de mercado e lucro operacional) ou ao fluxo de
royalties que poderia ser obtido com o licenciamento do activo intangvel a outra parte numa transaco
em que no existe relacionamento entre as partes (como na abordagem 'dispensa de royalty'); ou

(b)

o desconto de fluxos de caixa lquidos futuros estimados do activo.

299

NIC 38 - PT

Dispndio subsequente num projecto de pesquisa e desenvolvimento em curso

adquirido
42

O dispndio com pesquisa e desenvolvimento que:

(a)

se relacione com um projecto de pesquisa ou desenvolvimento em curso adquirido separadamente

ou numa concentrao de actividades empresariais e reconhecido como activo intangvel; e

(b)

seja incorrido aps a aquisio desse projecto

deve ser contabilizado de acordo com os pargrafos 54-62.

43

A aplicao dos requisitos dos pargrafos 54-62 significa que o dispndio subsequente num projecto de pesquisa
ou investigao em curso adquirido separadamente ou numa concentrao de actividades empresariais e
reconhecido como activo intangvel :
(a)

reconhecido como um gasto quando incorrido se for dispndio de pesquisa;

(b)

reconhecido como um gasto quando incorrido se for dispndio de desenvolvimento que no satisfaa os
critrios de reconhecimento como activo intangvel do pargrafo 57; e

(c)

adicionado quantia escriturada do projecto de pesquisa ou desenvolvimento em curso adquirido se for

dispndio de desenvolvimento que satisfaa os critrios de reconhecimento do pargrafo 57.

Aquisio por meio de um subsdio governamental

44

Em alguns casos, um activo intangvel pode ser adquirido livre de encargos, ou por retribuio nominal, por meio
de um subsdio governamental. Isto pode acontecer quando um governo transferir ou imputar a uma entidade
activos intangveis tais como direitos de aterragem em aeroportos, licenas para operar estaes de rdio ou de
televiso, licenas de importao ou quotas ou direitos para aceder a outros recursos restritos. De acordo com a
IAS 20 Contabilizao dos Subsdios Governamentais e Divulgao de Apoios Governamentais, uma entidade
pode escolher reconhecer inicialmente pelo justo valor tanto o activo intangvel como o subsdio. Se uma
entidade escolher no reconhecer o activo inicialmente pelo justo valor, a entidade reconhece inicialmente o
activo por uma quantia nominal (o outro tratamento permitido pela IAS 20) mais qualquer dispndio que seja
directamente atribuvel para preparar o activo para o seu uso pretendido.

Trocas de activos
45

Um ou mais activos intangveis podem ser adquiridos em troca de um activo ou activos no monetrios, ou de
uma combinao de activos monetrios e no monetrios. A discusso seguinte refere-se simplesmente a uma
troca de um activo no monetrio por outro, mas tambm se aplica a todas as trocas descritas na frase anterior. O
custo de tal activo intangvel mensurado pelo justo valor a no ser que (a) a transaco da troca carea de
substncia comercial ou (b) nem o justo valor do activo recebido nem o justo valor do activo cedido sejam
fiavelmente mensurveis. O activo adquirido mensurado desta forma mesmo que uma entidade no possa
imediatamente desreconhecer o activo cedido. Se o activo adquirido no for mensurado pelo justo valor, o seu
custo mensurado pela quantia escriturada do activo cedido.

46

Uma entidade determina se uma transaco de troca tem substncia comercial considerando a extenso em que
espera que os seus futuros fluxos de caixa sejam alterados como resultado da transaco. Uma transaco de
troca tem substncia comercial se:
(a)

a configurao (i.e., risco, tempestividade e quantia) dos fluxos de caixa do activo recebido diferir da
configurao dos fluxos de caixa do activo transferido; ou

(b)

o valor especfico para a entidade relativo parte das operaes da entidade afectada pelas alteraes na
transaco como resultado da troca; e

(c)

a diferena na alnea (a) ou (b) for significativa em relao ao justo valor dos activos trocados.

300

NIC 38 - PT

Para a finalidade de determinar se uma transaco de troca tem substncia comercial, o valor especfico para a
entidade relativo parte das operaes da entidade afectada pela transaco deve reflectir os fluxos de caixa aps
impostos. O resultado destas anlises pode ser claro sem que uma entidade tenha de efectuar clculos detalhados.
47

O pargrafo 21(b) especifica que uma condio para o reconhecimento de um activo intangvel que o custo do
activo possa ser fiavelmente mensurado. O justo valor de um activo intangvel para o qual no existam
transaces de mercado comparveis fiavelmente mensurvel se (a) a variabilidade no intervalo de estimativas
razoveis do justo valor no for significativa para esse activo ou (b) as probabilidades das vrias estimativas
dentro do intervalo possam ser razoavelmente avaliadas e usadas para estimar o justo valor. Se uma entidade for
capaz de determinar com fiabilidade o justo valor tanto do activo recebido como do activo cedido, ento o justo
valor do activo cedido usado para mensurar o custo a no ser que o justo valor do activo recebido seja mais
claramente evidente.

Goodwill gerado internamente

48

O goodwill gerado internamente no deve ser reconhecido como um activo.

49

Em alguns casos, incorrido dispndio para gerar benefcios econmicos futuros, mas isso no resulta na criao
de um activo intangvel que satisfaa os critrios de reconhecimento desta Norma. Tal dispndio muitas vezes
descrito como contribuindo para o goodwill gerado internamente. O goodwill gerado internamente no
reconhecido como activo porque no um recurso identificvel (i.e. no separvel nem resulta de direitos
contratuais ou de outros direitos legais) controlado pela entidade que possa ser fiavelmente mensurado pelo
custo.

50

As diferenas entre o valor de mercado de uma entidade e a quantia escriturada dos seus activos lquidos
identificveis em qualquer momento podem captar uma srie de factores que afectem o valor da entidade.
Contudo, tais diferenas no representam o custo dos activos intangveis controlados pela entidade.

Activos intangveis gerados internamente

51

Por vezes, difcil avaliar se um activo intangvel gerado internamente se qualifica para reconhecimento por
causa de problemas em:
(a)

identificar se e quando existe um activo identificvel que gere benefcios econmicos futuros
esperados; e

(b)

determinar fiavelmente o custo do activo. Em alguns casos, o custo de gerar internamente um activo
intangvel no pode ser distinguido do custo de manter ou aumentar o goodwill da entidade gerado
internamente ou do decorrer operacional do dia-a-dia.

Por isso, alm de se conformar com os requisitos gerais do reconhecimento e mensurao inicial de um activo
intangvel, uma entidade aplica os requisitos e orientao dos pargrafos 52-67 a todos os activos intangveis
gerados internamente.
52

Para avaliar se um activo intangvel gerado internamente satisfaz os critrios de reconhecimento, uma entidade
classifica a gerao do activo em:
(a)

uma fase de pesquisa; e

(b)

uma fase de desenvolvimento.

Se bem que os termos 'pesquisa' e 'desenvolvimento' estejam definidos, os termos 'fase de pesquisa' e 'fase de
desenvolvimento' tm um sentido mais amplo para a finalidade desta Norma.
53

Se uma entidade no puder distinguir a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento num projecto interno para
criar um activo intangvel, a entidade trata o dispndio nesse projecto como se fosse incorrido somente na fase de
pesquisa.

301

NIC 38 - PT

Fase de pesquisa
54

Nenhum activo intangvel proveniente de pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projecto interno) deve
ser reconhecido. O dispndio com pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projecto interno) deve ser
reconhecido como um gasto quando for incorrido.

55

Na fase de pesquisa de um projecto interno, uma entidade no pode demonstrar que existe um activo intangvel
que ir gerar benefcios econmicos futuros provveis. Por isso, este dispndio reconhecido como um gasto
quando for incorrido.

56

Exemplos de actividades de pesquisa so:

(a)

actividades visando a obteno de novos conhecimentos;

(b)

a procura de, avaliao e seleco final de, aplicaes das descobertas de pesquisa ou de outros
conhecimentos;

(c)

a procura de alternativas para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios; e

(d)

a formulao, concepo, avaliao e seleco final de possveis alternativas de materiais, aparelhos,

produtos, processos, sistemas ou servios novos ou melhorados.

Fase de desenvolvimento
57

Um activo intangvel proveniente de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de um projecto

interno) deve ser reconhecido se, e apenas se, uma entidade puder demonstrar tudo o que se segue:
(a)

a viabilidade tcnica de concluir o activo intangvel afim de que esteja disponvel para uso ou
venda.

(b)

a sua inteno de concluir o activo intangvel e us-lo ou vend-lo.

(c)

a sua capacidade de usar ou vender o activo intangvel.

(d)

a forma como o activo intangvel gerar provveis benefcios econmicos futuros. Entre outras
coisas, a entidade pode demonstrar a existncia de um mercado para a produo do activo
intangvel ou para o prprio activo intangvel ou, se for para ser usado internamente, a utilidade
do activo intangvel.

(e)

a disponibilidade de adequados recursos tcnicos, financeiros e outros para concluir o

desenvolvimento e usar ou vender o activo intangvel.

(f)

a sua capacidade para mensurar fiavelmente o dispndio atribuvel ao activo intangvel durante a
sua fase de desenvolvimento.

58

Na fase de desenvolvimento de um projecto interno, uma entidade pode, nalguns casos, identificar um activo
intangvel e demonstrar que o activo gerar provveis benefcios econmicos futuros. Tal acontece porque a fase
de desenvolvimento de um projecto mais avanada do que a fase de pesquisa.

59

Exemplos das actividades de desenvolvimento so:

60

(a)

a concepo, construo e teste de prottipos e modelos de pr-produo ou de pr-uso;

(b)

a concepo de ferramentas, utenslios, moldes e suportes envolvendo nova tecnologia;

(c)

a concepo, construo e operao de uma fbrica piloto que no seja de uma escala econmica
exequvel para produo comercial; e

(d)

a concepo, construo e teste de uma alternativa escolhida para materiais, aparelhos, produtos,
processos, sistemas ou servios novos ou melhorados.

Para demonstrar como um activo intangvel gerar benefcios econmicos futuros provveis, uma entidade avalia
os futuros benefcios econmicos a serem recebidos do activo usando os princpios da IAS 36 Imparidade de

302

NIC 38 - PT

Activos. Se o activo gerar benefcios econmicos apenas em combinao com outros activos, a entidade aplica o
conceito de unidades geradoras de caixa tal como definido na IAS 36.
61

A disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os benefcios de um activo intangvel pode ser
demonstrada por, por exemplo, um plano empresarial que mostre os recursos tcnicos, financeiros e outros
necessrios e a capacidade da entidade para assegurar esses recursos. Em alguns casos, uma entidade demonstra
a disponibilidade de financiamento externo pela obteno de uma indicao do mutuante da sua vontade de
financiar o plano.

62

Os sistemas de custeio de uma entidade podem muitas vezes mensurar com fiabilidade o custo de gerar
internamente um activo intangvel, tais como os ordenados e outros dispndios incorridos para assegurar
copyrights ou licenas ou para desenvolver software de computadores.

63

As marcas, cabealhos, ttulos de publicaes, listas de clientes e itens substancialmente semelhantes

gerados internamente no devem ser reconhecidos como activos intangveis.

64

Dispndios com marcas, cabealhos, ttulos de publicaes, listas de clientes e itens semelhantes em substncia
gerados internamente no podem ser distinguidos do custo de desenvolver a empresa no seu todo. Por isso, tais
itens no so reconhecidos como activos intangveis.

Custo de um activo intangvel gerado internamente

65

O custo de um activo intangvel gerado internamente para a finalidade do pargrafo 24 a soma dos dispndios
incorridos desde a data em que o activo intangvel primeiramente satisfaz os critrios de reconhecimento dos
pargrafos 21, 22 e 57. O pargrafo 71 probe a reposio de dispndio anteriormente reconhecido como um
gasto.

66

O custo de um activo intangvel gerado internamente compreende todos os custos directamente atribuveis
necessrios para criar, produzir e preparar o activo para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela
gerncia. Exemplos de custos directamente atribuveis so:
(a)

os custos dos materiais e servios usados ou consumidos ao gerar o activo intangvel;

(b)

os custos dos benefcios dos empregados (tal como definido na IAS 19) resultantes da gerao do
activo intangvel;

(c)

as taxas de registo de um direito legal; e

(d)

a amortizao de patentes e licenas que sejam usadas para gerar o activo intangvel.

A IAS 23 especifica os critrios para o reconhecimento do juro como um elemento do custo de um activo
intangvel gerado internamente.
67

O que se segue no so componentes do custo de um activo intangvel gerado internamente:

(a)

os dispndios com vendas, administrativos e outros gastos gerais a menos que estes dispndios possam
ser directamente atribudos preparao do activo para uso;

(b)

ineficincias identificadas e perdas operacionais iniciais incorridas antes de o activo atingir o

desempenho planeado; e

(c)

dispndios com a formao do pessoal para operar o activo.

303

NIC 38 - PT

Exemplo ilustrativo do pargrafo 65

Uma entidade est a desenvolver um novo processo de produo. Durante 20X5, os dispndios incorridos foram
1.000 UM(a), das quais 900 UM foram incorridas antes de 1 de Dezembro de 20X5 e 100 UM foram incorridas
entre 1 de Dezembro de 20X5 e 31 de Dezembro de 20X5. A entidade capaz de demonstrar que, em 1 de
Dezembro de 20X5, o processo de produo satisfazia os critrios de reconhecimento como um activo
intangvel. A quantia recupervel do know-how incorporado no processo (incluindo os exfluxos de caixa
futuros para concluir o processo antes de ele estar disponvel para uso) estimada em 500 UM.
No fim de 20X5, o processo de produo reconhecido como um activo intangvel por um custo de 100 UM
(dispndio incorrido desde a data em que os critrios de reconhecimento foram satisfeitos, isto , 1 de
Dezembro de 20X5). O dispndio de 900 UM incorrido antes de 1 de Dezembro de 20X5 foi reconhecido como
um gasto porque os critrios de reconhecimento no foram satisfeitos at 1 de Dezembro de 20X5. Este
dispndio no faz parte do custo do processo de produo reconhecido no balano.
Durante 20X6, o dispndio incorrido foi de 2.000 UM. No fim de 20X6, a quantia recupervel do know-how
incorporado no processo (incluindo os exfluxos de caixa futuros para concluir o processo antes de ele estar
disponvel para uso) estimada em 1.900 UM.
No fim de 20X6, o custo do processo de produo de 2.100 UM (dispndio de 100 UM reconhecido no fim de
20X5 mais dispndio de 2.000 UM reconhecido em 20X6). A entidade reconhece uma perda por imparidade de
200 UM para ajustar a quantia escriturada do processo antes da perda por imparidade (2.100 UM) sua
quantia recupervel (1.900 UM). Esta perda por imparidade ser revertida num perodo subsequente se os
requisitos da IAS 36 para a reverso de uma perda por imparidade forem satisfeitos.

Nesta Norma, as quantias monetrias esto denominadas em 'unidades monetrias'.

Reconhecimento de um gasto
68

69

O dispndio com um item intangvel deve ser reconhecido como um gasto quando for incorrido a menos
que:
(a)

faa parte do custo de um activo intangvel que satisfaa os critrios de reconhecimento (ver
pargrafos 18-67); ou

(b)

o item seja adquirido numa concentrao de actividades empresariais e no possa ser

reconhecido como um activo intangvel. Se este for o caso, este dispndio (includo no custo da
concentrao de actividades empresariais) deve fazer parte da quantia atribuda ao goodwill
data da aquisio (ver a IFRS 3).

Em alguns casos, o dispndio incorrido para proporcionar benefcios econmicos futuros a uma entidade, mas
nenhum activo intangvel ou outro activo adquirido ou criado que possa ser reconhecido. Nestes casos, o
dispndio reconhecido como um gasto quando for incorrido. Por exemplo, excepto quando formar parte do
custo de uma concentrao de actividades empresariais, o dispndio com pesquisa reconhecido como um gasto
quando for incorrido (ver o pargrafo 54). Outros exemplos de dispndio que seja reconhecido como um gasto
quando for incorrido incluem:
(a)

dispndio com actividades de arranque (i.e., custos de arranque), a no ser que este dispndio esteja
includo no custo de um item de activo fixo tangvel de acordo com a IAS 16. Os custos de arranque
podem consistir em custos de estabelecimento tais como os custos legais ou de secretariado incorridos
no estabelecimento de uma entidade legal, dispndios para abrir novas instalaes ou negcio (i.e.
custos pr-abertura) ou dispndios para iniciar novas unidades operacionais ou lanar novos produtos
ou processos (i.e. custos pr-operacionais).

(b)

dispndios com actividades de formao.

(c)

dispndios com actividades de publicidade e promocionais.

304

NIC 38 - PT

(d)
70

dispndios com a mudana de local ou reorganizao de uma entidade no seu todo ou em parte.

O pargrafo 68 no exclui o reconhecimento de um pr-pagamento como um activo quando o pagamento pela

entrega de bens ou servios tenha sido feito antes da entrega de bens ou da prestao de servios.

Gastos passados a no serem reconhecidos como um activo

71

O dispndio com um item intangvel que tenha sido inicialmente reconhecido como um gasto no deve ser
reconhecido como parte do custo de um activo intangvel em data posterior.

Mensurao aps reconhecimento

72

Uma entidade deve escolher ou o modelo de custo do pargrafo 74 ou o modelo de reavaliao do

pargrafo 75 como sua poltica contabilstica. Se um activo intangvel for contabilizado usando o modelo
de revalorizao, todos os outros activos da sua classe devem tambm ser contabilizados usando o mesmo
modelo, a no ser que no haja mercado activo para esses activos.

73

Uma classe de activos intangveis um agrupamento de activos de natureza e uso semelhantes nas operaes de
uma entidade. Os itens de uma classe de activos intangveis so simultaneamente revalorizados para evitar
revalorizaes selectivas de activos e o relato de quantias nas demonstraes financeiras que representem uma
mistura de custos e de valores em datas diferentes.

Modelo do custo
74

Aps o reconhecimento inicial, um activo intangvel deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer
amortizao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.

Modelo de revalorizao
75

Aps o reconhecimento inicial, um activo intangvel deve ser escriturado por uma quantia revalorizada,
que seja o seu justo valor data da revalorizao menos qualquer amortizao acumulada subsequente e
quaisquer perdas por imparidade acumuladas subsequentes. Para a finalidade de revalorizaes segundo
esta Norma, o justo valor deve ser determinado com referncia a um mercado activo. As revalorizaes
devem ser feitas com tal regularidade que na data do balano a quantia escriturada do activo no difira
materialmente do seu justo valor.

76

O modelo de revalorizao no permite:

(a)

a revalorizao de activos intangveis que no tenham sido previamente reconhecidos como activos; ou

(b)

o reconhecimento inicial de activos intangveis por quantias que no sejam o custo.

77

O modelo de revalorizao aplicado depois de um activo ter sido inicialmente reconhecido pelo seu custo.
Porm, se apenas parte do custo de um activo intangvel for reconhecido como um activo porque o activo s
satisfez os critrios de reconhecimento a meio do seu processo de fabrico (ver pargrafo 65), o modelo de
revalorizao pode ser aplicado ao total desse activo. Alm disso, o modelo de revalorizao pode ser aplicado a
um activo intangvel que tenha sido recebido por meio de um subsdio governamental e reconhecido por uma
quantia nominal (ver pargrafo 44).

78

No vulgar que exista um mercado activo com as caractersticas descritas no pargrafo 8 para um activo
intangvel, se bem que isto possa acontecer. Por exemplo, em algumas jurisdies, pode existir um mercado
activo para licenas de txis livremente transferveis, licenas de pesca ou quotas de produo. Contudo, pode
no existir um mercado activo para marcas, cabealhos de jornais, direitos de editar msicas e filmes, patentes ou
marcas comerciais, porque cada um de tais activos nico. Alm disso, se bem que activos intangveis sejam
comprados e vendidos, os contratos so negociados entre compradores e vendedores individuais, sendo as
transaces relativamente pouco frequentes. Por estas razes, o preo pago por um activo pode no proporcionar

305

NIC 38 - PT

evidncia suficiente do justo valor de um outro. Alm disso, os preos no esto muitas vezes disponveis
publicamente.
79

A frequncia de revalorizaes depende da volatilidade dos justos valores dos activos intangveis que esto a ser
revalorizados. Se o justo valor de um activo revalorizado diferir materialmente da sua quantia escriturada,
necessria uma revalorizao adicional. Alguns activos intangveis podem sofrer movimentos significativos e
volteis no justo valor necessitando, por conseguinte, de revalorizaes anuais. Tais frequentes revalorizaes
so desnecessrias para activos intangveis com apenas movimentos insignificantes no justo valor.

80

Se um activo intangvel for revalorizado, qualquer amortizao acumulada data da revalorizao ou:
(a)

reexpressa proporcionalmente com a alterao na quantia escriturada bruta do activo a fim de que a
quantia escriturada do activo aps a revalorizao iguale a quantia revalorizada; ou

(b)

eliminada contra a quantia bruta escriturada do activo e a quantia lquida reexpressa como a quantia
revalorizada do activo.

81

Se um activo intangvel numa classe de activos intangveis revalorizados no puder ser revalorizado
porque no h qualquer mercado activo para esse activo, o activo deve ser escriturado pelo seu custo
menos qualquer amortizao e perdas por imparidade acumuladas.

82

Se o justo valor de um activo intangvel revalorizado j no puder ser determinado com referncia a um
mercado activo, a quantia escriturada do activo deve ser a sua quantia revalorizada data da ltima
revalorizao com referncia ao mercado activo menos qualquer amortizao acumulada subsequente e
quaisquer perdas por imparidade acumuladas subsequentes.

83

O facto de j no existir um mercado activo para um activo intangvel revalorizado pode indicar que o activo
pode estar com imparidade e que ele necessita de ser testado de acordo com a IAS 36.

84

Se o justo valor do activo puder ser determinado com referncia a um mercado activo numa data de mensurao
subsequente, o modelo de revalorizao aplicado a partir dessa data.

85

Se a quantia escriturada de um activo intangvel for aumentada como resultado de uma revalorizao, o
aumento deve ser creditado directamente no capital prprio com o ttulo de excedente de revalorizao.
Contudo, o aumento deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos at ao ponto em que reverta um
decrscimo de revalorizao do mesmo activo previamente reconhecido nos lucros ou prejuzos.

86

Se a quantia escriturada de um activo intangvel for diminuda como resultado de uma revalorizao, a
diminuio deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos. Contudo, a diminuio deve ser debitada
directamente no capital prprio com o ttulo de excedente de revalorizao at ao ponto de qualquer saldo
credor no excedente de revalorizao com respeito a esse activo.

87

O excedente de revalorizao acumulado includo no capital prprio s pode ser transferido directamente para
resultados retidos quando o excedente for realizado. O excedente total pode ser realizado pela retirada ou pela
alienao do activo. Contudo, uma parte do excedente pode ser realizada quando o activo for usado pela
entidade; Nesse caso, a quantia do excedente realizada seria a diferena entre a amortizao baseada na quantia
escriturada revalorizada do activo e a amortizao que teria sido reconhecida com base no custo histrico do
activo. A transferncia do excedente de revalorizao para resultados retidos no feita atravs da demonstrao
dos resultados.

Vida til
88

Uma entidade deve avaliar se a vida til de um activo intangvel finita ou indefinida e, se for finita, a
durao de, ou o nmero de produo ou de unidades similares constituintes, dessa vida til. Um activo
intangvel deve ser visto pela entidade como tendo uma vida til indefinida quando, com base numa
anlise de todos os factores relevantes, no houver limite previsvel para o perodo durante o qual se
espera que o activo gere influxos de caixa lquidos para a entidade.

89

A contabilizao de um activo intangvel baseia-se na sua vida til. Um activo intangvel com uma vida til
finita amortizado (ver pargrafos 97-106), e um activo intangvel com uma vida til indefinida no o (ver
pargrafos 107-110). Os Exemplos Ilustrativos que acompanham esta Norma ilustram a determinao da vida
til para diferentes activos intangveis, e a contabilizao subsequente para esses activos com base nas
determinaes da vida til.

306

NIC 38 - PT

90

Muitos factores so considerados na determinao da vida til de um activo intangvel, incluindo:

(a)

o uso esperado do activo por parte da entidade e se o activo puder ser eficientemente gerido por uma
outra equipa de gesto;

(b)

os ciclos de vida tpicos para o activo e a informao pblica sobre estimativas de vida til de activos
semelhantes que sejam usados de forma semelhante;

(c)

obsolescncia tcnica, tecnolgica, comercial ou de outro tipo;

(d)

a estabilidade do sector em que o activo opera e alteraes na procura do mercado para os produtos ou
servios produzidos pelo activo;

(e)

aces esperadas dos concorrentes ou potenciais concorrentes;

(f)

o nvel de dispndio de manuteno exigido para obter os benefcios econmicos futuros esperados do
activo e a capacidade e inteno da entidade para atingir tal nvel;

(g)

o perodo de controlo sobre o activo e limites legais ou semelhantes sobre o uso do activo, tais como as
datas de extino de locaes relacionadas; e

(h)

se a vida til do activo est dependente da vida til de outros activos da entidade.

91

O termo 'indefinida' no significa 'infinita'. A vida til de um activo intangvel reflecte apenas o nvel de
dispndio de manuteno futuro exigido para manter o activo no seu padro de desempenho avaliado no
momento da estimativa da vida til do activo, e a capacidade e inteno da entidade para atingir tal nvel. Uma
concluso de que a vida til de um activo intangvel indefinida no deve depender do dispndio futuro
planeado para alm do exigido para manter o activo nesse padro de desempenho.

92

Dada a histria de rpidas alteraes na tecnologia, o software de computadores e muitos outros activos
intangveis so susceptveis de obsolescncia tecnolgica. Por isso, provvel que a sua vida til seja curta.

93

A vida til de um activo intangvel pode ser muito longa ou mesmo indefinida. A incerteza justifica estimar a
vida til de um activo intangvel numa base prudente, mas isso no justifica escolher uma vida que seja
irrealisticamente curta.

94

A vida til de um activo intangvel que resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais no deve
exceder o perodo dos direitos contratuais ou de outros direitos legais, mas pode ser mais curta
dependendo do perodo durante o qual a entidade espera usar o activo. Se os direitos contratuais ou outros
direitos legais forem transmitidos por um prazo limitado que possa ser renovado, a vida til do activo
intangvel deve incluir o(s) perodo(s) de renovao apenas se existir evidncia que suporte a renovao
pela entidade sem um custo significativo.

95

Podem existir tanto factores legais como econmicos que influenciem a vida til de um activo intangvel. Os
factores econmicos determinam o perodo durante o qual os benefcios econmicos futuros sero recebidos pela
entidade. Os factores legais podem restringir o perodo durante o qual a entidade controla o acesso a esses
benefcios. A vida til o mais curto dos perodos determinados por estes factores.

96

A existncia dos seguintes factores, entre outros, indica que uma entidade deveria ser capaz de renovar os
direitos contratuais ou outros direitos legais sem um custo significativo:
(a)

h evidncia, possivelmente baseada na experincia, de que os direitos contratuais ou outros direitos

legais sero renovados. Se a renovao depender do consentimento de terceiros, isto inclui evidncia de
que os terceiros daro o seu consentimento;

(b)

h evidncia de que quaisquer condies necessrias para obter a renovao sero satisfeitas; e

(c)

o custo da renovao para a entidade no significativo quando comparado com os benefcios

econmicos futuros que se espera que fluam para a entidade a partir da renovao.

Se o custo da renovao for significativo quando comparado com os benefcios econmicos futuros que se espera
que fluam para a entidade a partir da renovao, o custo de 'renovao' representa, em substncia, o custo de
aquisio de um novo activo intangvel data de renovao.

307

NIC 38 - PT

Activos intangveis com vidas teis finitas

Perodo de amortizao e mtodo de amortizao
97

A quantia deprecivel de um activo intangvel com uma vida til finita deve ser imputada numa base
sistemtica durante a sua vida til. A amortizao deve comear quando o activo estiver disponvel para
uso, i.e. quando estiver na localizao e condio necessrias para que seja capaz de operar da forma
pretendida pela gerncia. A amortizao deve cessar na data que ocorrer mais cedo entre a data em que o
activo for classificado como detido para venda (ou includo num grupo para alienao que seja classificado
como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 e a data em que o activo for desreconhecido. O mtodo
de amortizao usado deve reflectir o modelo pelo qual se espera que os futuros benefcios econmicos do
activo sejam consumidos pela entidade. Se no for possvel determinar fiavelmente esse modelo, deve usarse o mtodo da linha recta. O custo de amortizao em cada perodo deve ser reconhecido nos lucros ou
prejuzos a menos que esta ou outra Norma permita ou exija inclu-lo na quantia escriturada de um outro
activo.

98

Pode ser usada uma variedade de mtodos de amortizao para imputar a quantia deprecivel de um activo numa
base sistemtica durante a sua vida til. Estes mtodos incluem o mtodo da linha recta e o mtodo da unidade de
produo. O mtodo usado seleccionado na base do modelo de consumo esperado dos futuros benefcios
econmicos incorporados no activo e aplicado consistentemente de perodo a perodo, a no ser que ocorra uma
alterao no modelo de consumo esperado desses futuros benefcios econmicos. muito raro haver, se que h,
evidncia persuasiva para apoiar um mtodo de amortizao para activos intangveis com vidas teis finitas que
resulte numa quantia de amortizao acumulada inferior do mtodo da linha recta.

99

A amortizao normalmente reconhecida nos lucros ou prejuzos. Contudo, por vezes, os futuros benefcios
econmicos incorporados num activo so absorvidos pela produo de outros activos. Neste caso, o custo de
amortizao constitui parte do custo do outro activo e includo na sua quantia escriturada. Por exemplo, a
amortizao de activos intangveis usados num processo de produo includa na quantia escriturada dos
inventrios (ver IAS 2 Inventrios).

Valor residual
100

O valor residual de um activo intangvel com uma vida til finita deve ser assumido como sendo zero a
menos que:
(a)

haja um compromisso de um terceiro de comprar o activo no final da sua vida til; ou

(b)

haja um mercado activo para o activo e:

(i)

o valor residual possa ser determinado com referncia a esse mercado; e

(ii)

seja provvel que tal mercado exista no final da sua vida til.

101

A quantia deprecivel de um activo com uma vida til finita determinada aps deduo do seu valor residual.
Um valor residual que no seja zero implica que uma entidade espera alienar o activo intangvel antes do fim da
sua vida econmica.

102

Uma estimativa do valor residual de um activo baseia-se na quantia recupervel resultante da alienao usando
os preos prevalecentes data da estimativa para a venda de um activo semelhante que tenha atingido o final da
sua vida til e que tenha funcionado em condies semelhantes quelas em que o activo ser utilizado. O valor
residual revisto pelo menos no final de cada ano financeiro. De acordo com a IAS 8 Polticas Contabilsticas,
Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros, uma alterao no valor residual do activo contabilizada
como alterao numa estimativa contabilstica.

103

O valor residual de um activo intangvel pode aumentar at uma quantia igual ou superior quantia escriturada
do activo. Se assim for, o dbito de amortizao do activo zero a no ser e at que o seu valor residual diminua
posteriormente para uma quantia abaixo da quantia escriturada do activo.

308

NIC 38 - PT

Reviso do perodo de amortizao e do mtodo de amortizao

104

O perodo de amortizao e o mtodo de amortizao para um activo intangvel com uma vida til finita
devem ser revistos pelo menos no final de cada ano financeiro. Se a vida til esperada de um activo for
diferente das estimativas anteriores, o perodo de amortizao deve ser alterado em conformidade. Se tiver
havido uma alterao no modelo de consumo esperado dos futuros benefcios econmicos incorporados no
activo, o mtodo de amortizao deve ser alterado para reflectir o modelo alterado. Tais alteraes devem
ser contabilizadas como alteraes em estimativas contabilsticas de acordo com a IAS 8.

105

Durante a vida de um activo intangvel, pode tornar-se evidente que a estimativa da vida til desapropriada. Por
exemplo, o reconhecimento de uma perda por imparidade pode indicar que o perodo de amortizao deve ser
alterado.

106

Com o decorrer do tempo, o modelo de benefcios econmicos futuros que so esperados que fluam para uma
entidade provenientes de um activo intangvel pode alterar-se. Por exemplo, pode tornar-se evidente que um
mtodo de amortizao de saldo decrescente seja apropriado e no um mtodo de linha recta. Um outro exemplo
se o uso dos direitos representados por uma licena diferido dependendo de aco sobre outros componentes
do plano de negcio. Neste caso, os benefcios econmicos que fluem do activo s podem vir a ser recebidos em
perodos mais tardios.

Activos intangveis com vidas teis indefinidas

107

Um activo intangvel com uma vida til indefinida no deve ser amortizado.

108

De acordo com a IAS 36, a uma entidade exigido que teste a imparidade de um activo intangvel com uma vida
til indefinida comparando a sua quantia recupervel com a sua quantia escriturada
(a)

anualmente, e

(b)

sempre que haja uma indicao de que o activo intangvel pode estar com imparidade.

Reviso da avaliao da vida til

109

A vida til de um activo intangvel que no esteja a ser amortizado deve ser revista a cada perodo para
determinar se os acontecimentos e circunstncias continuam a apoiar uma avaliao de vida til
indefinida para esse activo. Se assim no for, a alterao na avaliao da vida til de indefinida para finita
deve ser contabilizada como alterao numa estimativa contabilstica em conformidade com a IAS 8.

110

De acordo com a IAS 36, a reavaliao da vida til de um activo intangvel como finita em vez de indefinida
um indicador de que o activo pode estar com imparidade. Como resultado, a entidade testa a imparidade do
activo comparando a sua quantia recupervel, determinada de acordo com a IAS 36, com a sua quantia
escriturada, e reconhecendo qualquer excesso da quantia escriturada em relao quantia recupervel como uma
perda por imparidade.

Recuperabilidade da quantia escriturada - perdas por imparidade

111

Para determinar se um activo intangvel est com imparidade, uma entidade aplica a IAS 36. Esta Norma explica
quando e como uma entidade rev a quantia escriturada dos seus activos, como determina a quantia recupervel
de um activo e quando reconhece ou reverte uma perda por imparidade.

Retiradas e alienaes
112

Um activo intangvel deve ser desreconhecido:

(a)

no momento da alienao; ou

309

NIC 38 - PT

(b)

quando no se esperam futuros benefcios econmicos do seu uso ou alienao.

113

O ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um activo intangvel deve ser determinado como a
diferena entre os proventos lquidos da alienao, se os houver, e a quantia escriturada do activo. Deve
ser reconhecido nos lucros ou prejuzos quando o activo for desreconhecido (a menos que a IAS 17 o exija
de outra forma numa venda e relocao). Os ganhos no devem ser classificados como rdito.

114

A alienao de um activo intangvel pode ocorrer numa variedade de formas (p. ex., por celebrao de uma
locao financeira ou por doao). Ao determinar a data da alienao desse activo, uma entidade aplica os
critrios da IAS 18 Rdito para reconhecer o rdito da venda de bens. A IAS 17 aplica-se alienao por venda e
relocao.

115

Se de acordo com o princpio de reconhecimento do pargrafo 21 uma entidade reconhecer na quantia escriturada
de um activo o custo de uma substituio de parte de um activo intangvel, ento ela desreconhece a quantia
escriturada da parte substituda. Se no for praticvel que uma entidade determine a quantia escriturada da parte
substituda, ela pode usar o custo da substituio como indicao de qual o custo da parte substituda no
momento em que foi adquirida ou gerada internamente.

116

A retribuio recebvel pela alienao de um activo intangvel reconhecida inicialmente pelo seu justo valor. Se
o pagamento do activo intangvel for diferido, a retribuio recebida reconhecida inicialmente pelo equivalente
ao preo a dinheiro. A diferena entre a quantia nominal da retribuio e o equivalente ao preo a dinheiro
reconhecida como rdito de juros de acordo com a IAS 18 reflectindo o rendimento efectivo sobre a conta a
receber.

117

A amortizao de um activo intangvel com uma vida til finita no cessa quando o activo intangvel j no for
usado, a no ser que o activo tenha sido totalmente depreciado ou esteja classificado como detido para venda (ou
includo num grupo para alienao que esteja classificado como detido para venda) de acordo com a IFRS 5.

Divulgao
Geral
118

Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de activos intangveis, distinguindo entre os
activos intangveis gerados internamente e outros activos intangveis:
(a)

se as vidas teis so indefinidas ou finitas e, se forem finitas, as vidas teis ou as taxas de

amortizao usadas;

(b)

os mtodos de amortizao usados para activos intangveis com vidas teis finitas;

(c)

a quantia bruta escriturada e qualquer amortizao acumulada (agregada com as perdas por
imparidade acumuladas) no comeo e fim do perodo;

(d)

os itens de cada linha da demonstrao dos resultados em que qualquer amortizao de activos
intangveis esteja includa;

(e)

uma reconciliao da quantia escriturada no incio e no fim do perodo mostrando:

(i)

adies, indicando separadamente as adies provenientes de desenvolvimento interno,

as adquiridas separadamente e as adquiridas atravs de concentraes de actividades
empresariais;

(ii)

activos classificados como detidos para venda ou includos num grupo para alienao
classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 e outras alienaes;

(iii)

aumentos ou diminuies durante o perodo resultantes de revalorizaes segundo os

pargrafos 75, 85 e 86 e de perdas por imparidade reconhecidas ou revertidas
directamente no capital prprio de acordo com a IAS 36 (se existirem);

(iv)

perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos durante o perodo de

acordo com a IAS 36 (se houver);

310

NIC 38 - PT

119

(v)

perdas por imparidade revertidas nos lucros ou prejuzos durante o perodo de acordo
com a IAS 36 (se houver);

(vi)

qualquer amortizao reconhecida durante o perodo;

(vii)

diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio das demonstraes financeiras

para a moeda de apresentao, e da transposio de uma unidade operacional
estrangeira para a moeda de apresentao da entidade; e

(viii)

outras alteraes na quantia escriturada durante o perodo.

Uma classe de activos intangveis um agrupamento de activos de natureza e uso semelhantes nas operaes de
uma entidade. Exemplos de classes separadas podem incluir:
(a)

(nomes de) marcas comerciais;

(b)

cabealhos e ttulos de publicaes;

(c)

software de computadores;

(d)

licenas e franquias;

(e)

copyrights, patentes e outros direitos de propriedade industrial, direitos de servios e operacionais;

(f)

receitas, frmulas, modelos, concepes e prottipos; e

(g)

activos intangveis em desenvolvimento.

As classes mencionadas acima so desagregadas (agregadas) em classes mais pequenas (maiores) se isto resultar
em informao mais relevante para os utentes das demonstraes financeiras.
120

Uma entidade deve divulgar informao sobre activos intangveis com imparidade de acordo com a IAS 36
adicionalmente informao exigida pelo pargrafo 118(e)(iii)-(v).

121

A IAS 8 exige de uma entidade a divulgao da natureza e da quantia de uma alterao numa estimativa
contabilstica que tenha um efeito material no perodo corrente ou que se espere que venha a ter um efeito
material nos perodos posteriores. Tais divulgaes podem surgir de alteraes:

122

(a)

na avaliao da vida til de um activo intangvel;

(b)

no mtodo de amortizao; ou

(c)

em valores residuais.

Uma entidade deve tambm divulgar:

(a)

para um activo intangvel avaliado como tendo uma vida til indefinida, a quantia escriturada
desse activo e as razes que apoiam a avaliao de uma vida til indefinida. Ao apresentar estas
razes, a entidade deve descrever o(s) factor(es) que desempenhou(aram) um papel significativo
na determinao de que o activo tem uma vida til indefinida.

(b)

uma descrio, a quantia escriturada e o perodo de amortizao restante de qualquer activo

intangvel individual que seja material para as demonstraes financeiras da entidade.

(c)

para os activos intangveis adquiridos por meio de um subsdio governamental e inicialmente

reconhecidos pelo justo valor (ver pargrafo 44):

(d)

(i)

o justo valor inicialmente reconhecido para estes activos;

(ii)

a sua quantia escriturada; e

(iii)

se so mensurados aps o reconhecimento segundo o modelo de custo ou o modelo de

revalorizao.

a existncia e as quantias escrituradas de activos intangveis cuja titularidade esteja restringida e

as quantias escrituradas de activos intangveis dados como garantia de passivos.

311

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(e)
123

a quantia de compromissos contratuais para aquisio de activos intangveis.

Quando uma entidade descrever o(s) factor(es) que desempenhou(aram) um papel significativo na determinao
de que a vida til de um activo intangvel indefinida, a entidade considera a lista de factores do pargrafo 90.

Activos intangveis mensurados aps reconhecimento usando o

modelo de revalorizao
124

Se activos intangveis forem contabilizados por quantias revalorizadas, uma entidade deve divulgar o
seguinte:
(a)

125

por classe de activos intangveis:

(i)

a data de eficcia da revalorizao;

(ii)

a quantia escriturada de activos intangveis revalorizados; e

(iii)

a quantia escriturada que teria sido reconhecida se a classe revalorizada de activos

intangveis tivesse sido mensurada aps o reconhecimento usando o modelo de custo no
pargrafo 74;

(b)

a quantia do excedente de revalorizao relacionada com activos intangveis no incio e no final

do perodo, indicando as alteraes durante o perodo e quaisquer restries na distribuio do
saldo aos accionistas; e

(c)

os mtodos e pressupostos significativos aplicados na estimativa do justo valor dos activos.

Pode ser necessrio agregar as classes de activos revalorizados em classes maiores para finalidades de
divulgao. Porm, as classes no so agregadas se isto resultar na combinao de uma classe de activos
intangveis que inclua quantias mensuradas tanto segundo o modelo de custo como o de revalorizao.

Dispndios de pesquisa e desenvolvimento

126

Uma entidade deve divulgar a quantia agregada do dispndio de pesquisa e desenvolvimento reconhecido
como um gasto durante o perodo.

127

O dispndio com pesquisa e desenvolvimento compreende todo o dispndio que seja directamente atribuvel a
actividades de pesquisa ou desenvolvimento (ver pargrafos 66 e 67 para orientao sobre o tipo de dispndio a
incluir para a finalidade do requisito de divulgao no pargrafo 126).

Outras informaes
128

Uma entidade encorajada, mas no se lhe exige, a divulgar a informao seguinte:

(a)

uma descrio de qualquer activo intangvel inteiramente amortizado que ainda esteja em uso; e

(b)

uma breve descrio de activos intangveis significativos controlados pela entidade mas no
reconhecidos como activos porque no satisfazem os critrios de reconhecimento desta Norma ou
porque foram adquiridos ou gerados antes de a verso da IAS 38 Activos Intangveis emitida em 1998
ter entrado em vigor.

Disposies transitrias e data de eficcia

129

Se uma entidade optar, de acordo com o pargrafo 85 da IFRS 3, por aplicar a IFRS 3 a partir de
qualquer data anterior s datas de eficcia estabelecidas nos pargrafos 78-84 da IFRS 3, deve tambm
aplicar esta Norma prospectivamente a partir da mesma data. Assim, a entidade no deve ajustar a
quantia escriturada dos activos intangveis reconhecidos nessa data. Contudo, a entidade deve, nessa data,

312

NIC 38 - PT

aplicar esta Norma para reavaliar as vidas teis dos seus activos intangveis reconhecidos. Se, como
resultado dessa reavaliao, a entidade alterar a sua avaliao da vida til de um activo, essa alterao
deve ser contabilizada como alterao numa estimativa contabilstica de acordo com a IAS 8.
130

130A

Doutro modo, uma entidade deve aplicar esta Norma:

(a)

contabilizao de activos intangveis adquiridos em concentraes de actividades empresariais

para as quais a data de acordo seja em ou aps 31 de Maro de 2004; e

(b)

contabilizao de todos os outros activos intangveis prospectivamente a partir do incio do

primeiro perodo anual com incio em ou aps 31 de Maro de 2004. Assim, a entidade no deve
ajustar a quantia escriturada dos activos intangveis reconhecidos nessa data. Contudo, a
entidade deve, nessa data, aplicar esta Norma para reavaliar as vidas teis desses activos
intangveis. Se, como resultado dessa reavaliao, a entidade alterar a sua avaliao da vida til
de um activo, essa alterao deve ser contabilizada como alterao numa estimativa contabilstica
de acordo com a IAS 8.

As entidades devero aplicar as emendas do pargrafo 2 aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro
de 2006. Se uma entidade aplicar a IFRS 6 a um perodo anterior, essas emendas devero ser aplicadas a esse
perodo anterior.

Trocas de activos semelhantes

131

O requisito dos pargrafos 129 and 130(b) relativo aplicao prospectiva desta Norma significa que se uma
troca de activos for mensurada antes da data de eficcia desta Norma com base na quantia escriturada do activo
cedido, a entidade no reexpressa a quantia escriturada do activo adquirido para reflectir o seu justo valor na data
da aquisio.

Aplicao antecipada
132

As entidades s quais se aplica o pargrafo 130 so encorajadas a aplicar os requisitos desta Norma antes
das datas de eficcia especificadas no pargrafo 130. Contudo, se uma entidade aplicar esta Norma antes
dessas datas de eficcia, deve tambm aplicar a IFRS 3 e a IAS 36 (tal como revista em 2004) ao mesmo
tempo.

Retirada da IAS 38 (emitida em 1998)

133

Esta Norma substitui a IAS 38 Activos Intangveis (emitida em 1998).

313

NIC 39 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 39

Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensurao
Objectivo
1

O objectivo desta Norma estabelecer princpios para reconhecer e mensurar activos financeiros, passivos
financeiros e alguns contratos de compra ou venda de itens no financeiros. Os requisitos para apresentar
informaes acerca de instrumentos financeiros esto desenvolvidos na IAS 32 Instrumentos Financeiros:
Apresentao. Os requisitos para divulgar informaes acerca de instrumentos financeiros esto tratados na
IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgaes.

mbito
2

Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades a todos os tipos de instrumentos financeiros excepto:
(a)

os interesses em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos que sejam contabilizados

segundo a IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas, a IAS 28 Investimentos
em Associadas ou a IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos. Contudo, as entidades
devem aplicar esta Norma a um interesse numa subsidiria, associada ou empreendimento
conjunto que, de acordo com a IAS 27, a IAS 28 ou a IAS 31, seja contabilizado segundo esta
Norma. As entidades tambm devem aplicar esta Norma a derivados de um interesse numa
subsidiria, associada ou empreendimento conjunto a no ser que o derivado satisfaa a definio
de um instrumento de capital prprio da entidade contida na IAS 32.

(b)

direitos e obrigaes relativos a locaes s quais se aplica a IAS 17 Locaes. Contudo:

(i)

as contas a receber de locaes reconhecidas por um locador esto sujeitas s disposies

de desreconhecimento e de imparidade desta Norma (ver pargrafos 15-37, 58, 59, 63-65
e Apndice A pargrafos AG36-AG52 e AG84-AG93);

(ii)

as contas a pagar de locaes financeiras reconhecidas por um locatrio esto sujeitas s

disposies de desreconhecimento desta Norma (ver pargrafos 39-42 e Apndice A
pargrafos AG57-AG63); e

(iii)

os derivados que estejam embutidos em locaes esto sujeitos s disposies desta

Norma sobre derivados embutidos (ver pargrafos 10-13 e Apndice A pargrafos
AG27-AG33).

(c)

direitos e obrigaes dos empregadores segundo planos de benefcios dos empregados, aos quais
se aplica a IAS 19 Benefcios dos Empregados.

(d)

instrumentos financeiros emitidos pela entidade que satisfaam a definio de instrumento de

capital prprio da IAS 32 (incluindo opes e warrants). Contudo, o detentor de tais
instrumentos de capital prprio deve aplicar esta Norma a esses instrumentos, a no ser que
satisfaam a excepo indicada na alnea (a) atrs.

(e)

direitos e obrigaes decorrentes de (i) um contrato de seguro definido na IFRS 4 Contratos de

Seguro, excepto os direitos e obrigaes de um emitente decorrentes de um contrato de seguro
que respeite a definio de um contrato de garantia financeira contida no pargrafo 9, ou (ii) um
contrato abrangido pelo mbito da IFRS 4 por conter uma caracterstica de participao
discricionria. Contudo, esta Norma aplica-se a um derivado que esteja embutido num contrato
no mbito da IFRS 4 se o derivado no for em si mesmo um contrato dentro do mbito da IFRS 4
(ver pargrafos 10-13 e pargrafos AG27-AG33 do Apndice A desta Norma). Alm disso, caso
um emitente de contratos de garantia financeira tenha estabelecido previamente de modo

314

NIC 39 - PT

explcito que considera esses contratos como contratos de seguro e caso tenha utilizado a
contabilizao aplicvel aos contratos de seguro, o emitente poder decidir aplicar quer esta
Norma quer a IFRS 4 a esses contratos de garantia financeira (ver pargrafos AG4 e AG4A). O
emitente poder tomar essa deciso contrato a contrato, sendo cada uma dessas decises
irrevogvel.
(f)

contratos de retribuio contingente numa concentrao de actividades empresariais (ver IFRS 3

Concentraes de Actividades Empresariais). Esta dispensa aplica-se apenas adquirente.

(g)

contratos entre uma adquirente e um vendedor numa concentrao de actividades empresariais

para comprar ou vender uma adquirida numa data futura.

(h)

compromissos de emprstimo que no sejam os compromissos de emprstimo descritos no

pargrafo 4. Um emitente de compromissos de emprstimo deve aplicar a IAS 37 Provises,
Passivos Contingentes e Activos Contingentes aos compromissos de emprstimo no abrangidos
pelo mbito desta Norma. No entanto, todos os compromissos de emprstimo esto sujeitos s
disposies de desreconhecimento desta Norma (ver pargrafos 15-42 e pargrafos AG36-AG63
do Apndice A).

(i)

instrumentos financeiros, contratos e obrigaes segundo transaces de pagamento com base em

aces aos quais se aplica a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces, com a excepo de contratos
dentro do mbito dos pargrafos 5-7 desta Norma, aos quais se aplica esta Norma.

(j)

direitos a pagamentos para reembolsar a entidade pelo dispndio que tem de fazer para liquidar
um passivo que ela reconhece como uma proviso de acordo com a IAS 37, ou relativamente ao
qual, num perodo anterior, ela reconheceu uma proviso de acordo com a IAS 37.

[Eliminado]

Encontram-se dentro do mbito desta Norma os seguintes compromissos de emprstimo:

(a)

os compromissos de emprstimo que a entidade designa como passivos financeiros pelo justo
valor atravs dos lucros ou prejuzos. Uma entidade que tenha uma prtica passada de vender os
activos resultantes dos seus compromissos de emprstimo pouco tempo depois da sua origem deve
aplicar esta Norma a todos os seus compromissos de emprstimo da mesma classe.

(b)

os compromissos de emprstimo que podem ser liquidados de forma lquida em dinheiro ou

entregando ou emitindo outro instrumento financeiro. Estes compromissos de emprstimo
constituem derivados. Um compromisso de emprstimo no considerado como estando
liquidado de forma lquida meramente porque o emprstimo pago em prestaes (por exemplo,
um emprstimo hipotecrio para construo que seja pago em prestaes em funo do progresso
da construo).

(c)

os compromissos que proporcionam um emprstimo a uma taxa de juro inferior do mercado. A

alnea (d) do pargrafo 47 especifica a mensurao subsequente de passivos decorrentes destes
compromissos de emprstimo.

Esta Norma deve ser aplicada queles contratos de compra ou venda de um item no financeiro que
possam ser liquidados de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de
instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, excepo dos contratos
celebrados e que continuam a estar detidos para recebimento ou entrega de um item no financeiro, de
acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade.

Existem vrias formas pelas quais um contrato de compra ou venda de um item no financeiro pode ser liquidado
de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros. Nestas
incluem-se:
(a)

quando os termos do contrato permitem a qualquer das partes a liquidao de forma lquida em dinheiro
ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros;

(b)

quando a capacidade de liquidar de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela
troca de instrumentos financeiros, no est explcita nos termos do contrato, mas a entidade tem uma
prtica de liquidao de forma lquida de contratos similares em dinheiro ou outro instrumento
financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros (quer seja com a contraparte, mediante a

315

NIC 39 - PT

celebrao de contratos de compensao ou a venda do contrato antes de este ser exercido ou da sua
expirao);
(c)

quando, para contratos similares, a entidade tem uma prtica de aceitar a entrega do subjacente e vendlo num curto perodo aps a entrega com a finalidade de gerar lucro com as flutuaes de curto prazo
no preo ou na margem do negociante; e

(d)

quando o item no financeiro que o objecto do contrato imediatamente convertvel em dinheiro.

Um contrato ao qual se apliquem as alneas (b) ou (c) no se celebra com a finalidade de receber ou entregar o
item no financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade, e, por
conseguinte, est dentro do mbito desta Norma. Outros contratos aos quais se aplica o pargrafo 5 so avaliados
para determinar se foram celebrados e se continuam a estar detidos para a finalidade de receber ou entregar o
item no financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade e, por
conseguinte, se cabem no mbito desta Norma.
7

Uma opo subscrita de compra ou venda de um item no financeiro que possa ser liquidada de forma lquida em
dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, de acordo com o pargrafo 6
alnea (a) ou (d) encontra-se dentro do mbito desta Norma. Tal contrato no se pode celebrar com a finalidade
de receber ou entregar o item no financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela
entidade.

Definies
8

Os termos definidos na IAS 32 so usados nesta Norma com os significados especificados no pargrafo 11 da
IAS 32. A IAS 32 define os seguintes termos:

instrumento financeiro

activo financeiro

passivo financeiro

instrumento de capital prprio

e proporciona orientao sobre a aplicao dessas definies.

9

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Definio de um derivado
Um derivado um instrumento financeiro ou outro contrato dentro do mbito desta Norma (ver
pargrafos 2-7) com todas as trs caractersticas seguintes:
(a)

o seu valor altera-se em resposta alterao numa taxa de juro, preo de instrumento financeiro,
preo de mercadoria, taxa de cmbio, ndice de preos ou taxas, notao de crdito ou ndice de
crdito ou outra varivel, desde que, no caso de uma varivel no financeira, a varivel no seja
especfica de uma das partes do contrato (por vezes denominada 'subjacente');

(b)

no necessrio qualquer investimento lquido inicial ou um investimento lquido inicial que seja
inferior ao que seria exigido para outros tipos de contratos que se esperaria que tivessem uma
resposta semelhante s alteraes nos factores de mercado; e

(c)

liquidado numa data futura.

Definies de quatro categorias de instrumentos financeiros

Um activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos um activo
financeiro ou um passivo financeiro que satisfaz qualquer das seguintes condies.

316

NIC 39 - PT

(a)

(b)

Est classificado como detido para negociao. Um activo financeiro ou um passivo financeiro
est classificado como detido para negociao se for:
(i)

foi adquirido ou incorrido principalmente para a finalidade de o vender ou de o

recomprar num prazo muito prximo;

(ii)

parte de uma carteira de instrumentos financeiros identificados que so geridos em

conjunto e para os quais existe evidncia de um modelo real recente de tomada de lucros
a curto prazo; ou

(iii)

um derivado (excepto no caso de um derivado que seja um contrato de garantia

financeira ou um instrumento de cobertura designado e eficaz).

No momento do reconhecimento inicial ele designado pela entidade pelo justo valor atravs dos
lucros ou prejuzos. Uma entidade s poder usar esta designao quando for permitido pelo
pargrafo 11A, ou quando tal resultar em informao mais relevante, porque ou
(i)

elimina ou reduz significativamente uma inconsistncia na mensurao ou no

reconhecimento (por vezes, denominada 'uma falta de balanceamento contabilstica')
que de outra forma resultaria da mensurao de activos ou passivos ou do
reconhecimento de ganhos e perdas sobre os mesmos em diferentes bases; ou

(ii)

um grupo de activos financeiros, passivos financeiros ou ambos gerido e o seu

desempenho avaliado numa base de justo valor, de acordo com uma estratgia
documentada de gesto do risco ou de investimento, e a informao sobre o grupo
fornecida internamente ao pessoal-chave da gerncia da entidade nessa base (tal como
definido na IAS 24 Divulgaes de Partes Relacionadas (revista em 2003)), por exemplo, o
rgo de direco e o director executivo da entidade.

Na IFRS 7, os pargrafos 9-11 e B4 exigem que a entidade proporcione divulgaes acerca dos
activos financeiros e passivos financeiros que designou pelo justo valor atravs dos lucros ou
prejuzos, incluindo a forma como satisfez estas condies. Relativamente aos instrumentos que
se qualificam de acordo com a alnea (ii) atrs, essa divulgao inclui uma descrio narrativa de
como a designao pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos consistente com a estratgia
documentada da entidade de gesto do risco ou de investimento.
Os investimentos em instrumentos de capital prprio que no tenham um preo de mercado
cotado num mercado activo, e cujo justo valor no possa ser mensurado com fiabilidade (ver
pargrafo 46(c) e Apndice A pargrafos AG80 e AG81), no devem ser designados pelo justo
valor atravs dos lucros ou prejuzos.
de notar que os pargrafos 48, 48A, 49 e Apndice A pargrafos AG69-AG82, que estabelecem
os requisitos para determinar uma mensurao fivel do justo valor de um activo financeiro ou
passivo financeiro, se aplicam igualmente a todos os itens que sejam mensurados pelo justo valor,
quer seja por designao ou por outro mtodo, ou cujo justo valor seja divulgado.
Investimentos detidos at maturidade so activos financeiros no derivados com pagamentos fixados ou
determinveis e maturidade fixada que uma entidade tem a inteno positiva e a capacidade de deter at
maturidade (ver Apndice A pargrafos AG16-AG25) que no sejam:
(a)

os que a entidade designa no reconhecimento inicial pelo justo valor atravs dos lucros ou
prejuzos;

(b)

os que a entidade designa como disponveis para venda; e

(c)

os que satisfazem a definio de emprstimos concedidos e contas a receber.

Uma entidade no deve classificar qualquer activo financeiro como detido at maturidade se a entidade
tiver, durante o ano financeiro corrente ou durante os dois anos financeiros precedentes, vendido ou
reclassificado mais do que uma quantia insignificante de investimentos detidos at maturidade antes da
maturidade (mais do que insignificante em relao quantia total dos investimentos detidos at
maturidade) que no seja por vendas ou reclassificaes que:

317

NIC 39 - PT

(i)

estejam to prximas da maturidade ou da data de compra do activo financeiro (por exemplo,

menos de trs meses antes da maturidade) que as alteraes na taxa de juro do mercado no
teriam um efeito significativo no justo valor do activo financeiro;

(ii)

ocorram depois de a entidade ter substancialmente recebido todo o capital original do activo
financeiro atravs de pagamentos escalonados ou de pr-pagamentos; ou

(iii)

sejam atribuveis a um acontecimento isolado que esteja fora do controlo da entidade, no seja
recorrente e no pudesse ter sido razoavelmente previsto pela entidade.

Emprstimos concedidos e contas a receber so activos financeiros no derivados com pagamentos fixados
ou determinveis que no esto cotados num mercado activo, que no sejam:
(a)

os que a entidade tem inteno de vender imediatamente ou num prazo prximo, os quais sero
classificados como detidos para negociao, e os que a entidade aps reconhecimento inicial
designa pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos;

(b)

os que a entidade aps reconhecimento inicial designa como disponveis para venda; ou

(c)

aqueles em relao aos quais o detentor no possa recuperar substancialmente a totalidade do seu
investimento inicial, que no seja devido deteriorao do crdito, que sero classificados como
disponveis para venda.

Um interesse adquirido num conjunto de activos que no sejam emprstimos concedidos ou contas a
receber (por exemplo, um interesse num fundo mtuo ou num fundo semelhante) no um emprstimo
concedido nem uma conta a receber.
Activos financeiros disponveis para venda so aqueles activos financeiros no derivados que sejam
designados como disponveis para venda ou que no sejam classificados como (a) emprstimos concedidos
ou contas a receber, (b) investimentos detidos at maturidade ou (c) activos financeiros pelo justo valor
atravs dos lucros ou prejuzos.
Definio de contrato de garantia financeira
Um contrato de garantia financeira consiste num contrato que requer que o emitente efectue pagamentos
especificados, a fim de reembolsar o detentor por uma perda em que incorra devido ao facto de um
devedor especificado no efectuar o pagamento na data prevista, de acordo com as condies iniciais ou
alteradas de um instrumento de dvida.
Definies relativas ao reconhecimento e mensurao
O custo amortizado de um activo financeiro ou de um passivo financeiro a quantia pela qual o activo
financeiro ou o passivo financeiro mensurado no reconhecimento inicial menos os reembolsos de capital,
mais ou menos a amortizao cumulativa usando o mtodo do juro efectivo de qualquer diferena entre
essa quantia inicial e a quantia na maturidade, e menos qualquer reduo (directamente ou por meio do
uso de uma conta de abatimento) quanto imparidade ou incobrabilidade.
O mtodo do juro efectivo um mtodo de calcular o custo amortizado de um activo financeiro ou de um
passivo financeiro (ou grupo de activos financeiros ou de passivos financeiros) e de imputar o rendimento
de juros ou o gasto de juros durante o perodo relevante. A taxa de juro efectiva a taxa que desconta
exactamente os pagamentos ou recebimentos de caixa futuros estimados durante a vida esperada do
instrumento financeiro ou, quando apropriado, um perodo mais curto na quantia escriturada lquida do
activo financeiro ou do passivo financeiro. Ao calcular a taxa de juro efectiva, uma entidade deve estimar
os fluxos de caixa considerando todos os termos contratuais do instrumento financeiro (por exemplo, prpagamento, opes call e semelhantes), mas no deve considerar perdas de crdito futuras. O clculo inclui
todas as comisses e pontos pagos ou recebidos entre as partes do contrato que so parte integrante da
taxa de juro efectiva (ver IAS 18 Rdito), dos custos de transaco, e de todos os outros prmios ou
descontos. Existe um pressuposto de que os fluxos de caixa e a vida esperada de um grupo de instrumentos
financeiros semelhantes possam ser estimados fiavelmente. Contudo, naqueles casos raros em que no seja
possvel estimar fiavelmente os fluxos de caixa ou a vida esperada de um instrumento financeiro (ou grupo
de instrumentos financeiros), a entidade deve usar os fluxos de caixa contratuais durante todo o prazo
contratual do instrumento financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros).

318

NIC 39 - PT

Desreconhecimento a remoo de um activo financeiro ou de um passivo financeiro anteriormente

reconhecido do balano de uma entidade.
Justo valor a quantia pela qual um activo poderia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no exista relacionamento entre elas.*
Uma compra ou venda "regular way" uma compra ou venda de um activo financeiro segundo um
contrato cujos termos exigem a entrega do activo dentro do prazo estabelecido geralmente por regulao
ou conveno no mercado em questo.
Custos de transaco so custos incrementais que sejam directamente atribuveis aquisio, emisso ou
alienao de um activo financeiro ou de um passivo financeiro (ver Apndice A pargrafo AG13). Um
custo incremental aquele que no teria sido incorrido se a entidade no tivesse adquirido, emitido ou
alienado o instrumento financeiro.
Definies relativas contabilidade de cobertura
Um compromisso firme um acordo vinculativo para a troca de uma quantidade especificada de recursos a
um preo especificado numa data ou em datas futuras especificadas.
Uma transaco prevista uma transaco futura no comprometida mas antecipada.
Um instrumento de cobertura um derivado designado ou (apenas para uma cobertura do risco de
alteraes nas taxas de cmbio de moeda estrangeira) um activo financeiro no derivado designado ou um
passivo financeiro no derivado cujo justo valor ou fluxos de caixa se espera que compense as alteraes
no justo valor ou fluxos de caixa de um item coberto designado (os pargrafos 72-77 e Apndice A
pargrafos AG94-AG97 elaboram a definio de um instrumento de cobertura).
Um item coberto um activo, passivo, compromisso firme, transaco prevista altamente provvel ou
investimento lquido numa unidade operacional estrangeira que (a) expe a entidade ao risco de alteraes
no justo valor ou nos fluxos de caixa futuros e (b) foi designado como estando coberto (os pargrafos 78-84
e o Apndice A pargrafos AG98-AG101 desenvolvem a definio de itens cobertos).
Eficcia de cobertura o grau segundo o qual as alteraes no justo valor ou nos fluxos de caixa do item
coberto que sejam atribuveis a um risco coberto so compensadas por alteraes no justo valor ou nos
fluxos de caixa do instrumento de cobertura (ver Apndice A pargrafos AG105-AG113).

Derivados embutidos
10

Um derivado embutido um componente de um instrumento hbrido (combinado) que tambm inclui um

contrato de acolhimento no derivado - com o efeito de que alguns dos fluxos de caixa do instrumento
combinado variam de forma semelhante a um derivado autnomo. Um derivado embutido d origem a que
alguns ou todos os fluxos de caixa que de outra forma seriam exigidos pelo contrato sejam modificados de
acordo com uma taxa de juro especificada, preo de instrumento financeiro, preo de mercadoria, taxa de
cmbio, ndice de preos ou de taxas, notao de crdito ou ndice de crdito, ou outra varivel, desde que, no
caso de uma varivel no financeira, a varivel no seja especfica de uma das partes do contrato. Um derivado
que esteja adstrito a um instrumento financeiro mas que seja contratualmente transfervel independentemente
desse instrumento, ou que tenha uma contraparte diferente desse instrumento, no um derivado embutido, mas
um instrumento financeiro separado.

11

Um derivado embutido deve ser separado do contrato de acolhimento e contabilizado como derivado
segundo esta Norma se, e apenas se:
(a)

as caractersticas econmicas e os riscos do derivado embutido no estiverem intimamente

relacionados com as caractersticas econmicas e os riscos do contrato de acolhimento (ver
Apndice A pargrafos AG30 e AG33);

Os pargrafos 48-49 e AG69-AG82 do Apndice A contm os requisitos para determinar o justo valor de um activo financeiro ou de um
passivo financeiro.

319

NIC 39 - PT

(b)

um instrumento separado com os mesmos termos que o derivado embutido satisfizesse a definio
de um derivado; e

(c)

o instrumento hbrido (combinado) no for mensurado pelo justo valor com as alteraes no justo
valor reconhecidas nos lucros ou prejuzos (i.e., um derivado que esteja embutido num activo
financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos no um
derivado separado).

Se um derivado embutido for separado, o contrato de acolhimento deve ser contabilizado segundo esta
Norma se ele for um instrumento financeiro, e de acordo com outras Normas apropriadas se no for um
instrumento financeiro. Esta Norma no trata a questo de determinar se um derivado embutido deve ser
apresentado separadamente na face das demonstraes financeiras.
11A

No obstante o pargrafo 11, se um contrato contiver um ou mais derivados embutidos, uma entidade
pode designar a totalidade do contrato hbrido (combinado) como um activo financeiro ou um passivo
financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, a no ser que:
(a)

o(s) derivado(s) embutido(s) no modifique(m) significativamente os fluxos de caixa que de outra

forma seriam exigidos pelo contrato; ou

(b)

fique claro, com pouca ou nenhuma anlise quando um instrumento hbrido (combinado)
semelhante for considerado pela primeira vez, que a separao do(s) derivado(s) embutido(s) est
proibida, como, por exemplo, uma opo de pr-pagamento embutida num emprstimo que
permita ao detentor pr-pagar o emprstimo por aproximadamente o seu custo amortizado.

12

Se por esta Norma se exigir a uma entidade que separe um derivado embutido do seu contrato de
acolhimento, mas essa entidade no estiver em condies de mensurar separadamente o derivado
embutido quer data de aquisio quer a uma data de relato financeiro subsequente, ela deve designar
todo o contrato hbrido (combinado) pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos.

13

Se uma entidade no estiver em condies de determinar fiavelmente o justo valor de um derivado embutido na
base dos seus termos e condies (por exemplo, porque o derivado embutido se baseia num instrumento de
capital prprio no cotado), o justo valor do derivado embutido a diferena entre o justo valor do instrumento
hbrido (combinado) e o justo valor do contrato de acolhimento, se esses valores puderem ser determinados
segundo esta Norma. Se a entidade no estiver em condies de determinar o justo valor do derivado embutido
usando este mtodo, aplica-se o pargrafo 12 e o instrumento hbrido (combinado) designado pelo justo valor
atravs dos lucros ou prejuzos.

Reconhecimento e desreconhecimento
Reconhecimento inicial
14

Uma entidade deve reconhecer um activo financeiro ou um passivo financeiro no seu balano quando, e
apenas quando, a entidade se tornar uma parte das disposies contratuais do instrumento. (Ver
pargrafo 38 com respeito a compras "regular way" de activos financeiros.)

Desreconhecimento de um activo financeiro

15

Nas demonstraes financeiras consolidadas, os pargrafos 16-23 e o Apndice A pargrafos AG34-AG52 so

aplicados a um nvel consolidado. Assim, uma entidade consolida primeiro todas as subsidirias de acordo com a
IAS 27 e a SIC-12 Consolidao - Entidades com Finalidade Especial e depois aplica os pargrafos 16-23 e o
Apndice A pargrafos AG34-AG52 ao grupo resultante.

16

Antes de avaliar se, e at que ponto, o desreconhecimento apropriado segundo os pargrafos 17-23, uma
entidade determina se esses pargrafos devem ser aplicados a uma parte de um activo financeiro (ou a
uma parte de um grupo de activos financeiros semelhantes) ou a um activo financeiro (ou a um grupo de
activos financeiros semelhantes) na sua totalidade, como se segue.

320

NIC 39 - PT

(a)

(b)

Os pargrafos 17-23 so aplicados a uma parte de um activo financeiro (ou a uma parte de um
grupo de activos financeiros semelhantes) se, e apenas se, a parte a ser considerada para
desreconhecimento satisfizer uma das seguintes trs condies.
(i)

A parte compreende apenas fluxos de caixa especificamente identificados resultantes de

um activo financeiro (ou de um grupo de activos financeiros semelhantes). Por exemplo,
quando uma entidade entra num "strip" de taxa de juro atravs do qual a contraparte
obtm o direito aos fluxos de caixa de juros, mas no aos fluxos de caixa de capital de um
instrumento de dvida, os pargrafos 17-23 aplicam-se aos fluxos de caixa de juros.

(ii)

A parte compreende apenas uma percentagem (pro rata) totalmente proporcional dos
fluxos de caixa resultantes de um activo financeiro (ou de um grupo de activos
financeiros semelhantes). Por exemplo, quando uma entidade entra num acordo atravs
do qual a contraparte obtm os direitos a 90% de todos os fluxos de caixa de um
instrumento de dvida, os pargrafos 17-23 aplicam-se a 90% desses fluxos de caixa. Se
houver mais de uma contraparte, no exigido a cada contraparte que tenha uma
percentagem proporcional dos fluxos de caixa desde que a entidade que transfere tenha
uma percentagem totalmente proporcional.

(iii)

A parte compreende apenas uma percentagem (pro rata) totalmente proporcional dos
fluxos de caixa especificamente identificados resultantes de um activo financeiro (ou de
um grupo de activos financeiros semelhantes). Por exemplo, quando uma entidade entra
num acordo atravs do qual a contraparte obtm os direitos a 90% dos fluxos de caixa
de juros resultantes de um activo financeiro, os pargrafos 17-23 aplicam-se a 90%
desses fluxos de caixa de juros. Se houver mais de uma contraparte, no exigido a cada
contraparte que tenha uma percentagem proporcional dos fluxos de caixa
especificamente identificados desde que a entidade que transfere tenha uma
percentagem totalmente proporcional.

Em todos os outros casos, os pargrafos 17-23 aplicam-se ao activo financeiro na sua totalidade
(ou ao grupo de activos financeiros semelhantes na sua totalidade). Por exemplo, quando uma
entidade transfere (i) os direitos aos primeiros ou ltimos 90% das cobranas de caixa resultantes
de um activo financeiro (ou de um grupo de activos financeiros), ou (ii) os direitos a 90% dos
fluxos de caixa de um grupo de contas a receber, mas proporciona uma garantia para compensar
o comprador por quaisquer perdas de crdito at 8% da quantia de capital das contas a receber,
os pargrafos 17-23 aplicam-se ao activo financeiro (ou a um grupo de activos financeiros
semelhantes) na sua totalidade.

Nos pargrafos 17-26, o termo 'activo financeiro' refere-se ou a uma parte de um activo financeiro (ou a
uma parte de um grupo de activos financeiros semelhantes) tal como identificado na alnea (a) atrs ou, de
outra forma, a um activo financeiro (ou a um grupo de activos financeiros semelhantes) na sua totalidade.
17

Uma entidade deve desreconhecer um activo financeiro quando, e apenas quando:

(a)

os direitos contratuais aos fluxos de caixa resultantes do activo financeiro expiram; ou

(b)

transfere o activo financeiro tal como definido nos pargrafos 18 e 19 e a transferncia se

qualifica para desreconhecimento de acordo com o pargrafo 20.

(Ver pargrafo 38 para vendas "regular way" de activos financeiros.)

18

19

Uma entidade transfere um activo financeiro se, e apenas se, ou:

(a)

transferir os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa do activo financeiro; ou

(b)

retiver os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa do activo financeiro, mas assumir
uma obrigao contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais destinatrios num acordo que
satisfaa as condies do pargrafo 19.

Quando uma entidade retm os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa de um activo financeiro
(o 'activo original'), mas assume uma obrigao contratual de pagar esses fluxos de caixa a uma ou mais
entidades (os 'destinatrios finais'), a entidade trata a transaco como uma transferncia de um activo
financeiro se, e apenas se, todas as trs condies que se seguem forem satisfeitas.

321

NIC 39 - PT

20

(a)

A entidade no tem qualquer obrigao de pagar quantias aos destinatrios finais a menos que
receba quantias equivalentes resultantes do activo original. Os adiantamentos a curto prazo pela
entidade com o direito de total recuperao da quantia emprestada acrescida dos juros s taxas
de mercado no violam esta condio.

(b)

A entidade est proibida pelos termos do contrato de transferncia de vender ou penhorar o

activo original que no seja como garantia aos eventuais destinatrios pela obrigao de lhes
pagar fluxos de caixa.

(c)

A entidade tem uma obrigao de remeter qualquer fluxo de caixa que receba em nome dos
eventuais destinatrios sem atrasos materiais. Alm disso, a entidade no tem o direito de
reinvestir esses fluxos de caixa, excepto no caso de investimentos em caixa ou seus equivalentes
(tal como definido na IAS 7 Demonstraes dos Fluxos de Caixa) durante o curto perodo de
liquidao desde a data de recebimento at data da entrega exigida aos destinatrios finais, e os
juros recebidos como resultado desses investimentos so passados aos destinatrios finais.

Quando uma entidade transfere um activo financeiro (ver pargrafo 18), deve avaliar at que ponto ela
retm os riscos e vantagens da propriedade do activo financeiro. Neste caso:
(a)

se a entidade transferir substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo

financeiro, a entidade deve desreconhecer o activo financeiro e reconhecer separadamente como
activos ou passivos quaisquer direitos e obrigaes criados ou retidos com a transferncia.

(b)

se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo

financeiro, a entidade deve continuar a reconhecer o activo financeiro.

(c)

se a entidade no transferir nem retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da

propriedade do activo financeiro, a entidade deve determinar se reteve o controlo do activo
financeiro. Neste caso:
(i)

se a entidade no reteve o controlo, ela deve desreconhecer o activo financeiro e

reconhecer separadamente como activos ou passivos quaisquer direitos e obrigaes
criados ou retidos com a transferncia.

(ii)

se a entidade reteve o controlo, ela deve continuar a reconhecer o activo financeiro at

ao ponto do seu envolvimento continuado no activo financeiro (ver pargrafo 30).

21

A transferncia de riscos e vantagens (ver pargrafo 20) avaliada por comparao da exposio da entidade,
antes e depois da transferncia, com a variabilidade das quantias e a tempestividade dos fluxos de caixa lquidos
do activo transferido. Uma entidade reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade de um
activo financeiro se a sua exposio variabilidade do valor presente dos fluxos de caixa lquidos futuros
resultantes do activo financeiro no se alterar significativamente como resultado da transferncia (por exemplo,
porque a entidade vendeu um activo financeiro sujeito a um acordo de recompra a um preo fixado ou ao preo
de venda acrescido do retorno do mutuante). Uma entidade transferiu substancialmente todos os riscos e
vantagens da propriedade de um activo financeiro se a sua exposio a essa variabilidade j no for significativa
em relao variabilidade total do valor presente dos fluxos de caixa lquidos futuros associados ao activo
financeiro (por exemplo, porque a entidade vendeu um activo financeiro sujeito apenas a uma opo de recompra
pelo seu justo valor no momento da recompra ou transferiu uma percentagem totalmente proporcional dos fluxos
de caixa resultantes de um activo financeiro maior num acordo, tal como uma subparticipao num emprstimo,
que satisfaa as condies do pargrafo 19).

22

Frequentemente, ser obvio se a entidade transferiu ou reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da
propriedade e no haver necessidade de efectuar quaisquer clculos. Noutros casos, ser necessrio calcular e
comparar a exposio da entidade variabilidade do valor presente dos fluxos de caixa lquidos futuros antes e
depois da transferncia. O clculo e a comparao so feitos usando como taxa de desconto uma taxa de juro de
mercado corrente apropriada. Toda a variabilidade razoavelmente possvel nos fluxos de caixa lquidos
considerada, sendo atribuda maior ponderao aos desfechos que sejam mais provveis de ocorrer.

23

Se a entidade reteve ou no o controlo (ver pargrafo 20(c)) do activo transferido depende da capacidade daquele
que recebe a transferncia para vender o activo. Se aquele que recebe a transferncia tiver capacidade prtica
para vender o activo na sua totalidade a um terceiro no relacionado e for capaz de exercer essa capacidade
unilateralmente e sem necessitar de impor restries adicionais sobre a transferncia, a entidade no reteve o
controlo. Em todos os outros casos, a entidade reteve o controlo.

322

NIC 39 - PT

Transferncias que se qualificam para desreconhecimento (ver pargrafo 20(a) e

(c)(i))
24

Se uma entidade transferir um activo financeiro numa transferncia que se qualifique para
desreconhecimento na sua totalidade e retiver o direito por servio (de dvida) ao activo financeiro em
troca de comisses, ela deve reconhecer ou um activo por servio ou um passivo por servio para esse
contrato por servio. Se no se esperar que as comisses a receber compensem a entidade adequadamente
pela realizao do servio, um passivo por servio para a obrigao de servio deve ser reconhecido pelo
seu justo valor. Se se esperar que as comisses a receber sejam mais do que a compensao adequada pelo
servio, um activo por servio deve ser reconhecido para o direito por servio por uma quantia
determinada na base de uma imputao da quantia escriturada do activo financeiro maior de acordo com
o pargrafo 27.

25

Se, como resultado de uma transferncia, um activo financeiro for desreconhecido na sua totalidade mas a
transferncia resultar em que a entidade obtm um novo activo financeiro ou assume um novo passivo
financeiro, ou um passivo por servio, a entidade deve reconhecer o novo activo financeiro, passivo
financeiro ou passivo por servio pelo justo valor.

26

No desreconhecimento de um activo financeiro na sua totalidade, a diferena entre:

(a)

a quantia escriturada; e

(b)

a soma de (i) a retribuio recebida (incluindo qualquer novo activo obtido menos qualquer novo
passivo assumido) e (ii) qualquer ganho ou perda cumulativo que tenha sido reconhecido
directamente no capital prprio (ver pargrafo 55(b))

deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos.

27

Se o activo transferido fizer parte de um activo financeiro maior (por exemplo, quando uma entidade
transfere fluxos de caixa de juros que faam parte de um instrumento de dvida, ver pargrafo 16(a)) e a
parte transferida se qualificar para desreconhecimento na sua totalidade, a quantia escriturada anterior
do activo financeiro maior deve ser imputada entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que
desreconhecida, com base nos justos valores relativos dessas partes data da transferncia. Para esta
finalidade, um activo por servio retido deve ser tratado como uma parte que continua a ser reconhecida.
A diferena entre:
(a)

a quantia escriturada imputada parte desreconhecida; e

(b)

a soma de (i) a retribuio recebida pela parte desreconhecida (incluindo qualquer novo activo
obtido menos qualquer novo passivo assumido) e (ii) qualquer ganho ou perda cumulativo
imputado mesma que tenha sido reconhecido directamente no capital prprio (ver pargrafo
55(b))

deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos. Um ganho ou perda cumulativo que tenha sido reconhecido
no capital prprio imputado entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que
desreconhecida, com base nos justos valores relativos dessas partes.
28

Quando uma entidade imputa a quantia escriturada anterior de um activo financeiro maior entre a parte que
continua a ser reconhecida e a parte que desreconhecida, o justo valor da parte que continua a ser reconhecida
necessita de ser determinado. Quando a entidade tem um historial de venda de partes semelhantes parte que
continua a ser reconhecida ou quando outras transaces de mercado existem para essas partes, os preos
recentes das transaces reais proporcionam a melhor estimativa do seu justo valor. Quando no h cotaes de
preos ou transaces de mercado recentes para dar suporte ao justo valor da parte que continua a ser
reconhecida, a melhor estimativa do justo valor a diferena entre o justo valor do activo financeiro maior como
um todo e a retribuio recebida de quem recebeu a transferncia pela parte que desreconhecida.

323

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Transferncias que no se qualificam para desreconhecimento

(ver pargrafo 20(b))
29

Se uma transferncia no resultar em desreconhecimento porque a entidade reteve substancialmente todos

os riscos e vantagens da propriedade do activo transferido, a entidade deve continuar a reconhecer o
activo transferido na sua totalidade e deve reconhecer um passivo financeiro pela retribuio recebida.
Em perodos subsequentes, a entidade deve reconhecer qualquer rendimento do activo transferido e
qualquer gasto incorrido com o passivo financeiro.

Envolvimento continuado em activos transferidos

(ver pargrafo 20(c)(ii))
30

31

Se uma entidade no transferir nem retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade
de um activo transferido, e retiver o controlo do activo transferido, a entidade continua a reconhecer o
activo transferido at ao ponto do seu envolvimento continuado. A medida do envolvimento continuado da
entidade no activo transferido o ponto at ao qual ela est exposta a alteraes no valor do activo
transferido. Por exemplo:
(a)

quando o envolvimento continuado da entidade assumir a forma de garantia do activo

transferido, a medida do envolvimento continuado da entidade a menor de (i) a quantia do
activo e (ii) a quantia mxima da retribuio recebida que a entidade pode ser obrigada a
reembolsar ('a quantia de garantia').

(b)

quando o envolvimento continuado da entidade assumir a forma de uma opo subscrita ou

comprada (ou ambas) sobre o activo transferido, a medida do envolvimento continuado da
entidade a quantia do activo transferido que a entidade poder recomprar. Contudo, no caso de
uma opo put subscrita sobre um activo que seja mensurado pelo justo valor, a medida do
envolvimento continuado da entidade est limitada ao menor entre o justo valor do activo
transferido e o preo de exerccio da opo (ver pargrafo AG48).

(c)

quando o envolvimento continuado da entidade assumir a forma de uma opo liquidada

financeiramente ou de uma proviso semelhante sobre o activo transferido, a medida do
envolvimento continuado da entidade mensurada da mesma forma que o envolvimento
resultante de opes no liquidadas financeiramente tal como definido na alnea (b) atrs.

Quando uma entidade continua a reconhecer um activo at ao ponto do seu envolvimento continuado, a
entidade tambm reconhece um passivo associado. Apesar dos outros requisitos de mensurao contidos
nesta Norma, o activo transferido e o passivo associado so mensurados numa base que reflecte os direitos
e obrigaes que a entidade reteve. O passivo associado mensurado de tal forma que a quantia
escriturada lquida do activo transferido e do passivo associado :
(a)

o custo amortizado dos direitos e obrigaes retidos pela entidade, se o activo transferido for
mensurado pelo custo amortizado; ou

(b)

igual ao justo valor dos direitos e obrigaes retidos pela entidade quando mensurada numa base
autnoma, se o activo transferido for mensurado pelo justo valor.

32

A entidade deve continuar a reconhecer qualquer rendimento resultante do activo transferido at ao ponto
do seu envolvimento continuado e deve reconhecer qualquer gasto incorrido com o passivo associado.

33

Para a finalidade de mensurao subsequente, as alteraes reconhecidas no justo valor do activo

transferido e no passivo associado so contabilizadas consistentemente umas com as outras de acordo com
o pargrafo 55, e no devem ser compensadas.

34

Se o envolvimento continuado de uma entidade for apenas numa parte de um activo financeiro (por
exemplo, quando uma entidade retm uma opo de recompra de parte de um activo transferido, ou retm
um interesse residual que no resulte na reteno de substancialmente todos os riscos e vantagens da
propriedade e a entidade retm o controlo), a entidade imputa a quantia escriturada anterior do activo
financeiro entre a parte que continua a reconhecer segundo o envolvimento continuado, e a parte que
deixou de reconhecer na base dos justos valores relativos dessas partes data da transferncia. Para tal
finalidade, aplicam-se os requisitos do pargrafo 28. A diferena entre:

324

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(a)

a quantia escriturada imputada parte que deixa de ser reconhecida; e

(b)

a soma de (i) a retribuio recebida pela parte j no reconhecida e (ii) qualquer ganho ou perda
cumulativo imputado mesma que tivesse sido reconhecido directamente no capital prprio (ver
pargrafo 55(b))

deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos. Um ganho ou perda cumulativo que tenha sido reconhecido
no capital prprio imputado entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que deixou de ser
reconhecida na base dos justos valores relativos dessas partes.
35

Se o activo transferido for mensurado pelo custo amortizado, a opo contida nesta Norma de designar um
passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos no aplicvel ao passivo associado.

Todas as transferncias
36

Se um activo transferido continuar a ser reconhecido, o activo e o passivo associado no devem ser
compensados. Do mesmo modo, a entidade no deve compensar qualquer rendimento resultante do activo
transferido com qualquer gasto incorrido com o passivo associado (ver IAS 32 pargrafo 42).

37

Se quem transfere proporcionar garantias colaterais no monetrias (tais como instrumentos de dvida ou
de capital prprio) a quem recebe a transferncia, a contabilizao das garantias colaterais por quem
transfere e por quem recebe a transferncia depende se quem recebe a transferncia tem o direito de
vender ou voltar a penhorar a garantia colateral e se quem transfere incorreu em incumprimento. Quem
transfere e quem recebe a transferncia devem contabilizar a garantia colateral do seguinte modo:
(a)

Se quem recebe a transferncia tiver o direito por contrato ou por costume de vender ou voltar a
penhorar a garantia colateral, ento quem transfere deve reclassificar esse activo no seu balano
(por exemplo, como activo emprestado, instrumentos de capital prprio penhorados ou conta a
receber de recompra) separadamente de outros activos.

(b)

Se quem recebe a transferncia vender a garantia colateral a ela penhorada, deve reconhecer os
proventos da venda e um passivo mensurado pelo justo valor quanto sua obrigao de devolver
a garantia colateral.

(c)

Se quem transfere no cumprir os termos do contrato e perder o direito de redimir a garantia

colateral, deve desreconhecer a garantia colateral, e quem recebe a transferncia deve reconhecer
a garantia colateral como seu activo inicialmente mensurado pelo justo valor ou, se j vendeu a
garantia colateral, desreconhecer a sua obrigao de devolver a garantia colateral.

(d)

Com excepo do disposto na alnea (c), quem transfere deve continuar a escriturar a garantia
colateral como seu activo, e quem recebe a transferncia no deve reconhecer a garantia colateral
como um activo.

Compra ou venda "regular way" de um activo financeiro

38

Uma compra ou venda "regular way" de activos financeiros deve ser reconhecida e desreconhecida,
conforme aplicvel, usando a contabilizao pela data da negociao ou a contabilizao pela data da
liquidao (ver Apndice A pargrafos AG53-AG56).

Desreconhecimento de um passivo financeiro

39

Uma entidade deve remover um passivo financeiro (ou uma parte de um passivo financeiro) do seu
balano quando, e apenas quando, for extinto - isto , quando a obrigao especificada no contrato for
satisfeita ou cancelada ou expirar.

40

Uma troca entre um muturio existente e um mutuante de instrumentos de dvida com termos
substancialmente diferentes deve ser contabilizada como extino do passivo financeiro original e
reconhecimento de um novo passivo financeiro. De modo semelhante, uma modificao substancial nos
termos de um passivo financeiro existente ou de uma parte do mesmo (seja ou no atribuvel dificuldade

325

NIC 39 - PT

financeira do devedor) deve ser contabilizada como extino do passivo financeiro original e
reconhecimento de um novo passivo financeiro.
41

A diferena entre a quantia escriturada de um passivo financeiro (ou de parte de um passivo financeiro)
extinto ou transferido para outra parte e a retribuio paga, incluindo quaisquer activos no monetrios
transferidos ou passivos assumidos, deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos.

42

Se uma entidade recomprar uma parte de um passivo financeiro, a entidade deve imputar a quantia escriturada
anterior do passivo financeiro entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que desreconhecida com
base nos justos valores relativos dessas partes data da recompra. A diferena entre (a) a quantia escriturada
imputada parte desreconhecida e (b) a retribuio paga, incluindo quaisquer activos no monetrios
transferidos ou passivos assumidos, pela parte desreconhecida deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos.

Mensurao
Mensurao inicial de activos financeiros e passivos financeiros
43

Quando um activo financeiro ou um passivo financeiro inicialmente reconhecido, uma entidade deve
mensur-lo pelo seu justo valor mais, no caso de um activo financeiro ou passivo financeiro que no seja
pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, os custos de transaco que sejam directamente
atribuveis aquisio ou emisso do activo financeiro ou passivo financeiro.

44

Quando uma entidade usa a contabilizao pela data de liquidao para um activo que seja subsequentemente
mensurado pelo custo ou pelo custo amortizado, o activo reconhecido inicialmente pelo seu justo valor data
da negociao (ver Apndice A pargrafos AG53-AG56).

Mensurao subsequente de activos financeiros

45

Para a finalidade de mensurar um activo financeiro aps o reconhecimento inicial, esta Norma classifica activos
financeiros em quatro categorias definidas no pargrafo 9:
(a)

activos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos;

(b)

investimentos detidos at maturidade;

(c)

emprstimos concedidos e contas a receber; e

(d)

activos financeiros disponveis para venda.

Estas categorias aplicam-se mensurao e ao reconhecimento dos lucros ou prejuzos segundo esta Norma. A
entidade poder usar outros descritores para estas categorias ou outras categorizaes quando apresentar a
informao na face das demonstraes financeiras. A entidade deve divulgar nas notas a informao exigida pela
IFRS 7.
46

Aps o reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar os activos financeiros, incluindo os derivados
que sejam activos, pelos seus justos valores sem qualquer deduo para os custos de transaco em que
possa incorrer na venda ou outra alienao, excepto quanto aos seguintes activos financeiros:
(a)

emprstimos concedidos e contas a receber tal como definido no pargrafo 9, os quais devem ser
mensurados pelo custo amortizado usando o mtodo do juro efectivo;

(b)

investimentos detidos at maturidade tal como definido no pargrafo 9, os quais devem ser
mensurados pelo custo amortizado usando o mtodo do juro efectivo; e

(c)

investimentos em instrumentos de capital prprio que no tenham um preo de mercado cotado

num mercado activo e cujo justo valor no possa ser fiavelmente mensurado e derivados que
estejam ligados a e devam ser liquidados pela entrega de tais instrumentos de capital prprio no
cotados, os quais devem ser mensurados pelo custo (ver Apndice A pargrafos AG80 e AG81).

326

NIC 39 - PT

Os activos financeiros que sejam designados como itens cobertos esto sujeitos a mensurao segundo os
requisitos da contabilidade de cobertura contidos nos pargrafos 89-102. Todos os activos financeiros
excepto aqueles mensurados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos esto sujeitos a reviso
quanto imparidade de acordo com os pargrafos 58-70 e o Apndice A pargrafos AG84-AG93.

Mensurao subsequente de passivos financeiros

47

Aps o reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar todos os passivos financeiros pelo custo
amortizado usando o mtodo do juro efectivo, excepto quanto a:
(a)

passivos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. Tais passivos, incluindo
derivados que sejam passivos, devem ser mensurados pelo justo valor excepto no caso de um
passivo derivado que esteja ligado a e deva ser liquidado pela entrega de um instrumento de
capital prprio no cotado cujo justo valor no possa ser fiavelmente mensurado, o qual dever
mensurado pelo custo.

(b)

passivos financeiros que surjam quando uma transferncia de um activo financeiro no se

qualifica para desreconhecimento ou quando se aplica a abordagem do envolvimento continuado.
Os pargrafos 29 e 31 aplicam-se mensurao de tais passivos financeiros.

(c)

contratos de garantia financeira tal como definidos no pargrafo 9. Aps o reconhecimento

inicial, o emitente desse contrato deve mensur-lo (salvo se se aplicar a alnea (a) ou (b) do
pargrafo 47) pelo mais alto dos seguintes valores:

(d)

(i)

a quantia determinada segundo a IAS 37; e

(ii)

a quantia inicialmente reconhecida (ver pargrafo 43) menos, quando apropriado, a

amortizao cumulativa reconhecida de acordo com a IAS 18.

os compromissos que proporcionam um emprstimo a uma taxa de juro inferior do mercado.

Aps o reconhecimento inicial, o emitente desse contrato deve mensur-lo (salvo se se aplicar a
alnea (a) do pargrafo 47) pelo mais alto dos seguintes valores:
(i)

a quantia determinada segundo a IAS 37; e

(ii)

a quantia inicialmente reconhecida (ver pargrafo 43) menos, quando apropriado, a

amortizao cumulativa reconhecida de acordo com a IAS 18.

Os passivos financeiros designados como itens cobertos esto sujeitos aos requisitos da contabilidade de
cobertura constantes dos pargrafos 89-102.

Consideraes sobre a mensurao pelo justo valor

48

Ao determinar o justo valor de um activo ou de um passivo financeiro para efeitos de aplicao desta
Norma, da IAS 32 ou da IFRS 7, uma entidade deve aplicar os pargrafos AG69-AG82 do Apndice A.

48A

A melhor evidncia de justo valor a existncia de preos cotados num mercado activo. Se o mercado para um
instrumento financeiro no estiver activo, uma entidade estabelece o justo valor usando uma tcnica de
valorizao. O objectivo de usar uma tcnica de valorizao estabelecer qual teria sido o preo de transao na
data de mensurao numa troca em que no exista relacionamento entre as partes motivada por consideraes
comerciais normais. As tcnicas de valorizao incluem o uso de recentes transaces de mercado em que no
exista relacionamento entre partes conhecedoras e dispostas a isso, se estiverem disponveis, referncia ao justo
valor corrente de um outro instrumento que seja substancialmente o mesmo, anlise do fluxo de caixa descontado
e modelos de apreamento de opes. Se existir uma tcnica de valorizao vulgarmente usada por participantes
do mercado para aprear o instrumento e se ficou demonstrado que essa tcnica proporciona estimativas fiveis
de preos obtidas em transaces de mercado reais, a entidade usa essa tcnica. A tcnica de valorizao
escolhida tira o mximo proveito dos inputs do mercado e fia-se to pouco quanto possvel em inputs especficos
da entidade. Incorpora todos os factores que os participantes do mercado considerariam ao determinar um preo
e consistente com as metodologias econmicas aceites para o apreamento de instrumentos financeiros.
Periodicamente, uma entidade calibra a tcnica de valorizao e testa a sua validade usando preos de quaisquer

327

NIC 39 - PT

transaces de mercado correntes observveis relativas ao mesmo instrumento (i.e., sem modificao ou
reempacotamento) ou baseadas em quaisquer dados de mercado observveis disponveis.
49

O justo valor de um passivo financeiro com uma caracterstica de ser ordem (por exemplo, um depsito
ordem) no inferior quantia pagvel ordem, descontada desde a primeira data em que o pagamento da
quantia podia ser exigido.

Reclassificaes
50

Uma entidade:
(a)

no deve reclassificar um derivado, retirando-o da categoria de justo valor atravs dos lucros
ou prejuzos, enquanto estiver detido ou emitido;

(b)

no deve reclassificar um instrumento financeiro, retirando-o da categoria de justo valor

atravs dos lucros ou prejuzos se, aquando do reconhecimento inicial, tiver sido designado pela
mesma entidade como pertencendo categoria de justo valor atravs dos lucros ou prejuzos; e

(c)

pode reclassificar um activo financeiro que j no seja detido para efeitos de venda ou
recompra a curto prazo (no obstante poder ter sido adquirido ou incorrido principalmente
para efeitos de venda ou recompra a curto prazo), retirando-o da categoria de justo valor
atravs dos lucros ou prejuzos, se forem cumpridos os requisitos dos pargrafos 50B ou 50D.

Uma entidade no deve reclassificar um instrumento financeiro colocando-o na categoria de justo valor
atravs dos lucros ou prejuzos, aps o reconhecimento inicial.
50B

Um activo financeiro ao qual se aplique a alnea c) do pargrafo 50 (com excepo dos activos financeiros do
tipo descrito no pargrafo 50D) s em circunstncias excepcionais pode ser reclassificado mediante retirada da
categoria de justo valor atravs dos lucros ou prejuzos.

50C

Se uma entidade reclassificar um activo financeiro, retirando-o da categoria de justo valor atravs dos lucros ou
prejuzos, em conformidade com o pargrafo 50B, esse activo financeiro deve ser reclassificado pelo seu justo
valor data da reclassificao. Os ganhos ou perdas j reconhecidos nos lucros ou prejuzos no devem ser
revertidos. O justo valor do activo financeiro data da reclassificao tornar-se- o seu novo custo ou custo
amortizado, conforme aplicvel.

50D

Um activo financeiro ao qual se aplique a alnea c) do pargrafo 50 e que corresponderia definio de

emprstimos concedidos e contas a receber (se no tivesse sido exigida a sua classificao como detido para
negociao no reconhecimento inicial) pode ser reclassificado mediante retirada da categoria de justo valor
atravs dos lucros ou prejuzos, se a entidade tiver inteno e capacidade de o deter no futuro previsvel ou at
maturidade.

50E

Um activo financeiro classificado como disponvel para venda e que corresponda definio de emprstimos
concedidos e contas a receber (se no tivesse sido designado como disponvel para venda) pode ser
reclassificado mediante transferncia da categoria de activos disponveis para venda para a categoria de
emprstimos concedidos e contas a receber, se a entidade tiver inteno e capacidade de o deter no futuro
previsvel ou at maturidade.

50F

Se uma entidade reclassificar um activo financeiro retirando-o da categoria de justo valor atravs dos lucros ou
prejuzos, em conformidade com o pargrafo 50D, ou retirando-o da categoria de activos disponveis para
venda, em conformidade com o pargrafo 50E, reclassific-lo- pelo seu justo valor data da reclassificao.
No caso de um activo financeiro reclassificado em conformidade com o pargrafo 50D, os ganhos ou perdas j
reconhecidos nos lucros ou prejuzos no devem ser revertidos. O justo valor do activo financeiro data da
reclassificao tornar-se- o seu novo custo ou custo amortizado, conforme aplicvel. No caso de um activo
financeiro reclassificado mediante retirada da categoria de activos disponveis para venda em conformidade com
o pargrafo 50E, qualquer ganho ou perda anterior que tenha sido reconhecido noutro rendimento integral em
conformidade com a alnea b) do pargrafo 55 deve ser contabilizado em conformidade com o pargrafo 54.

51

Se, como resultado de uma alterao na inteno ou capacidade, deixar de ser apropriado classificar um
investimento como detido at maturidade, este deve ser reclassificado como disponvel para venda e
remensurado pelo justo valor, e a diferena entre a sua quantia escriturada e o justo valor deve ser
contabilizada de acordo com o pargrafo 55(b).

328

NIC 39 - PT

52

Sempre que vendas ou reclassificaes de mais de uma quantia insignificante de investimentos detidos at
maturidade no satisfizerem qualquer das condies do pargrafo 9, qualquer investimento detido at
maturidade remanescente deve ser reclassificado como disponvel para venda. Numa tal reclassificao, a
diferena entre a quantia escriturada e o justo valor deve ser contabilizada de acordo com o pargrafo
55(b).

53

Se uma medida fivel se tornar disponvel para um activo financeiro ou passivo financeiro para o qual
essa medida no estivesse anteriormente disponvel, e se se exigir que o activo ou passivo seja mensurado
pelo justo valor caso uma medida fivel esteja disponvel (ver pargrafos 46(c) e 47), o activo ou passivo
deve ser remensurado pelo justo valor, e a diferena entre a sua quantia escriturada e o justo valor deve
ser contabilizada de acordo com o pargrafo 55.

54

Se, como resultado de uma alterao na inteno ou capacidade ou nas raras circunstncias em que uma
medida fivel do justo valor deixe de estar disponvel (ver pargrafos 46(c) e 47) ou porque os 'dois anos
financeiros precedentes' referidos no pargrafo 9 j passaram, se tornar apropriado escriturar um activo
financeiro ou passivo financeiro pelo custo ou pelo custo amortizado em vez de pelo justo valor, a quantia
escriturada do justo valor do activo financeiro ou do passivo financeiro nessa data torna-se o seu novo
custo ou custo amortizado, conforme aplicvel. Qualquer ganho ou perda anterior naquele activo que
tenha sido reconhecido directamente no capital prprio de acordo com o pargrafo 55(b) deve ser
contabilizado como se segue:
(a)

No caso de um activo financeiro com maturidade fixada, o ganho ou perda deve ser amortizado
nos lucros ou prejuzos durante a vida remanescente do investimento detido at maturidade
usando o mtodo do juro efectivo. Qualquer diferena entre o novo custo amortizado e a quantia
na maturidade deve tambm ser amortizada durante a vida remanescente do activo financeiro
usando o mtodo do juro efectivo, semelhante amortizao de um prmio e de um desconto. Se
o activo financeiro estiver subsequentemente com imparidade, qualquer ganho ou perda que
tenha sido reconhecido directamente no capital prprio reconhecido nos lucros ou prejuzos de
acordo com o pargrafo 67.

(b)

No caso de um activo financeiro que no tenha uma maturidade fixada, o ganho ou perda deve
permanecer no capital prprio at que o activo financeiro seja vendido ou de outra forma
alienado, sendo ento reconhecido nos lucros ou prejuzos. Se o activo financeiro estiver
subsequentemente com imparidade, qualquer ganho ou perda anterior que tenha sido
reconhecido directamente no capital prprio reconhecido nos lucros ou prejuzos de acordo com
o pargrafo 67.

Ganhos e perdas
55

56

Um ganho ou perda proveniente de uma alterao no justo valor de um activo financeiro ou passivo
financeiro que no faa parte de um relacionamento de cobertura (ver pargrafos 89-102) deve ser
reconhecido como se segue:
(a)

Um ganho ou perda resultante de um activo financeiro ou passivo financeiro classificado pelo

justo valor atravs dos lucros ou prejuzos deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos.

(b)

Um ganho ou perda resultante de um activo financeiro disponvel para venda deve ser
reconhecido directamente no capital prprio, atravs da demonstrao de alteraes no capital
prprio (ver a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras), excepto no caso de perdas por
imparidade (ver pargrafos 67-70) e de ganhos e perdas cambiais (ver Apndice A pargrafo
AG83), at que o activo financeiro seja desreconhecido, momento em que o ganho ou perda
cumulativo anteriormente reconhecido no capital prprio dever ser reconhecido nos lucros ou
prejuzos. Contudo, o juro calculado usando o mtodo do juro efectivo (ver pargrafo 9)
reconhecido nos lucros ou prejuzos (ver IAS 18). Os dividendos resultantes de um instrumento
de capital prprio disponvel para venda so reconhecidos nos lucros ou prejuzos quando o
direito da entidade de receber pagamento for estabelecido (ver IAS 18).

Para os activos financeiros e passivos financeiros escriturados pelo custo amortizado (pargrafos 46 e 47),
reconhecido um ganho ou perda nos lucros ou prejuzos quando o activo financeiro ou o passivo
financeiro for desreconhecido ou sujeito a imparidade, bem como atravs do processo de amortizao.
Contudo, para os activos financeiros ou passivos financeiros que sejam itens cobertos (ver pargrafos 7884 e Apndice A pargrafos AG98-AG101), a contabilizao do ganho ou perda deve seguir os pargrafos
89-102.

329

NIC 39 - PT

57

Se uma entidade reconhecer activos financeiros usando a contabilizao pela data de liquidao (ver
pargrafo 38 e Apndice A pargrafos AG53 a AG56), qualquer alterao no justo valor do activo a ser
recebido durante o perodo entre a data de negociao e a data de liquidao no reconhecida quanto
aos activos escriturados pelo custo ou pelo custo amortizado (excepto perdas por imparidade). Quanto aos
activos escriturados pelo justo valor, contudo, a alterao no justo valor deve ser reconhecida nos lucros
ou prejuzos ou no capital prprio, conforme apropriado segundo o pargrafo 55.

Imparidade e incobrabilidade de activos financeiros

58

Uma entidade deve avaliar data de cada balano se existe ou no qualquer prova objectiva de que um
activo financeiro ou um grupo de activos financeiros esteja com imparidade. Se tal prova existir, a
entidade deve aplicar o pargrafo 63 (para activos financeiros escriturados pelo custo amortizado), o
pargrafo 66 (para activos financeiros escriturados pelo custo) ou o pargrafo 67 (para activos financeiros
disponveis para venda) para determinar a quantia de qualquer perda por imparidade.

59

Um activo financeiro ou um grupo de activos financeiros est com imparidade e so incorridas perdas por
imparidade se, e apenas se, existir prova objectiva de imparidade como resultado de um ou mais acontecimentos
que ocorreram aps o reconhecimento inicial do activo (um 'acontecimento de perda') e se esse acontecimento
(ou acontecimentos) de perda tiver um impacte nos fluxos de caixa futuros estimados do activo financeiro ou do
grupo de activos financeiros que possa ser fiavelmente estimado. Pode no ser possvel identificar um nico e
discreto acontecimento que tenha causado a imparidade. Pelo contrrio, o efeito combinado de vrios
acontecimentos pode ter causado a imparidade. As perdas esperadas como resultado de acontecimentos futuros,
independentemente do grau de probabilidade, no so reconhecidas. A prova objectiva de que um activo
financeiro ou um grupo de activos est com imparidade inclui dados observveis que chamam a ateno do
detentor do activo acerca dos seguintes acontecimentos de perda:
(a)

significativa dificuldade financeira do emitente ou do obrigado;

(b)

uma quebra de contrato, tal como um incumprimento ou relaxe nos pagamentos de juro ou de capital;

(c)

o mutuante, por razes econmicas ou legais relacionadas com as dificuldades financeiras do muturio,
oferece ao muturio uma concesso que o mutuante de outra forma no consideraria;

(d)

torna-se provvel que o muturio v entrar em processo de falncia ou outra reorganizao financeira;

(e)

o desaparecimento de um mercado activo para esse activo financeiro devido a dificuldades financeiras;
ou

(f)

dados observveis indicando que existe um decrscimo mensurvel nos fluxos de caixa futuros
estimados de um grupo de activos financeiros desde o reconhecimento inicial desses activos, embora o
decrscimo ainda no possa ser identificado com os activos financeiros individuais do grupo, incluindo:
(i)

alteraes adversas no estado de pagamento dos muturios do grupo (por exemplo, um

nmero crescente de pagamentos atrasados ou um nmero crescente de muturios de carto de
crdito que atingiram o seu limite de crdito e esto a pagar a quantia mnima mensal); ou

(ii)

as condies econmicas nacionais ou locais que se correlacionam com os incumprimentos

relativos aos activos do grupo (por exemplo, um aumento na taxa de desemprego na rea
geogrfica dos muturios, um decrscimo nos preos das propriedades para hipotecas na rea
relevante, um decrscimo nos preos do petrleo para activos de emprstimo a produtores de
petrleo, ou alteraes adversas nas condies do sector que afectem os muturios do grupo).

60

O desaparecimento de um mercado activo porque os instrumentos financeiros de uma entidade deixaram de ser
negociados publicamente no prova de imparidade. Uma baixa na notao de crdito de uma entidade no ,
por si s, prova de imparidade, embora possa ser prova de imparidade quando considerada com outras
informaes disponveis. Um declnio no justo valor de um activo financeiro abaixo do seu custo ou custo
amortizado no necessariamente prova de imparidade (por exemplo, um declnio no justo valor de um
investimento num instrumento de dvida que resulte de um acrscimo da taxa de juro sem risco).

61

Alm dos tipos de acontecimentos no pargrafo 59, a prova objectiva de imparidade para um investimento num
instrumento de capital prprio inclui informao acerca de alteraes significativas com um efeito adverso que
tenham tido lugar no ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal no qual o emissor opere, e indica
que o custo do investimento no instrumento de capital prprio pode no ser recuperado. Um declnio

330

NIC 39 - PT

significativo ou prolongado no justo valor de um investimento num instrumento de capital prprio abaixo do seu
custo tambm constitui prova objectiva de imparidade.
62

Em alguns casos, os dados observveis exigidos para estimar a quantia de uma perda por imparidade resultante
de um activo financeiro podem estar limitados ou no ser j totalmente relevantes para as circunstncias
correntes. Por exemplo, este pode ser o caso quando um muturio est em dificuldades financeiras e h poucos
dados histricos disponveis relacionados com muturios semelhantes. Nesses casos, uma entidade usa o seu
julgamento da experincia para estimar a quantia de qualquer perda por imparidade. De forma semelhante, uma
entidade usa o seu julgamento da experincia para ajustar os dados observveis para que um grupo de activos
financeiros reflicta as circunstncias correntes (ver pargrafo AG89). O uso de estimativas razoveis uma parte
essencial da preparao de demonstraes financeiras, no fazendo diminuir a sua fiabilidade.

Activos financeiros escriturados pelo custo amortizado

63

Se existir prova objectiva de que foi incorrida uma perda por imparidade em emprstimos concedidos e
contas a receber ou investimentos detidos at maturidade escriturados pelo custo amortizado, a quantia
da perda mensurada como a diferena entre a quantia escriturada do activo e o valor presente dos fluxos
de caixa futuros estimados (excluindo as perdas de crdito futuras que no tenham sido incorridas)
descontado taxa de juro efectiva original do activo financeiro (i.e., a taxa de juro efectiva calculada no
reconhecimento inicial). A quantia escriturada do activo deve ser reduzida ou directamente ou atravs do
uso de uma conta de abatimento. A quantia da perda deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos.

64

Uma entidade avalia primeiro se a prova objectiva de imparidade existe individualmente para activos financeiros
que sejam individualmente significativos, e individual ou colectivamente para activos financeiros que no sejam
individualmente significativos (ver pargrafo 59). Se uma entidade determinar que no existe prova objectiva de
imparidade para um activo financeiro individualmente avaliado, quer seja significativo ou no, ela inclui o activo
num grupo de activos financeiros com caractersticas semelhantes de risco de crdito e avalia-os colectivamente
quanto imparidade. Os activos que sejam individualmente avaliados quanto imparidade e para os quais uma
perda por imparidade ou continua a ser reconhecida no so includos numa avaliao colectiva da imparidade.

65

Se, num perodo subsequente, a quantia da perda por imparidade diminuir e a diminuio puder ser
objectivamente relacionada com um acontecimento que ocorra aps o reconhecimento da imparidade (tal
como uma melhoria na notao de crdito do devedor), a perda por imparidade anteriormente
reconhecida deve ser revertida seja directamente seja ajustando uma conta de abatimento. A reverso no
deve resultar numa quantia escriturada do activo financeiro que exceda o que o custo amortizado poderia
ter sido, caso a imparidade no tivesse sido reconhecida data em que a imparidade foi revertida. A
quantia da reverso deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos.

Activos financeiros escriturados pelo custo

66

Se existir prova objectiva de que uma perda por imparidade foi incorrida num instrumento de capital
prprio no cotado que no seja escriturado pelo justo valor porque o seu justo valor no pode ser
fiavelmente mensurado, ou num activo derivado que esteja ligado a e deva ser liquidado por entrega de
um tal instrumento de capital prprio no cotado, a quantia da perda por imparidade mensurada como
a diferena entre a quantia escriturada do activo financeiro e o valor presente dos fluxos de caixa futuros
estimados descontados taxa de retorno de mercado corrente para um activo financeiro semelhante (ver
pargrafo 46(c) e Apndice A pargrafos AG80 e AG81). Tais perdas por imparidade no devem ser
revertidas.

Activos financeiros disponveis para venda

67

Quando um declnio no justo valor de um activo financeiro disponvel para venda tenha sido reconhecido
directamente no capital prprio e houver prova objectiva de que o activo est com imparidade (ver
pargrafo 59), a perda cumulativa que tinha sido reconhecida directamente no capital prprio deve ser
removida do capital prprio e reconhecida nos lucros ou prejuzos ainda que o activo financeiro no tenha
sido desreconhecido.

68

A quantia da perda cumulativa que seja removida do capital prprio e reconhecida nos lucros ou
prejuzos segundo o pargrafo 67 deve ser a diferena entre o custo de aquisio (lquido de qualquer

331

NIC 39 - PT

reembolso e amortizao de capital) e o justo valor corrente, menos qualquer perda por imparidade
resultante desse activo financeiro anteriormente reconhecido nos lucros ou prejuzos.
69

As perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos para um investimento num instrumento
de capital prprio classificado como disponvel para venda no devem ser revertidas atravs dos lucros ou
prejuzos.

70

Se, num perodo subsequente, o justo valor de um instrumento de dvida classificado como disponvel para
venda aumentar e o aumento puder estar objectivamente relacionado com um acontecimento que ocorra
aps o reconhecimento da perda por imparidade nos lucros ou prejuzos, a perda por imparidade deve ser
revertida, sendo a quantia da reverso reconhecida nos lucros ou prejuzos.

Cobertura
71

Se houver um relacionamento de cobertura designado entre um instrumento de cobertura e um item

coberto tal como descrito nos pargrafos 85-88 e no Apndice A pargrafos AG102-AG104, a
contabilizao do ganho ou da perda resultante do instrumento de cobertura e do item coberto deve seguir
os pargrafos 89-102.

Instrumentos de cobertura
Instrumentos que se qualificam
72

Esta Norma no restringe as circunstncias em que um derivado possa ser designado como um instrumento de
cobertura desde que as condies do pargrafo 88 sejam satisfeitas, com a excepo de determinadas opes
subscritas (ver Apndice A pargrafo AG94). Porm, um activo financeiro no derivado ou um passivo
financeiro no derivado s pode ser designado como um instrumento de cobertura para a cobertura de um risco
cambial.

73

Para finalidades de contabilidade de cobertura, apenas os instrumentos que envolvam uma parte externa
entidade que relata (i.e., externa ao grupo, segmento ou entidade individual sobre quem se relata) podem ser
designados como instrumentos de cobertura. Embora as entidades individuais dentro de um grupo consolidado
ou as divises dentro de uma entidade possam entrar em transaces de cobertura com outras entidades dentro do
grupo ou outras divises dentro da entidade, quaisquer transaces intragrupo so eliminadas na consolidao.
Portanto, tais transaces de cobertura no se qualificam para contabilidade de cobertura nas demonstraes
financeiras consolidadas do grupo. Contudo, podem qualificar-se para contabilidade de cobertura nas
demonstraes financeiras individuais ou separadas de entidades individuais dentro do grupo ou no relato por
segmentos desde que sejam externas entidade ou segmento individual sobre quem se est a relatar.

Designao de instrumentos de cobertura

74

Existe normalmente uma nica medida do justo valor para um instrumento de cobertura na sua totalidade, e os
factores que do origem a alteraes no justo valor so codependentes. Assim, um relacionamento de cobertura
designado por uma entidade para um instrumento de cobertura na sua totalidade. As nicas excepes permitidas
so:
(a)

separar o valor intrnseco e o valor temporal de um contrato de opo e designar como instrumento de
cobertura apenas a alterao no valor intrnseco de uma opo e excluindo a alterao no seu valor
temporal; e

(b)

separar o elemento do juro e o preo vista de um contrato forward.

Estas excepes so permitidas porque o valor intrnseco da opo e o prmio sobre o forward podem geralmente
ser mensurados separadamente. Uma estratgia de cobertura dinmica que avalia tanto o valor intrnseco como o
valor temporal de um contrato de opo pode qualificar-se para contabilidade de cobertura.
75

Uma proporo do total do instrumento de cobertura, tal como 50% da quantia nocional, pode ser designada
como o instrumento de cobertura num relacionamento de cobertura. Porm, um relacionamento de cobertura no

332

NIC 39 - PT

pode ser designado para apenas uma poro do perodo de tempo durante o qual o instrumento de cobertura est
em circulao.
76

Um nico instrumento de cobertura pode ser designado como cobertura para mais de um tipo de risco desde que
(a) os riscos cobertos possam ser claramente identificados; (b) a eficcia da cobertura possa ser demonstrada; e
(c) seja possvel assegurar que existe uma designao especfica do instrumento de cobertura e diferentes
posies de risco.

77

Dois ou mais derivados, ou propores dos mesmos (ou, no caso de uma cobertura de risco de moeda, dois ou
mais no derivados ou propores dos mesmos, ou uma combinao de derivados e no derivados ou propores
dos mesmos), podem ser vistos em combinao e conjuntamente designados como o instrumento de cobertura,
incluindo quando o(s) risco(s) resultante(s) de alguns derivados compensa(m) os resultantes de outros. Contudo,
um "collar" de taxa de juro ou outro instrumento derivado que combine uma opo subscrita e uma opo
comprada no se qualifica como instrumento de cobertura se for, com efeito, uma opo subscrita lquida (para a
qual um prmio lquido seja recebido). De forma semelhante, dois ou mais instrumentos (ou propores dos
mesmos) s podem ser designados como o instrumento de cobertura se nenhum deles for uma opo subscrita ou
uma opo subscrita lquida.

Itens cobertos
Itens que se qualificam
78

Um item coberto pode ser um activo ou passivo reconhecido, um compromisso firme no reconhecido, uma
transaco prevista altamente provvel ou um investimento lquido numa unidade operacional estrangeira. O
item coberto pode ser (a) um nico activo, passivo, compromisso firme, transaco prevista altamente provvel
ou investimento lquido numa unidade operacional estrangeira, (b) um grupo de activos, passivos, compromissos
firmes, transaces previstas altamente provveis ou investimentos lquidos em unidades operacionais
estrangeiras com caractersticas de risco semelhantes ou (c) apenas numa cobertura de carteira do risco de taxa
de juro, uma poro da carteira de activos financeiros ou passivos financeiros que partilham o risco que est a ser
coberto.

79

Ao contrrio dos emprstimos concedidos e das contas a receber, um investimento detido at maturidade no
pode ser um item coberto a respeito do risco de taxa de juro ou do risco de pr-pagamento porque a designao
de um investimento como detido at maturidade exige uma inteno de deter o investimento at maturidade
sem atender s alteraes no justo valor ou fluxos de caixa desse investimento atribuveis a alteraes nas taxas
de juro. Porm, um instrumento detido at maturidade pode ser um item coberto com respeito a riscos
provenientes de alteraes em taxas de cmbio de moeda estrangeira e risco de crdito.

80

Para finalidades de contabilidade de cobertura, apenas activos, passivos, compromissos firmes ou transaces
previstas altamente provveis que envolvam uma parte externa entidade podem ser designados como itens
cobertos. Segue-se que a contabilidade de cobertura pode ser aplicada a transaces entre entidades ou
segmentos do mesmo grupo apenas nas demonstraes financeiras individuais ou separadas dessas entidades ou
segmentos e no nas demonstraes financeiras consolidadas do grupo. Como excepo, o risco cambial de um
item monetrio intragrupo (por exemplo, uma conta a pagar/receber entre duas subsidirias) pode qualificar-se
como item coberto nas demonstraes financeiras consolidadas se resultar numa exposio a ganhos ou perdas
nas taxas de cmbio que no sejam totalmente eliminados na consolidao segundo a IAS 21 Os Efeitos de
Alteraes em Taxas de Cmbio. Em conformidade com a IAS 21, os ganhos e perdas cambiais resultantes de
itens monetrios intragrupo no so totalmente eliminados na consolidao quando o item monetrio intragrupo
transaccionado entre duas entidades do grupo que tenham diferentes moedas funcionais. Alm disso, o risco
cambial de uma transaco intragrupo prevista altamente provvel pode qualificar-se como um item coberto nas
demonstraes financeiras consolidadas, desde que a transaco seja denominada numa moeda que no a moeda
funcional da entidade participante na transaco e o risco cambial venha a afectar os lucros ou prejuzos
consolidados.

Designao de itens financeiros como itens cobertos

81

Se o item coberto for um activo financeiro ou um passivo financeiro, pode ser um item coberto com respeito aos
riscos associados apenas a uma poro dos seus fluxos de caixa ou justo valor (tais como um ou mais fluxos de
caixa contratuais seleccionados ou pores dos mesmos ou uma percentagem do justo valor) desde que essa
eficcia possa ser mensurada. Por exemplo, uma poro identificvel e separadamente mensurvel da exposio

333

NIC 39 - PT

taxa de juro de um activo que vena juros ou de um passivo que vena juros pode ser designada como o risco
coberto (tal como uma taxa de juro sem risco ou um componente de referncia de taxa de juro da exposio total
taxa de juro de um instrumento financeiro coberto).
81A

Numa cobertura de justo valor da exposio taxa de juro de uma carteira de activos financeiros ou passivos
financeiros (e apenas numa tal cobertura), a poro coberta pode ser designada em termos de uma quantia de
uma moeda (por exemplo, uma quantia em dlares, euros, libras ou rands) em vez de o ser como activos (ou
passivos) individuais. Embora a carteira possa, para finalidades de gesto do risco, incluir activos e passivos, a
quantia designada uma quantia de activos ou uma quantia de passivos. A designao de uma quantia lquida
incluindo activos e passivos no permitida. A entidade pode cobrir uma poro do risco de taxa de juro
associado a esta quantia designada. Por exemplo, no caso de uma cobertura de uma carteira que contm activos
pr-pagveis, a entidade pode cobrir a alterao no justo valor que seja atribuvel a uma alterao na taxa de juro
coberta com base nas datas de reapreamento esperadas em vez das datas contratuais. [].

Designao de itens no financeiros como itens cobertos

82

Se o item coberto for um activo no financeiro ou um passivo no financeiro, deve ser designado como um
item coberto (a) para riscos cambiais, ou (b) na sua totalidade para todos os riscos, devido dificuldade de
isolar e mensurar a poro apropriada das alteraes nos fluxos de caixa ou no justo valor atribuveis a
riscos especficos que no sejam riscos cambiais.

Designao de grupos de itens como itens cobertos

83

Activos semelhantes ou passivos semelhantes devem ser agregados e cobertos como um grupo, s se os activos
individuais ou passivos individuais do grupo partilharem a exposio ao risco designada como estando coberta.
Alm disso, esperar-se- que a alterao no justo valor atribuvel ao risco coberto relativo a cada item individual
do grupo seja aproximadamente proporcional alterao global no justo valor atribuvel ao risco coberto do
grupo de itens.

84

Dado que uma entidade avalia a eficcia da cobertura comparando a alterao no justo valor ou no fluxo de caixa
de um instrumento de cobertura (ou grupo de instrumentos de cobertura semelhantes) e de um item coberto (ou
grupo de itens cobertos semelhantes), comparar um instrumento de cobertura com uma posio lquida global
(por exemplo, o lquido de todos os activos de taxa fixa e passivos de taxa fixa com maturidades semelhantes),
em vez de comparar com um item coberto especfico, no d origem a qualificao para contabilidade de
cobertura.

Contabilidade de cobertura
85

A contabilidade de cobertura reconhece os efeitos de compensao nos lucros ou prejuzos das alteraes nos
justos valores do instrumento de cobertura e do item coberto.

86

Os relacionamentos de cobertura so de trs tipos:

(a)

cobertura de justo valor: uma cobertura da exposio s alteraes no justo valor de um activo ou
passivo reconhecido ou de um compromisso firme no reconhecido, ou de uma poro
identificada de tal activo, passivo ou compromisso firme, que seja atribuvel a um risco particular
e possa afectar os lucros ou prejuzos.

(b)

cobertura de fluxo de caixa: uma cobertura da exposio variabilidade nos fluxos de caixa que
(i) seja atribuvel a um risco particular associado a um activo ou passivo reconhecido (tal como
todos ou alguns dos futuros pagamentos de juros sobre uma dvida de taxa varivel) ou a uma
transaco prevista altamente provvel e que (ii) possa afectar os lucros ou prejuzos.

(c)

cobertura de um investimento lquido numa unidade operacional estrangeira tal como definido na
IAS 21.

87

Uma cobertura de um risco cambial de um compromisso firme pode ser contabilizada como uma cobertura de
justo valor ou como uma cobertura de fluxo de caixa.

88

Um relacionamento de cobertura qualifica-se para contabilidade de cobertura segundo os pargrafos 89102 se, e apenas se, todas as condies seguintes forem satisfeitas.

334

NIC 39 - PT

(a)

No incio da cobertura, existe designao e documentao formais do relacionamento de

cobertura e do objectivo e estratgia da gesto de risco da entidade para levar a efeito a
cobertura. Essa documentao deve incluir a identificao do instrumento de cobertura, o item
ou transaco coberto, a natureza do risco a ser coberto e a forma como a entidade vai avaliar a
eficcia do instrumento de cobertura na compensao da exposio a alteraes no justo valor ou
fluxos de caixa do item coberto atribuveis ao risco coberto.

(b)

Espera-se que a cobertura seja altamente eficaz (ver Apndice A pargrafos AG105-AG113) ao
conseguir alteraes de compensao no justo valor ou fluxos de caixa atribuveis ao risco
coberto, consistentemente com a estratgia de gesto de risco originalmente documentada para
esse relacionamento de cobertura em particular.

(c)

Quanto a coberturas de fluxos de caixa, uma transaco prevista que seja o objecto da cobertura
tem de ser altamente provvel e tem de apresentar uma exposio a variaes nos fluxos de caixa
que poderia em ltima anlise afectar os lucros ou prejuzos.

(d)

A eficcia da cobertura pode ser fiavelmente mensurada, isto , o justo valor ou os fluxos de caixa
do item coberto que sejam atribuveis ao risco coberto e ao justo valor do instrumento de
cobertura podem ser fiavelmente mensurados (ver pargrafos 46 e 47 e Apndice A pargrafos
AG80 e AG81 para orientao sobre a determinao do justo valor).

(e)

A cobertura avaliada numa base contnua e efectivamente determinada como tendo sido
altamente eficaz durante todo o perodo de relato financeiro para o qual a cobertura foi
designada.

Coberturas de justo valor

89

89A

Se uma cobertura de justo valor satisfizer as condies do pargrafo 88 durante o perodo, ela deve ser
contabilizada como se segue:
(a)

o ganho ou perda resultante da remensurao do instrumento de cobertura pelo justo valo (para
um instrumento de cobertura derivado) ou do componente de moeda estrangeira da sua quantia
escriturada mensurado de acordo com a IAS 21 (para um instrumento de cobertura no
derivado) deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos; e

(b)

o ganho ou perda resultante do item coberto atribuvel ao risco coberto deve ajustar a quantia
escriturada do item coberto e ser reconhecido nos lucros ou prejuzos. Isto aplica-se se o item
coberto for de outra forma mensurado pelo custo. O reconhecimento do ganho ou perda
atribuvel ao risco coberto nos lucros ou prejuzos aplica-se se o item coberto for um activo
financeiro disponvel para venda.

Para uma cobertura de justo valor da exposio taxa de juro de uma poro de uma carteira de activos
financeiros ou passivos financeiros (e apenas numa tal cobertura), o requisito do pargrafo 89(b) pode ser
satisfeito apresentando o ganho ou perda atribuvel ao item coberto ou:
(a)

numa nica linha de item separada entre os activos, para aqueles perodos de tempo de reapreamento
durante os quais o item coberto um activo; ou

(b)

numa nica linha de item separada entre os passivos, para aqueles perodos de tempo de reapreamento
durante os quais o item coberto um passivo.

As linhas de itens separadas referidas nas alneas (a) e (b) acima devem ser apresentadas ao lado de activos
financeiros ou passivos financeiros. As quantias includas nestas linhas de itens devem ser retiradas do balano
quando os activos ou passivos a que digam respeito forem desreconhecidos.
90

Se s forem cobertos riscos particulares atribuveis a um item coberto, as alteraes reconhecidas no justo valor
do item coberto no relacionadas com o risco coberto so reconhecidas tal como definido no pargrafo 55.

91

Uma entidade deve descontinuar prospectivamente a contabilidade de cobertura especificada no

pargrafo 89 se:
(a)

o instrumento de cobertura expirar ou for vendido, terminado ou exercido (para esta finalidade,
a substituio ou passagem de um instrumento de cobertura para outro instrumento de cobertura

335

NIC 39 - PT

no uma expirao ou terminao se essa substituio ou passagem fizer parte da estratgia de

cobertura documentada da entidade);
(b)

a cobertura deixar de satisfazer os critrios para contabilidade de cobertura do pargrafo 88; ou

(c)

a entidade revogar a designao.

92

Qualquer ajustamento resultante do pargrafo 89(b) feito na quantia escriturada de um instrumento

financeiro coberto para o qual seja usado o mtodo do juro efectivo (ou, no caso de uma cobertura de
carteira do risco de taxa de juro, na linha de item separada no balano descrita no pargrafo 89A) deve
ser amortizado nos lucros ou prejuzos. A amortizao pode comear assim que um ajustamento existir e
deve comear no mais tarde do que quando o item coberto cessar de ser ajustado quanto s alteraes no
seu justo valor atribuveis ao risco que est a ser coberto. O ajustamento baseia-se numa taxa de juro
efectiva recalculada data de incio da amortizao. Contudo, se, no caso de uma cobertura de justo valor
da exposio taxa de juro de uma carteira de activos financeiros ou passivos financeiros (e apenas numa
tal cobertura), a amortizao usando uma taxa de juro efectiva recalculada no for praticvel, o
ajustamento deve ser amortizado usando um mtodo de linha recta. O ajustamento deve ser
completamente amortizado at maturidade do instrumento financeiro ou, no caso de uma cobertura de
carteira do risco de taxa de juro, at expirao do perodo de tempo de reapreamento relevante.

93

Quando um compromisso firme no reconhecido for designado como um item coberto, a alterao cumulativa
subsequente no justo valor do compromisso firme atribuvel ao risco coberto reconhecida como um activo ou
passivo com um ganho ou perda correspondente reconhecido nos lucros ou prejuzos (ver pargrafo 89(b)). As
alteraes no justo valor do instrumento de cobertura tambm so reconhecidas nos lucros ou prejuzos.

94

Quando uma entidade entra num compromisso firme de adquirir um activo ou de assumir um passivo que seja
um item coberto numa cobertura de justo valor, a quantia escriturada inicial do activo ou do passivo que resulta
de a entidade satisfazer o compromisso firme ajustada para incluir a alterao cumulativa no justo valor do
compromisso firme atribuvel ao risco coberto que foi reconhecido no balano.

Coberturas de fluxo de caixa

95

96

Se uma cobertura de fluxo de caixa satisfizer as condies do pargrafo 88 durante o perodo, ela deve ser
contabilizada como se segue:
(a)

a poro do ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura que seja determinada como
uma cobertura eficaz (ver pargrafo 88) deve ser reconhecida directamente no capital prprio
por meio da demonstrao de alteraes no capital prprio (ver a IAS 1); e

(b)

a poro ineficaz do ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura deve ser reconhecida
nos lucros ou prejuzos.

Mais especificamente, uma cobertura de fluxos de caixa contabilizada como se segue:

(a)

97

o componente separado do capital prprio associado ao item coberto ajustado para o mais baixo do
seguinte (em quantias absolutas):
(i)

o ganho ou perda cumulativo resultante do instrumento de cobertura desde o incio da

cobertura; e

(ii)

a alterao cumulativa no justo valor (valor presente) dos fluxos de caixa futuros esperados do
item coberto desde o incio da cobertura;

(b)

qualquer ganho ou perda remanescente resultante do instrumento de cobertura ou do componente

designado do mesmo (que no seja uma cobertura eficaz) reconhecido nos lucros ou prejuzos; e

(c)

se a estratgia documentada da gesto de risco de uma entidade relativa a um relacionamento de

cobertura particular excluir da avaliao da eficcia da cobertura um componente especfico do ganho
ou perda ou os respectivos fluxos de caixa do instrumento de cobertura (ver pargrafos 74, 75 e 88(a)),
esse componente do ganho ou perda excludo reconhecido de acordo com o pargrafo 55.

Se uma cobertura de uma transaco prevista resultar subsequentemente no reconhecimento de um activo

financeiro ou de um passivo financeiro, os ganhos ou perdas associados que foram reconhecidos

336

NIC 39 - PT

directamente no capital prprio de acordo com o pargrafo 95 devem ser reclassificados nos lucros ou
prejuzos no mesmo perodo ou perodos durante os quais o activo adquirido ou o passivo assumido afecta
os lucros ou prejuzos (tal como nos perodos em que reconhecido o rendimento de juros ou o gasto de
juros). Contudo, se uma entidade tiver a expectativa de que a totalidade ou uma parte de uma perda
reconhecida directamente no capital prprio no ser recuperada num ou mais perodos futuros, ela deve
reclassificar nos lucros ou prejuzos a quantia que no espera recuperar.
98

Se uma cobertura de uma transaco prevista resultar subsequentemente no reconhecimento de um activo

no financeiro ou de um passivo no financeiro, ou se uma transaco prevista de um activo no
financeiro ou de um passivo no financeiro se tornar um compromisso firme para o qual se aplica
contabilidade de cobertura de justo valor, ento a entidade deve adoptar a alnea (a) ou (b) adiante:
(a)

Reclassifica os ganhos e perdas associados que foram reconhecidos directamente no capital

prprio de acordo com o pargrafo 95 nos lucros ou prejuzos no mesmo perodo ou perodos
durante os quais o activo adquirido ou o passivo assumido afecta os lucros ou prejuzos (tal como
nos perodos em que o gasto de depreciao ou o custo das vendas reconhecido). Contudo, se
uma entidade tiver a expectativa de que a totalidade ou uma parte de uma perda reconhecida
directamente no capital prprio no ser recuperada num ou mais perodos futuros, ela deve
reclassificar nos lucros ou prejuzos a quantia que no espera recuperar.

(b)

Remove os ganhos e perdas associados que foram reconhecidos directamente no capital prprio
de acordo com o pargrafo 95, e inclui-os no custo inicial ou noutra quantia escriturada do activo
ou passivo.

99

Uma entidade deve adoptar ou a alnea (a) ou a alnea (b) do pargrafo 98 como sua poltica contabilstica
e deve aplic-la consistentemente a todas as coberturas com as quais o pargrafo 98 se relaciona.

100

Relativamente s coberturas de fluxos de caixa que no sejam as abrangidas pelos pargrafos 97 e 98, as
quantias que tenham sido directamente reconhecidas no capital prprio devem ser reconhecidas nos
lucros ou prejuzos no mesmo perodo ou perodos durante os quais a transaco prevista coberta afecta os
lucros ou prejuzos (por exemplo, quando ocorrer uma venda prevista).

101

Em qualquer das seguintes circunstncias, uma entidade deve descontinuar prospectivamente a

contabilidade de cobertura especificada nos pargrafos 95-100:
(a)

O instrumento de cobertura expira ou vendido, terminado ou exercido (para esta finalidade, a

substituio ou passagem de um instrumento de cobertura para outro instrumento de cobertura
no uma expirao ou terminao se essa substituio ou passagem fizer parte da estratgia de
cobertura documentada da entidade). Neste caso, o ganho ou perda cumulativo resultante do
instrumento de cobertura que se mantm reconhecido directamente no capital prprio desde o
perodo em que a cobertura era eficaz (ver pargrafo 95(a)) deve permanecer reconhecido
separadamente no capital prprio at que a transaco prevista ocorra. Quando a transaco
ocorrer, aplicam-se os pargrafos 97, 98 ou 100.

(b)

A cobertura deixa de satisfazer os critrios para contabilidade de cobertura do pargrafo 88.

Neste caso, o ganho ou perda cumulativo resultante do instrumento de cobertura que se mantm
reconhecido directamente no capital prprio desde o perodo em que a cobertura era eficaz (ver
pargrafo 95(a)) deve permanecer reconhecido separadamente no capital prprio at que a
transaco prevista ocorra. Quando a transaco ocorrer, aplicam-se os pargrafos 97, 98 ou 100.

(c)

J no se espera que a transaco prevista ocorra, caso em que qualquer ganho ou perda
cumulativo relacionado resultante do instrumento de cobertura que permanea reconhecido
directamente no capital prprio desde o perodo em que a cobertura era efectiva (ver pargrafo
95(a)) deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos. Pode ainda esperar-se que ocorra uma
transaco prevista que deixou de ser altamente provvel (ver pargrafo 88(c)).

(d)

A entidade revoga a designao. Para coberturas de uma transaco prevista, o ganho ou perda
cumulativo resultante do instrumento de cobertura que se mantm reconhecido directamente no
capital prprio desde o perodo em que a cobertura era eficaz (ver pargrafo 95(a)) deve
permanecer reconhecido separadamente no capital prprio at que a transaco prevista ocorra
ou deixe de se esperar que ocorra. Quando a transaco ocorrer, aplicam-se os pargrafos 97, 98
ou 100. Se j no se esperar que a transaco ocorra, o ganho ou perda cumulativo que tenha sido
reconhecido directamente no capital prprio deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos.

337

NIC 39 - PT

Coberturas de um investimento lquido

102

As coberturas de um investimento lquido numa unidade operacional estrangeira, incluindo uma

cobertura de um item monetrio que seja contabilizada como parte do investimento lquido (ver a IAS 21),
devem ser contabilizadas de forma semelhante s coberturas de fluxo de caixa:
(a)

a poro do ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura que seja determinada como
uma cobertura eficaz (ver pargrafo 88) deve ser reconhecida directamente no capital prprio
por meio da demonstrao de alteraes no capital prprio (ver a IAS 1); e

(b)

a poro ineficaz deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos.

O ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura relacionado com a poro eficaz da cobertura
que tenha sido reconhecida directamente no capital prprio deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos
aquando da alienao da unidade operacional estrangeira.

Data de eficcia e transio

103

Uma entidade deve aplicar esta Norma (incluindo as emendas emitidas em Maro de 2004) aos perodos
anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. permitida a aplicao mais cedo. Uma entidade no
deve aplicar esta Norma (incluindo as emendas emitidas em Maro de 2004) aos perodos anuais com
incio antes de 1 de Janeiro de 2005 a no ser que tambm aplique a IAS 32 (emitida em Dezembro de
2003). Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio antes de 1 de Janeiro de 2005,
ela deve divulgar esse facto.

103A

Uma entidade deve aplicar a emenda do pargrafo 2(j) aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de
Janeiro de 2006. Se uma entidade aplicar a IFRIC 5 Direitos a Interesses resultantes de Fundos de
Descomissionamento, Restauro e Reabilitao Ambiental a um perodo anterior, esta emenda deve ser
aplicada a esse perodo anterior.
103B
O documento intitulado Contratos de Garantia Financeira (Emendas IAS 39 e IFRS 4),
emitido em Agosto de 2005, emendou as alneas (e) e (h) do pargrafo 2 e os pargrafos 4, 47 e AG4, aditou
o pargrafo AG4A, aditou uma nova definio de contratos de garantia financeira no pargrafo 9 e
suprimiu o pargrafo 3. Uma entidade deve aplicar estas emendas aos perodos anuais com incio em ou
aps 1 de Janeiro de 2006. encorajada a aplicao mais cedo. Caso uma entidade aplique estas emendas
relativamente a um perodo anterior, ela deve divulgar esse facto e aplicar as emendas IAS 32* e
IFRS 4 em simultneo.

103G

O documento Reclassificao de activos financeiros (emendas IAS 39 e IFRS 7), emitido em Outubro de
2008, emendou os pargrafos 50 e AG8 e adicionou os pargrafos 50B a 50F. As entidades devem aplicar estas
emendas com efeitos a partir de 1 de Julho de 2008. As entidades no devem reclassificar activos financeiros em
conformidade com os pargrafos 50B, 50D ou 50E com efeitos anteriores a 1 de Julho de 2008. A
reclassificao de um activo financeiro feita em perodos com incio em ou depois de 1 de Novembro de 2008 s
produzir efeitos a partir da data em que feita. A reclassificao de um activo financeiro em conformidade
com os pargrafos 50B, 50D ou 50E no ser aplicada retrospectivamente a perodos de relato terminados antes
da data de eficcia indicada neste pargrafo.

104

Esta Norma deve ser aplicada retrospectivamente excepto tal como especificado nos pargrafos 105-108. O
saldo de abertura dos resultados retidos do perodo anterior mais recente apresentado e todas as outras
quantias comparativas devem ser ajustados como se esta Norma tivesse sempre estado em uso a no ser
que seja impraticvel reexpressar a informao. Se a reexpresso for impraticvel, a entidade deve
divulgar esse facto e indicar at que ponto a informao foi reexpressa.

105

Quando esta Norma for aplicada pela primeira vez, permitido a uma entidade que designe um activo
financeiro anteriormente reconhecido como disponvel para venda. Para este tipo de activo financeiro, a
entidade deve reconhecer todas as alteraes cumulativas no justo valor num componente separado do

Quando uma entidade aplicar a IFRS 7, a referncia IAS 32 substituda por uma referncia IFRS 7.

338

NIC 39 - PT

capital prprio at ao desreconhecimento ou imparidade subsequente, momento em que a entidade deve

transferir esse ganho ou perda cumulativo para os lucros ou prejuzos. A entidade tambm deve:
(a)

reexpressar o activo financeiro usando a nova designao nas demonstraes financeiras

comparativas; e

(b)

divulgar o justo valor dos activos financeiros na data da designao e a sua classificao e quantia
escriturada nas demonstraes financeiras anteriores.

105A

Uma entidade deve aplicar os pargrafos 11A, 48A, AG4B-AG4K, AG33A e AG33B, bem como as
emendas de 2005 nos pargrafos 9, 12 e 13, aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de
2006. encorajada a aplicao mais cedo.

105B

Uma entidade que aplique pela primeira vez os pargrafos 11A, 48A, AG4B-AG4K, AG33A e AG33B,
bem como as emendas de 2005 nos pargrafos 9, 12 e 13, ao seu perodo anual com incio antes de 1 de
Janeiro de 2006:

105C

105D

(a)

pode designar, no momento em que esses pargrafos novos e emendados forem aplicados pela
primeira vez, pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos qualquer activo financeiro ou
passivo financeiro anteriormente reconhecido que nessa altura se qualifique para tal designao.
Quando o perodo anual tiver incio antes de 1 de Setembro de 2005, essas designaes no tm de
estar concludas antes de 1 de Setembro de 2005 e tambm podero incluir activos financeiros e
passivos financeiros reconhecidos entre o incio desse perodo anual e 1 de Setembro de 2005. No
obstante o pargrafo 91, quaisquer activos financeiros e passivos financeiros designados pelo
justo valor atravs dos lucros ou prejuzos de acordo com esta alnea que tenham sido
anteriormente designados como o item coberto em relacionamentos de contabilidade de
cobertura de justo valor devem ser des-designados desses relacionamentos na mesma altura em
que forem designados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos.

(b)

deve divulgar o justo valor de quaisquer activos financeiros ou passivos financeiros designados de
acordo com a alnea (a) na data da designao, bem como a sua classificao e quantia
escriturada, nas demonstraes financeiras anteriores.

(c)

deve des-designar qualquer activo financeiro ou passivo financeiro anteriormente designado pelo
justo valor atravs dos lucros ou prejuzos se ele no se qualificar para essa designao de acordo
com esses pargrafos novos e emendados. Quando um activo financeiro ou passivo financeiro for
mensurado pelo custo amortizado aps a des-designao, a data da des-designao considerada
a sua data de reconhecimento inicial.

(d)

deve divulgar o justo valor de quaisquer activos financeiros ou passivos financeiros desdesignados de acordo com a alnea (c) na data da des-designao e as suas novas classificaes.

Uma entidade que aplique pela primeira vez os pargrafos 11A, 48A, AG4B-AG4K, AG33A e AG33B,
bem como as emendas de 2005 nos pargrafos 9, 12 e 13, ao seu perodo anual com incio em ou aps 1 de
Janeiro de 2006:
(a)

s deve des-designar qualquer activo financeiro ou passivo financeiro anteriormente designado

pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos se ele no se qualificar para essa designao de
acordo com esses pargrafos novos e emendados. Quando um activo financeiro ou passivo
financeiro for mensurado pelo custo amortizado aps a des-designao, a data da des-designao
considerada a sua data de reconhecimento inicial.

(b)

no deve designar pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos quaisquer activos financeiros
ou passivos financeiros anteriormente reconhecidos.

(c)

deve divulgar o justo valor de quaisquer activos financeiros ou passivos financeiros desdesignados de acordo com a alnea (a) na data da des-designao e as suas novas classificaes.

Uma entidade deve reexpressar as suas demonstraes financeiras comparativas usando as novas
designaes no pargrafo 105B ou 105C desde que, no caso de um activo financeiro, passivo financeiro ou
grupo de activos financeiros, passivos financeiros ou ambos, designado pelo justo valor atravs dos lucros
ou prejuzos, esses itens ou grupos teriam satisfeito os critrios do pargrafo 9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A no
incio do perodo comparativo ou, se foram adquiridos aps o incio do perodo comparativo, teriam
satisfeito os critrios do pargrafo 9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A na data do reconhecimento inicial.

339

NIC 39 - PT

106

Exceptuando quando permitido pelo pargrafo 107, uma entidade deve aplicar os requisitos de
desreconhecimento dos pargrafos 15-37 e do Apndice A pargrafos AG36-AG52 prospectivamente. Em
conformidade, se uma entidade desreconheceu activos financeiros segundo a IAS 39 (revista em 2000)
como resultado de uma transaco que ocorreu antes de 1 de Janeiro de 2004 e esses activos no teriam
sido desreconhecidos segundo esta Norma, a entidade no deve reconhecer esses activos.

107

No obstante o pargrafo 106, uma entidade pode aplicar os requisitos de desreconhecimento dos
pargrafos 15-37 e do Apndice A pargrafos AG36-AG52 retrospectivamente a partir de uma data
escolha da entidade, desde que a informao necessria para aplicar a IAS 39 a activos e passivos
desreconhecidos como resultado de transaces passadas tenha sido obtida no momento da contabilizao
inicial dessas transaces.

107A

No obstante o pargrafo 104, uma entidade pode aplicar os requisitos da ltima frase do pargrafo AG76, e do
pargrafo AG76A, em qualquer uma das seguintes formas:
(a)

prospectivamente a transaces celebradas aps 25 de Outubro de 2002; ou

(b)

prospectivamente a transaces celebradas aps 1 de Janeiro de 2004.

108

Uma entidade no deve ajustar a quantia escriturada de activos no financeiros e de passivos no

financeiros para excluir ganhos e perdas relacionados com as coberturas de fluxos de caixa que tenham
sido includas na quantia escriturada antes do incio do ano financeiro no qual esta Norma seja aplicada
pela primeira vez. No incio do perodo financeiro no qual esta Norma seja aplicada pela primeira vez,
qualquer quantia reconhecida directamente no capital prprio para uma cobertura de um compromisso
firme que segundo esta Norma seja contabilizada como cobertura de justo valor deve ser reclassificada
como um activo ou passivo, excepto no caso de uma cobertura de risco cambial que continue a ser tratada
como cobertura de fluxo de caixa.

108A

Uma entidade deve aplicar a ltima frase do pargrafo 80 e os pargrafos AG99A e AG99B a perodos anuais
com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. encorajada a aplicao mais cedo. No caso de uma entidade ter
designado como item coberto uma transaco prevista externa que:
(a)

seja denominada na moeda funcional da entidade que seja parte na transaco;

(b)

implique uma exposio que venha a ter um efeito sobre os lucros ou prejuzos consolidados (isto ,
seja denominada numa moeda que no a moeda de apresentao das demonstraes financeiras do
grupo); e

(c)

teria sido elegvel para efeitos de contabilidade de cobertura, caso no tivesse sido denominada na
moeda funcional da entidade parte na transaco,

essa entidade pode aplicar a contabilidade de cobertura nas demonstraes financeiras consolidadas no perodo
ou perodos anteriores data de aplicao do ltimo perodo do pargrafo 80 e dos pargrafos AG99A e AG99B.
108B

Uma entidade no tem de aplicar o pargrafo AG99B informao comparativa relativa aos perodos anteriores
data de aplicao da ltima frase do pargrafo 80 e do pargrafo AG99A.

Retirada de outras tomadas de posio

109

Esta Norma substitui a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao revista em Outubro de
2000.

110

Esta Norma e o Guia de Implementao que a acompanha substituem o Guia de Implementao emitido pelo
Implementation Guidance Committee da IAS 39, estabelecido pelo anterior IASC.

340

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Apndice A
Guia de aplicao
Este apndice faz parte integrante desta Norma.

mbito (pargrafos 2-7)

AG1

Alguns contratos exigem um pagamento com base em variveis climticas, geolgicas ou outras variveis fsicas.
(Os contratos baseados em variveis climticas so por vezes referidos como 'derivados do tempo'.) Se esses
contratos no estiverem dentro do mbito da IFRS 4, encontram-se no mbito desta Norma.

AG2

Esta Norma no altera os requisitos relacionados com os planos de benefcios dos empregados que cumprem a
IAS 26 Contabilizao e Relato de Planos de Benefcios de Reforma e acordos de royalty baseados no volume de
vendas ou nos rditos de servios que sejam contabilizados segundo a IAS 18.

AG3

Por vezes, uma entidade faz aquilo que considera um 'investimento estratgico' em instrumentos de capital
prprio emitidos por outra entidade, com a inteno de estabelecer ou manter um relacionamento operacional a
longo prazo com a entidade na qual o investimento feito. A entidade investidora usa a IAS 28 para determinar
se o mtodo de contabilizao da equivalncia patrimonial apropriado para um tal investimento. De forma
semelhante, a entidade investidora usa a IAS 31 para determinar se a consolidao proporcional ou o mtodo da
equivalncia patrimonial apropriado para um tal investimento. Se nem o mtodo da equivalncia patrimonial
nem a consolidao proporcional forem apropriados, a entidade aplica esta Norma a esse investimento
estratgico.

AG3A

Esta Norma aplica-se aos activos financeiros e passivos financeiros das seguradoras, que no sejam direitos e
obrigaes que o pargrafo 2(e) exclui por resultarem de contratos dentro do mbito da IFRS 4.

AG4

Os contratos de garantia financeira podem revestir vrias formas legais, tais como uma garantia, certos tipos de
carta de crdito, um contrato de crdito que cubra o risco de incumprimento ou um contrato de seguro. O seu
tratamento contabilstico no depende da sua forma legal. Apresentam-se os seguintes exemplos de tratamento
adequado (ver alnea (e) do pargrafo 2):
(a)

(b)

Embora um contrato de garantia financeira respeite a definio de um contrato de seguro na IFRS 4, no

caso de o risco transferido ser significativo, o emitente aplica esta Norma. Contudo, caso o emitente
tenha estabelecido previamente que considera esses contratos como contratos de seguro e caso tenha
efectuado a contabilizao aplicvel a esses contratos, o emitente pode decidir aplicar quer esta Norma
quer a IFRS 4 a esses contratos de garantia financeira. Caso se aplique esta Norma, o pargrafo 43
requer que o emitente reconhea inicialmente pelo justo valor um contrato de garantia financeira. Caso
o contrato de garantia financeira tenha sido emitido para um terceiro no relacionado numa transaco
autnoma em que no exista relacionamento entre as partes, o seu justo valor inicial deve ser igual ao
prmio recebido, salvo se houver prova do contrrio. Subsequentemente, excepto se o contrato de
garantia financeira tiver sido designado inicialmente pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos ou
se os pargrafos 29-37 e AG47-AG52 forem aplicveis (quando uma transferncia de um activo
financeiro no se qualifica para desreconhecimento ou quando se aplica a abordagem do envolvimento
continuado), o emitente mensura-o pelo mais alto dos seguintes valores:
(i)

a quantia determinada segundo a IAS 37; e

(ii)

a quantia inicialmente reconhecida menos, quando apropriado, a amortizao cumulativa

reconhecida de acordo com a IAS 18 (ver alnea (c) do pargrafo 43);

Como condio prvia para o pagamento, certas garantias relacionadas com o crdito no requerem que
o detentor esteja exposto a ou tenha incorrido numa perda relativa ao incumprimento de pagamento nos
prazos previstos por parte do devedor no que diz respeito ao activo garantido. Um exemplo dessa
garantia pode consistir numa garantia que requeira pagamentos em resposta a alteraes numa
determinada notao de crdito ou ndice de crdito. Essas garantias no so contratos de garantia
financeira, tal como definidos nesta Norma, nem contratos de seguro, tal como definidos na IFRS 4.
Essas garantias so derivados e o emitente aplica-lhes esta Norma;

341

NIC 39 - PT

(c)

AG4A

Caso um contrato de garantia financeira tenha sido emitido em conexo com a venda de bens, o
emitente aplica a IAS 18 na determinao do momento em que reconhece o rdito proveniente da
garantia e da venda dos bens.

As asseres de que um emitente considera os contratos como contratos de seguro so de ocorrncia frequente ao
longo das comunicaes do emitente com os clientes e as autoridades reguladoras, contratos, documentao
comercial e demonstraes financeiras. Alm disso, os contratos de seguro esto frequentemente sujeitos a
requisitos contabilsticos distintos dos requisitos relativos a outros tipos de transaces, tais como contratos
emitidos pelos bancos ou empresas comerciais. Nesses casos, as demonstraes financeiras de um emitente
incluiro normalmente uma declarao de que respeitou esses requisitos contabilsticos.

Definies (pargrafos 8 e 9)
Designao pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos
AG4B

O pargrafo 9 desta Norma permite que uma entidade designe um activo financeiro, um passivo financeiro ou um
grupo de instrumentos financeiros (activos financeiros, passivos financeiros ou ambos) pelo justo valor atravs
dos lucros ou prejuzos desde que tal resulte em informao mais relevante.

AG4C

A deciso de uma entidade designar um activo financeiro ou um passivo financeiro pelo justo valor atravs dos
lucros ou prejuzos semelhante escolha de uma poltica contabilstica (embora, ao contrrio da escolha de
uma poltica contabilstica, no se exija que seja aplicada consistentemente a todas as transaces semelhantes).
Quando uma entidade tem este tipo de escolha, o pargrafo 14(b) da IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes
nas Estimativas Contabilsticas e Erros exige que a poltica escolhida faa com que as demonstraes financeiras
proporcionem informao fivel e mais relevante acerca dos efeitos de transaces, outros acontecimentos e
condies na posio financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa da entidade. No caso da designao
pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, o pargrafo 9 estabelece as duas circunstncias em que o
requisito de informao mais relevante ser satisfeito. Em conformidade, para escolher essa designao de
acordo com o pargrafo 9, a entidade tem de demonstrar que ela se insere numa (ou ambas) destas duas
circunstncias.
Pargrafo 9(b)(i): A designao elimina ou reduz significativamente uma inconsistncia na
mensurao ou no reconhecimento que de outra forma surgiria

AG4D

Segundo a IAS 39, a mensurao de um activo financeiro ou passivo financeiro e a classificao de alteraes
reconhecidas no seu valor so determinadas pela classificao do item e pelo facto de o item fazer ou no parte
de um relacionamento de cobertura designado. Esses requisitos podem criar uma inconsistncia na mensurao
ou no reconhecimento (por vezes, denominada uma 'falta de balanceamento contabilstica') quando, por exemplo,
na ausncia de uma designao pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, um activo financeiro fosse
classificado como disponvel para venda (com a maior parte das alteraes no justo valor reconhecidas
directamente no capital prprio) e um passivo que a entidade considere relacionado fosse mensurado pelo custo
amortizado (com alteraes no justo valor no reconhecidas). Nestas circunstncias, uma entidade pode concluir
que as suas demonstraes financeiras proporcionaro informao mais relevante se tanto o activo como o
passivo forem classificados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos.

AG4E

Os exemplos seguintes mostram quando que esta condio poder ser satisfeita. Em todos os casos, uma
entidade pode usar esta condio para designar activos financeiros ou passivos financeiros pelo justo valor
atravs dos lucros ou prejuzos apenas se satisfizer o princpio enunciado no pargrafo 9(b)(i).
(a)

Uma entidade tem passivos cujos fluxos de caixa se baseiam contratualmente no desempenho dos
activos que de outra forma seriam classificados como disponveis para venda. Por exemplo, uma
seguradora poder ter passivos contendo uma caracterstica de participao discricionria que paguem
benefcios em funo dos retornos de investimento realizados e/ou no realizados de um conjunto
especificado dos activos da seguradora. Se a mensurao desses passivos reflectir os preos de mercado
actuais, classificar os activos pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos significa que as alteraes
no justo valor dos activos financeiros so reconhecidas nos lucros ou prejuzos no mesmo perodo que
as alteraes relacionadas no valor dos passivos.

(b)

Uma entidade tem passivos segundo contratos de seguro cuja mensurao incorpora informao actual
(tal como permitido pela IFRS 4, pargrafo 24), e activos financeiros que ela considera relacionados

342

NIC 39 - PT

que de outra forma seriam classificados como disponveis para venda ou mensurados pelo custo
amortizado.
(c)

Uma entidade tem activos financeiros, passivos financeiros ou ambos que partilham um risco, como o
risco de taxa de juro, que d origem a alteraes opostas no justo valor que tendem a compensar-se.
Contudo, apenas alguns dos instrumentos seriam mensurados pelo justo valor atravs dos lucros ou
prejuzos (i.e., so derivados ou so classificados como detidos para negociao). Tambm se poder
dar o caso de que os requisitos para a contabilidade de cobertura no esto satisfeitos, por exemplo,
devido ao facto de os requisitos para a eficcia indicados no pargrafo 88 no estarem satisfeitos.

(d)

Uma entidade tem activos financeiros, passivo financeiros ou ambos que partilham um risco, como o
risco de taxa de juro, que d origem a alteraes opostas no justo valor que tendem a compensar-se e a
entidade no se qualifica para contabilidade de cobertura porque nenhum dos instrumentos um
derivado. Alm disso, na ausncia de contabilidade de cobertura, h uma inconsistncia significativa no
reconhecimento de ganhos e perdas. Por exemplo:
(i)

a entidade financiou uma carteira de activos de taxa fixa que de outra forma seriam
classificados como disponveis para venda com obrigaes de taxa fixa cujas alteraes no
justo valor tendem a compensar-se. O relato tanto dos activos como das obrigaes pelo justo
valor atravs dos lucros ou prejuzos corrige a inconsistncia que de outra forma resultaria da
mensurao dos activos pelo justo valor com alteraes relatadas no capital prprio e das
obrigaes pelo custo amortizado.

(ii)

a entidade financiou um grupo especificado de emprstimos concedidos ao emitir obrigaes

negociadas cujas alteraes no justo valor tendem a compensar-se. Se, alm disso, a entidade comprar
e vender as obrigaes regularmente, mas raramente, se que alguma vez, comprar e vender os
emprstimos concedidos, o relato tanto dos emprstimos como das obrigaes pelo justo valor atravs
dos lucros ou prejuzos elimina a inconsistncia na tempestividade do reconhecimento de ganhos e
perdas que de outra forma resultaria da mensurao de ambos pelo custo amortizado e do
reconhecimento de um ganho ou perda sempre que uma obrigao for recomprada.

AG4F

Nos casos como aqueles descritos no pargrafo precedente, designar, no reconhecimento inicial, os activos
financeiros e os passivos financeiros que de outra forma no sejam assim mensurados pelo justo valor atravs
dos lucros ou prejuzos pode eliminar ou significativamente reduzir a inconsistncia na mensurao ou no
reconhecimento e produzir informao mais relevante. Para efeitos prticos, a entidade no precisa de contratar
todos os activos e passivos que do origem inconsistncia na mensurao ou no reconhecimento exactamente
na mesma altura. permitido um atraso razovel desde que cada transaco seja designada pelo justo valor
atravs dos lucros ou prejuzos no seu reconhecimento inicial e, ao mesmo tempo, se espere a ocorrncia de
quaisquer transaces restantes.

AG4G

No seria aceitvel designar apenas alguns dos activos financeiros e passivos financeiros que do origem
inconsistncia pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos se tal no eliminasse ou reduzisse
significativamente a inconsistncia e portanto no resultasse em informao mais relevante. Contudo, seria
aceitvel designar apenas alguns de uma srie de activos financeiros semelhantes ou passivos financeiros
semelhantes se tal resultasse numa reduo significativa (e possivelmente numa maior reduo do que outras
designaes permitidas) na inconsistncia. Por exemplo, vamos assumir que uma entidade tem uma srie de
passivos financeiros semelhantes que somam 100 UM* e uma srie de activos financeiros semelhantes que
somam 50 UM, mas que so mensurados numa base diferente. A entidade pode reduzir significativamente a
inconsistncia na mensurao ao designar todos os activos no reconhecimento inicial, mas apenas alguns dos
passivos (por exemplo, passivos individuais com um total combinado de 45 UM), pelo justo valor atravs dos
lucros ou prejuzos. Contudo, dado que a designao pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos s pode ser
aplicada totalidade de um instrumento financeiro, a entidade neste exemplo tem de designar um ou mais
passivos na sua totalidade. No poder designar quer um componente de um passivo (por exemplo, alteraes no
valor atribuveis a um nico risco, tais como alteraes numa taxa de juro de referncia) quer uma proporo
(i.e., percentagem) de um passivo.

Nesta Norma, as quantias monetrias esto denominadas em 'unidades monetrias' (UM).

343

NIC 39 - PT

Pargrafo 9(b)(ii): Um grupo de activos financeiros, passivos financeiros ou ambos gerido e o seu
desempenho avaliado numa base de justo valor, de acordo com uma estratgia documentada de
gesto do risco ou de investimento
AG4H

Uma entidade pode gerir e avaliar o desempenho de um grupo de activos financeiros, passivos financeiros ou
ambos de tal forma que a mensurao desse grupo pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos resulte em
informao mais relevante. O enfoque neste exemplo est na forma como a entidade gere e avalia o desempenho
e no na natureza dos seus instrumentos financeiros.

AG4I

Os exemplos seguintes mostram quando que esta condio poder ser satisfeita. Em todos os casos, uma
entidade s pode usar esta condio para designar activos financeiros ou passivos financeiros pelo justo valor
atravs dos lucros ou prejuzos se satisfizer o princpio enunciado no pargrafo 9(b)(ii).
(a)

A entidade uma organizao de capital de risco, fundo mtuo, trust ou entidade semelhante cuja
actividade consiste em investir em activos financeiros com vista a lucrar com o retorno total dos
mesmos na forma de juros ou dividendos e de alteraes no justo valor. A IAS 28 e a IAS 31 permitem
que esses investimentos sejam excludos do seu mbito desde que sejam mensurados pelo justo valor
atravs dos lucros ou prejuzos. Uma entidade poder aplicar a mesma poltica contabilstica a outros
investimentos geridos numa base de retorno total, mas nos quais a sua influncia insuficiente para que
estejam dentro do mbito da IAS 28 ou da IAS 31.

(b)

A entidade tem activos financeiros e passivos financeiros que partilham um ou mais riscos e esses
riscos so geridos e avaliados numa base de justo valor de acordo com uma poltica documentada de
gesto de activos e passivos. Um exemplo pode ser uma entidade que tenha emitido 'produtos
estruturados' contendo derivados embutidos mltiplos e que faa a gesto dos riscos resultantes numa
base de justo valor usando uma mistura de instrumentos financeiros derivados e no derivados. Um
exemplo semelhante pode ser uma entidade que origine emprstimos de taxa de juro fixa e que faa a
gesto do risco de taxa de juro de referncia resultante usando uma mistura de instrumentos financeiros
derivados e no derivados.

(c)

A entidade uma seguradora que detm uma carteira de activos financeiros, gere essa carteira de modo
a maximizar o seu retorno total (i.e., juros ou dividendos e alteraes no justo valor) e avalia o seu
desempenho nessa base. A carteira pode ser detida para apoiar passivos especficos, capital prprio ou
ambos. Se a carteira for detida para apoiar passivos especficos, a condio no pargrafo 9(b)(ii) pode
ser satisfeita para os activos independentemente de a seguradora tambm gerir e avaliar os passivos
numa base de justo valor. A condio no pargrafo 9(b)(ii) pode ser satisfeita quando o objectivo da
seguradora for maximizar o retorno total sobre os activos num prazo mais longo ainda que as quantias
pagas aos detentores de contratos participantes dependam de outros factores como a quantidade de
ganhos realizados num perodo mais curto (por exemplo, um ano) ou estejam sujeitos ao critrio da
seguradora.

AG4J

Tal como indicado atrs, esta condio depende da forma como a entidade gere e avalia o desempenho do grupo
de instrumentos financeiros a ser considerado. Em conformidade, (sujeito ao requisito de designao no
reconhecimento inicial) uma entidade que designe instrumentos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou
prejuzos na base desta condio dever da mesma forma designar todos os instrumentos financeiros elegveis
que sejam geridos e avaliados em conjunto.

AG4K

A documentao da estratgia da entidade no tem de ser extensa, mas deve ser suficiente para demonstrar a
conformidade com o pargrafo 9(b)(ii). Esta documentao no obrigatria para cada item individual, mas
pode ser feita numa base de carteira. Por exemplo, se o sistema de gesto do desempenho de um departamento tal como aprovado pelo pessoal-chave da gerncia da entidade - demonstrar claramente que o seu desempenho
avaliado numa base de retorno total, no necessrio apresentar mais documentao para demonstrar a
conformidade com o pargrafo 9(b)(ii).

Taxa de juro efectiva

AG5

Em alguns casos, os activos financeiros so adquiridos com um profundo desconto que reflecte as perdas de
crdito incorridas. As entidades incluem essas perdas de crdito incorridas nos fluxos de caixa estimados quando
calculam a taxa de juro efectiva.

AG6

Quando aplica o mtodo do juro efectivo, uma entidade geralmente amortiza quaisquer comisses, pontos pagos
ou recebidos, custos de transaco e outros prmios ou descontos includos no clculo da taxa de juro efectiva

344

NIC 39 - PT

durante a vida til esperada do instrumento. Contudo, um perodo mais curto usado se este for o perodo a que
dizem respeito as comisses, pontos pagos ou recebidos, custos de transaco, prmios ou descontos. Ser este o
caso quando a varivel com a qual se relacionam as comisses, pontos pagos ou recebidos, custos de transaco,
prmios ou descontos for reapreada s taxas de mercado antes da esperada maturidade do instrumento. Nesse
caso, o perodo de amortizao apropriado o perodo at data seguinte de reapreamento. Por exemplo, se um
prmio ou desconto num instrumento de taxa flutuante reflectir os juros que foram acrescidos ao instrumento
desde o ltimo pagamento de juros, ou as alteraes nas taxas de mercado desde que a taxa de juro flutuante foi
redefinida de acordo com as taxas de mercado, ele ser amortizado at data seguinte em que a taxa de juro
redefinida de acordo com as taxas de mercado. Isto deve-se ao facto de o prmio ou desconto se relacionar com o
perodo at prxima data de redefinio da taxa de juro porque, nessa data, a varivel qual o prmio ou
desconto diz respeito (i.e., taxas de juro) redefinida de acordo com as taxas de mercado. Se, porm, o prmio
ou desconto resultar de uma alterao no spread de crdito sobre a taxa flutuante especificada no instrumento, ou
outras variveis que no sejam redefinidas de acordo com as taxas de mercado, ele amortizado durante a vida
til esperada do instrumento.
AG7

Para activos financeiros de taxa flutuante e passivos financeiros de taxa flutuante, a reestimativa peridica dos
fluxos de caixa para reflectir os movimentos nas taxas de juro do mercado altera a taxa de juro efectiva. Se um
activo financeiro de taxa flutuante ou um passivo financeiro de taxa flutuante for inicialmente reconhecido por
uma quantia igual ao capital a receber ou a reembolsar na maturidade, a reestimativa dos futuros pagamentos de
juros normalmente no tem efeito significativo na quantia escriturada do activo ou passivo.

AG8

Se uma entidade revir as suas estimativas de pagamentos ou cobranas, deve ajustar a quantia escriturada do
activo financeiro ou do passivo financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros) para reflectir os fluxos de
caixa estimados reais e revistos. A entidade recalcula a quantia escriturada calculando o valor presente dos
fluxos de caixa estimados futuros taxa de juro efectiva original do instrumento financeiro. O ajustamento
reconhecido como rendimento ou gasto nos lucros ou prejuzos. Se um activo financeiro for reclassificado em
conformidade com os pargrafos 50B, 50D ou 50E e, posteriormente, em resultado de uma recuperabilidade
acrescida dos fluxos de caixa futuros, a entidade revir em alta as suas estimativas relativas aos mesmos fluxos, o
efeito dessa reviso em alta deve ser reconhecido como um ajustamento da taxa de juro efectiva a partir da data
da nova estimativa, e no como um ajustamento da quantia escriturada do activo data da nova estimativa.

Derivados
AG9

So tpicos exemplos de derivados os contratos de futuros e forward, de swap e de opes. Um derivado tem
normalmente uma quantia nocional, que uma quantia em moeda, um nmero de aces, um nmero de
unidades de peso ou volume ou outras unidades especificadas no contrato. Porm, um instrumento derivado no
exige que o detentor ou subscritor invista ou receba a quantia nocional no incio do contrato. Como alternativa,
um derivado pode exigir um pagamento fixo ou o pagamento de uma quantia que pode mudar (mas no
proporcionalmente com uma alterao no subjacente) como resultado de algum acontecimento futuro que no
esteja relacionado com uma quantia nocional. Por exemplo, um contrato pode exigir um pagamento fixo de 1.000
UM* se a LIBOR a seis meses aumentar em 100 pontos base. Um tal contrato um derivado ainda que no seja
especificada uma quantia nocional.

AG10

A definio de um derivado nesta Norma inclui contratos que sejam liquidados de forma bruta pela entrega do
item subjacente (por exemplo, um contrato forward para comprar um instrumento de dvida de taxa fixa). Uma
entidade pode ter um contrato de compra ou venda de um item no financeiro que pode ser liquidado de forma
lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros (por exemplo, um
contrato de compra ou venda de uma mercadoria por um preo fixo numa data futura). Tal contrato est dentro
do mbito desta Norma a no ser que tenha sido celebrado e continue a ser detido para a finalidade de entregar
um item no financeiro de acordo com os requisitos esperados de compra, venda ou uso da entidade (ver
pargrafos 5-7).

AG11

Uma das caractersticas definidoras de um derivado que tem um investimento lquido inicial que mais
pequeno do que seria exigido para outros tipos de contratos que se esperaria que tivessem uma resposta
semelhante s alteraes nos factores de mercado. Um contrato de opo satisfaz a definio porque o prmio
inferior ao investimento que seria necessrio para obter o instrumento financeiro subjacente ao qual a opo est
ligada. Um swap de moeda que exija uma troca inicial de diferentes moedas de igual justo valor satisfaz a
definio porque tem investimento inicial lquido de zero.

Nesta Norma, as quantias monetrias esto denominadas em 'unidades monetrias' (UM).

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AG12

Uma compra ou venda regular way d origem a um compromisso de preo fixo entre a data de negociao e a
data da liquidao que satisfaz a definio de derivado. Porm, devido curta durao do compromisso, ele no
reconhecido como um instrumento financeiro derivado. Pelo contrrio, esta Norma proporciona uma
contabilizao especial para tais contratos regular way (ver pargrafos 38 e AG53-AG56).

AG12A A definio de derivado refere-se a variveis no financeiras que no so especficas de uma parte do contrato.
Estas incluem um ndice de perdas por sismo numa determinada regio e um ndice de temperaturas numa
determinada cidade. As variveis no financeiras especficas de uma parte do contrato incluem a ocorrncia ou
no ocorrncia de um incndio que danifique ou destrua um activo de uma parte do contrato. Uma alterao no
justo valor de um activo no financeiro especfica do proprietrio se o justo valor reflectir no s as alteraes
nos preos de mercado desses activos (uma varivel financeira), mas tambm a condio do activo no
financeiro especfico detido (uma varivel no financeira). Por exemplo, se uma garantia do valor residual de um
carro especfico expuser o fiador ao risco de alteraes na condio fsica do carro, a alterao no valor residual
especfica do proprietrio do carro.

Custos de transaco
AG13

Os custos de transaco incluem honorrios e comisses pagas a agentes (incluindo empregados que ajam como
agentes de vendas), consultores, corretores e negociantes; taxas cobradas por agncias reguladoras e bolsas de
valores mobilirios, e taxas e impostos de transferncia. Os custos de transaco no incluem prmios ou
descontos de dvida, custos de financiamento ou custos internos administrativos ou de deteno.

Activos financeiros e passivos financeiros detidos para negociao

AG14

A negociao reflecte normalmente a compra e venda activas e frequentes, e os instrumentos financeiros detidos
para negociao so geralmente usados com o objectivo de gerar lucro com as flutuaes de curto prazo no preo
ou na margem do negociante.

AG15

Os passivos financeiros detidos para negociao incluem:

(a)

passivos derivados que no sejam contabilizados como instrumentos de cobertura;

(b)

obrigaes de entregar activos financeiros emprestados por um vendedor curto (i.e., uma entidade que
vende activos financeiros que obteve por emprstimo e que ainda no possui);

(c)

passivos financeiros que sejam incorridos com a inteno de os recomprar num futuro prximo (por
exemplo, um instrumento de dvida cotado que o emitente pode recomprar no curto prazo dependendo
de alteraes no seu justo valor); e

(d)

passivos financeiros que faam parte de uma carteira de instrumentos financeiros identificados que so
geridos em conjunto e para os quais existe evidncia de um padro recente de tomada de lucros a curto
prazo.

O facto de um passivo ser usado para financiar actividades de negociao no torna esse passivo um passivo
detido para negociao.

Investimentos detidos at maturidade

AG16

Uma entidade no tem uma inteno positiva de deter at maturidade um investimento num activo financeiro
com maturidade fixa se:
(a)

a entidade pretender deter o activo financeiro por um perodo indefinido;

(b)

a entidade estiver pronta para vender o activo financeiro (excepto se uma situao surgir que no seja
recorrente e que no podia ter sido razoavelmente prevista pela entidade) em resposta a alteraes nas
taxas de juro de mercado ou nos riscos, a necessidades de liquidez, a alteraes na disponibilidade e no
rendimento de investimentos alternativos, a alteraes nas fontes e condies de financiamento ou a
alteraes no risco cambial; ou

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(c)

o emitente tiver o direito de liquidar o activo financeiro por uma quantia significativamente abaixo do
seu custo amortizado.

AG17

Um instrumento de dvida com uma taxa de juro varivel pode satisfazer os critrios de um investimento detido
at maturidade. Os instrumentos de capital prprio no podem ser investimentos detidos at maturidade ou
porque tm uma vida til indefinida (tal como aces ordinrias) ou porque as quantias que o detentor pode
receber podem variar de uma maneira que no predeterminada (tal como no caso de opes sobre aces,
warrants e direitos semelhantes). Com respeito definio de investimentos detidos at maturidade, os
pagamentos fixos ou determinveis e a maturidade fixa significam que um acordo contratual define as quantias e
as datas de pagamento ao detentor, como os pagamentos de capital e de juros. Um risco significativo de no
pagamento no exclui a classificao de um activo financeiro como detido at maturidade desde que os seus
pagamentos contratuais sejam fixos ou determinveis e os outros critrios para essa classificao sejam
satisfeitos. Se os termos de um instrumento de dvida perptuo proporcionam pagamentos de juros durante um
perodo indefinido, o instrumento no pode ser classificado como detido at maturidade porque no existe data
de maturidade.

AG18

Os critrios de classificao como investimento detido at maturidade so satisfeitos para um activo financeiro
que seja resgatvel pelo emitente se o detentor tiver a inteno e estiver em condies de o deter at que seja
resgatado ou at maturidade e se o detentor pudesse recuperar substancialmente toda a sua quantia escriturada.
A opo call do emitente, se exercida, acelera simplesmente a maturidade do activo. Porm, se o activo
financeiro for resgatvel numa base que resultaria em que o detentor no recuperasse substancialmente toda a sua
quantia escriturada, o activo financeiro no pode ser classificado como investimento detido at maturidade. A
entidade considera qualquer prmio pago e custos de transaco capitalizados ao determinar se a quantia
escriturada seria ou no substancialmente recuperada.

AG19

Um activo financeiro que seja puttable (i.e., o detentor tem o direito de exigir que o emitente volte a pagar ou
redima o activo financeiro antes da maturidade) no pode ser classificado como investimento detido at
maturidade porque o pagamento de uma caracterstica put num activo financeiro inconsistente com a expresso
de uma inteno de deter o activo financeiro at maturidade.

AG20

Para a maioria dos activos financeiros, o justo valor uma medida mais apropriada do que o custo amortizado. A
classificao de detido at maturidade uma excepo, mas s se a entidade tiver uma inteno positiva e
capacidade para deter o investimento at maturidade. Quando as aces de uma entidade puserem em dvida a
sua inteno e capacidade para deter tais investimentos at maturidade, o pargrafo 9 exclui o uso da excepo
durante um perodo de tempo razovel.

AG21

Um cenrio de desastre que seja apenas remotamente possvel, tal como uma corrida a um banco ou uma
situao semelhante que afecte uma companhia de seguros, no algo que seja avaliado por uma entidade ao
decidir se tem ou no inteno positiva e capacidade para deter um investimento at maturidade.

AG22

As vendas antes da maturidade podem satisfazer a condio do pargrafo 9 - e portanto no levantar dvidas
quanto inteno da entidade de deter outros investimentos at maturidade - se forem atribuveis a qualquer
das seguintes situaes:
(a)

uma deteriorao significativa na valia de crdito do emitente. Por exemplo, uma venda a seguir a uma
descida na notao de crdito por parte de uma agencia de notao externa no iria necessariamente
levantar dvidas quanto inteno da entidade de deter outros investimentos at maturidade se a
descida proporcionar evidncia de uma deteriorao significativa na valia de crdito do emitente
julgada com referncia notao de crdito no reconhecimento inicial. De forma semelhante, se uma
entidade usar notaes internas para avaliar exposies, as alteraes nessas notaes internas podem
ajudar a identificar os emitentes nos quais tenha havido uma deteriorao significativa na valia de
crdito, desde que a abordagem da entidade atribuio de notaes internas e as alteraes nessas
notaes proporcionem uma medida consistente, fivel e objectiva da qualidade do crdito dos
emitentes. Se houver evidncia de que um activo financeiro est com imparidade (ver pargrafos 58 e
59), a deteriorao na valia de crdito muitas vezes considerada significativa.

(b)

uma alterao na lei fiscal que elimine ou reduza significativamente a situao de iseno fiscal de
juros sobre o investimento detido at maturidade (mas no uma alterao na lei fiscal que reveja as
taxas fiscais marginais aplicveis a rendimentos de juros).

(c)

uma importante concentrao de actividades empresariais ou uma importante alienao (tal como a
venda de um segmento) que obrigue venda ou transferncia de investimentos detidos at maturidade
para manter a posio de risco de taxa de juro ou a poltica de risco de crdito existente da entidade
(embora a concentrao de actividades empresariais seja um acontecimento dentro do controlo da

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entidade, as alteraes na sua carteira de investimentos para manter uma posio de risco de taxa de
juro ou poltica de risco de crdito podem ser consequenciais em vez de previstas).

AG23

(d)

uma alterao nos requisitos oficiais ou reguladores que modifique substancialmente quer o que
constitui um investimento permissvel quer o mximo nvel de tipos de investimento especficos,
fazendo com que a entidade tenha de alienar um investimento detido at maturidade.

(e)

um aumento significativo nos requisitos reguladores essenciais do sector que d origem a que a
entidade "emagrea" vendendo investimentos detidos at maturidade.

(f)

um aumento significativo nas ponderaes dos riscos de investimentos detidos at maturidade usados
para fins regulamentares de capital baseado em risco.

Uma entidade no tem uma capacidade demonstrada para deter at maturidade um investimento num activo
financeiro com maturidade fixa se:
(a)

no tiver os recursos financeiros disponveis para continuar a financiar o investimento at maturidade;

ou

(b)

estiver sujeita a uma restrio legal ou outra existente que possa frustrar a sua inteno de deter o activo
financeiro at maturidade. (Contudo, a opo call de um emitente no frustra necessariamente a
inteno de uma entidade deter um activo financeiro at maturidade - ver pargrafo AG18.)

AG24

Outras circunstncias que no sejam as descritas nos pargrafos AG16-AG23 podem indicar que uma entidade
no tem uma inteno positiva ou capacidade para deter um investimento at maturidade.

AG25

Uma entidade avalia a sua inteno e capacidade para deter os seus investimentos detidos at maturidade no
s quando esses activos financeiros so inicialmente reconhecidos, mas tambm a cada data de balano posterior.

Emprstimos concedidos e contas a receber

AG26

Qualquer activo financeiro no derivado com pagamentos fixos ou determinveis (incluindo activos de
emprstimo, contas a receber comerciais, investimentos em instrumentos de dvida e depsitos detidos em
bancos) pode potencialmente satisfazer a definio de emprstimos concedidos e contas a receber. Contudo, um
activo financeiro que esteja cotado num mercado activo (tal como um instrumento de dvida cotado, ver
pargrafo AG71) no se qualifica para classificao como emprstimo ou conta a receber. Os activos financeiros
que no satisfaam a definio de emprstimos concedidos e contas a receber podem ser classificados como
investimentos detidos at maturidade se satisfizerem as condies para essa classificao (ver pargrafos 9 e
AG16-AG25). No reconhecimento inicial de um activo financeiro que de outra forma seria classificado como
emprstimo ou conta a receber, uma entidade pode design-lo como activo financeiro pelo justo valor atravs dos
lucros ou prejuzos, ou como disponvel para venda.

Derivados embutidos (pargrafos 10-13)

AG27

Se um contrato de acolhimento no tiver maturidade expressa ou predeterminada e representar um juro residual

nos activos lquidos de uma entidade, ento as suas caractersticas e riscos econmicos so os de um instrumento
de capital prprio, e um derivado embutido teria de possuir caractersticas de capital prprio relacionadas com a
mesma entidade para ser considerado intimamente relacionado. Se o contrato de acolhimento no for um
instrumento de capital prprio e satisfizer a definio de instrumento financeiro, ento as suas caractersticas e
riscos econmicos so os de um instrumento de dvida.

AG28

Um derivado sem opo embutido (tal como um contrato forward ou de swap embutido) separado do seu
contrato de acolhimento de acordo com os seus termos substantivos expressos ou implcitos, para que tenha um
justo valor de zero no reconhecimento inicial. Um derivado baseado numa opo embutido (tal como uma opo
put, call, cap, floor ou swap embutida) separado do seu contrato de acolhimento de acordo com os termos
expressos na caracterstica da opo. A quantia escriturada inicial do instrumento de acolhimento a quantia
residual depois de separar o derivado embutido.

AG29

Normalmente, vrios derivados embutidos num nico instrumento so tratados como um nico derivado
embutido composto. Contudo, os derivados embutidos que sejam classificados como capital prprio (ver a
IAS 32) so contabilizados separadamente daqueles classificados como activos ou passivos. Alm disso, se um

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instrumento tiver mais de um derivado embutido e esses derivados se relacionarem com diferentes exposies ao
risco e forem facilmente separveis e independentes um do outro, eles so contabilizados separadamente um do
outro.
AG30

AG31

As caractersticas e riscos econmicos de um derivado embutido no esto intimamente relacionados com o

contrato de acolhimento (pargrafo 11(a)) nos exemplos que se seguem. Nestes exemplos, assumindo que as
condies dos pargrafos 11(b) e (c) so satisfeitas, uma entidade contabiliza o derivado embutido
separadamente do contrato de acolhimento.
(a)

Uma opo put embutida num instrumento que permita ao detentor exigir ao emitente a recompra do
instrumento por uma quantia de dinheiro ou outros activos que varie de acordo com a alterao no
preo ou ndice de capital prprio ou de mercadorias no est intimamente relacionada com um
instrumento de dvida de acolhimento.

(b)

Uma opo call embutida num instrumento de capital prprio que permita ao emitente recomprar esse
instrumento de capital prprio por um preo especificado no est intimamente relacionada com o
instrumento de capital prprio de acolhimento na perspectiva do detentor (na perspectiva do emitente, a
opo call um instrumento de capital prprio desde que satisfaa as condies para essa classificao
segundo a IAS 32, caso em que excluda do mbito desta Norma).

(c)

Uma opo ou uma disposio automtica para alargar o restante prazo at maturidade de um
instrumento de dvida no est intimamente relacionada com o instrumento de dvida de acolhimento a
menos que exista um ajustamento simultneo em relao taxa de juro do mercado corrente
aproximada no momento da extenso. Se uma entidade emitir um instrumento de dvida e o detentor
desse instrumento de dvida subscrever uma opo call sobre o instrumento de dvida para um terceiro,
o emitente considera essa opo call como estendendo o prazo at maturidade de um instrumento de
dvida desde que seja possvel exigir que o emitente participe ou facilite a recomercializao do
instrumento de dvida como resultado do exerccio da opo call.

(d)

Os pagamentos de juros ou de capital indexados ao capital prprio embutidos num instrumento de

dvida ou contrato de seguro de acolhimento - pelo qual a quantia de juros ou de capital indexada ao
valor dos instrumentos de capital prprio - no esto intimamente relacionados com o instrumento de
acolhimento porque os riscos inerentes ao contrato de acolhimento e ao derivado embutido so
dissemelhantes.

(e)

Os pagamentos de juros ou de capital indexados a mercadorias embutidos num instrumento de dvida

ou contrato de seguro de acolhimento - pelo qual a quantia de juros ou de capital indexada ao preo de
uma mercadoria (tal como o ouro) - no esto intimamente relacionados com o instrumento de
acolhimento porque os riscos inerentes ao contrato de acolhimento e ao derivado embutido so
dissemelhantes.

(f)

Uma caracterstica de converso de capital prprio embutida num instrumento de dvida convertvel
no est intimamente relacionada com o instrumento da dvida de acolhimento na perspectiva do
detentor do instrumento (na perspectiva do emitente, a opo de converso do capital prprio um
instrumento de capital prprio e est excluda do mbito desta Norma desde que satisfaa as condies
para essa classificao segundo a IAS 32).

(g)

Uma opo call, put ou de pr-pagamento embutida num contrato de dvida de acolhimento ou num
contrato de seguro de acolhimento no est intimamente relacionada com o contrato de acolhimento a
no ser que o preo de exerccio da opo seja aproximadamente igual em cada data de exerccio ao
custo amortizado do instrumento de dvida de acolhimento ou quantia escriturada do contrato de
seguro de acolhimento. Da perspectiva do emitente de um instrumento de dvida convertvel com uma
caracterstica de opo call ou put embutida, a avaliao se a opo call ou put est intimamente
relacionada com o contrato de dvida de acolhimento deve ser feita antes de separar o elemento de
capital prprio segundo a IAS 32.

(h)

Os derivados de crdito que estejam embutidos num instrumento de dvida de acolhimento e permitam
a uma parte (o "beneficirio") transferir o risco de crdito de um activo de referncia particular, que
pode no possuir, para uma outra parte (o "fiador") no esto intimamente relacionados com o
instrumento de dvida de acolhimento. Tais derivados de crdito permitem ao fiador assumir o risco de
crdito associado ao activo de referncia sem o possuir directamente.

Um exemplo de um instrumento hbrido um instrumento financeiro que d ao detentor o direito de devolver o

instrumento financeiro ao emitente em troca de uma quantia em dinheiro ou outros activos financeiros que varie

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de acordo com a alterao num ndice de capital prprio ou de mercadorias que possa aumentar ou diminuir (um
'instrumento com opo put'). A no ser que o emitente designe no reconhecimento inicial o instrumento com
opo put como passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, -lhe exigido que separe um
derivado embutido (i.e., o pagamento de capital indexado) segundo o pargrafo 11 porque o contrato de
acolhimento um instrumento de dvida segundo o pargrafo AG27 e o pagamento de capital indexado no est
intimamente relacionado com um instrumento de dvida de acolhimento segundo o pargrafo AG30(a). Dado que
o pagamento de capital pode aumentar ou diminuir, o derivado embutido um derivado sem opo cujo valor
est indexado varivel subjacente.
AG32

No caso de um instrumento com opo put que pode ser devolvido em qualquer momento em troca de dinheiro
equivalente a uma parte proporcional do valor do activo lquido de uma entidade (tal como unidades de um fundo
mtuo aberto ou alguns produtos de investimento de ligao a unidades), o efeito de separar um derivado
embutido e de contabilizar cada componente mensurar o instrumento combinado pela quantia de remio que
seja devida data de balano se o detentor exerceu o seu direito de devolver o instrumento ao emitente.

AG33

As caractersticas e riscos econmicos de um derivado embutido esto intimamente relacionados com as

caractersticas e riscos econmicos do contrato de acolhimento nos exemplos seguintes. Nestes exemplos, uma
entidade no contabiliza o derivado embutido separadamente do contrato de acolhimento.
(a)

Um derivado embutido, no qual o subjacente uma taxa de juro ou um ndice de taxas de juro que pode
alterar a quantia de juros que de outra forma seria paga ou recebida segundo um contrato de dvida de
acolhimento ou um contrato de seguro que vena juros, est intimamente relacionado com o contrato de
acolhimento, a no ser que o instrumento combinado possa ser liquidado de tal forma que o detentor
no recupere substancialmente todo o seu investimento reconhecido ou que o derivado embutido possa
pelo menos duplicar a taxa de retorno inicial do detentor segundo o contrato de acolhimento e possa
resultar numa taxa de retorno que seja pelo menos o dobro do que seria o retorno de mercado para um
contrato com os mesmos termos do contrato de acolhimento.

(b)

Um floor ou cap embutido na taxa de juro de um contrato de dvida ou de um contrato de seguro est
intimamente relacionado com o contrato de acolhimento, desde que o cap esteja taxa de juro do
mercado ou acima da mesma e o floor esteja taxa de juro do mercado ou abaixo da mesma quando o
contrato for emitido, e o cap ou o floor no esteja alavancado em relao ao contrato de acolhimento.
De forma semelhante, as disposies includas num contrato de compra ou venda de um activo (por
exemplo, uma mercadoria) que estabelecem um cap e um floor sobre o preo a ser pago ou recebido
pelo activo esto intimamente relacionadas com o contrato de acolhimento se tanto o cap como o floor
estiverem "out of the money" no incio e no estiverem alavancados.

(c)

Um derivado embutido em moeda estrangeira que proporcione um fluxo de pagamentos de juros ou de

capital denominados numa moeda estrangeira e esteja embutido num instrumento de dvida de
acolhimento (por exemplo, uma obrigao em moeda dupla) est intimamente relacionado com o
instrumento de dvida de acolhimento. Tal derivado no separado do instrumento de acolhimento
porque a IAS 21 exige que os ganhos e perdas em moeda estrangeira em itens monetrios sejam
reconhecidos nos lucros ou prejuzos.

(d)

Um derivado embutido em moeda estrangeira de um contrato de acolhimento que um contrato de

seguro e no um instrumento financeiro (tal como um contrato de compra ou venda de um item no
financeiro em que o preo seja denominado numa moeda estrangeira) est intimamente relacionado
com o contrato de acolhimento desde que no esteja alavancado, no contenha uma caracterstica de
opo, e exija pagamentos denominados numa das seguintes moedas:

(e)

(i)

a moeda funcional de uma parte substancial desse contrato;

(ii)

a moeda na qual o preo do bem adquirido ou do servio prestado est normalmente

denominado em transaces comerciais em todo o mundo (como por exemplo o dlar dos
Estados Unidos para transaces de petrleo); ou

(iii)

uma moeda que seja normalmente usada em contratos de compra ou venda de itens no
financeiros no ambiente econmico no qual a transaco se realiza (por exemplo, uma moeda
relativamente estvel e lquida que seja normalmente usada em transaces comerciais locais
ou em negociaes externas).

Uma opo de pr-pagamento embutida num strip s de juros ou s de capital est intimamente
relacionada com o contrato de acolhimento desde que o contrato de acolhimento (i) tenha inicialmente
resultado da separao do direito de receber fluxos de caixa contratuais de um instrumento financeiro

350

NIC 39 - PT

que, s por si, no continha um derivado embutido, e que (ii) no contenha quaisquer termos no
presentes no contrato de dvida de acolhimento original.
(f)

Um derivado embutido num contrato de locao de acolhimento est intimamente relacionado com o
contrato de acolhimento se o derivado embutido for (i) um ndice relacionado com a inflao tal como
um ndice de pagamentos de locao para um ndice de preos ao consumidor (contanto que a locao
no esteja alavancada e o ndice se relacione com a inflao no prprio ambiente econmico da
entidade), (ii) rendas contingentes baseadas em vendas relacionadas, ou (iii) rendas contingentes
baseadas em taxas de juro variveis.

(g)

Uma caracterstica de ligao a unidades embutida num instrumento financeiro de acolhimento ou num
contrato de seguro de acolhimento est intimamente relacionada com o instrumento de acolhimento ou
o contrato de acolhimento se os pagamentos denominados em unidades forem mensurados por valores
unitrios correntes que reflictam os justos valores dos activos do fundo. Uma caracterstica de ligao a
unidades um termo contratual que exige pagamentos denominados em unidades de um fundo de
investimento interno ou externo.

(h)

Um derivado embutido de um contrato de seguro est intimamente relacionado com o contrato de

seguro de acolhimento se o derivado embutido e o contrato de seguro de acolhimento forem to
interdependentes que uma entidade no possa mensurar o derivado embutido separadamente (i.e., sem
considerar o contrato de acolhimento).

Instrumentos contendo derivados embutidos

AG33A Quando uma entidade se tornar parte de um instrumento hbrido (combinado) que contenha um ou mais
derivados embutidos, o pargrafo 11 exige que a entidade identifique esse derivado embutido, avalie se dever
ser separado do contrato de acolhimento e, relativamente queles para os quais se exija essa separao, mensure
os derivados pelo justo valor no reconhecimento inicial e subsequentemente. Estes requisitos podem ser mais
complexos, ou resultar em mensuraes menos fiveis, do que a mensurao da totalidade do instrumento pelo
justo valor atravs dos lucros ou prejuzos. Por essa razo, esta Norma permite que a totalidade do instrumento
seja designada pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos.
AG33B Tal designao pode ser usada quer o pargrafo 11 exija que os derivados embutidos sejam separados do contrato
de acolhimento quer proba tal separao. Porm, o pargrafo 11A no justificaria a designao do instrumento
hbrido (combinado) pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos nos casos desenvolvidos nos pargrafos
11A(a) e (b) porque essa designao no reduziria a complexidade nem aumentaria a fiabilidade.

Reconhecimento e desreconhecimento (pargrafos 14-42)

Reconhecimento inicial (pargrafo 14)
AG34

Como consequncia do princpio enunciado no pargrafo 14, uma entidade reconhece todos os seus direitos e
obrigaes contratuais segundo derivados no seu balano como activos e passivos, respectivamente, excepto no
caso de derivados que impedem uma transferncia de activos financeiros de ser contabilizada como venda (ver
pargrafo AG49). Se uma transferncia de um activo financeiro no se qualificar para desreconhecimento, aquele
que recebe a transferncia no reconhece o activo transferido como seu activo (ver pargrafo AG50).

AG35

Seguem-se exemplos de aplicao do princpio do pargrafo 14:

(a)

contas a receber e contas a pagar sem condies so reconhecidas como activos ou passivos quando a
entidade se tornar uma parte do contrato e, como consequncia, tiver um direito legal de receber ou
uma obrigao legal de pagar a dinheiro.

(b)

activos a adquirir e passivos a incorrer como resultado de um compromisso firme de comprar ou vender
bens ou servios no so geralmente reconhecidos at que pelo menos uma das partes tenha agido
segundo o acordo. Por exemplo, uma entidade que receba uma encomenda firme de um cliente
geralmente no reconhece um activo (e a entidade que coloca a encomenda no reconhece um passivo)
no momento do compromisso, mas, em vez disso, atrasa o reconhecimento at que os bens ou servios
encomendados tenham sido expedidos, entregues ou prestados. Se um compromisso firme de comprar

351

NIC 39 - PT

ou vender itens no financeiros estiver dentro do mbito desta Norma segundo os pargrafos 5-7, o seu
justo valor lquido reconhecido como um activo ou passivo na data do compromisso (ver a alnea (c)
abaixo). Alm disso, se um compromisso firme anteriormente no reconhecido for designado como
item coberto numa cobertura de justo valor, qualquer alterao no justo valor lquido atribuvel ao risco
coberto reconhecida como activo ou passivo depois do incio da cobertura (ver pargrafos 93 e 94).
(c)

um contrato forward que esteja dentro do mbito desta Norma (ver pargrafos 2-7) reconhecido como
activo ou passivo data do compromisso, em vez da data em que a liquidao ocorrer. Quando uma
entidade se torna parte de um contrato forward, os justos valores do direito e da obrigao so muitas
vezes iguais, de modo que o justo valor lquido do forward seja zero. Se o justo valor lquido do direito
e da obrigao no for zero, o contrato reconhecido como activo ou passivo.

(d)

contratos de opo que estejam dentro do mbito desta Norma (ver pargrafos 2-7) so reconhecidos
como activos ou passivos quando o detentor ou subscritor se tornar parte do contrato.

(e)

transaces futuras planeadas, independentemente de serem ou no provveis, no so activos e

passivos porque a entidade no se tornou parte de um contrato.

Desreconhecimento de um activo financeiro (pargrafos 15-37)

AG36

O seguinte fluxograma ilustra o mtodo de avaliar se um activo financeiro est ou no desreconhecido e at que
ponto o est.

Consolida todas as subsidirias (incluindo qualquer SPE) [Pargrafo 15]

Determina se os princpios de desreconhecimento abaixo so aplicados a parte ou todo o activo

(ou grupo de activos similares) [Pargrafo 16]

Sim

Os direitos aos fluxos de caixa do activo expiraram? [Pargrafo

Desreconhece o activo

17(a)]

No
A entidade transferiu os seus direitos a receber os fluxos de caixa
do activo? [Pargrafo 18(a)]

No
A

Sim

entidade

assumiu

uma

obrigao

de

No

pagar os fluxos de caixa do activo que satisfaz as condies do pargrafo 19? [Pargrafo

Continua a reconhecer o activo

18(b)]

Sim
A entidade transferiu substancialmente todos
os riscos e vantagens? [Pargrafo 20(a)]

Sim

Desreconhece o activo

Sim

Continua a reconhecer o activo

No
A entidade reteve substancialmente todos os riscos e
vantagens? [Pargrafo 20(b)]
No
A entidade reteve controlo do activo? [Pargrafo 20(c)]

No

Sim
Continua a reconhecer o activo na medida do envolvimento continuado
da entidade

352

Desreconhece o activo

NIC 39 - PT

Acordos segundo os quais uma entidade retm os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa
de um activo financeiro, mas assume uma obrigao contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou
mais destinatrios (pargrafo 18(b))
AG37

A situao descrita no pargrafo 18(b) (quando uma entidade retm os direitos contratuais de receber os fluxos
de caixa de um activo financeiro, mas assume uma obrigao contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou
mais destinatrios) ocorre, por exemplo, se a entidade for uma entidade com finalidade especial ou um trust, e
emitir interesses benficos a investidores nos activos financeiros subjacentes de que proprietria e proporcionar
o servio desses activos financeiros. Nesse caso, os activos financeiros qualificam-se para desreconhecimento se
as condies dos pargrafos 19 e 20 forem satisfeitas.

AG38

Ao aplicar o pargrafo 19, a entidade pode ser, por exemplo, o que deu origem ao activo financeiro, ou pode ser
um grupo que inclua uma entidade com finalidade especial consolidada que tenha adquirido o activo financeiro e
transmite fluxos de caixa a investidores terceiros no relacionados.
Avaliao da transferncia dos riscos e vantagens de propriedade (pargrafo 20)

AG39

AG40

AG41

Exemplos de quando uma entidade transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens de propriedade so:
(a)

uma venda incondicional de um activo financeiro;

(b)

uma venda de um activo financeiro em conjunto com uma opo de recomprar o activo financeiro pelo
seu justo valor no momento da recompra; e

(c)

uma venda de um activo financeiro em conjunto com uma opo put ou call que esteja profundamente
out of the money (i.e., uma opo que est to out of the money que altamente improvvel que passe a
estar in the money antes de expirar).

Exemplos de quando uma entidade reteve substancialmente todos os riscos e vantagens de propriedade so:
(a)

uma transaco de venda e recompra em que o preo de recompra um preo fixo ou o preo de venda
mais um retorno do mutuante;

(b)

um acordo de emprstimo de ttulos;

(c)

uma venda de um activo financeiro em conjunto com um total return swap que transfere a exposio ao
risco do mercado de volta para a entidade;

(d)

uma venda de um activo financeiro em conjunto com uma opo put ou call que esteja profundamente
in the money (i.e., uma opo que est to in the money que altamente improvvel que passe a estar
out of the money antes de expirar); e

(e)

uma venda de contas a receber a curto prazo em que a entidade garante que compensa aquele que
recebe a transferncia por perdas de crdito que provavelmente iro ocorrer.

Se uma entidade determinar que, como resultado da transferncia, ela transferiu substancialmente todos os riscos
e vantagens da propriedade do activo transferido, ela no volta a reconhecer o activo transferido num perodo
futuro, a no ser que volte a adquirir o activo transferido numa nova transaco.
Avaliao da transferncia do controlo

AG42

Uma entidade no reteve o controlo de um activo transferido se aquele que recebe a transferncia tiver
capacidade prtica para vender o activo transferido. Uma entidade reteve o controlo de um activo transferido se
aquele que recebe a transferncia no tiver capacidade prtica para vender o activo transferido. Aquele que
recebe a transferncia tem capacidade prtica para vender o activo transferido se este for negociado num
mercado activo porque aquele que recebe a transferncia poderia recomprar o activo transferido no mercado se
necessitar de devolver o activo entidade. Por exemplo, aquele que recebe a transferncia pode ter capacidade
prtica para vender um activo transferido se o activo transferido estiver sujeito a uma opo que permita

353

NIC 39 - PT

entidade recompr-lo, mas aquele que recebe a transferncia pode obter imediatamente o activo transferido no
mercado se a opo for exercida. Aquele que recebe a transferncia no tem capacidade prtica para vender o
activo transferido se a entidade retiver uma tal opo e aquele que recebe a transferncia no pode obter
imediatamente o activo transferido no mercado se a entidade exercer a sua opo.
AG43

AG44

Aquele que recebe a transferncia tem capacidade prtica para vender o activo transferido s se aquele que
recebe a transferncia puder vender o activo transferido na sua totalidade a um terceiro no relacionado e for
capaz de exercer essa capacidade unilateralmente e sem impor restries adicionais transferncia. A questo
crtica saber aquilo que aquele que recebe a transferncia capaz de fazer na prtica e no quais os direitos
contratuais que aquele que recebe a transferncia tem relativamente aquilo que pode fazer com o activo
transferido ou quais as proibies contratuais que existem. Em particular:
(a)

um direito contratual de alienar o activo transferido tem pouco efeito prtico se no houver mercado
para o activo transferido; e

(b)

a capacidade para alienar o activo transferido tem pouco efeito prtico se no puder ser exercida
livremente. Por essa razo:
(i)

a capacidade daquele que recebe a transferncia para alienar o activo transferido deve ser
independente das aces de outros (i.e., deve ser uma capacidade unilateral); e

(ii)

aquele que recebe a transferncia deve ser capaz de alienar o activo transferido sem precisar
de anexar transferncia condies restritivas ou 'senos' (por exemplo, condies de servio
do activo de emprstimo ou uma opo conferindo quele que recebe a transferncia o direito
de recomprar o activo).

Que aquele que recebe a transferncia tenha pouca probabilidade de vender o activo transferido no significa, em
si mesmo, que aquele que transfere tenha retido o controlo do activo transferido. Contudo, se uma opo put ou
uma garantia impedir que aquele que recebe a transferncia venda o activo transferido, ento aquele que transfere
reteve o controlo do activo transferido. Por exemplo, se uma opo put ou uma garantia for suficientemente
valiosa, ela impede aquele que recebe a transferncia de vender o activo transferido porque aquele que recebe a
transferncia, na prtica, no venderia o activo transferido a um terceiro sem anexar uma opo semelhante ou
outras condies restritivas. Em vez disso, aquele que recebe a transferncia iria deter o activo transferido de
forma a obter pagamentos segundo a garantia ou opo put. Nestas circunstncias, aquele que transfere reteve o
controlo do activo transferido.

Transferncias que se qualificam para desreconhecimento

AG45

Uma entidade pode reter o direito a uma parte dos pagamentos de juros sobre os activos transferidos como
remunerao pela manuteno desses activos. A parte dos pagamentos de juros de que a entidade desistiria ao
terminar ou transferir o contrato de manuteno imputada ao activo por servio ou passivo por servio. A parte
dos pagamentos de juros de que a entidade no desistiria um strip s de juros a receber. Por exemplo, se a
entidade no desistiu de qualquer juro aquando da cessao ou transferncia do contrato de manuteno, o
spread de juros total um strip s de juros a receber. Para a finalidade de aplicar o pargrafo 27, os justos
valores do activo por servio e o strip s de juros a receber so usados para imputar a quantia escriturada da
conta a receber entre a parte do activo que desreconhecida e a parte que continua a ser reconhecida. Se no
houver qualquer comisso de manuteno especificada ou se no se esperar que a comisso a receber compense
adequadamente a entidade pela manuteno, um passivo pela obrigao de manuteno reconhecido pelo justo
valor.

AG46

Ao estimar os justos valores da parte que continua a ser reconhecida e da parte que desreconhecida para a
finalidade de aplicar o pargrafo 27, uma entidade aplica os requisitos de mensurao do justo valor enunciados
nos pargrafos 48-49 e AG69-AG82 alm do pargrafo 28.

Transferncias que no se qualificam para desreconhecimento

AG47

Segue-se uma aplicao do princpio delineado no pargrafo 29. Se uma garantia proporcionada pela entidade
por perdas por incumprimento sobre o activo transferido impedir um activo transferido de ser desreconhecido
porque a entidade reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo transferido, o
activo transferido continua a ser reconhecido na sua totalidade e a retribuio recebida reconhecida como
passivo.

354

NIC 39 - PT

Envolvimento continuado em activos transferidos

AG48

Seguem-se exemplos de como uma entidade mensura um activo transferido e o passivo associado segundo o
pargrafo 30.
Todos os activos
(a)

Se uma garantia proporcionada por uma entidade para pagar perdas por incumprimento sobre um activo
transferido impedir que o activo transferido seja desreconhecido at ao ponto do envolvimento
continuado, o activo transferido data da transferncia mensurado pelo menor de (i) a quantia
escriturada do activo e (ii) a quantia mxima de retribuio recebida pela transferncia que a entidade
poderia ser obrigada a reembolsar ('a quantia de garantia'). O passivo associado inicialmente
mensurado pela quantia de garantia mais o justo valor da garantia (que corresponde normalmente
retribuio recebida pela garantia). Posteriormente, o justo valor inicial da garantia reconhecido nos
lucros ou prejuzos numa base de proporo temporal (ver IAS 18) e o valor escriturado do activo
reduzido por quaisquer perdas por imparidade.

Activos mensurados pelo custo amortizado

(b)

Se uma obrigao de opo put subscrita por uma entidade ou se um direito de opo call detido por
uma entidade impedir que um activo transferido seja desreconhecido e a entidade mensurar o activo
transferido pelo custo amortizado, o passivo associado mensurado pelo seu custo (i.e., a retribuio
recebida) ajustado para a amortizao de qualquer diferena entre esse custo e o custo amortizado do
activo transferido na data de expirao da opo. Por exemplo, vamos assumir que o custo amortizado e
a quantia escriturada do activo data da transferncia 98 UM e que a retribuio recebida 95 UM. O
custo amortizado do activo na data de exerccio da opo ser 100 UM. A quantia escriturada inicial do
passivo associado 95 UM e a diferena entre 95 UM e 100 UM reconhecida nos lucros ou prejuzos
usando o mtodo do juro efectivo. Se a opo for exercida, qualquer diferena entre a quantia
escriturada do passivo associado e o preo de exerccio reconhecida nos lucros ou prejuzos.

Activos mensurados pelo justo valor

(c)

Se um direito de opo call retido por uma entidade impedir que um activo transferido seja
desreconhecido e a entidade mensurar o activo transferido pelo justo valor, o activo continua a ser
mensurado pelo seu justo valor. O passivo associado mensurado (i) pelo preo de exerccio da opo
menos o valor temporal da opo se a opo estiver in the money ou at the money, ou (ii) pelo justo
valor do activo transferido menos o valor temporal da opo se a opo estiver out of the money. O
ajustamento mensurao do passivo associado garante que a quantia escriturada lquida do activo e do
passivo associado seja o justo valor do direito da opo call. Por exemplo, se o justo valor do activo
subjacente for 80 UM, o preo de exerccio da opo for 95 UM e o valor temporal da opo for 5 UM,
a quantia escriturada do passivo associado 75 UM (80 UM - 5 UM) e a quantia escriturada do activo
transferido 80 UM (i.e., o seu justo valor).

(d)

Se uma opo put subscrita por uma entidade impedir que um activo transferido seja desreconhecido e a
entidade mensurar o activo transferido pelo justo valor, o passivo associado mensurado pelo preo de
exerccio da opo mais o valor temporal da opo. A mensurao do activo pelo justo valor est
limitada pelo menor do justo valor e do preo de exerccio da opo porque a entidade no tem o direito
de aumentar o justo valor do activo transferido acima do preo de exerccio da opo. Isto garante que a
quantia escriturada lquida do activo e do passivo associado seja o justo valor da obrigao da opo
put. Por exemplo, se o justo valor do activo subjacente for 120 UM, o preo de exerccio da opo for
100 UM e o valor temporal da opo for 5 UM, a quantia escriturada do passivo associado 105 UM
(100 UM + 5 UM) e a quantia escriturada do activo transferido 100 UM (neste caso, o preo de
exerccio da opo).

(e)

Se um collar, na forma de um call comprado e de um put subscrito, impedir que um activo transferido
seja desreconhecido e a entidade mensurar o activo pelo justo valor, ela continua a mensurar o activo
pelo justo valor. O passivo associado mensurado (i) pela soma do preo de exerccio do call e do justo
valor da opo put menos o valor temporal da opo call, se a opo call estiver in the money ou at the

355

NIC 39 - PT

money, ou (ii) pela soma do justo valor do activo e do justo valor da opo put menos o valor temporal
da opo call se a opo call estiver out of the money. O ajustamento ao passivo associado garante que
a quantia escriturada lquida do activo e o passivo associado seja o justo valor das opes detidas e
subscritas pela entidade. Por exemplo, vamos assumir que uma entidade transfere um activo financeiro
que mensurado pelo justo valor ao mesmo tempo que compra um call com um preo de exerccio de
120 UM e subscreve um put com um preo de exerccio de 80 UM. Considere-se tambm que o justo
valor do activo 100 UM data da transferncia. Os valores temporais do put e do call so
respectivamente 1 UM e 5 UM. Neste caso, a entidade reconhece um activo de 100 UM (o justo valor
do activo) e um passivo de 96 UM [(100 UM + 1 UM) - 5 UM]. Isto d um valor do activo lquido de 4
UM, que o justo valor das opes detidas e subscritas pela entidade.

Todas as transferncias
AG49

At ao ponto em que uma transferncia de um activo financeiro no se qualifique para desreconhecimento, os

direitos ou obrigaes contratuais daquele que transfere relacionados com a transferncia no so contabilizados
separadamente como derivados se o reconhecimento tanto do derivado como do activo transferido ou do passivo
decorrente da transferncia resultar no reconhecimento dos mesmos direitos ou obrigaes duas vezes. Por
exemplo, uma opo call retida por aquele que transfere pode impedir que a transferncia de activos financeiros
seja contabilizada como venda. Nesse caso, a opo call no reconhecida separadamente como activo derivado.

AG50

At ao ponto em que uma transferncia de um activo financeiro no se qualifique para desreconhecimento,

aquele que recebe a transferncia no reconhece o activo transferido como seu activo. Aquele que recebe a
transferncia desreconhece o dinheiro ou outra retribuio paga e reconhece uma conta a receber daquele que
transfere. Se aquele que transfere tem tanto um direito como uma obrigao de readquirir o controlo da totalidade
do activo transferido por uma quantia fixa (por exemplo, segundo um acordo de recompra), aquele que recebe a
transferncia pode contabilizar a sua conta a receber como emprstimo ou conta a receber.

Exemplos
AG51

Os exemplos que se seguem ilustram a aplicao dos princpios de desreconhecimento desta Norma.
(a)

Acordos de recompra e emprstimo de ttulos. Se um activo financeiro for vendido segundo um acordo
de recompra a um preo fixo ou ao preo de venda mais o retorno do mutuante ou se for emprestado
segundo um acordo de devoluo quele que transfere, ele no desreconhecido porque aquele que
transfere retm substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. Se aquele que recebe a
transferncia obtiver o direito de vende ou penhorar o activo, aquele que transfere reclassifica o activo
no seu balano, por exemplo, como activo emprestado ou conta a receber de recompra.

(b)

Acordos de recompra e emprstimo de ttulos - activos que so substancialmente os mesmos. Se um

activo financeiro for vendido segundo um acordo de recomprar o mesmo ou substancialmente o mesmo
activo a um preo fixo ou ao preo de venda mais o retorno do mutuante ou se um activo financeiro for
tomado ou dado como emprstimo segundo um acordo de devoluo do mesmo ou substancialmente o
mesmo activo quele que transfere, ele no desreconhecido porque aquele que transfere retm
substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade.

(c)

Acordos de recompra e emprstimo de ttulos - direito de substituio. Se um acordo de recompra a um

preo de recompra fixo ou a um preo igual ao preo de venda mais o retorno do mutuante, ou uma
transaco de emprstimo de ttulos semelhante, proporcionar quele que recebe a transferncia um
direito de substituir activos que sejam semelhantes ao activo transferido e tenham um justo valor igual
ao mesmo data da recompra, o activo vendido ou mutuado segundo uma transaco de recompra ou
de emprstimo de ttulos no desreconhecido porque aquele que transfere retm substancialmente
todos os riscos e vantagens da propriedade.

(d)

Direito de recompra de primeira recusa pelo justo valor. Se uma entidade vender um activo financeiro
e retiver apenas um direito de primeira recusa de recomprar o activo transferido pelo justo valor se
aquele que recebe a transferncia o vender posteriormente, a entidade desreconhece o activo porque
transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade.

(e)

Transaco 'wash sale'. A recompra de um activo financeiro pouco tempo depois de ter sido vendido
por vezes referida como uma wash sale. Uma tal recompra no exclui o desreconhecimento desde que a
transaco original satisfaa os requisitos de desreconhecimento. Contudo, se um acordo de vender um

356

NIC 39 - PT

activo financeiro for celebrado simultaneamente com um acordo de recomprar o mesmo activo a um
preo fixo ou ao preo de venda mais o retorno do mutuante, ento o activo no desreconhecido.
(f)

Opes 'put' e opes 'call' que esto profundamente 'in the money'. Se um activo financeiro transferido
puder ser recebido de volta por aquele que transfere e a opo call estiver profundamente in the money,
a transferncia no se qualifica para desreconhecimento porque aquele que transfere reteve
substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. De forma semelhante, se o activo
financeiro puder ser entregue por aquele que recebeu a transferncia e a opo put estiver
profundamente in the money, a transferncia no se qualifica para desreconhecimento porque aquele
que transfere reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade.

(g)

Opes 'put' e opes 'call' que esto profundamente 'out of the money'. Um activo financeiro que
transferido sujeito apenas a uma opo put profundamente out of the money detida por aquele que
recebe a transferncia ou uma opo call profundamente out of the money detida por aquele que
transfere desreconhecido. Isto deve-se ao facto de aquele que transfere ter transferido
substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade.

(h)

Activos prontamente obtenveis sujeitos a uma opo 'call' que nem est profundamente 'in the money'
nem profundamente 'out of the money'. Se uma entidade detiver uma opo call sobre um activo que
pode ser prontamente obtido no mercado e a opo no estiver nem profundamente in the money nem
profundamente out of the money, o activo desreconhecido. Isto deve-se ao facto de a entidade (i) no
ter retido nem transferido substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade, e (ii) no ter
retido o controlo. Contudo, se o activo no puder ser prontamente obtido no mercado, o
desreconhecimento excludo at ao ponto da quantia do activo que est sujeita opo call porque a
entidade reteve o controlo do activo.

(i)

Um activo no prontamente obtenvel sujeito a uma opo 'put' subscrita por uma entidade que nem
est profundamente 'in the money' nem profundamente 'out of the money'. Se uma entidade transferir
um activo financeiro que no seja prontamente obtenvel no mercado, e subscrever uma opo put que
no esteja profundamente out of the money, a entidade nem retm nem transfere substancialmente todos
os riscos e vantagens da propriedade devido opo put subscrita. A entidade retm o controlo do
activo se a opo put for suficientemente valiosa para evitar que aquele que recebe a transferncia
venda o activo, caso em que o activo continua a ser reconhecido at ao ponto do envolvimento
continuado daquele que transfere (ver pargrafo AG44). A entidade transfere o controlo do activo se a
opo put no for suficientemente valiosa para evitar que aquele que recebe a transferncia venda o
activo, caso em que o activo desreconhecido.

(j)

Activos sujeitos a uma opo 'put' ou 'call' pelo justo valor ou a um acordo de recompra 'forward'.
Uma transferncia de um activo financeiro que apenas esteja sujeito a uma opo put ou call ou a um
acordo de recompra forward com um preo de exerccio ou de recompra igual ao justo valor do activo
financeiro no momento da recompra resulta no desreconhecimento devido transferncia de
substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade.

(k)

Opes 'put' ou 'call' liquidadas financeiramente. Uma entidade avalia a transferncia de um activo
financeiro que esteja sujeito a uma opo put ou call ou a um acordo de recompra forward que ser
liquidado de forma lquida em dinheiro para determinar se reteve ou transferiu substancialmente todos
os riscos e vantagens da propriedade. Se a entidade no reteve substancialmente todos os riscos e
vantagens da propriedade do activo transferido, ela determina se reteve o controlo do activo transferido.
Que o put ou o call ou o acordo de recompra forward seja liquidado de forma lquida em dinheiro no
significa automaticamente que a entidade tenha transferido o controlo (ver pargrafo AG44 e alneas
(g), (h) e (i) acima).

(l)

Eliminao da 'accounts provision'. Uma eliminao da accounts provision uma opo (call) de
recompra incondicional que confere a uma entidade o direito de reclamar activos transferidos sujeito a
algumas restries. Desde que essa opo resulte em que a entidade no retenha nem transfira
substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade, ela exclui o desreconhecimento apenas at
ao ponto da quantia sujeita a recompra (assumindo que aquele que recebe a transferncia no pode
vender os activos). Por exemplo, se a quantia escriturada e os proventos da transferncia de activos de
emprstimo for 100.000 UM e qualquer emprstimo individual puder ser recebido de volta, mas a
quantia agregada de emprstimos que poderia ser recomprada no podia exceder 10.000 UM, 90.000
UM dos emprstimos qualificar-se-iam para desreconhecimento.

(m)

'Clean-up calls'. Uma entidade, que pode ser aquele que transfere, que mantenha activos transferidos
pode deter uma clean-up call para comprar o remanescente dos activos transferidos quando a quantia

357

NIC 39 - PT

dos activos em circulao cai dentro de um nvel especificado no qual o custo da manuteno desses
activos se torna oneroso em relao com os benefcios da manuteno. Desde que uma tal clean-up call
resulte em que a entidade no retenha nem transfira substancialmente todos os riscos e vantagens da
propriedade e que aquele que recebe a transferncia no possa vender os activos, ela s exclui o
desreconhecimento at ao ponto da quantia dos activos que esteja sujeita opo call.

AG52

(n)

Juros retidos subordinados e garantias de crdito. Uma entidade pode proporcionar quele que recebe
a transferncia um aumento de crdito subordinando uma parte ou a totalidade do seu juro retido no
activo transferido. Como alternativa, uma entidade pode proporcionar quele que recebe a transferncia
um aumento de crdito sob a forma de uma garantia de crdito que poderia ser ilimitada ou limitada a
uma quantia especfica. Se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da
propriedade do activo transferido, o activo continua a ser reconhecido na sua totalidade. Se a entidade
retiver alguns, mas no substancialmente todos, os riscos e vantagens da propriedade e retiver o
controlo, o desreconhecimento excludo at ao ponto da quantia em dinheiro ou outros activos que a
entidade poderia ser obrigada a pagar.

(o)

'Total return swaps'. Uma entidade pode vender um activo financeiro quele que recebe a transferncia
e celebrar um total return swap com aquele que recebe a transferncia, segundo o qual todos os fluxos
de caixa de pagamento de juros decorrentes do activo subjacente so remetidos para a entidade em troca
de um pagamento fixo ou de um pagamento de taxa varivel e qualquer aumento ou reduo no justo
valor do activo subjacente absorvido pela entidade. Em tal caso, o desreconhecimento da totalidade
do activo proibido.

(p)

'Swaps' de taxa de juro. Uma entidade pode transferir para aquele que recebe a transferncia um activo
financeiro de taxa fixa e celebrar um swap de taxa de juro com aquele que recebe a transferncia para
receber uma taxa de juro fixa e pagar uma taxa de juro varivel com base numa quantia nocional que
seja igual quantia do capital do activo financeiro transferido. O swap de taxa de juro no exclui o
desreconhecimento do activo transferido desde que os pagamentos sobre o swap no estejam
condicionados por pagamentos a serem feitos sobre o activo transferido.

(q)

Amortizar 'swaps' de taxa de juro. Uma entidade pode transferir para aquele que recebe a transferncia
um activo financeiro de taxa fixa que pago ao longo do tempo, e celebrar um swap de taxa de juro de
amortizao com aquele que recebe a transferncia para receber uma taxa de juro fixa e pagar uma taxa
de juro varivel com base numa quantia nocional. Se a quantia nocional do swap for amortizada de
forma a que seja igual quantia do capital do activo financeiro transferido em circulao em qualquer
momento, o swap resultaria normalmente em que a entidade retivesse o risco de pr-pagamento
substancial, em cujo caso a entidade ou continua a reconhecer a totalidade do activo transferido ou
continua a reconhecer o activo transferido at ao ponto do seu envolvimento continuado. Inversamente,
se a amortizao da quantia nocional do swap no estiver ligada quantia do capital em circulao do
activo transferido, esse swap no resultaria em que a entidade retivesse o risco de pr-pagamento sobre
o activo. Assim, no excluiria o desreconhecimento do activo transferido desde que os pagamentos
sobre o swap no estejam condicionados por pagamentos de juros a serem feitos sobre o activo
transferido e que o swap no resulte em que a entidade retenha quaisquer outros riscos e vantagens de
propriedade significativos sobre o activo transferido.

Este pargrafo ilustra a aplicao da abordagem pelo envolvimento continuado quando o envolvimento
continuado da entidade est numa parte de um activo financeiro.
Considere-se uma entidade que tem uma carteira de emprstimos pr-pagveis cujo cupo e taxa de juro
efectiva 10% e cuja quantia de capital e custo amortizado corresponde a 10.000 UM. A entidade realiza uma
transaco na qual, em troca de um pagamento de 9.115 UM, aquele que recebe a transferncia obtm o direito
a 9.000 UM de qualquer cobrana de capital mais juros resultantes a 9,5%. A entidade retm direitos a 1.000
UM de quaisquer cobranas de capital mais juros resultantes a 10%, mais o spread em excesso de 0,5% das
restantes 9.000 UM do capital. As cobranas de pr-pagamentos so imputadas entre a entidade e aquele que
recebe a transferncia na proporo de 1:9, mas quaisquer incumprimentos so deduzidos do juro da entidade
de 1.000 UM at que esse juro seja esgotado. O justo valor dos emprstimos data da transaco corresponde a
10.100 UM e o justo valor estimado do spread em excesso de 0,5% 40 UM.
A entidade determina que transferiu alguns riscos e vantagens de propriedade significativos (por exemplo, risco de prpagamento significativo), mas tambm reteve alguns riscos e vantagens de propriedade significativos (devido ao seu juro
retido subordinado) e reteve o controlo. Aplica portanto a abordagem pelo envolvimento continuado.
Para aplicar esta Norma, a entidade analisa a transaco como (a) uma reteno de um juro retido totalmente
proporcional de 1.000 UM, e como (b) a subordinao desse juro retido para proporcionar um aumento de

358

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crdito quele que recebe a transferncia por perdas de crdito.

A entidade calcula que 9.090 UM (90% 10.100 UM) da retribuio recebida de 9.115 UM representa a
retribuio por uma parte totalmente proporcional de 90%. O remanescente da retribuio recebida (25 UM)
representa a retribuio recebida por ter subordinado o seu juro retido para proporcionar um aumento de crdito
quele que recebe a transferncia por perdas de crdito. Alm disso, o spread em excesso de 0,5% representa a
retribuio recebida pelo aumento de crdito. Em conformidade, a retribuio total recebida pelo aumento de
crdito corresponde a 65 UM (25 UM + 40 UM).
A entidade calcula o ganho ou perda com a venda da parte de 90% dos fluxos de caixa. Presumindo que os
justos valores separados da parte de 90% transferida e da parte de 10% retida no esto disponveis data da
transferncia, a entidade imputa a quantia escriturada do activo de acordo com o pargrafo 28 como se segue:

Justo valor
estimado

Percentagem

Quantia
escriturada
imputada

Parte transferida

9.090

90%

9.000

Parte retida

1.010

10%

1.000

Total

10.100

10.000

A entidade calcula o seu ganho ou perda com a venda da parte de 90% dos fluxos de caixa deduzindo a quantia
escriturada imputada da parte transferida na retribuio recebida, i.e., 90 UM (9.090 UM - 9.000 UM). A
quantia escriturada da parte retida pela entidade 1.000 UM.
Alm disso, a entidade reconhece o envolvimento continuado que resulta da subordinao do seu juro retido por
perdas de crdito. Em conformidade, ela reconhece um activo de 1.000 UM (a quantia mxima dos fluxos de
caixa que no receberia com a subordinao), e um passivo associado de 1.065 UM (que a quantia mxima
dos fluxos de caixa que no receberia com a subordinao, i.e., 1.000 UM mais o justo valor da subordinao
de 65 UM).
A entidade usa toda a informao acima para contabilizar a transaco como se segue:
Dbito

Crdito

9.000

1.000

40

Lucros ou prejuzos (ganho com a transferncia)

90

Passivo

1.065

9.115

10.155

10.155

Activo original
Activo reconhecido para subordinao ou o juro
residual
Activo para a retribuio recebida sob a forma de
spread em excesso

Dinheiro recebido
Total

359

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Imediatamente aps a transaco, a quantia escriturada do activo corresponde a 2.040 UM, composta por 1.000
UM que representam o custo imputado da parte retida e 1.040 UM que representam o envolvimento continuado
adicional da entidade resultante da subordinao do seu juro retido por perdas de crdito (que inclui o spread
em excesso de 40 UM).
Em perodos posteriores, a entidade reconhece a retribuio recebida pelo aumento de crdito (65 UM) numa
base de proporo temporal, acresce juros sobre o activo reconhecido usando o mtodo do juro efectivo e
reconhece qualquer imparidade de crdito sobre os activos reconhecidos. Como exemplo, considere-se que no
ano seguinte h uma perda por imparidade de crdito nos emprstimos subjacentes de 300 UM. A entidade
reduz o seu activo reconhecido em 600 UM (300 UM relacionadas com o seu juro retido e 300 UM
relacionadas com o envolvimento continuado adicional que resulta da subordinao do seu juro retido por
perdas de crdito), e reduz o seu passivo reconhecido em 300 UM. O resultado lquido um dbito nos lucros
ou prejuzos por imparidade de crdito de 300 UM.

Compra ou venda regular way de um activo financeiro (pargrafo 38)

AG53

Uma compra ou venda regular way de activos financeiros reconhecida usando ou a contabilizao pela data de
negociao ou a contabilizao pela data de liquidao conforme descrito nos pargrafos AG55 e AG56. O
mtodo usado aplicado consistentemente para todas as compras e vendas de activos financeiros que pertenam
mesma categoria de activos financeiros definida no pargrafo 9. Para esta finalidade, os activos que so detidos
para negociao formam uma categoria separada dos activos designados pelo justo valor atravs dos lucros ou
prejuzos.

AG54

Um contrato que exija ou permita a liquidao de forma lquida da alterao no valor do contrato no um
contrato regular way. Em vez disso, um tal contrato contabilizado como derivado no perodo entre a data de
negociao e a data de liquidao.

AG55

A data de negociao a data em que uma entidade se compromete a comprar ou vender um activo. A
contabilizao pela data de negociao refere-se (a) ao reconhecimento de um activo a ser recebido e do passivo
a ser pago por ele na data de negociao, e (b) ao desreconhecimento de um activo que seja vendido, ao
reconhecimento de qualquer ganho ou perda no momento da alienao e ao reconhecimento de uma conta a
receber do comprador pelo pagamento data de negociao. De uma forma geral, o juro s comea a acrescer
sobre o activo e correspondente passivo aps a data de liquidao quando se transmitir o ttulo.

AG56

A data de liquidao a data em que um activo entregue ou pela entidade. A contabilizao pela data de
liquidao refere-se (a) ao reconhecimento de um activo no dia em que recebido pela entidade, e (b) ao
desreconhecimento de um activo e ao reconhecimento de qualquer ganho ou perda no momento da alienao no
dia em que for entregue pela entidade. Quando for aplicada a contabilizao pela data de liquidao, uma
entidade contabiliza qualquer alterao no justo valor do activo a ser recebido durante o perodo entre a data de
negociao e a data de liquidao da mesma forma que contabiliza o activo adquirido. Por outras palavras, a
alterao no valor no reconhecida para activos escriturados pelo custo ou pelo custo amortizado;
reconhecida nos lucros ou prejuzos para activos classificados como activos financeiros pelo justo valor atravs
dos lucros ou prejuzos; e reconhecida no capital prprio para activos classificados como disponveis para
venda.

Desreconhecimento de um passivo financeiro

(pargrafos 39-42)
AG57

AG58

Um passivo financeiro (ou parte do mesmo) extingue-se quando o devedor ou:

(a)

liquida o passivo (ou parte do mesmo) pagando ao credor, normalmente, com dinheiro, outros activos
financeiros, bens, ou servios; ou

(b)

fica legalmente liberto da responsabilidade primria pelo passivo (ou parte do mesmo) seja por
processo de lei ou pelo credor. (Se o devedor deu uma garantia, esta condio pode ainda ser satisfeita.)

Se um emitente de um instrumento de dvida recomprar esse instrumento, a dvida extinta mesmo se o emitente
for um market maker desse instrumento ou pretender revend-lo no curto prazo.

360

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AG59

O pagamento a um terceiro, incluindo um trust (por vezes chamado 'in-substance defeasance'), no liberta, por si
mesmo, o devedor da sua obrigao primria ao credor, na ausncia de libertao legal.

AG60

Se um devedor pagar a um terceiro para assumir uma obrigao e notificar o seu credor de que o terceiro assumiu
a sua obrigao de dvida, o devedor no desreconhece a obrigao de dvida a no ser que a condio do
pargrafo AG57(b) seja satisfeita. Se o devedor pagar a um terceiro para assumir uma obrigao e obtiver
libertao legal do seu credor, o devedor extinguiu a dvida. Contudo, se o devedor concordar em fazer
pagamentos sobre a dvida ao terceiro ou directamente ao credor original, o devedor reconhece uma nova
obrigao de dvida para com o terceiro.

AG61

Embora a libertao legal, quer judicialmente quer pelo credor, resulte no desreconhecimento de um passivo, a
entidade pode reconhecer um novo passivo se os critrios de desreconhecimento dos pargrafos 15-37 no forem
satisfeitos quanto aos activos financeiros transferidos. Se esses critrios no forem satisfeitos, os activos
transferidos no so desreconhecidos, e a entidade reconhece um novo passivo relacionado com os activos
transferidos.

AG62

Para a finalidade do pargrafo 40, os termos so substancialmente diferentes se o valor presente descontado dos
fluxos de caixa de acordo com os novos termos, incluindo quaisquer comisses pagas lquidas de quaisquer
comisses recebidas e descontadas usando a taxa de juro efectiva original, for pelo menos 10% diferente do valor
presente descontado dos fluxos de caixa restantes do passivo financeiro original. Se uma troca de instrumentos
de dvida ou uma modificao dos termos for contabilizada como extino, quaisquer custos ou comisses
incorridas so reconhecidos como parte do ganho ou perda no momento da extino. Se a troca ou modificao
no for contabilizada como extino, quaisquer custos ou comisses incorridos ajustam a quantia escriturada do
passivo e so amortizados durante o termo remanescente do passivo modificado.

AG63

Nalguns casos, um credor liberta um devedor de uma obrigao presente de fazer pagamentos, mas o devedor
assume uma obrigao de garantia de pagar se a parte que assume a responsabilidade primria no cumprir.
Nesta circunstncia, o devedor:
(a)

reconhece um novo passivo financeiro baseado no justo valor da sua obrigao quanto garantia; e

(b)

reconhece um ganho ou uma perda com base na diferena entre (i) quaisquer proventos pagos e (ii) a
quantia escriturada do passivo financeiro original menos o justo valor do novo passivo financeiro.

Mensurao (pargrafos 43-70)

Mensurao inicial de activos financeiros e de passivos financeiros
(pargrafo 43)
AG64

O justo valor de um instrumento financeiro no reconhecimento inicial normalmente o preo da transaco (i.e.,
o justo valor da retribuio dada ou recebida, ver tambm pargrafo AG76). Contudo, se parte da retribuio
dada ou recebida corresponder a algo diferente do instrumento financeiro, o justo valor do instrumento financeiro
estimado, usando uma tcnica de valorizao (ver pargrafos AG74-AG79). Por exemplo, o justo valor de um
emprstimo ou conta a receber a longo prazo que no inclua juros pode ser estimado como o valor presente de
todos os futuros recebimentos de dinheiro descontados usando a(s) taxa(s) de juro corrente(s) do mercado para
um instrumento semelhante (no que respeita moeda, ao prazo, ao tipo de taxa de juro e a outros factores) com
uma notao de crdito semelhante. Qualquer quantia adicional emprestada um gasto ou uma reduo do
rendimento a no ser que se qualifique para reconhecimento como qualquer outro tipo de activo.

AG65

Se uma entidade originar um emprstimo com uma taxa de juro diferente da taxa do mercado (por exemplo, 5%
quando a taxa do mercado para emprstimos semelhantes 8%), e receber uma comisso cabea como
retribuio, a entidade reconhece o emprstimo pelo seu justo valor, i.e., lquido da comisso que recebe. A
entidade acresce o desconto aos lucros ou prejuzos usando o mtodo da taxa de juro efectiva.

361

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Mensurao posterior de activos financeiros

(pargrafos 45 e 46)
AG66

Se um instrumento financeiro que foi previamente reconhecido como activo financeiro for mensurado pelo justo
valor e o seu justo valor cair abaixo de zero, um passivo financeiro mensurado de acordo com o pargrafo 47.

AG67

O seguinte exemplo ilustra a contabilizao de custos de transaco na mensurao inicial e posterior de um

activo financeiro disponvel para venda. Um activo adquirido por 100 UM mais uma comisso de compra de 2
UM. Inicialmente, o activo reconhecido por 102 UM. A data de relato financeiro seguinte ocorre um dia
depois, quando o preo de mercado cotado do activo 100 UM. Se o activo fosse vendido, seria paga uma
comisso de 3 UM. Nessa data, o activo mensurado a 100 UM (sem considerar a possvel comisso de venda) e
uma perda de 2 UM reconhecida no capital prprio. Se o activo financeiro disponvel para venda tiver
pagamentos fixos ou determinveis, os custos de transaco so amortizados nos lucros ou prejuzos usando o
mtodo do juro efectivo. Se o activo financeiro disponvel para venda no tiver pagamentos fixos ou
determinveis, os custos de transaco so reconhecidos nos lucros ou prejuzos quando o activo for
desreconhecido ou ficar com imparidade.

AG68

Os instrumentos que sejam classificados como emprstimos concedidos e contas a receber so mensurados pelo
custo amortizado sem considerar a inteno da entidade de os deter at maturidade.

Consideraes sobre a mensurao pelo justo valor (pargrafos 4849)

AG69

Subjacente definio de justo valor est o pressuposto de que a entidade uma continuidade sem qualquer
inteno ou necessidade de liquidar, reduzir materialmente a escala das suas operaes ou empreender uma
transaco em condies adversas. O justo valor no , por isso, a quantia que uma entidade receberia ou pagaria
numa transaco forada, numa liquidao involuntria ou numa venda desesperada. Contudo, o justo valor
reflecte a qualidade de crdito do instrumento.

AG70

Esta Norma usa as expresses 'preo de oferta de compra' e 'preo solicitado' (por vezes referido como 'preo
corrente da oferta) no contexto de preos de mercado cotados, e a expresso 'bid-ask spread' para incluir apenas
custos de transaco. Outros ajustamentos para chegar ao justo valor (por exemplo, para o risco de crdito da
contraparte) no esto includos na expresso 'bid-ask spread'.

Mercado activo: preo cotado

AG71

Um instrumento financeiro considerado como cotado num mercado activo se os preos cotados estiverem
pronta e regularmente disponveis provenientes de uma troca, negociante, corretor, grupo industrial, servio de
preos ou agncia reguladora, e se esses preos representarem transaces de mercado reais e que ocorrem
regularmente numa base em que no exista relacionamento entre as partes. O justo valor definido em termos de
um preo acordado por um comprador de boa-f e um vendedor de boa-f numa transaco em que no existe
relacionamento entre as partes. O objectivo de determinar o justo valor de um instrumento financeiro que seja
negociado num mercado activo chegar a um preo mediante o qual uma transaco poderia ocorrer na data do
balano relativamente a esse instrumento (i.e., sem modificar ou reempacotar o instrumento) no mercado activo
mais vantajoso ao qual a entidade tenha acesso imediato. Contudo, a entidade ajusta o preo no mercado mais
vantajoso para reflectir quaisquer diferenas de risco de crdito da contraparte entre instrumentos negociados
nesse mercado e o instrumento que est a ser valorizado. A existncia de cotaes de preos publicadas num
mercado activo a melhor evidncia do justo valor e quando elas existem so usadas para mensurar o activo
financeiro ou o passivo financeiro.

AG72

O preo de mercado cotado apropriado para um activo detido ou um passivo a ser emitido geralmente o preo
corrente de oferta de compra e, para um activo a ser adquirido ou um passivo detido, o preo solicitado. Quando
uma entidade tem activos e passivos com riscos de mercado de compensao, ela pode usar preos intermdios
de mercado como base para estabelecer justos valores para as posies de risco de compensao e aplicar o preo
de oferta de compra ou o preo solicitado posio aberta lquida conforme seja apropriado. Quando os preos
correntes de oferta de compra e solicitado no estiverem disponveis, o preo da transaco mais recente
proporciona prova do justo valor corrente desde que no tenha havido uma alterao significativa nas
circunstncias econmicas desde a data da transaco. Se as condies se alteraram desde o momento da
transaco (por exemplo, uma alterao na taxa de juro sem risco na sequncia da cotao de preo mais recente
para uma obrigao empresarial), o justo valor reflecte a alterao nas condies por referncia aos preos ou

362

NIC 39 - PT

taxas correntes para instrumentos financeiros semelhantes, conforme seja apropriado. De forma semelhante, se a
entidade puder demonstrar que o ltimo preo de transaco no corresponde ao justo valor (por exemplo,
porque reflectia a quantia que uma entidade receberia ou pagaria numa transaco forada, numa liquidao
involuntria ou numa venda desesperada), esse preo ajustado. O justo valor de uma carteira de instrumentos
financeiros o produto do nmero de unidades do instrumento e do seu preo de mercado cotado. Se no existir
uma cotao de preo publicada num mercado activo para um instrumento financeiro na sua totalidade, mas
existirem mercados activos para as suas partes componentes, o justo valor determinado na base dos preos de
mercado relevantes para as partes componentes.
AG73

Se uma taxa (em vez de um preo) estiver cotada num mercado activo, a entidade usa essa taxa cotada no
mercado como input numa tcnica de valorizao para determinar o justo valor. Se a taxa cotada no mercado no
incluir risco de crdito ou outros factores que os participantes do mercado incluiriam ao valorizar o instrumento,
a entidade faz ajustamentos relativos a esses factores.

Sem mercado activo: tcnica de valorizao

AG74

Se o mercado para um instrumento financeiro no estiver activo, uma entidade estabelece o justo valor usando
uma tcnica de valorizao. As tcnicas de valorizao incluem o uso de recentes transaces de mercado em
que no exista relacionamento entre partes conhecedoras e dispostas a isso, se estiverem disponveis, referncia
ao justo valor corrente de um outro instrumento que seja substancialmente o mesmo, anlise do fluxo de caixa
descontado e modelos de apreamento de opes. Se existir uma tcnica de valorizao vulgarmente usada por
participantes do mercado para aprear o instrumento e se ficou demonstrado que essa tcnica proporciona
estimativas fiveis de preos obtidas em transaces de mercado reais, a entidade usa essa tcnica.

AG75

O objectivo de usar uma tcnica de valorizao estabelecer qual teria sido o preo de transao na data de
mensurao numa troca em que no exista relacionamento entre as partes motivada por consideraes comerciais
normais. O justo valor estimado na base dos resultados de uma tcnica de valorizao que tire o mximo
proveito dos inputs do mercado, e se fie to pouco quanto possvel em inputs especficos da entidade. Esperar-seia que uma tcnica de valorizao chegasse a uma estimativa realista do justo valor se (a) a tcnica reflectir
razoavelmente a forma como se poderia esperar que o mercado apreasse o instrumento e (b) os inputs para a
tcnica de valorizao representam razoavelmente as expectativas e mensuraes do mercado relativas aos
factores de retorno e risco inerentes ao instrumento financeiro.

AG76

Portanto, uma tcnica de valorizao (a) incorpora todos os factores que os participantes do mercado
considerariam ao determinar um preo e (b) consistente com as metodologias econmicas aceites para o
apreamento de instrumentos financeiros. Periodicamente, uma entidade calibra a tcnica de valorizao e testa a
sua validade usando preos de quaisquer transaces de mercado correntes observveis relativas ao mesmo
instrumento (i.e., sem modificao ou reempacotamento) ou baseadas em quaisquer dados de mercado
observveis disponveis. Uma entidade obtm os dados de mercado consistentemente no mesmo mercado onde o
instrumento foi originado ou comprado. A melhor evidncia do justo valor de um instrumento financeiro no
reconhecimento inicial o preo de transaco (i.e., o justo valor da retribuio dada ou recebida) a no ser que o
justo valor desse instrumento seja tornado evidente por comparao com outras transaces de mercado correntes
observveis relativas ao mesmo instrumento (i.e., sem modificao ou reempacotamento) ou baseadas numa
tcnica de valorizao cujas variveis incluem apenas dados de mercados observveis.

AG76A A mensurao subsequente do activo financeiro ou do passivo financeiro e o reconhecimento subsequente dos
ganhos e perdas devem ser consistentes com os requisitos desta Norma. A aplicao do pargrafo AG76 pode
resultar no no reconhecimento de qualquer ganho ou perda no reconhecimento inicial de um activo financeiro
ou passivo financeiro. Nesse caso, a IAS 39 exige que um ganho ou perda seja reconhecido aps o
reconhecimento inicial apenas at ao ponto em que resultar de uma alterao num factor (incluindo o tempo) que
os participantes do mercado considerassem ao estabelecer um preo.
AG77

A aquisio ou originao inicial de um activo financeiro ou o incorrimento de um passivo financeiro uma

transaco de mercado que proporciona os fundamentos para estimar o justo valor do instrumento financeiro. Em
particular, se o instrumento financeiro for um instrumento de dvida (tal como um emprstimo), o seu justo valor
pode ser determinado por referncia s condies de mercado que existiam na sua data de aquisio ou de
originao e s condies de mercado correntes ou s taxas de juro correntemente cobradas pela entidade ou por
outros por instrumentos de dvida semelhantes (i.e., maturidade restante semelhante, padro de fluxo de caixa,
moeda, risco de crdito, garantia colateral e base de juros). Como alternativa, desde que no haja alterao no
risco de crdito do devedor e nos spreads de crdito aplicveis aps a originao do instrumento de dvida,
possvel derivar uma estimativa da taxa de juro de mercado corrente usando uma taxa de juro de referncia que
reflicta uma melhor qualidade de crdito do que a do instrumento de dvida subjacente, mantendo o spread de
crdito constante, e fazendo ajustamentos na taxa de juro de referncia desde a data da originao tendo em conta

363

NIC 39 - PT

a alterao. Se as condies tiverem mudado desde a transaco de mercado mais recente, a alterao
correspondente no justo valor do instrumento financeiro a ser valorizado determinada por referncia aos preos
ou taxas correntes para instrumentos financeiros semelhantes, ajustados, conforme apropriado, quanto a
quaisquer diferenas em relao ao instrumento a ser valorizado.
AG78

A mesma informao pode no estar disponvel em cada data de mensurao. Por exemplo, data em que a
entidade efectuar um emprstimo ou adquirir um instrumento de dvida que no seja activamente negociado, a
entidade tem um preo de transaco que tambm um preo de mercado. Contudo, poder no haver qualquer
nova informao sobre transaces na prxima data de mensurao e, embora a entidade possa determinar o
nvel geral das taxas de juro do mercado, ela pode no saber o nvel de crdito ou outro risco que os participantes
do mercado considerariam ao aprear o instrumento nessa data. Uma entidade pode no ter informao de
transaces recentes para determinar o spread de crdito apropriado sobre a taxa de juro bsica a usar ao
determinar uma taxa de desconto para o clculo de um valor presente. Seria razovel presumir, na ausncia de
evidncia em contrrio, que no ocorreram alteraes no spread que existia data em que o emprstimo foi feito.
Contudo, esperar-se-ia que a entidade envidasse esforos razoveis para determinar se existe evidncia de que
houve uma alterao em tais factores. Quando existe evidncia de uma alterao, a entidade deve considerar os
efeitos da alterao ao determinar o justo valor do instrumento financeiro.

AG79

Ao aplicar a anlise do fluxo de caixa descontado, uma entidade usa uma ou mais taxas de desconto iguais s
taxas de retorno correntes para instrumentos financeiros que tenham substancialmente as mesmas condies e
caractersticas, incluindo a qualidade de crdito do instrumento, o prazo remanescente durante o qual a taxa de
juro contratual est fixa, o prazo remanescente para reembolsar o capital e a moeda em que sero feitos os
pagamentos. As contas a receber e a pagar no curto prazo sem taxa de juro expressa podem ser mensuradas pela
quantia original da factura se o efeito do desconto for imaterial.

Sem mercado activo: instrumentos de capital prprio

AG80

O justo valor de investimentos em instrumentos de capital prprio que no tenham um preo de mercado cotado
num mercado activo e em derivados que estejam ligados a um tal instrumento de capital prprio no cotado e
devam ser liquidados pela entrega do mesmo (ver pargrafos 46(c) e 47) fiavelmente mensurvel se (a) a
variabilidade no intervalo de estimativas razoveis do justo valor no for significativa para esse instrumento ou
(b) as probabilidades das vrias estimativas dentro desse intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas
para estimar o justo valor.

AG81

H muitas situaes em que a variabilidade no intervalo de estimativas razoveis do justo valor de investimentos
em instrumentos de capital prprio que no tenham um preo de mercado cotado e em derivado que estejam
ligados a um tal instrumento de capital prprio no cotado e devam ser liquidados pela entrega do mesmo (ver
pargrafos 46(c) e 47) provavelmente insignificante. normalmente possvel estimar o justo valor de um
activo financeiro que uma entidade tenha adquirido a uma parte externa. Contudo, se o intervalo de estimativas
razoveis do justo valor for significativo e as probabilidades das vrias estimativas no puderem ser
razoavelmente avaliadas, uma entidade impedida de mensurar o instrumento pelo justo valor.

Inputs para tcnicas de valorizao

AG82

Uma tcnica apropriada para estimar o justo valor de um instrumento financeiro particular incorporaria dados de
mercado observveis acerca das condies de mercado e outros factores que podero afectar o justo valor do
instrumento. O justo valor de um instrumento financeiro ser baseado num ou mais dos seguintes factores (e
talvez noutros).
(a)

O valor temporal do dinheiro (i.e., juro taxa bsica ou sem risco). As taxas de juro bsicas podem
normalmente ser derivadas dos preos das obrigaes governamentais observveis e so muitas vezes
cotadas em publicaes financeiras. Estas taxas variam normalmente com as datas esperadas dos fluxos
de caixa previstos ao longo de uma curva de rendimentos das taxas de juro para diferentes horizontes
temporais. Por razes prticas, uma entidade pode usar uma taxa geral bem aceite e imediatamente
observvel, tal como a LIBOR ou uma taxa de swap, como taxa de referncia. (Porque uma taxa como
a LIBOR no a taxa de juro sem risco, o ajustamento ao risco de crdito apropriado para o
instrumento financeiro particular determinado na base do seu risco de crdito em relao com o risco
de crdito da sua taxa de referncia.) Em alguns pases, as obrigaes do governo central podem ter um
significativo risco de crdito e podem no proporcionar uma taxa de juro bsica de referncia estvel
para instrumentos denominados nessa moeda. Algumas entidades nestes pases podem ter uma melhor
notao de crdito e uma taxa de emprstimo inferior em comparao com o governo central. Nesse

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NIC 39 - PT

caso, as taxas de juro bsicas podem ser determinadas de forma mais apropriada por referncia s taxas
de juro das obrigaes empresariais de maior classificao emitidas na moeda dessa jurisdio.
(b)

Risco de crdito. O efeito no justo valor do risco de crdito (i.e., o prmio sobre a taxa de juro bsica
para o risco de crdito) pode ser derivado dos preos de mercado observveis para instrumentos
negociados de diferente qualidade de crdito ou das taxas de juro observveis cobradas por mutuantes
para emprstimos com vrias notaes de crdito.

(c)

Preos de cmbio. Existem mercados de cmbio activos para a maioria das moedas mais importantes e
os preos so cotados diariamente em publicaes financeiras.

(d)

Preos de mercadorias. Existem preos de mercado observveis para muitas mercadorias.

(e)

Preos de capital prprio. Os preos (e ndices de preos) de instrumentos de capital prprio

negociados so facilmente observveis em alguns mercados. As tcnicas baseadas no valor presente
podem ser usadas para estimar o preo de mercado corrente de instrumentos de capital prprio para os
quais no existem preos observveis.

(f)

A volatilidade (i.e., a magnitude de futuras alteraes no preo do instrumento financeiro ou de outro

item). normalmente possvel estimar razoavelmente medidas da volatilidade de itens negociados
activamente com base em dados de mercado histricos ou usando as volatilidades implcitas nos preos
de mercado correntes.

(g)

Risco de pr-pagamento e risco de renncia. Padres de pr-pagamento esperados para activos

financeiros e padres de renncia esperados para passivos financeiros podem ser estimados com base
em dados histricos. (O justo valor de um passivo financeiro que possa ser renunciado pela contraparte
no pode ser inferior ao valor presente da quantia de renncia - ver pargrafo 49.)

(h)

Custos de manuteno de um activo financeiro ou de um passivo financeiro. Os custos de manuteno

podem ser estimados usando comparaes com comisses correntes cobradas por outros participantes
do mercado. Se os custos de manuteno de um activo financeiro ou de um passivo financeiro forem
significativos e outros participantes do mercado seriam confrontados com custos comparveis, o
emitente deve consider-los ao determinar o justo valor desse activo financeiro ou passivo financeiro.
provvel que o justo valor no incio de um direito contratual a futuras comisses seja equivalente aos
custos de originao pagos pelas mesmas, a menos que as futuras comisses e os custos relacionados
estejam desalinhados com os valores comparveis do mercado.

Ganhos e perdas (pargrafos 55-57)

AG83

Uma entidade aplica a IAS 21 a activos financeiros e passivos financeiros que sejam itens monetrios de acordo
com a IAS 21 e estejam denominados numa moeda estrangeira. De acordo com a IAS 21, qualquer ganho e perda
em moeda estrangeira relativo a activos monetrios e passivos monetrios reconhecido nos lucros ou prejuzos.
Uma excepo um item monetrio que designado como instrumento de cobertura ou numa cobertura de fluxo
de caixa (ver pargrafos 95-101) ou numa cobertura de um investimento lquido (ver pargrafo 102). Para a
finalidade de reconhecer ganhos e perdas em moeda estrangeira de acordo com a IAS 21, um activo financeiro
monetrio disponvel para venda tratado como se fosse escriturado pelo custo amortizado na moeda estrangeira.
Em conformidade, para um tal activo financeiro, as diferenas de cmbio resultantes de alteraes no custo
amortizado so reconhecidas nos lucros ou prejuzos e outras alteraes na quantia escriturada so reconhecidas
de acordo com o pargrafo 55(b). Relativamente aos activos financeiros disponveis para venda que no sejam
itens monetrios de acordo com a IAS 21 (por exemplo, instrumentos de capital prprio), o ganho ou perda que
reconhecido directamente no capital prprio de acordo com o pargrafo 55(b) inclui qualquer componente em
moeda estrangeira relacionado. Se houver um relacionamento de cobertura entre um activo monetrio no
derivado e um passivo monetrio no derivado, as alteraes no componente em moeda estrangeira desses
instrumentos financeiros so reconhecidas nos lucros ou prejuzos.

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Imparidade e incobrabilidade de activos financeiros

(pargrafos 58-70)
Activos financeiros escriturados pelo custo amortizado (pargrafos 63-65)
AG84

A imparidade de um activo financeiro escriturado pelo custo amortizado mensurada usando a taxa de juro
efectiva original do instrumento financeiro porque descontar taxa de juro do mercado corrente iria, com efeito,
impor a mensurao do justo valor sobre activos financeiros que so de outro modo mensurados pelo custo
amortizado. Se os termos de um emprstimo, de uma conta a receber ou de um investimento detido at
maturidade forem renegociados ou de outra forma modificados devido a dificuldades financeiras do muturio ou
do emitente, a imparidade mensurada usando a taxa de juro efectiva original antes da modificao dos termos.
Os fluxos de caixa relacionados com contas a receber a curto prazo no so descontados se o efeito do desconto
for imaterial. Se um emprstimo, uma conta a receber ou um investimento detido at maturidade tiver uma taxa
de juro varivel, a taxa de desconto para mensurar qualquer perda por imparidade segundo o pargrafo 63 a(s)
taxa(s) de juro efectiva corrente(s) determinada(s) de acordo com o contrato. Como expediente prtico, um
credor pode mensurar a imparidade de um activo financeiro escriturado pelo custo amortizado na base do justo
valor de um instrumento usando um preo de mercado observvel. O clculo do valor presente de fluxos de caixa
futuros estimados de um activo financeiro colateralizado reflecte os fluxos de caixa que podem resultar da
execuo menos os custos da obteno e da venda da garantia colateral, quer a execuo seja ou no provvel.

AG85

O processo de estimar a imparidade considera todas as exposies ao crdito e no apenas aquelas de baixa
qualidade de crdito. Por exemplo, se uma entidade usar um sistema interno de classificao de crdito, ela
considera todas as classificaes de crdito e no apenas aquelas que reflectem uma grave deteriorao de
crdito.

AG86

O processo de estimar a quantia de uma perda por imparidade pode resultar tanto numa nica quantia como num
intervalo de possveis quantias. Neste ltimo caso, a entidade reconhece uma perda por imparidade igual
melhor estimativa dentro do intervalo* levando em conta todas as informaes relevantes disponveis antes das
demonstraes financeiras serem emitidas relativamente s condies existentes data do balano.

AG87

Para a finalidade de uma avaliao colectiva da imparidade, os activos financeiros so agrupados de acordo com
caractersticas de risco de crdito semelhantes que so indicativas da capacidade do devedor para pagar todas as
quantias devidas de acordo com os termos contratuais (por exemplo, na base de uma avaliao de risco de crdito
ou de um processo de classificao que considere o tipo de activo, o sector, a localizao geogrfica, o tipo de
colateral, o atraso no pagamento e outros factores relevantes). As caractersticas escolhidas so relevantes para a
estimativa dos fluxos de caixa futuros para grupos de tais activos por serem indicativas da capacidade do devedor
para pagar todas as quantias devidas de acordo com os termos contratuais dos activos a serem avaliados.
Contudo, as probabilidades de perda e outras estatsticas de perda diferem ao nvel de um grupo entre (a) activos
que tenham sido individualmente avaliados quanto imparidade, concluindo-se que no esto com imparidade, e
(b) activos que no tenham sido individualmente avaliados quanto imparidade, com o resultado de que uma
quantia diferente de imparidade poder ser exigida. Se uma entidade no tiver um grupo de activos com
caractersticas de risco semelhantes, no realiza a avaliao adicional.

AG88

As perdas por imparidade reconhecidas numa base de grupo representam um passo intercalar dependente da
identificao de perdas por imparidade em activos individuais do grupo de activos financeiros que so
colectivamente avaliados quanto imparidade. Assim que houver informao que identifique especificamente
perdas em activos de um grupo que estejam individualmente com imparidade, esses activos so removidos do
grupo.

AG89

Os fluxos de caixa futuros num grupo de activos financeiros que sejam colectivamente avaliados quanto
imparidade so estimados com base na experincia de perdas histricas para activos com caractersticas de risco
de crdito semelhantes s do grupo. As entidades que no tenham experincia de perdas especfica da entidade
ou suficiente experincia usam a experincia de grupos pares para grupos comparveis de activos financeiros. A
experincia de perdas histricas ajustada com base nos dados observveis correntes para reflectir os efeitos de
condies correntes que no afectaram o perodo no qual se baseia a experincia de perdas histricas e para
remover os efeitos de condies no perodo histrico que no existem correntemente. As estimativas de
alteraes nos fluxos de caixa futuros reflectem e so direccionalmente consistentes com as alteraes nos dados

A IAS 37, no pargrafo 39, contm orientao sobre como determinar a melhor estimativa num intervalo de possveis desfechos.

366

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observveis relacionados de perodo a perodo (tal como alteraes nas taxas de desemprego, nos preos de
imveis, nos preos de mercadorias, no estado dos pagamentos ou noutros factores que sejam indicativos de
perdas incorridas no grupo e da sua magnitude). A metodologia e os pressupostos usados para estimar fluxos de
caixa futuros so revistos regularmente para reduzir qualquer diferena entre as estimativas de perda e a
experincia efectiva de perda.
AG90

Como exemplo da aplicao do pargrafo AG89, uma entidade pode determinar, com base na experincia
histrica, que uma das causas principais do no pagamento de emprstimos por carto de crdito a morte do
muturio. A entidade pode observar que a taxa de mortes se manteve inalterada de um ano para o seguinte. No
obstante, alguns dos muturios do grupo de emprstimos por carto de crdito da entidade podem ter falecido
nesse ano, indicando que uma perda por imparidade ocorreu em relao a esses emprstimos, mesmo que, no
final do ano, a entidade ainda no tenha conhecimento da morte desses muturios. Seria apropriado que uma
perda por imparidade fosse reconhecida em relao com essas perdas 'incorridas mas no relatadas'. Contudo,
no seria apropriado reconhecer uma perda por imparidade para mortes que se espera que ocorram num perodo
futuro, porque o acontecimento de perda necessrio (a morte do muturio) ainda no ocorreu.

AG91

Ao usar taxas de perdas histricas na estimativa de fluxos de caixa futuros, importante que a informao acerca
das taxas de perdas histricas seja aplicada a grupos que estejam definidos de forma consistente com os grupos
relativamente aos quais as taxas de perdas histricas foram observadas. Assim, o mtodo usado deve permitir que
cada grupo seja associado informao acerca da experincia de perdas passadas em grupos de activos com
caractersticas de risco de crdito semelhantes e dados observveis relevantes que reflictam as condies
correntes.

AG92

Abordagens baseadas em frmulas ou mtodos estatsticos podem ser usados para determinar as perdas por
imparidade num grupo de activos financeiros (por exemplo, para emprstimos de menor saldo) desde que sejam
consistentes com os requisitos dos pargrafos 63-65 e AG87-AG91. Qualquer modelo usado deve incorporar o
efeito do valor temporal do dinheiro, considerar os fluxos de caixa de toda a restante vida de um activo (e no
apenas do ano seguinte), considerar a idade dos emprstimos no mbito da carteira e no originar uma perda por
imparidade no reconhecimento inicial de um activo financeiro.

Rendimento de juros aps reconhecimento da imparidade

AG93

Uma vez que um activo financeiro ou um grupo de activos financeiros semelhantes tenha sido reduzido como
resultado de uma perda por imparidade, o rendimento de juros da em diante reconhecido usando a taxa de juro
usada para descontar os fluxos de caixa futuros para a finalidade de mensurar a perda por imparidade.

Cobertura (pargrafos 71-102)

Instrumentos de cobertura (pargrafos 72-77)
Instrumentos que se qualificam (pargrafos 72 e 73)
AG94

A potencial perda com uma opo que uma entidade subscreva pode ser significativamente superior ao potencial
ganho em valor de um item coberto relacionado. Por outras palavras, uma opo subscrita no eficaz na
reduo da exposio aos lucros ou prejuzos de um item coberto. Portanto, uma opo subscrita no se qualifica
como instrumento de cobertura a no ser que seja designada como uma compensao de uma opo comprada,
incluindo uma que esteja embutida noutro instrumento financeiro (por exemplo, uma opo call subscrita usada
para a cobertura de um passivo resgatvel). Pelo contrrio, uma opo comprada tem potenciais ganhos iguais ou
superiores s perdas e, por conseguinte, tem o potencial para reduzir a exposio aos lucros ou prejuzos devido a
alteraes nos justos valores os fluxos de caixa. Consequentemente, pode qualificar-se como um instrumento de
cobertura.

AG95

Um investimento detido at maturidade escriturado pelo custo amortizado pode ser designado como
instrumento de cobertura numa cobertura de risco cambial.

AG96

Um investimento num instrumento de capital prprio no cotado que no seja escriturado pelo justo valor porque
o seu justo valor no pode ser fiavelmente mensurado ou um derivado que esteja ligado a e deva ser liquidado

367

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mediante entrega de um tal instrumento de capital prprio no cotado (ver pargrafos 46(c) e 47) no pode ser
designado como instrumento de cobertura.
AG97

Os instrumentos de capital prprio da prpria entidade no so activos financeiros nem passivos financeiros da
entidade e portanto no podem ser designados como instrumentos de cobertura.

Itens cobertos (pargrafos 78-84)

Itens que se qualificam (pargrafos 78-80)
AG98

Um compromisso firme para adquirir um negcio numa concentrao de actividades empresariais no pode ser
um item coberto, excepto quanto ao risco cambial, porque os outros riscos a serem cobertos no podem ser
especificamente identificados e mensurados. Esses outros riscos so riscos gerais do negcio.

AG99

Um investimento pelo mtodo da equivalncia patrimonial no pode ser um item coberto numa cobertura de
justo valor porque o mtodo da equivalncia patrimonial reconhece nos lucros ou prejuzos a parte do investidor
nos lucros ou prejuzos da associada, em vez de alteraes no justo valor do investimento. Por uma razo
semelhante, um investimento numa subsidiria consolidada no pode ser um item coberto numa cobertura de
justo valor porque a consolidao reconhece nos lucros ou prejuzos os lucros ou prejuzos da subsidiria, em vez
de alteraes no justo valor do investimento. Uma cobertura de um investimento lquido numa unidade
operacional estrangeira diferente porque uma cobertura da exposio a moeda estrangeira e no uma
cobertura de justo valor da alterao no valor do investimento.

AG99A O pargrafo 80 estabelece que, nas demonstraes financeiras consolidadas, o risco cambial de uma transaco
intragrupo prevista altamente provvel pode ser qualificado como um item coberto numa cobertura de fluxos de
caixa, desde que a transaco seja denominada numa moeda que no a moeda funcional da entidade participante
na transaco e que o risco cambial venha a afectar os lucros ou prejuzos consolidados. Para o efeito, uma
entidade pode ser uma empresa-me, uma subsidiria, uma associada, um empreendimento conjunto ou uma
sucursal. Caso o risco cambial de uma transaco intragrupo prevista no afecte os lucros ou prejuzos
consolidados, essa transaco no pode ser qualificada como um item coberto. Este normalmente o caso dos
pagamentos de royalties, dos pagamentos de juros ou dos encargos de gesto entre os membros do mesmo grupo,
excepto se existir uma transaco externa relacionada. No entanto, caso o risco cambial de uma transaco
intragrupo prevista venha a afectar os lucros ou prejuzos consolidados, a transaco intragrupo pode ser
qualificada como um item coberto. Um exemplo dessa situao consiste em vendas previstas ou em compras
previstas de elementos dos inventrios entre membros do mesmo grupo, caso se venha a verificar uma venda
subsequente de elementos dos inventrios a uma parte externa ao grupo. Analogamente, a venda intragrupo
prevista de instalaes produtivas e de equipamentos da entidade do grupo que os produziu a uma entidade do
grupo que utilizar nas suas operaes essas instalaes e equipamentos pode afectar os lucros ou prejuzos
consolidados. Tal pode suceder, por exemplo, devido ao facto de as instalaes produtivas e os equipamentos
virem a ser depreciadas pela entidade compradora e o montante reconhecido inicialmente relativamente s
instalaes produtivas e aos equipamentos poder alterar-se, caso a transaco intragrupo prevista seja
denominada numa moeda que no a moeda funcional da entidade compradora.
AG99B Caso uma cobertura de uma transaco intragrupo prevista se qualificar para efeitos de contabilidade de
cobertura, quaisquer ganhos ou perdas reconhecidos directamente no capital prprio, de acordo com a alnea (a)
do pargrafo 95, sero reclassificados nos lucros ou prejuzos no mesmo perodo ou perodos em que o risco
cambial da transaco coberta afectar os lucros ou prejuzos consolidados.

Designao de itens financeiros como itens cobertos

(pargrafos 81 e 81A)
AG99C [] A entidade pode designar todos os fluxos de caixa da totalidade do activo financeiro ou passivo financeiro
como o item coberto e cobri-los apenas em relao a um nico risco particular (por exemplo, apenas em relao a
alteraes que sejam atribuveis a alteraes na taxa LIBOR). Por exemplo, no caso de um passivo financeiro
cuja taxa de juro efectiva seja 100 pontos base abaixo da taxa LIBOR, uma entidade pode designar como o item
coberto a totalidade do passivo (i.e., o capital mais o juro taxa LIBOR menos 100 pontos base) e cobrir a
alterao no justo valor ou nos fluxos de caixa da totalidade do passivo que seja atribuvel a alteraes na taxa
LIBOR. A entidade tambm pode escolher um rcio de cobertura diferente de um para um por forma a melhorar
a eficcia da cobertura tal como descrito no pargrafo AG100.

368

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AG99D Alm disso, se um instrumento financeiro de taxa fixa estiver coberto algum tempo depois da sua originao e as
taxas de juro tiverem entretanto mudado, a entidade pode designar uma parte igual taxa de referncia []. Por
exemplo, considere-se que uma entidade origina um activo financeiro de taxa fixa de 100 UM com uma taxa de
juro efectiva de 6% numa altura em que a taxa LIBOR est a 4%. Comea a cobrir esse activo algum tempo
depois quando a taxa LIBOR subiu para 8% e o justo valor do activo desceu para 90 UM. A entidade calcula que
se tivesse comprado o activo na data em que primeiro o designou como o item coberto pelo seu justo valor de 90
UM nessa altura, o rendimento efectivo teria sido de 9,5%. [] A entidade pode designar uma parte da LIBOR
de 8% que consiste parcialmente nos fluxos de caixa do juro contratual e parcialmente na diferena entre o justo
valor corrente (i.e., 90 UM) e a quantia reembolsvel na maturidade (i.e., 100 UM).

Designao de itens no financeiros como itens cobertos (pargrafo 82)

AG100 As alteraes no preo de um ingrediente ou de um componente de um activo no financeiro ou de um passivo
no financeiro no tm, de uma forma geral, um efeito previsvel e separadamente mensurvel no preo do item
que seja comparvel ao efeito de, por exemplo, uma alterao nas taxas de juro do mercado ou no preo de uma
obrigao. Assim, um activo no financeiro ou um passivo no financeiro s um item coberto na sua totalidade
ou para risco cambial. Se existir uma diferena entre os termos do instrumento de cobertura e o item coberto (tal
como na cobertura da previso de compra de caf do Brasil usando um contrato forward para comprar caf da
Colmbia em termos de outro modo semelhantes), o relacionamento de cobertura pode, no obstante, qualificarse como relacionamento de cobertura desde que todas as condies do pargrafo 88 sejam satisfeitas, incluindo
que se espera que a cobertura seja altamente eficaz. Para esta finalidade, a quantia do instrumento de cobertura
pode ser superior ou inferior do item coberto se isto melhorar a eficcia do relacionamento de cobertura. Por
exemplo, pode ser efectuada uma anlise de regresso para estabelecer um relacionamento estatstico entre o
item coberto (por exemplo, uma transaco em caf do Brasil) e o instrumento de cobertura (por exemplo, uma
transaco em caf da Colmbia). Se existir um relacionamento estatstico vlido entre as duas variveis (i.e.,
entre os preos unitrios do caf brasileiro e do caf colombiano), pode ser usado o declive da linha de regresso
para estabelecer o rcio de cobertura que ir maximizar a eficcia esperada. Por exemplo, se o declive da linha de
regresso corresponder a 1,02, um rcio de cobertura baseado em 0,98 unidades de itens cobertos para 1,00
unidades do instrumento de cobertura maximiza a eficcia esperada. Contudo, o relacionamento de cobertura
pode resultar em ineficcia que reconhecida nos lucros ou prejuzos durante o prazo do relacionamento de
cobertura.

Designao de grupos de itens como itens cobertos

(pargrafos 83 e 84)
AG101 Uma cobertura de uma posio lquida global (por exemplo, o lquido de todos os activos de taxa fixa e passivos
de taxa fixa com maturidades semelhantes), em vez de um item coberto especfico, no se qualifica para
contabilidade de cobertura. Contudo, praticamente o mesmo efeito sobre os lucros ou prejuzos da contabilidade
de cobertura para este tipo de relacionamento de cobertura pode ser alcanado designando como o item coberto
parte dos itens subjacentes. Por exemplo, se um banco tiver 100 UM de activos e 90 UM de passivos com riscos
e condies de natureza semelhante e cobrir a exposio lquida de 10 UM, ele pode designar 10 UM desses
activos como o item coberto. Esta designao pode ser usada se tais activos e passivos forem instrumentos de
taxa fixa, caso em que uma cobertura de justo valor, ou se forem instrumentos de taxa varivel, caso em que
uma cobertura de fluxo de caixa. De forma semelhante, se uma entidade tiver um compromisso firme para
efectuar uma compra numa moeda estrangeira de 100 UM e um compromisso firme para efectuar uma venda na
moeda estrangeira de 90 UM, ela pode cobrir a quantia lquida de 10 UM adquirindo um derivado e designandoo como um instrumento de cobertura associado a 10 UM do compromisso firme de compra de 100 UM.

Contabilidade de cobertura (pargrafos 85-102)

AG102 Um exemplo de uma cobertura de justo valor a cobertura da exposio a alteraes no justo valor de um
instrumento de dvida de taxa fixa em consequncia de alteraes nas taxas de juro. Tal cobertura podia ser
celebrada pelo emitente ou pelo detentor.
AG103 Um exemplo de uma cobertura de fluxo de caixa o uso de um swap para alterar a dvida de taxa flutuante para
dvida de taxa fixa (i.e., uma cobertura de uma transaco futura em que os fluxos de caixa futuros a serem
cobertos so os pagamentos de juros futuros).

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AG104 Uma cobertura de um compromisso firme (por exemplo, uma cobertura da alterao no preo do combustvel
relacionada com um compromisso contratual no reconhecido de um servio pblico de electricidade para
comprar combustvel a um preo fixado) uma cobertura de uma exposio a uma alterao no justo valor. Em
conformidade, uma tal cobertura uma cobertura de justo valor. Contudo, segundo o pargrafo 87, uma
cobertura do risco cambial de um compromisso firme pode alternativamente ser contabilizada como cobertura de
fluxo de caixa.

Avaliar a eficcia de cobertura

AG105 Uma cobertura s considerada altamente eficaz se ambas as condies seguintes forem satisfeitas:
(a)

No incio da cobertura e em perodos posteriores, espera-se que a cobertura seja altamente eficaz em
alcanar alteraes de compensao no justo valor ou nos fluxos de caixa atribuveis ao risco coberto
durante o perodo relativamente ao qual a cobertura foi designada. Uma tal expectativa pode ser
demonstrada de vrias formas, incluindo uma comparao das alteraes passadas no justo valor ou nos
fluxos de caixa do item coberto que sejam atribuveis ao risco coberto com as alteraes passadas no
justo valor ou nos fluxos de caixa do instrumento de cobertura, ou pela demonstrao de uma elevada
correlao estatstica entre o justo valor ou os fluxos de caixa do item coberto e os do instrumento de
cobertura. A entidade pode escolher um rcio de cobertura diferente de um para um por forma a
melhorar a eficcia da cobertura tal como descrito no pargrafo AG100.

(b)

Os resultados reais da cobertura esto dentro do intervalo de 80-125%. Por exemplo, se os resultados
reais forem tais que a perda no instrumento de cobertura corresponder a 120 UM e o ganho no
instrumento de caixa corresponder a 100 UM, a compensao pode ser mensurada por 120 / 100, que
120%, ou por 100 / 120, que 83%. Neste exemplo, presumindo que a cobertura satisfaz a condio da
alnea (a), a entidade concluiria que a cobertura tem sido altamente eficaz.

AG106 A eficcia avaliada, no mnimo, no momento em que a entidade prepara as suas demonstraes financeiras
anuais ou intercalares.
AG107 Esta Norma no especifica um mtodo nico para avaliar a eficcia de cobertura. O mtodo que uma entidade
adoptar para avaliar a eficcia da cobertura depende da sua estratgia de gesto do risco. Por exemplo, se a
estratgia de gesto do risco da entidade for a de ajustar a quantia do instrumento de cobertura periodicamente
para reflectir as alteraes na posio coberta, a entidade precisa de demonstrar que s se espera que a cobertura
seja altamente eficaz durante o perodo at que a quantia do instrumento de cobertura seja novamente ajustada.
Nalguns casos, uma entidade adopta mtodos diferentes para tipos diferentes de cobertura. A documentao da
entidade da sua estratgia de cobertura inclui os seus procedimentos para avaliar a eficcia. Esses procedimentos
dispem sobre se a avaliao inclui todo o ganho ou perda num instrumento de cobertura ou se o valor temporal
do instrumento ou no excludo.
AG107A [].
AG108 Se as principais condies do instrumento de cobertura e do activo coberto, passivo, compromisso firme ou
transaco prevista altamente provvel forem as mesmas, as alteraes no justo valor e nos fluxos de caixa
atribuveis ao risco que est a ser coberto podem compensar completamente umas com as outras, no s quando
a cobertura for celebrada como depois. Por exemplo, um swap de taxa de juro pode ser uma cobertura eficaz se
as quantias nocional e de capital, o prazo, as datas de reapreamento, as datas dos recebimentos e pagamentos de
juros e de capital, e a base de mensurao das taxas de juro forem os mesmos para o instrumento de cobertura e
para o item coberto. Alm disso, uma cobertura de uma altamente provvel compra prevista de uma mercadoria
com um contrato forward pode ser altamente eficaz se:
(a)

o contrato forward for relativo compra da mesma quantidade da mesma mercadoria na mesma data e
localizao que a compra prevista coberta;

(b)

o justo valor do contrato forward no incio for zero; e

(c)

ou a alterao no desconto ou no prmio sobre o contrato forward for excluda da avaliao da eficcia
e reconhecida nos lucros ou prejuzos ou a alterao nos fluxos de caixa esperados da transaco
prevista altamente provvel se basear no preo forward da mercadoria.

AG109 Por vezes, o instrumento de cobertura compensa apenas parte do risco coberto. Por exemplo, uma cobertura no
ser totalmente eficaz se o instrumento de cobertura e o item coberto forem denominados em moedas diferentes
que no se movam em paralelo. Alm disso, uma cobertura de risco de taxa de juro usando um derivado no ser

370

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completamente eficaz se parte da alterao no justo valor do derivado for atribuvel ao risco de crdito da
contraparte.
AG110 Para se qualificar para contabilidade de cobertura, a cobertura tem de se relacionar com um risco especfico
identificado e designado, e no meramente com os riscos comerciais gerais da entidade, e em ltima anlise tem
de afectar os lucros ou prejuzos da entidade. Uma cobertura do risco de obsolescncia de um activo fsico ou do
risco de expropriao de propriedade por parte de um governo no elegvel para contabilidade de cobertura; a
eficcia no pode ser mensurada porque esses riscos no so mensurveis com fiabilidade.
AG111 No caso de risco de taxa de juro, a eficcia da cobertura pode ser avaliada preparando um quadro de maturidades
para activos financeiros e passivos financeiros que mostre a exposio taxa de juro lquida para cada perodo de
tempo, desde que a exposio lquida esteja associada a um activo ou passivo especfico (ou um grupo especfico
de activos ou passivos ou uma parte especfica dos mesmos) dando origem exposio lquida, e a eficcia da
cobertura seja avaliada face a esse activo ou passivo.
AG112 Ao avaliar a eficcia de uma cobertura, uma entidade considera normalmente o valor temporal do dinheiro. A
taxa de juro fixa sobre um item coberto no necessita de corresponder exactamente taxa de juro fixa sobre um
swap designado como uma cobertura de justo valor. Nem a taxa de juro varivel sobre um activo ou passivo que
vena juros necessita de ser a mesma que a taxa de juro varivel sobre um swap designado como uma cobertura
de fluxo de caixa. O justo valor de um swap deriva das suas liquidaes de forma lquida. As taxas fixas e
variveis sobre um swap podem ser alteradas sem afectar a liquidao de forma lquida se ambas forem alteradas
pela mesma quantia.
AG113 Se uma entidade no cumprir os critrios de eficcia de cobertura, a entidade descontinua a contabilidade de
cobertura desde a ltima data em que a conformidade com a eficcia de cobertura foi demonstrada. Contudo, se a
entidade identificar o acontecimento ou a alterao nas circunstncias que levaram o relacionamento de cobertura
a no satisfazer os critrios de eficcia, e demonstrar que a cobertura foi eficaz antes da ocorrncia do
acontecimento ou da alterao nas circunstncias, a entidade descontinua a contabilidade de cobertura a partir da
data do acontecimento ou da alterao nas circunstncias.

Contabilidade de cobertura do justo valor para uma cobertura de carteira do risco

de taxa de juro
AG114 Relativamente a uma cobertura de justo valor do risco de taxa de juro associada a uma carteira de activos
financeiros ou passivos financeiros, uma entidade satisfaria os requisitos desta Norma se cumprir os
procedimentos definidos nas alneas (a)-(i) e nos pargrafos AG115-AG132 adiante.
(a)

Como parte do seu processo de gesto do risco, a entidade identifica uma carteira de itens cujo risco de
taxa de juro pretenda cobrir. A carteira pode compreender apenas activos, apenas passivos ou activos e
passivos. A entidade pode identificar duas ou mais carteiras (por exemplo, a entidade pode agrupar os
seus activos disponveis para venda numa carteira separada), caso em que aplica a orientao adiante a
cada carteira separadamente.

(b)

A entidade analisa a carteira em perodos de tempo de reapreamento com base nas datas de
reapreamento esperadas, em vez de contratuais. A anlise em perodos de tempo de reapreamento
pode ser efectuada de vrias formas, incluindo a calendarizao de fluxos de caixa nos perodos em que
se espera que ocorram, ou a calendarizao de quantias nocionais de capital em todos os perodos at
que se espera que o reapreamento ocorra.

(c)

Com base nesta anlise, a entidade decide a quantia que pretende cobrir. A entidade designa como o
item coberto uma quantia de activos ou passivos (mas no uma quantia lquida) da carteira identificada
igual quantia que pretende designar como estando coberta. [].

(d)

A entidade designa o risco de taxa de juro que est a cobrir. Este risco pode ser uma parte do risco de
taxa de juro em cada um dos itens na posio coberta, tal como uma taxa de juro de referncia (por
exemplo, a taxa LIBOR).

(e)

A entidade designa um ou mais instrumentos de cobertura para cada perodo de tempo de

reapreamento.

(f)

Usando as designaes feitas nas alneas (c)-(e) atrs, a entidade avalia, no incio e em perodos
posteriores, se se espera que a cobertura seja altamente eficaz durante o perodo relativamente ao qual a
cobertura esteja designada.

371

NIC 39 - PT

(g)

Periodicamente, a entidade mensura a alterao no justo valor do item coberto (tal como designado na
alnea (c)) que atribuvel ao risco coberto (tal como designado na alnea (d)), []. Desde que se
determine realmente que a cobertura foi altamente eficaz quando avaliada usando o mtodo
documentado da entidade de avaliao da eficcia, a entidade reconhece a alterao no justo valor do
item coberto como um ganho ou uma perda nos lucros ou prejuzos e numa de duas linhas de itens no
balano tal como descrito no pargrafo 89A. A alterao no justo valor no necessita de ser imputada a
activos ou passivos individuais.

(h)

A entidade mensura a alterao no justo valor do(s) instrumento(s) de cobertura (tal como designado na
alnea (e)) e reconhece-a como ganho ou perda nos lucros ou prejuzos. O justo valor do(s)
instrumento(s) de cobertura reconhecido como activo ou passivo no balano.

(i)

Qualquer ineficcia* ser reconhecida nos lucros ou prejuzos como a diferena entre a alterao no
justo valor referida na alnea (g) e a referida na alnea (h).

AG115 Esta abordagem est descrita adiante mais pormenorizadamente. A abordagem deve ser aplicada apenas a uma
cobertura de justo valor do risco de taxa de juro associado a uma carteira de activos financeiros ou passivos
financeiros.
AG116 A carteira identificada no pargrafo AG114(a) pode conter activos e passivos. Como alternativa, pode tratar-se
de uma carteira contendo apenas activos, ou apenas passivos. A carteira usada para determinar a quantia dos
activos ou passivos que a entidade pretende cobrir. Contudo, a carteira no est em si prpria designada como o
item coberto.
AG117 Ao aplicar o pargrafo AG114(b), a entidade determina a data de reapreamento esperada de um item como a
mais antiga das datas em que se espera que o item atinja a maturidade ou o reapreamento de acordo com as
taxas de mercado. As datas de reapreamento esperadas so estimadas no incio da cobertura e durante o prazo
da cobertura, com base na experincia histrica e noutras informaes disponveis, incluindo informaes e
expectativas relativas a taxas de pr-pagamento, taxas de juro e interaco entre ambas. As entidades que no
tenham experincia especfica da entidade ou suficiente experincia usam a experincia de grupos de pares para
instrumentos financeiros comparveis. Estas estimativas so revistas periodicamente e actualizadas luz da
experincia. No caso de um item de taxa fixa que seja pr-pagvel, a data de reapreamento esperada a data em
que se espera que o item seja pr-pago a menos que seja reapreado de acordo com as taxas de mercado numa
data anterior. Para um grupo de itens semelhantes, a anlise em perodos de tempo com base nas datas de
reapreamento esperadas pode tomar a forma de imputao de uma percentagem do grupo, em vez de itens
individuais, para cada perodo de tempo. Uma entidade pode aplicar outras metodologias para essas finalidades
de imputao. Por exemplo, pode usar um multiplicador da taxa de pr-pagamento para imputar emprstimos
amortizveis a perodos de tempo baseados em datas de reapreamento esperadas. Contudo, a metodologia para
uma tal imputao deve estar de acordo com os procedimentos e objectivos de gesto do risco da entidade.
AG118 Como exemplo da designao definida no pargrafo AG114(c), se, num perodo de tempo de reapreamento
particular, uma entidade estimar que tem activos de taxa fixa de 100 UM e passivos de taxa fixa de 80 UM e
decidir cobrir toda a posio lquida de 20 UM, ela designa como os activos de itens cobertos na quantia de 20
UM (uma parte dos activos). A designao expressa como uma 'quantia de uma moeda' (por exemplo, uma
quantia de dlares, euros, libras ou rands) em vez de activos individuais. Segue-se que todos os activos (ou
passivos) dos quais a quantia coberta retirada - i.e., todas as 100 UM de activos no exemplo acima - devem ser
itens cujo justo valor se altera em resposta s alteraes na taxa de juro a ser coberta[].
AG119 A entidade tambm cumpre os outros requisitos de designao e documentao definidos no pargrafo 88(a).
Para uma cobertura de carteira do risco de taxa de juro, esta designao e documentao especifica a poltica da
entidade para todas as variveis que so usadas para identificar a quantia que coberta e a forma como a eficcia
mensurada, incluindo o seguinte:
(a)

quais os activos e passivos que devem ser includos na cobertura da carteira e a base a ser usada para
remover os mesmos da carteira.

(b)

como a entidade estima as datas de reapreamento, incluindo os pressupostos de taxa de juro

subjacentes s estimativas de taxas de pr-pagamento e a base para alterar essas estimativas. O mesmo

Aplicam-se neste contexto as mesmas consideraes de materialidade que se aplicam a todas as IFRS.

A Norma permite que uma entidade designe qualquer quantia dos activos ou passivos disponveis que se qualificam, i.e. neste exemplo,
qualquer quantia de activos entre 0 UM e 100 UM.

372

NIC 39 - PT

mtodo usado tanto para as estimativas iniciais feitas no momento em que um activo ou passivo
includo na carteira coberta como para qualquer reviso posterior dessas estimativas.
(c)

o nmero e a durao dos perodos de tempo de reapreamento.

(d)

a frequncia com que a entidade vai testar a eficcia [].

(e)

a metodologia usada pela entidade para determinar a quantia de activos ou passivos que designada
como o item coberto [].

(f)

[]. se a entidade vai testar a eficcia para cada perodo de tempo de reapreamento individualmente,

para todos os perodos de tempo em agregado ou usando alguma combinao dos dois.
As polticas especificadas ao designar e documentar o relacionamento de cobertura devem estar de acordo com
os procedimentos e objectivos de gesto do risco da entidade. No devem ser feitas alteraes arbitrrias nas
polticas. Elas devem ser justificadas com base nas alteraes nas condies do mercado e noutros factores em
que devem ser fundadas e consistentes com os procedimentos e objectivos de gesto do risco da entidade.
AG120 O instrumento de cobertura referido no pargrafo AG114(e) pode ser um derivado nico ou uma carteira de
derivados contendo todos exposio ao risco de taxa de juro coberto designado no pargrafo AG114(d) (por
exemplo, uma carteira de swaps de taxa de juro contendo todos exposio taxa LIBOR). Uma tal carteira de
derivados pode conter posies de risco que se compensam. Contudo, pode no incluir opes subscritas ou
opes subscritas lquidas, porque a Norma* no permite que tais opes sejam designadas como instrumentos de
cobertura (excepto quando uma opo subscrita designada como compensao por uma opo comprada). Se o
instrumento de cobertura cobrir a quantia designada no pargrafo AG114(c) por mais de um perodo de tempo de
reapreamento, ele imputado a todos os perodos de tempo que cobrir. Contudo, a totalidade do instrumento de
cobertura deve ser imputada a esses perodos de tempo de reapreamento porque a Norma no permite que um
relacionamento de cobertura seja designado apenas para uma parte do perodo de tempo durante o qual o
instrumento de cobertura se mantm em circulao.
AG121 Quando a entidade mensura a alterao no justo valor de um item pr-pagvel de acordo com o pargrafo
AG114(g), uma alterao nas taxas de juro afecta o justo valor do item pr-pagvel de duas formas: afecta o justo
valor dos fluxos de caixa contratuais e o justo valor da opo de pr-pagamento que est contida num item prpagvel. O pargrafo 81 da Norma permite que uma entidade designe uma parte de um activo financeiro ou
passivo financeiro, que partilhem uma exposio comum ao risco, como o item coberto, desde que a eficcia
possa ser mensurada. [].
AG122 A Norma no especifica as tcnicas usadas para determinar a quantia mencionada no pargrafo AG114(g),
nomeadamente a alterao no justo valor do item coberto que atribuvel ao risco coberto. []. No apropriado
presumir que as alteraes no justo valor do item coberto sejam iguais s alteraes no valor do instrumento de
cobertura.
AG123 O pargrafo 89A exige que, se o item coberto para um perodo de tempo de reapreamento particular for um
activo, a alterao no seu valor seja apresentada numa linha de item separada dentro dos activos. Inversamente,
se o item coberto para um perodo de tempo de reapreamento particular for um passivo, a alterao no seu valor
apresentada numa linha de item separada dentro dos passivos. Estas so as linhas de itens separadas
mencionadas no pargrafo AG114(g). No exigida a imputao especfica a activos (ou passivos) individuais.
AG124 O pargrafo AG114(i) faz notar que a ineficcia resulta at ao ponto em que a alterao no justo valor do item
coberto que atribuvel ao risco coberto difere da alterao no justo valor do derivado de cobertura. Uma tal
diferena pode resultar de uma srie de razes, incluindo:
(a)

[];

(b)

itens da carteira coberta passarem a estar com imparidade ou a ser desreconhecidos;

(c)

as datas de pagamento do instrumento de cobertura e do item coberto serem diferentes; e

(d)

outras causas [].

Ver pargrafos 77 e AG94

Ver pargrafo 75

373

NIC 39 - PT

Tal ineficcia* deve ser identificada e reconhecida nos lucros ou prejuzos.

AG125 Geralmente, a eficcia da cobertura ser melhorada:
(a)

se a entidade calendarizar itens com diferentes caractersticas de pr-pagamento de uma forma que
tome em linha de conta as diferenas no comportamento de pr-pagamento.

(b)

quando o nmero de itens na carteira for superior. Quando apenas alguns itens esto contidos na
carteira, provvel que ocorra uma ineficcia relativamente alta se um dos itens for pr-pago antes ou
depois do esperado. Inversamente, quando a carteira contiver muitos itens, o comportamento de prpagamento pode ser previsto com maior exactido.

(c)

quando os perodos de tempo de reapreamento so mais estreitos (por exemplo, 1 ms por oposio a
perodos de tempo de reapreamento de 3 meses). Perodos de tempo de reapreamento mais estreitos
reduzem o efeito de qualquer no correspondncia entre as datas de reapreamento e de pagamento
(dentro do perodo de tempo de reapreamento) do item coberto e as do instrumento de cobertura.

(d)

quanto maior for a frequncia com que a quantia do instrumento de cobertura ajustada para reflectir
alteraes no item coberto (por exemplo, devido a alteraes nas expectativas de pr-pagamento).

AG126 Uma entidade testa a eficcia periodicamente. [].

AG127 Ao mensurar a eficcia, a entidade destingue as revises das datas de reapreamento estimadas de activos (ou
passivos) existentes da originao de novos activos (ou passivos), sendo que apenas a primeira resulta em
ineficcia. []. Uma vez reconhecida a ineficcia conforme descrito acima, a entidade estabelece uma nova
estimativa do total dos activos (ou passivos) em cada perodo de tempo de reapreamento, incluindo novos
activos (ou passivos) que tenham sido originados desde a ltima vez que testou a eficcia, e designa uma nova
quantia como o item coberto e uma nova percentagem como a percentagem coberta. [].
AG128 Os itens que tenham sido originalmente calendarizados num perodo de tempo de reapreamento podem ser
desreconhecidos devido a um pr-pagamento mais cedo do que o esperado ou a amortizaes causadas por
imparidade ou venda. Quando isto ocorrer, a quantia da alterao no justo valor includa na linha de item
separada mencionada no pargrafo AG114(g) que se relaciona com o item desreconhecido deve ser removida do
balano, e includa no ganho ou perda decorrente do desreconhecimento do item. Para esta finalidade,
necessrio conhecer o(s) perodo(s) de tempo de reapreamento no(s) qual(is) o item desreconhecido foi
calendarizado, porque isto determina o(s) perodo(s) de tempo de reapreamento do(s) qual(is) dever ser
removido e portanto a quantia a remover da linha de item separada mencionada no pargrafo AG114(g). Quando
um item desreconhecido, se for possvel determinar o perodo de tempo em que foi includo, ele removido
desse perodo de tempo. Se no for possvel, ele removido do primeiro perodo de tempo se o
desreconhecimento resultou de pr-pagamentos mais elevados do que o esperado, ou imputado a todos os
perodos de tempo que contenham o item desreconhecido numa base sistemtica e racional se o item foi vendido
ou se passou a estar com imparidade.
AG129 Alm disso, qualquer quantia relacionada com um perodo de tempo particular que no tenha sido
desreconhecida quando o perodo de tempo expirou reconhecida nos lucros ou prejuzos nesse momento (ver
pargrafo 89A). [].
AG130 [].
AG131 Se a quantia coberta para um perodo de tempo de reapreamento for reduzida sem que os activos (ou passivos)
relacionados sejam desreconhecidos, a quantia includa na linha de item separada mencionada no pargrafo
AG114(g) que se relaciona com a reduo deve ser amortizada de acordo com o pargrafo 92.
AG132 Uma entidade pode pretender aplicar a abordagem definida nos pargrafos AG114-AG131 a uma cobertura de
carteira que tenha sido anteriormente contabilizada como cobertura de fluxo de caixa de acordo com a IAS 39.
Tal entidade deve revogar a designao anterior de uma cobertura de fluxo de caixa de acordo com o pargrafo
101(d), e aplicar os requisitos definidos nesse pargrafo. Deve tambm redesignar a cobertura como uma
cobertura de justo valor e aplicar a abordagem definida nos pargrafos AG114-AG131 prospectivamente a
perodos contabilsticos posteriores.

Aplicam-se neste contexto as mesmas consideraes de materialidade que se aplicam a todas as IFRS.

374

NIC 39 - PT

Transio (pargrafos 103-108B)

AG133 Uma entidade pode ter designado uma transaco intragrupo prevista como um item coberto no incio de um
perodo anual que comece em ou aps 1 de Janeiro de 2005 (ou, para efeitos de reformulao da informao
comparativa, no incio de um perodo comparativo anterior) numa cobertura que se qualificaria para efeitos de
contabilidade de cobertura em conformidade com a presente Norma (tal como emendada pela ltima frase do
pargrafo 80). Essa entidade pode utilizar essa designao para aplicar a contabilidade de cobertura s
demonstraes financeiras consolidadas a partir do incio do perodo anual que comece em ou aps 1 de Janeiro
de 2005 (ou do incio do perodo comparativo anterior). Essa entidade tambm deve aplicar os pargrafos
AG99A e AG99B a partir do incio do perodo anual que comece em ou aps 1 de Janeiro de 2005. Porm, em
conformidade com o pargrafo 108B, no tem de aplicar o pargrafo AG99B informao comparativa de
perodos anteriores.

375

NIC 40 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 40

Propriedades de Investimento
Objectivo
1

O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico de propriedades de investimento e

respectivos requisitos de divulgao.

mbito
2

Esta Norma deve ser aplicada no reconhecimento, mensurao e divulgao de propriedades de

investimento.

Entre outras coisas, esta Norma aplica-se mensurao nas demonstraes financeiras de um locatrio de
interesses de propriedades de investimento detidos numa locao contabilizada como locao financeira e
mensurao nas demonstraes financeiras de um locador de propriedades de investimento disponibilizadas a um
locatrio numa locao operacional. Esta Norma no trata de assuntos cobertos pela IAS 17 Locaes, incluindo:

(a)

classificao de locaes como locaes financeiras ou locaes operacionais;

(b)

reconhecimento de rendimentos de locaes resultantes de propriedades de investimento (ver tambm

IAS 18 Rdito);

(c)

mensurao nas demonstraes financeiras de um locatrio de interesses de propriedade detidos

segundo uma locao contabilizada como locao operacional;

(d)

mensurao nas demonstraes financeiras de um locador do seu investimento lquido numa locao
financeira;

(e)

contabilizao de transaces de venda e relocao; e

(f)

divulgaes acerca de locaes financeiras e de locaes operacionais.

Esta Norma no se aplica a:

(a)

activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola (ver a IAS 41 Agricultura); e

(b)

direitos minerais e reservas minerais tais como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos
semelhantes.

Definies
5

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Quantia escriturada a quantia pela qual um activo reconhecido no balano.
Custo a quantia de caixa ou seus equivalentes paga ou o justo valor de outra retribuio dada para
adquirir um activo no momento da sua aquisio ou construo ou, quando aplicvel, a quantia atribuda
a esse activo aquando do reconhecimento inicial de acordo com os requisitos especficos de outras IFRS,
por exemplo, a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces.
Justo valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado entre partes conhecedoras, dispostas a isso,
numa transaco em que no exista relacionamento entre as mesmas.

376

NIC 40 - PT

Propriedade de investimento a propriedade (terreno ou um edifcio - ou parte de um edifcio - ou ambos)

detida (pelo proprietrio ou pelo locatrio numa locao financeira) para obter rendas ou para
valorizao do capital ou para ambas, e no para:
(a)

uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas; ou

(b)

venda no curso ordinrio do negcio.

Propriedade ocupada pelo proprietrio a propriedade detida (pelo proprietrio ou pelo locatrio segundo
uma locao financeira) para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades
administrativas.
6

Um interesse de propriedade que seja detido por um locatrio segundo uma locao operacional pode ser
classificado e contabilizado como propriedade de investimento se, e apenas se, a propriedade satisfizer de
outra forma a definio de uma propriedade de investimento e o locatrio usasse o modelo do justo valor
definido nos pargrafos 33-55 para o activo reconhecido. Esta classificao alternativa est disponvel
numa base de propriedade por propriedade. Contudo, uma vez escolhida esta classificao alternativa
para um interesse de propriedade deste gnero detido segundo uma locao operacional, todas as
propriedades classificadas como propriedade de investimento devem ser contabilizadas usando o modelo
do justo valor. Quando esta classificao alternativa for escolhida, qualquer interesse assim classificado
includo nas divulgaes exigidas nos pargrafos 74-78.

As propriedades de investimento so detidas para obter rendas ou para valorizao do capital ou para ambas. Por
isso, uma propriedade de investimento gera fluxos de caixa altamente independentes dos outros activos detidos
por uma entidade. Isto distingue as propriedades de investimento de propriedades ocupadas pelos proprietrios.
A produo ou fornecimento de bens ou servios (ou o uso de propriedades para finalidades administrativas) gera
fluxos de caixa que so atribuveis no apenas s propriedades, mas tambm a outros activos usados no processo
de produo ou de fornecimento. A IAS 16 Activos Fixos Tangveis aplica-se a propriedades ocupadas pelos
proprietrios.

O que se segue so exemplos de propriedades de investimento:

(a)

terrenos detidos para valorizao do capital a longo prazo e no para venda a curto prazo no curso
ordinrio de negcios;

(b)

terrenos detidos para um futuro uso correntemente indeterminado (se uma entidade no tiver
determinado que usar o terreno como propriedade ocupada pelo proprietrio ou para venda a curto
prazo no curso ordinrio do negcio, o terreno considerado como detido para valorizao do capital);

(c)

um edifcio que seja propriedade da entidade (ou detido pela entidade numa locao financeira) e que
seja locado segundo uma ou mais locaes operacionais;

(d)

um edifcio que esteja desocupado mas detido para ser locado segundo uma ou mais locaes
operacionais.

Seguem-se exemplos de itens que no so propriedades de investimento, estando, por isso, fora do mbito desta
Norma:
(a)

propriedades destinadas venda no curso ordinrio do negcio ou em vias de construo ou

desenvolvimento para tal venda (ver IAS 2 Inventrios), por exemplo, propriedade adquirida
exclusivamente com vista a alienao subsequente no futuro prximo ou para desenvolvimento e
revenda;

(b)

propriedade que esteja a ser construda ou desenvolvida por conta de terceiros (ver IAS 11 Contratos de
Construo);

(c)

propriedade ocupada pelo proprietrio (ver IAS 16), incluindo (entre outras coisas) propriedade detida
para futuro uso como propriedade ocupada pelo proprietrio, propriedade detida para futuro
desenvolvimento e uso subsequente como propriedade ocupada pelo proprietrio, propriedade ocupada
por empregados (paguem ou no os empregados rendas a taxas de mercado) e propriedade ocupada
pelo proprietrio aguardando alienao;

(d)

propriedade que esteja a ser construda ou desenvolvida para futuro uso como propriedade de
investimento. A IAS 16 aplica-se a tal propriedade at que a construo ou o desenvolvimento esteja
concludo, momento em que a propriedade se torna propriedade de investimento e em que se aplica esta

377

NIC 40 - PT

Norma. Porm, esta Norma aplica-se a propriedades de investimento existentes que estejam a ser
desenvolvidas de novo para futuro uso continuado como propriedade de investimento (ver pargrafo
58);
(e)

propriedade que seja locada a outra entidade segundo uma locao financeira.

10

Algumas propriedades compreendem uma parte que detida para obter rendas ou para valorizao de capital e
uma outra parte que detida para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades
administrativas. Se estas partes puderem ser vendidas separadamente (ou locadas separadamente segundo uma
locao financeira), uma entidade contabilizar as partes separadamente. Se as partes no puderem ser vendidas
separadamente, a propriedade s uma propriedade de investimento se uma parte no significativa for detida
para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas.

11

Em alguns casos, uma entidade proporciona servios de apoio aos ocupantes de uma propriedade que ela
detenha. Uma entidade trata tal propriedade como propriedade de investimento se os servios forem
insignificantes em relao ao acordo como um todo. Um exemplo quando o proprietrio de um edifcio de
escritrios proporciona servios de segurana e de manuteno aos locatrios que ocupam o edifcio.

12

Noutros casos, os servios prestados so significativos. Por exemplo, se uma entidade possui e gere um hotel, os
servios proporcionados aos hspedes so significativos para o acordo como um todo. Por isso, um hotel gerido
pelo proprietrio, uma propriedade ocupada pelo proprietrio e no uma propriedade de investimento.

13

Pode ser difcil determinar se os servios de apoio so ou no to significativos que uma propriedade no se
qualifique como propriedade de investimento. Por exemplo, o proprietrio de um hotel por vezes transfere
algumas responsabilidades a terceiros segundo um contrato de gesto. Os termos de tais contratos variam
grandemente. Num extremo do espectro, a posio do proprietrio pode, em substncia, ser a de um investidor
passivo. No outro extremo do espectro, o proprietrio pode simplesmente ter procurado fora funes do dia a dia
embora ficando com significativa exposio a riscos de variaes nos fluxos de caixa gerados pelas operaes do
hotel.

14

necessrio julgamento para determinar se uma propriedade se qualifica como uma propriedade de
investimento. Uma entidade desenvolve critrios afim de que possa exercer esse julgamento de forma consistente
de acordo com a definio de propriedade de investimento e com a relacionada orientao nos pargrafos 713.
O pargrafo 75(c) exige que uma entidade divulgue estes critrios quando a classificao for difcil.

15

Em alguns casos, uma entidade possui propriedade que est locada e ocupada pela sua empresa-me ou por
uma outra subsidiria. A propriedade no se qualifica como propriedade de investimento nas demonstraes
financeiras consolidadas, porque a propriedade est ocupada pelo proprietrio da perspectiva do grupo. Porm,
da perspectiva da entidade que a possui, tal propriedade propriedade de investimento se satisfizer a definio
do pargrafo 5. Por isso, o locador trata a propriedade como propriedade de investimento nas suas demonstraes
financeiras individuais.

Reconhecimento
16

A propriedade de investimento deve ser reconhecida como um activo quando, e apenas quando:
(a)

for provvel que os futuros benefcios econmicos que estejam associados propriedade de
investimento fluiro para a entidade; e

(b)

o custo da propriedade de investimento possa ser mensurado fiavelmente.

17

Uma entidade avalia segundo este princpio de reconhecimento todos os seus custos da propriedade de
investimento no momento em que eles sejam incorridos. Estes custos incluem custos incorridos inicialmente para
adquirir uma propriedade de investimento e custos incorridos subsequentemente para adicionar a, substituir
partes de, ou prestar manuteno a uma propriedade.

18

Segundo o princpio de reconhecimento do pargrafo 16, uma entidade no reconhece na quantia escriturada de
uma propriedade de investimento os custos da manuteno diria propriedade. Pelo contrrio, estes custos so
reconhecidos nos lucros ou prejuzos quando incorridos. Os custos da manuteno diria so basicamente os
custos da mo-de-obra e dos consumveis, e podem incluir o custo de peas sobresselentes menores. A finalidade
destes dispndios muitas vezes descrita como sendo para 'reparaes e manuteno' da propriedade.

378

NIC 40 - PT

19

Partes de propriedades de investimento podem ter sido adquiridas por substituio. Por exemplo, as paredes
interiores podem ser substituies das paredes originais. Segundo o princpio do reconhecimento, uma entidade
reconhece na quantia escriturada de uma propriedade de investimento o custo da parte de substituio de uma
propriedade de investimento existente no momento em que o custo seja incorrido se os critrios de
reconhecimento forem cumpridos. A quantia escriturada das partes que sejam substitudas desreconhecida de
acordo com as disposies de desreconhecimento desta Norma.

Mensurao no reconhecimento
20

Uma propriedade de investimento deve ser mensurada inicialmente pelo seu custo. Os custos de
transaco devem ser includos na mensurao inicial.

21

O custo de uma propriedade de investimento comprada compreende o seu preo de compra e qualquer dispndio
directamente atribuvel. Os dispndios directamente atribuveis incluem, por exemplo, as remuneraes
profissionais por servios legais, impostos de transferncia de propriedade e outros custos de transaco.

22

O custo de uma propriedade de investimento de construo prpria o seu custo data em que a construo ou
desenvolvimento fique concludo. At essa data, uma entidade aplica a IAS 16. Nessa data, a propriedade tornase propriedade de investimento e aplica-se esta Norma (ver pargrafos 57(e) e 65).

23

O custo de uma propriedade de investimento no aumentado por:

(a)

custos de arranque (a menos que sejam necessrios para trazer a propriedade condio necessria para
que seja capaz de funcionar da forma pretendida pela gerncia);

(b)

perdas operacionais incorridas antes de a propriedade de investimento ter atingido o nvel de ocupao
previsto; ou

(c)

quantidades anormais de material, mo-de-obra ou outros recursos consumidos incorridos na

construo ou desenvolvimento da propriedade.

24

Se o pagamento de uma propriedade de investimento for diferido, o seu custo o equivalente ao preo a
dinheiro. A diferena entre esta quantia e os pagamentos totais reconhecida como gasto de juros durante o
perodo de crdito.

25

O custo inicial do interesse de propriedade detido numa locao e classificado como uma propriedade de
investimento deve estar de acordo com o prescrito para uma locao financeira no pargrafo 20 da
IAS 17, i.e., o activo deve ser reconhecido pelo menor do justo valor da propriedade e do valor presente
dos pagamentos mnimos da locao. Uma quantia equivalente deve ser reconhecida como passivo de
acordo com o mesmo pargrafo.

26

Qualquer prmio pago por uma locao tratado como parte dos pagamentos mnimos da locao para esta
finalidade, e portanto includo no custo do activo, mas excludo do passivo. Se um interesse de propriedade
detido segundo uma locao for classificado como propriedade de investimento, o item contabilizado pelo justo
valor esse interesse e no a propriedade subjacente. A orientao para a determinao do justo valor de um
interesse de propriedade est desenvolvida para o modelo do justo valor nos pargrafos 3352. Essa orientao
tambm relevante para a determinao do justo valor quando esse valor usado como custo para finalidades do
reconhecimento inicial.

27

Uma ou mais propriedades de investimento podem ser adquiridas em troca de um activo ou activos no
monetrios, ou de uma combinao de activos monetrios e no monetrios. A discusso seguinte refere-se a
uma troca de um activo no monetrio por um outro, mas tambm se aplica a todas as trocas descritas na frase
anterior. O custo de tal propriedade de investimento mensurado pelo justo valor a menos que (a) a transaco
de troca carea de substncia comercial ou (b) nem o justo valor do activo recebido nem o justo valor do activo
cedido sejam fiavelmente mensurveis. O activo adquirido mensurado desta forma mesmo que uma entidade
no possa imediatamente desreconhecer o activo cedido. Se o activo adquirido no for mensurado pelo justo
valor, o seu custo mensurado pela quantia escriturada do activo cedido.

28

Uma entidade determina se uma transaco de troca tem substncia comercial considerando a extenso em que
espera que os seus futuros fluxos de caixa sejam alterados como resultado da transaco. Uma transaco de
troca tem substncia comercial se:

379

NIC 40 - PT

(a)

a configurao (risco, tempestividade e quantia) dos fluxos de caixa do activo recebido diferir da
configurao dos fluxos de caixa do activo transferido; ou

(b)

o valor especfico para a entidade relativo parte das operaes da entidade afectadas pela transaco
se altera em resultado da troca; e

(c)

a diferena na alnea (a) ou (b) for significativa em relao ao justo valor dos activos trocados.

Para a finalidade de determinar se uma transaco de troca tem substncia comercial, o valor especfico para a
entidade relativo parte das operaes da entidade afectada pela transaco deve reflectir os fluxos de caixa aps
impostos. O resultado destas anlises pode ser claro sem que uma entidade tenha de efectuar clculos detalhados.
29

O justo valor de um activo para o qual no existam transaces de mercado comparveis fiavelmente
mensurvel se (a) a variabilidade no intervalo de estimativas razoveis do justo valor no for significativa para
esse activo ou (b) as probabilidades de vrias estimativas dentro do intervalo puderem ser razoavelmente
avaliadas e usadas ao estimar o justo valor. Se a entidade for capaz de determinar com fiabilidade o justo valor
tanto do activo recebido como do activo cedido, ento o justo valor do activo cedido usado para mensurar o
custo a no ser que o justo valor do activo recebido seja mais claramente evidente.

Mensurao aps reconhecimento

Polticas contabilsticas
30

Com as excepes indicadas nos pargrafos 32A e 34, uma entidade deve escolher como sua poltica
contabilstica ou o modelo do justo valor nos pargrafos 33-55 ou o modelo do custo no pargrafo 56 e
deve aplicar essa poltica a todas as suas propriedades de investimento.

31

A IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros afirma que uma alterao
voluntria na poltica contabilstica deve ser feita apenas se a alterao resultar numa apresentao mais
apropriada de transaces, de outros acontecimentos ou de condies nas demonstraes financeiras da entidade.
altamente improvvel que uma alterao do modelo do justo valor para o modelo do custo resulte numa
apresentao mais apropriada.

32

Esta Norma exige que todas as entidades determinem o justo valor de propriedades de investimento, para a
finalidade de mensurao (se a entidade usar o modelo do justo valor) ou de divulgao (se usar o modelo do
custo). Incentiva-se uma entidade, mas no se lhe exige, que determine o justo valor das propriedades de
investimento na base de uma valorizao por um avaliador independente que tenha uma qualificao profissional
relevante e reconhecida e que tenha experincia recente na localizao e na categoria da propriedade de
investimento que esteja a ser valorizada.

32A

Uma entidade pode:

(a)

escolher ou o modelo do justo valor ou o modelo do custo para todas as propriedades de

investimento que suportem passivos que pagam um retorno directamente ligado ao justo valor
de, ou aos retornos de, activos especificados incluindo essa propriedade de investimento; e

(b)

escolher ou o modelo do justo valor ou o modelo do custo para todas as outras propriedades de
investimento, independentemente da escolha feita na alnea (a).

32B

Algumas seguradoras e outras entidades operam um fundo de propriedades de investimento que emite unidades
nocionais, com algumas unidades detidas por investidores em contratos associados e outras detidas pela entidade.
O pargrafo 32A no permite que uma entidade mensure a propriedade detida pelo fundo parcialmente pelo custo
e parcialmente pelo justo valor.

32C

Se uma entidade escolher diferentes modelos para as duas categorias descritas no pargrafo 32A, as vendas de
propriedades de investimento entre conjuntos de activos mensurados usando modelos diferentes devem ser
reconhecidas pelo justo valor e a alterao cumulativa no justo valor deve ser reconhecida nos lucros ou
prejuzos. Em conformidade, se a propriedade de investimento for vendida de um conjunto em que se usa o
modelo do justo valor para um conjunto em que se usa o modelo do custo, o justo valor da propriedade data da
venda torna-se o seu custo considerado.

380

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Modelo do justo valor

33

Aps o reconhecimento inicial, uma entidade que escolha o modelo do justo valor deve mensurar todas as
suas propriedades de investimento pelo justo valor, excepto nos casos descritos no pargrafo 53.

34

Quando um interesse de propriedade detido por um locatrio numa locao operacional for classificado
como uma propriedade de investimento segundo o pargrafo 6, o pargrafo 30 deixa de ser opcional;. o
modelo do justo valor deve ser aplicado.

35

Um ganho ou uma perda proveniente de uma alterao no justo valor de propriedades de investimento
deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos do perodo em que ocorra.

36

O justo valor da propriedade de investimento o preo pelo qual a propriedade poderia ser trocada entre partes
conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no exista relacionamento entre as mesmas (ver
pargrafo 5). O justo valor exclui especificamente um preo estimado inflacionado ou deflacionado por
condies ou circunstncias especiais tais como financiamento atpico, acordos de venda e relocao,
consideraes especiais ou concesses dadas por algum associado venda.

37

Uma entidade determina o justo valor sem qualquer deduo para custos de transaco em que possa incorrer por
venda ou outra alienao.

38

O justo valor da propriedade de investimento deve reflectir as condies de mercado data do balano.

39

O justo valor especfico do tempo relativo a uma determinada data. Dado que as condies de mercado podem
mudar, a quantia relatada como justo valor pode ser incorrecta ou no ser apropriada se estimada relativamente a
outro momento. A definio de justo valor assume tambm troca simultnea e concluso do contrato de venda
sem qualquer variao de preo que pudesse ser realizado entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa
transaco em que no exista relacionamento entre elas se a troca e concluso no forem simultneas.

40

O justo valor da propriedade de investimento reflecte, entre outras coisas, rendimento de rendas provenientes de
locaes correntes e pressupostos razoveis e suportveis que representem aquilo que entidades conhecedoras e
dispostas a isso assumiriam acerca de rendimentos de rendas de futuras locaes luz de condies correntes.
Tambm reflecte, numa base semelhante, quaisquer exfluxos de caixa (incluindo pagamentos de rendas e outros
exfluxos) que possam ser esperados com respeito propriedade. Alguns desses exfluxos esto reflectidos no
passivo enquanto outros se relacionam com exfluxos que no so reconhecidos nas demonstraes financeiras at
data posterior (por exemplo, pagamentos peridicos como rendas contigentes).

41

O pargrafo 25 especifica a base do reconhecimento inicial do custo de um interesse numa propriedade locada. O
pargrafo 33 exige que o interesse numa propriedade locada seja remensurado, se necessrio, pelo justo valor.
Numa locao negociada s taxas de mercado, o justo valor de um interesse numa propriedade locada na
aquisio, lquido de todos os pagamentos de locao esperados (incluindo os relativos a passivos reconhecidos),
deve ser zero. Este justo valor no se altera independentemente, para fins contabilsticos, de um activo e passivo
locados serem reconhecido pelo justo valor ou pelo valor presente dos pagamentos mnimos da locao, de
acordo com o pargrafo 20 da IAS 17. Assim, remensurar um activo locado para o custo de acordo com o
pargrafo 25 para o justo valor de acordo com o pargrafo 33 no deveria resultar em qualquer ganho ou perda
inicial, a no ser que o justo valor seja mensurado em momentos diferentes. Isto pode ocorrer quando for feita
uma escolha para aplicar o modelo do justo valor aps o reconhecimento inicial.

42

A definio de justo valor refere-se a partes conhecedoras e dispostas a isso. Neste contexto, conhecedoras
significa que tanto o comprador disposto a isso como o vendedor disposto a isso esto razoavelmente informados
acerca da natureza e caractersticas da propriedade de investimento, dos seus usos reais e potenciais, e das
condies do mercado data do balano. Um comprador disposto a isso est motivado, mas no compelido, a
comprar. Este comprador no est nem ansioso nem determinado a comprar por qualquer preo. O comprador
assumido no pagaria um preo mais elevado do que o exigido por um mercado composto por compradores e
vendedores conhecedores e dispostos a isso.

43

Um vendedor disposto a isso no nem um vendedor ansioso nem um vendedor forado, preparado para vender
a qualquer preo, nem um preparado para resistir a um preo no considerado razovel de acordo com as
condies correntes do mercado. O vendedor disposto a isso est motivado a vender a propriedade de
investimento nos termos do mercado pelo melhor preo possvel. As circunstncias factuais do proprietrio
efectivo da propriedade de investimento no fazem parte desta considerao porque o vendedor disposto a isso
um proprietrio hipottico (por exemplo, um vendedor disposto a isso no teria em considerao as
circunstncias fiscais particulares do proprietrio efectivo da propriedade de investimento).

381

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44

A definio de justo valor refere-se a uma transaco entre partes sem relacionamento entre si. Uma transaco
entre partes sem relacionamento entre si uma transaco entre partes que no tenham um relacionamento
particular ou especial entre elas que torne os preos das transaces no caractersticos das condies de
mercado. A transaco tida como uma transaco entre entidades no relacionadas, cada uma delas actuando
independentemente.

45

A melhor evidncia de justo valor dada por preos correntes num mercado activo de propriedades semelhantes
no mesmo local e condio e sujeitas a locaes e outros contratos semelhantes. Uma entidade trata de identificar
quaisquer diferenas de natureza, local ou condio da propriedade, ou nos termos contratuais das locaes e de
outros contractos relacionados com a propriedade.

46

Na ausncia de preos correntes num mercado activo do gnero descrito no pargrafo 45, uma entidade considera
a informao proveniente de uma variedade de fontes, incluindo:
(a)

preos correntes num mercado activo de propriedades de diferente natureza, condio ou localizao
(ou sujeitas a diferentes locaes ou outros contratos), ajustados para reflectir essas diferenas;

(b)

preos recentes de propriedades semelhantes em mercados menos activos, com ajustamentos para
reflectir quaisquer alteraes nas condies econmicas desde a data das transaces que ocorreram a
esses preos; e

(c)

projeces de fluxos de caixa descontados com base em estimativas fiveis de futuros fluxos de caixa,
suportadas pelos termos de qualquer locao e de outros contratos existentes e (quando possvel) por
evidncia externa tal como rendas correntes de mercado de propriedades semelhantes no mesmo local e
condio, e usando taxas de desconto que reflictam avaliaes correntes de mercado quanto incerteza
na quantia e tempestividade dos fluxos de caixa.

47

Em alguns casos, as vrias fontes listadas no pargrafo anterior podem sugerir concluses diferentes quanto ao
justo valor de uma propriedade de investimento. Uma entidade considera as razes dessas diferenas, afim de
chegar estimativa mais fivel do justo valor dentro de um intervalo de estimativas razoveis de justo valor.

48

Em casos excepcionais, h clara evidncia quando uma entidade adquire pela primeira vez uma propriedade de
investimento (ou quando uma propriedade existente se torna pela primeira vez propriedade de investimento na
sequncia da concluso de construo ou desenvolvimento, ou aps uma alterao de uso) de que a variabilidade
no intervalo de estimativas razoveis de justo valor seria to grande, e as probabilidades dos vrios efeitos to
difceis de avaliar, que negada a utilidade de uma nica estimativa de justo valor. Isto pode indicar que o justo
valor da propriedade no ser determinvel com fiabilidade numa base continuada (ver pargrafo 53).

49

O justo valor difere do valor de uso, tal como definido na IAS 36 Imparidade de Activos. O justo valor reflecte o
conhecimento e as estimativas de compradores e vendedores conhecedores e dispostos a isso. Em contraste, o
valor de uso reflecte as estimativas da entidade, incluindo os efeitos de factores que podem ser especficos da
entidade e no aplicveis s entidades em geral. Por exemplo, o justo valor no reflecte qualquer dos seguintes
factores na medida em que no estariam geralmente disponveis para compradores e vendedores conhecedores e
dispostos a isso:

50

(a)

valor adicional derivado da criao de uma carteira de propriedades em diferentes localizaes;

(b)

sinergias entre propriedades de investimento e outros activos;

(c)

direitos legais ou restries legais que somente sejam especficos ao proprietrio actual; e

(d)

benefcios fiscais ou encargos fiscais que sejam especficos ao proprietrio actual.

Ao determinar o justo valor da propriedade de investimento, uma entidade no conta duplamente activos ou
passivos que estejam reconhecidos como activos ou passivos separados. Por exemplo:
(a)

equipamento, tal como elevadores ou ar condicionado, muitas vezes uma parte integrante de um
edifcio e est geralmente includo no justo valor da propriedade de investimento, no sendo
reconhecido separadamente como activos fixos tangveis;

(b)

se um escritrio for locado mobilado, o justo valor do escritrio inclui geralmente o justo valor da
moblia, porque o rendimento das rendas se relaciona com o escritrio mobilado. Quando a moblia for
includa no justo valor da propriedade de investimento, uma entidade no reconhece a moblia como
um activo separado;

382

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(c)

o justo valor da propriedade de investimento exclui o rendimento da locao operacional acrescido ou

pr-pago, porque a entidade reconhece-o como um passivo ou activo separado;

(d)

o justo valor da propriedade de investimento detida numa locao reflecte os fluxos de caixa esperados
(incluindo a renda contingente que se espera que se torne pagvel). Em conformidade, se uma
valorizao obtida para uma propriedade for lquida de todos os pagamentos que se espera que sejam
feitos, ser necessrio voltar a adicionar qualquer passivo de locao reconhecido, para atingir o justo
valor da propriedade de investimento para finalidades contabilsticas.

51

O justo valor da propriedade de investimento no reflecte os dispndios futuros de capital fixo que melhorem ou
aumentem a propriedade e no reflecte os benefcios futuros relacionados derivados destes dispndios futuros.

52

Em alguns casos, uma entidade espera que o valor presente dos seus pagamentos relacionados com uma
propriedade de investimento (que no sejam pagamentos relacionados com passivos reconhecidos) excedero o
valor presente dos respectivos recebimentos de caixa. Uma entidade aplica a IAS 37 Provises, Passivos
Contingentes e Activos Contingentes para determinar se reconhece um passivo e, nesse caso, como mensur-lo.

Incapacidade de determinar fiavelmente o justo valor

53

H uma presuno refutvel de que uma entidade pode fiavelmente determinar o justo valor de uma
propriedade de investimento numa base continuada. Porm, em casos excepcionais, h clara evidncia
quando uma entidade adquire pela primeira vez uma propriedade de investimento (ou quando uma
propriedade existente se torne pela primeira vez propriedade de investimento na sequncia da concluso
da construo ou do desenvolvimento, ou aps uma alterao de uso) de que o justo valor da propriedade
de investimento no determinvel com fiabilidade numa base continuada. Isto ocorre quando, e apenas
quando, so pouco frequentes transaces de mercado comparveis e quando no esto disponveis
estimativas alternativas fiveis de justo valor (por exemplo, com base em projeces de fluxos de caixa
descontados). Nesses casos, uma entidade deve mensurar essa propriedade de investimento usando o
modelo do custo da IAS 16. O valor residual da propriedade de investimento deve ser assumido como
sendo zero. A entidade deve aplicar a IAS 16 at alienao da propriedade de investimento.

54

Nos casos excepcionais em que uma entidade seja compelida, pela razo dada no pargrafo precedente, a
mensurar uma propriedade de investimento usando o modelo do custo de acordo com a IAS 16, ela mensura
todos as suas outras propriedades de investimento pelo justo valor. Nestes casos, embora uma entidade possa
usar o modelo do custo para uma propriedade de investimento, a entidade deve continuar a contabilizar cada uma
das propriedades restantes usando o modelo do justo valor.

55

Se uma entidade tiver previamente mensurado uma propriedade de investimento pelo justo valor, ela deve
continuar a mensurar a propriedade pelo justo valor at alienao (ou at que a propriedade se torne
propriedade ocupada pelo proprietrio ou a entidade comece a desenvolver a propriedade para
subsequente venda no curso ordinrio do negcio) mesmo que transaces de mercado comparveis se
tornem menos frequentes ou que os preos do mercado se tornem menos prontamente disponveis.

Modelo do custo
56

Aps o reconhecimento inicial, uma entidade que escolha o modelo do custo deve mensurar todas as suas
propriedades de investimento de acordo com os requisitos da IAS 16 para esse modelo, excepto aquelas
que satisfaam os critrios de classificao como detidas para venda (ou que estejam includas num grupo
para alienao que esteja classificado como detido para venda), de acordo com a IFRS 5 Activos No
Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas. As propriedades de investimento
que satisfaam os critrios de classificao como detidas para venda (ou que estejam includas num grupo
para alienao que esteja classificado como detido para venda) devem ser mensuradas de acordo com a
IFRS 5.

Transferncias
57

As transferncias para, ou de, propriedades de investimento devem ser feitas quando, e apenas quando,
houver uma alterao de uso, evidenciada pelo seguinte:

383

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(a)

comeo de ocupao pelo proprietrio, para uma transferncia de propriedade de investimento

para propriedade ocupada pelo proprietrio;

(b)

comeo de desenvolvimento com vista venda, para uma transferncia de propriedade de

investimento para inventrios;

(c)

fim de ocupao pelo proprietrio, para uma transferncia de propriedade ocupada pelo
proprietrio para propriedade de investimento;

(d)

comeo de uma locao operacional para uma outra entidade, para uma transferncia de
inventrios para propriedade de investimento; ou

(e)

fim de construo ou desenvolvimento, para uma transferncia de propriedade em construo ou

desenvolvimento (coberto pela IAS 16) para propriedade de investimento.

58

O pargrafo 57(b) exige que uma entidade transfira uma propriedade de propriedade de investimento para
inventrios quando, e apenas quando, houver uma alterao no uso, evidenciada pelo comeo de
desenvolvimento com vista venda. Quando uma entidade decidir alienar uma propriedade de investimento sem
desenvolvimento, ela continua a tratar a propriedade como uma propriedade de investimento at que seja
desreconhecida (eliminada do balano) e deixe de a tratar como inventrio. De forma semelhante, se uma
entidade comear a desenvolver de novo uma propriedade de investimento existente para futuro uso continuado
como propriedade de investimento, a propriedade permanece uma propriedade de investimento no sendo
reclassificada como propriedade ocupada pelo proprietrio durante o novo desenvolvimento.

59

Os pargrafos 60-65 aplicam-se aos aspectos de reconhecimento e mensurao resultantes quando uma entidade
usa o modelo do justo valor para propriedades de investimento. Quando uma entidade usar o modelo do custo, as
transferncias entre propriedades de investimento, propriedades ocupadas pelo proprietrio e inventrios no
alteram a quantia escriturada da propriedade transferida e no alteram o custo dessa propriedade para finalidades
de mensurao ou divulgao.

60

Para uma transferncia de propriedade de investimento escriturada pelo justo valor para propriedade
ocupada pelo proprietrio ou para inventrios, o custo considerado da propriedade para subsequente
contabilizao de acordo com a IAS 16 ou a IAS 2 deve ser o seu justo valor data da alterao de uso.

61

Se uma propriedade ocupada pelo proprietrio se tornar uma propriedade de investimento que seja
escriturada pelo justo valor, uma entidade deve aplicar a IAS 16 at data da alterao de uso. A entidade
deve tratar qualquer diferena nessa data entre a quantia escriturada de propriedade de acordo com a
IAS 16 e o seu justo valor da mesma forma que uma revalorizao de acordo com a IAS 16.

62

At data em que uma propriedade ocupada pelo proprietrio se torne uma propriedade de investimento
escriturada pelo justo valor, uma entidade deprecia a propriedade e reconhece quaisquer perdas por imparidade
que tenham ocorrido. A entidade trata qualquer diferena nessa data entre a quantia escriturada de propriedade de
acordo com a IAS 16 e o seu justo valor da mesma forma que uma revalorizao de acordo com a IAS 16. Por
outras palavras:
(a)

qualquer diminuio resultante na quantia escriturada da propriedade reconhecida nos lucros ou

prejuzos. Porm, at ao ponto em que uma quantia seja includa no excedente de revalorizao dessa
propriedade, a diminuio debitada contra esse excedente de revalorizao;

(b)

qualquer aumento resultante na quantia escriturada tratado como se segue:

(i)

at ao ponto em que o aumento reverta uma anterior perda por imparidade dessa propriedade,
o aumento reconhecido nos lucros ou prejuzos. A quantia reconhecida nos lucros ou
prejuzos no pode exceder a quantia necessria para repor a quantia escriturada para a
quantia escriturada que teria sido determinada (lquida de depreciao) caso nenhuma perda
por imparidade tivesse sido reconhecida;

(ii)

qualquer parte remanescente do aumento creditada directamente no capital prprio no

excedente de revalorizao. Na alienao subsequente da propriedade de investimento, o
excedente de revalorizao includo no capital prprio pode ser transferido para resultados
retidos. A transferncia do excedente de revalorizao para resultados retidos no feita
atravs dos lucros ou prejuzos.

384

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63

Para uma transferncia de inventrios para propriedades de investimento que sejam escrituradas pelo
justo valor, qualquer diferena entre o justo valor da propriedade nessa data e a sua quantia escriturada
anterior deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos.

64

O tratamento de transferncias de inventrios para propriedades de investimento que sero escrituradas pelo justo
valor consistente com o tratamento de vendas de inventrios.

65

Quando uma entidade concluir a construo ou o desenvolvimento de uma propriedade de investimento

de construo prpria que ser escriturada pelo justo valor, qualquer diferena entre o justo valor da
propriedade nessa data e a sua quantia escriturada anterior deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos.

Alienaes
66

Uma propriedade de investimento deve ser desreconhecida (eliminada do balano) na alienao ou quando
a propriedade de investimento for permanentemente retirada de uso e nenhuns benefcios econmicos
forem esperados da sua alienao.

67

A alienao de uma propriedade de investimento pode ser alcanada pela venda ou pela celebrao de uma
locao financeira. Ao determinar a data de alienao da propriedade de investimento, uma entidade aplica os
critrios enunciados na IAS 18 para reconhecimento do rdito da venda de bens e considera a respectiva
orientao no Apndice da IAS 18. A IAS 17 aplica-se a uma alienao efectuada pela celebrao de uma
locao financeira e a uma venda e relocao.

68

Se, de acordo com o princpio de reconhecimento do pargrafo 16, uma entidade reconhecer na quantia
escriturada de um activo o custo de uma substituio de parte de uma propriedade de investimento, ento ela
desreconhece a quantia escriturada da parte substituda. Relativamente propriedade de investimento
contabilizada usando o modelo do custo, uma parte substituda pode no ser uma parte que tenha sido depreciada
separadamente. Se no for praticvel que uma entidade determine a quantia escriturada da parte substituda, ela
pode usar o custo da substituio como indicao do custo da parte substituda que era no momento em que foi
adquirida ou construda. Segundo o modelo do justo valor, o justo valor da propriedade de investimento pode j
reflectir o facto de que a parte a ser substituda perdeu o seu valor. Noutros casos, pode ser difcil discernir
quanto do justo valor deve ser reduzido para a parte a ser substituda. Uma alternativa reduo do justo valor
para a parte substituda, quando no for prtico realizar essa reduo, incluir o custo da substituio na quantia
escriturada do activo e reavaliar o justo valor, como seria exigido para adies no envolvendo substituio.

69

Os ganhos ou perdas provenientes da retirada ou alienao de propriedades de investimento devem ser

determinados como a diferena entre os proventos lquidos da alienao e a quantia escriturada do activo
e devem ser reconhecidos nos lucros ou prejuzos (a menos que a IAS 17 exija doutra maneira no caso de
uma venda e relocao) no perodo da retirada ou da alienao.

70

A retribuio a receber com a alienao de uma propriedade de investimento inicialmente reconhecida pelo
justo valor. Em particular, se o pagamento de uma propriedade de investimento for diferido, a retribuio
recebida reconhecida inicialmente pelo equivalente ao preo a dinheiro. A diferena entre a quantia nominal da
retribuio e o equivalente ao preo a dinheiro reconhecida como rdito de juros de acordo com a IAS 18
usando o mtodo do juro efectivo.

71

Uma entidade aplica a IAS 37 ou outras Normas, conforme apropriado, a quaisquer passivos que retenha aps a
alienao de uma propriedade de investimento.

72

A compensao de terceiros para propriedades de investimento que tenham sofrido imparidade, se

tenham perdido ou tenham sido cedidas deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos quando a
compensao se tornar recebvel.

73

Imparidades ou perdas de propriedades de investimento, reivindicaes relacionadas por ou pagamentos de

compensao de terceiros e qualquer aquisio ou construo posterior de activos de substituio constituem
acontecimentos econmicos separados que so contabilizados separadamente como se segue:
(a)

as imparidades da propriedade de investimento so reconhecidas de acordo com a IAS 36;

(b)

as retiradas ou alienaes da propriedade de investimento so reconhecidas de acordo com os

pargrafos 66-71 desta Norma;

385

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(c)

a compensao de terceiros por propriedades de investimento que tenham sofrido imparidade, se

tenham perdido ou tenham sido cedidas reconhecida nos lucros ou prejuzos quando se tornar
recebvel; e

(d)

o custo dos activos restaurados, comprados ou construdos como substituies determinado de acordo
com os pargrafos 20-29 desta Norma.

Divulgao
Modelo do justo valor e modelo do custo
74

As divulgaes seguintes aplicam-se adicionalmente s que constam na IAS 17. De acordo com a IAS 17, o
proprietrio de uma propriedade de investimento proporciona as divulgaes dos locadores acerca das
locaes que tenham celebrado. Uma entidade que detenha uma propriedade de investimento numa
locao financeira ou operacional proporciona divulgaes dos locatrios para locaes financeiras e
divulgaes dos locadores para qualquer locao operacional que tenham celebrado.

75

As entidades devem divulgar:

(a)

se aplica o modelo do justo valor ou o modelo do custo;

(b)

caso aplique o modelo do justo valor, se, e em que circunstncias, os interesses de propriedade
detidos em locaes operacionais so classificados e contabilizados como propriedades de
investimento;

(c)

quando a classificao for difcil (ver pargrafo 14), os critrios que usa para distinguir
propriedades de investimento de propriedades ocupadas pelo proprietrio e de propriedades
detidas para venda no curso ordinrio dos negcios;

(d)

os mtodos e pressupostos significativos aplicados na determinao do justo valor de

propriedades de investimento, incluindo uma declarao a afirmar se a determinao do justo
valor foi ou no suportada por evidncias do mercado ou foi mais ponderada por outros factores
(que a entidade deve divulgar) por fora da natureza da propriedade e da falta de dados de
mercado comparveis;

(e)

a extenso at qual o justo valor da propriedade de investimento (tal como mensurado ou

divulgado nas demonstraes financeiras) se baseia numa valorizao de um avaliador
independente que possua uma qualificao profissional reconhecida e relevante e que tenha
experincia recente na localizao e na categoria da propriedade de investimento que est a ser
valorizada. Se no tiver havido tal valorizao, esse facto deve ser divulgado;

(f)

as quantias reconhecidas nos lucros ou prejuzos para:

(i)

rendimentos de rendas de propriedades de investimento;

(ii)

gastos operacionais directos (incluindo reparaes e manuteno) provenientes de

propriedades de investimento que geraram rendimentos de rendas durante o perodo; e

(iii)

gastos operacionais directos (incluindo reparaes e manuteno) provenientes de

propriedades de investimento que no geraram rendimentos de rendas durante o
perodo.

(iv)

a alterao cumulativa no justo valor reconhecido nos lucros ou prejuzos com a venda
de uma propriedade de investimento de um conjunto de activos em que se usa o modelo
do custo para um conjunto em que se usa o modelo do justo valor (ver pargrafo 32C).

(g)

a existncia e quantias de restries sobre a capacidade de realizao de propriedades de

investimento ou a remessa de rendimentos e proventos de alienao;

(h)

obrigaes contratuais para comprar, construir ou desenvolver propriedades de investimento ou

para reparaes, manuteno ou aumentos.

386

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Modelo do justo valor

76

Alm das divulgaes exigidas pelo pargrafo 75, uma entidade que aplique o modelo do justo valor dos
pargrafos 33-55 deve divulgar uma reconciliao entre as quantias escrituradas da propriedade de
investimento no incio e no fim do perodo, que mostre o seguinte:
(a)

adies, divulgando separadamente as adies resultantes de aquisies e as resultantes de

dispndio subsequente reconhecido na quantia escriturada de um activo;

(b)

adies que resultem de aquisies por intermdio de concentraes de actividades empresariais;

(c)

activos classificados como detidos para venda ou includos num grupo para alienao classificado
como detido para venda de acordo com a IFRS 5 e outras alienaes;

(d)

ganhos ou perdas lquidos provenientes de ajustamentos de justo valor;

(e)

as diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio das demonstraes financeiras para

outra moeda de apresentao, e da transposio de uma unidade operacional estrangeira para a
moeda de apresentao da entidade que relata;

(f)

transferncias para e de inventrios e propriedade ocupada pelo proprietrio; e

(g)

outras alteraes.

77

Quando uma valorizao obtida para propriedade de investimento ajustada significativamente para a
finalidade das demonstraes financeiras, por exemplo para evitar contagem dupla de activos ou passivos
que sejam reconhecidos como activos e passivos separados conforme descrito no pargrafo 50, a entidade
deve divulgar uma reconciliao entre a valorizao obtida e a valorizao ajustada includa nas
demonstraes financeiras, mostrando separadamente a quantia agregada de quaisquer obrigaes de
locao reconhecidas que tenham sido novamente adicionadas, e qualquer outro ajustamento significativo.

78

Nos casos excepcionais referidos no pargrafo 53, quando uma entidade mensurar uma propriedade de
investimento usando o modelo do custo da IAS 16, a reconciliao exigida pelo pargrafo 76 deve divulgar
as quantias relacionadas com essa propriedade de investimento separadamente das quantias relacionadas
com outras propriedades de investimento. Alm disso, uma entidade deve divulgar:
(a)

uma descrio da propriedade de investimento;

(b)

uma explanao da razo pela qual o justo valor no pode ser determinado com fiabilidade;

(c)

se possvel, o intervalo de estimativas dentro das quais seja altamente provvel que caia o justo
valor; e

(d)

no momento da alienao da propriedade de investimento no escriturada pelo justo valor:

(i)

o facto de que a entidade alienou a propriedade de investimento no escriturada pelo

justo valor;

(ii)

a quantia escriturada dessa propriedade de investimento no momento da venda; e

(iii)

a quantia de ganho ou perda reconhecida.

Modelo do custo
79

Alm das divulgaes exigidas pelo pargrafo 75, uma entidade que aplique o modelo do custo do
pargrafo 56 deve divulgar:
(a)

os mtodos de depreciao usados;

(b)

as vidas teis ou as taxas de depreciao usadas;

(c)

a quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada (agregada com as perdas por imparidade
acumuladas) no incio e no fim do perodo;

387

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(d)

(e)

uma reconciliao da quantia escriturada da propriedade de investimento no incio e no fim do

perodo, mostrando o seguinte:
(i)

adies, divulgando separadamente as adies que resultem de aquisies e as que

resultem de dispndio subsequente reconhecido como activo;

(ii)

adies que resultem de aquisies por intermdio de concentraes de actividades

empresariais;

(iii)

activos classificados como detidos para venda ou includos num grupo para alienao
classificado como detido para venda de acordo com a IFRS 5 e outras alienaes;

(iv)

depreciaes;

(v)

a quantia de perdas por imparidade reconhecida e a quantia de perdas por imparidade

revertida durante o perodo de acordo com a IAS 36;

(vi)

as diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio das demonstraes

financeiras para outra moeda de apresentao, e da transposio de uma unidade
operacional estrangeira para a moeda de apresentao da entidade que relata;

(vii)

transferncias para e de inventrios e propriedade ocupada pelo proprietrio; e

(viii)

outras alteraes; e

o justo valor das propriedades de investimento. Nos casos excepcionais descritos no pargrafo 53,
quando uma entidade no possa determinar o justo valor da propriedade de investimento com
fiabilidade, ela deve divulgar:
(i)

uma descrio da propriedade de investimento;

(ii)

uma explanao da razo pela qual o justo valor no pode ser determinado com
fiabilidade; e

(iii)

se possvel, o intervalo de estimativas dentro do qual seja altamente provvel que o justo
valor venha a recair.

Disposies transitrias
Modelo do justo valor
80

Uma entidade que tenha anteriormente aplicado a IAS 40 (2000) e escolha pela primeira vez classificar e
contabilizar alguns ou todos os interesses de propriedades elegveis detidos segundo locaes operacionais
como propriedades de investimento deve reconhecer o efeito dessa escolha como um ajustamento no saldo
de abertura dos resultados retidos do perodo no qual a escolha foi inicialmente feita. Alm disso:
(a)

(b)
81

se a entidade tiver anteriormente divulgado publicamente (nas demonstraes financeiras ou de

outro modo) o justo valor desses interesses de propriedades em perodos anteriores (determinado
numa base que satisfaa a definio de justo valor do pargrafo 5 e a orientao dos pargrafos
36-52), a entidade incentivada, mas no lhe exigido, a:
(i)

ajustar o saldo de abertura dos resultados retidos relativamente ao perodo mais recente
apresentado cujo justo valor foi publicamente divulgado; e

(ii)

reexpressar a informao comparativa desses perodos; e

se a entidade no tiver anteriormente divulgado publicamente a informao descrita na alnea

(a), a entidade no deve reexpressar a informao comparativa e deve divulgar esse facto.

Esta Norma exige um tratamento diferente do exigido pela IAS 8. A IAS 8 exige que a informao comparativa
seja reexpressa, a menos que essa reexpresso seja impraticvel.

388

NIC 40 - PT

82

Quando uma entidade aplicar esta Norma pela primeira vez, o ajustamento no saldo de abertura de resultados
retidos inclui a reclassificao de qualquer quantia detida no excedente de revalorizao da propriedade de
investimento.

Modelo do custo
83

A IAS 8 aplica-se a qualquer alterao nas polticas contabilsticas que seja feita quando uma entidade aplicar
esta Norma pela primeira vez e optar por usar o modelo do custo. O efeito da alterao nas polticas
contabilsticas inclui a reclassificao de qualquer quantia detida no excedente de revalorizao da propriedade
de investimento.

84

Os requisitos dos pargrafos 27-29 relativos mensurao inicial de uma propriedade de investimento
adquirida numa transaco de troca de activos devem ser aplicados prospectivamente apenas a futuras
transaces.

Data de eficcia
85

Uma entidade deve aplicar esta Norma aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo que tenha incio
antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto.

Retirada da IAS 40 (2000)

86

Esta Norma substitui a IAS 40 Propriedades de Investimento (emitida em 2000).

389

NIC 41 - PT

Norma Internacional de Contabilidade 41

Agricultura
Objectivo

O objectivo desta Norma o de estabelecer o tratamento contabilstico e as divulgaes relativas actividade

agrcola.

mbito
1

Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao do que se segue quando se relacione com a actividade
agrcola:
(a)

activos biolgicos;

(b)

produto agrcola no ponto da colheita; e

(c)

subsdios governamentais includos nos pargrafos 34-35.

Esta Norma no se aplica a:

(a)

terrenos relacionados com a actividade agrcola (ver a IAS 16 Activos Fixos Tangveis e a IAS 40
Propriedades de Investimento); e

(b)

activos intangveis relacionados com a actividade agrcola (ver a IAS 38 Activos Intangveis).

Esta Norma aplicada ao produto agrcola, que o produto colhido dos activos biolgicos da entidade, somente
no momento da colheita. Aps isso, aplicada a IAS 2 Inventrios ou uma outra Norma aplicvel.
Concordantemente esta Norma no trata do processamento do produto agrcola aps colheita; por exemplo, a
transformao de uvas em vinho por um vitivinicultor que tenha cultivado a vinha e colhido as uvas. Se bem que
tal processamento possa ser uma extenso lgica e natural da actividade agrcola e os acontecimentos que
tenham tido lugar possam ter alguma similitude com a transformao biolgica, tal processamento no
includo adentro da definio de actividade agrcola nesta Norma.

O quadro abaixo indicado proporciona exemplos de activos biolgicos, produto agrcola e produtos que so o
resultado de processamento aps colheita:
Activos biolgicos

Produto agrcola

Produtos resultantes de
processamento aps colheita

Carneiros

Fio de l, carpetes

rvores numa plantao

florestal

Troncos

Madeiras

Plantas

Algodo

Fio de algodo, roupas

Cana Colhida

Acar

390

NIC 41 - PT

Activos biolgicos

Produto agrcola

Produtos resultantes de
processamento aps colheita

Gado produtor de leite

Leite

Queijo

Porcos

Carcassas

Salsichas, presuntos curados

Arbustos

Folhas

Ch, tabaco curado

Vinhas

Uvas

Vinho

rvores de fruto

Frutos colhidos

Frutos processados

Definies
Definies relacionadas com a agricultura
5

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Actividade Agrcola a gesto por uma entidade da transformao biolgica de activos biolgicos para
venda, em produto agrcola, ou em activos biolgicos adicionais.

Produto Agrcola o produto colhido dos activos biolgicos da entidade.

Um activo biolgico um animal ou planta vivos.

A transformao biolgica compreende os processos de crescimento natural, degenerao, produo e

procriao que causem alteraes qualitativas e quantitativas num activo biolgico.

Um grupo de activos biolgicos uma agregao de animais ou de plantas vivos semelhantes.

Colheita a separao de um produto de um activo biolgico ou a cessao dos processos de vida de um

activo biolgico.

A actividade agrcola cobre uma escala diversa de actividades; por exemplo, criao de gado, silvicultura, safra
anual ou perene, cultivo de pomares e de plantaes, floricultura e aquacultura (incluindo criao de peixes).
Existem certas caractersticas comuns adentro desta diversidade:
(a)

Capacidade de alterao. Os animais vivos e as plantas so capazes de transformao biolgica;

(b)

Gesto de alteraes. A gesto facilita a transformao biolgica pelo aumento, ou, pelo menos,
estabilizao, de condies necessrias para que o processo tenha lugar (por exemplo, nveis
nutricionais, mistura, temperatura, fertilidade e luz). Tal gesto distingue a actividade agrcola de

391

NIC 41 - PT

outras actividades. Por exemplo, colher de fontes no geridas (tais como pesca ocenica e de
florestao) no uma actividade agrcola; e
(c)

Mensurao de alteraes. A alterao de qualidade (por exemplo, mrito gentico, densidade,

amadurecimento, cobertura de gordura, contedo de protenas e resistncia das fibras) ou de
quantidade (por exemplo, prognie, peso, metros cbicos, comprimento ou dimetro das fibras e
nmero de rebentos) ocasionada por transformao biolgica mensurada e monitorizada como uma
funo de gesto rotinada.

A transformao biolgica resulta nos tipos seguintes de consequncias:

(a)

alteraes de activos por intermdio de (i) crescimento (um aumento de quantidade ou melhoramento
na qualidade de um animal ou planta), (ii) degenerao (uma diminuio na quantidade ou
deteriorao na qualidade de um animal ou planta), ou (iii) procriao (criao de animais ou de
plantas vivos adicionais); ou

(b)

produo de produto agrcola tal como borracha em bruto (ltex), folhas de ch, l e leite.

Definies gerais
8

Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

Um mercado activo um mercado em que existem todas as condies seguintes:

(a)

sejam homogneos os elementos negociados adentro do mercado.

(b)

compradores e vendedores dispostos a negociar podem ser encontrados em qualquer momento;

e

(c)

os preos esto disponveis ao pblico.

Quantia escriturada a quantia pela qual um activo reconhecido no balano.

Justo valor a quantia pela qual um activo podia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas.

Subsdios governamentais so os definidos na IAS 20 Contabilizao dos Subsdios Governamentais e

Divulgao de Apoios Governamentais.

O justo valor de um activo baseado na sua localizao e condio presentes. Consequentemente, por exemplo,
o justo valor do gado numa fazenda o preo do gado no mercado relevante menos o custo de transporte e
outros para levar o gado para o mercado.

Reconhecimento e mensurao
10

Uma entidade deve reconhecer um activo biolgico ou produto agrcola quando, e somente quando:
(a)

a entidade controle o activo como consequncia de acontecimentos passados;

(b)

for provvel que futuros benefcios econmicos associados ao activo fluiro para a entidade; e

(c)

o justo valor ou custo do activo possa ser fiavelmente mensurado.

392

NIC 41 - PT

11

Na actividade agrcola, o controlo pode ser evidenciado, por exemplo, pela posse legal do gado e a marcao a
quente ou, de outro modo, a marcao do gado na aquisio, nascimento ou desmama. Os benefcios
econmicos futuros so normalmente estimados pela mensurao dos atributos fsicos significativos.

12

Um activo biolgico deve ser mensurado no reconhecimento inicial e em cada data de balano pelo seu
justo valor menos os custos estimados no ponto de venda, excepto no caso descrito no pargrafo 30 em
que o justo valor no pode ser fiavelmente mensurado.

13

O produto agrcola colhido dos activos biolgicos de uma entidade deve ser mensurado pelo seu justo
valor menos os custos estimados no ponto de venda no momento da colheita. Tal mensurao o custo
nessa data aquando da aplicao da IAS 2 Inventrios ou uma outra Norma aplicvel.

14

Os custos no ponto de venda incluem comisses a corretores e negociantes, taxas de agncias reguladoras e de
bolsas de mercadorias e taxas de transferncia e direitos. Os custos no ponto de venda excluem os custos de
transporte e outros necessrios para levar os activos para o mercado.

15

A determinao do justo valor de um activo biolgico ou produto agrcola pode ser facilitada pelo agrupamento
de activos biolgicos ou de produto agrcola de acordo com atributos significativos; por exemplo, por idade ou
qualidade. Uma entidade selecciona os atributos que correspondam aos atributos usados no mercado como base
de apreamento.

16

As entidades incorrem muitas vezes em contratos para vender os seus activos biolgicos ou produto agrcola
numa data futura. Os preos de contrato no so necessariamente relevantes na determinao do justo valor
porque o justo valor reflecte o mercado corrente em que um comprador e um vendedor dispostos a uma
transaco nela incorrero. Consequentemente, o justo valor de um activo biolgico ou produto agrcola no
ajustado por fora da existncia de um contracto. Em alguns casos, um contracto para a venda de um activo
biolgico ou produto agrcola pode ser um contracto oneroso, como definido na IAS 37 Provises, Passivos
Contingentes e Activos Contingentes. A IAS 37 aplica-se aos contractos onerosos.

17

Se existir um mercado activo para um activo biolgico ou produto agrcola, o preo cotado nesse mercado a
base apropriada para determinar o justo valor desse activo. Se uma entidade tiver acesso a diferentes mercados
activos, a entidade usar a mais relevante. Por exemplo, se uma entidade tiver acesso a dois mercados activos,
usar o preo existente no mercado em que espera que seja o usado.

18

Se no existir um mercado activo, uma entidade usar um ou mais do que se segue, quando disponvel, na
determinao do justo valor:
(a)

o preo mais recente de transaco no mercado, desde que no tenha havido uma alterao
significativa nas circunstncias econmicas entre a data dessa transaco e a do balano;

(b)

os preos de mercado de activos semelhantes com ajustamento para reflectir diferenas; e

(c)

referncias do sector tais como o valor de um pomar expresso por contentores de exportao, "bushel"
ou hectare e o valor do gado expresso em quilo de carne.

19

Em alguns casos, as fontes de informao listadas no pargrafo 18 podem sugerir diferentes concluses quanto
ao justo valor de um activo biolgico ou produto agrcola. Uma entidade considerar as razes dessas
diferenas, afim de chegar estimativa mais fivel de justo valor adentro de uma srie relativamente estreita de
estimativas razoveis.

20

Em algumas circunstncias, os preos ou valores determinados pelo mercado podem no estar disponveis para
um activo biolgico na sua condio actual. Nestas circunstncias, uma entidade usar o valor presente dos
fluxos de caixa lquidos esperados do activo descontados a uma taxa antes dos impostos determinada pelo
mercado corrente ao determinar o justo valor.

21

O objectivo de um clculo do valor presente de fluxos de caixa lquidos esperados o de determinar o justo
valor de um activo biolgico no seu local e condio actuais. Uma entidade considerar isto na determinao de
uma taxa de desconto apropriada a ser usada e ao estimar os fluxos de caixa lquidos esperados. A condio
actual de um activo biolgico exclui quaisquer aumentos de valor derivados de transformao biolgica
adicional e de actividades futuras da entidade, tais como os relacionados com o aumento por transformao
biolgica, colheita e venda futura.

22

Uma entidade no inclui quaisquer fluxos de caixa para financiar os activos, impostos, ou repor activos
biolgicos aps colheita (por exemplo, o custo de replantar rvores numa plantao aps o corte).

393

NIC 41 - PT

23

Ao acordar no preo de uma transaco entre partes no relacionadas entre si, compradores e vendedores
conhecedores e dispostos a isso consideraro a possibilidade de variaes nos fluxos de caixa. Segue-se que esse
justo valor reflecte a possibilidade de tais variaes. Concordantemente, uma entidade incorpora expectativas
acerca de possveis variaes nos fluxos de caixa quer nos fluxos de caixa esperados quer na taxa de desconto,
quer nalguma combinao das duas. Ao determinar uma taxa de desconto, uma entidade usa pressupostos
consistentes com os usados na estimativa de fluxos de caixa esperados, para evitar o efeito da dupla contagem
de pressupostos ou da sua omisso.

24

O custo pode aproximar-se algumas vezes do justo valor, particularmente quando:

25

(a)

tenha tido lugar pouca transformao biolgica desde que foi incorrido o custo inicial (por exemplo,
ps de rvores de fruto brotados de sementes, plantados imediatamente antes da data do balano); ou

(b)

no se espera que o impacto da transformao biolgica sobre os preos seja material (por exemplo,
no crescimento inicial num, ciclo de produo de 30 anos de uma plantao de pinheiros).

Os activos biolgicos esto muitas vezes fisicamente implantados nos terrenos (por exemplo, rvores numa
floresta plantada). Pode no haver mercado separado para activos biolgicos que estejam implantados no terreno
mas pode existir um mercado activo para os activos combinados, isto , para os activos biolgicos, terrenos em
bruto e melhoramentos de terrenos, como um conjunto. Uma entidade pode usar informao relativa a activos
combinados para determinar o justo valor de activos biolgicos. Por exemplo, o justo valor de terrenos em bruto
e melhoramento de terrenos pode ser deduzido do justo valor dos activos combinados para chegar ao justo valor
de activos biolgicos.

Ganhos e perdas
26

Um ganho ou uma perda proveniente do reconhecimento inicial de um activo biolgico pelo justo valor
menos os custos estimados no ponto de venda e de uma alterao de justo valor menos os custos estimados
no ponto de venda de um activo biolgico devem ser includos nos lucros ou prejuzos do perodo em que
surja.

27

Pode surgir uma perda no reconhecimento inicial de um activo biolgico, porque os custos estimados no ponto
de venda so deduzidos ao determinar o justo valor menos os custos estimados no ponto de venda de um activo
biolgico. Pode surgir um ganho no reconhecimento inicial de um activo biolgico, tal como quando nasce um
bezerro.

28

Um ganho ou perda que surja no reconhecimento inicial do produto agrcola pelo justo valor menos os
custos estimados no ponto de venda deve ser includo nos lucros ou prejuzos do perodo em que surja.

29

Pode surgir um ganho ou uma perda no reconhecimento inicial do produto agrcola como consequncia de
colheitas.

Incapacidade de mensurar fiavelmente o justo valor

30

H um pressuposto de que o justo valor pode ser mensurado com fiabilidade para um activo biolgico.
Contudo, esse pressuposto pode ser refutado apenas no reconhecimento inicial de um activo biolgico
relativamente ao qual os preos ou valores determinados pelo mercado no estejam disponveis e
relativamente ao qual as estimativas alternativas do justo valor esto determinadas como sendo
claramente pouco fiveis. Nesse caso, esse activo biolgico deve ser mensurado pelo custo menos qualquer
depreciao acumulada e qualquer perda por imparidade acumulada. Quando o justo valor desse activo
biolgico se tornar fiavelmente mensurvel, uma entidade deve mensur-lo pelo seu justo valor menos os
custos estimados do ponto de venda. Quando um activo biolgico no corrente satisfizer os critrios de
classificao como detido para venda (ou for includo num grupo para alienao que esteja classificado
como detido para venda) de acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades
Operacionais Descontinuadas, presume-se que o justo valor pode ser mensurado com fiabilidade.

31

A presuno do pargrafo 30 somente pode ser refutada no reconhecimento inicial. Uma entidade que tenha
previamente mensurado um activo biolgico pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda
continuar a mensurar o activo biolgico pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda at
sua alienao.

394

NIC 41 - PT

32

Em todos os casos, uma entidade mensura o produto agrcola no ponto de colheita pelo seu justo valor menos os
custos estimados no ponto de venda. Esta Norma reflecte o ponto de vista de que o justo valor do produto
agrcola no ponto de colheita pode ser sempre fiavelmente mensurado.

33

Ao determinar o custo, depreciao acumulada e perdas por imparidade acumuladas, uma entidade toma em
considerao a IAS 2 Inventrios, a IAS 16 Activos Fixos Tangveis e a IAS 36 Imparidade de Activos.

Subsdios governamentais
34

Um subsdio governamental no condicional que se relacione com um activo biolgico mensurado pelo
seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda deve ser reconhecido como rendimento
quando, e somente quando, o subsdio governamental se torne recebvel.

35

Se um subsdio governamental relacionado com um activo biolgico mensurado pelo seu justo valor
menos os custos estimados no ponto de venda for condicional, incluindo quando um subsdio
governamental exige que uma entidade no se ocupe em actividade agrcola especfica, uma entidade deve
reconhecer o subsdio governamental como rendimento quando, e somente quando, sejam satisfeitas as
condies ligadas ao subsdio governamental.

36

Os termos e condies de subsdios governamentais variam. Por exemplo, um subsdio governamental pode
exigir que uma entidade cultive num dado local durante cinco anos e exigir que a entidade devolva todo o
subsdio se ela cultivar durante menos do que cinco anos. Neste caso, o subsdio governamental no ser
reconhecido como rendimento at que os cinco anos tenham passado. Porm, se o subsdio governamental
permitir que parte do mesmo seja retido com base na passagem do tempo, a entidade reconhecer o subsdio
governamental como rendimento numa base proporcional ao tempo.

37

Se um subsdio governamental se relacionar com um activo biolgico mensurado pelo seu custo menos qualquer
depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas (ver pargrafo 30), ser aplicada a
IAS 20 Contabilizao dos Subsdios Governamentais e Divulgao de Apoios Governamentais.

38

Esta Norma exige um tratamento diferente do da IAS 20, se um subsdio governamental se relacionar com um
activo biolgico mensurado pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda ou um subsdio
governamental exigir que uma entidade no se ocupe numa actividade agrcola especificada. A IAS 20
somente aplicada a um subsdio governamental relacionado com um activo biolgico mensurado pelo seu custo
menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.

Divulgao
39

[Eliminado]

Geral
40

Uma entidade deve divulgar o ganho ou a perda agregada que surjam durante o perodo corrente
aquando do reconhecimento inicial dos activos biolgicos e do produto agrcola e surjam da alterao de
justo valor menos os custos estimados no ponto de venda de activos biolgicos.

41

Uma entidade deve proporcionar uma descrio de cada grupo de activos biolgicos.

42

A divulgao exigida pelo pargrafo 41 pode tomar a forma de uma descrio narrativa ou quantificada.

43

Uma entidade encorajada a proporcionar uma descrio quantificada de cada grupo de activos biolgicos,
distinguindo entre activos biolgicos consumveis e de produo ou entre activos biolgicos maduros ou adultos
e imaturos ou juvenis, como apropriado. Por exemplo, uma entidade pode divulgar as quantias escrituradas de
activos biolgicos consumveis e de produo por grupos. Uma entidade pode adicionalmente dividir essas
quantias escrituradas entre activos maduros ou adultos e imaturos ou juvenis. Estas distines proporcionam
informao que pode ser de auxlio na avaliao da tempestividade de fluxos de caixa futuros. Uma entidade
divulgar a base para fazer tais distines.

395

NIC 41 - PT

44

Os activos biolgicos consumveis so os que estejam para ser colhidos como produto agrcola ou vendidos
como activos biolgicos. Exemplos de activos biolgicos consumveis so o gado destinado produo de
carne, gado detido para venda, peixe em aquacultura, colheitas tal como milho e trigo e rvores que estejam em
desenvolvimento para obteno de madeiras. Os activos biolgicos de produo so os que no sejam activos
biolgicos consumveis; por exemplo, gado do qual pode ser obtido leite, vinhas, rvores de fruto e rvores a
partir das quais se obtenha lenha por desbaste enquanto essas rvores permanecem vivas. Os activos biolgicos
de produo no so produto agrcola mas, antes, de regenerao prpria.

45

Os activos biolgicos podem ser classificados quer como activos biolgicos maduros (ou adultos) ou activos
biolgicos imaturos (ou juvenis). Os activos biolgicos maduros (ou adultos) so os que tenham atingido as
especificaes de colhveis (relativamente aos activos biolgicos consumveis) ou sejam susceptveis de
sustentar colheitas regulares (relativamente aos activos biolgicos de produo).

46

Uma entidade deve divulgar, se no tiver divulgado noutros documentos de informao com as
demonstraes financeiras:
(a)

a natureza das suas actividades que envolvam cada grupo de activos biolgicos; e

(b)

medidas ou estimativas no financeiras das quantidades fsicas de:

(i)

cada um dos grupos de activos biolgicos da entidade no fim do perodo; e

(ii)

output de produtos agrcolas durante o perodo.

47

Uma entidade deve descrever os mtodos e os pressupostos significativos aplicados na determinao do

justo valor de cada um dos grupos do produto agrcola no ponto de colheita e de cada um dos grupos de
activos biolgicos.

48

Uma entidade deve divulgar o justo valor menos os custos estimados no ponto de venda do produto
agrcola colhido durante o perodo, determinado no momento de colheita.

49

As entidades devem divulgar:

50

51

(a)

a existncia e quantias escrituradas de activos biolgicos cuja posse seja restrita e as quantias
escrituradas de activos biolgicos penhorados como garantia de passivos;

(b)

a quantia de compromissos relativos ao desenvolvimento ou aquisio de activos biolgicos; e

(c)

as estratgias de gesto de riscos financeiros relacionados com a actividade agrcola.

Uma entidade deve apresentar uma reconciliao das alteraes na quantia escriturada dos activos
biolgicos entre o incio e o final do perodo corrente. A reconciliao deve incluir:
(a)

o ganho ou a perda proveniente de alteraes no justo valor menos os custos estimados no ponto
de venda;

(b)

aumentos devidos a compras;

(c)

os decrscimos atribuveis a vendas e a activos biolgicos classificados como detidos para venda
(ou includos num grupo para alienao que esteja classificado como detido para venda) de
acordo com a IFRS 5;

(d)

diminuies devidas a colheitas;

(e)

aumentos devidos a concentraes de actividades empresariais;

(f)

diferenas cambiais lquidas resultantes da transposio de demonstraes financeiras para

outra moeda de apresentao, e da transposio de uma unidade operacional estrangeira para a
moeda de apresentao da entidade que relata; e

(g)

outras alteraes.

O justo valor menos os custos estimados no ponto de venda de um activo biolgico pode alterar-se quer devido
a alteraes fsicas quer devido a alteraes de preos no mercado. til a divulgao separada de alteraes
fsicas e de preos na avaliao do desempenho do perodo corrente e das perspectivas futuras, particularmente

396

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quando haja um ciclo de produo maior do que um ano. Em tais casos, uma entidade encorajada a divulgar,
por grupo ou de qualquer outra maneira, a quantia de alteraes no justo valor menos os custos estimados no
ponto de venda includa nos lucros ou prejuzos devida a alteraes fsicas e a alteraes de preos. Esta
informao geralmente menos til quando o ciclo produtivo seja menor do que um ano (por exemplo, quando
se criem frangos ou se cultivem cereais).
52

A transformao biolgica origina uma quantidade de tipos de alteraes fsicas crescimento, degenerao,
produo e procriao, cada uma das quais observvel e mensurvel. Cada um desses tipos de alteraes
fsicas tem um relacionamento directo com benefcios econmicos futuros. Uma alterao de justo valor de um
activo biolgico devido a colheita tambm uma alterao fsica.

53

A actividade agrcola muitas vezes exposta a riscos climticos, de doenas e outros riscos naturais. Se ocorrer
um acontecimento que d origem a um item material de rendimento ou de gasto, a natureza e a quantia desse
item so divulgadas de acordo com a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras. Exemplos de um tal
acontecimento incluem o surto de uma doena virulenta, uma inundao, uma seca ou geada grave e uma praga
de insectos.

Divulgaes adicionais de activos biolgicos em que o justo valor

no possa ser mensurado fiavelmente
54

55

56

Se uma entidade mensura os activos biolgicos pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e
quaisquer perdas por imparidade acumuladas (ver pargrafo 30) no fim do perodo, a entidade deve
divulgar em relao a tais activos biolgicos:
(a)

uma descrio dos activos biolgicos;

(b)

uma explicao da razo por que no podem ser fiavelmente mensurados;

(c)

se possvel, o intervalo de estimativas dentro das quais seja altamente provvel que caia o justo
valor;

(d)

o mtodo de depreciao usado;

(e)

as vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; e

(f)

a quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada (agregada com as perdas por

imparidade acumuladas) no comeo e fim do perodo.

Se, durante o perodo corrente, uma entidade mensurar os activos biolgicos pelo seu custo menos
qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas (ver pargrafo 30),
uma entidade deve divulgar qualquer ganho ou perda reconhecido na alienao de tais activos biolgicos
e a reconciliao exigida pelo pargrafo 50 deve divulgar separadamente as quantias relacionadas com
tais activos biolgicos. Adicionalmente, a reconciliao deve incluir as seguintes quantias includas nos
lucros ou prejuzos relacionadas com esses activos biolgicos:
(a)

perdas por imparidade;

(b)

Reverso das perdas por imparidade e

(c)

depreciao.

Se o justo valor dos activos biolgicos previamente mensurados pelo seu custo menos qualquer
depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas se tornar fiavelmente
mensurvel durante o perodo corrente, uma entidade deve divulgar em relao a esses activos biolgicos:
(a)

uma descrio dos activos biolgicos;

(b)

uma explanao da razo pela qual o justo valor se tornou fiavelmente mensurvel; e

(c)

o efeito da alterao.

397

NIC 41 - PT

Subsdios governamentais
57

Uma entidade deve divulgar o que se segue relacionado com a actividade agrcola abrangida por esta
Norma:
(a)

a natureza e a extenso dos subsdios governamentais reconhecidos nas demonstraes

financeiras;

(b)

condies no cumpridas e outras contingncias ligadas aos subsdios governamentais; e

(c)

diminuies significativas que se esperam no nvel de subsdios governamentais

Data de eficcia e transio

58

Esta Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que
comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2003. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar
esta Norma a perodos que tenham incio antes de 1 de Janeiro de 2003, ela deve divulgar esse facto.

59

Esta Norma no estabelece quaisquer disposies transitrias. A adopo desta Norma contabilizada de acordo
com a IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros.

398

NIRF 1 - PT

Norma Internacional de Relato Financeiro 1

Adopo pela Primeira Vez das Normas Internacionais
de Relato Financeiro
Objectivo
1

O objectivo desta IFRS assegurar que as primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com
as IFRS, e os seus relatrios financeiros intercalares correspondentes a uma parte do perodo abrangido por essas
demonstraes financeiras, contenham informao de elevada qualidade que:
(a)

seja transparente para os utentes e comparvel em todos os perodos apresentados;

(b)

proporcione um ponto de partida conveniente para a contabilizao segundo as Normas Internacionais

de Relato Financeiro (IFRS); e

(c)

possa ser gerada a um custo que no exceda os benefcios para os utentes.

mbito
2

Uma entidade deve aplicar esta IFRS:

(a)

nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS; e

(b)

em cada relatrio financeiro intercalar, caso exista, que venha a apresentar segundo a IAS 34 Relato
Financeiro Intercalar para uma parte do perodo abrangido pelas primeiras demonstraes financeiras
de acordo com as IFRS.

As primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com as IFRS so as primeiras demonstraes
financeiras anuais nas quais a entidade adopta as IFRS, por meio de uma declarao explcita e sem reservas
nessas demonstraes financeiras de que as mesmas se conformam com as IFRS. As demonstraes financeiras
segundo as IFRS so as primeiras demonstraes financeiras de uma entidade que esto de acordo com as IFRS,
se, por exemplo, a entidade:
(a)

apresentou as suas mais recentes demonstraes financeiras anteriores:

(i)

segundo disposies nacionais que no sejam consistentes com as IFRS em todos os aspectos;

(ii)

em conformidade com as IFRS em todos os aspectos, com excepo de que as demonstraes

financeiras no continham uma declarao explcita e sem reservas da sua conformidade com
as IFRS;

(iii)

contendo uma declarao explcita de conformidade com algumas, mas no todas, as IFRS;

(iv)

segundo disposies nacionais inconsistentes com as IFRS, empregando algumas IFRS

individuais para contabilizar itens para os quais no existiam disposies nacionais; ou

(v)

segundo disposies nacionais, com uma reconciliao de algumas quantias com as quantias
determinadas segundo as IFRS;

(b)

preparou demonstraes financeiras segundo as IFRS apenas para uso interno, sem as disponibilizar aos
proprietrios da entidade ou a quaisquer outros utentes externos;

(c)

preparou um pacote de relatos segundo as IFRS para fins de consolidao sem preparar um conjunto
completo de demonstraes financeiras como definido na IAS 1 Apresentao de Demonstraes
Financeiras; ou

399

NIRF 1 - PT

(d)
4

no apresentou demonstraes financeiras nos perodos anteriores.

Esta IFRS aplica-se quando uma entidade adopta as IFRS pela primeira vez. No se aplica quando, por exemplo,
uma entidade:
(a)

deixa de apresentar demonstraes financeiras segundo os requisitos nacionais, tendo-as apresentado

anteriormente bem como um outro conjunto de demonstraes financeiras que contivesse uma
declarao explcita e sem reservas de conformidade com as IFRS;

(b)

apresentou demonstraes financeiras no ano anterior segundo os requisitos nacionais e essas

demonstraes financeiras contivessem uma declarao explcita e sem reservas de conformidade com
as IFRS; ou

(c)

apresentou demonstraes financeiras no ano anterior que contivessem uma declarao explcita e sem
reservas de conformidade com as IFRS, ainda que os auditores tenham qualificado o seu relatrio de
auditoria nessas demonstraes financeiras.

Esta IFRS no se aplica s alteraes nas polticas contabilsticas feitas por uma entidade que j aplique as IFRS.
Essas alteraes so o assunto de:
(a)

requisitos relativos a alteraes nas polticas contabilsticas da IAS 8 Polticas Contabilsticas,

Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros; e

(b)

requisitos de transio especficos de outras IFRS.

Reconhecimento e mensurao
Balano de abertura de acordo com as IFRS
6

Uma entidade deve preparar um balano de abertura de acordo com as IFRS na data de transio para as IFRS.
Este o ponto de partida da sua contabilizao segundo as IFRS. A entidade no necessita de apresentar o seu
balano de abertura de acordo com as IFRS nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as
IFRS.

Polticas contabilsticas
7

Uma entidade deve usar as mesmas polticas contabilsticas no seu balano de abertura de acordo com as
IFRS e em todos os perodos apresentados nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as
IFRS. Essas polticas contabilsticas devem estar em conformidade com cada IFRS em vigor data de
relato das suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS, com excepo do especificado
nos pargrafos 13-34B, 36A-36C e 37.

Uma entidade no deve aplicar diferentes verses das IFRS que tenham estado em vigor em datas
anteriores. Uma entidade pode aplicar uma nova IFRS que ainda no seja obrigatria, caso esta permita aplicao
antecipada.
Exemplo: Aplicao consistente da verso mais recente das IFRS
Antecedentes
A data de relato das primeiras demonstraes financeiras da entidade A segundo as IFRS 31 de Dezembro de 2005.
A entidade A decide apresentar informao comparativa nessas demonstraes financeiras relativa apenas a um
ano (ver pargrafo 36). Por conseguinte, a sua data de transio para as IFRS o incio do negcio a 1 de
Janeiro de 2004 (ou, de forma equivalente, o fecho do negcio a 31 de Dezembro de 2003). A entidade A
apresentou anualmente as demonstraes financeiras segundo os seus PCGA anteriores, em
31 de Dezembro de cada ano at 31 de Dezembro de 2004, inclusive.

400

NIRF 1 - PT

Exemplo: Aplicao consistente da verso mais recente das IFRS

Aplicao dos requisitos
Exige-se que a entidade A aplique as IFRS em vigor para os perodos findos a 31 de Dezembro de 2005, ao:
(a)

preparar o seu balano de abertura de acordo com as IFRS em 1 de Janeiro de 2004; e

(b)

preparar e apresentar o seu balano de 31 de Dezembro de 2005 (incluindo quantias comparativas

relativas a 2004), demonstrao dos resultados, demonstrao de alteraes no capital prprio e
demonstrao dos fluxos de caixa para o ano findo a 31 de Dezembro de 2005 (incluindo quantias
comparativas relativas a 2004) e divulgaes (incluindo informao comparativa relativa a 2004).

Se uma nova IFRS ainda no for obrigatria mas permitir a aplicao antecipada, permite-se, mas no
exigido, que a entidade A, aplique essa IFRS nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as
IFRS.

As disposies transitrias de outras IFRS aplicam-se s alteraes nas polticas contabilsticas efectuadas por
uma entidade que j use as IFRS; no se aplicam transio para as IFRS do adoptante pela primeira vez,
excepto como especificado nos pargrafos 25D, 34A e 34B.

10

Com excepo do descrito nos pargrafos 13-34B e 36A-36C, uma entidade deve, no seu balano de abertura de
acordo com as IFRS:
(a)

reconhecer todos os activos e passivos cujo reconhecimento seja exigido pelas IFRS;

(b)

no reconhecer itens como activos ou passivos se as IFRS no permitirem esse reconhecimento;

(c)

reclassificar itens que reconheceu segundo os PCGA anteriores como um tipo de activo, passivo ou
componente do capital prprio, mas que so um tipo diferente de activo, passivo ou componente do
capital prprio segundo as IFRS; e

(d)

aplicar as IFRS na mensurao de todos os activos e passivos reconhecidos.

11

As polticas contabilsticas que uma entidade usa no seu balano de abertura de acordo com as IFRS podem
diferir daquelas que usou para a mesma data usando os seus PCGA anteriores. Os ajustamentos resultantes
derivam de acontecimentos e transaces anteriores data da transio para as IFRS. Por conseguinte, uma
entidade dever reconhecer esses ajustamentos directamente nos resultados retidos (ou, se apropriado, noutra
categoria de capital prprio) data da transio para as IFRS.

12

Esta IFRS estabelece duas categorias de excepes para o princpio de que o balano de abertura de uma
entidade de acordo com as IFRS deve estar conforme com cada IFRS:
(a)

os pargrafos 13-25G e 36A-36C concedem isenes de alguns requisitos de outras IFRS.

(b)

os pargrafos 26-34B probem a aplicao retrospectiva de alguns aspectos de outras IFRS.

Isenes de outras IFRS

13

Uma entidade pode optar pelo uso de uma ou mais das isenes seguintes:
(a)

concentraes de actividades empresariais (pargrafo 15);

(b)

justo valor ou revalorizao como custo considerado (pargrafos 16-19);

(c)

benefcios dos empregados (pargrafos 20 e 20A);

(d)

diferenas de transposio acumuladas (pargrafos 21 e 22);

(e)

instrumentos financeiros compostos (pargrafo 23);

401

NIRF 1 - PT

(f)

activos e passivos de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos (pargrafos 24 e 25);

(g)

a designao de instrumentos financeiros previamente reconhecidos (pargrafo 25A);

(h)

transaces de pagamento com base em aces (pargrafos 25B e 25C);

(i)

contratos de seguro (pargrafo 25D);

(j)

passivos por descomissionamento includos no custo do activo fixo tangvel (pargrafo 25E);

(k)

locaes (pargrafo 25F); e

(l)

mensurao pelo justo valor de activos financeiros ou passivos financeiros no reconhecimento inicial
(pargrafo 25G).

Uma entidade no deve aplicar estas isenes por analogia com outros itens.
14

Algumas isenes adiante indicadas referem-se ao justo valor. A IFRS 3 Concentraes de Actividades
Empresariais explica como determinar o justo valor dos activos e passivos identificveis adquiridos numa
concentrao de actividades empresariais. Uma entidade aplicar essas explicaes ao determinar os justos
valores conforme esta IFRS, excepto se outra IFRS contiver orientaes mais especficas sobre a determinao
dos justos valores do activo ou passivo em questo. Esses justos valores devero reflectir as condies existentes
data relativamente qual foram determinados.

Concentraes de actividades empresariais

15

Uma entidade deve aplicar os requisitos enunciados no Apndice B a todas as concentraes de actividades
empresariais que a entidade reconheceu anteriormente data de transio para as IFRS.

Justo valor ou revalorizao como custo considerado

16

Uma entidade pode optar por mensurar um item de activo fixo tangvel na data de transio para as IFRS pelo
seu justo valor e usar esse justo valor como custo considerado nessa data.

17

Um adoptante pela primeira vez pode optar por usar uma revalorizao de um item de activo fixo tangvel com
base nos PCGA anteriores, antes ou na data de transio para as IFRS, como custo considerado data da
revalorizao, se a revalorizao fosse, data da mesma, amplamente comparvel ao:

18

(a)

justo valor; ou

(b)

custo ou custo depreciado segundo as IFRS, ajustado para reflectir, por exemplo, as alteraes num
ndice de preos geral ou especfico.

As opes enunciadas nos pargrafos 16 e 17 esto tambm disponveis para:

(a)

propriedade de investimento, caso a entidade opte por usar o modelo do custo apresentado na IAS 40
Propriedades de Investimento; e

(b)

activos intangveis que satisfaam:

(i)

os critrios de reconhecimento enunciados na IAS 38 Activos Intangveis (incluindo

mensurao fivel do custo original); e

(ii)

os critrios enunciados na IAS 38 para efeitos de revalorizao (incluindo a existncia de um

mercado activo).

Uma entidade no dever usar estas opes para outros activos ou passivos.
19

Um adoptante pela primeira vez pode ter estabelecido um custo considerado segundo PCGA anteriores para
alguns ou todos os seus activos e passivos, mediante a mensurao pelo seu justo valor numa determinada data
devido a um acontecimento como uma privatizao ou uma oferta pblica inicial. Pode utilizar tais mensuraes
pelo justo valor em funo dos acontecimentos como custo considerado para as IFRS data dessa mensurao.

402

NIRF 1 - PT

Benefcios dos empregados

20

Segundo a IAS 19 Benefcios dos Empregados, uma entidade pode optar por usar uma abordagem tipo 'corridor',
a qual deixa no reconhecidos alguns ganhos e perdas actuariais. A aplicao retrospectiva desta abordagem
exige que uma entidade divida os ganhos e perdas actuariais cumulativos desde o incio do plano at data de
transio para as IFRS numa parte reconhecida e numa parte no reconhecida. Contudo, um adoptante pela
primeira vez pode optar por reconhecer todos os ganhos e perdas actuariais cumulativos data de transio para
as IFRS, mesmo que use a abordagem do tipo 'corridor' para ganhos e perdas actuariais posteriores. Caso um
adoptante pela primeira vez use esta opo, dever aplic-la a todos os planos.

20A

Uma entidade pode divulgar as quantias exigidas pelo pargrafo 120A(p) da IAS 19 visto as quantias serem
determinadas para cada perodo contabilstico prospectivamente a partir da data de transio para as IFRS.

Diferenas de transposio acumuladas

21

22

A IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio exige que uma entidade:

(a)

classifique algumas diferenas de transposio como componente separada do capital prprio; e

(b)

aquando da alienao de uma unidade operacional estrangeira, transfira a diferena de transposio

acumulada dessa unidade operacional estrangeira (incluindo, caso se aplique, ganhos e perdas em
coberturas relacionadas) para a demonstrao dos resultados, como parte dos ganhos ou perdas
resultantes da alienao.

Contudo, um adoptante pela primeira vez no necessita de cumprir estes requisitos de diferenas de transposio
acumuladas que existiam data de transio para as IFRS. Caso um adoptante pela primeira vez use esta iseno:
(a)

as diferenas de transposio acumuladas de todas as unidades operacionais estrangeiras so

consideradas como sendo zero data de transio para as IFRS; e

(b)

o ganho ou perda resultante de uma alienao posterior de qualquer unidade operacional estrangeira
deve excluir as diferenas de transposio que tenham surgido antes da data de transio para as IFRS e
deve incluir as diferenas de transposio posteriores.

Instrumentos financeiros compostos

23

A IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao exige que uma entidade divida no incio os instrumentos
financeiros compostos em componentes separados do passivo e do capital prprio. Caso o componente do
passivo j no esteja pendente, a aplicao retrospectiva da IAS 32 implica a separao de duas partes do capital
prprio. A primeira parte consiste de resultados retidos e representa os juros cumulativos acrescidos sobre o
componente do passivo. A outra parte representa o componente original do capital prprio. Contudo, nos termos
da presente IFRS, se o componente do passivo j no estiver pendente data da transio para as IFRS, um
adoptante pela primeira vez no tem de separar estas duas partes.

Activos e passivos de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos

24

Caso uma subsidiria se torne uma adoptante pela primeira vez mais tarde do que a sua empresa-me, a
subsidiria deve, nas suas demonstraes financeiras, mensurar os seus activos e passivos ou:
(a)

pelas quantias escrituradas que seriam includas nas demonstraes financeiras consolidadas da
empresa-me, com base na data de transio para as IFRS da empresa-me, se no forem feitos
ajustamentos para procedimentos de consolidao e para efeitos da concentrao de actividades
empresariais em que a empresa-me adquiriu a subsidiria; ou

(b)

pelas quantias escrituradas exigidas pelo restante da presente IFRS, com base na data de transio da
subsidiria para as IFRS. Estas quantias escrituradas podem diferir das descritas na alnea (a):
(i)

quando as isenes estipuladas nesta IFRS resultem em mensuraes que dependam da data
de transio para as IFRS.

403

NIRF 1 - PT

(ii)

quando as polticas contabilsticas usadas nas demonstraes financeiras da subsidiria

difiram das constantes das demonstraes financeiras consolidadas. Por exemplo, a
subsidiria pode usar como poltica contabilstica o modelo de custo descrito na IAS 16
Activos Fixos Tangveis, enquanto que o grupo pode usar o modelo de revalorizao.

Existe uma opo semelhante para uma associada ou empreendimento conjunto que se torne adoptante pela
primeira vez mais tarde de que uma entidade que disponha de influncia significativa ou controlo conjunto sobre
a mesma.
25

Contudo, se uma entidade se tornar adoptante pela primeira vez mais tarde de que a sua subsidiria (ou associada
ou empreendimento conjunto), essa entidade deve, nas suas demonstraes financeiras consolidadas, mensurar os
activos e passivos da subsidiria (ou associada ou empreendimento conjunto) pelas mesmas quantias escrituradas
que se encontram nas demonstraes financeiras da subsidiria (ou associada ou empreendimento conjunto),
depois de efectuar ajustamentos para efeitos de consolidao e contabilizao pelo mtodo de equivalncia
patrimonial, bem como para efeitos da concentrao de actividades empresariais na qual a entidade adquiriu a
subsidiria. Da mesma forma, se uma empresa-me se tronar um adoptante pela primeira vez para as suas
demonstraes financeiras separadas mais cedo ou mais tarde do que para as suas demonstraes financeiras
consolidadas, deve mensurar os seus activos e passivos pelas mesmas quantias em ambas as demonstraes
financeiras, excepto quanto aos ajustamentos de consolidao.

Designao de instrumentos financeiros previamente reconhecidos

25A

A IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao permite que um activo financeiro seja
designado no reconhecimento inicial como disponvel para venda ou que um instrumento financeiro (desde que
satisfaa determinados critrios) seja designado como um activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor
atravs dos lucros ou prejuzos. No obstante este requisito, aplicam-se excepes nas seguintes circunstncias:
(a)

qualquer entidade pode fazer uma designao como disponvel para venda na data de transio para as
IFRS.

(b)

uma entidade que apresente as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS para
um perodo anual com incio em ou aps 1 de Setembro de 2006 pode designar, na data de transio
para as IFRS, qualquer activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou
prejuzos desde que o activo ou passivo satisfaa os critrios dos pargrafos 9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A da
IAS 39 nessa data.

(c)

uma entidade que apresente as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS para
um perodo anual com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006 e antes de 1 de Setembro de 2006 pode
designar, na data de transio para as IFRS, qualquer activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo
valor atravs dos lucros ou prejuzos desde que o activo ou passivo satisfaa o critrio no pargrafo
9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A da IAS 39 nessa data. Quando a data de transio para as IFRS for antes de 1 de
Setembro de 2005, essas designaes no tm de estar concludas antes de 1 de Setembro de 2005 e
tambm podero incluir activos financeiros e passivos financeiros reconhecidos entre a data de
transio para as IFRS e 1 de Setembro de 2005.

(d)

uma entidade que apresente as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS para
um perodo anual com incio antes de 1 de Janeiro de 2006 e aplique os pargrafos 11A, 48A, AG4BAG4K, AG33A e AG33B e as emendas de 2005 nos pargrafos 9, 12 e 13 da IAS 39 pode designar, no
incio do seu primeiro perodo de relato de acordo com as IFRS, pelo justo valor atravs dos lucros ou
prejuzos qualquer activo financeiro ou passivo financeiro que se qualifique para tal designao de
acordo com estes pargrafos novos e emendados nessa data. Quando o primeiro perodo de relato da
entidade de acordo com as IFRS tiver incio antes de 1 de Setembro de 2005, essas designaes no tm
de estar concludas antes de 1 de Setembro de 2005 e tambm podero incluir activos financeiros e
passivos financeiros reconhecidos entre o incio desse perodo e 1 de Setembro de 2005. Se a entidade
reexpressar informao comparativa de acordo com o estipulado na IAS 39, ela deve reexpressar essa
informao para os activos financeiros, passivos financeiros, ou grupo de activos financeiros, passivos
financeiros ou ambos, designados no incio do seu primeiro perodo de relato de acordo com as IFRS.
Essa reexpresso da informao comparativa s deve ser feita se os itens ou grupos designados
tivessem satisfeito os critrios para tal designao no pargrafo 9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A da IAS 39 na
data de transio para as IFRS ou, se tiverem sido adquiridos aps a data de transio para as IFRS,
tivessem satisfeito os critrios dos pargrafos 9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A na data do reconhecimento inicial.

404

NIRF 1 - PT

(e)

para uma entidade que apresente as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS
para um perodo anual com incio antes de 1 de Setembro de 2006, no obstante o pargrafo 91 da
IAS 39, quaisquer activos financeiros e passivos financeiros que essa entidade tenha designado pelo
justo valor atravs dos lucros ou prejuzos de acordo com a alnea (c) ou (d) atrs e que tenham sido
anteriormente designados como o item coberto em relacionamentos de contabilidade de cobertura de
justo valor devem ser des-designados desses relacionamentos na mesma altura em que forem
designados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos.

Transaces de pagamento com base em aces

25B

Um adoptante pela primeira vez encorajado, mas no obrigado, a aplicar a IFRS 2 a instrumentos de capital
prprio que tenham sido concedidos em ou antes de 7 de Novembro de 2002. Um adoptante pela primeira vez
tambm encorajado, mas no obrigado, a aplicar a IFRS 2 a instrumentos de capital prprio que tenham sido
concedidos aps 7 de Novembro de 2002 e que tenham sido adquiridos antes da data mais recente de entre (a) a
data de transio para as IFRS e (b) 1 de Janeiro de 2005. Contudo, se um adoptante pela primeira vez optar por
aplicar a IFRS 2 a tais instrumentos de capital prprio, apenas poder faz-lo se a entidade tiver divulgado
publicamente o justo valor desses instrumentos de capital prprio, determinado data da mensurao, conforme
definido na IFRS 2. Relativamente a todas as concesses de instrumentos de capital prprio s quais a IFRS 2
no tenha sido aplicada (por exemplo, instrumentos de capital prprio concedidos em ou antes de 7 de Novembro
de 2002), um adoptante pela primeira vez deve no obstante divulgar a informao exigida pelos pargrafos 44 e
45 da IFRS 2. Se um adoptante pela primeira vez modificar os termos e condies de uma concesso de
instrumentos de capital prprio qual a IFRS 2 no tenha sido aplicada, a entidade no tem de aplicar os
pargrafos 26-29 da IFRS 2 se a modificao tiver ocorrido antes da data mais recente de entre (a) a data de
transio para as IFRS e (b) 1 de Janeiro de 2005.

25C

Um adoptante pela primeira vez encorajado, mas no obrigado, a aplicar a IFRS 2 aos passivos resultantes de
transaces de pagamento com base em aces que tenham sido liquidadas antes da data de transio para as
IFRS. Um adoptante pela primeira vez tambm encorajado, mas no obrigado, a aplicar a IFRS 2 aos passivos
que tenham sido liquidados antes de 1 de Janeiro de 2005. Relativamente aos passivos aos quais a IFRS 2 seja
aplicada, um adoptante pela primeira vez no tem de reexpressar informao comparativa at ao ponto em que a
informao diga respeito a um perodo ou data anterior a 7 de Novembro de 2002.

Contratos de seguro
25D

Um adoptante pela primeira vez pode aplicar as disposies transitrias da IFRS 4 Contratos de Seguro. A
IFRS 4 restringe as alteraes nas polticas contabilsticas para contratos de seguro, incluindo as alteraes feitas
por um adoptante pela primeira vez.

Alteraes em passivos por descomissionamento, restauro e outros semelhantes

existentes includas no custo do activo fixo tangvel
25E

A IFRIC 1 Alteraes em Passivos por Descomissionamento, Restauro e Outros Semelhantes Existentes exige
que as alteraes especificadas num passivo por descomissionamento, restauro ou outro semelhante sejam
adicionadas ou deduzidas ao custo do activo ao qual esto relacionadas; a quantia deprecivel ajustada do activo
ento depreciada prospectivamente durante o resto da sua vida til. Um adoptante pela primeira vez no
necessita de cumprir estes requisitos relativamente s alteraes nesses passivos que tenham ocorrido antes da
data de transio para as IFRS. Caso um adoptante pela primeira vez use esta iseno, ele deve:
(a)

mensurar o passivo na data de transio para as IFRS de acordo com a IAS 37;

(b)

na medida em que o passivo estiver dentro do mbito da IFRIC 1, estimar a quantia que teria sido
includa no custo do activo relacionado quando o passivo surgiu, descontando o passivo at essa data
usando a sua melhor estimativa da(s) taxa(s) de desconto histrica(s) ajustada(s) ao risco que teriam
sido aplicadas a esse passivo durante o perodo de interveno; e

(c)

calcular a depreciao acumulada nessa quantia, data de transio para as IFRS, na base da estimativa
corrente da vida til do activo, usando a poltica de depreciao adoptada pela entidade segundo as
IFRS.

405

NIRF 1 - PT

Locaes
25F

Um adoptante pela primeira vez pode aplicar as disposies transitrias da IFRIC 4 Determinar se um Acordo
contm uma Locao. Portanto, um adoptante pela primeira vez pode determinar se um acordo existente data
da transio para as IFRS contm uma locao com base nos factos e circunstncias existentes nessa data.

Mensurao pelo justo valor de activos financeiros ou passivos financeiros

25G

No obstante os requisitos dos pargrafos 7 e 9, uma entidade pode aplicar os requisitos da ltima frase do
pargrafo AG76 e do pargrafo AG76A da IAS 39 em qualquer das seguintes formas:
(a)

prospectivamente a transaces celebradas aps 25 de Outubro de 2002; ou

(b)

prospectivamente a transaces celebradas aps 1 de Janeiro de 2004.

Excepes aplicao retrospectiva de outras IFRS

26

Esta IFRS probe a aplicao retrospectiva de alguns aspectos de outras IFRS relativos a:
(a)

o desreconhecimento de activos financeiros e passivos financeiros (pargrafos 27 e 27A);

(b)

contabilidade de cobertura (pargrafos 28-30);

(c)

estimativas (pargrafos 31-34); e

(d)

activos classificados como detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas (pargrafos 34A e 34B).

Desreconhecimento de activos financeiros e passivos financeiros

27

Com excepo do permitido pelo pargrafo 27A, um adoptante pela primeira vez deve aplicar os requisitos de
desreconhecimento da IAS 39 prospectivamente para transaces que ocorram em ou aps 1 de Janeiro de 2004. Por
outras palavras, se um adoptante pela primeira vez desreconheceu activos financeiros no derivados ou passivos
financeiros no derivados segundo os seus PCGA anteriores como resultado de uma transaco que tenha ocorrido antes
de 1 de Janeiro de 2004, ele no deve reconhecer esses activos e passivos segundo as IFRS (a menos que se qualifiquem
para reconhecimento como resultado de uma transaco ou acontecimento posterior).

27A

No obstante o pargrafo 27, uma entidade pode aplicar os requisitos de desreconhecimento da IAS 39
retrospectivamente a partir de uma data escolha da entidade, desde que a informao necessria para aplicar a
IAS 39 a activos financeiros e passivos financeiros desreconhecidos como resultado de transaces passadas
tenha sido obtida no momento da contabilizao inicial dessas transaces.

Contabilidade de cobertura
28

29

Conforme exigido pela IAS 39, data da transio para as IFRS, uma entidade deve:
(a)

mensurar todos os derivados pelo justo valor; e

(b)

eliminar todos os ganhos e perdas diferidos decorrentes de derivados que tenham sido relatados
segundo os PCGA anteriores como se fossem activos ou passivos.

Uma entidade no deve reflectir no seu balano de abertura de acordo com as IFRS um relacionamento de
cobertura de um tipo que no se qualifique para contabilidade de cobertura nos termos da IAS 39 (por exemplo,
muitos relacionamentos de cobertura em que o instrumento de cobertura seja um instrumento de caixa ou uma
opo subscrita; quando o item coberto seja uma posio lquida; ou quando a cobertura d cobertura ao risco de
juro num investimento detido at maturidade). Contudo, se uma entidade designar uma posio lquida como
um item coberto nos termos dos PCGA anteriores, poder designar um item individual adentro dessa posio
lquida como um item coberto nos termos das IFRS, desde que no o faa aps a data de transio para as IFRS.

406

NIRF 1 - PT

30

Se, antes da data da transio para as IFRS, uma entidade tivesse designado uma transaco como uma cobertura
mas a cobertura no satisfaz as condies da contabilidade de cobertura da IAS 39, a entidade deve aplicar os
pargrafos 91 e 101 da IAS 39 (tal como revista em 2003) para descontinuar a contabilidade de cobertura. As
transaces celebradas antes da data de transio para as IFRS no devem ser retrospectivamente designadas
como coberturas.

Estimativas
31

As estimativas de uma entidade segundo as IFRS, data da transio para as IFRS, devem ser
consistentes com as estimativas feitas para a mesma data segundo os PCGA anteriores (depois dos
ajustamentos para reflectir qualquer diferena nas polticas contabilsticas), salvo se existir prova
objectiva de que essas estimativas estavam erradas.

32

Depois da data de transio para as IFRS, uma entidade poder receber informao sobre as estimativas que
tenha feito segundo os PCGA anteriores. Nos termos do pargrafo 31, a entidade tratar a recepo dessa
informao da mesma forma que os acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos
segundo a IAS 10 Acontecimentos aps a Data do Balano. Por exemplo, consideremos que a data de transio
de uma entidade para as IFRS 1 de Janeiro de 2004 e a nova informao chegada a 15 de Julho de 2004 exige a
reviso de uma estimativa feita segundo os PCGA anteriores em 31 de Dezembro de 2003. A entidade no
dever reflectir esta nova informao no seu balano de abertura de acordo com as IFRS (salvo se as estimativas
necessitarem de ajustamento por quaisquer diferenas nas polticas contabilsticas ou existir prova objectiva de
que as estimativas estavam erradas). Em vez disso, a entidade deve reflectir a nova informao na sua
demonstrao dos resultados (ou, se for apropriado outras alteraes no capital prprio) relativa ao ano findo em
31 de Dezembro de 2004.

33

Uma entidade pode necessitar de fazer estimativas segundo as IFRS data da transio para as IFRS que no
eram exigidas nessa data pelos PCGA anteriores. Para se obter consistncia com a IAS 10, essas estimativas nos
termos das IFRS devem reflectir as condies existentes data da transio para as IFRS. Em particular, data
da transio para as IFRS, as estimativas relativas a preos de mercado, taxas de juro ou taxas de cmbio devem
reflectir as condies do mercado nessa data.

34

Os pargrafos 31-33 aplicam-se ao balano de abertura de acordo com as IFRS. Aplicam-se, tambm, a um
perodo comparativo apresentado nas primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com as
IFRS, em cujo caso as referncias data de transio para as IFRS so substitudas por referncias ao final desse
perodo comparativo.

Activos classificados como detidos para venda e unidades operacionais

descontinuadas
34A

A IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas exige que ela
seja aplicada prospectivamente a activos no correntes (ou grupos para alienao) que satisfaam os critrios de
classificao como detidos para venda e a unidades operacionais que satisfaam os critrios de classificao
como descontinuadas aps a data de eficcia da IFRS 5. A IFRS 5 permite que uma entidade aplique os
requisitos da IFRS a todos os activos no correntes (ou grupos para alienao) que satisfaam os critrios de
classificao como detidos para venda e a unidades operacionais que satisfaam os critrios de classificao
como descontinuadas aps qualquer data antes da data de eficcia da IFRS, desde que as valorizaes e outras
informaes necessrias para a aplicao da IFRS tenham sido obtidas na mesma altura em que esses critrios
foram originalmente satisfeitos.

34B

Uma entidade com uma data de transio para as IFRS anterior a 1 de Janeiro de 2005 deve aplicar as
disposies transitrias da IFRS 5. Uma entidade com uma data de transio para as IFRS em ou aps 1 de
Janeiro de 2005 deve aplicar a IFRS 5 retrospectivamente.

Apresentao e divulgao
35

Com a excepo do descrito nos pargrafos 36A-37, esta IFRS no contempla isenes relativamente aos
requisitos de apresentao e divulgao constantes de outras IFRS.

407

NIRF 1 - PT

Informao comparativa
36

Para estarem conformes com a IAS 1, as primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS de uma
entidade devem incluir, pelo menos, um ano de informao comparativa segundo as IFRS.

Iseno do requisito de reexpressar informao comparativa da IAS 39 e da

IFRS 4
36A

Nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS, uma entidade que adopte as IFRS antes de
1 de Janeiro de 2006 deve apresentar pelo menos um ano de informao comparativa, embora esta informao
comparativa no tenha de cumprir o disposto na IAS 32, IAS 39 e IFRS 4. Uma entidade que opte por apresentar
informao comparativa que no cumpra a IAS 32, a IAS 39 e a IFRS 4 no seu primeiro ano de transio deve:
(a)

aplicar os requisitos de reconhecimento e de mensurao dos seus PCGA anteriores na informao

comparativa dos instrumentos financeiros abrangidos pela IAS 32 e pela IAS 39 e dos contratos de
seguro includos no mbito da IFRS 4;

(b)

divulgar esse facto, junto com a base usada para preparar esta informao; e

(c)

divulgar a natureza dos principais ajustamentos que teriam feito a informao cumprir a IAS 32, a
IAS 39 e a IFRS 4. A entidade no necessita de quantificar esses ajustamentos. Contudo, a entidade
deve tratar qualquer ajustamento entre o balano data de relato do perodo comparativo (i.e., o
balano que inclui informao comparativa segundo os PCGA anteriores) e o balano no incio do
primeiro perodo de relato de acordo com as IFRS (i.e., o primeiro perodo que inclui informao que
cumpre a IAS 32, a IAS 39 e a IFRS 4) como resultante de uma alterao na poltica contabilstica e
deve efectuar as divulgaes exigidas pelos pargrafos 28(a)-(e) e (f)(i) da IAS 8. O pargrafo 28(f)(i)
aplica-se apenas a quantias apresentadas no balano data de relato do perodo comparativo.

No caso de uma entidade que opte por apresentar informao comparativa que no cumpra a IAS 32, a IAS 39 e
a IFRS 4, as referncias 'data de transio para as IFRS' devem significar, apenas no caso dessas Normas, o
incio do primeiro perodo de relato de acordo com as IFRS. Essas entidades so obrigadas a cumprir o pargrafo
15(c) da IAS 1, o qual exige a apresentao de divulgaes adicionais quando o cumprimento dos requisitos
especficos contidos nas IFRS for insuficiente para permitir que os utentes compreendam o impacto de
determinadas transaces, outros acontecimentos e condies sobre a posio financeira e o desempenho da
entidade.

Dispensa do requisito da IFRS 6 de apresentar informao comparativa

36B

Uma entidade que adopte as IFRS antes de 1 de Janeiro de 2006 e opte por adoptar a IFRS 6 Explorao e
Avaliao de Recursos Minerais antes de 1 de Janeiro de 2006 no necessita de aplicar os requisitos da IFRS 6 a
informao comparativa apresentada nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS.

Dispensa do requisito da IFRS 7 de proporcionar divulgaes comparativas

36C

Uma entidade que adopte IFRS antes de 1 de Janeiro de 2006 e que opte por adoptar a IFRS 7 Instrumentos
Financeiros: Divulgaes nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS no tem de
apresentar as divulgaes comparativas exigidas pela IFRS 7 nessas demonstraes financeiras.

Informao comparativa e resumos histricos anteriores adopo das IFRS

37

Algumas entidades apresentam resumos histricos de dados seleccionados relativos a perodos anteriores ao
primeiro perodo para o qual apresentam a totalidade da informao comparativa segundo as IFRS. Esta
IFRS no exige que tais resumos cumpram com os requisitos de reconhecimento e mensurao das IFRS. Alm
disso, algumas entidades apresentam informao comparativa segundo os PCGA anteriores, assim como a
informao comparativa exigida pela IAS 1. Em qualquer demonstrao financeira que contenha resumos
histricos ou informao comparativa nos termos dos PCGA anteriores, uma entidade deve:

408

NIRF 1 - PT

(a)

assinalar claramente que a informao fornecida com base nos PCGA anteriores no foi preparada
segundo as IFRS; e

(b)

divulgar a natureza dos principais ajustamentos que fariam com que a informao se conformasse com
as IFRS. A entidade no necessita de quantificar esses ajustamentos.

Explicao sobre a transio para as IFRS

38

Uma entidade deve explicar de que forma a transio dos PCGA anteriores para as IFRS afectou a sua
posio financeira, o seu desempenho financeiro e os seus fluxos de caixa relatados.

Reconciliaes
39

Para estar conforme com o pargrafo 38, as primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS de uma
entidade devem incluir:
(a)

reconciliaes do seu capital prprio relatada segundo os PCGA anteriores com o seu capital prprio
segundo as IFRS, para ambas as datas seguintes:
(i)

a data de transio para as IFRS; e

(ii)

o final do ltimo perodo apresentado nas mais recentes demonstraes financeiras anuais da
entidade, elaboradas segundo os PCGA anteriores;

(b)

uma reconciliao dos lucros ou prejuzos relatados segundo PCGA anteriores, relativos ao ltimo
perodo das mais recentes demonstraes financeiras anuais da entidade para os seus lucros ou
prejuzos segundo as IFRS relativos ao mesmo perodo; e

(c)

caso a entidade tenha reconhecido ou revertido quaisquer perdas por imparidade pela primeira vez ao
preparar o balano de abertura de acordo com as IFRS, as divulgaes que a IAS 36 Imparidade de
Activos teria exigido se a entidade tivesse reconhecido essas perdas por imparidade ou reverses no
perodo que comea na data de transio para as IFRS.

40

As reconciliaes exigidas nos pargrafos 39(a) e (b) proporcionam suficientes pormenores para permitir aos
utentes compreenderem os ajustamentos materiais ao balano e demonstrao dos resultados. Caso uma
entidade apresente uma demonstrao dos fluxos de caixa segundo os PCGA anteriores, deve tambm explicar os
ajustamentos materiais na demonstrao dos fluxos de caixa.

41

Caso uma entidade d conta de erros feitos segundo os PCGA anteriores, as reconciliaes exigidas nos
pargrafos 39(a) e (b) devem distinguir entre correco desses erros e alteraes s polticas contabilsticas.

42

A IAS 8 no trata de alteraes nas polticas contabilsticas que ocorrem quando uma entidade adopta as IFRS
pela primeira vez. Por essa razo, os requisitos da IAS 8 relativos s divulgaes de alteraes s polticas
contabilsticas no se aplicam s primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com as IFRS.

43

Se uma entidade no apresentou demonstraes financeiras relativas aos perodos anteriores, as suas primeiras
demonstraes financeiras de acordo com as IFRS devem divulgar esse facto.

Designao de activos financeiros ou de passivos financeiros

43A

A uma entidade permitido designar um activo financeiro ou um passivo financeiro anteriormente reconhecido
como activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos ou um activo
financeiro como disponvel para venda de acordo com o pargrafo 25A. A entidade deve divulgar o justo valor
de activos financeiros ou passivos financeiros designados para cada categoria na data da designao e a sua
classificao e quantia escriturada nas demonstraes financeiras anteriores.

409

NIRF 1 - PT

Uso do justo valor como custo considerado

44

Se uma entidade usar o justo valor no balano de abertura de acordo com as IFRS como custo considerado para
um item de activo fixo tangvel, uma propriedade de investimento ou um activo intangvel (ver pargrafos 16 e
18), as primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS devem divulgar, para cada rubrica no
balano de abertura de acordo com as IFRS:
(a)

o agregado desses justos valores; e

(b)

o ajustamento agregado s quantias escrituradas relatadas segundo os PCGA anteriores.

Relatrios financeiros intercalares

45

Para estar conforme com o pargrafo 38, se uma entidade apresentar um relatrio financeiro intercalar segundo a
IAS 34 relativo a uma parte do perodo abrangido pelas suas primeiras demonstraes financeiras segundo as
IFRS, essa entidade deve satisfazer os seguintes requisitos, alm dos requisitos enunciados na IAS 34:
(a)

(b)

46

Cada um destes relatrios financeiros intercalares deve, se a entidade apresentou um relatrio

financeiro intercalar para o perodo intercalar comparvel do ano financeiro imediatamente precedente,
incluir reconciliaes:
(i)

do seu capital prprio segundo os PCGA anteriores no final do perodo intercalar comparvel
com o seu capital prprio segundo as IFRS data; e

(ii)

dos seus lucros ou prejuzos segundo os PCGA anteriores, relativos ao perodo intercalar
comparvel (corrente e desde o incio do ano at data), com os seus lucros ou prejuzos
segundo as IFRS relativos ao mesmo perodo.

Alm das reconciliaes exigidas na alnea (a), o primeiro relatrio financeiro intercalar de uma
entidade segundo a IAS 34 relativo a uma parte do perodo abrangido pelas primeiras demonstraes
financeiras de acordo com as IFRS deve incluir as reconciliaes descritas nos pargrafos 39(a) e (b)
(complementadas pelos pormenores exigidos nos pargrafos 40 e 41) ou uma referncia cruzada para
um outro documento publicado em que estejam includas essas reconciliaes.

A IAS 34 exige divulgaes mnimas, as quais se baseiam no pressuposto de que os utentes do relatrio
financeiro intercalar tambm tm acesso s demonstraes financeiras anuais mais recentes. Contudo, a IAS 34
tambm exige que uma entidade divulgue 'quaisquer acontecimentos ou transaces que sejam materiais para
uma compreenso do perodo intercalar corrente'. Por conseguinte, se um adoptante pela primeira vez no
divulgou, nas suas demonstraes financeiras anuais mais recentes segundo os PCGA anteriores, informao
material para uma compreenso do perodo intercalar corrente, o seu relatrio financeiro intercalar dever
divulgar essa informao ou incluir uma referncia cruzada para outro documento publicado que inclua essa
informao.

Data de eficcia
47

Uma entidade deve aplicar esta IFRS se as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRS
corresponderem a um perodo com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2004. encorajada a aplicao mais cedo.
Caso as primeiras demonstraes financeiras de uma entidade segundo as IFRS corresponderem a um perodo
com incio antes de 1 de Janeiro de 2004 e a entidade aplique esta IFRS em vez da SIC-8 Primeira Aplicao das
IAS como Regime Primrio de Contabilidade, esse facto deve ser divulgado.

47A

Uma entidade deve aplicar as emendas dos pargrafos 13(j) e 25E aos perodos anuais com incio em ou aps 1
de Setembro de 2004. Se uma entidade aplicar a IFRIC 1 a um perodo anterior, estas emendas devero ser
aplicadas a esse perodo anterior.

47B

Uma entidade deve aplicar as emendas dos pargrafos 13(k) e 25F aos perodos anuais com incio em ou aps 1
de Janeiro de 2006. Se uma entidade aplicar a IFRIC 4 a um perodo anterior, estas emendas devero ser
aplicadas a esse perodo anterior.

410

NIRF 1 - PT

47C

Uma entidade deve aplicar as emendas do pargrafo 36B aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro
de 2006. Se uma entidade aplicar a IFRS 6 a um perodo anterior, estas emendas devero ser aplicadas a esse
perodo anterior.

47D

Uma entidade deve aplicar as emendas do pargrafo 20A aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro
de 2006. Se uma entidade aplicar as emendas IAS 19 Benefcios dos EmpregadosGanhos e Perdas
Actuariais, Planos de Grupo e Divulgaes a um perodo anterior, estas emendas devero ser aplicadas a esse
perodo anterior.

47E

Uma entidade deve aplicar as emendas dos pargrafos 13(l) e 25G aos perodos anuais com incio em ou aps 1
de Janeiro de 2005. Se uma entidade aplicar as emendas IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensurao - Transio e Reconhecimento Inicial de Activos Financeiros e de Passivos Financeiros a um
perodo anterior, estas emendas devero ser aplicadas a esse perodo anterior.

411

NIRF 1 - PT

Apndice A
Termos definidos
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.
data de transio para as
IFRS

O incio do primeiro perodo para o qual uma entidade apresenta toda a informao
comparativa segundo as IFRS, nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo
com as IFRS.

custo considerado

Quantia usada como um substituto para o custo ou para o custo depreciado numa data
determinada. A depreciao ou amortizao posterior assume que a entidade tinha
inicialmente reconhecido o activo ou o passivo numa determinada data e que o seu custo era
igual ao custo considerado.

justo valor

Quantia pela qual um activo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no existe relacionamento entre as
partes.

primeiras demonstraes As primeiras demonstraes financeiras anuais em que uma entidade adopta as Normas
financeiras de acordo com Internacionais de Relato Financeiro (IFRS), por meio de uma declarao de conformidade
com as IFRS explcita e sem reservas.
as IFRS
primeiro perodo de relato O perodo de relato que termina na data de relato das primeiras demonstraes
financeiras de acordo com as IFRS da entidade.
de acordo com as IFRS
adoptante pela primeira
vez

Entidade que apresenta as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as

IFRS.

Normas Internacionais de Normas e Interpretaes adoptadas pelo International Accounting Standards Board (IASB).
Relato Financeiro (IFRS) Compreendem:
(a)

Normas Internacionais de Relato Financeiro;

(b)

Normas Internacionais de Contabilidade; e

(c)

Interpretaes originadas pelo International Financial Reporting Interpretations

Committee (IFRIC) ou pelo anterior Standing Interpretations Committee (SIC).

balano de abertura de
acordo com as IFRS

Balano de uma entidade (publicado ou no) data de transio para as IFRS.

PCGA anteriores

Regime de contabilidade que um adoptante pela primeira vez utilizou imediatamente antes
de adoptar as IFRS.

data de relato

O final do ltimo perodo abrangido pelas demonstraes financeiras ou por um relatrio

financeiro intercalar.

412

NIRF 1 - PT

Apndice B
Concentraes de actividades empresariais
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.
B1

Um adoptante pela primeira vez pode optar por no aplicar a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais
retrospectivamente a concentraes de actividades empresariais passadas (concentraes de actividades
empresariais que ocorreram antes da data de transio para as IFRS). Contudo, se um adoptante pela primeira
vez reexpressar qualquer concentrao de actividades empresariais para cumprir a IFRS 3, ele deve reexpressar
todas as concentraes de actividades empresariais posteriores e deve tambm aplicar a IAS 36 Imparidade de
Activos (tal como revista em 2004) e a IAS 38 Activos Intangveis (tal como revista em 2004) a partir da mesma
data. Por exemplo, se um adoptante pela primeira vez optar por reexpressar uma concentrao de actividades
empresariais que tenha ocorrido em 30 de Junho de 2002, ele deve reexpressar todas as concentraes de
actividades empresariais que tenham ocorrido entre 30 de Junho de 2002 e a data da transio para as IFRS, e
deve tambm aplicar a IAS 36 (tal como revista em 2004) e a IAS 38 (tal como revista em 2004) a partir de 30 de
Junho de 2002.

B1A

Uma entidade no tem de aplicar a IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio (tal como revista em
2003) retrospectivamente aos ajustamentos no justo valor e ao goodwill resultantes de concentraes de
actividades empresariais ocorridas antes da data de transio para as IFRS. Se a entidade no aplicar a IAS 21
retrospectivamente a esses ajustamentos ao justo valor e ao goodwill, ela deve trat-los como activos e passivos
da entidade em vez de os tratar como activos e passivos da adquirida. Assim sendo, esses ajustamentos ao
goodwill e ao justo valor ou esto j expressos na moeda funcional da entidade ou so itens no monetrios em
moeda estrangeira, que so relatados usando a taxa de cmbio aplicada segundo PCGA anteriores.

B1B

Uma entidade deve aplicar a IAS 21 retrospectivamente aos ajustamentos ao justo valor e ao goodwill resultantes
de:

B2

(a)

todas as concentraes de actividades empresariais que tenham ocorrido antes da data de transio para
as IFRS; ou

(b)

todas as concentraes de actividades empresariais que a entidade optar por reexpressar para cumprir a
IFRS 3, de acordo com o permitido no pargrafo B1 acima.

Caso um adoptante pela primeira vez no aplique a IFRS 3 retrospectivamente a uma concentrao de
actividades empresariais passada, as consequncias para essa concentrao de actividades empresariais sero as
seguintes:
(a)

O adoptante pela primeira vez deve manter a mesma classificao (como uma aquisio pela adquirente
legal, uma aquisio inversa pela adquirida legal, ou uma unificao de interesses) que tinha nas
demonstraes financeiras segundo os PCGA anteriores.

(b)

O adoptante pela primeira vez deve reconhecer, data da transio para as IFRS, todos os seus activos
e passivos que tenham sido adquiridos ou assumidos numa concentrao de actividades empresariais
passada, com excepo de:
(i)

alguns activos financeiros e passivos financeiros desreconhecidos segundo os PCGA

anteriores (ver pargrafo 27); e

(ii)

activos, incluindo goodwill, e passivos que no tenham sido reconhecidos no balano

consolidado da adquirente, segundo os PCGA anteriores, e que tambm no se qualificariam
para reconhecimento segundo as IFRS no balano individual da adquirida (ver pargrafos
B2(f)-B2(i)).

O adoptante pela primeira vez deve reconhecer qualquer alterao resultante ajustando os resultados
retidos (ou, se for apropriado, outra categoria do capital prprio), excepto se a alterao resultar do
reconhecimento de um activo intangvel que tenha sido previamente incorporado como goodwill (ver
pargrafo B2(g)(i)).

413

NIRF 1 - PT

(c)

O adoptante pela primeira vez deve excluir do seu balano de abertura de acordo com as IFRS qualquer
item reconhecido segundo os PCGA anteriores que no se qualifique para o reconhecimento como
activo ou passivo segundo as IFRS. O adoptante pela primeira vez deve contabilizar a alterao
resultante como se indica a seguir:
(i)

o adoptante pela primeira vez pode ter classificado uma concentrao de actividades
empresariais passada como uma aquisio e reconhecido como activo intangvel um item que
no se qualifique para reconhecimento como activo segundo a IAS 38. Deve reclassificar esse
item (e, se houver, o imposto diferido e interesses minoritrios relacionados) como parte do
goodwill (excepto se deduziu o goodwill directamente do capital prprio segundo os PCGA
anteriores - ver pargrafos B2(g)(i) e B2(i)).

(ii)

o adoptante pela primeira vez deve reconhecer todas as restantes alteraes resultantes como
resultados retidos.*

(d)

As IFRS exigem uma mensurao posterior de alguns activos e passivos numa base que no tenha
como fundamento o custo original como, por exemplo, o justo valor. O adoptante pela primeira vez
deve mensurar estes activos e passivos nesta base no balano de abertura de acordo com as IFRS,
mesmo que tenham sido adquiridos ou assumidos numa concentrao de actividades empresariais
passada. Deve reconhecer qualquer alterao resultante na quantia escriturada ajustando os resultados
retidos (ou, se for apropriado, outra categoria do capital prprio), em vez do goodwill.

(e)

Imediatamente aps a concentrao de actividades empresariais, a quantia escriturada segundo os

PCGA anteriores dos activos adquiridos e passivos assumidos nessa concentrao de actividades
empresariais deve ser o seu custo considerado segundo as IFRS nessa data. Caso as IFRS exijam uma
mensurao baseada nos custos desses activos e passivos numa data posterior, esse custo considerado
deve constituir a base para depreciao ou amortizao baseada no custo a partir da data da
concentrao de actividades empresariais.

(f)

Se um activo adquirido, ou um passivo assumido, numa concentrao de actividades empresariais

passada no for reconhecido segundo os PCGA anteriores, ele no ter um custo considerado de zero
no balano de abertura de acordo com as IFRS. Em vez disso, a adquirente reconhec-lo- e mensurlo- no seu balano consolidado na mesma base que as IFRS exigiriam para o balano da adquirida.
Como ilustrao: se a adquirente no tiver, segundo os PCGA anteriores, capitalizado as locaes
financeiras adquiridas numa concentrao de actividades empresariais passada, ela deve capitalizar essa
locaes nas suas demonstraes financeiras consolidadas, conforme a IAS 17 Locaes exigiria que a
adquirida o fizesse no seu balano de acordo com as IFRS. Inversamente, se um activo ou passivo for
incorporado no goodwill segundo os PCGA anteriores, mas teria sido reconhecido individualmente
segundo a IFRS 3, esse activo ou passivo mantm-se como goodwill, a no ser que as IFRS exijam o
seu reconhecimento nas demonstraes financeiras da adquirida.

(g)

A quantia escriturada de goodwill, no balano de abertura de acordo com as IFRS, deve ser a quantia
escriturada segundo os PCGA anteriores data da transio para as IFRS, depois de feitos os trs
ajustamentos seguintes:
(i)

Se exigido pelo pargrafo B2(c)(i) acima, o adoptante pela primeira vez deve aumentar a
quantia escriturada de goodwill quando reclassificar um item que reconheceu como activo
intangvel segundo os PCGA anteriores. Da mesma forma, se o pargrafo B2(f) exigir que o
adoptante pela primeira vez reconhea um activo intangvel que tenha sido incorporado no
goodwill reconhecido segundo os PCGA anteriores, o adoptante pela primeira vez deve
reduzir a quantia escriturada de goodwill em conformidade (e, se aplicvel, ajustar os
impostos diferidos e os interesses minoritrios).

(ii)

Uma contingncia que afecte a quantia da retribuio de compra de uma concentrao de

actividades empresariais passada pode ter sido resolvida antes da data de transio para as
IFRS. Se puder ser feita uma estimativa fivel do ajustamento contingente e se o seu
pagamento for provvel, o adoptante pela primeira vez deve ajustar o goodwill por essa
quantia. Do mesmo modo, o adoptante pela primeira vez deve ajustar a quantia escriturada de

Tais alteraes incluem reclassificaes de ou para activos intangveis se o goodwill no foi reconhecido como activo segundo os PCGA
anteriores. Esta situao ocorre se, segundo PCGA anteriores, a entidade (a) deduziu o goodwill directamente da situao lquida ou (b) no
tratou a concentrao de actividades empresariais como uma aquisio.

414

NIRF 1 - PT

goodwill, caso um ajustamento contingente anteriormente reconhecido j no possa ser

mensurado de forma fivel ou o seu pagamento tenha deixado de ser provvel.
(iii)

(h)

(i)

(j)

(k)

B3

Independentemente de haver ou no indicao de que o goodwill possa estar com imparidade,

o adoptante pela primeira vez deve aplicar a IAS 36 ao testar a imparidade do goodwill data
da transio para as IFRS e ao reconhecer qualquer perda por imparidade resultante nos
resultados retidos (ou, se for exigido pela IAS 36, no excedente de revalorizao). O teste de
imparidade deve ser fundamentado nas condies data da transio para as IFRS.

No sero feitos outros ajustamentos na quantia escriturada de goodwill data da transio para as
IFRS. Por exemplo, o adoptante pela primeira vez no deve reexpressar a quantia escriturada de
goodwill:
(i)

para excluir a pesquisa e o desenvolvimento em curso adquiridos nessa concentrao de

actividades empresariais (excepto se o activo intangvel relacionado se qualificar para o
reconhecimento nos termos da IAS 38, no balano da adquirida);

(ii)

para ajustar uma amortizao anterior do goodwill;

(iii)

para reverter os ajustamentos no goodwill que a IFRS 3 no permitiria, mas que foram feitos
segundo os PCGA anteriores devido aos ajustamentos efectuados em activos e passivos entre
a data da concentrao de actividades empresariais e a data da transio para as IFRS.

Se o adoptante pela primeira vez reconheceu o goodwill nos termos dos PCGA anteriores como
deduo no capital prprio:
(i)

no deve reconhecer esse goodwill no seu balano de abertura de acordo com as IFRS. Alm
disso, no deve transferir esse goodwill para a demonstrao dos resultados se alienar a
subsidiria ou se o investimento na subsidiria ficar em imparidade.

(ii)

os ajustamentos resultantes da subsequente resoluo de uma contingncia que afecte a

retribuio de compra devem ser reconhecidos nos resultados retidos.

Nos termos dos PCGA anteriores, o adoptante pela primeira vez pode no ter consolidado uma
subsidiria adquirida numa concentrao de actividades empresariais passada (por exemplo, porque a
empresa-me no a considerou como subsidiria segundo os PCGA anteriores ou no preparou
demonstraes financeiras consolidadas). O adoptante pela primeira vez deve ajustar as quantias
escrituradas dos activos e passivos da subsidiria para as quantias que as IFRS exigiriam no balano da
subsidiria. O custo considerado do goodwill igual diferena, data da transio para as IFRS,
entre:
(i)

o interesse da empresa-me nessas quantias escrituradas; e

(ii)

o custo nas demonstraes financeiras separadas da empresa-me do seu investimento na

subsidiria.

A mensurao dos interesses minoritrios e do imposto diferido decorre da mensurao de outros

activos e passivos. Por isso, os ajustamentos atrs indicados para reconhecer activos e passivos afectam
os interesses minoritrios e o imposto diferido.

A iseno para concentraes de actividades empresariais passadas tambm se aplica a aquisies passadas de
investimentos em associadas e de interesses em empreendimentos conjuntos. Alm disso, a data seleccionada do
pargrafo B1 aplica-se igualmente a todas as aquisies semelhantes.

415

NIRF 2 - PT

Norma Internacional de Relato Financeiro 2

Pagamento com Base em Aces
Objectivo
1

O objectivo desta IFRS especificar o relato financeiro por parte de uma entidade quando esta empreende uma
transaco de pagamento com base em aces. Em particular, ela exige que uma entidade reflicta nos seus
lucros ou prejuzos e posio financeira os efeitos das transaces de pagamento com base em aces, incluindo
os gastos associados a transaces em que opes sobre aces so concedidas aos empregados.

mbito
2

Uma entidade deve aplicar esta IFRS na contabilizao de todas as transaces de pagamento com base em
aces incluindo:
(a)

transaces de pagamento com base em aces e liquidadas com o capital prprio, em que a entidade
recebe bens ou servios como retribuio por instrumentos de capital prprio da entidade (incluindo
aces ou opes sobre aces);

(b)

transaces de pagamento com base em aces e liquidadas financeiramente, em que a entidade

adquire bens ou servios incorrendo em passivos para com o fornecedor desses bens ou servios por
quantias que se baseiam no preo (ou valor) das aces da entidade ou de outros instrumentos de capital
prprio da entidade;

(c)

transaces em que a entidade recebe ou adquire bens ou servios e os termos do acordo proporcionam
entidade ou ao fornecedor desses bens ou servios a escolha de a entidade liquidar a transaco em
dinheiro (ou outros activos) ou mediante emisso de instrumentos de capital prprio;

excepto conforme indicado nos pargrafos 5 e 6.

3

Para as finalidades desta IFRS, as transferncias de instrumentos de capital prprio de uma entidade pelos seus
accionistas para partes que tenham fornecido bens ou servios entidade (incluindo empregados) so transaces
de pagamento com base em aces, a menos que a transferncia tenha claramente uma finalidade diferente do
pagamento de bens ou servios fornecidos entidade. Isto tambm se aplica a transferncias de instrumentos de
capital prprio da empresa-me da entidade, ou instrumentos de capital prprio de outra entidade do mesmo
grupo da entidade, a partes que tenham fornecido bens ou servios entidade.

Para as finalidades desta IFRS, uma transaco com um empregado (ou outra parte) na sua capacidade como
detentor de instrumentos de capital prprio da entidade no uma transaco de pagamento com base em aces.
Por exemplo, se uma entidade conceder a todos os detentores de uma determinada classe dos seus instrumentos
de capital prprio o direito de adquirir instrumentos de capital prprio adicionais da entidade a um preo inferior
ao justo valor desses instrumentos de capital prprio, e um empregado receber esse direito por ser detentor de
instrumentos de capital prprio dessa classe em particular, a concesso ou exerccio desse direito no est sujeita
aos requisitos desta IFRS.

Conforme indicado no pargrafo 2, esta IFRS aplica-se a transaces de pagamento com base em aces em que
a entidade adquire ou recebe bens ou servios. Os bens incluem inventrios, consumveis, activos fixos tangveis,
activos intangveis e outros activos no financeiros. Contudo, uma entidade no deve aplicar esta IFRS a
transaces em que a entidade adquire bens como parte dos activos lquidos adquiridos numa concentrao de
actividades empresariais aos quais se aplique a IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais. Deste modo,
os instrumentos de capital prprio emitidos numa concentrao de actividades empresariais em troca do controlo
da adquirida no se encontram no mbito desta IFRS. Contudo, os instrumentos de capital prprio concedidos a
empregados da adquirida na sua capacidade de empregados (por exemplo, em troca de servio continuado)
encontram-se no mbito desta IFRS. De modo semelhante, o cancelamento, substituio ou outra modificao de

416

NIRF 2 - PT

acordos de pagamento com base em aces devido a uma concentrao de actividades empresariais ou a outras
reestruturaes de capital prprio devem ser contabilizados de acordo com esta IFRS.
6

Esta IFRS no se aplica a transaces de pagamento com base em aces em que a entidade recebe ou adquire
bens ou servios de acordo com um contrato dentro do mbito dos pargrafos 8-10 da IAS 32 Instrumentos
Financeiros: Apresentao (tal como revista em 2003)* ou dos pargrafos 5-7 da IAS 39 Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensurao (tal como revisto em 2003).

Reconhecimento
7

Uma entidade deve reconhecer os bens ou servios recebidos ou adquiridos numa transaco de
pagamento com base em aces quando obtiver os bens ou medida que receber os servios. A entidade
deve reconhecer um aumento correspondente no capital prprio se os bens ou servios foram recebidos
numa transaco de pagamento com base em aces e liquidada com capital prprio, ou um passivo se os
bens e servios foram adquiridos numa transaco de pagamento com base em aces e liquidada
financeiramente.

Quando os bens ou servios recebidos ou adquiridos numa transaco de pagamento com base em aces
no se qualificam para reconhecimento como activos, devem ser reconhecidos como gastos.

Tipicamente, um gasto resulta do consumo de bens ou servios. Por exemplo, os servios so tipicamente
consumidos de imediato, caso em que reconhecido um gasto quando a contraparte presta o servio. Os bens
podem ser consumidos durante um perodo de tempo ou, no caso de inventrios, vendidos numa data posterior,
caso em que reconhecido um gasto quando os bens so consumidos ou vendidos. Contudo, por vezes,
necessrio reconhecer um gasto antes de os bens ou servios serem consumidos ou vendidos, porque no se
qualificam para reconhecimento como activos. Por exemplo, uma entidade pode adquirir bens como parte de
uma fase de investigao de um projecto para desenvolver um novo produto. Embora esses bens no tenham
ainda sido consumidos, podem no se qualificar para reconhecimento como activos segundo a IFRS aplicvel.

Transaces de pagamento com base em aces e liquidadas com capital

prprio
Descrio geral
10

Relativamente s transaces de pagamento com base em aces e liquidadas com capital prprio, a
entidade deve mensurar os bens ou servios recebidos, e o correspondente aumento no capital prprio,
directamente, pelo justo valor dos bens ou servios recebidos, a no ser que esse justo valor no possa ser
estimado com fiabilidade. Se a entidade no puder estimar com fiabilidade o justo valor dos bens ou
servios recebidos, a entidade deve mensurar o seu valor, e o correspondente aumento no capital prprio,
indirectamente, por referncia ao justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos.

11

Para aplicar os requisitos do pargrafo 10 a transaces com empregados e outros que forneam servios
semelhantes, a entidade deve mensurar o justo valor dos servios recebidos por referncia ao justo valor dos
instrumentos de capital prprio concedidos, porque tipicamente no possvel estimar com fiabilidade o justo
valor dos servios recebidos, conforme se explica no pargrafo 12. O justo valor desses instrumentos de capital
prprio deve ser mensurado data da concesso.

12

Tipicamente, as aces, as opes sobre aces ou outros instrumentos de capital prprio so concedidos a
empregados como parte do seu pacote remuneratrio, em suplemento ao salrio em dinheiro e a outros benefcios
de emprego. Normalmente, no possvel mensurar directamente os servios recebidos por componentes

O ttulo da IAS 32 foi emendado em 2005.

Esta IFRS usa a expresso 'por referncia ao' em vez de 'pelo' porque a transaco finalmente mensurada multiplicando o justo valor dos
instrumentos de capital prprio concedidos, mensurados na data especificada nos pargrafos 11 ou 13 (dependendo do que seja aplicvel),
pelo nmero de instrumentos de capital prprio que sejam adquiridos, conforme explicado no pargrafo 19.

No restante desta IFRS, todas as referncias a empregados tambm incluem outros que forneam servios semelhantes.

417

NIRF 2 - PT

particulares do pacote remuneratrio do empregado. Tambm poder no ser possvel mensurar o justo valor do
pacote remuneratrio total de forma independente, sem mensurar directamente o justo valor dos instrumentos de
capital prprio concedidos. Alm disso, aces e opes sobre aces so por vezes concedidas como parte de
um acordo de bnus, em vez de o serem como parte da remunerao bsica, por exemplo, como incentivo aos
empregados para que se mantenham ao servio da entidade ou como recompensa pelos seus esforos em
melhorar o desempenho da entidade. Ao conceder aces ou opes sobre aces, alm de outras remuneraes,
a entidade est a pagar remunerao adicional para obter benefcios adicionais. provvel que a estimativa do
justo valor desses benefcios adicionais seja difcil. Dada a dificuldade de mensurar directamente o justo valor
dos servios recebidos, a entidade deve mensurar o justo valor dos servios dos empregados recebidos por
referncia ao justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos.
13

Para aplicar os requisitos do pargrafo 10 a transaces com outras partes diferentes dos empregados, deve haver
um pressuposto refutvel de que o justo valor dos bens ou servios recebidos possa ser estimado com fiabilidade.
Esse justo valor deve ser mensurado data em que a entidade obtm os bens ou a contraparte presta o servio.
Em casos raros, se a entidade refutar este pressuposto por no poder estimar com fiabilidade o justo valor dos
bens ou servios recebidos, a entidade deve mensurar os bens ou servios recebidos, e o correspondente aumento
no capital prprio, indirectamente, por referncia ao justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos,
mensurados data em que a entidade obtm os bens ou a contraparte presta o servio.

Transaces em que so recebidos servios

14

Se os instrumentos de capital prprio concedidos forem imediatamente adquiridos, a contraparte no tem de

terminar o perodo de servio especificado antes de ter incondicionalmente o direito a esses instrumentos de
capital prprio. Na ausncia de provas em contrrio, a entidade deve presumir que os servios prestados pela
contraparte como retribuio pelos instrumentos de capital prprio foram recebidos. Neste caso, na data da
concesso, a entidade deve reconhecer os servios recebidos na totalidade, com um aumento correspondente no
capital prprio.

15

Se os instrumentos de capital prprio concedidos no forem adquiridos enquanto a contraparte no terminar o

perodo de servio especificado, a entidade deve presumir que os servios a serem prestados pela contraparte
como retribuio por esses instrumentos de capital prprio sero recebidos no futuro, durante o perodo de
aquisio. A entidade deve contabilizar esses servios medida que forem prestados pela contraparte durante o
perodo de aquisio, com o correspondente aumento no capital prprio. Por exemplo:
(a)

se a um empregado forem concedidas opes sobre aces condicionadas ao cumprimento de trs anos
de servio, ento a entidade deve presumir que os servios a serem prestados pelo empregado como
retribuio pelas opes sobre aces sero recebidos no futuro, durante os trs anos de perodo de
aquisio.

(b)

se a um empregado forem concedidas opes sobre aces condicionadas realizao de uma condio
de desempenho e sua permanncia como empregado da entidade at que essa condio de
desempenho seja satisfeita, e a durao do perodo de aquisio variar consoante o momento em que a
condio de desempenho for satisfeita, a entidade deve presumir que os servios a serem prestados pelo
empregado como retribuio pelas opes sobre aces sero recebidos no futuro, durante o perodo de
aquisio esperado. A entidade deve estimar a durao do perodo de aquisio esperado na data de
concesso, com base no desfecho mais provvel da condio de desempenho. Se a condio de
desempenho for uma condio de mercado, a estimativa da durao do perodo de aquisio esperado
deve ser consistente com os pressupostos usados ao estimar o justo valor das opes concedidas, e no
deve ser posteriormente revista. Se a condio de desempenho no for uma condio de mercado, a
entidade deve rever a sua estimativa da durao do perodo de aquisio, se necessrio, caso
informaes posteriores indiquem que a durao do perodo de aquisio difere das estimativas
anteriores.

418

NIRF 2 - PT

Transaces mensuradas por referncia ao justo valor dos

instrumentos de capital prprio concedidos
Determinar o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos
16

Relativamente a transaces mensuradas por referncia ao justo valor dos instrumentos de capital prprio
concedidos, uma entidade deve mensurar o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos data de
mensurao, com base nos preos de mercado se disponveis, tomando em considerao os termos e condies
segundo os quais esses instrumentos de capital prprio foram concedidos (sujeito aos requisitos dos pargrafos
19-22).

17

Se os preos de mercado no estiverem disponveis, a entidade deve estimar o justo valor dos instrumentos de
capital prprio concedidos usando uma tcnica de valorizao para estimar qual teria sido o preo desses
instrumentos de capital prprio data de mensurao numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a
isso em que no exista relacionamento entre elas. A tcnica de valorizao deve ser consistente com as
metodologias de valorizao geralmente aceites para aprear instrumentos financeiros, e deve incorporar todos os
factores e pressupostos que participantes de mercado conhecedores e dispostos a isso considerariam na definio
do preo (sujeito aos requisitos dos pargrafos 19-22).

18

O Apndice B contm mais orientao sobre a mensurao do justo valor de aces e de opes sobre aces,
focando os termos e condies especficos que sejam caractersticas comuns de uma concesso de aces ou de
opes sobre aces aos empregados.

Tratamento de condies de aquisio

19

Uma concesso de instrumentos de capital prprio pode estar condicionada satisfao de condies de
aquisio especficas. Por exemplo, uma concesso de aces ou de opes sobre aces a um empregado est
tipicamente condicionada permanncia desse empregado ao servio da entidade durante um perodo de tempo
especificado. Poder haver condies de desempenho que tero de ser satisfeitas, tais como a entidade alcanar
um crescimento especificado nos lucros ou um aumento especificado no preo das aces da entidade. As
condies de aquisio, que no sejam condies de mercado, no devem ser tidas em conta ao estimar o justo
valor das aces ou das opes sobre aces data de mensurao. Em vez disso, as condies de aquisio
devem ser tidas em conta ao ajustar o nmero de instrumentos de capital prprio includos na mensurao da
quantia transaccionada de modo a que, em ltima anlise, a quantia reconhecida de bens e servios recebidos
como retribuio pelos instrumentos de capital prprio concedidos seja baseada no nmero de instrumentos de
capital prprio que no final foram adquiridos. Portanto, numa base cumulativa, nenhuma quantia reconhecida
por bens ou servios recebidos se os instrumentos de capital prprio concedidos no forem adquiridos devido ao
no cumprimento de uma condio de aquisio, por exemplo, a contraparte no termina o perodo de servio
especificado, ou uma condio de desempenho no satisfeita, sujeita aos requisitos do pargrafo 21.

20

Para aplicar os requisitos do pargrafo 19, a entidade deve reconhecer uma quantia para os bens ou servios recebidos
durante o perodo de aquisio com base na melhor estimativa disponvel do nmero de instrumentos de capital prprio
que se espera que sejam adquiridos e deve rever essa estimativa, se necessrio, se informaes posteriores indicarem
que o nmero de instrumentos de capital prprio que se espera que sejam adquiridos difere das estimativas anteriores.
Na data de aquisio, a entidade deve rever a estimativa para igualar o nmero de instrumentos de capital prprio que
so finalmente adquiridos, sujeito aos requisitos do pargrafo 21.

21

As condies de mercado, tais como um preo de aco alvo ao qual a aquisio (ou exercitabilidade) esteja
condicionada, devem ser tidas em conta ao estimar o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos.
Portanto, relativamente s concesses de instrumentos de capital prprio com condies de mercado, a entidade
deve reconhecer os bens ou servios recebidos de uma contraparte que satisfaa todas as outras condies de
aquisio (por exemplo, servios recebidos de um empregado que permanea ao servio durante o perodo de
servio especificado), independentemente de a condio de mercado ter sido ou no satisfeita.

Tratamento de uma caracterstica de recarga

22

Relativamente a opes com uma caracterstica de recarga, a caracterstica de recarga no deve ser tida em
conta ao estimar o justo valor das opes concedidas data de mensurao. Em vez disso, uma opo de recarga

419

NIRF 2 - PT

deve ser contabilizada como concesso de uma nova opo, se e quando a opo de recarga for posteriormente
concedida.

Aps a data de aquisio

23

Tendo reconhecido os bens ou servios recebidos de acordo com os pargrafos 10-22, e um correspondente
aumento no capital prprio, a entidade no deve fazer qualquer ajustamento posterior no capital prprio total
aps a data de aquisio. Por exemplo, a entidade no deve reverter posteriormente a quantia reconhecida por
servios recebidos de um empregado se os instrumentos de capital prprio adquiridos forem posteriormente
recusados ou, no caso de opes sobre aces, as opes no forem exercidas. Contudo, este requisito no exclui
que a entidade reconhea uma transferncia no capital prprio, i.e., uma transferncia de um componente do
capital prprio para um outro.

Se o justo valor dos instrumentos de capital prprio no puder ser estimado com
fiabilidade
24

25

Os requisitos dos pargrafos 16-23 aplicam-se quando a entidade tem de mensurar uma transaco de pagamento
com base em aces por referncia ao justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos. Em casos
raros, a entidade pode no ser capaz de estimar com fiabilidade o justo valor dos instrumentos de capital prprio
concedidos data de mensurao, de acordo com os requisitos dos pargrafos 16-22. Apenas nesses casos raros,
a entidade deve em vez disso:
(a)

mensurar os instrumentos de capital prprio pelo seu valor intrnseco, inicialmente data em que a
entidade obtm os bens ou a contraparte presta o servio e posteriormente a cada data de relato e data
da liquidao final, com qualquer alterao no valor intrnseco reconhecida nos lucros ou prejuzos.
Relativamente a uma concesso de opes sobre aces, o acordo de pagamento com base em aces
finalmente liquidado quando as opes forem exercidas, recusadas (por exemplo, na cessao do
emprego) ou caducarem (por exemplo, no final da vida da opo).

(b)

reconhecer os bens ou servios recebidos com base no nmero de instrumentos de capital prprio que
finalmente so adquiridos ou (quando aplicvel) finalmente so exercidos. Para aplicar este requisito a
opes sobre aces, por exemplo, a entidade deve reconhecer os bens ou servios recebidos durante o
perodo de aquisio, se houver, de acordo com os pargrafos 14 e 15, excepto se os requisitos do pargrafo
15(b) respeitantes a uma condio de mercado no se aplicarem. A quantia reconhecida de bens ou servios
recebidos durante o perodo de aquisio deve basear-se no nmero de opes sobre aces que se espera que
sejam adquiridas. A entidade deve rever essa estimativa, se necessrio, caso informaes posteriores
indiquem que o nmero de opes sobre aces que se espera que sejam adquiridas difere de estimativas
anteriores. Na data de aquisio, a entidade deve rever a estimativa para igualar o nmero de instrumentos de
capital prprio que finalmente so adquiridos. Aps a data de aquisio, a entidade deve reverter a quantia
reconhecida por bens ou servios recebidos se as opes sobre aces forem posteriormente recusadas, ou
caducarem no final da vida das opes sobre aces.

Se uma entidade aplicar o pargrafo 24, no necessrio aplicar os pargrafos 26-29, porque quaisquer
modificaes nos termos e condies segundo os quais os instrumentos de capital prprio foram concedidos
sero tidas em conta ao aplicar o mtodo do valor intrnseco estabelecido no pargrafo 24. Contudo, se uma
entidade liquidar uma concesso de instrumentos de capital prprio qual o pargrafo 24 tenha sido aplicado:
(a)

se a liquidao ocorrer durante o perodo de aquisio, a entidade deve contabilizar a liquidao como
uma acelerao da aquisio, devendo portanto reconhecer imediatamente a quantia que de outra forma
teria sido reconhecida por servios recebidos durante o restante do perodo de aquisio.

(b)

qualquer pagamento feito no momento da liquidao deve ser contabilizado como recompra dos
instrumentos de capital prprio, i.e., como uma deduo no capital prprio, excepto at ao ponto em
que o pagamento exceder o valor intrnseco dos instrumentos de capital prprio, mensurados data da
recompra. Um tal excesso deve ser reconhecido como um gasto.

420

NIRF 2 - PT

Modificaes nos termos e condies segundo os quais os

instrumentos de capital prprio foram concedidos, incluindo
cancelamentos e liquidaes
26

Uma entidade poder modificar os termos e condies segundo os quais os instrumentos de capital prprio foram
concedidos. Por exemplo, poder reduzir o preo de exerccio de opes concedidas a empregados (i.e., reaprear
as opes), o que aumenta o justo valor dessas opes. Os requisitos dos pargrafos 27-29 relativos
contabilizao dos efeitos de modificaes so expressos no contexto de transaces de pagamento com base em
aces feitas com empregados. Contudo, os requisitos tambm devem ser aplicados a transaces de pagamento
com base em aces feitas com outras partes que no empregados que sejam mensuradas por referncia ao justo
valor dos instrumentos de capital prprio concedidos. Neste ltimo caso, quaisquer referncias nos pargrafos
27-29 data de concesso devem, em vez disso, referir-se data em que a entidade obtm os bens ou a
contraparte presta o servio.

27

A entidade deve reconhecer, no mnimo, os servios recebidos mensurados pelo justo valor data de concesso
dos instrumentos de capital prprio concedidos, a no ser que esses instrumentos de capital prprio no sejam
adquiridos por incumprimento da condio de aquisio (que no seja uma condio de mercado) que tenha sido
especificada na data de concesso. Isto aplica-se independentemente de quaisquer modificaes nos termos e
condies segundo os quais os instrumentos de capital prprio foram concedidos, ou de um cancelamento ou
liquidao dessa concesso de instrumentos de capital prprio. Alm disso, a entidade deve reconhecer os efeitos
das modificaes que aumentam o justo valor total do acordo de pagamento com base em aces ou que de outro
modo sejam benficos para o empregado. O Apndice B proporciona orientao para a aplicao deste requisito.

28

Se a entidade cancelar ou liquidar uma concesso de instrumentos de capital prprio durante o perodo de
aquisio (que no seja uma concesso cancelada por confisco quando as condies de aquisio no forem
satisfeitas):

29

(a)

a entidade deve contabilizar o cancelamento ou a liquidao como uma acelerao da aquisio,

devendo portanto reconhecer imediatamente a quantia que de outra forma teria sido reconhecida por
servios recebidos durante o restante do perodo de aquisio.

(b)

qualquer pagamento feito ao empregado no momento do cancelamento ou da liquidao da concesso

deve ser contabilizado como recompra de um interesse no capital prprio, i.e., como uma deduo no
capital prprio, excepto at ao ponto em que o pagamento exceder o justo valor dos instrumentos de
capital prprio concedidos, mensurados data da recompra. Um tal excesso deve ser reconhecido como
um gasto.

(c)

se novos instrumentos de capital prprio forem concedidos ao empregado e, na data em que esses novos
instrumentos de capital prprio forem concedidos, a entidade identificar os novos instrumentos de
capital prprio concedidos como instrumentos de capital prprio de substituio pelos instrumentos de
capital prprio cancelados, a entidade deve contabilizar a concesso dos instrumentos de capital prprio
de substituio da mesma forma que uma modificao na concesso original de instrumentos de capital
prprio, de acordo com o pargrafo 27 e a orientao do Apndice B. O justo valor incremental
concedido a diferena entre o justo valor dos instrumentos de capital prprio de substituio e o justo
valor lquido dos instrumentos de capital prprio cancelados, data em que os instrumentos de capital
prprio de substituio forem concedidos. O justo valor lquido dos instrumentos de capital prprio
cancelados o seu justo valor imediatamente antes do cancelamento, menos a quantia de qualquer
pagamento feito ao empregado aquando do cancelamento dos instrumentos de capital prprio que
contabilizada como deduo no capital prprio de acordo com a alnea (b) atrs. Se a entidade no
identificar os novos instrumentos de capital prprio concedidos como instrumentos de capital prprio
de substituio pelos instrumentos de capital prprio cancelados, a entidade deve contabilizar esses
novos instrumentos de capital prprio como uma nova concesso de instrumentos de capital prprio.

Se uma entidade recomprar instrumentos de capital prprio adquiridos, o pagamento feito ao empregado deve ser
contabilizado como uma deduo no capital prprio, excepto at ao ponto em que o pagamento exceder o justo
valor dos instrumentos de capital prprio recomprados, mensurados data da recompra. Um tal excesso deve ser
reconhecido como um gasto.

421

NIRF 2 - PT

Transaces de pagamento com base em aces e liquidadas

financeiramente
30

Relativamente a transaces de pagamento com base em aces e liquidadas financeiramente, a entidade

deve mensurar os bens ou servios adquiridos e o passivo incorrido pelo justo valor do passivo. At o
passivo ser liquidado, a entidade deve remensurar o justo valor do passivo a cada data de relato e na data
de liquidao, com quaisquer alteraes no justo valor reconhecidas nos lucros ou prejuzos do perodo.

31

Por exemplo, uma entidade poder conceder direitos de valorizao de aces aos empregados como parte do seu
pacote remuneratrio, pelo que os empregados tero direito a um futuro pagamento em dinheiro (em vez de um
instrumento de capital prprio), com base no aumento do preo das aces da entidade a partir de um nvel
especificado e durante um perodo de tempo especificado. Ou uma entidade poder conceder aos seus
empregados o direito de receber um futuro pagamento em dinheiro concedendo-lhes o direito a aces (incluindo
aces a serem emitidas mediante o exerccio de opes sobre aces) que sejam remveis, tanto
obrigatoriamente (por exemplo, aquando da cessao do emprego) como por opo do empregado.

32

A entidade deve reconhecer os servios recebidos, e um passivo para pagar esses servios, medida que os
empregados prestarem o servio. Por exemplo, alguns direitos de valorizao de aces so adquiridos
imediatamente, pelo que os empregados no tm de terminar um perodo de servio especificado para terem
direito ao pagamento em dinheiro. Na ausncia de provas em contrrio, a entidade deve presumir que os servios
prestados pelos empregados em troca dos direitos de valorizao de aces foram recebidos. Assim, a entidade
deve reconhecer imediatamente os servios recebidos e um passivo para pagar esses servios. Se os direitos de
valorizao de aces no forem adquiridos at os empregados terem terminado o perodo de servio
especificado, a entidade deve reconhecer os servios recebidos, e um passivo para pagar os mesmos, medida
que os empregados prestam os servios durante esse perodo.

33

O passivo deve ser mensurado, inicialmente a cada data de relato at que esteja liquidado, pelo justo valor dos
direitos de valorizao de aces, aplicando um modelo de apreamento de opes, tendo em conta os termos e
condies segundo os quais foram concedidos os direitos de valorizao de aces, e at que ponto os
empregados prestaram os servios at data.

Transaces de pagamento com base em aces e com alternativas em

dinheiro
34

Relativamente a transaces de pagamento com base em aces em que os termos do acordo

proporcionam ou entidade ou contraparte a escolha de a entidade liquidar a transaco em dinheiro
(ou outros activos) ou atravs da emisso de instrumentos de capital prprio, a entidade deve contabilizar
essa transaco, ou os componentes dessa transaco, como transaco de pagamento com base em aces
e liquidada financeiramente se, e at ao ponto em que, a entidade incorreu num passivo para liquidar em
dinheiro ou outros activos, ou como transaco de pagamento com base em aces e liquidada com capital
prprio se, e at ao ponto em que, esse passivo no foi incorrido.

Transaces de pagamento com base em aces em que os termos

do acordo proporcionam contraparte uma opo de liquidao
35

Se uma entidade concedeu contraparte o direito de escolher se uma transaco de pagamento com base em
aces liquidada em dinheiro * ou pela emisso de instrumentos de capital prprio, a entidade concedeu um
instrumento financeiro composto, que inclui um componente de dvida (i.e., o direito da contraparte de exigir o
pagamento em dinheiro) e um componente do capital prprio (i.e., o direito da contraparte de exigir a liquidao
em instrumentos de capital prprio em vez de dinheiro). Relativamente a transaces com outras partes
diferentes dos empregados, em que o justo valor dos bens ou servios recebidos mensurado directamente, a
entidade deve mensurar o componente do capital prprio do instrumento financeiro composto como sendo a
diferena entre o justo valor dos bens ou servios recebidos e o justo valor do componente da dvida, data em
que os bens ou servios so recebidos.

Nos pargrafos 35-43, todas as referncias a dinheiro tambm incluem outros activos da entidade.

422

NIRF 2 - PT

36

Relativamente a outras transaces, incluindo transaces com empregados, a entidade deve mensurar o justo
valor do instrumento financeiro composto data da mensurao, levando em conta os termos e condies
segundo os quais os direitos a receber dinheiro ou instrumentos de capital prprio foram concedidos.

37

Para aplicar o pargrafo 36, a entidade deve primeiro mensurar o justo valor do componente da dvida, e depois
mensurar o justo valor do componente do capital prprio - levando em conta que a contraparte deve recusar o
direito de receber dinheiro para poder receber o instrumento de capital prprio. O justo valor do instrumento
financeiro composto a soma dos justos valores dos dois componentes. Contudo, as transaces de pagamento
com base em aces em que a contraparte pode optar pela liquidao so muitas vezes estruturadas por forma a
que o justo valor de uma alternativa de liquidao seja o mesmo da outra. Por exemplo, a contraparte poder
escolher entre receber opes sobre aces ou direitos de valorizao de aces liquidadas financeiramente.
Nesses casos, o justo valor do componente do capital prprio zero, pelo que o justo valor do instrumento
financeiro composto o mesmo que o justo valor do componente da dvida. Pelo contrrio, se os justos valores
das alternativas de liquidao diferirem, o justo valor do componente da capital prprio ser normalmente
superior a zero, caso em que o justo valor do instrumento financeiro composto ser superior ao justo valor do
componente da dvida.

38

A entidade deve contabilizar separadamente os bens ou servios recebidos ou adquiridos com respeito a cada
componente do instrumento financeiro composto. Relativamente ao componente da dvida, a entidade deve
reconhecer os bens ou servios adquiridos, e um passivo para pagar esses bens ou servios, medida que a
contraparte fornecer bens ou prestar servios, de acordo com os requisitos que se aplicam s transaces de
pagamento com base em aces e liquidadas financeiramente (pargrafos 30-33). Relativamente ao componente
do capital prprio (se houver), a entidade deve reconhecer os bens ou servios recebidos, e um acrscimo no
capital prprio, medida que a contraparte fornecer bens ou prestar servios, de acordo com os requisitos que se
aplicam s transaces de pagamento com base em aces e liquidadas com capital prprio (pargrafos 10-29).

39

data da liquidao, a entidade deve remensurar o passivo pelo seu justo valor. Se a entidade emitir
instrumentos de capital prprio no momento da liquidao em vez de pagar em dinheiro, o passivo deve ser
transferido directamente para o capital prprio, como retribuio pelos instrumentos de capital prprio emitidos.

40

Se a entidade pagar em dinheiro no momento da liquidao em vez de emitir instrumentos de capital prprio,
esse pagamento deve ser aplicado para liquidar o passivo na sua totalidade. Um componente do capital prprio
anteriormente reconhecido deve manter-se no capital prprio. Ao optar por receber dinheiro no momento da
liquidao, a contraparte recusa o direito de receber instrumentos de capital prprio. Contudo, este requisito no
exclui que a entidade reconhea uma transferncia no capital prprio, i.e., uma transferncia de um componente
do capital prprio para um outro.

Transaces de pagamento com base em aces em que os termos

do acordo proporcionam entidade uma opo de liquidao
41

Relativamente a uma transaco de pagamento com base em aces em que os termos do acordo proporcionam a
uma entidade a opo de liquidar em dinheiro ou de emitir instrumentos de capital prprio, a entidade deve
determinar se tem uma obrigao presente de liquidar em dinheiro e de contabilizar a transaco de pagamento
com base em aces em conformidade. A entidade tem uma obrigao presente de liquidar em dinheiro se a
opo de liquidao em instrumentos de capital prprio no tiver qualquer substncia comercial (por exemplo,
porque a entidade est legalmente proibida de emitir aces), ou se a entidade tiver uma prtica passada ou uma
poltica declarada de liquidar em dinheiro, ou se normalmente liquidar em dinheiro sempre que a contraparte
solicitar liquidao em dinheiro.

42

Se a entidade tiver uma obrigao presente de liquidar em dinheiro, ela deve contabilizar a transaco de acordo
com os requisitos aplicveis s transaces de pagamento com base em aces e liquidadas financeiramente, nos
pargrafos 30-33.

43

Se no existir essa obrigao, a entidade deve contabilizar a transaco de acordo com os requisitos aplicveis s
transaces de pagamento com base em aces e liquidadas com capital prprio, nos pargrafos 10-29. No
momento da liquidao:
(a)

se a entidade optar por liquidar em dinheiro, o pagamento em dinheiro deve ser contabilizado como
recompra de um interesse no capital prprio, i.e., uma deduo no capital prprio, com a excepo
indicada na alnea (c) adiante.

423

NIRF 2 - PT

(b)

se a entidade optar por liquidar atravs da emisso de instrumentos de capital prprio, no exigida
qualquer contabilizao adicional (a no ser uma transferncia de um componente do capital prprio
para outro, se necessrio), com a excepo indicada na alnea (c) adiante.

(c)

se uma entidade optar pela alternativa de liquidao com o justo valor mais elevado data da
liquidao, a entidade deve reconhecer um gasto adicional para o valor em excesso dado, i.e., a
diferena entre o dinheiro pago e o justo valor dos instrumentos de capital prprio que de outra forma
teriam sido emitidos, ou a diferena entre o justo valor dos instrumentos de capital prprio emitidos e a
quantia de dinheiro que de outra forma teria sido paga, o que for aplicvel.

Divulgaes
44

Uma entidade deve divulgar informao que permita aos utentes das demonstraes financeiras
compreender a natureza e a extenso dos acordos de pagamento com base em aces que existiram
durante o perodo.

45

Para tornar efectivo o princpio do pargrafo 44, a entidade deve divulgar pelo menos o seguinte:
(a)

uma descrio de cada tipo de acordo de pagamento com base em aces que tenha existido em
qualquer momento durante o perodo, incluindo os termos e condies gerais de cada acordo, tal como
os requisitos de aquisio, o termo mximo de opes concedidas, e o mtodo de liquidao (por
exemplo, se em dinheiro ou capital prprio). Uma entidade com tipos de acordos de pagamento com
base em aces substancialmente semelhantes pode agregar esta informao, a menos que seja
necessria a divulgao separada de cada acordo para satisfazer o princpio do pargrafo 44.

(b)

o nmero e a mdia ponderada dos preos de exerccio das opes sobre aces para cada um dos
seguintes grupos de opes:
(i)

em circulao no incio do perodo;

(ii)

concedidas durante o perodo;

(iii)

recusadas durante o perodo;

(iv)

exercidas durante o perodo;

(v)

expiradas durante o perodo;

(vi)

em circulao no final do perodo; e

(vii)

exercitveis no final do perodo.

(c)

para as opes sobre aces exercidas durante o perodo, a mdia ponderada do preo das aces data
do exerccio. Se as opes foram exercidas numa base regular ao longo do perodo, a entidade pode
alternativamente divulgar a mdia ponderada do preo das aces durante o perodo.

(d)

para opes sobre aces em circulao no final do perodo, o intervalo dos preos de exerccio e da
mdia ponderada da vida contratual remanescente. Se o intervalo dos preos de exerccio for grande, as
opes em circulao devem ser divididas em intervalos que sejam significativos para avaliar o nmero
e a tempestividade de aces adicionais que possam ser emitidas e do dinheiro que possa ser recebido
com o exerccio dessas opes.

46

Uma entidade deve divulgar informao que permita aos utentes das demonstraes financeiras
compreender como foi determinado o justo valor dos bens ou servios recebidos, ou o justo valor dos
instrumentos de capital prprio concedidos, durante o perodo.

47

Se a entidade tiver mensurado indirectamente o justo valor dos bens ou servios recebidos como retribuio por
instrumentos de capital prprio da entidade, por referncia ao justo valor dos instrumentos de capital prprio
concedidos da entidade, para tornar efectivo o princpio do pargrafo 46, a entidade deve divulgar pelo menos o
seguinte:
(a)

para as opes sobre aces concedidas durante o perodo, a mdia ponderada do justo valor dessas
opes data de mensurao e informao sobre como o justo valor foi mensurado, incluindo:

424

NIRF 2 - PT

(b)

(c)

(i)

o modelo de apreamento de opes usado e os inputs desse modelo, incluindo a mdia

ponderada do preo das aces, o preo de exerccio, a volatilidade esperada, a vida da opo,
os dividendos esperados, a taxa de juro sem riscos e quaisquer outros inputs do modelo,
incluindo o mtodo usado e os pressupostos feitos para incorporar os efeitos do exerccio
antecipado esperado;

(ii)

a forma como a volatilidade esperada foi determinada, incluindo uma explicao de at que
ponto a volatilidade esperada se baseou na volatilidade histrica; e

(iii)

se e de que forma qualquer outra caracterstica da opo concedida foi incorporada na

mensurao do justo valor, como por exemplo uma condio de mercado.

para outros instrumentos de capital prprio concedidos durante o perodo (i.e., diferentes das opes
sobre aces), o nmero e a mdia ponderada do justo valor desses instrumentos de capital prprio
data de mensurao, e informao sobre a forma como o justo valor foi mensurado, incluindo:
(i)

se o justo valor no foi mensurado na base de um preo de mercado observvel, como foi
determinado;

(ii)

se e a forma como os dividendos esperados foram incorporados na mensurao do justo valor;

e

(iii)

se e a forma como qualquer outra caracterstica dos instrumentos de capital prprio

concedidos foi incorporada na mensurao do justo valor.

para acordos de pagamento com base em aces que tenham sido modificados durante o perodo:
(i)

uma explicao dessas modificaes;

(ii)

o justo valor incremental concedido (como resultado dessas modificaes); e

(iii)

informao sobre a forma como o justo valor incremental concedido foi mensurado,
consistentemente com os requisitos definidos nas alneas (a) e (b) atrs, quando aplicvel.

48

Se a entidade tiver mensurado directamente o justo valor de bens ou servios recebidos durante o perodo, a
entidade deve divulgar a forma como esse justo valor foi determinado, por exemplo, se o justo valor foi
mensurado pelo preo de mercado desses bens ou servios.

49

Se a entidade refutou o pressuposto do pargrafo 13, ela deve divulgar esse facto, e dar uma explicao para a
refutao do pressuposto.

50

Uma entidade deve divulgar informao que permita aos utentes das demonstraes financeiras
compreender o efeito das transaces de pagamento com base em aces nos lucros ou prejuzos da
entidade do perodo em questo e na sua posio financeira.

51

Para tornar efectivo o princpio do pargrafo 50, a entidade deve divulgar pelo menos o seguinte:

52

(a)

o gasto total reconhecido para o perodo resultante de transaces de pagamento com base em aces
em que os bens ou servios recebidos no se qualificaram para reconhecimento como activos e portanto
foram reconhecidos imediatamente como um gasto, incluindo a divulgao separada da poro do gasto
total que resulta de transaces contabilizadas como transaces de pagamento com base em aces e
liquidadas com capital prprio;

(b)

para passivos resultantes de transaces de pagamento com base em aces:

(i)

a quantia escriturada total no final do perodo; e

(ii)

o valor intrnseco total no final do perodo dos passivos para os quais o direito da contraparte
a receber dinheiro ou outros activos foi adquirido at ao final do perodo (por exemplo,
direitos de valorizao de aces adquiridos).

Se a informao que esta IFRS exige que seja divulgada no satisfizer os princpios enunciados nos pargrafos
44, 46 e 50, a entidade deve divulgar qualquer informao adicional que seja necessria para os satisfazer.

425

NIRF 2 - PT

Disposies transitrias
53

Relativamente a transaces de pagamento com base em aces e liquidadas com capital prprio, a entidade deve
aplicar esta IFRS a concesses de aces, opes sobre aces ou outros instrumentos de capital prprio que
tenham sido concedidos aps 7 de Novembro de 2002 e que no tenham ainda sido adquiridos data de eficcia
desta IFRS.

54

A entidade encorajada, mas no obrigada, a aplicar esta IFRS a outras concesses de instrumentos de capital
prprio se a entidade tiver divulgado publicamente o justo valor desses instrumentos de capital prprio,
determinado data da mensurao.

55

Relativamente a todas as concesses de instrumentos de capital prprio s quais esta IFRS seja aplicada, a
entidade deve reexpressar informao comparativa e, quando aplicvel, ajustar o saldo de abertura dos resultados
retidos para o perodo mais antigo apresentado.

56

Relativamente a todas as concesses de instrumentos de capital prprio s quais esta IFRS no tenha sido
aplicada (por exemplo, instrumentos de capital prprio concedidos em ou antes de 7 de Novembro de 2002), a
entidade deve no obstante divulgar a informao exigida nos pargrafos 44 e 45.

57

Se, aps a data de eficcia da IFRS, uma entidade modificar os termos ou condies de uma concesso de
instrumentos de capital prprio s quais esta IFRS no tenha sido aplicada, a entidade deve no obstante aplicar
os pargrafos 26-29 para contabilizar essas modificaes.

58

Relativamente a passivos resultantes de transaces de pagamento com base em aces existentes data de
eficcia desta IFRS, a entidade deve aplicar a IFRS retrospectivamente. Relativamente a esses passivos, a
entidade deve reexpressar informao comparativa, incluindo ajustamentos no saldo de abertura de resultados
retidos no perodo mais antigo apresentado para o qual tenha sido reexpressa informao comparativa, com a
excepo de que a entidade no tem de reexpressar informao comparativa at ao ponto em que essa informao
diga respeito a um perodo ou data anterior a 7 de Novembro de 2002.

59

A entidade encorajada, mas no obrigada, a aplicar a IFRS retrospectivamente a outros passivos resultantes de
transaces de pagamento com base em aces, por exemplo, a passivos que tenham sido liquidados durante um
perodo para o qual seja apresentada informao comparativa.

Data de eficcia
60

Uma entidade deve aplicar esta IFRS aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a IFRS a um perodo que tenha incio antes de
1 Janeiro 2005, ela deve divulgar esse facto.

426

NIRF 2 - PT

Apndice A
Termos definidos
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.
transaco de pagamento Uma transaco de pagamento com base em aces em que a entidade adquire bens ou
servios ao incorrer num passivo para transferir dinheiro ou outros activos para o fornecedor
com base em aces e
liquidada financeiramente desses bens ou servios por quantias que se baseiam no preo (ou valor) das aces da
entidade ou de outros instrumentos de capital prprio da entidade.
empregados e outros que
forneam servios
semelhantes

Indivduos que prestam servios pessoais entidade e quer (a) os indivduos so

considerados empregados para efeitos legais ou fiscais, quer (b) os indivduos trabalham
para a entidade sob a sua direco da mesma forma que os indivduos que so considerados
empregados para efeitos legais ou fiscais, quer (c) os servios prestados so semelhantes aos
prestados por empregados. Por exemplo, o termo engloba todo o pessoal de gesto, i.e.,
aquelas pessoas que tm autoridade e responsabilidade no planeamento, direco e controlo
das actividades da entidade, incluindo directores no executivos.

instrumento de capital
prprio

Um contrato que evidencie um interesse residual nos activos de uma entidade aps deduo
de todos os seus passivos.*

instrumento de capital
prprio concedido

O direito (condicional ou incondicional) a um instrumento de capital prprio da entidade

conferido pela entidade a outra parte, de acordo com um acordo de pagamento com base
em aces.

transaco de pagamento
com base em aces e
liquidada com capital
prprio

Uma transaco de pagamento com base em aces em que a entidade recebe bens ou
servios como retribuio por instrumentos de capital prprio da entidade (incluindo
aces ou opes sobre aces).

justo valor

A quantia pela qual um activo pode ser trocado, um passivo liquidado, ou um instrumento
de capital prprio concedido trocado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa
transaco em que no exista relacionamento entre as partes.

data de concesso

A data em que a entidade e outra parte (incluindo um empregado) acordam um acordo de

pagamento com base em aces, sendo quando a entidade e a contraparte tiverem uma
compreenso partilhada dos termos e condies do acordo. Na data da concesso, a entidade
confere contraparte o direito a receber dinheiro, outros activos, ou instrumentos de
capital prprio da entidade, desde que as condies de aquisio especificadas, se
existirem, sejam satisfeitas. Se esse acordo estiver sujeito a um processo de aprovao (por
exemplo, por accionistas), a data de concesso a data em que a aprovao for obtida.

valor intrnseco

A diferena entre o justo valor das aces que a contraparte tem o direito (condicional ou
incondicional) de subscrever ou o direito de receber, e o preo (se houver) que a contraparte
(ou ser) obrigada a pagar por essas aces. Por exemplo, uma opo sobre aces com
um preo de exerccio de 15 UM, numa aco com um justo valor de 20 UM, tem um
valor intrnseco de 5 UM.

condio de mercado

Uma condio da qual depende o preo de exerccio, a aquisio ou a exercitabilidade de

um instrumento de capital prprio e que est relacionada com o preo de mercado dos
instrumentos de capital prprio da entidade, como por exemplo, atingir um determinado
preo de aco ou uma determinada quantia de valor intrnseco de uma opo sobre
aces, ou alcanar um determinado alvo que se baseie no preo de mercado dos

A Estrutura Conceptual define um passivo como uma obrigao presente da entidade resultante de acontecimentos passados, cuja liquidao
se espera que resulte num exfluxo da entidade de recursos incorporando benefcios econmicos (i.e., um exfluxo de dinheiro ou outros
activos da entidade).

Neste apndice, as quantias monetrias esto denominadas em 'unidades monetrias' (UM).

427

NIRF 2 - PT

instrumentos de capital prprio da entidade em relao com um ndice de preos de

mercado dos instrumentos de capital prprio de outras entidades.
data de mensurao

A data qual o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos mensurado
para a finalidade desta IFRS. Para transaces com empregados e outros que forneam
servios semelhantes, a data de mensurao a data de concesso. Para transaces com
partes que no sejam empregados (e aqueles que fornecem servios semelhantes), a data de
mensurao a data em que a entidade obtm os bens ou a contraparte presta o servio.

caracterstica de recarga

Uma caracterstica que proporciona uma concesso automtica de opes sobre aces
adicionais sempre que o detentor da opo exercer opes anteriormente concedidas usando
as aces da entidade, e no dinheiro, para satisfazer o preo de exerccio.

opo de recarga

Uma nova opo sobre aces concedida quando uma aco usada para satisfazer o preo
de exerccio de uma opo sobre aces anterior.

acordo de pagamento com Um acordo entre a entidade e outra parte (incluindo um empregado) para entrar numa
transaco de pagamento com base em aces, a qual concede o direito outra parte de
base em aces
receber dinheiro ou outros activos da entidade por quantias que se baseiem no preo das
aces da entidade ou de outros instrumentos de capital prprio da entidade, ou de
receber instrumentos de capital prprio da entidade, desde que as condies de aquisio
especificadas, se existirem, sejam satisfeitas.
transaco de pagamento
com base em aces

Uma transaco em que a entidade recebe bens ou servios como retribuio por
instrumentos de capital prprio da entidade (incluindo aces ou opes sobre aces),
ou adquire bens ou servios incorrendo em passivos para com o fornecedor desses bens ou
servios por quantias que se baseiem no preo das aces da entidade ou de outros
instrumentos de capital prprio da entidade.

opo sobre aces

Um contrato que d ao detentor o direito, mas no a obrigao, de subscrever aces da

entidade a um preo fixado ou determinvel durante um perodo de tempo especificado.

adquirir

Passar a ter um direito. Segundo um acordo de pagamento com base em aces, o direito
de uma contraparte de receber dinheiro, outros activos, ou instrumentos de capital prprio
da entidade adquirido mediante satisfao de quaisquer condies de aquisio
especificadas.

condies de aquisio

As condies que devem ser satisfeitas para que a contraparte passe a ter o direito de receber
dinheiro, outros activos ou instrumentos de capital prprio da entidade, segundo um
acordo de pagamento com base em aces. As condies de aquisio incluem condies
de servio, as quais exigem que a outra parte complete um perodo de servio especificado,
e condies de desempenho, as quais exigem que alvos de desempenho especificados sejam
alcanados (tais como um aumento especificado no lucro da entidade durante um perodo de
tempo especificado).

perodo de aquisio

O perodo durante o qual todas as condies de aquisio especificadas num acordo de

pagamento com base em aces devem ser satisfeitas.

428

NIRF 2 - PT

Apndice B
Guia de Aplicao
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.

Estimar o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos

B1

Os pargrafos B2-B41 deste apndice tratam da mensurao do justo valor de aces e de opes sobre aces
concedidas, focando os termos e condies especficos que so caractersticas comuns de uma concesso de
aces ou de opes sobre aces a empregados. Portanto, no exaustivo. Alm disso, dado que as questes
relativas valorizao discutidas adiante focam aces e opes sobre aces concedidas a empregados, assumese que o justo valor das aces ou opes sobre aces mensurado data da concesso. Contudo, muitas
questes relativas valorizao discutidas adiante (por exemplo, a determinao da volatilidade esperada)
tambm se aplicam no contexto da estimativa do justo valor das aces ou das opes sobre aces concedidas a
partes que no sejam empregados data em que a entidade obtm os bens ou a contraparte presta o servio.

Aces
B2

Para aces concedidas a empregados, o justo valor das aces deve ser mensurado pelo preo de mercado das
aces da entidade (ou por um preo de mercado estimado, se as aces da entidade no forem negociadas
publicamente), ajustado para ter em considerao os termos e condies segundo os quais as aces foram
concedidas (excepto as condies de aquisio que estejam excludas da mensurao do justo valor de acordo
com os pargrafos 19-21).

B3

Por exemplo, se um empregado no tiver direito a receber dividendos durante o perodo de aquisio, este factor
ser tido em conta ao estimar o justo valor das aces concedidas. De modo semelhante, se as aces estiverem
sujeitas a restries de transferncia aps a data de aquisio, esse factor deve ser tido em conta, mas apenas na
medida em que as restries ps-aquisio possam afectar o preo que um participante de mercado conhecedor e
disposto a isso pagaria por essa aco. Por exemplo, se as aces forem activamente negociadas num mercado
profundo e lquido, as restries de transferncia ps-aquisio podem ter pouco, ou nenhum, efeito sobre o
preo que um participante de mercado conhecedor e disposto a isso pagaria por essas aces. As restries de
transferncia ou outras restries que existam durante o perodo de aquisio no devem ser tidas em conta ao
estimar o justo valor data da concesso das aces concedidas, porque essas restries derivam da existncia de
condies de aquisio, as quais so contabilizadas de acordo com os pargrafos 19-21.

Opes sobre aces

B4

Relativamente a opes sobre aces concedidas a empregados, em muitos casos, os preos de mercado no
esto disponveis, porque as opes concedidas esto sujeitas a termos e condies que no se aplicam s opes
negociadas. Se opes negociadas com termos e condies semelhantes no existirem, o justo valor das opes
concedidas deve ser estimado aplicando um modelo de apreamento de opes.

B5

A entidade deve considerar factores que participantes de mercado conhecedores e dispostos a isso teriam em
considerao ao seleccionar o modelo de apreamento de opes a aplicar. Por exemplo, muitas opes de
empregados tm vidas longas, so normalmente exercitveis durante o perodo entre a data de aquisio e o final
da vida das opes e so muitas vezes exercidas cedo. Estes factores devem ser considerados ao estimar o justo
valor data de concesso das opes. Para muitas entidades, isto pode excluir o uso da frmula de BlackScholes-Merton, a qual no permite a possibilidade de exerccio antes do final da vida da opo e pode no
reflectir adequadamente os efeitos do exerccio antecipado esperado. No permite a possibilidade de que a
volatilidade esperada e outros inputs do modelo possam variar durante a vida da opo. Contudo, para opes
sobre aces com vidas contratuais relativamente curtas, ou que devam ser exercidas dentro de um curto perodo
de tempo aps a data de aquisio, os factores identificados acima podem no se aplicar. Nestes casos, a frmula
Black-Scholes-Merton pode produzir um valor que seja substancialmente o mesmo que um modelo de
apreamento de opes mais flexvel.

429

NIRF 2 - PT

B6

Todos os modelos de apreamento de opes tm em conta, no mnimo, os seguintes factores:

(a)

o preo de exerccio da opo;

(b)

a vida da opo;

(c)

o preo corrente das aces subjacentes;

(d)

a volatilidade esperada do preo das aces;

(e)

os dividendos esperados das aces (se apropriado); e

(f)

a taxa de juro sem risco durante a vida da opo.

B7

Outros factores que participantes de mercado conhecedores e dispostos a isso considerariam na definio do
preo tambm devem ser tidos em conta (excepto as condies de aquisio e as caractersticas de recarga que
esto excludas da mensurao do justo valor de acordo com os pargrafos 19-22).

B8

Por exemplo, uma opo sobre aces concedida a um empregado no pode normalmente ser exercida durante
perodos especificados (por exemplo, durante o perodo de aquisio ou durante perodos especificados por
entidades regulamentadoras de valores mobilirios). Este factor deve ser tido em conta se o modelo de
apreamento de opes aplicado assumir que a opo poderia ser exercida em qualquer momento durante a sua
vida. Contudo, se uma entidade usar um modelo de apreamento de opes que valoriza opes que s podem
ser exercidas no final da vida dessas opes, nenhum ajustamento necessrio para a incapacidade de as exercer
durante o perodo de aquisio (ou outros perodos durante a vida das opes), porque o modelo assume que as
opes no podem ser exercidas durante esses perodos.

B9

De modo semelhante, outro factor comum s opes sobre aces de empregados a possibilidade de exerccio
antecipado da opo, por exemplo, porque a opo no livremente transfervel, ou porque o empregado tem de
exercer todas as opes adquiridas aquando da cessao do emprego. Os efeitos do exerccio antecipado
esperado devem ser tidos em conta, tal como discutido nos pargrafos B16-B21.

B10

Os factores que um participante de mercado conhecedor e disposto a isso no consideraria na definio do preo
de uma opo sobre aces (ou de outro instrumento de capital prprio) no devem ser tidos em conta ao estimar
o justo valor das opes sobre aces (ou de outros instrumentos de capital prprio) concedidas. Por exemplo,
relativamente a opes sobre aces concedidas a empregados, os factores que afectam o valor da opo apenas
da perspectiva individual do empregado no so relevantes para estimar o preo que seria definido por um
participante de mercado conhecedor e disposto a isso.

Inputs dos modelos de apreamento de opes

B11

Ao estimar a volatilidade esperada e os dividendos das aces subjacentes, o objectivo aproximar as

expectativas que seriam reflectidas num preo de mercado corrente ou de troca negociada pela opo. De modo
semelhante, ao estimar os efeitos do exerccio antecipado das opes sobre aces de empregados, o objectivo
aproximar as expectativas que uma parte externa com acesso a informao detalhada acerca do comportamento
de exerccio dos empregados teria desenvolvido com base na informao disponvel data da concesso.

B12

Muitas vezes, provvel que haja um intervalo de expectativas razoveis acerca da volatilidade, dividendos e
comportamento de exerccio futuros. Se assim for, um valor esperado deve ser calculado pesando cada quantia
dentro desse intervalo com a respectiva probabilidade de ocorrncia.

B13

As expectativas acerca do futuro so geralmente baseadas na experincia, modificadas se houver expectativas

razoveis de que o futuro seja diferente do passado. Em algumas circunstncias, os factores identificveis podem
indicar que a experincia histrica no ajustada um factor de previso relativamente fraco no que concerne
experincia futura. Por exemplo, se uma entidade com duas actividades comerciais distintas alienar aquela que
apresentar um risco significativamente menor do que a outra, a volatilidade histrica pode no ser a melhor
informao na qual se devam basear expectativas razoveis em relao ao futuro.

B14

Noutras circunstncias, a informao histrica pode no estar disponvel. Por exemplo, uma entidade
recentemente cotada ter poucos dados histricos, se que ter alguns, sobre a volatilidade dos preos das suas
aces. Entidades no cotadas ou recentemente cotadas so discutidas mais adiante.

430

NIRF 2 - PT

B15

Em resumo, uma entidade no deve simplesmente basear as estimativas de volatilidade, comportamento de

exerccio e dividendos em informaes histricas sem considerar at que ponto se espera que a experincia
passada seja razoavelmente prognstica da experincia futura.

Exerccio antecipado esperado

B16

Muitas vezes, os empregados exercem as opes sobre aces antecipadamente, por uma variedade de razes.
Por exemplo, as opes sobre aces de empregados so tipicamente no transferveis. Isto leva muitas vezes os
empregados a exercer as suas opes sobre aces antecipadamente, porque a nica forma de os empregados
liquidarem a sua posio. Alm disso, os empregados que cessam o seu trabalho so normalmente obrigados a
exercer qualquer opo adquirida dentro de um curto prazo, caso contrrio, as opes sobre aces so
recusadas. Este factor tambm origina o exerccio antecipado das opes sobre aces dos empregados. Outros
factores que originam o exerccio antecipado so a averso ao risco e a falta de diversificao da riqueza.

B17

Os meios pelos quais os efeitos do exerccio antecipado esperado so tidos em conta dependem do tipo de
modelo de apreamento de opes aplicado. Por exemplo, o exerccio antecipado esperado pode ser tido em
conta usando uma estimativa da vida esperada da opo (a qual, para uma opo sobre aces de empregado,
corresponde ao perodo de tempo entre a data de concesso e a data em que se espera que a opo seja exercida)
como input de um modelo de apreamento de opes (por exemplo, a frmula Black-Scholes-Merton). Como
alternativa, o exerccio antecipado esperado pode ser modelado num modelo de apreamento de opes binomial
ou semelhante que use a vida contratual como input.

B18

Os factores a considerar ao estimar o exerccio antecipado incluem:

(a)

a durao do perodo de aquisio, dado que a opo sobre aces no pode normalmente ser exercida
at ao final do perodo de aquisio. Deste modo, a determinao das implicaes da valorizao do
exerccio antecipado esperado baseia-se no pressuposto de que as opes sero adquiridas. As
implicaes das condies de aquisio so discutidas nos pargrafos 19-21.

(b)

a durao mdia em que opes semelhantes tenham continuado em circulao no passado.

(c)

o preo das aces subjacentes. A experincia pode indicar que os empregados tendem a exercer as
opes quando o preo das aces atinge um nvel especificado acima do preo de exerccio.

(d)

o nvel do empregado dentro da organizao. Por exemplo, a experincia pode indicar que os
empregados de nvel mais elevado tendem a exercer as opes mais tarde do que os empregados de
nvel mais baixo (discutido adiante no pargrafo B21).

(e)

volatilidade esperada das aces subjacentes. Em mdia, os empregados podem tender a exercer as
opes sobre aces altamente volteis mais cedo do que sobre aces com baixa volatilidade.

B19

Tal como indicado no pargrafo B17, os efeitos do exerccio antecipado podem ser tidos em conta usando uma
estimativa da vida esperada da opo como input num modelo de apreamento de opes. Ao estimar a vida
esperada das opes sobre aces concedidas a um grupo de empregados, a entidade poderia basear essa
estimativa numa apropriada mdia ponderada da vida esperada para a totalidade do grupo de empregados ou
numa apropriada mdia ponderada da vida para subgrupos de empregados do grupo, com base em dados mais
detalhados sobre o comportamento de exerccio dos empregados (discutido mais adiante).

B20

Separar uma concesso de opes em grupos de empregados com comportamentos de exerccio relativamente
homogneos poder ser importante. O valor da opo no uma funo linear do prazo da opo; o valor
aumenta a uma taxa decrescente medida que o prazo aumenta. Por exemplo, se todos os outros pressupostos
forem iguais, embora uma opo a dois anos valha mais do que uma opo a um ano, ela no vale o dobro. Isso
significa que calcular o valor estimado da opo na base de uma nica mdia ponderada da vida que inclua vidas
individuais totalmente diferentes seria sobreexpressar o justo valor total das opes sobre aces concedidas.
Separar as opes concedidas em vrios grupos, cada um dos quais com um intervalo de vidas relativamente
estreito includo na mdia ponderada da sua vida, reduz essa sobreexpresso.

B21

Aplicam-se consideraes semelhantes quando se usa um modelo binomial ou semelhante. Por exemplo, a
experincia de uma entidade que concede opes amplamente a todos os nveis de empregados pode indicar que
os executivos de topo tendem a deter as suas opes mais tempo do que os empregados de nveis intermdios e
que os empregados de nveis mais baixos tendem a exercer as suas opes mais cedo do que qualquer outro
grupo. Alm disso, os empregados que so encorajados ou obrigados a deter uma quantia mnima dos
instrumentos de capital prprio do seu empregador, incluindo opes, podero em mdia exercer as opes mais

431

NIRF 2 - PT

tarde do que os empregados que no estejam sujeitos a essa disposio. Nessas situaes, separar as opes por
grupos de destinatrios com comportamentos de exerccio relativamente homogneos resultar numa estimativa
mais exacta do justo valor total das opes sobre aces concedidas.

Volatilidade esperada
B22

A volatilidade esperada uma medida da quantia pela qual se espera que um preo flutue durante um perodo. A
medida da volatilidade usada nos modelos de apreamento de opes o desvio padro anualizado das taxas de
retorno de uma aco continuamente compostas durante um perodo de tempo. A volatilidade normalmente
expressa em termos anualizados que so comparveis independentemente do perodo de tempo usado no clculo,
por exemplo, observaes de preos dirias, semanais ou mensais.

B23

A taxa de retorno (que pode ser positiva ou negativa) de uma aco durante um perodo mensura o quanto um
accionista beneficiou dos dividendos e da valorizao (ou depreciao) do preo da aco.

B24

A volatilidade anualizada esperada de uma aco o intervalo dentro do qual se espera que a taxa de retorno
anual continuamente composta caia aproximadamente dois teros do tempo. Por exemplo, dizer que uma aco
com uma taxa de retorno continuamente composta esperada de 12% tem uma volatilidade de 30% significa que a
probabilidade de a taxa de retorno da aco durante um ano se situar entre -18% (12% - 30%) e 42% (12% +
30%) aproximadamente de dois teros. Se o preo da aco for 100 UM no incio do ano e no forem pagos
dividendos, espera-se que o preo da aco no final do ano esteja entre 83,53 UM (100 UM e-0,18) e 152,20 UM
0,42
(100 UM e ) aproximadamente dois teros do tempo.

B25

Os factores a considerar ao estimar a volatilidade esperada incluem:

(a)

a volatilidade inerente das opes sobre aces negociadas sobre as aces da entidade, ou outros
instrumentos negociados da entidade que incluam caractersticas de opes (tais como dvida
convertvel), se houver.

(b)

a volatilidade histrica do preo das aces durante o perodo mais recente que geralmente
proporcional ao prazo esperado da opo (tendo em conta a vida contratual remanescente da opo e os
efeitos do exerccio antecipado esperado).

(c)

o perodo de tempo durante o qual as aces de uma entidade tenham sido publicamente negociadas.
Uma entidade recentemente cotada poder ter uma volatilidade histrica elevada, comparada com
entidades semelhantes que estejam cotadas h mais tempo. Encontrar adiante orientao adicional
relativamente a entidades recm-cotadas.

(d)

a tendncia da volatilidade para reverter para a sua mdia, i.e., o seu nvel mdio de longo prazo, e
outros factores que indicam que a volatilidade futura esperada pode diferir da volatilidade passada. Por
exemplo, se preo das aces de uma entidade foi extraordinariamente voltil durante um perodo de
tempo identificvel por causa de uma oferta de takeover falhada ou de uma reestruturao importante,
esse perodo poderia ser ignorado ao calcular a volatilidade histrica mdia anual.

(e)

intervalos apropriados e regulares para observaes de preos. As observaes de preos deviam ser
consistentes de perodo em perodo. Por exemplo, uma entidade poder usar o preo de fecho de cada
semana ou o preo mais alto da semana, mas no deve usar o preo de fecho de determinadas semanas e
o preo mais alto de outras. Alm disso, as observaes de preos devem ser expressas na mesma
moeda que a do preo de exerccio.

Entidades recm-cotadas
B26

Conforme referido no pargrafo B25, uma entidade deve considerar a volatilidade histrica do preo das aces
durante o perodo mais recente que geralmente proporcional ao prazo da opo esperado. Se uma entidade
recm-cotada no tiver informao suficiente sobre a volatilidade histrica, ela deve no obstante calcular a
volatilidade histrica referente ao perodo mais longo para o qual a actividade de negociao esteja disponvel.
Deve tambm considerar a volatilidade histrica de entidades semelhantes no seguimento de um perodo
comparvel nas suas vidas. Por exemplo, uma entidade que esteja cotada h apenas um ano e que conceda opes
com uma vida mdia esperada de cinco anos poder considerar o padro e o nvel de volatilidade histrica das
entidades do mesmo sector durante os primeiros seis anos em que as aces dessas entidades foram publicamente
negociadas.

432

NIRF 2 - PT

Entidades no cotadas
B27

Uma entidade no cotada no ter informaes histricas a considerar quando estimar a volatilidade esperada.
Alguns factores alternativos a considerar so indicados adiante.

B28

Em alguns casos, uma entidade no cotada que emita regularmente opes ou aces para os empregados (ou
outras partes) poder ter estabelecido um mercado interno para as suas aces. Deve considerar-se a volatilidade
dos preos dessas aces ao estimar a volatilidade esperada.

B29

Como alternativa, a entidade pode considerar a volatilidade histrica ou inerente de entidades cotadas
semelhantes, para as quais estejam disponveis informaes sobre o preo da aco ou sobre o preo da opo,
para usar ao estimar a volatilidade esperada. Isto ser apropriado se a entidade tiver baseado o valor das suas
aces nos preos das aces de entidades cotadas semelhantes.

B30

Se a entidade no tiver baseado a sua estimativa do valor das suas aces nos preos das aces de entidades
cotadas semelhantes, e tiver usado outra metodologia de valorizao para determinar o valor das suas aces, a
entidade pode derivar uma estimativa da volatilidade esperada que seja consistente com a estimativa da
metodologia de valorizao. Por exemplo, a entidade poder avaliar as suas aces numa base de activos lquidos
ou resultados. Deve considerar a volatilidade esperada desses valores de activos lquidos ou resultados.

Dividendos esperados
B31

Se os dividendos esperados devem ser tidos em conta ao mensurar o justo valor das aces ou das opes
concedidas depende se a contraparte tiver direito a dividendos ou a equivalentes a dividendos.

B32

Por exemplo, se aos empregados foram concedidas opes e tiverem direito a dividendos sobre as aces
subjacentes ou equivalentes a dividendos (os quais podero ser pagos em dinheiro ou aplicados para reduzir o
preo de exerccio) entre a data da concesso e a data de exerccio, as opes concedidas devem ser valorizadas
como se no fossem pagos dividendos sobre as aces subjacentes, i.e., o input para dividendos esperados deve
ser zero.

B33

De modo semelhante, quando for estimado o justo valor data da concesso das aces concedidas a
empregados, no exigido qualquer ajustamento para dividendos esperados se o empregado tiver direito a
receber dividendos pagos durante o perodo de aquisio.

B34

Pelo contrrio, se os empregados no tiverem direito a dividendos ou equivalentes a dividendos durante o

perodo de aquisio (ou antes do exerccio, no caso de uma opo), a valorizao data da concesso dos
direitos a aces ou a opes deve ter em conta os dividendos esperados. Ou seja, quando o justo valor de uma
concesso de opes for estimado, os dividendos esperados devem ser includos na aplicao de um modelo de
apreamento de opes. Quando o justo valor de uma concesso de aces for estimado, essa valorizao deve
ser reduzida pelo valor presente dos dividendos que se espera que sejam pagos durante o perodo de aquisio.

B35

Os modelos de apreamento de opes exigem normalmente o rendimento esperado de dividendos. Contudo, os

modelos podem ser modificados para usar uma quantia esperada de dividendos em vez de um rendimento. Uma
entidade pode usar tanto o seu rendimento esperado como os seus pagamentos esperados. Se a entidade usar o
segundo, deve considerar o seu padro histrico de aumentos nos dividendos. Por exemplo, se a poltica de uma
entidade tiver sido normalmente o aumento dos dividendos em aproximadamente 3% ao ano, o seu valor de
opo estimado no deve assumir uma quantia fixa de dividendo durante a vida da opo a no ser que exista
prova que suporte esse pressuposto.

B36

Geralmente, o pressuposto acerca dos dividendos esperados deve basear-se em informaes disponveis ao
pblico. Uma entidade que no paga dividendos e no tenha planos de o fazer deve assumir um rendimento de
dividendos esperado de zero. Contudo, uma entidade emergente sem historial de pagar dividendos poder esperar
comear a pagar dividendos durante as vidas esperadas das opes sobre aces do seu empregado. Essas
entidades podem usar uma mdia entre o seu rendimento de dividendos passado (zero) e o rendimento de
dividendos mdio de um grupo par apropriadamente comparvel.

Taxa de juro sem risco

B37

Normalmente, a taxa de juro sem risco o rendimento inerente correntemente disponvel em emisses do
governo de cupo zero do pas em cuja moeda o preo de exerccio est expresso, com um prazo remanescente

433

NIRF 2 - PT

igual ao prazo esperado da opo a ser valorizada (com base na vida contratual remanescente da opo e tendo
em conta os efeitos do exerccio antecipado esperado). Poder ser necessrio usar um substituto apropriado, se
no existirem emisses governamentais desse tipo ou se as circunstncias indicarem que o rendimento inerente
das emisses governamentais de cupo zero no representativo da taxa de juro sem risco (por exemplo, em
economias de inflao elevada). Alm disso, um substituto apropriado deve ser usado se os participantes do
mercado determinarem tipicamente a taxa de juro sem risco usando esse substituto, em vez do rendimento
inerente das emisses governamentais de cupo zero, ao estimar o justo valor de uma opo com uma vida igual
ao prazo esperado da opo a ser valorizada.

Efeitos na estrutura do capital

B38

Normalmente, so os terceiros, e no a entidade, que subscrevem opes sobre aces negociadas. Quando essas
opes sobre aces so exercidas, o subscritor entrega as aces ao detentor da opo. Essas aces so
adquiridas a accionistas existentes. Desta forma, o exerccio de opes sobre aces negociadas no tem
qualquer efeito diluidor.

B39

Pelo contrrio, se as opes sobre aces forem subscritas pela entidade, novas aces so emitidas quando
aquelas opes sobre aces forem exercidas (ou realmente emitidas ou emitidas em substncia, se forem usadas
aces previamente recompradas e detidas em tesouraria). Dado que as aces sero emitidas ao preo de
exerccio e no ao preo de mercado corrente data de exerccio, esta diluio real ou potencial pode reduzir o
preo da aco, de forma que o detentor da opo no tem um ganho to grande no momento do exerccio como
ao exercer uma outra opo negociada semelhante que no dilua o preo da aco.

B40

Se isto tem um efeito significativo no valor das opes sobre aces concedidas depende de vrios factores, tais
como o nmero de novas aces que sero emitidas no momento do exerccio das opes comparado com o
nmero de aces j emitidas. Alm disso, se o mercado j espera que a concesso de opes tenha lugar, o
mercado pode j ter includo a potencial diluio no preo das aces data da concesso.

B41

Contudo, a entidade deve considerar se o possvel efeito diluidor do futuro exerccio das opes sobre aces
concedidas poder ter um impacto no seu justo valor estimado data da concesso. Os modelos de apreamento de
opes podem ser adaptados para ter em conta este potencial efeito diluidor.

Modificaes nos acordos de pagamento com base em aces

liquidados com capital prprio
B42

O pargrafo 27 exige que, independentemente de quaisquer modificaes nos termos e condies segundo os
quais os instrumentos de capital prprio foram concedidos, ou um cancelamento ou uma liquidao dessa
concesso de instrumentos de capital prprio, a entidade deve reconhecer, no mnimo, os servios recebidos
mensurados pelo justo valor data da concesso dos instrumentos de capital prprio concedidos, a no ser que
esses instrumentos de capital prprio no sejam adquiridos por incumprimento de uma condio de aquisio
(que no seja uma condio de mercado) que tenha sido especificada na data da concesso. Alm disso, a
entidade deve reconhecer os efeitos das modificaes que aumentam o justo valor total do acordo de pagamento
com base em aces ou que de outra forma sejam benficos para o empregado.

B43

Para aplicar os requisitos do pargrafo 27:

(a)

se a modificao aumentar o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos (por exemplo,
reduzindo o preo de exerccio), mensurado imediatamente antes e depois da modificao, a entidade
deve incluir o justo valor incremental concedido na mensurao da quantia reconhecida por servios
recebidos como retribuio pelos instrumentos de capital prprio concedidos. O justo valor incremental
concedido a diferena entre o justo valor do instrumento de capital prprio modificado e o do
instrumento de capital prprio original, ambos estimados data da modificao. Se a modificao
ocorrer durante o perodo de aquisio, o justo valor incremental concedido includo na mensurao
da quantia reconhecida por servios recebidos durante o perodo entre a data de modificao e a data
em que os instrumentos de capital prprio modificados forem adquiridos, alm da quantia baseada no
justo valor data da concesso dos instrumentos de capital prprio originais, que reconhecido durante
o remanescente do perodo de aquisio original. Se a modificao ocorrer aps a data de aquisio, o
justo valor incremental concedido reconhecido imediatamente, ou durante o perodo de aquisio se o
empregado tiver de terminar um perodo de servio adicional antes de se tornar incondicionalmente
detentor desses instrumentos de capital prprio modificados.

434

NIRF 2 - PT

B44

(b)

de modo semelhante, se a modificao aumentar o nmero de instrumentos de capital prprio

concedidos, a entidade deve incluir o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos
adicionais, mensurados data da modificao, no momento da mensurao da quantia reconhecida por
servios recebidos como retribuio pelos instrumentos de capital prprio concedidos, consistentemente
com os requisitos da alnea (a) acima. Por exemplo, se a modificao ocorrer durante o perodo de
aquisio, o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos adicionais includo na
mensurao da quantia reconhecida por servios recebidos durante o perodo entre a data de
modificao e a data em que os instrumentos de capital prprio adicionais forem adquiridos, alm da
quantia baseada no justo valor data de concesso dos instrumentos de capital prprio originalmente
concedidos, a qual reconhecida durante o remanescente do perodo de aquisio original.

(c)

se a entidade modificar as condies de aquisio de uma forma que seja benfica para o empregado,
por exemplo, reduzindo o perodo de aquisio ou modificando ou eliminando uma condio de
desempenho (que no seja uma condio de mercado, cujas alteraes so contabilizadas de acordo
com a alnea (a) acima), a entidade deve ter em conta as condies de aquisio modificadas ao aplicar
os requisitos dos pargrafos 19-21.

Alm disso, se a entidade modificar os termos ou condies dos instrumentos de capital prprio concedidos de
uma forma que reduza o justo valor total do acordo de pagamento com base em aces, ou que no seja benfica
para o empregado, a entidade deve no obstante continuar a contabilizar os servios recebidos como retribuio
pelos instrumentos de capital prprio concedidos como se essa modificao no tivesse ocorrido (a no ser que
seja um cancelamento de alguns ou todos os instrumentos de capital prprio concedidos, que devem ser
contabilizados de acordo com o pargrafo 28). Por exemplo:
(a)

se a modificao reduzir o justo valor dos instrumentos de capital prprio concedidos, mensurados
imediatamente antes e depois da modificao, a entidade no deve ter em conta esse decrscimo no
justo valor e deve continuar a mensurar a quantia reconhecida por servios recebidos como retribuio
pelos instrumentos de capital prprio com base no justo valor data da concesso dos instrumentos de
capital prprio concedidos.

(b)

se a modificao reduzir o nmero de instrumentos de capital prprio concedidos a um empregado, essa

reduo deve ser contabilizada como um cancelamento dessa poro da concesso, de acordo com os
requisitos do pargrafo 28.

(c)

se a entidade modificar as condies de aquisio de uma forma que no seja benfica para o
empregado, por exemplo, aumentando o perodo de aquisio ou modificando ou adicionando uma
condio de desempenho (que no seja uma condio de mercado, cujas alteraes so contabilizadas
de acordo com a alnea (a) acima), a entidade no deve ter em conta as condies de aquisio
modificadas ao aplicar os requisitos dos pargrafos 19-21.

435

NIRF 3 - PT

Norma Internacional de Relato Financeiro 3

Concentraes de Actividades Empresariais
Objectivo
1

O objectivo desta IFRS especificar o relato financeiro por parte de uma entidade quando esta empreende uma
concentrao de actividades empresariais. Em particular, a norma especifica que todas as concentraes de
actividades empresariais devem ser contabilizadas pela aplicao do mtodo de compra. Por isso, a adquirente
reconhece os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida pelos seus justos valores
data de aquisio, e reconhece tambm o goodwill, que posteriormente testado quanto a imparidade em vez de
ser amortizado.

mbito
2

Com a excepo do descrito no pargrafo 3, as entidades devem aplicar esta IFRS quando contabilizam
concentraes de actividades empresariais.

Esta IFRS no se aplica a:

(a)

concentraes de actividades empresariais em que entidades ou actividades empresariais separadas se

renem para formar um empreendimento conjunto.

(b)

concentraes de actividades empresariais que envolvam entidades ou actividades empresariais sob

controlo comum.

(c)

concentraes de actividades empresariais que envolvam duas ou mais entidades mtuas.

(d)

concentraes de actividades empresariais em que entidades ou actividades empresariais separadas se

renem para formar uma entidade que relata apenas por contrato sem obteno de um interesse de
propriedade (por exemplo, concentraes em que entidades individuais se renem apenas por contrato
para formar uma sociedade com dupla cotao).

Identificar uma concentrao de actividades empresariais

4

Uma concentrao de actividades empresariais a juno de entidades ou actividades empresariais separadas

numa nica entidade que relata. O resultado de quase todas as concentraes de actividades empresariais que
uma entidade, a adquirente, obtm o controlo de uma ou mais actividades empresariais diferentes, as adquiridas.
Se uma entidade obtiver o controlo de uma ou mais entidades que no sejam actividades empresariais, a juno
dessas entidades no uma concentrao de actividades empresariais. Quando uma entidade adquire um grupo
de activos ou de activos lquidos que no constitua uma actividade empresarial, ela deve imputar o custo do
grupo entre os activos e passivos identificveis individuais do grupo com base nos seus justos valores relativos
data da aquisio.

Uma concentrao de actividades empresariais pode ser estruturada numa variedade de formas por razes legais,
fiscais ou outras. Pode envolver a compra por parte de uma entidade do capital prprio de outra entidade, a
compra de todos os activos lquidos de outra entidade, o assumir dos passivos de outra entidade, ou a compra de
alguns dos activos lquidos de outra entidade que em conjunto formem uma ou mais actividades empresariais.
Pode tornar-se efectiva pela emisso de instrumentos de capital prprio, pela transferncia de caixa, equivalentes
de caixa ou outros activos, ou por uma combinao dos mesmos. A transaco pode ser entre os accionistas das
entidades concentradas ou entre uma entidade e os accionistas de outra entidade. Pode envolver o
estabelecimento de uma nova entidade para controlar as entidades concentradas ou os activos lquidos
transferidos, ou a reestruturao de uma ou mais das entidades concentradas.

436

NIRF 3 - PT

Uma concentrao de actividades empresariais pode resultar numa relao entre empresa-me e subsidiria, na
qual a adquirente a empresa-me e a adquirida a subsidiria da adquirente. Nessas circunstncias, a adquirente
aplica esta IFRS nas suas demonstraes financeiras consolidadas. Ela inclui o seu interesse na adquirida como
um investimento numa subsidiria em qualquer demonstrao financeira separada que emita (ver a IAS 27
Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas).

Uma concentrao de actividades empresariais pode envolver a aquisio dos activos lquidos, incluindo
qualquer goodwill, de outra entidade em vez da compra do capital prprio da outra entidade. Uma tal
concentrao no resulta numa relao entre empresa-me e subsidiria.

Includas na definio de uma concentrao de actividades empresariais, e portanto no mbito desta IFRS, esto
as concentraes de actividades empresariais em que uma entidade obtm o controlo de outra entidade mas cuja
data de obteno de controlo (i.e., a data de aquisio) no coincide com a data ou datas de aquisio de um
interesse de propriedade (i.e., a data ou datas de troca). Esta situao pode acontecer, por exemplo, quando uma
investida celebra acordos de recompra de aces com alguns dos seus investidores e, como resultado, muda o
controlo da investida.

Esta IFRS no especifica a contabilizao por parte de empreendedores dos interesses em empreendimentos
conjuntos (ver a IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos).

Concentraes de actividades empresariais envolvendo entidades

sob controlo comum
10

Uma concentrao de actividades empresariais que envolva entidades ou actividades empresariais sob controlo
comum uma concentrao de actividades empresariais em que todas as entidades ou actividades empresariais
concentradas so em ltima anlise controladas pela mesma parte ou partes tanto antes como aps a concentrao
de actividades empresariais, sendo que esse controlo no transitrio.

11

Deve considerar-se um grupo de indivduos como estando a controlar uma entidade quando, como resultado de
acordos contratuais, tiver colectivamente o poder de gerir as suas polticas financeiras e operacionais de forma a
obter benefcios das suas actividades. Portanto, uma concentrao de actividades empresariais est fora do
mbito desta IFRS quando o mesmo grupo de indivduos tiver, como resultado de acordos contratuais, o poder
colectivo final de gerir as polticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades concentradas por forma
a obter benefcios das suas actividades, e esse poder colectivo final no for transitrio.

12

Uma entidade pode ser controlada por um indivduo, ou por um grupo de indivduos a agir em conjunto segundo
um acordo contratual, e esse indivduo ou grupo de indivduos pode no estar sujeito aos requisitos de relato
financeiro das IFRS. Por isso, no necessrio que as entidades concentradas estejam includas nas mesmas
demonstraes financeiras consolidadas de uma concentrao de actividades empresariais para serem vistas
como entidades concentradas que envolvem entidades sob controlo comum.

13

A extenso dos interesses minoritrios em cada uma das entidades concentradas antes e aps a concentrao de
actividades empresariais no relevante para determinar se a concentrao envolve entidades sob controlo
comum. De forma semelhante, o facto de uma das entidades concentradas ser uma subsidiria que tenha sido
excluda das demonstraes financeiras consolidadas do grupo de acordo com a IAS 27 no relevante para
determinar se a concentrao envolve entidades sob controlo comum.

Mtodo de contabilizao
14

Todas as concentraes de actividades empresariais devem ser contabilizadas pela aplicao do mtodo de
compra.

15

O mtodo de compra v a concentrao de actividades empresariais da perspectiva da entidade concentrada que

identificada como a adquirente. A adquirente compra activos lquidos e reconhece os activos adquiridos e os
passivos e passivos contingentes assumidos, incluindo aqueles que no tenham sido anteriormente reconhecidos
pela adquirida. A mensurao dos activos e passivos da adquirente no afectada pela transaco, nem outros
activos ou passivos da adquirente so reconhecidos como resultado da transaco, porque no so o objecto da
transaco.

437

NIRF 3 - PT

Aplicao do mtodo de compra

16

A aplicao do mtodo de compra envolve os seguintes passos:

(a)

identificar uma adquirente;

(b)

mensurar o custo da concentrao de actividades empresariais; e

(c)

imputar, data da aquisio, o custo da concentrao de actividades empresariais aos activos adquiridos
e passivos e passivos contingentes assumidos.

Identificar a adquirente
17

Deve ser identificada uma adquirente para todas as concentraes de actividades empresariais. A
adquirente a entidade concentrada que obtm o controlo sobre as outras entidades ou actividades
empresariais concentradas.

18

Dado que o mtodo de compra v uma concentrao de actividades empresariais da perspectiva da adquirente,
ele assume que uma das partes da transaco pode ser identificada como a adquirente.

19

Controlo o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade ou actividade empresarial de
forma a obter benefcios das suas actividades. Deve presumir-se que uma entidade concentrada obteve o controlo
de outra entidade concentrada quando adquire mais de metade dos direitos de voto da outra entidade, a menos
que seja possvel demonstrar que essa propriedade no constitui controlo. Mesmo que uma das entidades
concentradas no adquira mais de metade dos direitos de voto de outra entidade concentrada, ela pode ter obtido
o controlo da outra entidade se, como resultado da concentrao, ela obtiver:

20

21

(a)

poder sobre mais de metade dos direitos de voto da outra entidade em virtude de um acordo com outros
investidores; ou

(b)

poder para gerir as polticas financeiras e operacionais da outra entidade segundo uma clusula
estatutria ou um acordo; ou

(c)

poder para nomear ou demitir a maioria dos membros do rgo de direco ou rgo de gesto
equivalente da outra entidade; ou

(d)

poder de agrupar a maioria de votos nas reunies do rgo de direco ou rgo de gesto equivalente
da outra entidade.

Apesar de por vezes ser difcil identificar uma adquirente, h normalmente indcios da sua existncia. Por
exemplo:
(a)

se o justo valor de uma das entidades concentradas for significativamente superior ao da outra entidade
concentrada, a entidade com o justo valor mais elevado provavelmente a adquirente;

(b)

se a concentrao de actividades empresariais for efectuada atravs de trocas de instrumentos de capital

prprio com voto ordinrio por caixa ou outros activos, a entidade que cede caixa ou outros activos
provavelmente a adquirente; e

(c)

se a concentrao de actividades empresariais resultar na capacidade da gerncia de uma das entidades

concentradas para dominar a seleco da equipa de direco da entidade concentrada resultante, a
entidade cuja gerncia seja capaz desse domnio provavelmente a adquirente.

Numa concentrao de actividades empresariais efectuada atravs da troca de interesses de capital prprio, a
entidade que emite os interesses de capital prprio normalmente a adquirente. Contudo, todos os factos e
circunstncias pertinentes devem ser considerados para determinar qual das entidades concentradas tem o poder
de gerir as polticas financeiras e operacionais da outra entidade (ou entidades) de forma a obter benefcios das
suas actividades. Em algumas concentraes de actividades empresariais, geralmente referidas como aquisies
inversas, a adquirente a entidade cujos interesses de capital prprio foram adquiridos e a entidade emitente a
adquirida. Pode ser este o caso quando, por exemplo, uma entidade privada consegue ser 'adquirida' por uma
entidade pblica mais pequena como forma de obter uma cotao na bolsa de valores. Embora legalmente a
entidade pblica emitente seja vista como a empresa-me e a entidade privada seja considerada a subsidiria, a

438

NIRF 3 - PT

subsidiria legal a adquirente se tiver o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais da empresa-me
legal por forma a obter benefcios das suas actividades. Normalmente, a adquirente a entidade de maiores
dimenses; contudo, os factos e as circunstncias que rodeiam uma concentrao indicam por vezes que uma
entidade mais pequena adquire uma entidade de maiores dimenses. Os pargrafos B1-B15 do Apndice B
proporcionam orientao sobre aquisies inversas.
22

Quando uma nova entidade constituda para emitir instrumentos de capital prprio para efectuar uma
concentrao de actividades empresariais, uma das entidades concentradas que existiam antes da concentrao
deve ser identificada como adquirente com base nas provas disponveis.

23

De forma semelhante, quando uma concentrao de actividades empresariais envolve mais de duas entidades
concentradas, uma das entidades concentradas que existiam antes da concentrao deve ser identificada como
adquirente com base nas provas disponveis. A determinao da adquirente nestes casos deve considerar, entre
outras coisas, qual das entidades concentradas iniciou a concentrao e se os activos ou rditos de uma das
entidades concentradas excedem significativamente os das outras.

Custo de uma concentrao de actividades empresariais

24

25

A adquirente deve mensurar o custo de uma concentrao de actividades empresariais como o agregado
de:
(a)

os justos valores, data da troca, dos activos cedidos, dos passivos incorridos ou assumidos, e dos
instrumentos de capital prprio emitidos pela adquirente, em troca do controlo sobre a
adquirida; mais

(b)

quaisquer custos directamente atribuveis concentrao de actividades empresariais.

A data de aquisio a data na qual a adquirente obtm efectivamente o controlo sobre a adquirida. Quando isto
alcanado atravs de uma nica transaco de troca, a data da troca coincide com a data da aquisio. Contudo,
uma concentrao de actividades empresariais pode envolver mais de uma transaco de troca, por exemplo,
quando for alcanada por fases atravs de compras sucessivas de aces. Quanto tal ocorre:
(a)

o custo da concentrao o custo agregado das transaces individuais; e

(b)

a data da troca a data de cada transaco de troca (i.e., a data em que cada investimento individual
reconhecido nas demonstraes financeiras da adquirente), enquanto que a data de aquisio a data na
qual a adquirente obtm o controlo da adquirida.

26

Os activos cedidos e os passivos incorridos ou assumidos pela adquirente em troca do controlo da adquirida
devem ser mensurados pelos justos valores data da troca, de acordo com o exigido pelo pargrafo 24. Portanto,
quando a liquidao de todo ou qualquer parte do custo de uma concentrao de actividades empresariais for
diferido, o justo valor desse componente diferido deve ser determinado ao descontar as quantias a pagar do seu
valor presente data da troca, tendo em conta qualquer prmio ou desconto que provavelmente ser incorrido na
liquidao.

27

O preo publicado data da troca de um instrumento de capital prprio cotado proporciona a melhor prova do
justo valor do instrumento, pelo que deve ser usado, excepto em raras circunstncias. Outras provas e mtodos de
valorizao devem ser considerados apenas nas raras circunstncias em que a adquirente pode demonstrar que o
preo publicado data da troca no um indicador fivel do justo valor, e que as outras provas e mtodos de
valorizao proporcionam uma mensurao mais fivel do justo valor do instrumento de capital prprio. O preo
publicado data da troca no um indicador fivel apenas quando tiver sido afectado pela debilidade do
mercado. Se o preo publicado data da troca no for um indicador fivel ou se no existir um preo publicado
para instrumentos de capital prprio emitidos pela adquirente, o justo valor desses instrumentos poderia, por
exemplo, ser estimado por referncia ao seu interesse proporcional no justo valor da adquirente ou por referncia
ao interesse proporcional no justo valor da adquirida obtida, o que for mais evidente. O justo valor data da troca
de activos monetrios cedidos aos detentores de capital prprio da adquirida como alternativa aos instrumentos
de capital prprio tambm pode constituir prova do justo valor total cedido pela adquirente em troca do controlo
da adquirida. Em todo o caso, todos os aspectos da concentrao, incluindo factores significativos que
influenciem as negociaes, devem ser considerados. Orientao adicional sobre a determinao do justo valor
de instrumentos de capital prprio est definida na IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensurao.

439

NIRF 3 - PT

28

O custo de uma concentrao de actividades empresariais inclui passivos incorridos ou assumidos pela
adquirente em troca do controlo da adquirida. Futuras perdas ou outros custos em que se espera incorrer como
resultado de uma concentrao no so passivos incorridos ou assumidos pela adquirente em troca do controlo da
adquirida, pelo que no so includos no custo da concentrao.

29

O custo de uma concentrao de actividades empresariais inclui quaisquer custos directamente atribuveis
concentrao, tais como honorrios profissionais pagos a contabilistas, jurisconsultos, avaliadores e outros
consultores para efectuar a concentrao. Os custos administrativos gerais, incluindo os custos de manter um
departamento de aquisies, e outros custos que no possam ser directamente atribudos concentrao
especfica a ser contabilizada no so includos no custo da concentrao: so reconhecidos como um gasto
quando incorridos.

30

Os custos de arranjar e emitir passivos financeiros so parte integrante da transaco de emisso de passivos,
mesmo quando os passivos so emitidos para efectuar uma concentrao de actividades empresariais, em vez de
custos directamente atribuveis concentrao. Portanto, as entidades no devem incluir esses custos no custo de
uma concentrao de actividades empresariais. De acordo com a IAS 39, esses custos devem ser includos na
mensurao inicial do passivo.

31

De forma semelhante, os custos de emitir instrumentos de capital prprio so parte integrante da transaco de
emisso de capitais prprios, mesmo quando os instrumentos de capital prprio so emitidos para efectuar uma
concentrao de actividades empresariais, em vez de custos directamente atribuveis concentrao. Portanto, as
entidades no devem incluir esses custos no custo de uma concentrao de actividades empresariais. De acordo
com a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao, esses custos reduzem os proventos da emisso de capital
prprio.

Ajustamentos no custo de uma concentrao de actividades empresariais

dependentes de futuros acontecimentos
32

Quando um acordo de concentrao de actividades empresariais proporcionar um ajustamento no custo

de uma concentrao de actividades empresariais dependente de futuros acontecimentos, a adquirente
deve incluir a quantia desse ajustamento no custo da concentrao de actividades empresariais data da
aquisio se o ajustamento for provvel e puder ser mensurado com fiabilidade.

33

Um acordo de concentrao de actividades empresariais poder permitir ajustamentos no custo da concentrao

que estejam dependentes de um ou mais acontecimentos futuros. O ajustamento poder, por exemplo, estar
dependente da manuteno ou do alcance em futuros perodos de um nvel de lucro especificado, ou da
manuteno do preo de mercado dos instrumentos emitidos. normalmente possvel estimar a quantia desse
ajustamento no momento da contabilizao inicial da concentrao sem que a fiabilidade da informao seja
afectada, apesar de existir alguma incerteza. Se os futuros acontecimentos no ocorrerem ou se a estimativa tiver
de ser revista, o custo da concentrao de actividades empresariais deve ser ajustado em conformidade.

34

Contudo, quando um acordo de concentrao de actividades empresariais proporciona tal ajustamento, esse
ajustamento no includo no custo da concentrao no momento da contabilizao inicial da concentrao se
no for provvel ou no puder ser mensurado com fiabilidade. Se esse ajustamento posteriormente se tornar
provvel e puder ser mensurado com fiabilidade, a retribuio adicional deve ser tratada como um ajustamento
no custo da concentrao.

35

Em algumas circunstncias, poder ser exigido adquirente que faa um pagamento posterior vendedora como
compensao por uma reduo no valor dos activos cedidos, instrumentos de capital prprio emitidos ou
passivos incorridos ou assumidos pela adquirente em troca do controlo da adquirida. este o caso, por exemplo,
quando a adquirente garante o preo de mercado dos instrumentos de capital prprio ou de dvida emitidos como
parte do custo da concentrao de actividades empresariais e lhe exigido que emita outros instrumentos de
capital prprio ou de dvida para repor o custo originalmente determinado. Nestes casos, nenhum aumento no
custo da concentrao de actividades empresariais reconhecido. No caso dos instrumentos de capital prprio, o
justo valor do pagamento adicional compensado por uma reduo igual no valor atribudo aos instrumentos
inicialmente emitidos. No caso de instrumentos de dvida, o pagamento adicional considerado como uma
reduo no prmio ou um aumento no desconto na emisso inicial.

440

NIRF 3 - PT

Imputar o custo de uma concentrao de actividades empresariais

aos activos adquiridos e passivos e passivos contingentes
assumidos
36

A adquirente deve, data da aquisio, imputar o custo de uma concentrao de actividades empresariais
ao reconhecer os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida que satisfaam os
critrios de reconhecimento do pargrafo 37 pelos seus justos valores nessa data, com a excepo de
activos no correntes (ou grupos para alienao) que sejam classificados como detidos para venda de
acordo com a IFRS 5 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas,
os quais devem ser reconhecidos pelo seu justo valor menos os custos de vender. Qualquer diferena entre
o custo da concentrao de actividades empresariais e o interesse da adquirente no justo valor lquido dos
activos, passivos e passivos contingentes identificveis assim reconhecidos deve ser contabilizada de acordo
com os pargrafos 51-57.

37

A adquirente deve reconhecer separadamente os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da

adquirida data de aquisio apenas se satisfizerem os seguintes critrios nessa data:
(a)

no caso de um activo diferente de um activo intangvel, provvel que qualquer benefcio

econmico futuro associado flua para a adquirente, e o seu justo valor possa ser mensurado com
fiabilidade;

(b)

no caso de um passivo diferente de um passivo contingente, provvel que um exfluxo de

recursos incorporando benefcios econmicos seja necessrio para liquidar a obrigao, e o seu
justo valor possa ser mensurado com fiabilidade;

(c)

no caso de um activo intangvel ou de um passivo contingente, se o seu justo valor puder ser
mensurado com fiabilidade.

38

A demonstrao dos resultados da adquirente deve incorporar os lucros e prejuzos da adquirida aps a data de
aquisio ao incluir os rendimentos e os gastos da adquirida com base no custo da concentrao de actividades
empresariais para a adquirente. Por exemplo, o gasto por depreciao includo aps a data de aquisio na
demonstrao dos resultados da adquirente que se relaciona com os activos depreciveis da adquirida deve
basear-se nos justos valores desses activos depreciveis data da aquisio, i.e., o seu custo para a adquirente.

39

A aplicao do mtodo de compra comea data de aquisio, que a data em que a adquirente efectivamente
obtm controlo da adquirida. Dado que o controlo o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de
uma entidade ou actividade empresarial de forma a obter benefcios das suas actividades, no necessrio que
uma transaco seja fechada ou concluda por lei para que a adquirente obtenha o controlo. Todos os factos e
circunstncias pertinentes que rodeiam uma concentrao de actividades empresariais devem ser considerados ao
avaliar o momento em que a adquirente obteve o controlo.

40

Dado que a adquirente reconhece os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida que
satisfazem os critrios de reconhecimento do pargrafo 37 pelos seus justos valores data de aquisio, qualquer
interesse minoritrio na adquirida expresso na proporo da minoria no justo valor lquido desses itens. Os
pargrafos B16 e B17 do Apndice B proporcionam orientao sobre a determinao dos justos valores dos
activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida para a finalidade de imputar o custo de uma
concentrao de actividades empresariais.

Activos e passivos identificveis da adquirida

41

De acordo com o pargrafo 36, a adquirente reconhece separadamente como parte da imputao do custo da
concentrao apenas os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida que existiam data
da aquisio e que satisfazem os critrios de reconhecimento do pargrafo 37. Portanto:
(a)

a adquirente deve reconhecer os passivos por terminao ou reduo das actividades da adquirida como
parte da imputao do custo da concentrao apenas quando a adquirida tiver, data da aquisio, um
passivo por reestruturao existente reconhecido de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos
Contingentes e Activos Contingentes; e

(b)

a adquirente, quando imputar o custo da concentrao, no deve reconhecer passivos por perdas futuras
ou outros custos em que se espera incorrer como resultado da concentrao de actividades empresariais.

441

NIRF 3 - PT

42

Um pagamento que uma entidade esteja contratualmente obrigada a fazer, por exemplo, aos seus empregados ou
fornecedores no caso de ser adquirida numa concentrao de actividades empresariais uma obrigao presente
da entidade que vista como um passivo contingente at que se torne provvel que a concentrao de actividades
empresariais seja efectuada. A obrigao contratual reconhecida como um passivo pela entidade de acordo com
a IAS 37 quando a concentrao de actividades empresariais se tornar provvel e o passivo puder ser mensurado
com fiabilidade. Portanto, quando a concentrao de actividades empresariais for efectuada, esse passivo da
adquirida reconhecido pela adquirente como parte da imputao do custo da concentrao.

43

Contudo, o plano de reestruturao de uma adquirida cuja execuo esteja condicionada pela sua aquisio numa
concentrao de actividades empresariais no , imediatamente antes da concentrao de actividades
empresariais, uma obrigao presente da adquirida. Nem um passivo contingente da adquirida imediatamente
antes da concentrao porque no uma obrigao possvel resultante de um acontecimento passado cuja
existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos no
totalmente sob o controlo da adquirida. Portanto, uma adquirente no deve reconhecer um passivo por esses
planos de reestruturao como parte da imputao do custo da concentrao.

44

Os activos e passivos identificveis que sejam reconhecidos de acordo com o pargrafo 36 incluem todos os
activos e passivos da adquirida que a adquirente compra ou assume, incluindo todos os seus activos financeiros e
passivos financeiros. Podem tambm incluir activos e passivos que no tenham sido anteriormente reconhecidos
nas demonstraes financeiras da adquirida, por exemplo, porque no se qualificavam para reconhecimento antes
da aquisio. Por exemplo, um benefcio fiscal resultante de perdas fiscais da adquirida que no tenha sido
reconhecido pela adquirida antes da concentrao de actividades empresariais qualifica-se para reconhecimento
como activo identificvel de acordo com o pargrafo 36 se for provvel que a adquirente ter lucros tributveis
futuros aos quais possa ser aplicado esse benefcio fiscal no reconhecido.

Activos intangveis da adquirida

45

De acordo com o pargrafo 37, a adquirente reconhece separadamente um activo intangvel da adquirida data
da aquisio apenas se esse activo satisfizer a definio de activo intangvel da IAS 38 Activos Intangveis e se o
seu justo valor puder ser mensurado com fiabilidade. Isto significa que a adquirente reconhece como um activo
separadamente do goodwill um projecto de pesquisa e desenvolvimento em curso da adquirida caso o projecto
corresponda definio de activo intangvel e o seu justo valor possa ser fiavelmente mensurado. A IAS 38
proporciona orientao para determinar se o justo valor de um activo intangvel adquirido numa concentrao de
actividades empresariais pode ser mensurado com fiabilidade.

46

Um activo no monetrio sem substncia fsica deve ser identificvel para corresponder definio de activo
intangvel. De acordo com a IAS 38, um activo corresponde aos critrios de identificabilidade da definio de
um activo intangvel apenas se:
(a)

for separvel, i.e., capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado,
alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, activo ou passivo
relacionado; ou

(b)

resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis quer
sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes.

Passivos contingentes da adquirida

47

O pargrafo 37 especifica que a adquirente reconhece separadamente um passivo contingente da adquirida como
parte da imputao do custo de uma concentrao de actividades empresariais apenas se o seu justo valor puder
ser mensurado com fiabilidade. Se o seu justo valor no puder ser mensurado com fiabilidade:
(a)

h um efeito resultante da quantia reconhecida como goodwill ou contabilizada de acordo com o

pargrafo 56; e

(b)

a adquirente deve divulgar a informao acerca do passivo contingente exigida pela IAS 37.

O pargrafo B16(l) do Apndice B proporciona orientao sobre a determinao do justo valor de um passivo
contingente.
48

Aps o seu reconhecimento inicial, a adquirente deve mensurar os passivos contingentes que so
reconhecidos separadamente de acordo com o pargrafo 36 pelo valor mais elevado entre:

442

NIRF 3 - PT

(a)

a quantia que seria reconhecida de acordo com a IAS 37, e

(b)

a quantia inicialmente reconhecida menos, quando apropriado, a amortizao cumulativa

reconhecida de acordo com a IAS 18 Rditos.

49

O requisito do pargrafo 48 no se aplica a contratos contabilizados de acordo com a IAS 39. Contudo, os
compromissos de emprstimos excludos do mbito da IAS 39 que no sejam compromissos para fornecer
emprstimos a taxas de juro abaixo do mercado so contabilizados como passivos contingentes da adquirida se,
data da aquisio, no for provvel que o um exfluxo de recursos incorporando benefcios econmicos ser
exigido para liquidar a obrigao ou se a quantia da obrigao no puder ser mensurada com suficiente
fiabilidade. Tal compromisso de emprstimo , de acordo com o pargrafo 37, reconhecido separadamente como
parte da imputao do custo de uma concentrao apenas se o seu justo valor puder ser mensurado com
fiabilidade.

50

Os passivos contingentes reconhecidos separadamente como parte da imputao do custo de uma concentrao
de actividades empresariais so excludos do mbito da IAS 37. Contudo, a adquirente deve divulgar,
relativamente a esses passivos contingentes, a informao exigida pela IAS 37 para cada classe de proviso.

Goodwill
51

A adquirente deve, data da aquisio:

(a)

reconhecer o goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais como um

activo; e

(b)

inicialmente mensurar esse goodwill pelo seu custo, que o excesso do custo da concentrao de
actividades empresariais acima do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos,
passivos e passivos contingentes identificveis reconhecido de acordo com o pargrafo 36.

52

O goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais representa um pagamento feito pela
adquirente em antecipao de benefcios econmicos futuros de activos que no sejam capazes de ser
individualmente identificados e separadamente reconhecidos.

53

At ao ponto em que os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida no satisfaam os

critrios do pargrafo 37 para reconhecimento separado data da aquisio, h um efeito resultante sobre a
quantia reconhecida como goodwill (ou contabilizada de acordo com o pargrafo 56). Isto deve-se ao facto de o
goodwill ser mensurado como custo residual da concentrao de actividades empresariais aps o reconhecimento
dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida.

54

Aps o reconhecimento inicial, a adquirente deve mensurar o goodwill adquirido numa concentrao de
actividades empresariais pelo custo menos qualquer perda por imparidade acumulada.

55

O goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais no deve ser amortizado. Em vez disso, a
adquirente deve test-lo quanto a imparidade anualmente, ou com mais frequncia se os acontecimentos ou
alteraes nas circunstncias indicarem que pode estar com imparidade, de acordo com a IAS 36 Imparidade de
Activos.

Excesso do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e

passivos contingentes identificveis da adquirida acima do custo
56

57

Se o interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes
identificveis reconhecidos de acordo com o pargrafo 36 exceder o custo da concentrao de actividades
empresariais, a adquirente deve:
(a)

reavaliar a identificao e a mensurao dos activos, passivos e passivos contingentes

identificveis da adquirida e a mensurao do custo da concentrao; e

(b)

reconhecer imediatamente nos lucros ou prejuzos qualquer excesso remanescente aps a

reavaliao.

Um ganho reconhecido de acordo com o pargrafo 56 deve compreender um ou mais dos seguintes
componentes:

443

NIRF 3 - PT

(a)

erros na mensurao do justo valor ou do custo da concentrao ou dos activos, passivos ou passivos
contingentes identificveis da adquirida. Os possveis custos futuros resultantes com respeito
adquirida que no tenham sido correctamente reflectidos no justo valor dos activos, passivos ou
passivos contingentes identificveis da adquirida constituem uma potencial causa desses erros.

(b)

um requisito numa norma de contabilidade para mensurar os activos lquidos identificveis adquiridos
por uma quantia que no seja o justo valor, mas que seja tratada como se fosse justo valor para a
finalidade de imputar o custo da concentrao. Por exemplo, a orientao no Apndice B sobre a
determinao dos justos valores dos activos e passivos identificveis da adquirida exige que a quantia
atribuda a activos e passivos fiscais seja no descontada.

(c)

uma compra a bom preo.

Concentrao de actividades empresariais alcanada por fases

58

Uma concentrao de actividades empresariais pode envolver mais de uma transaco de troca, por exemplo,
quando ocorrer por fases atravs de compras sucessivas de aces. Se assim for, cada transaco de troca deve
ser tratada separadamente pela adquirente, usando a informao do custo da transaco e do justo valor data de
cada transaco de troca, para determinar a quantia de qualquer goodwill associado a essa transaco. Isto resulta
numa comparao passo a passo do custo dos investimentos individuais com o interesse da adquirente nos justos
valores dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida a cada passo.

59

Quando uma concentrao de actividades empresariais envolver mais de uma transaco de troca, os justos
valores dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida podem ser diferentes data de
cada transaco de troca. Dado que:
(a)

os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida so nocionalmente reexpressos

pelos seus justos valores data de cada transaco de troca para determinar a quantia de qualquer
goodwill associado a cada transaco; e

(b)

os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida devem ento ser reconhecidos
pela adquirente pelos seus justos valores data de aquisio,

qualquer ajustamento nesses justos valores relativamente a interesses da adquirente anteriormente detidos uma
revalorizao e deve ser contabilizado como tal. Contudo, dado que esta revalorizao resulta do reconhecimento
inicial pela adquirente dos activos, passivos e passivos contingentes da adquirida, isso no significa que a
adquirente tenha optado por aplicar uma poltica contabilstica de revalorizao desses itens aps o
reconhecimento inicial de acordo com, por exemplo, a IAS 16 Activos Fixos Tangveis.
60

Antes de se qualificar como concentrao de actividades empresariais, uma transaco pode qualificar-se como
investimento numa associada e ser contabilizada de acordo com a IAS 28 Investimentos em Associadas usando o
mtodo da equivalncia patrimonial. Se assim for, os justos valores dos activos lquidos identificveis da
investida data de cada transaco de troca anterior ter sido previamente determinada ao aplicar o mtodo da
equivalncia patrimonial ao investimento.

Contabilizao inicial determinada provisoriamente

61

A contabilizao inicial de uma concentrao de actividades empresariais envolve a identificao e a

determinao dos justos valores a atribuir aos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da
adquirida e o custo da concentrao.

62

Se a contabilizao inicial de uma concentrao de actividades empresariais puder ser determinada apenas
provisoriamente no final do perodo em que a concentrao for efectuada porque os justos valores a atribuir aos
activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida ou o custo da concentrao apenas podem
ser determinados provisoriamente, a adquirente deve contabilizar a concentrao usando esses valores
provisrios. A adquirente deve reconhecer quaisquer ajustamentos nesses valores provisrios como resultado da
concluso da contabilizao inicial:
(a)

num perodo at doze meses aps a data de aquisio; e

(b)

desde a data da aquisio. Portanto:

444

NIRF 3 - PT

(i)

a quantia escriturada de um activo, passivo e passivo contingente identificvel que seja

reconhecida ou ajustada como resultado da concluso da contabilizao inicial deve ser
calculada como se o seu justo valor data de aquisio tivesse sido reconhecido a partir dessa
data.

(ii)

o goodwill ou qualquer outro ganho reconhecido de acordo com o pargrafo 56 deve ser
ajustado desde a data da aquisio por uma quantia igual ao ajustamento no justo valor data
de aquisio do activo, passivo e passivo contingente identificvel a ser reconhecido ou
ajustado.

(iii)

a informao comparativa apresentada para os perodos anteriores concluso da

contabilizao inicial da concentrao deve ser apresentada como se a contabilizao inicial
tivesse sido concluda na data de aquisio. Isto inclui qualquer depreciao, amortizao ou
outro efeito nos lucros ou prejuzos adicional reconhecido como resultado de concluir a
contabilizao inicial.

Ajustamentos aps a concluso da contabilizao inicial

63

Excepto de acordo com o delineado nos pargrafos 33, 34 e 65, os ajustamentos na contabilizao inicial de uma
concentrao de actividades empresariais depois de concluda a contabilizao inicial devem ser reconhecidos
apenas para corrigir um erro de acordo com a IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas
Contabilsticas e Erros. Os ajustamentos na contabilizao inicial de uma concentrao de actividades
empresariais depois de concluda essa contabilizao no devem ser reconhecidos para o efeito de alteraes nas
estimativas. De acordo com a IAS 8, o efeito de uma alterao nas estimativas deve ser reconhecido no perodo
corrente e nos perodos futuros.

64

A IAS 8 exige que uma entidade contabilize a correco de um erro retrospectivamente, e apresente
demonstraes financeiras como se o erro nunca tivesse ocorrido reexpressando a informao comparativa para
o(s) perodo(s) anterior(es) ao perodo em que o erro ocorreu. Portanto, a quantia escriturada de um activo,
passivo ou passivo contingente identificvel da adquirida que seja reconhecida ou ajustada como resultado da
correco de um erro deve ser calculada como se o seu justo valor ou o justo valor ajustado data de aquisio
tivesse sido reconhecido a partir dessa data. O goodwill ou qualquer outro ganho reconhecido num perodo
anterior de acordo com o pargrafo 56 deve ser ajustado retrospectivamente por uma quantia igual ao justo valor
data de aquisio (ou ao ajustamento no justo valor data da aquisio) do activo, passivo e passivo
contingente identificvel a ser reconhecido (ou ajustado).

Reconhecimento de activos por impostos diferidos aps a concluso da

contabilizao inicial
65

Se o potencial benefcio do reporte das perdas fiscais no rendimento da adquirida ou de outros activos por
impostos diferidos no satisfizer os critrios do pargrafo 37 relativamente ao reconhecimento separado quando
uma concentrao de actividades empresariais for inicialmente contabilizada mas posteriormente realizada, a
adquirente deve reconhecer esse benefcio como rendimento de acordo com a IAS 12 Impostos sobre o
Rendimento. Alm disso, uma adquirente deve:
(a)

reduzir a quantia escriturada de goodwill quantia que teria sido reconhecida se o activo por impostos
diferidos tivesse sido reconhecido como um activo identificvel a partir da data de aquisio; e

(b)

reconhecer a reduo na quantia escriturada do goodwill como um gasto.

Contudo, este procedimento no deve resultar na criao de um excesso tal como descrito no pargrafo 56, nem
deve aumentar a quantia de qualquer ganho anteriormente reconhecido de acordo com o pargrafo 56.

Divulgao
66

Uma adquirente deve divulgar informao que permita aos utentes das demonstraes financeiras avaliar
a natureza e o efeito financeiro das concentraes de actividades empresariais que tenham sido efectuadas:
(a)

durante o perodo;

445

NIRF 3 - PT

(b)
67

aps a data do balano mas antes de as demonstraes financeiras receberem autorizao de

emisso.

Para tornar efectivo o princpio do pargrafo 66(a), a adquirente deve divulgar a seguinte informao para cada
concentrao de actividades empresariais que tenha sido efectuada durante o perodo:
(a)

os nomes e as descries das entidades ou actividades empresariais concentradas.

(b)

a data da aquisio.

(c)

a percentagem de instrumentos de capital prprio com direito a voto adquiridos.

(d)

o custo da concentrao e uma descrio dos componentes desse custo, incluindo quaisquer custos
directamente atribuveis concentrao. Quando os instrumentos de capital prprio so emitidos ou
passveis de emisso como parte do custo, deve ser divulgado o seguinte:
(i)

o nmero de instrumentos de capital prprio emitidos ou passveis de emisso; e

(ii)

o justo valor desses instrumentos e a base para determinar esse justo valor. Se no existir um
preo publicado para os instrumentos data da troca, devem ser divulgados os pressupostos
significativos usados para determinar o justo valor. Se existir um preo publicado data da
troca mas que no foi usado como base para determinar o custo da concentrao, esse facto
deve ser divulgado em conjunto com: as razes por que o preo publicado no foi usado; o
mtodo e os pressupostos significativos usados para atribuir um valor aos instrumentos de
capital prprio; e a quantia agregada da diferena entre o valor atribudo aos instrumentos de
capital prprio e o preo publicado dos mesmos.

(e)

detalhes de quaisquer unidades operacionais que a entidade tenha decidido alienar como resultado da
concentrao.

(f)

as quantias reconhecidas data de aquisio para cada classe de activos, passivos e passivos
contingentes da adquirida, e, a menos que a divulgao seja impraticvel, as quantias escrituradas de
cada uma dessas classes, determinadas de acordo com as IFRS, imediatamente antes da concentrao.
Se essa divulgao for impraticvel, esse facto deve ser divulgado, junto com uma explicao.

(g)

a quantia de qualquer excesso reconhecida nos lucros ou prejuzos de acordo com o pargrafo 56, e a
linha de item na demonstrao dos resultados na qual o excesso reconhecido.

(h)

uma descrio dos factores que contriburam para um custo que resulta no reconhecimento do goodwill
- uma descrio de cada activo intangvel que no tenha sido reconhecido separadamente do goodwill e
uma explicao sobre a razo pela qual no foi possvel mensurar o justo valor do activo intangvel com
fiabilidade - ou uma descrio da natureza de qualquer excesso reconhecido nos lucros ou prejuzos de
acordo com ao pargrafo 56.

(i)

a quantia dos lucros ou prejuzos da adquirida desde a data da aquisio includa nos lucros ou
prejuzos da adquirente do perodo, a no ser que a divulgao seja impraticvel. Se essa divulgao for
impraticvel, esse facto deve ser divulgado, junto com uma explicao.

68

A informao que o pargrafo 67 exige que seja divulgada deve ser divulgada em conjunto no caso de
concentraes de actividades empresariais efectuadas durante o perodo de relato que sejam individualmente
imateriais.

69

Se a contabilizao inicial de uma concentrao de actividades empresariais que tenha sido efectuada durante o
perodo foi determinada apenas provisoriamente tal como descrito no pargrafo 62, esse facto deve tambm ser
divulgado em conjunto com uma explicao.

70

Para tornar efectivo o princpio do pargrafo 66(a), a adquirente deve divulgar a seguinte informao, a no ser
que essa divulgao seja impraticvel:
(a)

o rdito da entidade concentrada do perodo como se a data de aquisio para todas as concentraes de
actividades empresariais efectuadas durante o perodo tivesse sido o incio desse perodo.

(b)

os lucros ou prejuzos da entidade concentrada do perodo como se a data de aquisio para todas as
concentraes de actividades empresariais efectuadas durante o perodo tivesse sido o incio do perodo.

446

NIRF 3 - PT

Se a divulgao desta informao for impraticvel, esse facto deve ser divulgado, junto com uma explicao.
71

Para tornar eficaz o princpio do pargrafo 66(b), a adquirente deve divulgar a informao exigida pelo pargrafo
67 para cada concentrao de actividades empresariais efectuada aps a data do balano mas antes das
demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso, a no ser que essa divulgao seja impraticvel. Se a
divulgao de qualquer parte dessa informao for impraticvel, esse facto deve ser divulgado, junto com uma
explicao.

72

Uma adquirente deve divulgar informao que permita aos utentes das suas demonstraes financeiras
avaliar os efeitos financeiros de ganhos, perdas, correces de erros e outros ajustamentos reconhecidos no
perodo corrente que se relacionam com concentraes de actividades empresariais que tenham sido
efectuadas no perodo corrente ou em perodos anteriores.

73

Para tornar eficaz o princpio do pargrafo 72, a adquirente deve divulgar a seguinte informao:
(a)

a quantia e uma explicao sobre qualquer ganho ou perda reconhecido no perodo corrente que:
(i)

se relacione com os activos identificveis adquiridos ou os passivos ou passivos contingentes

assumidos numa concentrao de actividades empresariais que tenha sido efectuada no
perodo corrente ou num perodo anterior; e

(ii)

seja de tal dimenso, natureza ou incidncia que a divulgao se torne relevante para uma
compreenso do desempenho financeiro da entidade concentrada.

(b)

se a contabilizao inicial de uma concentrao de actividades empresariais que tenha sido efectuada no
perodo imediatamente anterior foi determinada apenas provisoriamente no final desse perodo, as
quantias e explicaes relativas aos ajustamentos nos valores provisrios reconhecidos durante o
perodo corrente.

(c)

a informao sobre correces de erros que a IAS 8 exige que seja divulgada em relao a qualquer dos
activos, passivos ou passivos contingentes identificveis da adquirida, ou alteraes nos valores
atribudos a esses itens, que a adquirente reconhece durante o perodo corrente de acordo com os
pargrafos 63 e 64.

74

Uma entidade deve divulgar informao que permita aos utentes das suas demonstraes financeiras
avaliar as alteraes na quantia escriturada de goodwill durante o perodo.

75

Para tornar eficaz o princpio do pargrafo 74, a entidade deve divulgar uma reconciliao da quantia escriturada
de goodwill no incio e no final do perodo, mostrando separadamente:

76

(a)

a quantia bruta e as perdas por imparidade acumuladas no incio do perodo;

(b)

o goodwill adicional reconhecido durante o perodo, com a excepo do goodwill includo num grupo
para alienao que, no momento da aquisio, satisfaz os critrios para ser classificado como detido
para venda de acordo com a IFRS 5;

(c)

os ajustamentos resultantes do reconhecimento posterior de activos por impostos diferidos durante o

perodo de acordo com o pargrafo 65;

(d)

o goodwill includo num grupo para alienao classificado como detido para venda de acordo com a
IFRS 5 e o goodwill desreconhecido durante o perodo sem ter sido anteriormente includo num grupo
para alienao classificado como detido para venda;

(e)

as perdas por imparidade reconhecidas durante o perodo de acordo com a IAS 36;

(f)

as diferenas cambiais lquidas resultantes durante o perodo de acordo com a IAS 21 Os Efeitos de
Alteraes em Taxas de Cmbio;

(g)

quaisquer outras alteraes na quantia escriturada durante o perodo; e

(h)

a quantia bruta e as perdas por imparidade acumuladas no final do perodo.

A entidade divulga informao acerca da quantia recupervel e da imparidade do goodwill de acordo com a
IAS 36, alm da informao que o pargrafo 75(e) exige que seja divulgada.

447

NIRF 3 - PT

77

Se, em qualquer situao, a informao que esta IFRS exige que seja divulgada no satisfizer os objectivos
definidos nos pargrafos 66, 72 e 74, a entidade deve divulgar essa informao adicional conforme necessrio
para satisfazer esses objectivos.

Disposies transitrias e data de eficcia

78

Com a excepo do indicado no pargrafo 85, esta IFRS deve aplicar-se contabilizao de concentraes de
actividades empresariais cuja data de acordo seja em ou aps 31 de Maro de 2004. Esta IFRS tambm deve
aplicar-se contabilizao de:
(a)

goodwill resultante de uma concentrao de actividades empresariais cuja data de acordo seja em ou
aps 31 de Maro de 2004; ou

(b)

qualquer excesso do interesse da adquirente no justo valor lquido dos activos, passivos e passivos
contingentes identificveis da adquirida acima do custo de uma concentrao de actividades
empresariais cuja data de acordo seja em ou aps 31 de Maro de 2004.

Goodwill anteriormente reconhecido

79

80

Uma entidade deve aplicar esta IFRS prospectivamente, desde o princpio do primeiro perodo anual com incio
em ou aps 31 de Maro de 2004, ao goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais cuja
data de acordo seja anterior a 31 de Maro de 2004, e ao goodwill resultante de um interesse numa entidade
conjuntamente controlada obtido antes de 31 de Maro de 2004 e contabilizado pela aplicao da consolidao
proporcional. Portanto, uma entidade deve:
(a)

desde o princpio do primeiro perodo anual com incio em ou aps 31 de Maro de 2004, descontinuar
a amortizao desse goodwill;

(b)

no princpio do primeiro perodo anual com incio em ou aps 31 de Maro de 2004, eliminar a quantia
escriturada da respectiva amortizao acumulada com um decrscimo correspondente no goodwill; e

(c)

desde o princpio do primeiro perodo anual com incio em ou aps 31 de Maro de 2004, testar a
imparidade do goodwill de acordo com a IAS 36 (revista em 2004).

Se uma entidade reconheceu anteriormente o goodwill como deduo do capital prprio, ela no deve reconhecer
esse goodwill nos lucros ou prejuzos quando alienar toda ou parte da actividade empresarial relacionada com
esse goodwill ou quando uma unidade geradora de caixa relacionada com o goodwill ficar com imparidade.

Goodwill negativo anteriormente reconhecido

81

A quantia escriturada de goodwill negativo, no princpio do primeiro perodo com incio em ou aps 31 de
Maro de 2004, que tenha resultado de ou
(a)

uma concentrao de actividades empresariais cuja data de acordo seja anterior a 31 de Maro de 2004
ou

(b)

um interesse numa entidade conjuntamente controlada obtido antes de 31 de Maro de 2004 e

contabilizado pela aplicao da consolidao proporcional

deve ser desreconhecida no incio desse perodo, com correspondente ajustamento no balano de abertura dos
resultados retidos.

Activos intangveis anteriormente reconhecidos

82

A quantia escriturada de um item classificado como activo intangvel que ou

(a)

foi adquirido numa concentrao de actividades empresariais cuja data de acordo seja anterior a 31 de
Maro de 2004 ou

448

NIRF 3 - PT

(b)

resulta de um interesse numa entidade conjuntamente controlada obtido antes de 31 de Maro de 2004 e
contabilizado pela aplicao da consolidao proporcional

deve ser reclassificada como goodwill no princpio do primeiro perodo anual com incio em ou aps 31 de
Maro de 2004, se esse activo intangvel nessa data no satisfizer o critrio de identificabilidade da IAS 38
(revista em 2004).

Investimentos contabilizados no capital prprio

83

84

Relativamente aos investimentos contabilizados atravs da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial e

adquiridos em ou aps 31 de Maro de 2004, uma entidade deve aplicar esta IFRS na contabilizao de:
(a)

qualquer goodwill adquirido includo na quantia escriturada desse investimento. Portanto, a

amortizao desse goodwill nocional no deve ser includa na determinao da parte dessa entidade nos
lucros ou prejuzos da investida.

(b)

qualquer excesso includo na quantia escriturada do investimento do interesse da entidade no justo

valor lquido dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da investida acima do custo do
investimento. Portanto, uma entidade deve incluir esse excesso como rendimento na determinao da
parte da entidade nos lucros ou prejuzos da investida do perodo em que o investimento foi adquirido.

Relativamente a investimentos contabilizados atravs da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial e

adquiridos antes de 31 de Maro de 2004:
(a)

uma entidade deve aplicar esta IFRS numa base prospectiva, desde o princpio do primeiro perodo
anual com incio em ou aps 31 de Maro de 2004, a qualquer goodwill adquirido includo na quantia
escriturada desse investimento. Portanto, uma entidade deve, a partir dessa data, descontinuar a
incluso da amortizao desse goodwill na determinao da parte da entidade nos lucros ou prejuzos
da investida.

(b)

uma entidade deve desreconhecer qualquer goodwill negativo includo na quantia escriturada desse
investimento no princpio do primeiro perodo anual com incio em ou aps 31 de Maro de 2004, com
um ajustamento correspondente no balano de abertura dos resultados retidos.

Aplicao retrospectiva limitada

85

Uma entidade pode aplicar os requisitos desta IFRS ao goodwill existente em ou adquirido aps, e a
concentraes de actividades empresariais ocorridas a partir de, qualquer data antes das datas de eficcia
delineadas nos pargrafos 78-84, desde que:
(a)

as valorizaes e outras informaes necessrias para aplicar a IFRS a concentraes de actividades

empresariais passadas tenham sido obtidas no momento em que essas concentraes foram inicialmente
contabilizadas; e

(b)

a entidade tambm aplique a IAS 36 (revista em 2004) e a IAS 38 (revista em 2004) prospectivamente
a partir da mesma data, e as valorizaes e outras informaes necessrias para aplicar essas Normas a
partir dessa data tenham sido anteriormente obtidas pela entidade de forma a que no seja necessrio
determinar estimativas que teriam de ter sido feitas numa data anterior.

Retirada de outras tomadas de posio

86

Esta IFRS substitui a IAS 22 Concentraes de Actividades Empresariais (tal como emitida em 1998).

87

Esta IFRS substitui as seguintes Interpretaes:

(a)

SIC-9 Concentraes de Actividades Empresariais - Classificao quer como Aquisies quer como
Unificaes de Interesses;

449

NIRF 3 - PT

(b)

SIC-22 Concentraes de Actividades Empresariais - Ajustamento Subsequente dos Justos Valores e

do Goodwill Inicialmente Relatado; e

(c)

SIC-28 Concentraes de Actividades Empresariais - "Data de Troca" e Justo Valor de Instrumentos

de Capital Prprio.

450

NIRF 3 - PT

Apndice A
Termos definidos
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.
data de aquisio

A data em que a adquirente obtm efectivamente o controlo sobre a adquirida.

data de acordo

A data em que um acordo substantivo entre as partes concentradas conseguido e, no

caso de entidades publicamente cotadas, anunciado ao pblico. No caso de um takeover
hostil, a data mais recente em que um acordo substantivo entre as partes concentradas
celebrado a data em que um nmero suficiente dos proprietrios da adquirida aceitam a
oferta da adquirente para que esta obtenha o controlo da adquirida.

actividade empresarial

Um conjunto integrado de actividades conduzidas e de activos geridos com a finalidade

de proporcionar:
(a)

um retorno aos investidores; ou

(b)

custos mais baixos ou outros benefcios

proporcionalmente a segurados ou participantes.

econmicos

directa

Uma actividade empresarial geralmente consiste em inputs, processos aplicados a esses

inputs e produes resultantes, que so, ou sero, usadas para gerar rditos. Se existir
goodwill num conjunto transferido de actividades e activos, deve presumir-se que o
conjunto transferido uma actividade empresarial.
concentrao de actividades
empresariais

A juno de entidades ou actividades empresariais separadas numa nica entidade que

relata.

concentrao de actividades
empresariais envolvendo
entidades ou actividades
empresariais sob controlo
comum

Uma concentrao de actividades empresariais em que todas as entidades ou

actividades empresariais concentradas so em ltima anlise controladas pela mesma
parte ou partes antes e aps a concentrao, sendo que o controlo no transitrio.

passivo contingente

Passivo contingente tem o significado que lhe dado na IAS 37 Provises, Passivos
Contingentes e Activos Contingentes, i.e.:
(a)

uma possvel obrigao que resulta de acontecimentos passados e cuja

existncia ser confirmada apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais
acontecimentos futuros incertos no totalmente sob controlo da entidade; ou

(b)

uma obrigao presente que resulta de acontecimentos passados, mas que no

reconhecida porque:
(i)

no provvel que um exfluxo de recursos que incorporam benefcios

econmicos seja exigido para liquidar a obrigao; ou

(ii)

a quantia da obrigao no pode ser mensurada com suficiente

fiabilidade.

controlo

O poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade ou actividade

empresarial de forma a obter benefcios das suas actividades.

data de troca

Quando uma concentrao de actividades empresariais alcanada atravs de uma

nica transaco de troca, a data de troca a data de aquisio. Quando uma
concentrao de actividades empresariais envolve mais de uma transaco de troca,
por exemplo, quando alcanada por fases atravs de sucessivas compras de aces, a
data de troca a data em que cada investimento individual reconhecido nas

451

NIRF 3 - PT

demonstraes financeiras da adquirente.

justo valor

Quantia pela qual um activo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes
conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no existe relacionamento entre
as partes.

goodwill

Benefcios econmicos futuros resultantes de activos que no so capazes de ser

individualmente identificados e separadamente reconhecidos.

activo intangvel

Activo intangvel tem o significado que lhe dado na IAS 38 Activos Intangveis, i.e., um
activo no monetrio identificvel sem substncia fsica.

empreendimento conjunto

Empreendimento conjunto tem o significado que lhe dado na IAS 31 Interesses em

Empreendimentos Conjuntos, i.e., um acordo contratual pelo qual duas ou mais partes
empreendem uma actividade econmica que est sujeita a controlo conjunto.

interesse minoritrio

A parte dos lucros ou prejuzos e dos activos lquidos de uma subsidiria atribuvel a
interesses de capital prprio que no sejam detidos, directa ou indirectamente atravs de
subsidirias, pela empresa-me.

entidade mtua

Uma entidade que no seja uma entidade detida pelo investidor, tal como uma companhia
de seguros mtuos ou uma entidade cooperativa mtua, que proporciona custos mais
baixos ou outros benefcios econmicos directa e proporcionalmente aos seus segurados
ou participantes.

empresa-me

Uma entidade que tem uma ou mais subsidirias.

provvel

Mais propenso que no.

entidade que relata

Uma entidade para a qual existem utentes que dependem das demonstraes financeiras
de mbito geral da entidade para terem informao que lhes ser til na tomada de
decises acerca da imputao de recursos. Uma entidade que relata pode ser uma nica
entidade ou um grupo compreendendo uma empresa-me e todas as suas subsidirias.

subsidiria

Uma entidade, incluindo uma entidade no constituda, tal como uma parceria, que
controlada por uma outra entidade (designada por empresa-me).

452

NIRF 3 - PT

Apndice B
Suplemento de aplicao
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.

Aquisies inversas
B1

Tal como indicado no pargrafo 21, em algumas concentraes de actividades empresariais, geralmente referidas
como aquisies inversas, a adquirente a entidade cujos interesses de capital prprio foram adquiridos e a
entidade emitente a adquirida. Pode ser este o caso quando, por exemplo, uma entidade privada consegue ser
'adquirida' por uma entidade pblica mais pequena como forma de obter uma cotao na bolsa de valores.
Embora legalmente a entidade pblica emitente seja vista como a empresa-me e a entidade privada seja
considerada a subsidiria, a subsidiria legal a adquirente se tiver o poder de gerir as polticas financeiras e
operacionais da empresa-me legal por forma a obter benefcios das suas actividades.

B2

Uma entidade deve aplicar a orientao contida nos pargrafos B3-B15 quando contabilizar uma aquisio
inversa.

B3

A contabilizao de aquisies inversas determina a imputao do custo da concentrao de actividades

empresariais data da aquisio e no se aplica a transaces aps a concentrao.

Custo da concentrao de actividades empresariais

B4

Quando instrumentos de capital prprio so emitidos como parte do custo da concentrao de actividades
empresariais, o pargrafo 24 exige que o custo da concentrao inclua o justo valor desses instrumentos de
capital prprio data da troca. O pargrafo 27 faz notar que, na falta de um preo publicado fivel, o justo valor
dos instrumentos de capital prprio pode ser estimado por referncia ao justo valor da adquirente ou ao justo
valor da adquirida, o que for mais evidente.

B5

Numa aquisio inversa, o custo da concentrao de actividades empresariais considerado como tendo sido
incorrido pela subsidiria legal (i.e., a adquirente para finalidades contabilsticas) na forma de instrumentos de
capital prprio emitidos pelos proprietrios da empresa-me legal (i.e., a adquirida para finalidades
contabilsticas). Se o preo publicado dos instrumentos de capital prprio da subsidiria legal for usado para
determinar o custo da concentrao, deve ser feito um clculo para determinar o nmero de instrumentos de
capital prprio que a subsidiria legal teria de ter emitido para proporcionar a mesma percentagem de interesse
de propriedade da entidade concentrada aos proprietrios da empresa-me legal que aquela que tm na entidade
concentrada como resultado da aquisio inversa. O justo valor do nmero de instrumentos de capital prprio
assim calculado deve ser usado como o custo da concentrao.

B6

Se o justo valor dos instrumentos de capital prprio da subsidiria legal no for de outra forma claramente
evidente, o justo valor total de todos os instrumentos de capital prprio da empresa-me legal emitidos antes da
concentrao de actividades empresariais deve ser usado como base para determinar o custo da concentrao.

Preparao e apresentao de demonstraes financeiras consolidadas

B7

As demonstraes financeiras consolidadas preparadas na sequncia de uma aquisio inversa devem ser
emitidas sob o nome da empresa-me legal, mas descritas nas notas como continuao das demonstraes
financeiras da subsidiria legal (i.e., a adquirente para finalidades contabilsticas). Dado que essas demonstraes
financeiras consolidadas representam uma continuao das demonstraes financeiras da subsidiria legal:
(a)

os activos e passivos da subsidiria legal devem ser reconhecidos e mensurados nessas demonstraes
financeiras consolidadas pelas suas quantias escrituradas anteriores concentrao.

453

NIRF 3 - PT

(b)

os resultados retidos e outros saldos de capital prprio reconhecidos nessas demonstraes financeiras
consolidadas devem ser os resultados retidos e outros saldos de capital prprio da subsidiria legal
imediatamente antes da concentrao de actividades empresariais.

(c)

a quantia reconhecida como instrumentos de capital prprio emitidos nessas demonstraes financeiras
consolidadas deve ser determinada ao adicionar, ao capital prprio emitido da subsidiria legal
imediatamente antes da concentrao de actividades empresariais, o custo da concentrao determinado
tal como descrito nos pargrafos B4-B6. Contudo, a estrutura de capital prprio que aparece nessas
demonstraes financeiras consolidadas (i.e., o nmero e o tipo de instrumentos de capital prprio
emitidos) deve reflectir a estrutura de capital prprio da empresa-me legal, incluindo os instrumentos
de capital prprio emitidos pela empresa-me legal para efectuar a concentrao.

(d)

a informao comparativa apresentada nessas demonstraes financeiras consolidadas deve ser a da

subsidiria legal.

B8

A contabilizao da aquisio inversa aplica-se apenas nas demonstraes financeiras consolidadas. Portanto, nas
demonstraes financeiras separadas da empresa-me legal, se as houver, o investimento na subsidiria legal
contabilizado de acordo com os requisitos da IAS 27 relativos contabilizao de investimentos nas
demonstraes financeiras separadas de um investidor.

B9

As demonstraes financeiras consolidadas preparadas na sequncia de uma aquisio inversa devem reflectir os
justos valores dos activos, passivos e passivos contingentes da empresa-me legal (i.e., a adquirida para
finalidades contabilsticas). Portanto, o custo da concentrao de actividades empresariais deve ser imputado ao
mensurar os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da empresa-me legal que satisfazem os
critrios de reconhecimento do pargrafo 37 pelos seus justos valores data de aquisio. Qualquer excesso do
custo da concentrao acima do interesse da adquirente no justo valor lquido desses itens deve ser contabilizado
de acordo com os pargrafos 51-55. Qualquer excesso do interesse da adquirente no justo valor lquido desses
itens acima do custo da concentrao deve ser contabilizado de acordo com o pargrafo 56.

Interesses minoritrios
B10

Em algumas aquisies inversas, alguns dos proprietrios da subsidiria legal no trocam os seus instrumentos de
capital prprio por instrumentos de capital prprio da empresa-me legal. Embora a entidade na qual esses
proprietrios detm instrumentos de capital prprio (a subsidiria legal) tenha adquirido outra entidade (a
empresa-me legal), esses proprietrios devem ser tratados como um interesse minoritrio nas demonstraes
financeiras consolidadas preparadas aps a aquisio inversa. Isto deve-se ao facto de os proprietrios da
subsidiria legal que no trocam os seus instrumentos de capital prprio por instrumentos de capital prprio da
empresa-me legal terem um interesse apenas nos resultados e activos lquidos da subsidiria legal, e no nos
resultados e activos lquidos da entidade concentrada. Inversamente, todos os proprietrios da empresa-me
legal, no obstante o facto de a empresa-me legal ser considerada a adquirida, tm um interesse nos resultados e
activos lquidos da entidade concentrada.

B11

Dado que os activos e passivos da subsidiria legal so reconhecidos e mensurados nas demonstraes
financeiras consolidadas pelas suas quantias escrituradas anteriores concentrao, o interesse minoritrio deve
reflectir o interesse proporcional dos accionistas minoritrios nas quantias escrituradas anteriores concentrao
relativas aos activos lquidos da subsidiria legal.

Resultados por aco

B12

Tal como indicado no pargrafo B7(c), a estrutura de capital prprio que aparece nas demonstraes financeiras
preparadas na sequncia de uma aquisio inversa reflecte a estrutura de capital prprio da empresa-me legal,
incluindo os instrumentos de capital prprio emitidos pela empresa-me legal para efectuar a concentrao de
actividades empresariais.

B13

Para a finalidade de calcular o nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao (o denominador)
durante o perodo em que a aquisio inversa ocorre:
(a)

o nmero de aces ordinrias em circulao desde o incio desse perodo at data de aquisio deve
ser considerado o nmero de aces ordinrias emitidas pela empresa-me legal para os proprietrios da
subsidiria legal; e

454

NIRF 3 - PT

(b)

o nmero de aces ordinrias em circulao desde a data de aquisio at ao final desse perodo ser o
nmero real de aces ordinrias da empresa-me legal em circulao durante esse perodo.

B14

Os resultados por aco bsicos divulgados para cada perodo comparativo antes da data de aquisio
apresentados nas demonstraes financeiras consolidadas na sequncia de uma aquisio inversa devem ser
calculados dividindo os lucros ou prejuzos da subsidiria legal atribuveis aos accionistas ordinrios em cada um
desses perodos pelo nmero de aces ordinrias emitidas pela empresa-me legal para os proprietrios da
subsidiria legal na aquisio inversa.

B15

Os clculos delineados nos pargrafos B13 e B14 assumem que no houve alteraes no nmero de aces
ordinrias emitidas da subsidiria legal durante os perodos comparativas e durante o perodo desde o incio da
aquisio inversa at data de aquisio. O clculo dos resultados por aco deve ser apropriadamente ajustado
para ter em conta o efeito de uma alterao no nmero de aces ordinrias emitidas da subsidiria legal durante
esses perodos.

Imputar o custo de uma concentrao de actividades empresariais

B16

Esta IFRS exige que uma adquirente reconhea os activos, passivos e passivos contingentes identificveis da
adquirida que satisfaam os critrios de reconhecimento relevantes pelos seus justos valores data da aquisio.
Para a finalidade de imputar o custo de uma concentrao de actividades empresariais, a adquirente deve tratar as
seguintes medidas como justos valores:
(a)

relativamente a instrumentos financeiros negociados num mercado activo, a adquirente deve usar os
valores de mercado correntes.

(b)

relativamente a instrumentos financeiros no negociados num mercado activo, a adquirente deve usar
valores estimados que tomem em considerao caractersticas como os rcios preo-resultados, os
rendimentos de dividendos e as taxas de crescimento esperadas de instrumentos comparveis de
entidades com caractersticas semelhantes.

(c)

relativamente a contas a receber, contratos com benefcios e outros activos identificveis, a adquirente
deve usar os valores presentes das quantias a receber, determinados s taxas de juro correntes
apropriadas, menos os abatimentos por incobrabilidade e custos de cobrana, se necessrio. Contudo, o
desconto no exigido para contas a receber de curto prazo, contratos com benefcios e outros activos
identificveis quando a diferena entre as quantias nominal e descontada no material.

(d)

relativamente a inventrios de:

(i)

bens acabados e mercadorias, a adquirente deve usar os preos de venda menos a soma de (1)
os custos de alienao e (2) uma razovel deduo ao lucro pelo esforo de venda da
adquirente com base no lucro de bens acabados e mercadorias semelhantes;

(ii)

trabalho em curso, a adquirente deve usar os preos de venda de bens acabados menos a soma
de (1) os custos de concluso, (2) os custos de alienao e (3) uma razovel deduo ao lucro
pelo esforo de concluso e venda com base no lucro de bens acabados semelhantes; e

(iii)

matrias-primas, a adquirente deve usar os custos correntes de substituio.

(e)

relativamente a terrenos e edifcios, a adquirente deve usar os preos de mercado.

(f)

relativamente a activos fixos tangveis, a adquirente deve usar os preos de mercado, normalmente
determinados por avaliao. Se no houver provas do justo valor com base no mercado devido
natureza especializada do item de activo fixo tangvel e se o item for raramente vendido, excepto como
parte de um negcio em continuao, uma adquirente pode precisar de estimar o justo valor usando
uma abordagem pelo rendimento ou pelo custo de reposio depreciado.

(g)

relativamente a activos intangveis, a adquirente deve determinar o justo valor:

(i)

por referncia a um mercado activo, tal como definido na IAS 38; ou

(ii)

se no existir qualquer mercado activo, numa base que reflicta as quantias que a adquirente
teria pago pelos activos em transaces entre partes conhecedoras e dispostas a isso, sem
qualquer relacionamento entre elas, com base na melhor informao disponvel (ver a IAS 38

455

NIRF 3 - PT

para orientao adicional sobre a determinao dos justos valores de activos intangveis
adquiridos em concentraes de actividades empresariais).

B17

(h)

relativamente a activos ou passivos lquidos de benefcios de empregados para planos de benefcios

definidos, a adquirente deve usar o valor presente da obrigao de benefcio definida menos o justo
valor de qualquer activo dos planos. Contudo, um activo reconhecido apenas at ao ponto em que seja
provvel que esteja disponvel para a adquirente na forma de reembolsos do plano ou de uma reduo
em contribuies futuras.

(i)

relativamente a activos e passivos fiscais, a adquirente deve usar a quantia do benefcio fiscal resultante
de perdas fiscais ou dos impostos a pagar sobre os lucros ou prejuzos de acordo com a IAS 12,
avaliada da perspectiva da entidade concentrada. O activo ou passivo fiscal determinado depois de
calculado o efeito fiscal de reexpressar os activos, passivos e passivos contingentes identificveis pelos
seus justos valores, no sendo descontado.

(j)

relativamente a contas e livranas a pagar, dvidas de longo prazo, passivos, acrscimos e outras
reivindicaes a pagar, a adquirente deve usar os valores presentes das quantias a desembolsar na
liquidao dos passivos determinados s taxas de juro correntes apropriadas. Contudo, o desconto no
exigido para passivos de curto prazo quando a diferena entre as quantias nominal e descontada no
material.

(k)

relativamente a contratos onerosos e outros passivos identificveis da adquirida, a adquirente deve usar
os valores presentes das quantias a desembolsar ao liquidar as obrigaes determinadas s taxas de juro
correntes apropriadas.

(l)

relativamente a passivos contingentes da adquirida, a adquirente deve usar as quantias que um terceiro
iria cobrar para assumir esses passivos contingentes. Uma tal quantia deve reflectir todas as
expectativas acerca de possveis fluxos de caixa e no o fluxo de caixa mais provvel ou o fluxo de
caixa mximo ou mnimo esperado.

Algumas das orientaes acima indicadas exigem a estimativa de justos valores usando tcnicas de valor
presente. Se a orientao relativa a um determinado item no referir o uso de tcnicas de valor presente, essas
tcnicas podem ser usadas para estimar o justo valor desse item.

456

NIRF 4 - PT

Norma Internacional de Relato Financeiro 4

Contratos de Seguro
Objectivo
1

O objectivo desta IFRS especificar o relato financeiro para contratos de seguro por parte de uma entidade que
emita esses contratos (descrita nesta IFRS como seguradora) at que o Conselho termine a segunda fase do seu
projecto sobre contratos de seguro. Em particular, esta IFRS exige:
(a)

melhorias limitadas na contabilizao de contratos de seguro por parte de seguradoras.

(b)

divulgao que identifique e explique as quantias nas demonstraes financeiras de uma seguradora
resultantes de contratos de seguro e que ajude os utentes dessas demonstraes financeiras a
compreender a quantia, a tempestividade e a incerteza de fluxos de caixa futuros derivados de contratos
de seguro.

mbito
2

Uma entidade deve aplicar esta IFRS a:

(a)

contratos de seguro (incluindo contratos de resseguro) que emita e a contratos de resseguro que
detenha.

(b)

instrumentos financeiros que emita com uma caracterstica de participao discricionria (ver
pargrafo 35). A IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgaes exige a divulgao relativa a
instrumentos financeiros, incluindo instrumentos financeiros que contenham essas caractersticas.

Esta IFRS no trata de outros aspectos da contabilizao por parte de seguradoras, tais como a contabilizao de
activos financeiros detidos por seguradoras e de passivos financeiros emitidos por seguradoras (ver a IAS 32
Instrumentos Financeiros: Apresentao, a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e
a IFRS 7), excepto nas disposies transitrias do pargrafo 45.

Uma entidade no deve aplicar esta IFRS a:

(a)

garantias de produtos emitidas directamente por um fabricante, negociante ou retalhista (ver a

IAS 18 Rdito e a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes).

(b)

activos e passivos de empregadores segundo planos de benefcios de empregados (ver a IAS 19

Benefcios dos Empregados e a IFRS 2 Pagamento com Base em Aces) e obrigaes de benefcios de
reforma relatados por planos de benefcios de reforma definidos (ver a IAS 26 Contabilizao e Relato
de Planos de Benefcios de Reforma).

(c)

direitos contratuais ou obrigaes contratuais que estejam dependentes do futuro uso, ou direito de uso,
de um item no financeiro (por exemplo, algumas taxas de licena, royalties, pagamentos de locaes
contingentes e itens semelhantes), assim como a garantia de valor residual de um locatrio embutida
numa locao financeira (ver a IAS 17 Locaes, a IAS 18 Rdito e a IAS 38 Activos Intangveis).

(d)

contratos de garantia financeira, salvo se o emitente tiver indicado anteriormente, de modo explcito,
que considera esses contratos como contratos de seguro e tiver efectuado a contabilizao de acordo
com o tratamento reservado a esses contratos, caso em que pode decidir aplicar quer a IAS 39, a IAS 32
e a IFRS 7 quer esta Norma a esses contratos de garantia financeira. O emitente poder tomar essa
deciso contrato a contrato, sendo cada uma dessas decises irrevogvel.

(e)

retribuio contingente a pagar ou a receber numa concentrao de actividades empresariais (ver a

IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais ).

457

NIRF 4 - PT

(f)

contratos de seguro directos que uma entidade detenha (i.e., contratos de seguro directos em que a
entidade o tomador do seguro). Contudo, um cedente deve aplicar esta IFRS a contratos de resseguro
que detenha.

Por motivos de facilidade de referncia, esta IFRS descreve qualquer entidade que emita um contrato de seguro
como uma seguradora, quer o emitente seja ou no considerado uma seguradora para finalidades legais e de
superviso.

Um contrato de resseguro um tipo de contrato de seguro. Em conformidade, todas as referncias nesta IFRS a
contratos de seguro tambm se aplicam a contratos de resseguro.

Derivados embutidos
7

A IAS 39 exige que uma entidade separe alguns derivados embutidos do seu contrato de acolhimento, os
mensure pelo seu justo valor e inclua as alteraes no seu justo valor nos lucros ou prejuzos. A IAS 39 aplica-se
a derivados embutidos num contrato de seguro a no ser que o derivado embutido seja em si um contrato de
seguro.

Como excepo ao requisito da IAS 39, uma seguradora no necessita de separar, e mensurar pelo justo valor, a
opo de um tomadores de seguro de resgatar um contrato de seguro por uma quantia fixa (ou por uma quantia
baseada numa quantia fixa e numa taxa de juro), mesmo se o preo de exerccio diferir da quantia escriturada do
passivo por contrato de seguro de acolhimento. Contudo, o requisito da IAS 39 no se aplica a uma opo put
nem a uma opo de resgate de caixa embutida num contrato de seguro se o valor do resgate variar em resposta
alterao numa varivel financeira (tal como um preo ou um ndice de capital prprio ou de mercadoria), ou
numa varivel no financeira que no seja especfica de uma parte do contrato. Alm disso, esse requisito
tambm se aplica se a capacidade do detentor para exercer uma opo put ou uma opo de resgate de caixa for
despoletada por uma alterao numa varivel dessas (por exemplo, uma opo put que possa ser exercida se o
ndice de um mercado de aces atingir um nvel especificado).

O pargrafo 8 aplica-se igualmente a opes de resgate de um instrumento financeiro contendo uma

caracterstica de participao discricionria.

Separao de componentes de depsito

10

Alguns contratos de seguro contm tanto uma componente de seguro como uma componente de depsito. Em
alguns casos, exigido ou permitido a uma seguradora que separe essas componentes:
(a)

a separao exigida se ambas as condies seguintes se verificarem:

(i)

a seguradora pode mensurar a componente de depsito (incluindo qualquer opo de resgate

embutida) separadamente (i.e., sem considerar a componente de seguro).

(ii)

as polticas contabilsticas da seguradora no exigem, de outro modo, que ela reconhea todas
as obrigaes e direitos resultantes da componente de depsito.

(b)

a separao permitida, mas no exigida, se a seguradora puder mensurar a componente de depsito

separadamente tal como definido na alnea (a)(i) mas as suas polticas contabilsticas exigirem que
reconhea todas as obrigaes e direitos resultantes da componente de depsito, independentemente da
base usada para mensurar esses direitos e obrigaes.

(c)

a separao proibida se uma seguradora no puder mensurar a componente de depsito separadamente

tal como definido na alnea (a)(i).

11

Segue-se um exemplo de um caso em que as polticas contabilsticas da seguradora no exigem que ela
reconhea todas as obrigaes resultantes de uma componente de depsito. Um cedente recebe compensao por
perdas de uma resseguradora, mas o contrato obriga o cedente a pagar a compensao em anos futuros. Essa
obrigao resulta de uma componente de depsito. Se as polticas contabilsticas do cedente permitissem de outro
modo que ele reconhecesse a compensao como rendimento sem reconhecer a obrigao resultante, seria
exigida a separao.

12

Para separar um contrato, uma seguradora deve:

458

NIRF 4 - PT

(a)

aplicar esta IFRS ao componente de seguro.

(b)

aplicar a IAS 39 ao componente de depsito.

Reconhecimento e mensurao
Iseno temporria de algumas outras IFRS
13

14

Os pargrafos 10-12 da IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros
especificam critrios que uma entidade deve usar ao desenvolver uma poltica contabilstica se nenhuma IFRS se
aplicar especificamente a um determinado item. Contudo, esta IFRS isenta uma seguradora de aplicar esses
critrios s suas polticas contabilsticas relativamente a:
(a)

contratos de seguro que emita (incluindo custos de aquisio relacionados e activos intangveis
relacionados, tais como os descritos nos pargrafos 31 e 32); e

(b)

contratos de resseguro que detenha.

No obstante, esta IFRS no isenta uma seguradora de algumas implicaes dos critrios enunciados nos
pargrafos 10-12 da IAS 8. Especificamente, uma seguradora:
(a)

no deve reconhecer como passivo quaisquer provises relativas a possveis sinistros futuros, se esses
sinistros resultarem de contratos de seguro que no existam data de relato (tais como provises para
riscos catastrficos e provises para desvios de sinistralidade).

(b)

deve realizar o teste de adequao das responsabilidades descrito nos pargrafos 15-19.

(c)

deve remover um passivo por contrato de seguro (ou uma parte de um passivo por contrato de seguro)
do seu balano quando, e apenas quando, for extinto - isto , quando a obrigao especificada no
contrato for satisfeita, cancelada ou expirar.

(d)

no deve compensar:

(e)

(i)

activos por contrato de resseguro em funo dos passivos por contrato de seguro
relacionados; ou

(ii)

rendimentos ou gastos de contratos de resseguro em funo do rendimentos ou gastos dos

contratos de seguro relacionados.

deve considerar se os activos por contrato de resseguro esto com imparidade (ver o pargrafo 20).

Teste de adequao das responsabilidades

15

Uma seguradora deve avaliar a cada data de relato se os seus passivos por contrato de seguro
reconhecidos so adequados, usando estimativas correntes de fluxos de caixa futuros de acordo os seus
contratos de seguro. Se essa avaliao mostrar que a quantia escriturada dos seus passivos por contrato de
seguro (menos os custos de aquisio diferidos relacionados e os activos intangveis relacionados, tais como
os discutidos nos pargrafos 31 e 32) inadequada luz dos fluxos de caixa futuros estimados, a totalidade
da deficincia deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos.

16

Se uma seguradora aplicar um teste de adequao das responsabilidades que satisfaa os requisitos mnimos
especificados, esta IFRS no impe qualquer requisito adicional. Os requisitos mnimos so os seguintes:
(a)

O teste toma em considerao as estimativas correntes de todos os fluxos de caixa contratuais, e de

fluxos de caixa relacionados tais como custos de gesto de sinistros, bem como de fluxos de caixa
resultantes de opes e garantias embutidas.

(b)

Se o teste mostrar que o passivo inadequado, a totalidade da deficincia reconhecida nos lucros ou
prejuzos.

459

NIRF 4 - PT

17

Se as polticas contabilsticas de uma seguradora no exigirem um teste de adequao das responsabilidades que
satisfaa os requisitos mnimos do pargrafo 16, a seguradora deve:
(a)

(b)

determinar a quantia escriturada dos passivos por contrato de seguro relevantes* menos a quantia
escriturada de:
(i)

quaisquer custos de aquisio diferidos relacionados; e

(ii)

quaisquer activos intangveis relacionados, tais como os adquiridos numa concentrao de

actividades empresariais ou numa transferncia de carteira (ver pargrafos 31 e 32). Contudo,
os activos por contrato de resseguro relacionados no so considerados porque uma
seguradora contabiliza-os separadamente (ver pargrafo 20).

determinar se a quantia descrita na alnea (a) inferior quantia escriturada que seria exigida caso os
passivos por contrato de seguro relevantes estivessem dentro do mbito da IAS 37. Se for inferior, a
seguradora deve reconhecer a totalidade da diferena nos lucros ou prejuzos e reduzir a quantia
escriturada dos custos de aquisio diferidos relacionados ou dos activos intangveis relacionados ou
aumentar a quantia escriturada das responsabilidades de seguro relevantes.

18

Se o teste de adequao das responsabilidades de uma seguradora satisfizer os requisitos mnimos do pargrafo
16, o teste aplicado ao nvel de agregao especificado nesse teste. Se o teste de adequao das
responsabilidades no satisfizer esses requisitos mnimos, a comparao descrita no pargrafo 17 deve ser feita
ao nvel de uma carteira de contratos que estejam sujeitos a riscos amplamente semelhantes e geridos em
conjunto como uma carteira nica.

19

A quantia descrita no pargrafo 17(b) (i.e., o resultado da aplicao da IAS 37) deve reflectir margens futuras de
investimento (ver pargrafos 27-29) se, e apenas se, a quantia descrita no pargrafo 17(a) tambm reflectir essas
margens.

Imparidade de activos por contrato de resseguro

20

Se um activo por contrato de resseguro de um cedente estiver com imparidade, o cedente deve reduzir a sua
quantia escriturada em conformidade e reconhecer essa perda por imparidade nos lucros ou prejuzos. Um activo
por contrato de resseguro est com imparidade se, e apenas se:
(a)

existir prova objectiva, como resultado de um acontecimento que tenha ocorrido aps o reconhecimento
inicial do activo por contrato de resseguro, de que o cedente possa no receber todas as quantias que lhe
so devidas nos termos do contrato; e

(b)

esse acontecimento tiver um impacto fiavelmente mensurvel sobre as quantias que o cedente receber
da resseguradora.

Alteraes nas polticas contabilsticas

21

Os pargrafos 22-30 aplicam-se a alteraes feitas por uma seguradora que j aplica as IFRS e a alteraes feitas
por uma seguradora que adopte as IFRS pela primeira vez.

22

Uma seguradora pode alterar as suas polticas contabilsticas para contratos de seguro se, e apenas se, a
alterao tornar as demonstraes financeiras mais relevantes para as necessidades dos utentes em termos
de tomada de decises econmicas e no menos fiveis, ou mais fiveis e no menos relevantes para essas
necessidades. Uma seguradora deve ajuizar a relevncia e a fiabilidade de acordo com os critrios da
IAS 8.

23

Para justificar a alterao nas suas polticas contabilsticas para contratos de seguro, uma seguradora deve
mostrar que a alterao leva a que as suas demonstraes financeiras satisfaam melhor os critrios da IAS 8,

Os passivos por contrato de seguro relevantes so aqueles passivos por contrato de seguro (e os custos de aquisio diferidos relacionados e
os activos intangveis relacionados) relativamente aos quais as polticas contabilsticas da seguradora no exigem um teste de adequao das
responsabilidades que satisfaa os requisitos mnimos do pargrafo 16.

460

NIRF 4 - PT

mas a alterao no precisa de alcanar total conformidade com esses critrios. As seguintes questes especficas
so discutidas adiante:
(a)

taxas de juro correntes (pargrafo 24);

(b)

continuao de prticas existentes (pargrafo 25);

(c)

prudncia (pargrafo 26);

(d)

margens futuras de investimento (pargrafos 27-29); e

(e)

shadow accounting (pargrafo 30).

Taxas de juro de mercado correntes

24

A uma seguradora permitido, mas no exigido, que altere as suas polticas contabilsticas para poder
remensurar passivos por contrato de seguro designados* por forma a reflectir taxas de juro de mercado correntes
e reconhecer as alteraes nesses passivos nos lucros ou prejuzos. Nessa altura, pode tambm introduzir
polticas contabilsticas que exijam outras estimativas e pressupostos correntes para os passivos designados. A
escolha proporcionada por este pargrafo permite seguradora alterar as suas polticas contabilsticas para
passivos designados, sem aplicar essas polticas de forma consistente a todos os passivos semelhantes tal como a
IAS 8 de outro modo exigiria. Se uma seguradora designar passivos para esta escolha, ela deve continuar a
aplicar as taxas de juro de mercado correntes (e, se aplicvel, as outras estimativas e pressupostos correntes) de
forma consistente em todos os perodos a todos estes passivos at que sejam extintos.

Continuao das prticas existentes

25

Uma seguradora pode continuar as seguintes prticas, mas a introduo de qualquer delas no satisfaz o
pargrafo 22:
(a)

mensurar passivos por contrato de seguro numa base no descontada.

(b)

mensurar direitos contratuais para comisses futuras de gesto de investimento por uma quantia que
excede o seu justo valor como se conclui da comparao com as taxas correntes debitadas por outros
participantes do mercado para servios semelhantes. provvel que o justo valor no incio desses
direitos contratuais seja igual aos custos de origem pagos, a no ser que as comisses futuras de gesto
de investimento e os custos relacionados estejam fora dos valores comparveis do mercado.

(c)

usando polticas contabilsticas no uniformes para os contratos de seguro (e os custos de aquisio

diferidos relacionados e os activos intangveis relacionados, se houver) das subsidirias, excepto
conforme permitido pelo pargrafo 24. Se essas polticas contabilsticas no forem uniformes, uma
seguradora pode alter-las desde que a alterao no torne as polticas contabilsticas mais diversas e
tambm satisfaa os demais requisitos desta IFRS.

Prudncia
26

Uma seguradora no precisa de alterar as suas polticas contabilsticas relativas a contratos de seguro para
eliminar a prudncia excessiva. Contudo, se uma seguradora j mensurar os seus contratos de seguro com
suficiente prudncia, no deve introduzir prudncia adicional.

Margens futuras de investimento

27

Uma seguradora no precisa de alterar as suas polticas contabilsticas para contratos de seguro para eliminar
margens futuras de investimento. Contudo, h um pressuposto refutvel de que as demonstraes financeiras de

Neste pargrafo, os passivos por contrato de seguro incluem custos de aquisio diferidos e activos intangveis relacionados, tais como os
discutidos nos pargrafos 31 e 32.

461

NIRF 4 - PT

uma seguradora se tornam menos relevantes e fiveis se esta introduzir uma poltica contabilstica que reflicta
margens futuras de investimento na mensurao de contratos de seguro, a no ser que essas margens afectem os
pagamentos contratuais. Dois exemplos de polticas contabilsticas que reflectem essas margens so:

28

29

(a)

usar uma taxa de desconto que reflecte o retorno estimado dos activos da seguradora; ou

(b)

projectar os retornos desses activos a uma taxa de retorno estimada, descontando esses retornos
projectados a uma taxa diferente e incluindo o resultado na mensurao do passivo.

Uma seguradora pode ultrapassar o pressuposto refutvel descrito no pargrafo 27 se, e apenas se, os outros
componentes de uma alterao nas polticas contabilsticas aumentarem suficientemente a relevncia e a
fiabilidade das suas demonstraes financeiras para superar o decrscimo na relevncia e fiabilidade causado
pela incluso de margens futuras de investimento. Por exemplo, suponhamos que as polticas contabilsticas
existentes de uma seguradora para contratos de seguro envolvem pressupostos excessivamente prudentes
definidos no incio e uma taxa de desconto prescrita por uma entidade reguladora sem referncia directa s
condies do mercado, e ignoram algumas opes e garantias embutidas. A seguradora pode tornar as suas
demonstraes financeiras mais relevantes e no menos fiveis mudando para um regime de contabilidade
orientado para o investidor e mais abrangente que seja amplamente usada e envolva:
(a)

estimativas e pressupostos correntes;

(b)

um ajustamento razovel (mas no excessivamente prudente) para reflectir o risco e a incerteza;

(c)

mensuraes que reflictam tanto o valor intrnseco como o valor temporal das opes e garantias
embutidas; e

(d)

uma taxa de desconto de mercado corrente, mesmo se essa taxa de desconto reflectir o retorno estimado
dos activos da seguradora.

Em algumas abordagens de mensurao, a taxa de desconto usada para determinar o valor presente de uma
margem futura de lucro. Essa margem de lucro ento atribuda a diferentes perodos usando uma frmula.
Nessas abordagens, a taxa de desconto afecta a mensurao do passivo apenas indirectamente. Em particular, o
uso de uma taxa de desconto menos apropriada tem um efeito limitado ou nenhum sobre a mensurao inicial do
passivo. Contudo, noutras abordagens, a taxa de desconto determina directamente a mensurao do passivo.
Neste ltimo caso, dado que a introduo de uma taxa de desconto com base no activo tem um efeito mais
significativo, altamente improvvel que uma seguradora possa ultrapassar o pressuposto refutvel descrito no
pargrafo 27.

Shadow accounting
30

Em alguns modelos contabilsticos, os ganhos ou perdas realizados com os activos de uma seguradora tm um
efeito directo sobre a mensurao de alguns ou todos os seus (a) passivos por contrato de seguro, (b) custos de
aquisio diferidos relacionados e (c) activos intangveis relacionados, tais como os descritos nos pargrafos 31 e
32. A uma seguradora permitido, mas no exigido, que altere as suas polticas contabilsticas para que um
ganho ou perda reconhecido mas no realizado resultante de um activo afecte essas mensuraes da mesma
forma que um ganho ou perda realizado. O ajustamento relacionado no passivo por contrato de seguro (ou nos
custos de aquisio diferidos ou activos intangveis) deve ser reconhecido no capital prprio se, e apenas se, os
ganhos ou perdas no realizados forem reconhecidos directamente no capital prprio. Esta prtica por vezes
descrita como 'shadow accounting'.

Contratos de seguro adquiridos numa concentrao de actividades

empresariais ou numa transferncia de carteira
31

Para cumprir a IFRS 3, uma seguradora deve, na data de aquisio, mensurar pelo justo valor os passivos por
contrato de seguro assumidos e os activos por contrato de seguro adquiridos numa concentrao de actividades
empresariais. Contudo, a uma seguradora permitido, mas no exigido, que use uma apresentao alargada que
divida o justo valor dos contratos de seguro adquiridos em duas componentes:
(a)

um passivo mensurado de acordo com as polticas contabilsticas da seguradora para os contratos de

seguro que ela emite; e

462

NIRF 4 - PT

(b)

um activo intangvel, representando a diferena entre (i) o justo valor dos direitos de seguro contratuais
adquiridos e das obrigaes de seguro assumidas e (ii) a quantia descrita na alnea (a). A mensurao
subsequente deste activo deve ser consistente com a mensurao do passivo por contrato de seguro
relacionado.

32

Uma seguradora que adquira uma carteira de contratos de seguro pode usar a apresentao alargada descrita no
pargrafo 31.

33

Os activos intangveis descritos nos pargrafos 31 e 32 so excludos do mbito da IAS 36 Imparidade de

Activos e da IAS 38. Contudo, a IAS 36 e a IAS 38 aplicam-se a listas de clientes e a relacionamentos com
clientes que reflictam a expectativa de contratos futuros que no faam parte dos direitos de seguro contratuais e
das obrigaes de seguro contratuais que existiam data da concentrao de actividades empresariais ou da
transferncia de carteira.

Caractersticas de participao discricionria

Caractersticas de participao discricionria em contratos de seguro
34

Alguns contratos de seguro contm uma caracterstica de participao discricionria, assim como um elemento
garantido. O emitente de um tal contrato:
(a)

pode, mas no obrigado a, reconhecer o elemento garantido separadamente da caracterstica de

participao discricionria. Se o emitente no os reconhecer separadamente, deve classificar a
totalidade do contrato como um passivo. Se o emitente os classificar separadamente, deve classificar o
elemento garantido como um passivo.

(b)

deve, se reconhecer a caracterstica de participao discricionria separadamente do elemento

garantido, classificar essa caracterstica ou como passivo ou como componente separado do capital
prprio. Esta IFRS no especifica de que forma o emitente determina se a caracterstica um passivo
ou capital prprio. O emitente pode dividir essa caracterstica em componentes do passivo e do capital
prprio e deve usar uma poltica contabilstica consistente para essa diviso. O emitente no deve
classificar essa caracterstica como categoria intermdia que no seja nem passivo nem capital prprio.

(c)

pode reconhecer todos os prmios recebidos como rendimento sem separar qualquer parte que se
relacione com o componente do capital prprio. As alteraes resultantes no elemento garantido e na
parte da caracterstica de participao discricionria classificada como passivo devem ser reconhecidas
nos lucros ou prejuzos. Se parte ou toda a caracterstica de participao discricionria estiver
classificada como capital prprio, uma parte dos lucros ou prejuzos pode ser atribuvel a essa
caracterstica (da mesma forma que uma parte pode ser atribuvel a interesses minoritrios). O emitente
deve reconhecer a parte dos lucros ou prejuzos atribuvel a qualquer componente do capital prprio de
uma caracterstica de participao discricionria como uma imputao de lucros ou prejuzos e no
como gasto ou rendimento (ver a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras).

(d)

deve, se o contrato contiver um derivado embutido dentro do mbito da IAS 39, aplicar a IAS 39 a esse
derivado embutido.

(e)

deve, em todos os aspectos no descritos nos pargrafos 14-20 e 34(a)-(d), continuar as suas polticas
contabilsticas existentes para esses contratos, a no ser que altere essas polticas contabilsticas de
forma a cumprir os pargrafos 21-30.

Caractersticas de participao discricionria em instrumentos financeiros

35

Os requisitos do pargrafo 34 tambm se aplicam a um instrumento financeiro que contenha uma caracterstica
de participao discricionria. Alm disso:
(a)

se o emitente classificar a totalidade da caracterstica de participao discricionria como passivo, deve

aplicar o teste de adequao das responsabilidades dos pargrafos 15-19 totalidade do contrato (i.e.,
tanto ao elemento garantido como caracterstica de participao discricionria). O emitente no
precisa de determinar a quantia que resultaria da aplicao da IAS 39 ao elemento garantido.

463

NIRF 4 - PT

(b)

se o emitente classificar parte ou toda essa caracterstica como componente separado do capital prprio,
o passivo reconhecido para a totalidade do contrato no deve ser inferior quantia que resultaria da
aplicao da IAS 39 ao elemento garantido. Essa quantia deve incluir o valor intrnseco de uma opo
de resgate do contrato, mas no precisa de incluir o seu valor temporal se o pargrafo 9 isenta essa
opo da mensurao pelo justo valor. O emitente no precisa de divulgar a quantia que resultaria da
aplicao da IAS 39 ao elemento garantido, nem precisa de apresentar essa quantia separadamente.
Alm disso, o emitente no precisa de determinar essa quantia se o passivo total reconhecido for
claramente superior.

(c)

embora estes contratos sejam instrumentos financeiros, o emitente pode continuar a reconhecer os
prmios para esses contratos como rdito e reconhecer como gasto o aumento resultante na quantia
escriturada do passivo.

(d)

embora estes contratos sejam instrumentos financeiros, um emitente que aplique o pargrafo 20(b) da
IFRS 7 a contratos com uma caracterstica de participao discricionria deve divulgar o total dos
gastos de juros reconhecidos nos lucros ou prejuzos, mas no obrigado a calcular esses gastos de
juros usando o mtodo do juro efectivo.

Divulgao
Explicao das quantias reconhecidas
36

Uma seguradora deve divulgar informaes que identifiquem e expliquem as quantias indicadas nas suas
demonstraes financeiras resultantes de contratos de seguro.

37

Para cumprir o pargrafo 36, uma seguradora deve divulgar:

(a)

as suas polticas contabilsticas para contratos de seguro e activos, passivos, rendimento e gasto
relacionados.

(b)

os activos, passivos, rendimento e gasto reconhecidos (e, se apresentar a sua demonstrao dos fluxos
de caixa usando o mtodo directo, os fluxos de caixa) resultantes de contratos de seguro. Alm disso, se
a seguradora for um cedente, ela deve divulgar:
(i)

os ganhos e perdas reconhecidos nos lucros ou prejuzos resultantes da compra de resseguros;

e

(ii)

se o cedente diferir e amortizar os ganhos e perdas resultantes da compra de resseguros, a

amortizao relativa ao perodo e as quantias que continuam por amortizar no incio e no final
do perodo.

(c)

o processo usado para determinar os pressupostos que tm maior efeito na mensurao das quantias
reconhecidas descritas na alnea (b). Quando praticvel, uma seguradora deve tambm divulgar a
quantificao desses pressupostos.

(d)

o efeito de alteraes nos pressupostos usados para mensurar activos por contrato de seguro e passivos
por contrato de seguro, mostrando separadamente o efeito de cada alterao que tenha um efeito
material nas demonstraes financeiras.

(e)

reconciliaes de alteraes nos passivos por contrato de seguro, activos por contrato de resseguro e, se
houver, custos de aquisio diferidos relacionados.

Natureza e extenso dos riscos resultantes de contratos de seguro

38

Uma seguradora deve divulgar informaes que ajudem os utentes das suas demonstraes financeiras a
avaliar a natureza e a extenso dos riscos resultantes de contratos de seguro.

39

Para cumprir o pargrafo 38, uma seguradora deve divulgar:

464

NIRF 4 - PT

(a)

os seus objectivos, polticas e processos de gesto dos riscos resultantes de contratos de seguro e os
mtodos usados para gerir esses riscos.

(b)

[eliminado]

(c)

informaes sobre risco de seguro (tanto antes como depois da mitigao do risco por resseguro),
incluindo informaes sobre:

(d)

(e)

39A

(i)

a sensibilidade ao risco de seguro (ver pargrafo 39A).

(ii)

concentraes de risco de seguro, incluindo uma descrio da forma como a gerncia

determina as concentraes, bem como uma descrio da caracterstica comum que identifica
cada concentrao (por exemplo, tipo de acontecimento segurado, rea geogrfica ou moeda).

(iii)

sinistros efectivos comparados com estimativas anteriores (i.e., desenvolvimento de sinistros).

A divulgao acerca do desenvolvimento de sinistros deve recuar ao perodo em que foi
apresentado o sinistro material mais antigo relativamente ao qual ainda haja incerteza acerca
da quantia e da tempestividade dos pagamentos do sinistro, mas no precisa de recuar mais de
dez anos. Uma seguradora no precisa de divulgar estas informaes relativas aos sinistros
cuja incerteza acerca da quantia e da tempestividade dos pagamentos de sinistros seja
tipicamente resolvida no prazo de um ano.

informaes acerca do risco de crdito, do risco de liquidez e do risco de mercado que os pargrafos
31-42 da IFRS 7 exigiriam se os contratos de seguro estivessem dentro do mbito da IFRS 7. Contudo:
(i)

uma seguradora no precisa de apresentar a anlise de maturidade exigida pelo pargrafo

39(a) da IFRS 7 se, em vez disso, divulgar informaes acerca da tempestividade estimada
dos exfluxos de caixa lquidos resultantes de passivos por contrato de seguro reconhecidos.
Essa divulgao pode assumir a forma de uma anlise, por tempestividade estimada, das
quantias reconhecidas no balano;

(ii)

se uma seguradora usar um mtodo alternativo de gesto da sensibilidade s condies de

mercado, tal como uma anlise do valor embutido, ela pode usar essa anlise de sensibilidade
para cumprir o requisito do pargrafo 40(a) da IFRS 7. Essa seguradora deve igualmente
fornecer as divulgaes exigidas pelo pargrafo 41 da IFRS 7;

informao acerca das exposies ao risco de mercado resultantes de derivados embutidos contidos
num contrato de seguro de acolhimento se a seguradora no for obrigada a mensurar os derivados
embutidos pelo justo valor e no proceder a essa mensurao.

Para cumprir o pargrafo 39(c)(i), uma seguradora deve divulgar o constante das alneas (a) ou (b) como se
segue:
(a)

uma anlise de sensibilidade que mostre de que forma os lucros ou prejuzos e o capital prprio teriam
sido afectados se as alteraes na varivel de risco relevante que eram razoavelmente possveis data
do balano tivessem ocorrido; os mtodos e pressupostos usados na preparao da anlise de
sensibilidade; e quaisquer alteraes em relao ao perodo anterior nos mtodos e pressupostos usados.
Porm, se uma seguradora usar um mtodo alternativo de gesto da sensibilidade s condies de
mercado, tal como uma anlise do valor embutido, ela pode cumprir este requisito divulgando essa
anlise de sensibilidade alternativa, bem como as divulgaes exigidas pelo pargrafo 41 da IFRS 7;

(b)

informao qualitativa acerca da sensibilidade e informao acerca dos termos e condies dos
contratos de seguro que tm um efeito material sobre a quantia, a tempestividade e a incerteza dos
futuros fluxos de caixa da seguradora.

Data de eficcia e transio

40

As disposies transitrias dos pargrafos 41-45 so ambas aplicveis a uma entidade que j aplique as IFRS
quando aplicar esta IFRS pela primeira vez e a uma entidade que aplique as IFRS pela primeira vez (um
adoptante pela primeira vez).

465

NIRF 4 - PT

41

Uma entidade deve aplicar esta IFRS aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta IFRS a um perodo anterior, ela deve divulgar
esse facto.

41A

O documento Contratos de Garantia Financeira (Emendas IAS 39 e IFRS 4), emitido em Agosto de
2005, emendou as alneas (d), (g) e (f), respectivamente, dos pargrafos 4, B18 e B19. Uma entidade deve
aplicar estas emendas aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006. encorajada a
aplicao mais cedo. Caso as entidades apliquem estas emendas relativamente a um perodo anterior,
devem divulgar esse facto e aplicar as respectivas emendas s IAS 39 e IAS 32* em simultneo.

Divulgao
42

Uma entidade no precisa de aplicar os requisitos de divulgao desta IFRS a informao comparativa
relacionada com perodos anuais com incio antes de 1 de Janeiro de 2005, excepto no que respeita s
divulgaes exigidas pelos pargrafos 37(a) e (b) acerca das polticas contabilsticas, e activos, passivos,
rendimento e gasto reconhecidos (e fluxos de caixa se for usado o mtodo directo).

43

Se for impraticvel aplicar um determinado requisito dos pargrafos 10-35 a informao comparativa relacionada
com perodos anuais com incio antes de 1 de Janeiro de 2005, a entidade deve divulgar esse facto. Aplicar o
teste de adequao das responsabilidades (pargrafos 15-19) a essa informao comparativa pode por vezes ser
impraticvel, mas muito pouco provvel que seja impraticvel aplicar outros requisitos dos pargrafos 10-35 a
essa informao comparativa. A IAS 8 explica o termo 'impraticvel'.

44

Ao aplicar o pargrafo 39(c)(iii), uma entidade no precisa de divulgar informaes acerca do desenvolvimento
de sinistros que tenham ocorrido antes dos cinco anos anteriores ao final do primeiro ano financeiro em que
aplicar esta IFRS. Alm disso, se for impraticvel, quando uma entidade aplicar esta IFRS pela primeira vez,
preparar informaes acerca do desenvolvimento de sinistros que tenha ocorrido antes do incio do perodo mais
antigo para o qual a entidade apresentar informao comparativa completa que cumpra esta IFRS, a entidade
deve divulgar esse facto.

Redesignao de activos financeiros

45

Quando uma seguradora alterar as suas polticas contabilsticas para passivos por contrato de seguro, permitido,
mas no exigido, que reclassifique alguns ou todos os seus activos financeiros como 'pelo justo valor atravs dos
lucros ou prejuzos'. Esta reclassificao permitida se uma seguradora alterar as polticas contabilsticas quando
aplicar esta IFRS pela primeira vez e se fizer uma alterao posterior nas polticas permitida pelo pargrafo 22. A
reclassificao uma alterao na poltica contabilstica e aplica-se a IAS 8.

Quando uma entidade aplicar a IFRS 7, a referncia IAS 32 substituda por uma referncia IFRS 7.

466

NIRF 4 - PT

Apndice A
Termos definidos
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.
cedente

O tomador de seguro de acordo com um contrato de resseguro.

componente de
depsito

Componente contratual que no contabilizada como derivado segundo a IAS 39 e que estaria no
mbito da IAS 39 se fosse um instrumento separado.

contrato de seguro
directo

Um contrato de seguro que no seja um contrato de resseguro.

caracterstica de
participao
discricionria

Um direito contratual de receber, como suplemento de benefcios garantidos, benefcios

adicionais:

justo valor

(a)

que provavelmente sero uma parte significativa da totalidade dos benefcios contratuais;

(b)

cuja quantia ou tempestividade esteja contratualmente discrio do emitente; e

(c)

que se baseiem contratualmente:

(i)

no desempenho de um conjunto de contratos especificado ou de um tipo de

contrato especificado;

(ii)

nos retornos de investimento realizados e/ou no realizados de um conjunto

especificado de activos detidos pelo emitente; ou

(iii)

nos lucros ou prejuzos da sociedade, fundo ou outra entidade que emita o

contrato.

Quantia pela qual um activo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras
e dispostas a isso, numa transaco em que no existe relacionamento entre as partes.

contrato de garantia Um contrato que requer que o emitente efectue pagamentos especificados, a fim de reembolsar o
detentor por uma perda em que incorra devido ao facto de um devedor especificado no efectuar o
financeira
pagamento quando vencido, de acordo com as condies iniciais ou alteradas de um instrumento
de dvida.
risco financeiro

O risco de uma possvel alterao futura numa ou mais taxas de juro, preos de instrumentos
financeiros, preos de mercadorias, taxas de cmbio, ndices de preos ou taxas, notaes de
crdito ou ndices de crdito ou outra varivel especificada, desde que, no caso de uma varivel
no financeira, a varivel no seja especfica de uma parte do contrato.

benefcios garantidos Pagamentos ou outros benefcios em relao aos quais um determinado tomador de seguro ou
investidor tem um direito incondicional que no est sujeito discrio contratual do emitente.
elemento garantido

Uma obrigao de pagar benefcios garantidos, includa num contrato que contm uma
caracterstica de participao discricionria.

activo por contrato de Os direitos contratuais lquidos de uma seguradora de acordo com um contrato de seguro.
seguro
contrato de seguro

Um contrato segundo o qual uma parte (a seguradora) aceita um risco de seguro significativo de
outra parte (o tomador de seguro) aceitando compensar o tomador de seguro no caso de um
acontecimento futuro incerto especificado (o acontecimento seguro) afectar adversamente o
tomador de seguro. (Consultar o Apndice B para obter orientao sobre esta definio.)

passivo por contrato As obrigaes contratuais lquidas de uma seguradora de acordo com um contrato de seguro.

467

NIRF 4 - PT

de seguro
risco de seguro

Risco, que no seja um risco financeiro, transferido do detentor de um contrato para o emitente.

acontecimento seguro Um acontecimento futuro incerto que est coberto por um contrato de seguro e que cria um risco
de seguro.
seguradora

A parte que tem a obrigao de acordo com um contrato de seguro de compensar o tomador de
seguro se ocorrer um acontecimento seguro.

Uma avaliao sobre se a quantia escriturada de um passivo por contrato de seguro precisa de ser
teste de adequao
das responsabilidades aumentada (ou reduzida a quantia escriturada dos custos de aquisio diferidos relacionados ou dos
activos intangveis relacionados), com base numa anlise dos fluxos de caixa futuros.
tomador de seguro

Uma parte que tem o direito a compensao segundo um contrato de seguro se ocorrer um
acontecimento seguro.

activos por contrato Os direitos contratuais lquidos de um cedente de acordo com um contrato de resseguro.
de resseguro
contrato de resseguro Um contrato de seguro emitido por uma seguradora (a resseguradora) para compensar outra
seguradora (o cedente) por perdas resultantes de um ou mais contratos emitidos pelo cedente.
resseguradora

A parte que tem a obrigao de acordo com um contrato de resseguro de compensar um cedente
se ocorrer um acontecimento seguro.

separao

Contabilizar as componentes de um contrato como se fossem contratos separados.

468

NIRF 4 - PT

Apndice B
Definio de um contrato de seguro
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.
B1

Este apndice proporciona orientao sobre a definio de um contrato de seguro includa no Apndice A. Trata
as seguintes questes:
(a)

o termo 'acontecimento futuro incerto' (pargrafos B2-B4);

(b)

pagamentos em espcie (pargrafos B5-B7);

(c)

risco de seguro e outros riscos (pargrafos B8-B17);

(d)

exemplos de contratos de seguro (pargrafos B18-B21);

(e)

risco de seguro significativo (pargrafos B22-B28); e

(f)

alteraes no nvel do risco de seguro (pargrafos B29 e B30).

Acontecimento futuro incerto

B2

A incerteza (ou risco) a essncia de um contrato de seguro. Em conformidade, pelo menos um dos seguintes
aspectos incerto no incio de um contrato de seguro:
(a)

se um acontecimento seguro vai ou no ocorrer;

(b)

quando vai ocorrer; ou

(c)

a quantia que a seguradora ter de pagar caso ocorra.

B3

Em alguns contratos de seguro, o acontecimento seguro a descoberta de uma perda durante o prazo do contrato,
mesmo que a perda resulte de um acontecimento que tenha ocorrido antes do incio do contrato. Noutros
contratos de seguro, o acontecimento seguro um acontecimento que ocorre durante o prazo do contrato, mesmo
se a perda resultante for descoberta aps o final do prazo do contrato.

B4

Alguns contratos de seguro cobrem acontecimentos que j ocorreram, mas cujo efeito financeiro ainda incerto.
Um exemplo um contrato de resseguro que cobre a seguradora directa contra o desenvolvimento adverso de
sinistros j relatados por tomadores de seguro. Nesses contratos, o acontecimento seguro a descoberta do custo
final desses sinistros.

Pagamentos em espcie
B5

Alguns contratos de seguro exigem ou permitem que os pagamentos sejam feitos em espcie. Um exemplo
quando a seguradora substitui um artigo roubado directamente, em vez de reembolsar o segurado. Outro exemplo
quando uma seguradora usa os seus prprios hospitais e pessoal mdico para providenciar os servios mdicos
cobertos pelos contratos.

B6

Alguns contratos de servios de comisso fixa em que o nvel de servio depende de um acontecimento incerto
satisfazem a definio de um contrato de seguro contida nesta IFRS, mas no esto regulamentados como
contratos de seguro em alguns pases. Um exemplo o contrato de manuteno em que o fornecedor do servio
concorda em reparar o equipamento especificado aps uma avaria. A comisso de servio fixa baseia-se no
nmero esperado de avarias, mas incerto se uma determinada mquina se vai avariar. A avaria do equipamento
afecta adversamente o seu proprietrio e o contrato compensa o proprietrio (em espcie, em vez de dinheiro).
Outro exemplo o contrato para servios de reparao de viaturas em que o fornecedor concorda, por um
pagamento anual fixo, em fornecer assistncia rodoviria ou rebocar o veculo at uma garagem prxima. Este

469

NIRF 4 - PT

ltimo contrato pode satisfazer a definio de contrato de seguro mesmo que o fornecedor no concorde em
efectuar reparaes ou substituir peas.
B7

A aplicao da IFRS aos contratos descritos no pargrafo B6 no dever ser mais onerosa do que aplicar as IFRS
que seriam aplicveis se esses contratos estivessem fora do mbito desta IFRS:
(a)

pouco provvel que haja responsabilidades materiais por avarias ou problemas de funcionamento que
j tenham ocorrido.

(b)

Se a IAS 18 Rdito fosse aplicvel, o fornecedor de servios deveria reconhecer rdito por referncia
fase de concluso (e sujeito a outros critrios especificados). Essa abordagem tambm aceitvel
segundo esta IFRS, que permite que o fornecedor de servios (i) continue as suas polticas
contabilsticas existentes para estes contratos a no ser que envolvam prticas proibidas pelo pargrafo
14 e (ii) melhore as suas polticas contabilsticas se tal for permitido pelos pargrafos 22-30.

(c)

O fornecedor de servios considera se o custo de satisfazer a sua obrigao contratual de fornecer os

servios excede o rdito recebido em antecipao. Para tal, o fornecedor aplica o teste de adequao da
responsabilidade descrito nos pargrafos 15-19 desta IFRS. Se esta IFRS no se aplicasse a estes
contratos, o fornecedor de servios deveria aplicar a IAS 37 para determinar se os contratos so
onerosos.

(d)

Relativamente a estes contratos, os requisitos de divulgao desta IFRS no devero acrescentar

significativamente s divulgaes exigidas por outras IFRS.

Distino entre risco de seguro e outros riscos

B8

A definio de um contrato de seguro refere-se a um risco de seguro, que esta IFRS define como risco, diferente
do risco financeiro, transferido do detentor de um contrato para o emitente. Um contrato que expe o emitente a
risco financeiro sem risco de seguro significativo no um contrato de seguro.

B9

A definio de risco financeiro no Apndice A inclui uma lista de variveis financeiras e no financeiras. Essa
lista inclui variveis no financeiras que no so especficas de uma parte do contrato, tais como um ndice de
perdas por sismo numa determinada regio ou um ndice de temperaturas numa determinada cidade. A lista
exclui variveis no financeiras que so especficas de uma parte do contrato, tais como a ocorrncia ou no de
um incndio que danifique ou destrua um activo dessa parte. Alm disso, o risco de alteraes no justo valor de
um activo no financeiro no constitui um risco financeiro se o justo valor reflectir no apenas as alteraes nos
preos de mercado desses activos (uma varivel financeira) mas tambm a condio de um activo no financeiro
especfico detido por uma parte de um contrato (uma varivel no financeira). Por exemplo, se uma garantia do
valor residual de um carro especfico expuser o fiador ao risco de alteraes na condio fsica do carro, esse
risco constitui um risco de seguro e no um risco financeiro.

B10

Alguns contratos expem o emitente a risco financeiro, alm do risco de seguro significativo. Por exemplo,
muitos contratos de seguro de vida garantem uma taxa mnima de retorno aos tomadores de seguro (criando um
risco financeiro) ao mesmo tempo que prometem benefcios por morte que por vezes excedem significativamente
o saldo de conta do tomadores de seguro (criando um risco de seguro na forma de risco de mortalidade). Esses
contratos so contratos de seguro.

B11

Segundo alguns contratos, um acontecimento seguro despoleta o pagamento de uma quantia por referncia a um
ndice de preos. Esses contratos so contratos de seguro, desde que o pagamento que est dependente do
acontecimento seguro possa ser significativo. Por exemplo, uma anuidade dependente da vida associada a um
ndice de custo de vida transfere o risco de seguro porque o pagamento despoletado por um acontecimento
incerto - a sobrevivncia do beneficirio da anuidade. A ligao ao ndice de preos um derivado embutido,
mas tambm transfere o risco de seguro. Se a transferncia resultante do risco de seguro for significativa, o
derivado embutido satisfaz a definio de contrato de seguro, em cujo caso no precisa de ser separado e
mensurado pelo justo valor (ver pargrafo 7 desta IFRS).

B12

A definio de risco de seguro refere-se ao risco que a seguradora aceita do segurado. Por outras palavras, o risco
de seguro um risco preexistente transferido do tomadores de seguro para a seguradora. Assim, o novo risco
criado pelo contrato no um risco de seguro.

B13

A definio de contrato de seguro refere-se a um efeito adverso para o segurado. A definio no limita o
pagamento por parte da seguradora a uma quantia igual ao impacto financeiro do acontecimento adverso. Por
exemplo, a definio no exclui a cobertura 'novo por velho' que paga ao tomadores de seguro o suficiente para

470

NIRF 4 - PT

permitir a substituio de um activo velho e danificado por um activo novo. De forma semelhante, a definio
no limita o pagamento segundo um contrato de seguro de vida a prazo perda financeira sofrida pelos
dependentes do falecido nem exclui o pagamento de quantias predeterminadas para quantificar a perda causada
por morte ou acidente.
B14

Alguns contratos exigem um pagamento caso ocorra um acontecimento incerto especificado, mas no exigem um
efeito adverso sobre o tomadores de seguro como condio prvia de pagamento. Um tal contrato no constitui
um contrato de seguro mesmo que o detentor use o contrato para mitigar uma exposio ao risco subjacente. Por
exemplo, se um detentor usar um derivado para dar cobertura a uma varivel no financeira subjacente que esteja
correlacionada com fluxos de caixa de um activo da entidade, o derivado no constitui um contrato de seguro
porque o pagamento no est condicionado pelo facto de o detentor ser ou no adversamente afectado por uma
reduo nos fluxos de caixa resultantes do activo. Inversamente, a definio de um contrato de seguro refere-se a
um acontecimento incerto para o qual um efeito adverso no tomadores de seguro constitui uma condio prvia
contratual para o pagamento. Esta condio prvia contratual no exige que a seguradora investigue se o
acontecimento causou efectivamente um efeito adverso, mas permite que a seguradora negue o pagamento se no
estiver convencida de que o acontecimento causou um efeito adverso.

B15

O risco de anulao ou de persistncia (i.e., o risco de que a contraparte cancele o contrato mais cedo ou mais
tarde do que o emitente esperava ao determinar o preo do contrato) no constitui risco de seguro porque o
pagamento contraparte no est dependente de um acontecimento futuro incerto que afecte adversamente a
contraparte. De forma semelhante, o risco de gasto (i.e., o risco de aumentos inesperados nos custos
administrativos associados ao cumprimento dos servios de um contrato, em vez de nos custos associados a
acontecimentos seguros) no constitui risco de seguro porque um aumento inesperado nos gastos no afecta
adversamente a contraparte.

B16

Portanto, um contrato que expe o emitente a risco de anulao, risco de persistncia ou risco de gasto no
constitui um contrato de seguro a no ser que exponha o emitente a risco de seguro. Contudo, se o emitente desse
contrato mitigar esse risco usando um segundo contrato para transferir parte desse risco para outra parte, o
segundo contrato expe essa outra parte a risco de seguro.

B17

Uma seguradora s pode aceitar um risco de seguro significativo do tomadores de seguro se a seguradora for
uma entidade separada do segurado. No caso de uma seguradora mtua, esta aceita o risco de cada tomadores de
seguro e partilha esse risco. Embora os tomadores de seguro suportem esse risco partilhado colectivamente na
sua capacidade de proprietrios, a entidade mtua aceitou o risco que a essncia de um contrato de seguro.

Exemplos de contratos de seguro

B18

Seguem-se exemplos de contratos que so contratos de seguro, se a transferncia de risco de seguro for
significativa:
(a)

seguro contra roubo ou danos de propriedade.

(b)

seguro de responsabilidade por produtos, responsabilidade profissional, responsabilidade civil ou gastos

legais.

(c)

seguro de vida e planos de pr-pagamento de funeral (embora a morte seja certa, incerto o momento
de ocorrncia da morte ou, para alguns tipos de seguros, se a morte vai ocorrer durante o perodo
coberto pelo seguro).

(d)

anuidades e penses dependentes da vida (i.e., contratos que proporcionam compensao pelo
acontecimento futuro incerto - a sobrevivncia do beneficirio da anuidade ou do pensionista - para
ajudar o beneficirio da anuidade ou o pensionista a manter um determinado nvel de vida, que de outra
forma poderia ser adversamente afectado pela sua sobrevivncia).

(e)

invalidez e cobertura mdica.

(f)

caues, obrigaes de fidelidade, obrigaes de desempenho e "bid bonds" (i.e., contratos que
proporcionam compensao se outra parte falhar no cumprimento de uma obrigao contratual, por
exemplo, a obrigao de construir um edifcio).

(g)

seguro de crdito que proporciona pagamentos especificados a serem efectuados para reembolsar o
detentor por uma perda em que incorre devido ao facto de um devedor especificado no efectuar um
pagamento quando era devido de acordo com os termos originais ou modificados de um instrumento de

471

NIRF 4 - PT

dvida. Estes contratos podem revestir vrias formas legais, tais como uma garantia, certos tipos de
carta de crdito, um contrato de derivado de crdito que cubra o risco de incumprimento ou um contrato
de seguro. No entanto, embora estes contratos satisfaam a definio de contrato de seguro, satisfazem
igualmente a definio de contrato de garantia financeira constante da IAS 39 e encontram-se
abrangidos pelo mbito das IAS 32* e IAS 39, mas no por esta IFRS (ver alnea (d) do pargrafo 4).
Contudo, se um emitente de contratos de garantia financeira tiver indicado anteriormente, de modo
explcito, que considera esses contratos como contratos de seguro e tiver efectuado a contabilizao de
acordo com o tratamento reservado a esses contratos, ele pode decidir aplicar quer a IAS 39 e a IAS 32
quer esta Norma a esses contratos de garantia financeira.

B19

(h)

garantias de produto. As garantias de produto emitidas por outra parte para bens vendidos por um
fabricante, negociante ou retalhista esto dentro no mbito desta IFRS. Contudo, as garantias de
produto emitidas directamente por um fabricante, negociante ou retalhista esto fora do seu mbito,
porque se encontram dentro do mbito da IAS 18 e da IAS 37.

(i)

seguro do ttulo (i.e., seguro contra a descoberta de problemas no ttulo de uma propriedade que no
eram evidentes quando o contrato de seguro foi subscrito). Neste caso, o acontecimento seguro a
descoberta de um problema no ttulo e no o problema em si.

(j)

assistncia em viagem (i.e., compensao em dinheiro ou em espcie aos tomadores de seguro por
perdas sofridas enquanto viajam). Os pargrafos B6 e B7 discutem alguns contratos deste tipo.

(k)

obrigaes catastrficas que proporcionam pagamentos reduzidos de capital, juros ou ambos se um

acontecimento especificado afectar adversamente o emitente da obrigao (a no ser que o
acontecimento especificado no crie risco de seguro significativo, por exemplo, se o acontecimento for
uma alterao numa taxa de juro ou numa taxa de cmbio).

(l)

swaps de seguro e outros contratos que exigem um pagamento com base em alteraes em variveis
climticas, geolgicas ou outras variveis fsicas que sejam especficas de uma parte do contrato.

(m)

contratos de resseguro.

Seguem-se exemplos de itens que no so contratos de seguro:

(a)

contratos de investimento que tm a forma legal de um contrato de seguro, mas no expem a

seguradora a um risco de seguro significativo, por exemplo, contratos de seguro de vida em que a
seguradora no suporta qualquer risco de mortalidade significativo (tais contratos so instrumentos
financeiros do tipo no seguro ou contratos de servios; ver pargrafos B20 e B21).

(b)

contratos que tm a forma legal de seguros, mas passam todo o risco de seguro significativo para o
tomadores de seguro atravs de mecanismos no cancelveis e coagveis que ajustam pagamentos
futuros por parte do tomadores de seguro como resultado directo de perdas seguradas, por exemplo,
alguns contratos de resseguro financeiros ou alguns contratos de grupo (tais contratos so normalmente
instrumentos financeiros de tipo no seguro ou contratos de servios; ver pargrafos B20 e B21).

(c)

auto-seguro, por outras palavras, a reteno de um risco que podia ter sido coberto por seguro (no h
contrato de seguro porque no h acordo com outra parte).

(d)

contratos (como os contratos de jogo) que exigem um pagamento se ocorrer um acontecimento futuro
incerto especificado, mas no exigem, como condio prvia contratual para o pagamento, que o
acontecimento afecte adversamente o segurado. Contudo, isto no exclui a especificao de um
pagamento predeterminado para quantificar a perda causada por um acontecimento especificado, como
a morte ou um acidente (ver tambm o pargrafo B13).

(e)

derivados que expem uma parte a risco financeiro, mas no a risco de seguro, porque exigem que essa
parte faa um pagamento unicamente com base em alteraes numa ou mais taxas de juro
especificadas, preos de instrumentos financeiros, preos de mercadorias, taxas de cmbio, ndices de

Quando uma entidade aplicar a IFRS 7, a referncia IAS 32 substituda por uma referncia IFRS 7.

Quando uma entidade aplicar a IFRS 7, a referncia IAS 32 substituda por uma referncia IFRS 7.

472

NIRF 4 - PT

preos ou taxas, notaes de crdito ou ndices de crdito ou outra varivel, desde que, no caso de uma
varivel no financeira, a varivel no seja especfica de uma parte do contrato (ver IAS 39).

B20

B21

(f)

uma garantia relacionada com um crdito (ou carta de crdito, contrato de derivado de crdito que
cubra o risco de incumprimento ou contrato de seguro de crdito) que requer que se efectuem
pagamentos, mesmo se o detentor no tiver incorrido em perdas devido ao incumprimento das
obrigaes de pagamento por parte do devedor quando vencidos (ver IAS 39).

(g)

contratos que exigem um pagamento com base numa varivel climtica, geolgica ou outra varivel
fsica que no seja especfica de uma parte do contrato (normalmente descrita como derivados do
tempo).

(h)

obrigaes catastrficas que proporcionam pagamentos reduzidos de capital, juros ou ambos, com base
numa varivel climtica, geolgica ou outra varivel fsica que no seja especfica de uma parte do
contrato.

Se os contratos descritos no pargrafo B19 no criarem activos financeiros ou passivos financeiros, eles esto
dentro do mbito da IAS 39. Entre outras coisas, isto significa que as partes do contrato usam o que por vezes
designado por contabilizao de depsito, que envolve o seguinte:
(a)

uma parte reconhece a retribuio recebida como passivo financeiro, em vez de rdito.

(b)

a outra parte reconhece a retribuio paga como activo financeiro, em vez de gasto.

Se os contratos descritos no pargrafo B19 no criarem activos financeiros ou passivos financeiros, aplica-se a
IAS 18. Segundo a IAS 18, o rdito associado a uma transaco envolvendo a prestao de servios
reconhecido por referncia fase de concluso da transaco se o desfecho da transaco puder ser estimado
com fiabilidade.

Risco de seguro significativo

B22

Um contrato um contrato de seguro apenas se transferir um risco de seguro significativo. Os pargrafos B8-B21
discutem o risco de seguro. Os pargrafos seguintes discutem a avaliao feita para determinar se o risco de
seguro ou no significativo.

B23

O risco de seguro significativo se, e apenas se, um acontecimento seguro puder obrigar uma seguradora a pagar
benefcios adicionais significativos em qualquer cenrio, excluindo cenrios com falta de substncia comercial
(i.e., no tm efeito discernvel sobre a economia de uma transaco). Se benefcios adicionais significativos
forem pagveis em cenrios com substncia comercial, a condio enunciada na frase anterior pode ser satisfeita
mesmo se o acontecimento seguro for extremamente improvvel ou mesmo se o valor presente esperado (i.e.,
ponderado em funo de probabilidades) dos fluxos de caixa contingentes for uma pequena proporo do valor
presente esperado de todos os fluxos de caixa contratuais remanescentes.

B24

Os benefcios adicionais descritos no pargrafo B23 referem-se a quantias que excedem aquelas que seriam
pagveis se no ocorresse qualquer acontecimento seguro (excluindo cenrios em que falta substncia
comercial). Essas quantias adicionais incluem custos de gesto e de avaliao de sinistros, mas excluem:
(a)

a perda da capacidade de cobrar ao tomadores de seguro servios futuros. Por exemplo, num contrato
de seguro de vida associado a um investimento, a morte do tomadores de seguro significa que a
seguradora j no pode prestar servios de gesto do investimento e cobrar uma comisso por isso.
Contudo, esta perda econmica para a seguradora no reflecte risco de seguro, da mesma forma que a
entidade gestora do fundo mtuo no assume um risco de seguro em relao possvel morte do
cliente. Portanto, a potencial perda de futuras comisses de gesto de investimento no relevante ao
avaliar o grau de risco de seguro que transferido por um contrato.

(b)

dispensa por morte dos custos que seriam feitos por cancelamento ou resgate. Dado que o contrato
criou esses custos, a dispensa desses custos no compensa o tomadores de seguro por um risco
preexistente. Deste modo, os custos no so relevantes ao avaliar o grau do risco de seguro que
transferido por um contrato.

(c)

um pagamento condicionado a um acontecimento que no causa uma perda significativa ao detentor do

contrato. Por exemplo, considere-se um contrato que exija que o emitente pague um milho em
unidades monetrias se um activo sofrer danos fsicos que causem uma perda econmica insignificante

473

NIRF 4 - PT

de uma unidade monetria para o detentor. Neste contrato, o detentor transfere para a seguradora o risco
insignificante da perda de uma unidade monetria. Ao mesmo tempo, o contrato cria um risco de tipo
no seguro de que o emitente tenha de pagar 999.999 unidades monetrias se o acontecimento
especificado ocorrer. Dado que o emitente no aceita o risco de seguro significativo do detentor, este
contrato no constitui um contrato de seguro.
(d)

possveis recuperaes de resseguros. A seguradora contabiliza-os separadamente.

B25

Uma seguradora deve avaliar o significado do risco de seguro contrato a contrato, em vez de o fazer por
referncia materialidade das demonstraes financeiras.* Assim, o risco de seguro pode ser significativo mesmo
que exista uma probabilidade mnima de perdas materiais para uma carteira completa de contratos. Esta
avaliao contrato a contrato facilita a classificao de um contrato como contrato de seguro. Contudo, se se
souber que uma carteira relativamente homognea de pequenos contratos consiste em contratos que transferem
risco de seguro, uma seguradora no precisa de examinar cada contrato dessa carteira para identificar uns poucos
contratos no derivados que transferem risco de seguro insignificante.

B26

Conclui-se dos pargrafos B23-B25 que se um contrato pagar um benefcio por morte que exceda a quantia a
pagar por sobrevivncia, o contrato um contrato de seguro a no ser que o benefcio adicional por morte seja
insignificante (ajuizado por referncia ao contrato em vez de totalidade da carteira de contratos). Conforme
notado no pargrafo B24(b), a dispensa por morte dos custos de cancelamento ou de resgate no est includa
nesta avaliao se esta dispensa no compensar o tomadores de seguro por um risco preexistente. De forma
semelhante, um contrato de anuidades que paga somas regulares para o resto da vida do tomadores de seguro
um contrato de seguro, a no ser que os pagamentos agregados contingentes da vida sejam insignificantes.

B27

O pargrafo B23 faz referncia a benefcios adicionais. Esses benefcios adicionais podem incluir um requisito
de pagar benefcios mais cedo se o acontecimento seguro ocorrer mais cedo e o pagamento no estiver ajustado
ao valor temporal do dinheiro. Um exemplo o seguro total de vida por uma quantia fixa (por outras palavras,
seguro que proporciona um benefcio por morte fixo quando o tomadores de seguro morre, sem data de expirao
para a cobertura). certo que o tomadores de seguro vai morrer, mas a data da morte incerta. A seguradora vai
sofrer uma perda naqueles contratos individuais em que o tomadores de seguro morre cedo, mesmo que no haja
qualquer perda global na totalidade da carteira de contratos.

B28

Se um contrato de seguro for separado numa componente de depsito e numa componente de seguro, o
significado do risco de seguro transferido avaliado por referncia componente de seguro. O significado do
risco de seguro transferido por um derivado embutido avaliado por referncia ao derivado embutido.

Alteraes no nvel de risco de seguro

B29

Alguns contratos no transferem qualquer risco de seguro para o emitente no incio, embora transfiram risco de
seguro num momento posterior. Por exemplo, considere-se um contrato que proporciona um retorno de
investimento especificado e inclui uma opo para o tomadores de seguro usar os proventos do investimento
aquando da maturidade para comprar uma anuidade dependente da vida s taxas de anuidade correntes cobradas
pela seguradora a outros novos beneficirios da anuidade quando o tomadores de seguro exercer essa opo. O
contrato no transfere qualquer risco de seguro para o emitente enquanto a opo no for exercida, dado que a
seguradora permanece livre de aprear a anuidade numa base que reflicta o risco de seguro transferido para a
seguradora nesse momento. Contudo, se o contrato especificar as taxas da anuidade (ou uma base para definir as
taxas da anuidade), o contrato transfere risco de seguro para o emitente no seu incio.

B30

Um contrato que se qualifica como contrato de seguro mantm-se como contrato de seguro at que todos os
direitos e obrigaes sejam extintos ou expirem.

Para esta finalidade, os contratos celebrados simultaneamente com uma nica contraparte (ou os contratos que so de outra forma
interdependentes) configuram um nico contrato.

474

NIRF 5 - PT

Norma Internacional de Relato Financeiro 5

Activos No Correntes Detidos para Venda e
Unidades Operacionais Descontinuadas
Objectivo
1

O objectivo desta IFRS especificar a contabilizao de activos detidos para venda, e a apresentao e
divulgao de unidades operacionais descontinuadas. Em particular, a IFRS exige:
(a)

os activos que satisfazem os critrios de classificao como detidos para venda sejam mensurados pelo
menor valor entre a quantia escriturada e o justo valor menos os custos de vender, e que a depreciao
desses activos deve cessar; e

(b)

os activos que satisfazem os critrios de classificao como detidos para venda sejam apresentados
separadamente na face do balano e que os resultados das unidades operacionais descontinuadas sejam
apresentados separadamente na demonstrao dos resultados.

mbito
2

Os requisitos de classificao e de apresentao desta IFRS aplicam-se a todos os activos no correntes*

reconhecidos e a todos os grupos para alienao de uma entidade. Os requisitos de mensurao desta IFRS
aplicam-se a todos os activos no correntes reconhecidos e aos grupos para alienao (tal como definido no
pargrafo 4), com a excepo dos activos enunciados no pargrafo 5 que devem continuar a ser mensurados de
acordo com a Norma indicada.

Os activos classificados como no correntes de acordo com a IAS 1 Apresentao de Demonstraes

Financeiras (tal como revista em 2003) no devem ser reclassificados como activos correntes enquanto no
satisfizerem os critrios de classificao como detidos para venda de acordo com esta IFRS. Os activos de uma
classe que uma entidade normalmente consideraria como no corrente que sejam adquiridos exclusivamente com
vista a uma revenda no devem ser classificados como correntes a no ser que satisfaam os critrios de
classificao como detidos para venda de acordo com esta IFRS.

Por vezes, uma entidade aliena um grupo de activos, possivelmente com alguns passivos directamente
associados, em conjunto numa nica transaco. Um tal grupo para alienao pode ser um grupo de unidades
geradoras de caixa, uma nica unidade geradora de caixa, ou parte de uma unidade geradora de caixa. O grupo
pode incluir quaisquer activos e quaisquer passivos da entidade, incluindo activos correntes, passivos correntes e
activos excludos pelo pargrafo 5 dos requisitos de mensurao desta IFRS. Se um activo no corrente dentro do
mbito dos requisitos de mensurao desta IFRS fizer parte de um grupo para alienao, os requisitos de
mensurao desta IFRS aplicam-se ao grupo como um todo, de forma que o grupo seja mensurado pelo menor
valor entre a sua quantia escriturada e o justo valor menos o custo de vender. Os requisitos para mensurao de
activos e passivos individuais dentro do grupo para alienao esto definidos nos pargrafos 18, 19 e 23.

As disposies de mensurao desta IFRS no se aplicam aos seguintes activos, que esto abrangidos pelas
Normas indicadas, seja como activos individuais seja como parte de um grupo para alienao:
(a)

activos por impostos diferidos (IAS 12 Impostos sobre o Rendimento).

Relativamente aos activos classificados de acordo com uma apresentao de liquidez, os activos no correntes so activos que incluem
quantias que se espera recuperar mais de doze meses aps a data do balano. O pargrafo 3 aplica-se classificao desses activos.

Contudo, uma vez que se espera que os fluxos de caixa de um activo ou grupo de activos resultem principalmente da venda e no do uso
continuado, estes tornam-se menos dependentes dos fluxos de caixa resultantes de outros activos, e um grupo para alienao que fez parte de
uma unidade geradora de caixa torna-se uma unidade geradora de caixa separada.

Alm dos pargrafos 18 e 19, que exigem que os activos em questo sejam mensurados de acordo com outras IFRS aplicveis.

475

NIRF 5 - PT

(b)

activos provenientes de benefcios de empregados (IAS 19 Benefcios dos Empregados).

(c)

activos financeiros no mbito da IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao.

(d)

activos no correntes que sejam contabilizados de acordo com o modelo do justo valor da IAS 40
Propriedades de Investimento.

(e)

activos no correntes que sejam mensurados pelo justo valor menos os custos estimados do ponto de
venda de acordo com a IAS 41 Agricultura.

(f)

direitos contratuais de acordo com contratos de seguro tal como definido na IFRS 4 Contratos de
Seguro.

Classificao de activos no correntes (ou grupos para alienao) como

detidos para venda
6

Uma entidade deve classificar um activo no corrente (ou um grupo para alienao) como detido para
venda se a sua quantia escriturada vai ser recuperada principalmente atravs de uma transaco de venda
em vez de atravs de uso continuado.

Para que este seja o caso, o activo (ou grupo para alienao) deve estar disponvel para venda imediata na sua
condio presente sujeito apenas aos termos que sejam habituais e costumeiros para vendas de tais activos (ou
grupos para alienao) e a sua venda deve ser altamente provvel.

Para que a venda seja altamente provvel, o nvel de gesto apropriado deve estar empenhado num plano para
vender o activo (ou grupo para alienao), e deve ter sido iniciado um programa activo para localizar um
comprador e concluir o plano. Alm disso, o activo (ou grupo para alienao) deve ser activamente publicitado
para venda a um preo que seja razovel em relao ao seu justo valor corrente. Alm disso, deve esperar-se que
a venda se qualifique para reconhecimento como venda concluda at um ano a partir da data da classificao,
excepto conforme permitido pelo pargrafo 9, e as aces necessrias para concluir o plano devem indicar a
improbabilidade de alteraes significativas no plano ou de o plano ser retirado.

Os acontecimentos ou circunstncias podem estender o perodo para concluir a venda para l de um ano. Uma
extenso do perodo durante o qual se exige que a venda seja concluda no exclui que um activo (ou grupo para
alienao) seja classificado como detido para venda se o atraso for causado por acontecimentos ou circunstncias
fora do controlo da entidade e se houver suficiente prova de que a entidade continua comprometida com o seu
plano de vender o activo (ou grupo para alienao). Ser este o caso quando os critrios do Apndice B forem
satisfeitos.

10

As transaces de venda incluem trocas de activos no correntes por outros activos no correntes quando uma
troca tiver substncia comercial de acordo com a IAS 16 Activos Fixos Tangveis.

11

Quando uma entidade adquire um activo no corrente (ou grupo para alienao) exclusivamente com vista sua
posterior alienao, s deve classificar o activo no corrente (ou o grupo de disposio) como detido para venda
data de aquisio se o requisito de um ano do pargrafo 8 for satisfeito (excepto conforme permitido pelo
pargrafo 9) e se for altamente provvel que qualquer outro critrio dos pargrafos 7 e 8 que no esteja satisfeito
nessa data estar satisfeito num curto prazo aps a aquisio (normalmente, num prazo de trs meses).

12

Se os critrios dos pargrafos 7 e 8 forem satisfeitos aps a data do balano, uma entidade no deve classificar
um activo no corrente (ou grupo para alienao) como detido para venda nessas demonstraes financeiras
quando forem emitidas. Contudo, quando esses critrios forem satisfeitos aps a data de balano mas antes da
autorizao para emisso das demonstraes financeiras, a entidade deve divulgar a informao especificada nos
pargrafos 41(a), (b) e (d) das notas.

Activos no correntes que devero ser abandonados

13

Uma entidade no deve classificar como detido para venda um activo no corrente (ou grupo para alienao) que
dever ser abandonado. Isto deve-se ao facto de a sua quantia escriturada ser recuperada principalmente atravs
do uso continuado. Contudo, se o grupo para alienao a ser abandonado satisfizer os critrios do pargrafo
32(a)-(c), a entidade deve apresentar os resultados e fluxos de caixa do grupo para alienao como unidades

476

NIRF 5 - PT

operacionais descontinuadas de acordo com os pargrafos 33 e 34 data na qual ele deixe de ser usado. Os
activos no correntes (ou grupos para alienao) a serem abandonados incluem activos no correntes (ou grupos
para alienao) que devero ser usados at ao final da sua vida econmica e os activos no correntes (ou grupos
para alienao) que devero ser encerrados em vez de vendidos.
14

Uma entidade no deve contabilizar um activo no corrente que tenha sido temporariamente retirado de servio
como se tivesse sido abandonado.

Mensurao de activos no correntes (ou grupos para alienao)

classificados como detidos para venda
Mensurao de um activo no corrente (ou grupo para alienao)
15

Uma entidade deve mensurar um activo no corrente (ou grupo para alienao) classificado como detido
para venda pelo menor valor entre a sua quantia escriturada e o justo valor menos os custos de vender.

16

Se um activo (ou grupo para alienao) recm-adquirido satisfizer os critrios de classificao como detido para
venda (ver pargrafo 11), a aplicao do pargrafo 15 resultar em que o activo (ou grupo para alienao) seja
mensurado no reconhecimento inicial pelo valor mais baixo entre a sua quantia escriturada se no tivesse sido
assim classificado (por exemplo, o custo) e o justo valor menos os custos de vender. Assim, se o activo (ou grupo
para alienao) for adquirido como parte de uma concentrao de actividades empresariais, ele deve ser
mensurado pelo justo valor menos os custos de vender.

17

Quando se espera que a venda ocorra para alm de um ano, a entidade deve mensurar os custos de vender pelo
valor presente. Qualquer aumento no valor presente dos custos de vender que resulte da passagem do tempo deve
ser apresentado nos lucros ou prejuzos como custo de financiamento.

18

Imediatamente antes da classificao inicial do activo (ou grupo para alienao) como detido para venda, as
quantias escrituradas do activo (ou de todos os activos e passivos do grupo) devem ser mensuradas de acordo
com a IFRS aplicveis.

19

Na remensurao posterior de um grupo para alienao, as quantias escrituradas de quaisquer activos e passivos
que no estejam no mbito dos requisitos de mensurao desta IFRS, mas estejam includos num grupo para
alienao classificado como detido para venda, devem ser remensurados de acordo com as IFRS aplicveis antes
de o justo valor menos os custos de vender do grupo para alienao ser remensurado.

Reconhecimento de perdas por imparidade e de reverses

20

Uma entidade deve reconhecer uma perda por imparidade relativamente a qualquer reduo inicial ou posterior
do activo (ou grupo para alienao) para o justo valor menos os custos de vender, at ao ponto em que no tenha
sido reconhecida de acordo com o pargrafo 19.

21

Uma entidade deve reconhecer um ganho para qualquer aumento posterior no justo valor menos os custos de
vender de um activo, mas no para alm da perda por imparidade cumulativa que tenha sido reconhecida seja de
acordo com esta IFRS seja anteriormente de acordo com a IAS 36 Imparidade de Activos.

22

Uma entidade deve reconhecer um ganho para qualquer aumento posterior no justo valor menos os custos de
vender de um grupo para alienao:

23

(a)

at ao ponto em que no tenha sido reconhecido de acordo com o pargrafo 19; mas

(b)

no para alm da perda por imparidade cumulativa que tenha sido reconhecida, seja de acordo com esta
IFRS ou anteriormente de acordo com a IAS 36, relativamente aos activos no correntes que estejam
dentro do mbito dos requisitos de mensurao desta IFRS.

A perda por imparidade (ou qualquer ganho posterior) reconhecida para um grupo para alienao deve reduzir
(ou aumentar) a quantia escriturada dos activos no correntes do grupo que estejam dentro do mbito dos
requisitos de mensurao desta IFRS, pela ordem de imputao definida nos pargrafos 104(a) e (b) e 122 da
IAS 36 (tal como revista em 2004).

477

NIRF 5 - PT

24

25

Um ganho ou perda que no tenha sido anteriormente reconhecido data da venda de um activo no corrente (ou
grupo para alienao) deve ser reconhecido data do desreconhecimento. Os requisitos relacionados com o
desreconhecimento esto definidos:
(a)

nos pargrafos 67-72 da IAS 16 (tal como revista em 2003) relativamente a activos fixos tangveis, e

(b)

nos pargrafos 112-117 da IAS 38 Activos Intangveis (tal como revista em 2004) relativamente a
activos intangveis.

Uma entidade no deve depreciar (ou amortizar) um activo no corrente enquanto estiver classificado como
detido para venda ou enquanto fizer parte de um grupo para alienao classificado como detido para venda. Os
juros e outros gastos atribuveis aos passivos de um grupo para alienao classificado como detido para venda
devem continuar a ser reconhecidos.

Alteraes num plano de venda

26

Se uma entidade classificou um activo (ou grupo para alienao) como detido para venda, mas os critrios dos
pargrafos 7-9 j no estiverem satisfeitos, a entidade deve cessar de classificar o activo (ou grupo para
alienao) como detido para venda.

27

A entidade deve mensurar um activo no corrente que deixe de ser classificado como detido para venda (ou deixe
de ser includo num grupo para alienao classificado como detido para venda) pelo valor mais baixo entre:
(a)

a sua quantia escriturada antes de o activo (ou grupo para alienao) ser classificado como detido para
venda, ajustada a qualquer depreciao, amortizao ou revalorizao que teria sido reconhecida se o
activo (ou grupo para alienao) no estivesse classificado como detido para venda, e

(b)

a sua quantia recupervel data da deciso posterior de no vender.*

28

A entidade deve incluir qualquer ajustamento exigido na quantia escriturada de um activo no corrente que
deixe de ser classificado como detido para venda nos lucros ou prejuzos de unidades operacionais em
continuao no perodo em que os critrios dos pargrafos 7-9 j no estiverem satisfeitos. A entidade deve
apresentar esse ajustamento no mesmo ttulo da demonstrao dos resultados usado para apresentar um ganho
ou perda, se houver, reconhecido de acordo com o pargrafo 37.

29

Se uma entidade remover um activo ou passivo individual de um grupo para alienao classificado como detido
para venda, os activos e passivos restantes do grupo para alienao a ser vendido devem continuar a ser
mensurados como um grupo apenas se o grupo satisfizer os critrios dos pargrafos 7-9. De outro modo, os
activos no correntes restantes do grupo que satisfizerem individualmente os critrios de classificao como
detidos para venda devem ser mensurados individualmente pelo menor valor entre as suas quantias escrituradas e
os justos valores menos os custos de vender nessa data. Quaisquer activos no correntes que no satisfaam os
critrios devem deixar de ser classificados como detidos para venda de acordo com o pargrafo 26.

Apresentao e divulgao
30

Uma entidade deve apresentar e divulgar informao que permita aos utentes das demonstraes
financeiras avaliar os efeitos financeiros das unidades operacionais descontinuadas e das alienaes de
activos no correntes (ou grupos para alienao).

Apresentar unidades operacionais descontinuadas

31

Um componente de uma entidade compreende unidades operacionais e fluxos de caixa que podem ser claramente
distinguidos, operacionalmente e para finalidades de relato financeiro, do resto da entidade. Por outras palavras,

Se um activo no corrente fizer parte de uma unidade geradora de caixa, a sua quantia recupervel a quantia escriturada que teria sido
reconhecida aps a imputao de qualquer perda por imparidade resultante dessa unidade geradora de caixa de acordo com a IAS 36.

A no ser que o activo seja um activo fixo tangvel ou um activo intangvel que tenha sido revalorizado de acordo com a IAS 16 ou a IAS 38
antes da classificao como detido para venda, em cujo caso o ajustamento deve ser tratado como acrscimo ou decrscimo na revalorizao.

478

NIRF 5 - PT

um componente de uma entidade ter sido uma unidade geradora de caixa ou um grupo de unidades geradoras de
caixa enquanto detida para uso.
32

33

Uma unidade operacional descontinuada um componente de uma entidade que ou foi alienada ou est
classificada como detida para venda, e
(a)

representa uma importante linha de negcios ou rea geogrfica de operaes separada,

(b)

parte integrante de um nico plano coordenado para alienar uma importante linha de negcios ou rea
geogrfica de operaes separada ou

(c)

uma subsidiria adquirida exclusivamente com vista revenda.

As entidades devem divulgar:

(a)

(b)

uma quantia nica na face da demonstrao dos resultados compreendendo o total de:
(i)

os lucros ou prejuzos aps os impostos das unidades operacionais descontinuadas e

(ii)

os ganhos ou perdas aps os impostos reconhecidos na mensurao pelo justo valor menos os
custos de vender ou na alienao de activos ou de grupo(s) para alienao que constituam a
unidade operacional descontinuada.

uma anlise da quantia nica referida na alnea (a):

(i)

no rdito, nos gastos e nos lucros ou prejuzos antes dos impostos das unidades operacionais
descontinuadas;

(ii)

nos gastos de imposto sobre o rendimento relacionados conforme exigido pelo pargrafo
81(h) da IAS 12;

(iii)

nos ganhos ou perdas reconhecidos na mensurao pelo justo valor menos os custos de vender
ou na alienao dos activos ou de grupo(s) para alienao que constituam a unidade
operacional descontinuada; e

(iv)

nos gastos de imposto sobre o rendimento relacionados conforme exigido pelo pargrafo
81(h) da IAS 12.

A anlise pode ser apresentada nas notas ou na face da demonstrao dos resultados. Se for apresentada
na face da demonstrao dos resultados, deve ser apresentada numa seco identificada como estando
relacionada com as unidades operacionais descontinuadas, i.e., separadamente das unidades
operacionais em continuao. A anlise no exigida para grupos para alienao que sejam subsidirias
recm-adquiridas que satisfaam os critrios de classificao como detidos para venda no momento da
aquisio (ver pargrafo 11).
(c)

os fluxos de caixa lquidos atribuveis s actividades de explorao, investimento e financiamento de

unidades operacionais descontinuadas. Estas divulgaes podem ser apresentadas ou nas notas ou na
face das demonstraes financeiras. Estas divulgaes no so exigidas para grupos para alienao que
sejam subsidirias recm-adquiridas que satisfaam os critrios de classificao como detidos para
venda no momento da aquisio (ver pargrafo 11).

34

Uma entidade deve apresentar novamente as divulgaes do pargrafo 33 para perodos anteriores apresentados
nas demonstraes financeiras de forma a que as divulgaes se relacionem com todas as unidades operacionais
que tenham sido descontinuadas data do balano para o ltimo perodo apresentado.

35

Os ajustamentos efectuados no perodo corrente nas quantias previamente apresentadas em unidades

operacionais descontinuadas que estejam directamente relacionados com a alienao de uma unidade operacional
descontinuada num perodo anterior devem ser classificados separadamente nas unidades operacionais
descontinuadas. A natureza e a quantia desses ajustamentos devem ser divulgadas. Exemplos de circunstncias
em que estes ajustamentos podem resultar incluem o seguinte:
(a)

a resoluo de incertezas que resultem dos termos da transaco de alienao, tais como a resoluo dos
ajustamentos no preo de compra e das questes de indemnizao com o comprador.

479

NIRF 5 - PT

36

(b)

a resoluo de incertezas que resultem de e estejam directamente relacionadas com as unidades

operacionais do componente antes da sua alienao, tais como obrigaes ambientais e de garantia de
produtos retidas pelo vendedor.

(c)

a liquidao das obrigaes de planos de benefcios de empregados, desde que essa liquidao esteja
directamente relacionada com a transaco de alienao.

Se uma entidade deixar de classificar um componente de uma entidade como detida para venda, os resultados das
unidades operacionais do componente anteriormente apresentados nas unidades operacionais descontinuadas de
acordo com os pargrafos 33-35 devem ser reclassificados e includos no rendimento das unidades operacionais
em continuao para todos os perodos apresentados. As quantias relativas a perodos anteriores devem ser
descritas como tendo sido novamente apresentadas.

Ganhos ou perdas relacionados com unidades operacionais em

continuao
37

Qualquer ganho ou perda relativo remensurao de um activo no corrente (ou grupo para alienao)
classificado como detido para venda que no satisfaa a definio de unidade operacional descontinuada deve ser
includo nos lucros ou prejuzos das unidades operacionais em continuao.

Apresentao de um activo no corrente ou de um grupo para

alienao classificado como detido para venda
38

Uma entidade deve apresentar um activo no corrente classificado como detido para venda e os activos de um
grupo para alienao classificado como detido para venda separadamente dos outros activos no balano. Os
passivos de um grupo para alienao classificado como detido para venda devem ser apresentados separadamente
dos outros passivos no balano. Esses activos e passivos no devem ser compensados nem apresentados como
uma nica quantia. As principais classes de activos e passivos classificados como detidos para venda devem ser
divulgadas separadamente ou na face do balano ou nas notas, excepto conforme permitido pelo pargrafo 39.
Uma entidade deve apresentar separadamente qualquer rendimento ou gasto cumulativo reconhecido
directamente no capital prprio relacionado com um activo no corrente (ou grupo para alienao) classificado
como detido para venda.

39

Se o grupo para alienao for uma subsidiria recm-adquirida que satisfaa os critrios de classificao como
detido para venda no momento da aquisio (ver pargrafo 11), no exigida a divulgao das principais classes
de activos e passivos.

40

Uma entidade no deve reclassificar ou voltar a apresentar quantias apresentadas para activos no correntes ou
para activos e passivos de grupos para alienao classificados como detidos para venda nos balanos de perodos
anteriores para reflectir a classificao no balano relativa ao ltimo perodo apresentado.

Divulgaes adicionais
41

Uma entidade deve divulgar a seguinte informao nas notas do perodo em que o activo no corrente (ou grupo
para alienao) foi ou classificado como detido para venda ou vendido:
(a)

uma descrio do activo no corrente (ou grupo para alienao);

(b)

uma descrio dos factos e circunstncias da venda, ou que conduziram alienao esperada, e a forma
e tempestividade esperadas para essa alienao;

(c)

o ganho ou perda reconhecido de acordo com os pargrafos 20-22 e, se no for apresentado

separadamente na face da demonstrao dos resultados, o ttulo na demonstrao dos resultados que
inclui esse ganho ou perda;

(d)

se aplicvel, o segmento relatvel em que o activo no corrente (ou grupo para alienao) est
apresentado de acordo com a IFRS 8 Segmentos Operacionais.

480

NIRF 5 - PT

42

Caso se aplique o pargrafo 26 ou o pargrafo 29, uma entidade deve divulgar, no perodo da deciso para alterar
o plano de vender o activo no corrente (ou grupo para alienao), uma descrio dos factos e circunstncias que
levaram deciso e o efeito dessa deciso nos resultados das unidades operacionais para esse perodo e qualquer
perodo anterior apresentado.

Disposies transitrias
43

A IFRS deve ser aplicada prospectivamente a activos no correntes (ou grupos para alienao) que satisfaam os
critrios de classificao como detidos para venda e a unidades operacionais que satisfaam os critrios de
classificao como descontinuadas aps a data de eficcia da IFRS. Uma entidade pode aplicar os requisitos da
IFRS a todos os activos no correntes (ou grupos para alienao) que satisfaam os critrios de classificao
como detidos para venda e a unidades operacionais que satisfaam os critrios de classificao como
descontinuadas aps qualquer data antes da data de eficcia da IFRS, desde que as valorizaes e outras
informaes necessrias para aplicar a IFRS tenham sido obtidas no momento em que esses critrios foram
originalmente satisfeitos.

Data de eficcia
44

Uma entidade deve aplicar esta IFRS aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a IFRS a um perodo que tenha incio antes de 1
Janeiro 2005, ela deve divulgar esse facto.

Retirada da IAS 35
45

Esta IFRS substitui a IAS 35 Unidades Operacionais em Descontinuao.

481

NIRF 5 - PT

Apndice A
Termos definidos
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.
unidade geradora O mais pequeno grupo identificvel de activos que seja gerador de influxos de caixa e que seja em
larga medida independente dos influxos de caixa de outros activos ou grupos de activos.
de caixa
componente de
uma entidade

Unidades operacionais e fluxos de caixa que podem ser claramente distinguidos, operacionalmente e
para finalidades de relato financeiro, do resto da entidade.

custos de vender

Os custos incrementais directamente atribuveis alienao de um activo (ou grupo para alienao),
excluindo custos de financiamento e gastos de impostos sobre o rendimento.

activo corrente

Um activo que satisfaz qualquer dos seguintes critrios:

unidade
operacional
descontinuada

(a)

espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido, no decurso
normal do ciclo operacional da entidade;

(b)

est detido essencialmente para a finalidade de ser negociado;

(c)

espera-se que seja realizado num perodo at doze meses aps a data do balano; ou

(d)

caixa ou um activo equivalente de caixa a menos que lhe seja limitada a troca ou uso para
liquidar um passivo durante pelo menos doze meses aps a data do balano.

um componente de uma entidade que ou foi alienado ou est classificado como detido para venda
e:
(a)

representa uma importante linha de negcios ou rea geogrfica de operaes separada,

(b)

parte integrante de um nico plano coordenado para alienar uma importante linha de
negcios ou rea geogrfica de operaes separada ou

(c)

uma subsidiria adquirida exclusivamente com vista revenda.

grupo para
alienao

Um grupo de activos a alienar, por venda ou de outra forma, em conjunto como um grupo numa s
transaco, e passivos directamente associados a esses activos que sero transferidos na transaco. O
grupo inclui goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais se o grupo for uma
unidade geradora de caixa qual tenha sido imputado goodwill de acordo com os requisitos dos
pargrafos 80-87 da IAS 36 Imparidade de Activos (tal como revista em 2004) ou se for uma unidade
operacional dentro dessa unidade geradora de caixa.

justo valor

Quantia pela qual um activo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e
dispostas a isso, numa transaco em que no existe relacionamento entre as partes.

compromisso
firme de compra

Um acordo com uma parte no relacionada, vinculando ambas as partes e normalmente legalmente
imponvel, que (a) especifica todos os termos significativos, incluindo o preo e a tempestividade das
transaces, e (b) inclui um desincentivo por no desempenho que suficientemente grande para
tornar o desempenho altamente provvel.

altamente
provvel

Significativamente mais propenso do que provvel.

activo no
corrente

Um activo que no satisfaz a definio de um activo corrente.

provvel

Mais propenso que no.

482

NIRF 5 - PT

quantia
recupervel

O valor mais alto entre o justo valor de um activo menos os custos de vender e o seu valor de uso.

valor de uso

O valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados que se espera que surjam do uso continuado de
um activo e da sua alienao no fim da sua vida til.

483

NIRF 5 - PT

Apndice B
Suplemento de aplicao
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.

Extenso do perodo exigido para concluir uma venda

B1

Tal como indicado no pargrafo 9, uma extenso do perodo durante o qual se exige que a venda seja concluda
no exclui que um activo (ou grupo para alienao) seja classificado como detido para venda se o atraso for
causado por acontecimentos ou circunstncias fora do controlo da entidade e se houver suficiente prova de que a
entidade continua comprometida com o seu plano de vender o activo (ou grupo para alienao). Uma excepo
ao requisito de um ano no pargrafo 8 deve portanto aplicar-se nas seguintes situaes em que esses
acontecimentos ou circunstncias ocorram:
(a)

(b)

(c)

data em que uma entidade se compromete a planear a venda de um activo no corrente (ou grupo para
alienao), ela espera razoavelmente que outros (no um comprador) imponham condies
transferncia do activo (ou grupo para alienao) que estendam o perodo exigido para que a venda seja
concluda, e:
(i)

as aces necessrias para responder a essas condies no podem ser iniciadas antes de um
compromisso firme de compra ser obtido, e

(ii)

um compromisso firme de compra altamente provvel dentro de um ano.

uma entidade obtm um compromisso firme de compra e, como resultado, um comprador ou outros
impem inesperadamente condies transferncia de um activo no corrente (ou grupo para
alienao) anteriormente classificado como detido para venda que iro estender o perodo exigido para
que a venda seja concluda, e:
(i)

foram tomadas as aces atempadas necessrias para responder s condies, e

(ii)

espera-se uma resoluo favorvel dos factores que condicionam um atraso.

durante o perodo inicial de um ano, ocorrem circunstncias que foram anteriormente consideradas
improvveis e, como resultado, um activo no corrente (ou grupo para alienao) anteriormente
classificado como detido para venda no vendido at ao final desse perodo, e:
(i)

durante o perodo inicial de um ano, a entidade envidou as aces necessrias para responder
alterao nas circunstncias,

(ii)

o activo no corrente (ou grupo para alienao) est a ser activamente publicitado a um preo
que razovel, dada a alterao nas circunstncias, e

(iii)

foram satisfeitos os critrios dos pargrafos 7 e 8.

484

NIRF 6 - PT

Norma Internacional de Relato Financeiro 6

Explorao e Avaliao de Recursos Minerais
Objectivo
1

O objectivo desta IFRS especificar o relato financeiro da explorao e avaliao de recursos minerais.

Em particular, a IFRS exige:

(a)

melhorias limitadas a prticas contabilsticas existentes de dispndios de explorao e avaliao.

(b)

que as entidades que reconheam activos de explorao e avaliao apreciem esses activos quanto a
imparidade de acordo com esta IFRS e mensurem qualquer imparidade de acordo com a IAS 36
Imparidade de Activos.

(c)

divulgaes que identifiquem e expliquem as quantias nas demonstraes financeiras da entidade que
resultem da explorao e avaliao de recursos minerais e ajudem os utentes dessas demonstraes
financeiras a compreender a quantia, tempestividade e certeza de fluxos de caixa futuros de quaisquer
activos de explorao e avaliao reconhecidos.

mbito
3

Uma entidade deve aplicar a IFRS aos dispndios de explorao e avaliao em que incorra.

A IFRS no trata de outros aspectos da contabilizao por entidades dedicadas explorao e avaliao de
recursos minerais.

Uma entidade no deve aplicar esta IFRS a dispndios incorridos:

(a)

antes da explorao e avaliao de recursos minerais, tais como dispndios incorridos antes de a
entidade ter obtido os direitos legais de explorar uma rea especfica.

(b)

depois de serem demonstrveis a exequibilidade tcnica e viabilidade comercial da extraco de um

recurso mineral.

Reconhecimento de activos de explorao e avaliao

Dispensa temporria dos pargrafos 11 e 12 da IAS 8
6

Quando desenvolver as suas polticas contabilsticas, uma entidade que reconhea activos de explorao e
avaliao deve aplicar o pargrafo 10 da IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas
Contabilsticas e Erros.

exigido que a gerncia considere os pargrafos 11 e 12 da IAS 8 que especificam fontes de requisitos e
orientao autorizados ao desenvolver uma poltica contabilstica para um item se nenhuma IFRS se aplicar
especificamente a esse item. Sujeito aos pargrafos 9 e 10 adiante, esta IFRS dispensa uma entidade de aplicar
esses pargrafos s suas polticas contabilsticas para o reconhecimento e mensurao de activos de explorao e
avaliao.

485

NIRF 6 - PT

Mensurao de activos de explorao e avaliao

Mensurao no reconhecimento
8

Os activos de explorao e avaliao devem ser mensurados pelo custo.

Elementos do custo de activos de explorao e avaliao

9

Uma entidade deve determinar uma poltica contabilstica que especifique que dispndios so reconhecidos como
activos de explorao e avaliao e aplicar essa poltica consistentemente. Ao tomar esta determinao, uma
entidade considera at que ponto o dispndio pode ser associado descoberta de recursos minerais especficos. O
que se segue so exemplos de dispndios que podem ser includos na mensurao inicial de activos de
explorao e avaliao (a lista no exaustiva):
(a)

aquisio de direitos de explorao;

(b)

estudos topogrficos, geolgicos, geoqumicos e geofsicos;

(c)

perfurao exploratria;

(d)

valas;

(e)

amostragem; e

(f)

actividades relacionadas com a avaliao da exequibilidade tcnica e viabilidade comercial da

extraco de um recurso mineral.

10

Os dispndios relacionados com o desenvolvimento de recursos minerais no devem ser reconhecidos como
activos de explorao e avaliao. A Estrutura Conceptual e a IAS 38 Activos Intangveis proporcionam
orientao sobre o reconhecimento de activos resultantes de desenvolvimento.

11

De acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, uma entidade reconhece
quaisquer obrigaes de remoo e restauro que sejam incorridas durante um determinado perodo como
consequncia de ter levado a cabo a explorao e avaliao de recursos minerais.

Mensurao aps reconhecimento

12

Aps o reconhecimento, uma entidade deve aplicar ou o modelo de custo ou o modelo de revalorizao aos
activos de explorao e avaliao. Se o modelo de revalorizao for aplicado (ou o modelo da IAS 16 Activos
Fixos Tangveis ou o modelo da IAS 38), ele deve ser consistente com a classificao dos activos (ver pargrafo
15).

Alteraes nas polticas contabilsticas

13

Uma entidade pode alterar as suas polticas contabilsticas para dispndios de explorao e avaliao se a
alterao tornar as demonstraes financeiras mais relevantes para as necessidades de tomada de decises
econmicas dos utentes e no menos fiveis, ou mais fiveis e no menos relevantes para essas
necessidades. Uma entidade deve ajuizar a relevncia e a fiabilidade usando os critrios da IAS 8.

14

Para justificar a alterao das suas polticas contabilsticas para dispndios de explorao e avaliao, uma
entidade deve demonstrar que a alterao leva as suas demonstraes financeiras a satisfazerem mais
aproximadamente os critrios da IAS 8, mas a alterao no precisa de alcanar total conformidade com esses
critrios.

486

NIRF 6 - PT

Apresentao
Classificao de activos de explorao e avaliao
15

Uma entidade deve classificar os activos de explorao e avaliao como tangveis ou intangveis de acordo com
a natureza dos activos adquiridos e aplicar a classificao consistentemente.

16

Alguns activos de explorao e avaliao so tratados como intangveis (por exemplo, direitos de perfurao),
enquanto outros so tangveis (por exemplo, veculos e plataformas de perfurao). At ao ponto em que um
activo tangvel seja consumido no desenvolvimento de um activo intangvel, a quantia que reflecte esse consumo
faz parte do custo do activo intangvel. Contudo, o uso de um activo tangvel para desenvolver um activo
intangvel no transforma um activo tangvel num activo intangvel.

Reclassificao de activos de explorao e avaliao

17

Um activo de explorao e avaliao deve deixar de ser classificado como tal quando a exequibilidade tcnica e
viabilidade comercial de extraco de um recurso mineral for demonstrvel. Os activos de explorao e avaliao
devem ser avaliados quanto a imparidade, e quanto a qualquer perda por imparidade reconhecida, antes da
reclassificao.

Imparidade
Reconhecimento e mensurao
18

Os activos de explorao e avaliao devem ser avaliados quanto a imparidade quando os factos e
circunstncias sugerirem que a quantia escriturada de um activo de explorao e avaliao pode exceder a
sua quantia recupervel. Quando os factos e circunstncias sugerirem que a quantia escriturada excede a
quantia recupervel, uma entidade deve mensurar, apresentar e divulgar qualquer perda por imparidade
resultante de acordo com a IAS 36, excepto conforme estabelecido pelo pargrafo 21 adiante.

19

Apenas para as finalidades dos activos de explorao e avaliao, quando for identificado um activo de
explorao e avaliao que possa estar com imparidade deve ser aplicado o pargrafo 20 desta IFRS em vez dos
pargrafos 8-17 da IAS 36. O pargrafo 20 usa o termo 'activos' mas aplica-se igualmente a activos de
explorao e avaliao separados ou a uma unidade geradora de caixa.

20

Um ou mais dos seguintes factos e circunstncias indica que uma entidade deve testar os activos de explorao e
avaliao quanto a imparidade (a lista no exaustiva):
(a)

o perodo em que a entidade tem o direito de explorar na rea especfica expirou durante o perodo ou
vai expirar no futuro prximo, e no se espera que seja renovado.

(b)

no esto oramentados nem planeados dispndios substanciais relativos a posterior explorao e

avaliao de recursos minerais na rea especfica.

(c)

a explorao e avaliao de recursos minerais na rea especfica no levaram descoberta de

quantidades comercialmente viveis de recursos minerais e a entidade decidiu descontinuar essas
actividades na rea especfica.

(d)

existem suficientes dados para indicar que, embora um desenvolvimento na rea especfica seja
provvel que resulte, improvvel que a quantia escriturada do activo de explorao e avaliao seja
recuperada na totalidade como consequncia de um desenvolvimento bem-sucedido ou por venda.

Em qualquer caso, ou em casos semelhantes, a entidade deve efectuar um teste de imparidade de acordo com a
IAS 36. Qualquer perda por imparidade reconhecida como um gasto de acordo com a IAS 36.

487

NIRF 6 - PT

Especificar o nvel em que os activos de explorao e avaliao so

avaliados quanto a imparidade
21

Uma entidade deve determinar uma poltica contabilstica para a imputao de activos de explorao e
avaliao a unidades geradoras de caixa ou grupos de unidades geradoras de caixa com a finalidade de
avaliar esses activos quanto a imparidade. Cada unidade geradora de caixa ou grupo de unidades a que
um activo de explorao e avaliao seja imputado no deve ser maior do que um segmento operacional
determinado de acordo com a IFRS 8 Segmentos Operacionais.

22

O nvel identificado pela entidade para a finalidade de testar activos de explorao e avaliao quanto a
imparidade pode compreender uma ou mais unidades geradoras de caixa.

Divulgao
23

Uma entidade deve divulgar informao que identifique e explique as quantias reconhecidas nas suas
demonstraes financeiras resultantes da explorao e avaliao de recursos minerais.

24

Para cumprir o pargrafo 23, uma entidade deve divulgar:

25

(a)

as suas polticas contabilsticas relativas a dispndios de explorao e avaliao incluindo o

reconhecimento de activos de explorao e avaliao.

(b)

as quantias de activos, passivos, rendimentos e gastos e fluxos de caixa operacionais e de investimento

resultantes da explorao e avaliao de recursos minerais.

Uma entidade deve tratar os activos de explorao e avaliao como uma classe separada de activos e fazer as
divulgaes exigidas ou pela IAS 16 ou pela IAS 38 consistentemente com a forma como os activos esto
classificados.

Data de eficcia
26

Uma entidade deve aplicar esta IFRS aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a IFRS a um perodo que tenha incio antes de
1 de Janeiro de 2006, ela deve divulgar esse facto.

Disposies transitrias
27

Se for impraticvel aplicar um determinado requisito do pargrafo 18 informao comparativa relacionada com
perodos anuais com incio antes de 1 de Janeiro de 2006, a entidade deve divulgar esse facto. A IAS 8 explica o
termo 'impraticvel'.

488

NIRF 6 - PT

Apndice A
Termos definidos
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.
activos de
explorao e
avaliao

Dispndios de explorao e avaliao reconhecidos como activos de acordo com a poltica

contabilstica da entidade.

dispndios de
explorao e
avaliao

Dispndios incorridos por uma entidade em ligao com a explorao e avaliao de recursos
minerais antes que a exequibilidade tcnica e viabilidade comercial da extraco de um recurso
mineral sejam demonstrveis.

explorao e
avaliao de
recursos minerais

A pesquisa de recursos minerais, incluindo minrios, petrleo, gs natural e recursos no

regenerativos semelhantes depois de a entidade ter obtido os direitos legais de explorar numa rea
especfica, bem como a determinao da exequibilidade tcnica e viabilidade comercial de extrair o
recurso mineral.

489

NIRF 7 - PT

Norma Internacional de Relato Financeiro 7

Instrumentos Financeiros: Divulgaes
Objectivo
1

O objectivo desta IFRS exigir s entidades que forneam divulgaes nas suas demonstraes financeiras que
permitam que os utentes avaliem:
(a)

o significado dos instrumentos financeiros para a posio e o desempenho financeiros da entidade; e

(b)

a natureza e a extenso dos riscos decorrentes de instrumentos financeiros aos quais a entidade est
exposta durante o perodo e na data de relato, assim como a forma como a entidade gere esses riscos.

Os princpios estabelecidos nesta IFRS complementam os princpios para o reconhecimento, a mensurao e a

apresentao de activos financeiros e de passivos financeiros enunciados na IAS 32 Instrumentos Financeiros:
Apresentao e na IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao.

mbito
3

A presente IFRS deve ser aplicada por todas as entidades a todos os tipos de instrumentos financeiros, excepto:
(a)

os interesses em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos que sejam contabilizados

segundo a IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas, a IAS 28 Investimentos em
Associadas ou a IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos. Contudo, em alguns casos, a
IAS 27, a IAS 28 ou a IAS 31 permitem s entidades contabilizar interesses numa subsidiria,
associada ou empreendimento conjunto segundo a IAS 39. Nesses casos, as entidades devem aplicar os
requisitos de divulgao das IAS 27, IAS 28 ou IAS 31, alm daqueles que constam desta IFRS. As
entidades tambm devem aplicar esta IFRS a todos os derivados associados a interesses em
subsidirias, associadas ou empreendimentos conjuntos, salvo se os derivados corresponderem
definio de instrumento de capital prprio da IAS 32.

(b)

direitos e obrigaes dos empregadores decorrentes de planos de benefcios dos empregados, aos quais
se aplica a IAS 19 Benefcios dos Empregados.

(c)

contratos de retribuio contingente numa concentrao de actividades empresariais (ver IFRS 3

Concentraes de Actividades Empresariais). Esta dispensa aplica-se apenas adquirente.

(d)

contratos de seguro tal como definidos na IFRS 4 Contratos de Seguro. Contudo, esta IFRS aplica-se a
derivados que estejam embutidos nos contratos de seguro sempre que a IAS 39 exija que a entidade os
contabilize separadamente. Alm disso, um emitente deve aplicar esta IFRS aos contratos de garantia
financeira, caso o emitente aplique a IAS 39 ao reconhecimento e mensurao dos contratos,
aplicando todavia a IFRS 4 caso o emitente decida, de acordo com a alnea (d) do pargrafo 4 da
IFRS 4, aplicar esta Norma ao seu reconhecimento e mensurao.

(e)

instrumentos financeiros, contratos e obrigaes ao abrigo de transaces de pagamento com base em

aces aos quais se aplique a IFRS 2 Pagamentos com Base em Aces, excepto quando esta IFRS se
aplique a contratos descritos nos pargrafos 5-7 da IAS 39.

Esta IFRS aplica-se a instrumentos financeiros reconhecidos e no reconhecidos. Os instrumentos financeiros

reconhecidos incluem activos financeiros e passivos financeiros que se encontram dentro do mbito da IAS 39.
Os instrumentos financeiros no reconhecidos incluem alguns instrumentos financeiros que, embora fora do
mbito da IAS 39, se encontram dentro do mbito desta IFRS (tal como alguns compromissos de emprstimo).

Esta IFRS aplica-se aos contratos de compra e venda de um item no financeiro abrangidos pelo mbito de
aplicao da IAS 39 (ver pargrafos 5-7 da IAS 39).

490

NIRF 7 - PT

Classes de instrumentos financeiros e nvel de divulgao

6

Quando esta IFRS exigir a divulgao por classes de instrumentos financeiros, uma entidade deve agrupar os
instrumentos financeiros em classes que sejam apropriadas natureza da informao divulgada, e que tomem em
considerao as caractersticas dos instrumentos financeiros. Uma entidade deve fornecer informao suficiente
para permitir uma reconciliao com as linhas de itens apresentadas no balano.

Significado dos instrumentos financeiros para a posio e o desempenho

financeiros
7

Uma entidade deve divulgar informao que permita aos utentes das suas demonstraes financeiras
avaliar o significado dos instrumentos financeiros para a sua posio e desempenho financeiros.

Balano
Categorias de activos financeiros e passivos financeiros
8

As quantias escrituradas de cada uma das seguintes categorias, tal como definidas na IAS 39, devem ser
divulgadas ou na face do balano ou nas notas:
(a)

activos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, discriminando (i) os designados
como tal no momento do reconhecimento inicial e (ii) os classificados como detidos para negociao
segundo a IAS 39;

(b)

investimentos detidos at maturidade;

(c)

emprstimos concedidos e contas a receber;

(d)

activos financeiros disponveis para venda;

(e)

passivos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, discriminando separadamente (i)
os designados como tal no momento do reconhecimento inicial e (ii) os classificados como detidos para
negociao segundo a IAS 39; e

(f)

passivos financeiros mensurados pelo custo amortizado.

Activos financeiros e passivos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou
prejuzos
9

Se a entidade designou um emprstimo concedido ou uma conta a receber (ou grupo de emprstimos concedidos
ou de contas a receber) pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos, ela deve divulgar:
(a)

a exposio mxima ao risco de crdito (ver pargrafo 36(a)) do emprstimo concedido ou conta a
receber (ou grupo de emprstimos concedidos ou contas a receber) data de relato;

(b)

a quantia pela qual os derivados de crdito relacionados ou instrumentos similares permitem mitigar
essa exposio mxima ao risco de crdito;

(c)

a quantia da alterao, durante o perodo e de forma cumulativa, no justo valor do emprstimo

concedido ou conta a receber (ou grupo de emprstimos concedidos ou contas a receber) atribuvel a
alteraes no risco de crdito do activo financeiro, determinado de uma das duas formas seguintes:
(i)

como a quantia da alterao no justo valor que no atribuvel a alteraes nas condies do
mercado que possam dar origem a risco de mercado; ou

491

NIRF 7 - PT

(ii)

usando um mtodo alternativo que a entidade considera representar de forma mais fidedigna a
quantia da alterao no justo valor que seja atribuvel a alteraes no risco de crdito do
activo.

As alteraes nas condies de mercado que do origem a risco de mercado incluem alteraes numa
taxa de juro (de referncia) observada, no preo de uma mercadoria, numa taxa de cmbio ou num
ndice de preos ou de taxas;
(d)

10

a quantia da alterao no justo valor de quaisquer derivados de crdito relacionados ou instrumentos

similares ocorrida durante o perodo e de forma cumulativa desde a designao do emprstimo
concedido ou da conta a receber.

Se uma entidade designou um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor atravs dos lucros ou
prejuzos, segundo o pargrafo 9 da IAS 39, ela deve divulgar:
(a)

a quantia da alterao, durante o perodo e de forma cumulativa, no justo valor do passivo financeiro
atribuvel a alteraes no risco de crdito do passivo financeiro, determinada de uma das duas formas
seguintes:
(i)

como a quantia da alterao no justo valor que no atribuvel a alteraes nas condies do
mercado que possam dar origem a risco de mercado (ver Apndice B, pargrafo B4); ou

(ii)

usando um mtodo alternativo que a entidade considera representar de forma mais fidedigna a
quantia de alterao no justo valor atribuvel a alteraes no risco de crdito do passivo.

As alteraes nas condies de mercado que do origem a risco de mercado incluem alteraes na taxa
de juro de referncia, no preo de um instrumento financeiro de outra entidade, no preo de uma
mercadoria, na taxa de cmbio ou no ndice de preos ou de taxas. No caso de contratos que incluem
uma caracterstica de ligao a unidades de participao ("unit-linking feature"), as alteraes nas
condies de mercado incluem alteraes no desempenho do fundo de investimento interno ou externo
associado;
(b)
11

a diferena entre a quantia escriturada do passivo financeiro e a quantia que a entidade teria
contratualmente de pagar no vencimento ao detentor da obrigao.

A entidade deve divulgar:

(a)

os mtodos utilizados para cumprir os requisitos dos pargrafos 9(c) e 10(a);

(b)

se a entidade considerar que a divulgao fornecida em conformidade com os requisitos do pargrafo

9(c) ou 10(a) no representa de forma fidedigna a alterao no justo valor do activo financeiro ou do
passivo financeiro atribuvel a alteraes no seu risco de crdito, as razes que a levaram a chegar a
essa concluso e os factores que considerar relevantes.

Reclassificao
12

Se a entidade tiver reclassificado um activo financeiro (em conformidade com os pargrafos 51 a 54 da IAS 39)
como um activo mensurado:
(a)

pelo custo ou pelo custo amortizado, em vez de o ser pelo justo valor; ou

(b)

pelo justo valor, em vez de o ser pelo custo ou pelo custo amortizado,

deve divulgar a quantia que, por via dessa reclassificao, entrou e saiu de cada categoria, bem como a razo da
reclassificao.
12A

Se a entidade tiver reclassificado um activo financeiro, retirando-o da categoria de justo valor atravs dos lucros
ou prejuzos em conformidade com o pargrafo 50B ou 50D da IAS 39 ou retirando-o da categoria de activos
disponveis para venda em conformidade com o pargrafo 50E da IAS 39, deve divulgar:
(a)

a quantia que, por via dessa reclassificao, entrou e saiu de cada categoria;

492

NIRF 7 - PT

(b)

para cada perodo de relato at ao desreconhecimento, as quantias escrituradas e os justos valores de

todos os activos financeiros que foram reclassificados no perodo de relato em curso e nos perodos de
relato anteriores;

(c)

se um activo financeiro foi reclassificado em conformidade com o pargrafo 50B, a situao

excepcional e os factos e circunstncias que indiquem que se tratou de uma situao excepcional;

(d)

para o perodo de relato no qual o activo financeiro foi reclassificado, o ganho ou perda no justo valor
do activo financeiro reconhecido nos lucros ou prejuzos ou outro rendimento integral nesse perodo
de relato e no perodo de relato anterior;

(e)

para cada perodo de relato que se segue reclassificao (incluindo o perodo de relato no qual o
activo financeiro foi reclassificado) at ao desreconhecimento do activo financeiro, o ganho ou perda
no justo valor que teria sido reconhecido nos lucros ou prejuzos ou outro rendimento integral se o
activo financeiro no tivesse sido reclassificado, e os ganhos, perdas, rendimentos e gastos
reconhecidos nos lucros ou prejuzos; e

(f)

a taxa de juro efectiva e as quantias estimadas de fluxos de caixa que a entidade espera recuperar,
data da reclassificao do activo financeiro.

Desreconhecimento
13

Uma entidade pode ter transferido activos financeiros de tal forma que parte ou a totalidade dos activos
financeiros no se qualifique para desreconhecimento (ver pargrafos 15-37 da IAS 39). A entidade deve
divulgar para cada classe de activos financeiros:
(a)

a natureza dos activos;

(b)

a natureza dos riscos e vantagens de propriedade a que a entidade fica exposta;

(c)

quando a entidade continua a reconhecer todos os activos, as quantias escrituradas dos activos e dos
passivos associados; e

(d)

quando a entidade continua a reconhecer os activos na medida do seu envolvimento continuado, a

quantia total escriturada dos activos originais, a quantia dos activos que a entidade continua a
reconhecer e a quantia escriturada dos passivos associados.

Garantias colaterais
14

15

Uma entidade deve divulgar:

(a)

a quantia escriturada dos activos financeiros penhorados como garantia colateral de passivos ou
passivos contingentes, incluindo as quantias reclassificadas conforme descrito no pargrafo 37(a) da
IAS 39; e

(b)

os termos e condies relacionados com a penhora.

Quando uma entidade detm uma garantia colateral (de activos financeiros ou no financeiros) e pode vender ou
voltar a penhorar a garantia colateral em caso de no incumprimento pelo proprietrio da garantia colateral, ela
deve divulgar:
(a)

o justo valor da garantia colateral detida;

(b)

o justo valor de qualquer garantia colateral, vendida ou repenhorada, bem como se a entidade tem uma
obrigao de a devolver; e

(c)

os termos e condies associados ao seu uso da garantia colateral.

493

NIRF 7 - PT

Conta de abatimento para perdas de crdito

16

Quando os activos financeiros esto com imparidade por perdas de crdito e a entidade regista a imparidade
numa conta separada (por exemplo, uma conta de abatimento usada para registar imparidades individuais ou uma
conta semelhante usada para registar uma imparidade colectiva de activos), em vez de reduzir directamente a
quantia escriturada do activo, ela deve divulgar a reconciliao das alteraes nessa conta durante o perodo para
cada classe de activos financeiros.

Instrumentos financeiros compostos com mltiplos derivados embutidos

17

Se uma entidade emitiu um instrumento que contenha tanto um componente de passivo como um componente de
capital prprio (ver pargrafo 28 da IAS 32) e o instrumento tiver mltiplos derivados embutidos, cujos valores
sejam interdependentes (tais como um instrumento de dvida convertvel resgatvel), ela deve divulgar a
existncia dessas caractersticas.

Incumprimentos e violaes
18

19

No que diz respeito a emprstimos a pagar reconhecidos data de relato, uma entidade deve divulgar:
(a)

os pormenores de quaisquer incumprimentos a nvel de capital, juros, fundo consolidado ou condies

para remio sobre esses emprstimos a pagar durante o perodo;

(b)

a quantia escriturada dos emprstimos a pagar em incumprimento data de relato; e

(c)

se o incumprimento foi sanado ou os termos dos emprstimos a pagar renegociados antes da data em
que as demonstraes financeiras foram aprovadas para emisso.

Na eventualidade de, durante o perodo, terem ocorrido violaes dos termos de um acordo de emprstimo que
no as descritas no pargrafo 18, uma entidade deve divulgar a mesma informao exigida pelo pargrafo 18 se
essas violaes permitiram ao mutuante exigir o reembolso acelerado (salvo se o incumprimento tiver sido
sanado ou os termos do emprstimo a pagar tiverem sido renegociados data de relato ou at ela).

Demonstrao dos resultados e capital prprio

Itens de rendimento, gasto, ganhos ou perdas
20

Uma entidade deve divulgar, quer na face da demonstrao financeira quer nas notas, os seguintes itens de
rendimento, gasto, ganhos ou perdas:
(a)

ganhos lquidos ou perdas lquidas com:

(i)

activos financeiros ou passivos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos,
mostrando separadamente os activos financeiros ou passivos financeiros designados como tal
no momento do reconhecimento inicial e os activos financeiros ou passivos financeiros
classificados como detidos para negociao segundo a IAS 39;

(ii)

activos financeiros disponveis para venda, mostrando separadamente a quantia de ganhos ou

perdas reconhecida directamente no capital prprio durante o perodo e a quantia que foi
retirada do capital prprio e reconhecida nos lucros ou prejuzos do perodo;

(iii)

investimentos detidos at maturidade;

(iv)

emprstimos concedidos e contas a receber; e

(v)

passivos financeiros mensurados pelo custo amortizado;

494

NIRF 7 - PT

(b)

o total dos rendimentos de juros e o total dos gastos de juros (calculados pelo mtodo do juro efectivo)
dos activos financeiros e passivos financeiros que no sejam mensurados pelo justo valor atravs dos
lucros ou prejuzos;

(c)

rendimentos e gastos de honorrios (para alm das quantias includas no clculo da taxa de juro
efectiva) resultantes de:
(i)

activos financeiros ou passivos financeiros que no sejam mensurados pelo justo valor atravs
dos lucros ou prejuzos; e

(ii)

trusts e outras actividades fiducirias que impliquem a deteno ou o investimento de activos

em nome de indivduos, trusts, planos de benefcios de reforma e outras instituies;

(d)

o rendimento de juros de activos financeiros com imparidade acrescidos de acordo com o pargrafo
AG93 da IAS 39; e

(e)

a quantia de qualquer perda por imparidade para cada classe de activo financeiro.

Outras divulgaes
Polticas contabilsticas
21

Em conformidade com o disposto no pargrafo 108 da IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras, uma
entidade divulga, no resumo das polticas contabilsticas significativas, a base (ou as bases) de mensurao
usadas na preparao das demonstraes financeiras, bem como as outras polticas contabilsticas usadas que
sejam relevantes para a compreenso das demonstraes financeiras.

Contabilidade de cobertura
22

23

24

Uma entidade deve divulgar, separadamente para cada tipo de cobertura descrita na IAS 39 (ou seja, coberturas
de justo valor, coberturas de fluxos de caixa e coberturas de investimentos lquidos em unidades operacionais
estrangeiras):
(a)

uma descrio de cada tipo de cobertura;

(b)

uma descrio dos instrumentos financeiros designados como instrumentos de cobertura e os seus
justos valores data de relato; e

(c)

a natureza dos riscos a serem cobertos.

Quanto s coberturas dos fluxos de caixa, a entidade deve divulgar:

(a)

os perodos em que se espera que ocorram os fluxos de caixa e quando se espera que venham a afectar
os lucros ou prejuzos;

(b)

uma descrio de qualquer transaco prevista relativamente qual tenha sido previamente usada a
contabilidade de cobertura, mas que j no se espera que ocorra;

(c)

a quantia reconhecida no capital prprio durante o perodo;

(d)

a quantia que foi removida do capital prprio e includa nos lucros ou prejuzos do perodo, indicando a
quantia includa em cada linha de item da demonstrao dos resultados; e

(e)

a quantia que foi removida do capital prprio durante o perodo e includa nos custos iniciais ou outra
quantia escriturada de um activo no financeiro ou de um passivo no financeiro, cuja aquisio ou
ocorrncia fosse uma transaco coberta prevista e altamente provvel.

Uma entidade deve divulgar separadamente:

(a)

nas coberturas de justo valor, os ganhos ou perdas:

495

NIRF 7 - PT

(i)

sobre o instrumento de cobertura; e

(ii)

sobre o item coberto atribuvel ao risco coberto;

(b)

a ineficcia reconhecida nos lucros ou prejuzos decorrente das coberturas de fluxo de caixa; e

(c)

a ineficcia reconhecida nos lucros ou prejuzos decorrente das coberturas de investimentos lquidos em
unidades operacionais estrangeiras.

Justo valor
25

Com excepo do estabelecido no pargrafo 29, uma entidade deve divulgar, para cada classe de activos
financeiros e de passivos financeiros (ver pargrafo 6), o justo valor dessa classe de activos e de passivos de
forma a permitir a sua comparao com as suas quantias escrituradas.

26

Na divulgao de justos valores, uma entidade deve agrupar os activos financeiros e os passivos financeiros em
classes e fazer a sua compensao apenas na medida em que as respectivas quantias escrituradas sejam
compensadas no balano.

27

Uma entidade deve divulgar:

28

29

(a)

os mtodos e, quando for usada uma tcnica de valorizao, os pressupostos aplicados na determinao
de justos valores de cada classe de activos financeiros ou de passivos financeiros. Por exemplo, se
aplicvel, uma entidade deve divulgar informao sobre os pressupostos relativos s taxas de prpagamento, s taxas de perdas de crdito estimadas e s taxas de juro ou de desconto;

(b)

se os justos valores so determinados directamente, no todo ou em parte, por referncia a cotaes de

preo publicadas num mercado activo ou se so estimados utilizando uma tcnica de valorizao (ver
pargrafos AG71-AG79 da IAS 39);

(c)

se os justos valores reconhecidos ou divulgados nas demonstraes financeiras so determinados, no

todo ou em parte, utilizando uma tcnica de valorizao baseada em pressupostos que no sejam
suportados por preos de transaces no mercado, correntes e observveis, relativas ao mesmo
instrumento (i.e., sem modificao ou reestruturao do instrumento) e no so baseados em dados do
mercado observveis e disponveis. No caso dos justos valores reconhecidos nas demonstraes
financeiras, se a alterao de um ou mais desses pressupostos para uma alternativa razoavelmente
possvel resultar num justo valor significativamente diferente, a entidade deve indicar esse facto e
divulgar o efeito no justo valor dessas alteraes. Para essa finalidade, o impacto deve ser aferido
relativamente aos lucros ou prejuzos e ao total dos activos ou ao total dos passivos ou, quando as
alteraes no justo valor so reconhecidas no capital prprio, o total do capital prprio;

(d)

se a alnea (c) for aplicvel, a quantia total da alterao no justo valor estimada usando a tcnica de
valorizao que foi reconhecida nos lucros ou prejuzos durante o perodo.

Se o mercado de um instrumento financeiro no estiver activo, a entidade estabelecer o seu justo valor
utilizando uma tcnica de valorizao (ver pargrafos AG74-AG79 da IAS 39). Contudo, a melhor prova do
justo valor no reconhecimento inicial o preo de transaco (ou seja, o justo valor da retribuio dada ou
recebida), salvo quando esto satisfeitas as condies descritas no pargrafo AG76 da IAS 39. Em consequncia,
poder existir uma diferena entre o justo valor no momento do reconhecimento inicial e a quantia que seria
determinada usando a tcnica de valorizao. Caso tal diferena exista, a entidade deve divulgar, por classe de
instrumento financeiro:
(a)

a sua poltica contabilstica para reconhecer essa diferena nos lucros ou prejuzos de modo a reflectir
uma alterao nos factores (incluindo o factor tempo) que os participantes do mercado considerariam ao
determinar um preo (ver pargrafo AG76A da IAS 39); e

(b)

a diferena agregada ainda a ser reconhecida nos lucros ou prejuzos no incio e no fim do perodo e
uma reconciliao das alteraes no saldo dessa diferena.

No exigida qualquer divulgao do justo valor:

(a)

quando a quantia escriturada uma aproximao razovel do justo valor, por exemplo, para
instrumentos financeiros tais como contas comerciais a receber ou a pagar a curto prazo;

496

NIRF 7 - PT

30

(b)

no que diz respeito a investimentos em instrumentos de capital prprio no cotados num mercado
activo ou a derivados associados a esses instrumentos de capital prprio que sejam mensurados pelo
custo segundo a IAS 39, porque o seu justo valor no pode ser mensurado com fiabilidade; ou

(c)

no que diz respeito a contratos que contenham uma caracterstica de participao discricionria (tal
como descrita na IFRS 4) se o justo valor dessa caracterstica no puder ser mensurado com fiabilidade.

Nos casos descritos no pargrafo 29(b) e (c), uma entidade deve divulgar informao para ajudar os utentes das
demonstraes financeiras a efectuar os seus prprios julgamentos acerca da extenso de possveis diferenas
entre a quantia escriturada desses activos financeiros e passivos financeiros e o seu justo valor, designadamente:
(a)

o facto de a informao do justo valor no ter sido divulgada para estes instrumentos pelo facto de no
ser possvel mensurar o justo valor com fiabilidade;

(b)

uma descrio dos instrumentos financeiros e das suas quantias escrituradas, bem como uma explicao
da razo pela qual o seu justo valor no pode ser mensurado com fiabilidade;

(c)

informao acerca do mercado para os instrumentos;

(d)

informao sobre se e como a entidade pretende alienar os instrumentos financeiros; e

(e)

se os instrumentos financeiros cujo justo valor no pde anteriormente ser mensurado com fiabilidade
forem desreconhecidos, esse facto, bem como a sua quantia escriturada data do desreconhecimento e
a quantia de ganhos e perdas reconhecida.

Natureza e extenso dos riscos resultantes de instrumentos financeiros

31

Uma entidade deve divulgar informao para permitir aos utentes das suas demonstraes financeiras
avaliar a natureza e a extenso dos riscos resultantes de instrumentos financeiros aos quais a entidade est
exposta data de relato.

32

As divulgaes exigidas nos pargrafos 33-42 referem-se essencialmente aos riscos associados a instrumentos
financeiros e forma como eles foram geridos. Normalmente, estes riscos incluem, entre outros, o risco de
crdito, o risco de liquidez e o risco de mercado.

Divulgaes qualitativas
33

Para cada tipo de risco associado a instrumentos financeiros, uma entidade deve divulgar:
(a)

a sua exposio ao risco e a origem dos riscos;

(b)

os seus objectivos, polticas e procedimentos de gesto de risco e os mtodos utilizados para mensurar o
risco; e

(c)

quaisquer alteraes nas alneas (a) ou (b) referentes ao perodo anterior.

Divulgaes quantitativas
34

Para cada tipo de risco associado a instrumentos financeiros, a entidade deve divulgar:
(a)

uma sntese quantitativa da sua exposio a esse risco data de relato. Esta divulgao deve basear-se
na informao facultada internamente ao pessoal chave da gerncia da entidade (tal como definido na
IAS 24 Divulgaes de Partes Relacionadas), por exemplo, o rgo de direco ou o director executivo
da entidade;

(b)

as divulgaes exigidas pelos pargrafos 36-42, na medida em que no tenham sido dadas na alnea (a),
salvo se o risco de crdito no for material (ver pargrafos 29-31 da IAS 1 sobre a questo da
materialidade);

(c)

concentraes de risco se no forem evidentes a partir das alneas (a) e (b).

497

NIRF 7 - PT

35

Se os dados quantitativos divulgados data de relato no forem representativos dos riscos aos quais est exposta
a entidade durante esse perodo, uma entidade deve fornecer informao adicional que seja representativa.

Risco de crdito
36

Para cada classe de instrumento financeiro, uma entidade deve divulgar:

(a)

a quantia que melhor representa a sua exposio mxima ao risco de crdito data de relato sem ter em
considerao quaisquer garantias colaterais detidas ou outros aumentos de crdito (por exemplo,
acordos de compensao que no se classificam para compensao segundo a IAS 32);

(b)

no que diz respeito quantia divulgada na alnea (a), uma descrio das garantias colaterais detidas a
ttulo de cauo e outros aumentos de crdito;

(c)

informao acerca da qualidade de crdito de activos financeiros que no estejam vencidos nem com
imparidade; e

(d)

a quantia escriturada de activos financeiros cujos termos foram renegociados e que, caso contrrio,
estariam vencidos ou com imparidade.

Activos financeiros que esto vencidos ou com imparidade

37

Para cada classe de activo financeiro, uma entidade deve divulgar:

(a)

uma anlise da idade dos activos financeiros vencidos data de relato mas no com imparidade;

(b)

uma anlise dos activos financeiros individualmente considerados com imparidade data de relato,
designadamente os factores que a entidade considerou na determinao dessa imparidade; e

(c)

para as quantias divulgadas nas alneas (a) e (b), uma descrio das garantias colaterais detidas pela
entidade a ttulo de cauo e outros aumentos de crdito e, salvo se impraticvel, uma estimativa do seu
justo valor.

Garantias colaterais e outros aumentos de crdito obtidos

38

Quando uma entidade obtm activos financeiros ou no financeiros durante o perodo atravs da aquisio da
posse de garantias colaterais que detm como garantia ou atravs de outros aumentos de crdito (por exemplo,
garantias), e esses activos satisfazem os critrios de reconhecimento de outras Normas, uma entidade deve
divulgar:
(a)

a natureza e a quantia escriturada dos activos obtidos; e

(b)

quando os activos no sejam prontamente convertveis em dinheiro, as suas polticas para alienao ou
para utilizao desses activos nas suas operaes.

Risco de liquidez
39

Uma entidade deve divulgar:

(a)

uma anlise da maturidade dos passivos financeiros que indique as maturidades contratuais restantes; e

(b)

uma descrio da forma como gere o risco de liquidez inerente da alnea (a).

498

NIRF 7 - PT

Risco de mercado

Anlise da sensibilidade
40

41

Excepto se a entidade cumprir o pargrafo 41, ela deve divulgar:

(a)

uma anlise de sensibilidade para cada tipo de risco de mercado ao qual esteja exposta data de relato,
que mostre a forma como os lucros ou prejuzos e o capital prprio teriam sido afectados por alteraes
na varivel de risco relevante que fossem razoavelmente possveis quela data;

(b)

os mtodos e pressupostos usados na preparao da anlise de sensibilidade; e

(c)

as alteraes introduzidas nos mtodos e pressupostos utilizados face ao perodo anterior, bem como as
razes dessas alteraes.

Caso uma entidade prepare uma anlise de sensibilidade, tal como uma anlise do valor em risco (value-at-risk),
que reflicta interdependncias entre variveis de risco (por exemplo, taxas de juro e taxas de cmbio) e utilize
essa anlise para gerir os riscos financeiros, ela pode usar essa anlise de sensibilidade em vez da anlise
especificada no pargrafo 40. A entidade deve igualmente divulgar:
(a)

uma descrio do mtodo utilizado na preparao dessa anlise de sensibilidade, assim como dos
principais critrios e pressupostos subjacentes aos dados fornecidos; e

(b)

uma explicao do objectivo do mtodo utilizado e das limitaes que podem resultar do facto de a
informao no reflectir cabalmente o justo valor dos activos e dos passivos envolvidos.

Outras divulgaes de risco de mercado

42

Se a anlise de sensibilidade divulgada nos termos dos pargrafos 40 ou 41 no for representativa do risco
inerente a um instrumento financeiro (por exemplo porque a exposio no final do ano no reflecte a exposio
durante o ano), a entidade deve divulgar esse facto, bem como a razo pela qual entende que a anlise de
sensibilidade no representativa.

Data de eficcia e transio

43

Uma entidade deve aplicar esta IFRS aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2007.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta IFRS a um perodo anterior, ela deve divulgar
esse facto.

44

Se uma entidade aplicar esta IFRS a perodos anuais que tenham incio antes de 1 de Janeiro de 2006, ela no
necessita de apresentar informao comparativa para as divulgaes exigidas nos pargrafos 31-42 relativamente
natureza e extenso dos riscos associados a instrumentos financeiros.

44E

O documento Reclassificao de activos financeiros (emendas IAS 39 e IFRS 7), emitido em Outubro de
2008, emendou o pargrafo 12 e adicionou o pargrafo 12A. As entidades devem aplicar estas emendas com
efeitos a partir de 1 de Julho de 2008.

Retirada da IAS 30
45

Esta IFRS substitui a IAS 30 Divulgaes nas Demonstraes Financeiras de Bancos e Instituies Financeiras
Similares.

499

NIRF 7 - PT

Apndice A
Termos definidos
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.
risco de crdito O risco de que um participante de um instrumento financeiro no venha a cumprir uma obrigao,
provocando deste modo uma perda financeira para o outro participante.
risco de moeda O risco de que o justo valor ou os fluxos de caixa futuros de um instrumento financeiro venham a flutuar
devido a alteraes nas taxas de cmbio.
risco de taxa
de juro

O risco de que o justo valor ou o fluxo de caixa futuro de um instrumento financeiro venha a flutuar
devido a alteraes nas taxas de juro do mercado.

risco de
liquidez

O risco de que uma entidade venha a encontrar dificuldades para satisfazer obrigaes associadas a
passivos financeiros.

emprstimos a Os emprstimos a pagar que no sejam contas comerciais a pagar a curto prazo com termos de crdito
normais, constituem passivos financeiros.
pagar
risco de
mercado

O risco de que o justo valor ou os fluxos de caixa futuros de um instrumento financeiro venham a flutuar
devido a alteraes nos preos de mercado. O risco de mercado engloba trs tipos de risco: risco de
moeda, risco de taxa de juro e outros riscos de preo.

outros riscos
de preo

O risco de que o justo valor ou os fluxos de caixa futuros de um instrumento financeiro venham a flutuar devido a
alteraes nos preos de mercado (que no as associadas a riscos de taxa de juro ou riscos de moeda), quer essas
alteraes sejam causadas por factores especficos do instrumento financeiro individual ou do seu emitente, quer
por factores que afectem todos os instrumentos similares negociados no mercado.

vencido

Um activo financeiro considerado vencido quando a contraparte no satisfez um pagamento previsto

contratualmente.

Os termos que se seguem esto definidos no pargrafo 11 da IAS 32 ou no pargrafo 9 da IAS 39 e so usados nesta IFRS
com os significados especificados na IAS 32 e na IAS 39.

custo amortizado de um activo financeiro ou de um passivo financeiro

activos financeiros disponveis para venda

desreconhecimento

derivado

mtodo do juro efectivo

instrumento de capital prprio

justo valor

activo financeiro

instrumento financeiro

passivo financeiro

activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos

contrato de garantia financeira

activo financeiro ou passivo financeiro detido para negociao

500

NIRF 7 - PT

transaco prevista

instrumento de cobertura

investimentos detidos at maturidade

emprstimos concedidos e contas a receber

compra ou venda "regular way"

501

NIRF 7 - PT

Apndice B
Guia de aplicao
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.

Classes de instrumentos financeiros e nvel de divulgao (pargrafo 6)

B1

O pargrafo 6 exige que uma entidade agrupe os instrumentos financeiros em classes que se ajustem natureza
da informao divulgada e que tenham em considerao as caractersticas desses instrumentos financeiros. As
classes descritas no pargrafo 6 so determinadas pela entidade, pelo que diferem das categorias de instrumentos
financeiros especificadas na IAS 39 (que estipula como feita a mensurao dos instrumentos financeiros e
quando so reconhecidas as alteraes no justo valor).

B2

Ao determinar a classe de um instrumento financeiro, uma entidade deve, pelo menos:

B3

(a)

distinguir os instrumentos mensurados pelo custo amortizado dos mensurados pelo justo valor;

(b)

tratar como classe ou classes separadas os instrumentos financeiros no abrangidos pelo mbito desta
IFRS.

Uma entidade decidir, luz das prprias circunstncias, o nvel de pormenor a ser divulgado para satisfazer os
requisitos desta IFRS, a nfase que coloca nos vrios aspectos dos requisitos e a forma como deve agrupar a
informao para transmitir uma imagem global, sem combinar informao com caractersticas distintas.
necessrio fazer com que haja um equilbrio entre demonstraes financeiras sobrecarregadas com pormenores
excessivos que podem no ajudar os utentes das demonstraes financeiras e informao importante obscura
como resultado de demasiada agregao. Por exemplo, uma entidade no deve dissimular informao importante
apresentando-a em conjunto com um grande volume de outros pormenores insignificantes. Da mesma forma, a
entidade no deve divulgar informao de tal forma agregada que oculte diferenas importantes entre transaces
individuais ou riscos associados.

Significado dos instrumentos financeiros para a posio financeira e o

desempenho
Passivos financeiros pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos
(pargrafos 10 e 11)
B4

Se uma entidade designar um passivo financeiro como mensurado pelo justo valor atravs dos lucros ou
prejuzos, o pargrafo 10(a) exige que ela divulgue a quantia da alterao no justo valor do passivo financeiro
atribuvel a alteraes no risco de crdito desse passivo. O pargrafo 10(a)(i) permite a uma entidade determinar
esta quantia como a quantia da alterao no justo valor desse passivo que no atribuvel a alteraes nas
condies do mercado, que possam dar origem a risco de mercado. Se as nicas alteraes relevantes nas
condies de mercado para um passivo forem as alteraes numa taxa de juro (de referncia) observada, esta
quantia pode ser estimada da seguinte forma:
(a)

Primeiro, a entidade calcula a taxa de retorno interna do passivo no incio do perodo usando o preo de
mercado observado do passivo e os fluxos de caixa contratuais do passivo no incio do perodo. Deduz
a esta taxa de retorno a taxa de juro (de referncia) observada no incio do perodo, para obter um
componente da taxa de retorno interna especfica do instrumento.

(b)

Em seguida, a entidade calcula o valor presente dos fluxos de caixa associados ao passivo usando os
fluxos de caixa contratuais do passivo no final do perodo e uma taxa de desconto igual soma (i) da
taxa de juro (de referncia) observada no final do perodo e (ii) do componente da taxa de retorno
interna especfica do instrumento descrita na alnea (a).

502

NIRF 7 - PT

(c)

A diferena entre o preo de mercado do passivo observado no final do perodo e a quantia obtida na
alnea (b) equivale alterao no justo valor que no atribuvel a alteraes na taxa de juro (de
referncia) observada. Esta a quantia que deve ser divulgada.

Este exemplo pressupe que a alterao no justo valor resultante de outros factores que no as alteraes do risco
de crdito do instrumento ou a alterao nas taxas de juro no significativa. Se o instrumento no exemplo supra
contiver um derivado embutido, a alterao no justo valor desse derivado embutido excluda na determinao
da quantia a ser divulgada segundo o pargrafo 10(a).

Outras divulgaes - polticas contabilsticas (pargrafo 21)

B5

O pargrafo 21 exige a divulgao da base (ou bases) de mensurao utilizada na preparao das demonstraes
financeiras, assim como das outras polticas contabilsticas utilizadas, que sejam relevantes para a compreenso
das demonstraes financeiras. Para os instrumentos financeiros, deve ser divulgado:
(a)

relativamente a activos financeiros ou passivos financeiros designados pelo justo valor atravs dos
lucros ou prejuzos:
(i)

a natureza dos activos financeiros ou dos passivos financeiros que a entidade designou como
mensurados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos;

(ii)

os critrios para dessa forma designar esses activos financeiros ou passivos financeiros no
reconhecimento inicial; e

(iii)

a forma como a entidade satisfez as condies estabelecidas nos pargrafos 9, 11A ou 12 da

IAS 39 para essa designao. Para instrumentos designados segundo o pargrafo (b)(i) da
definio de activo financeiro e de passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou
prejuzos, constante da IAS 39, essa divulgao inclui uma descrio narrativa das
circunstncias subjacentes inconsistncia que ocorreria na mensurao ou no
reconhecimento caso a opo tomada fosse outra. Para instrumentos designados segundo o
pargrafo (b)(ii) da definio de activo financeiro e de passivo financeiro pelo justo valor
atravs dos lucros ou prejuzos constante da IAS 39, essa divulgao inclui uma descrio
narrativa da forma como a designao pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos
consistente com a gesto de riscos documentada ou a estratgia de investimentos da entidade;

(b)

os critrios para designar activos financeiros como estando disponveis para venda;

(c)

se as compras e vendas "regular way" (normalizadas) de activos financeiros foram contabilizadas data
da negociao ou data da liquidao (ver pargrafo 38 da IAS 39);

(d)

quando for usada uma conta de abatimento para reduzir a quantia escriturada de activos financeiros
com imparidade por perdas de crdito:
(i)

os critrios usados para determinar quando que a quantia escriturada de activos financeiros
com imparidade reduzida directamente (ou, no caso de uma reverso de uma reduo,
aumentada directamente) e quando que a conta de abatimento usada; e

(ii)

os critrios para eliminar as quantias debitadas na conta de abatimento contra a quantia

escriturada de activos financeiros com imparidade (ver pargrafo 16);

(e)

a forma como foram determinados os ganhos lquidos ou as perdas lquidas sobre cada categoria do
instrumento financeiro (ver pargrafo 20(a)), por exemplo, se esses ganhos lquidos ou perdas lquidas
sobre itens pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos incluem rendimentos de juros ou de
dividendos;

(f)

os critrios usados pela entidade para concluir que existem provas objectivas de que se trata de uma
perda por imparidade (ver pargrafo 20(e));

(g)

quando foram renegociados os termos de activos financeiros que, de outra forma, teriam vencido ou
estariam com imparidade, a poltica contabilstica seguida para os activos financeiros cujos termos
foram objecto de renegociao (ver pargrafo 36(d)).

503

NIRF 7 - PT

O pargrafo 113 da IAS 1 exige ainda que, no resumo das polticas contabilsticas significativas ou noutras notas,
as entidades divulguem os julgamentos, para alm dos que envolvem estimativas, que a direco desenvolveu no
processo de aplicao das polticas contabilsticas da entidade e que tenham um efeito muito significativo nas
quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras.

Natureza e extenso dos riscos resultantes de instrumentos financeiros

(pargrafos 31-42)
B6

As divulgaes exigidas pelos pargrafos 31-42 devero ser feitas nas demonstraes financeiras ou
incorporadas, por referncia cruzada nas demonstraes financeiras, para alguma outra demonstrao, tal como
um comentrio da gerncia ou um relatrio de riscos, que estejam disponveis aos utentes das demonstraes
financeiras nas mesmas condies e na mesma altura que as demonstraes financeiras. Sem essa informao
includa por referncia cruzada, as demonstraes financeiras so consideradas incompletas.

Divulgaes quantitativas (pargrafo 34)

B7

O pargrafo 34(a) exige a divulgao de uma sntese de dados quantitativos relativos aos riscos a que est
exposta uma entidade com base na informao fornecida internamente ao pessoal chave da gerncia da entidade.
Quando uma entidade recorre a vrios mtodos de gesto da sua exposio ao risco, a entidade deve divulgar a
informao usando o mtodo ou mtodos que forneam a informao mais relevante e mais fivel. A IAS 8
Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros trata da relevncia e da fiabilidade.

B8

O pargrafo 34(c) exige a divulgao de concentraes de risco. As concentraes de risco resultam de

instrumentos financeiros que tenham caractersticas semelhantes e so afectados de forma similar por alteraes
nas condies econmicas ou outras. A identificao de concentraes de risco requer que sejam tomadas em
linha de conta as circunstncias da entidade. A divulgao de concentraes de risco deve incluir:
(a)

uma descrio da forma como a direco determina as concentraes;

(b)

uma descrio das caractersticas comuns que identificam cada concentrao (por exemplo, contraparte,
rea geogrfica, moeda ou mercado); e

(c)

a quantia exposta ao risco associada a todos os instrumentos financeiros que partilham essa
caracterstica.

Exposio mxima ao risco de crdito (pargrafo 36(a))

B9

B10

O pargrafo 36(a) exige a divulgao da quantia que melhor represente a exposio mxima da entidade ao risco
de crdito. Para um activo financeiro, essa quantia corresponde geralmente quantia escriturada bruta, lquida
de:
(a)

quaisquer quantias compensadas segundo a IAS 32; e

(b)

quaisquer perdas por imparidade reconhecidas segundo a IAS 39.

As actividades que do origem a riscos de crdito e respectiva exposio mxima ao risco de crdito incluem,
entre outras:
(a)

conceder emprstimos e contas a receber aos clientes e colocar depsitos junto de outras entidades.
Nestes casos, a exposio mxima ao risco de crdito a quantia escriturada dos activos financeiros
respectivos;

(b)

celebrar contratos de derivados, por exemplo, contratos em moeda estrangeira, swaps de taxa de juro e
derivados de crdito. Quando o activo resultante for mensurado pelo justo valor, a exposio mxima
ao risco de crdito data de relato igual quantia escriturada;

(c)

conceder garantias financeiras. Neste caso, a exposio mxima ao risco de crdito a quantia mxima
que a entidade ter de pagar caso a garantia seja executada, a qual poder ser consideravelmente
superior quantia reconhecida como passivo;

504

NIRF 7 - PT

(d)

assumir compromissos de crdito que sejam irrevogveis durante a vida do instrumento ou revogveis
apenas em resposta a uma alterao material adversa. Se o emitente no liquidar o compromisso de
emprstimo de forma lquida em dinheiro ou em outro instrumento financeiro, a exposio mxima ao
risco de crdito a quantia total do compromisso. A razo reside no facto de no ser certo que a quantia
de uma parcela no possa ser sacada no futuro. Neste caso, a quantia em questo poder ser
consideravelmente superior quantia reconhecida como passivo.

Anlise da maturidade contratual (pargrafo 39(a))

B11

Ao preparar a anlise da maturidade contratual dos passivos financeiros exigida no pargrafo 39(a), a entidade
usa o seu julgamento para determinar o nmero de intervalos temporais que considerar adequado. Por exemplo,
uma entidade pode entender que os seguintes intervalos temporais so os adequados:
(a)

no superior a um ms;

(b)

superior a um ms e no superior a trs meses;

(c)

superior a trs meses e no superior a um ano; e

(d)

superior a um ano e no superior a cinco anos.

B12

Quando uma contraparte tem a possibilidade de escolher quando que a quantia paga, o passivo includo com
base na primeira data em que o pagamento podia ser exigido entidade. Por exemplo, os passivos financeiros de
uma entidade pagveis vista (como depsitos ordem) so includos no intervalo de tempo mais prximo.

B13

Quando uma entidade assume um compromisso de pagamento em prestaes, cada prestao atribuda ao
perodo mais prximo em que a entidade pode ser chamada a pagar. Por exemplo, um compromisso de
emprstimo no usado includo no intervalo de tempo mais prximo em que possa ser exigido.

B14

As quantias divulgadas na anlise de maturidade correspondem aos fluxos de caixa contratuais no descontados,
como por exemplo:
(a)

obrigaes de locaes financeiras brutas (antes de deduzidos os encargos financeiros);

(b)

preos especificados em acordos forward para aquisio de activos financeiros a dinheiro;

(c)

quantias lquidas para swaps de taxa de juro de "pagamento varivel/recebimento fixo" (payfloating/receive-fixed) nos quais so trocados fluxos de caixa lquidos;

(d)

quantias contratuais a ser trocadas num instrumento financeiro derivado (por exemplo, um swap de
moeda), para os quais so trocados fluxos de caixa lquidos; e

(e)

compromissos de emprstimo brutos.

Esses fluxos de caixa no descontados diferem da quantia includa no balano porque esta ltima se baseia em
fluxos de caixa descontados.
B15

Na anlise da maturidade contratual dos passivos financeiros exigida pelo pargrafo 39(a), a entidade deve
divulgar, se apropriado, a anlise de instrumentos financeiros derivados separadamente da anlise de
instrumentos financeiros no derivados. Por exemplo, seria apropriado distinguir fluxos de caixa de instrumentos
financeiros derivados e de instrumentos financeiros no derivados quando os fluxos de caixa resultantes dos
instrumentos financeiros derivados so liquidados de forma bruta. Isto devido ao facto de o exfluxo de caixa
bruto poder ser acompanhado de um influxo com ele relacionado.

B16

Quando a quantia a pagar no fixa, a quantia divulgada calculada com base nas condies existentes data de
relato. Por exemplo, quando a quantia a pagar varia com as alteraes de um ndice, a quantia divulgada pode ter
como base o nvel do ndice data de relato.

Risco de mercado - anlise de sensibilidade (pargrafos 40 e 41)

B17

O pargrafo 40(a) exige uma anlise de sensibilidade para cada tipo de risco de mercado ao qual a entidade est
exposta. De acordo com o pargrafo B3, uma entidade decide a forma como deve agregar a informao de forma

505

NIRF 7 - PT

a transmitir uma imagem global sem combinar informaes com caractersticas diferentes acerca de exposies a
riscos associados a ambientes econmicos consideravelmente diferentes. Por exemplo:
(a)

uma entidade que negoceia instrumentos financeiros pode divulgar esta informao separadamente para
instrumentos financeiros detidos para negociao e no detidos para negociao;

(b)

a entidade no dever agregar a sua exposio a riscos de mercado em reas de hiperinflao com a sua
exposio aos mesmos riscos de mercado em reas de inflao muito baixa.

Se uma entidade estiver exposta a apenas um tipo de risco de mercado em apenas um ambiente econmico, no
deve apresentar essa informao de forma desagregada.
B18

B19

O pargrafo 40(a) exige que a anlise de sensibilidade revele os efeitos nos lucros ou prejuzos e no capital
prprio de alteraes razoavelmente possveis na varivel de risco relevante (por exemplo, taxas de juro do
mercado prevalecentes, taxas de cmbio, preos de aces ou de mercadorias). Para estes fins:
(a)

as entidades no necessitam de calcular quais seriam os lucros ou prejuzos do perodo caso as variveis
de risco relevantes tivessem sido outras. Em vez disso, as entidades divulgaro o efeito sobre os lucros
ou prejuzos e o capital prprio data do balano, pressupondo que tivesse ocorrido uma razoavelmente
possvel alterao da varivel de risco relevante data do balano e que tivesse sido aplicada s
exposies de risco existentes nessa data. Por exemplo, se uma entidade tiver um passivo de taxa
varivel no final do ano, divulgar o efeito nos lucros ou prejuzos (i.e., gastos de juros) do exerccio
corrente caso as taxas de juro tivessem variado de forma razoavelmente possvel;

(b)

as entidades no necessitam de divulgar o efeito nos lucros ou prejuzos e no capital prprio para cada
alterao dentro de uma gama de alteraes razoavelmente possveis da varivel de risco relevante.
Seria suficiente divulgar os efeitos das alteraes nos limites extremos da gama de alteraes
razoavelmente possveis.

Ao determinar o que uma alterao razoavelmente possvel na varivel de risco relevante, uma entidade deve
considerar:
(a)

os ambientes econmicos nos quais opera. Uma alterao razoavelmente possvel no inclui as
condies mais desfavorveis, cenrios remotos nem situaes escolhidas para a realizao de testes de
esforo. Alm disso, se a taxa de alterao da varivel de risco subjacente for estvel, a entidade no
necessita de mudar a alterao razoavelmente possvel escolhida para a varivel de risco. A ttulo
ilustrativo, se as taxas de juro forem de 5% e a entidade estimar que razoavelmente possvel uma
flutuao nas taxas de juro de 50 pontos base, ela dever divulgar o efeito nos lucros ou prejuzos e no
capital prprio, se as taxas de juro sofressem uma alterao para 4,5% ou 5,5%. No perodo seguinte, as
taxas de juro aumentaram para 5,5%. A entidade continua a acreditar que as taxas de juro podero
flutuar em 50 pontos base (i.e., que a taxa de alterao nas taxas de juro estvel). A entidade
divulgar o efeito nos lucros ou prejuzos e no capital prprio, se as taxas de juro sofressem uma
alterao para 5% ou 6%. A entidade no seria obrigada a rever a sua avaliao de que a flutuao
razovel das taxas de juro de 50 pontos base, excepto se surgissem dados que indicassem que as
taxas de juro se tinham tornado significativamente mais volteis;

(b)

o enquadramento temporal para o qual ela faz essa avaliao. A anlise de sensibilidade deve indicar os
efeitos de alteraes consideradas razoavelmente possveis ao longo do perodo que decorre at data
da divulgao seguinte, que corresponde normalmente ao perodo anual de relato seguinte.

B20

O pargrafo 41 permite que a entidade use uma anlise de sensibilidade que reflicta interdependncias entre
variveis de risco, como a metodologia do valor em risco, na eventualidade de usar esta anlise para gerir a sua
exposio a riscos financeiros. Isto aplica-se mesmo que uma metodologia mensure apenas o potencial de perdas
e no mensure o potencial de ganhos. A entidade satisfaz o requisito do pargrafo 41(a) divulgando o tipo de
modelo de valor em risco usado (por exemplo, se um modelo com base em simulaes Monte Carlo) e
fornecendo uma explicao do funcionamento do modelo e dos seus principais pressupostos (por exemplo, o
perodo de deteno e o nvel de confiana). As entidades podem igualmente divulgar o perodo histrico de
observao e as ponderaes usadas nas observaes dentro desse perodo, uma explicao da forma como as
opes so tratadas nos clculos e que volatilidades e correlaes so usadas (ou, em alternativa, simulaes de
distribuio probabilstica pelo mtodo de Monte Carlo).

B21

Uma entidade deve apresentar anlises de sensibilidade para a totalidade das suas actividades, mas pode fornecer
tipos diferentes de anlises de sensibilidade para classes diferentes de instrumentos financeiros.

506

NIRF 7 - PT

Risco de taxa de juro

B22

O risco de taxa de juro advm de instrumentos financeiros que vencem juros, reconhecidos no balano (por
exemplo, emprstimos concedidos e contas a receber e instrumentos de dvida emitidos), e de alguns
instrumentos financeiros no reconhecidos no balano (por exemplo, alguns compromissos de emprstimo).

Risco de moeda
B23

O risco de moeda (ou o risco de taxa de cmbio) advm de instrumentos financeiros denominados em moeda
estrangeira, i.e., numa moeda que no a moeda funcional na qual so mensurados. Para os fins desta IFRS, o
risco de moeda no resulta de instrumentos financeiros que sejam elementos no monetrios ou de instrumentos
financeiros denominados na moeda funcional.

B24

Deve ser divulgada uma anlise de sensibilidade para cada moeda qual uma entidade esteja exposta de forma
significativa.

Outros riscos de preo

B25

Os outros riscos de preo advm de instrumentos financeiros devido a alteraes nos preos de mercadorias ou
nos preos de aces, por exemplo. Para estar em conformidade com o pargrafo 40, uma entidade pode divulgar
o efeito de uma diminuio em determinado ndice da bolsa, preo de mercadoria ou outra varivel de risco. Por
exemplo, se uma entidade conceder garantias de valor residual que sejam instrumentos financeiros, a entidade
deve divulgar o aumento ou a diminuio do valor dos activos aos quais a garantia se aplica.

B26

Dois exemplos de instrumentos financeiros que do origem a um risco do preo das aces so (a) a deteno de
aces noutra entidade e (b) um investimento num trust que, por sua vez, detm investimentos em instrumentos
de capital prprio. Outros exemplos incluem contratos forward e opes de compra ou venda de determinadas
quantidades de um instrumento de capital prprio e swaps indexados a preos de aces. Os justos valores desses
instrumentos financeiros so afectados por alteraes nos preos de mercado dos instrumentos de capital prprio
em questo.

B27

Segundo o pargrafo 40(a), a sensibilidade dos lucros ou prejuzos (que resulta, por exemplo, de instrumentos
classificados pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos e de imparidades de activos financeiros disponveis
para venda) divulgada separadamente da sensibilidade do capital prprio (que resulta, por exemplo, de
instrumentos classificados como disponveis para venda).

B28

Os instrumentos financeiros que uma entidade classificar como instrumentos de capital prprio no so
mensurados novamente. Nem os lucros ou prejuzos nem o capital prprio sero afectados pelo risco do preo
das aces inerente a esses instrumentos. Por essa razo, no necessria uma anlise da sensibilidade.

507

NIRF 8 - PT

Norma Internacional de Relato Financeiro 8

Segmentos Operacionais
Princpio fundamental
1

Uma entidade deve divulgar informaes que permitam aos utentes das suas demonstraes financeiras
avaliar a natureza e os efeitos financeiros das actividades de negcio em que est envolvida, assim como
os ambientes econmicos em que opera.

mbito
2

A presente IFRS aplica-se:

(a)

(b)

s demonstraes financeiras separadas ou individuais de uma entidade:

(i)

cujos instrumentos de dvida ou de capital prprio sejam negociados num mercado pblico
(uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de balco, incluindo
mercados locais e regionais), ou

(ii)

que tenha depositado, ou esteja em vias de depositar, as suas demonstraes financeiras

junto de uma comisso de valores mobilirios ou de outra organizao reguladora, com
vista a emitir qualquer classe de instrumentos num mercado pblico; e

s demonstraes financeiras consolidadas de um grupo com uma empresa-me:

(i)

cujos instrumentos de dvida ou de capital prprio sejam negociados num mercado pblico
(uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado de balco, incluindo
mercados locais e regionais), ou

(ii)

que tenha depositado, ou esteja em vias de depositar, as demonstraes financeiras

consolidadas junto de uma comisso de valores mobilirios ou de outra organizao
reguladora, com vista a emitir qualquer classe de instrumentos num mercado pblico.

Se uma entidade, que no se encontre obrigada a aplicar a presente IFRS, optar por divulgar informaes sobre
segmentos no conformes presente IFRS, ela no deve descrever essas informaes como informao por
segmentos.

Se um relato financeiro contiver tanto as demonstraes financeiras consolidadas de uma empresa-me

abrangida pelo mbito de aplicao da presente IFRS como as demonstraes financeiras separadas da empresame, a informao por segmentos exigida unicamente nas demonstraes financeiras consolidadas.

Segmentos operacionais
5

Um segmento operacional uma componente de uma entidade:

(a)

que desenvolve actividades de negcio de que pode obter rditos e incorrer em gastos (incluindo
rditos e gastos relacionados com transaces com outros componentes da mesma entidade);

(b)

cujos resultados operacionais so regularmente revistos pelo principal responsvel pela tomada de
decises operacionais da entidade para efeitos da tomada de decises sobre a imputao de recursos
ao segmento e da avaliao do seu desempenho; e

(c)

relativamente qual esteja disponvel informao financeira distinta.

508

NIRF 8 - PT

Um segmento operacional pode desenvolver actividades de negcio para as quais no tenha ainda obtido rditos;
por exemplo, as operaes de incio de actividade podem constituir segmentos operacionais antes da obteno
de rditos.
6

Nem todas as partes de uma entidade constituem, necessariamente, segmentos operacionais ou partes de um
segmento operacional. Por exemplo, a sede de uma sociedade ou alguns departamentos funcionais podem no
obter rditos ou podem obter rditos que tenham um carcter meramente acessrio face s actividades da
entidade, no constituindo assim segmentos operacionais. Para efeitos da presente IFRS, os planos de benefcios
ps-emprego de uma entidade no constituem segmentos operacionais.

A expresso 'principal responsvel pela tomada de decises operacionais' identifica uma funo e no,
necessariamente, um gerente com um ttulo especfico. Essa funo consiste em imputar recursos e avaliar o
desempenho dos segmentos operacionais de uma entidade. Frequentemente, o principal responsvel pela tomada
de decises operacionais de uma entidade o seu director executivo ou o director operacional principal, mas
pode ser, por exemplo, um grupo de directores executivos ou outros.

Relativamente a muitas entidades, as trs caractersticas dos segmentos operacionais descritas no pargrafo 5
identificam claramente os seus segmentos operacionais. Contudo, uma entidade pode elaborar relatrios em que
as suas actividades de negcio sejam apresentadas de vrios modos. Se o principal responsvel pela tomada de
decises operacionais utilizar mais de um conjunto de informaes por segmentos, outros factores podem
identificar um nico conjunto de componentes como os segmentos operacionais de uma entidade, incluindo a
natureza das actividades de negcio de cada componente, a existncia de gerentes responsveis por essas
actividades e as informaes apresentadas ao rgo de direco.

Em geral, a um segmento operacional corresponde um gerente de segmento, que directamente responsvel

perante o principal responsvel pela tomada de decises operacionais e com este mantm um contacto regular
para examinar actividades operacionais, resultados financeiros, previses ou planos para o segmento. A
expresso 'gerente de segmento' designa uma funo e no, necessariamente, um gerente com um ttulo
especfico. Em determinados segmentos operacionais, o principal responsvel pela tomada de decises
operacionais pode ser simultaneamente o gerente de segmento. Um nico gerente pode ser o gerente de
segmento de mais de um segmento operacional. Se as caractersticas enunciadas no pargrafo 5 se aplicarem a
mais de um conjunto de componentes de uma organizao, mas houver apenas um conjunto pelo qual sejam
responsabilizados os gerentes de segmento, esse conjunto de componentes constituir os segmentos
operacionais.

10

As caractersticas enunciadas no pargrafo 5 podem aplicar-se a dois ou mais conjuntos de componentes que se
sobreponham, em relao aos quais os gerentes so responsabilizados. Por vezes, essa estrutura referida como
uma forma de organizao matricial. Por exemplo, nalgumas entidades, alguns gerentes so responsveis por
diversas linhas de produtos e de servios a nvel mundial, enquanto outros gerentes so responsveis por reas
geogrficas especficas. O principal responsvel pela tomada de decises operacionais analisa regularmente os
resultados operacionais de ambos os conjuntos de componentes, e esto disponveis informaes financeiras
sobre ambos. Nessas circunstncias, a entidade deve determinar o conjunto de componentes que constitui os
segmentos operacionais tomando por referncia o princpio fundamental.

Segmentos relatveis
11

Uma entidade deve relatar separadamente as informaes sobre cada segmento operacional que:
(a)

tenha sido identificado de acordo com os pargrafos 5-10 ou que resulte da agregao de dois ou mais
desses segmentos de acordo com o pargrafo 12; e

(b)

supere os patamares quantitativos referidos no pargrafo 13.

Os pargrafos 14-19 especificam outras situaes em que devem ser relatadas informaes separadas sobre um
segmento operacional.

Critrios de agregao
12

Os segmentos operacionais com caractersticas econmicas semelhantes apresentam, frequentemente, um

desempenho financeiro a longo prazo semelhante. Por exemplo, espera-se que, se as caractersticas econmicas
de dois segmentos operacionais forem semelhantes, as suas margens brutas mdias a longo prazo sero tambm,

509

NIRF 8 - PT

em geral, semelhantes. Dois ou mais segmentos operacionais podem ser agregados num nico segmento
operacional, se a agregao for consistente com o princpio fundamental da presente IFRS, se os segmentos
tiverem caractersticas econmicas semelhantes e se forem semelhantes em relao a cada um dos seguintes
aspectos:
(a)

a natureza dos produtos e servios;

(b)

a natureza dos processos de produo;

(c)

o tipo ou classe de cliente dos seus produtos e servios;

(d)

os mtodos usados para distribuir os seus produtos ou prestar os seus servios; e

(e)

se aplicvel, a natureza do ambiente regulador, como, por exemplo, a banca, os seguros ou os servios
pblicos.

Patamares quantitativos
13

Uma entidade deve relatar separadamente as informaes sobre um segmento operacional que respeite um dos
seguintes patamares quantitativos:
(a)

O seu rdito relatado, incluindo no s as vendas a clientes externos como tambm as vendas ou
transferncias intersegmentos, igual ou superior a 10% do seu rdito combinado, interno e externo,
de todos os segmentos operacionais.

(b)

A quantia em termos absolutos dos seus lucros ou prejuzos relatados igual ou superior a 10% do
maior, em termos absolutos, dos seguintes valores: (i) os lucros relatados combinados de todos os
segmentos operacionais que no relataram prejuzos; e (ii) os prejuzos relatados combinados de todos
os segmentos operacionais que relataram prejuzos.

(c)

Os seus activos so iguais ou superiores a 10% dos activos combinados de todos os segmentos
operacionais.

Os segmentos operacionais que no respeitam qualquer dos patamares quantitativos podem ser considerados
relatveis, e divulgados separadamente, se a gerncia entender que essa informao sobre o segmento seria til
para os utentes das demonstraes financeiras.
14

Uma entidade s pode combinar informaes sobre segmentos operacionais que no respeitam os patamares
quantitativos com informaes sobre outros segmentos operacionais que no respeitam os patamares
quantitativos para produzir um segmento relatvel, se os segmentos operacionais possurem caractersticas
econmicas semelhantes e partilharem a maioria dos critrios de agregao enunciados no pargrafo 12.

15

Se o rdito externo total relatado pelos segmentos operacionais representar menos de 75% do rdito da entidade,
devem ser identificados outros segmentos operacionais como segmentos relatveis (ainda que no satisfaam os
critrios enunciados no pargrafo 13) at que pelo menos 75% do rdito da entidade esteja includo em
segmentos relatveis.

16

As informaes sobre outras actividades de negcio e segmentos operacionais no relatveis devem ser
combinadas e divulgadas numa categoria 'todos os outros segmentos', separadamente de outros itens de
reconciliao, para efeitos das reconciliaes exigidas pelo pargrafo 28. Devem ser descritas as fontes do rdito
includo na categoria 'todos os outros segmentos'.

17

Se a gerncia entender que um segmento operacional definido como relatvel no perodo imediatamente anterior
mantm uma importncia significativa, as informaes sobre esse segmento devem continuar a ser relatadas
separadamente no perodo corrente, ainda que o segmento tenha deixado de satisfazer os critrios que
determinam os critrios de relato enunciados no pargrafo 13.

18

Se um segmento operacional for identificado como segmento relatvel no perodo corrente, de acordo com os
patamares quantitativos, os dados por segmento respeitantes a um perodo anterior, apresentados para efeitos
comparativos, devem ser reexpressos de modo a reflectir o novo segmento relatvel como um segmento distinto,
ainda que no perodo anterior esse segmento no tenha satisfeito os critrios que determinam a obrigao de
relato enunciados no pargrafo 13, salvo se as informaes necessrias no se encontrarem disponveis e o custo
da sua elaborao for excessivo.

510

NIRF 8 - PT

19

Pode ser estabelecido um limite prtico para o nmero de segmentos relatveis, divulgados separadamente por
uma entidade, para alm do qual a informao por segmentos poder tornar-se demasiado pormenorizada.
Embora no esteja fixado qualquer limite preciso, logo que o nmero de segmentos relatveis de acordo com os
pargrafos 13-18 for superior a 10, a entidade deve ponderar a possibilidade de ter sido atingido um limite
prtico.

Divulgao
20

Uma entidade deve divulgar informaes que permitam aos utentes das suas demonstraes financeiras
avaliar a natureza e os efeitos financeiros das actividades de negcio em que est envolvida, assim como
os ambientes econmicos em que opera.

21

Para aplicar o princpio enunciado no pargrafo 20, uma entidade deve divulgar as seguintes informaes em
relao a cada perodo para o qual seja apresentada uma demonstrao dos resultados:
(a)

informaes gerais, conforme descrito no pargrafo 22;

(b)

informaes sobre os lucros ou prejuzos relatados dos segmentos, incluindo rditos e gastos
especficos includos nos lucros ou prejuzos desses segmentos e respectivos activos, passivos e bases
de mensurao, conforme descrito nos pargrafos 23-27; e

(c)

reconciliaes dos totais dos rditos, lucros ou prejuzos relatados, activos, passivos e outros itens
materiais dos segmentos com as quantias correspondentes da entidade, conforme descrito no
pargrafo 28.

Devem ser efectuadas reconciliaes das quantias de segmentos relatveis do balano com as quantias do
balano da entidade para todas as datas em que sejam apresentados balanos. A informao relativa a perodos
anteriores deve ser reexpressa tal como descrito nos pargrafos 29 e 30.

Informaes gerais
22

Uma entidade deve divulgar as seguintes informaes gerais:

(a)

os factores utilizados para identificar os segmentos relatveis da entidade, incluindo a base de

organizao (por exemplo, se a gerncia optou por organizar a entidade segundo os produtos e
servios, reas geogrficas, ambientes reguladores, ou uma combinao de factores e se os segmentos
operacionais foram agregados); e

(b)

os tipos de produtos e servios a partir dos quais cada segmento relatvel obtm os seus rditos.

Informaes sobre lucros ou prejuzos, activos e passivos

23

Uma entidade deve relatar uma mensurao dos lucros ou prejuzos e total de activos de cada segmento
relatvel. Deve relatar uma mensurao dos passivos de cada segmento relatvel, se essa quantia for apresentada
regularmente ao principal responsvel pela tomada de decises operacionais. Se as quantias especificadas forem
includas na mensurao dos lucros ou prejuzos dos segmentos, analisada pelo principal responsvel pela
tomada de decises operacionais, ou se forem regularmente apresentadas a este, ainda que no includas nessa
mensurao dos lucros ou prejuzos dos segmentos, uma entidade deve divulgar igualmente, para cada segmento
relatvel, as seguintes informaes:
(a)

rditos provenientes de clientes externos;

(b)

rditos de transaces com outros segmentos operacionais da mesma entidade;

(c)

rdito de juros;

(d)

gastos de juros;

(e)

depreciaes e amortizaes;

511

NIRF 8 - PT

(f)

itens materiais de rendimento e de gasto, divulgados de acordo com o pargrafo 86 da IAS 1

Apresentao de Demonstraes Financeiras;

(g)

o interesse da entidade nos lucros ou prejuzos de associadas e de empreendimentos conjuntos,

contabilizado segundo o mtodo da equivalncia patrimonial;

(h)

gasto ou rendimento do imposto sobre o rendimento; e

(i)

itens materiais que no sejam a dinheiro e que no sejam depreciaes e amortizaes.

Uma entidade deve relatar os rditos de juros separadamente dos gastos de juros para cada segmento relatvel,
salvo se a maioria dos rditos do segmento provier de juros e o principal responsvel pela tomada de decises
operacionais se basear principalmente nos rditos de juros lquidos para avaliar o desempenho do segmento e
tomar decises sobre os recursos a imputar ao mesmo. Nessa situao, as entidades podem relatar o rdito de
juros desse segmento lquidos dos seus gastos de juros e divulgar que procederam desse modo.
24

Uma entidade deve divulgar as seguintes informaes sobre cada segmento relatvel se as quantias
especificadas estiverem includas na mensurao dos activos do segmento analisada pelo principal responsvel
pela tomada de decises operacionais ou for apresentada regularmente a este, ainda que no includa na
mensurao dos activos do segmento:
(a)

a quantia do investimento em associadas e empreendimentos conjuntos contabilizada pelo mtodo da

equivalncia patrimonial;

(b)

as quantias de adies aos activos no correntes*, excepto instrumentos financeiros, activos por
impostos diferidos, activos de benefcios ps-emprego (ver IAS 19 Benefcios de Empregados,
pargrafos 54-58) e direitos provenientes de contratos de seguro.

Mensurao
25

A quantia de cada item do segmento relatado deve corresponder mensurao relatada ao principal responsvel
pela tomada de decises operacionais para efeitos da tomada de decises sobre a imputao de recursos ao
segmento e da avaliao do seu desempenho. Os ajustamentos e eliminaes efectuados no mbito da
preparao das demonstraes financeiras e da imputao de rditos, gastos e ganhos ou perdas de uma entidade
s devem ser includos na determinao dos lucros ou prejuzos do segmento relatado se estiverem includos na
respectiva mensurao utilizada pelo principal responsvel pela tomada de decises operacionais. De igual
modo, relativamente a esse segmento, devem ser relatados apenas os activos e passivos includos nas
correspondentes mensuraes utilizadas pelo principal responsvel pela tomada de decises operacionais. Se
forem imputadas quantias aos lucros ou prejuzos, activos ou passivos do segmento relatado, essas quantias
devem ser imputadas numa base razovel.

26

Se o principal responsvel pela tomada de decises operacionais utilizar apenas uma mensurao dos lucros ou
prejuzos e dos activos e passivos de um segmento operacional na avaliao do desempenho desse segmento e
na deciso sobre o modo de imputao dos recursos, os lucros ou prejuzos do segmento e os seus activos ou
passivos devem ser relatados segundo essa mensurao. Se o principal responsvel pela tomada de decises
operacionais utilizar mais de uma mensurao dos lucros ou prejuzos e dos activos e passivos do segmento
operacional, as mensuraes relatadas devem ser as que a gerncia entender que so determinadas de acordo
com os princpios de mensurao mais consistentes com os utilizados na mensurao das quantias
correspondentes nas demonstraes financeiras da entidade.

27

Uma entidade deve apresentar para cada segmento relatvel uma explicao das mensuraes dos lucros ou
prejuzos e dos activos e passivos do segmento. Uma entidade deve divulgar, no mnimo, os seguintes
elementos:

(a)

o regime de contabilidade de quaisquer transaces entre segmentos relatveis;

(b)

a natureza de quaisquer diferenas entre as mensuraes dos lucros ou prejuzos do segmento

relatvel e dos lucros ou prejuzos da entidade antes do gasto ou rendimento do imposto sobre o

Relativamente aos activos classificados de acordo com uma apresentao de liquidez, os activos no correntes so activos que incluem
quantias que se espera recuperar mais de doze meses aps a data do balano.

512

NIRF 8 - PT

rendimento e unidades operacionais descontinuadas (se no forem evidentes pelas reconciliaes

descritas no pargrafo 28). Essas diferenas podem incluir polticas contabilsticas e polticas de
imputao de custos suportados centralmente, necessrias para uma compreenso da informao por
segmentos relatada;
(c)

a natureza de quaisquer diferenas entre as mensuraes dos activos dos segmentos relatveis e dos
activos da entidade (se no forem evidentes pelas reconciliaes descritas no pargrafo 28). Essas
diferenas podem incluir polticas contabilsticas e polticas de imputao de activos utilizados
conjuntamente, necessrias para uma compreenso da informao por segmentos relatada;

(d)

a natureza de quaisquer diferenas entre as mensuraes dos passivos dos segmentos relatveis e dos
passivos da entidade (se no forem evidentes pelas reconciliaes descritas no pargrafo 28). Essas
diferenas podem incluir polticas contabilsticas e polticas de imputao de passivos utilizados
conjuntamente, necessrias para uma compreenso da informao por segmentos relatada;

(e)

a natureza de quaisquer alteraes, relativamente a perodos anteriores, nos mtodos de mensurao

utilizados para determinar os lucros ou prejuzos do segmento relatado e o eventual efeito dessas
alteraes na mensurao dos lucros ou prejuzos do segmento;

(f)

a natureza e o efeito de quaisquer imputaes assimtricas a segmentos relatveis. Por exemplo, uma
entidade pode imputar gastos de depreciao a um segmento sem lhe imputar os correspondentes
activos depreciveis.

Reconciliaes
28

As entidades devem proporcionar reconciliaes dos seguintes elementos:

(a)

o total dos rditos dos segmentos relatveis com o rdito da entidade;

(b)

o total das mensuraes dos lucros ou prejuzos dos segmentos relatveis com os lucros ou prejuzos
da entidade antes do gasto de imposto (rendimento de imposto) e unidades operacionais
descontinuadas. Todavia, se uma entidade imputar a segmentos relatveis itens como gastos de
imposto (rendimentos de imposto), ela pode reconciliar o total das mensuraes dos lucros ou
prejuzos dos segmentos com os lucros ou prejuzos da entidade depois desses itens;

(c)

o total dos activos dos segmentos relatveis com os activos da entidade;

(d)

o total dos passivos dos segmentos relatveis com os passivos da entidade, se os passivos dos
segmentos forem relatados de acordo com o pargrafo 23;

(e)

o total das quantias dos segmentos relatveis respeitantes a quaisquer outros itens materiais das
informaes divulgadas com as correspondente quantias da entidade.

Todos os itens de reconciliao materiais devem ser identificados e descritos separadamente. Por exemplo, a
quantia de cada ajustamento material necessrio para reconciliar os lucros ou prejuzos do segmento relatvel
com os lucros ou prejuzos da entidade, decorrente de diferentes polticas contabilsticas, deve ser identificada e
descrita separadamente.

Reexpresso de informao relatada anteriormente

29

Se uma entidade alterar a estrutura da sua organizao interna de um modo susceptvel de alterar a composio
dos seus segmentos relatveis, devem ser reexpressas as correspondentes informaes relativas aos perodos
anteriores, incluindo os perodos intercalares, salvo se as informaes no se encontrarem disponveis e o custo
da sua elaborao for excessivo. A determinao da disponibilidade das informaes e do carcter excessivo do
custo da sua elaborao deve ser efectuada para cada item de divulgao. Na sequncia de uma alterao na
composio dos seus segmentos relatveis, a entidade em causa deve informar se reexpressou ou no os itens
correspondentes da informao por segmentos respeitantes aos perodos anteriores.

30

Se uma entidade tiver alterado a estrutura da sua organizao interna de um modo susceptvel de alterar a
composio dos seus segmentos relatveis e se a informao por segmentos respeitante aos perodos anteriores,
incluindo os perodos intercalares, no for reexpressa de modo a reflectir essa alterao, a entidade em causa

513

NIRF 8 - PT

deve divulgar, no ano em que se verificou a alterao, a informao por segmentos respeitante ao perodo
corrente, tanto para a antiga como para a nova base de segmentao, salvo se as informaes necessrias no se
encontrarem disponveis e o custo da sua elaborao for excessivo.

Divulgaes relativas ao conjunto da entidade

31

Os pargrafos 32-34 aplicam-se a todas as entidades sujeitas presente IFRS, incluindo as que disponham de
um nico segmento relatvel. As actividades de negcio de algumas entidades podero no se encontrar
organizadas em funo das diferenas nos produtos e servios relacionados ou das diferenas nas reas
geogrficas das unidades operacionais. Esses segmentos relatveis das entidades podem relatar rditos de uma
ampla gama de produtos e servios essencialmente diferentes ou mais de um dos seus segmentos relatveis pode
fornecer essencialmente os mesmos produtos e servios. De igual modo, os segmentos relatveis de uma
entidade podem deter activos em diferentes reas geogrficas e relatar rditos provenientes de clientes em
diferentes reas geogrficas ou mais de um dos seus segmentos relatveis pode operar na mesma rea
geogrfica. As informaes exigidas nos pargrafos 32-34 s devem ser prestadas se no forem integradas na
informao por segmento relatvel exigida pela presente IFRS.

Informaes sobre produtos e servios

32

Uma entidade deve relatar os rditos provenientes dos clientes externos em relao a cada produto e servio ou a
cada grupo de produtos e servios semelhantes, salvo se as informaes necessrias no se encontrarem
disponveis e o custo da sua elaborao for excessivo, devendo tal facto ser divulgado. As quantias dos rditos
relatadas devem basear-se nas informaes financeiras utilizadas para elaborar as demonstraes financeiras da
entidade.

Informaes sobre reas geogrficas

33

Uma entidade deve relatar as seguintes informaes geogrficas, salvo se as informaes necessrias no se
encontrarem disponveis e o custo da sua elaborao for excessivo:
(a)

rditos provenientes de clientes externos (i) atribudos ao pas de estabelecimento da entidade e (ii)
atribudos globalmente a todos os pases estrangeiros de onde a entidade obtm rditos. Se os rditos
provenientes de clientes externos atribudos a um determinado pas estrangeiro forem materiais,
devem os mesmos ser divulgados separadamente. Uma entidade deve divulgar a base de atribuio
dos rditos provenientes de clientes externos aos diferentes pases;

(b)

activos no correntes*, excepto instrumentos financeiros, activos por impostos diferidos, activos por
benefcios ps-emprego e direitos provenientes de contratos de seguro (i) localizados no pas de
estabelecimento da entidade e (ii) localizados em todos os pases estrangeiros em que a entidade
detm activos. Se os activos num determinado pas estrangeiro forem materiais, devem os mesmos ser
divulgados separadamente.

As quantias relatadas devem basear-se nas informaes financeiras utilizadas para elaborar as demonstraes
financeiras da entidade. Se as informaes necessrias no se encontrarem disponveis e o custo da sua
elaborao for excessivo, deve tal facto ser divulgado. Uma entidade pode divulgar, para alm das informaes
exigidas pelo presente pargrafo, subtotais de informaes geogrficas sobre grupos de pases.

Informaes sobre os principais clientes

34

Uma entidade deve prestar informaes sobre o grau da sua dependncia relativamente aos seus principais
clientes. Se os rditos provenientes das transaces com um nico cliente externo representarem 10% ou mais
dos rditos totais de uma entidade, esta deve divulgar tal facto, bem como a quantia total dos rditos
provenientes de cada um destes clientes e a identidade do segmento ou segmentos que relatam os rditos. A

Relativamente aos activos classificados de acordo com uma apresentao de liquidez, os activos no correntes so activos que incluem
quantias que se espera recuperar mais de doze meses aps a data do balano.

514

NIRF 8 - PT

entidade no est obrigada a divulgar a identidade de um grande cliente nem a quantia de rditos provenientes
desse cliente relatados por cada segmento. Para efeitos da presente IFRS, um grupo de entidades que, de acordo
com as informaes de que a entidade que relata dispe, se encontre sob controlo comum deve ser considerado
um nico cliente, assim como um governo (nacional, estadual, provincial, territorial, local ou estrangeiro), e as
entidades que, de acordo com as informaes de que a entidade que relata dispe, se encontram sob o controlo
desse governo devem ser consideradas um nico cliente.

Transio e data de eficcia

35

Uma entidade deve aplicar a presente IFRS s suas demonstraes financeiras anuais relativas a perodos com
incio em ou aps 1 de Janeiro de 2009. permitida a aplicao mais cedo. Caso uma entidade aplique a
presente IFRS s suas demonstraes financeiras de um perodo com incio anterior a 1 de Janeiro de 2009, ela
deve divulgar esse facto.

36

A informao por segmentos relativa a anos anteriores, relatada enquanto informao comparativa respeitante
ao primeiro ano de aplicao, deve ser reexpressa de modo a cumprir os requisitos da presente IFRS, salvo se as
informaes necessrias no se encontrarem disponveis e o custo da sua elaborao for excessivo.

Retirada da IAS 14
37

A presente IFRS substitui a IAS 14 Relato por Segmentos.

515

NIRF 8 - PT

Apndice A
Termo definido
Este apndice faz parte integrante desta IFRS.
segmento
operacional

Um segmento operacional um componente de uma entidade:

(a)

que desenvolve actividades de negcio de que obtm rditos e pelas quais incorre em gastos
(incluindo rditos e gastos relacionados com transaces com outros componentes da mesma
entidade);

(b)

cujos resultados operacionais so regularmente revistos pelo principal responsvel pela tomada
de decises operacionais da entidade para efeitos da tomada de decises sobre a imputao de
recursos ao segmento e da avaliao do seu desempenho; e

(c)

sobre a qual esteja disponvel informao financeira discreta.

516

IFRIC 1 - PT

Interpretao IFRIC 1
Alteraes em Passivos por Descomissionamento,
Restauro e Outros Semelhantes Existentes
Referncias

IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras (tal como revista em 2003)

IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros

IAS 16 Activos Fixos Tangveis (tal como revista em 2003)

IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos

IAS 36 Imparidade de Activos (tal como revista em 2004)

IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes

Antecedentes
1

Muitas entidades tm a obrigao de desmantelar, remover e restaurar itens do activo fixo tangvel. Nesta
Interpretao, essas obrigaes so referidas como 'passivos por descomissionamento, restauro e outros
semelhantes'. Segundo a IAS 16, o custo de um item do activo fixo tangvel inclui a estimativa inicial dos custos
de desmantelamento e remoo do item e de restauro do local no qual este est localizado, em cuja obrigao
uma entidade incorre seja quando o item adquirido seja como consequncia de ter usado o item durante um
determinado perodo para finalidades diferentes da produo de inventrios durante esse perodo. A IAS 37
contm requisitos sobre como mensurar passivos por descomissionamento, restauro e outros semelhantes. Esta
Interpretao proporciona orientao sobre como contabilizar o efeito das alteraes na mensurao de passivos
por descomissionamento, restauro e outros semelhantes existentes.

mbito
2

Esta Interpretao aplica-se s alteraes na mensurao de qualquer passivo por descomissionamento, restauro
ou outro semelhante existente que seja:
(a)

reconhecido como parte do custo de um item do activo fixo tangvel de acordo com a IAS 16; e

(b)

reconhecido como passivo de acordo com a IAS 37.

Por exemplo, um passivo por descomissionamento, restauro ou outro semelhante pode existir para
descomissionar uma fbrica, reabilitar danos ambientais em indstrias extractivas, ou remover equipamento.

Questo
3

Esta Interpretao trata da forma como o efeito dos seguintes acontecimentos que alteram a mensurao de um
passivo por descomissionamento, restauro ou outro semelhante existente deve ser contabilizado:
(a)

uma alterao no exfluxo estimado de recursos que incorporam benefcios econmicos (por exemplo,
fluxos de caixa) necessrios para liquidar a obrigao;

517

IFRIC 1 - PT

(b)

uma alterao na taxa de desconto corrente baseada no mercado tal como definida no pargrafo 47 da
IAS 37 (isto inclui alteraes no valor temporal do dinheiro e os riscos especficos do passivo); e

(c)

um aumento que reflecte a passagem do tempo (tambm referido como o desenrolar do desconto).

Consenso
4

As alteraes na mensurao de um passivo por descomissionamento, restauro e outro semelhante existente que
resultem de alteraes na tempestividade ou quantia estimadas do exfluxo de recursos que incorporam benefcios
econmicos necessrios para liquidar a obrigao, ou uma alterao na taxa de desconto, devem ser
contabilizadas de acordo com os pargrafos 5-7 adiante.

Se o activo relacionado for mensurado usando o modelo do custo:

(a)

sujeito alnea (b), as alteraes no passivo devem ser adicionadas, ou deduzidas, ao custo do activo
relacionado no perodo corrente.

(b)

a quantia deduzida do custo do activo no deve exceder a sua quantia escriturada. Se uma reduo no
passivo exceder a quantia escriturada do activo, o excesso deve ser reconhecido imediatamente nos
lucros ou prejuzos.

(c)

se o ajustamento resultar numa adio ao custo de um activo, a entidade deve considerar se isto uma
indicao de que a nova quantia escriturada do activo poder no ser totalmente recupervel. Se for
essa indicao, a entidade deve testar o activo quanto a imparidade estimando a sua quantia
recupervel, e deve contabilizar qualquer perda por imparidade, de acordo com a IAS 36.

Se o activo relacionado for mensurado usando o modelo de revalorizao:

(a)

as alteraes no passivo alteram o excedente ou o dfice de revalorizao anteriormente reconhecido

para esse activo, de forma que:
(i)

uma reduo no passivo deve (sujeito alnea (b)) ser creditada directamente no excedente de
revalorizao no capital prprio, excepto que deve ser reconhecida nos lucros ou prejuzos na
medida em que reverta um dfice de revalorizao no activo que tenha sido anteriormente
reconhecido nos lucros ou prejuzos;

(ii)

um aumento no passivo deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos, excepto que deve ser
debitado directamente no excedente de revalorizao no capital prprio na medida de
qualquer saldo de crdito existente no excedente de revalorizao a respeito desse activo.

(b)

no caso de uma reduo no passivo exceder a quantia escriturada que teria sido reconhecida se o activo
tivesse sido escriturado segundo o modelo do custo, o excesso deve ser reconhecido imediatamente nos
lucros ou prejuzos.

(c)

uma alterao no passivo uma indicao de que o activo pode ter de ser revalorizado por forma a
assegurar que a quantia escriturada no difira materialmente da quantia que teria sido determinada
usando o justo valor na data do balano. Uma tal revalorizao deve ser tida em conta ao determinar as
quantias que devem ser lanadas nos lucros ou prejuzos e na situao lquida segundo a alnea (a). Se
for necessria uma revalorizao, todos os activos dessa classe devem ser revalorizados.

(d)

a IAS 1 exige a divulgao na face da demonstrao de alteraes no capital prprio de cada item de
rendimento ou gasto reconhecido directamente no capital prprio. Ao cumprir este requisito, a alterao
no excedente de revalorizao resultante de uma alterao no passivo deve ser separadamente
identificada e divulgada como tal.

A quantia deprecivel ajustada do activo depreciada durante a sua vida til. Portanto, assim que o activo
relacionado tiver atingido o final da sua vida til, todas as alteraes subsequentes no passivo devem ser
reconhecidos nos lucros ou prejuzos medida que forem ocorrendo. Isto aplica-se tanto segundo o modelo do
custo como segundo o modelo de revalorizao.

O desenrolar peridico do desconto deve ser reconhecido nos lucros ou prejuzos como custo financeiro medida
que for ocorrendo. O tratamento alternativo permitido de capitalizao segundo a IAS 23 no permitido.

518

IFRIC 1 - PT

Data de eficcia
9

Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Setembro de 2004.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a Interpretao a um perodo com incio antes de 1
de Setembro de 2004, ela deve divulgar esse facto.

Transio
10

As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos da IAS 8
Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros.*

Se uma entidade aplicar esta Interpretao a um perodo com incio antes de 1 de Janeiro de 2005, a entidade deve seguir os requisitos da
verso anterior da IAS 8, intitulada Resultados Lquidos do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, a
menos que a entidade esteja a aplicar a verso revista dessa Norma a esse perodo anterior.

519

IFRIC 2 - PT

Interpretao IFRIC 2
Aces dos Membros em Entidades Cooperativas e
Instrumentos Semelhantes
Referncias

IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao (tal como revista em 2003)*

IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao (tal como revista em 2003)

Antecedentes
1

As entidades cooperativas e outras entidades semelhantes so constitudas por grupos de pessoas para satisfazer
necessidades econmicas ou sociais comuns. As leis nacionais normalmente definem uma cooperativa como uma
sociedade que se esfora por promover o avano econmico dos seus membros por intermdio de uma unidade
operacional de negcios conjunta (o princpio da auto-ajuda). Os interesses dos membros numa cooperativa so
muitas vezes caracterizados como aces dos membros, unidades ou algo semelhante, e so referidos adiante
como 'aces dos membros'.

A IAS 32 estabelece princpios para a classificao de instrumentos financeiros como passivos financeiros ou
capital prprio. Em particular, esses princpios aplicam-se classificao de instrumentos com opo put que
permitam ao detentor o direito de entregar de volta esses instrumentos ao emitente em troca de dinheiro ou outro
instrumento financeiro. A aplicao desses princpios a aces dos membros de entidades cooperativas e de
instrumentos semelhantes difcil. Alguns constituintes do International Accounting Standards Board pediram
ajuda para compreenderem de que forma os princpios da IAS 32 se aplicam a aces dos membros e
instrumentos semelhantes que tenham certas caractersticas, e as circunstncias em que essas caractersticas
afectam a classificao como passivos ou capital prprio.

mbito
3

Esta Interpretao aplica-se a instrumentos financeiros dentro do mbito da IAS 32, incluindo instrumentos
financeiros emitidos a membros de entidades cooperativas que evidenciam o interesse de propriedade de
membros na entidade. Esta Interpretao no se aplica a instrumentos financeiros que iro ou possam ser
liquidados contra os prprios instrumentos de capital prprio da entidade.

Questo
4

Muitos instrumentos financeiros, incluindo aces dos membros, tm caractersticas de capital prprio, incluindo
direitos de voto e direitos de participar em distribuies de dividendos. Alguns instrumentos financeiros do ao
detentor o direito de pedir a remio em dinheiro ou por outro activo financeiro, mas podem incluir ou estar
sujeitos a limites em que os instrumentos financeiros sero remidos. Como devero esses termos de remio ser
avaliados ao determinar se os instrumentos financeiros devem ser classificados como passivos ou como capital
prprio?

Em Agosto de 2005, a IAS 32 passou a chamar-se IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao.

520

IFRIC 2 - PT

Consenso
5

O direito contratual do detentor de um instrumento financeiro (incluindo aces dos membros de entidades
cooperativas) de pedir a remio no exige, por si, que o instrumento financeiro seja classificado como passivo
financeiro. Pelo contrrio, a entidade tem de considerar todos os termos e condies do instrumento financeiro ao
determinar a sua classificao como passivo financeiro ou como capital prprio. Esses termos e condies
incluem leis locais e regulamentos relevantes e os estatutos da entidade em vigor data da classificao, mas no
emendas futuras esperadas a essas leis, regulamentos ou estatutos.

As aces dos membros que seriam classificadas como capital prprio se os membros no tivessem o direito de
pedir a remio so situao lquida se qualquer das condies descritas nos pargrafos 7 e 8 estiver presente.
Depsitos ordem, incluindo contas correntes, contas de depsito a prazo e contratos semelhantes que resultam
quando os membros agem como clientes so passivos financeiros da entidade.

As aces dos membros so capital prprio se a entidade tiver um direito incondicional de recusar a remio das
aces dos membros.

A lei local, os regulamentos ou o organograma que governam a entidade podem impor vrios tipos de proibies
remio das aces dos membros, por exemplo, proibies incondicionais ou proibies baseadas em critrios
de liquidez. Se a remio for incondicionalmente proibida por lei local, regulamento ou estatutos da entidade, as
aces dos membros so situao lquida. Contudo, as disposies na lei local, regulamentos ou estatutos da
entidade que probam a remio apenas se as condies - tais como restries de liquidez - forem satisfeitas (ou
no satisfeitas) no resultam em que as aces dos membros sejam capital prprio.

Uma proibio incondicional pode ser absoluta, no sentido de que todas as remies so proibidas. Uma
proibio incondicional pode ser parcial, no sentido de que probe a remio de aces dos membros se essa
remio fizesse com que o nmero de aces dos membros ou a quantia de capital realizado pelas aces dos
membros descesse abaixo de um nvel especificado. Uma proibio incondicional pode ser parcial, no sentido de
que probe a remio de aces dos membros se essa remio fizesse com que o nmero de aces dos membros
ou a quantia de capital realizado pelas aces dos membros descesse abaixo de um nvel especificado. Em alguns
casos, o nmero de aces ou a quantia de capital realizado sujeito proibio de remio pode mudar de tempos
a tempos. Tal alterao na proibio de remio leva a uma transferncia entre passivos financeiros e capital
prprio.

10

No reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar pelo justo valor os seus passivos financeiros para
remio. No caso de aces dos membros com uma caracterstica de remio, a entidade mensura o justo valor
do passivo financeiro para remio por um valor no inferior quantia mxima pagvel segundo as disposies
de remio dos seus estatutos ou da lei aplicvel descontado desde a primeira data em que o pagamento da
quantia possa ser exigido (ver exemplo 3).

11

Tal como exigido pelo pargrafo 35 da IAS 32, as distribuies a detentores de instrumentos de capital prprio
so reconhecidas directamente no capital prprio, lquidas de quaisquer benefcios de impostos sobre o
rendimento. Os juros, dividendos e outros retornos relacionados com instrumentos financeiros classificados
como passivos financeiros so gastos, independentemente de essas quantias pagas serem legalmente
caracterizadas como dividendos, juros ou de outra forma.

12

O Apndice, que parte integrante do consenso, proporciona exemplos de aplicao deste consenso.

Divulgao
13

Quando uma alterao na proibio de remio leva a uma transferncia entre passivos financeiros e capital
prprio, a entidade deve divulgar separadamente a quantia, a tempestividade e a razo da transferncia.

Data de eficcia
14

A data de eficcia e os requisitos de transio desta Interpretao so os mesmos da IAS 32 (tal como revista em
2003). Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de
2005. Se uma entidade aplicar esta Interpretao a um perodo com incio antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve
divulgar esse facto. Esta Interpretao deve ser aplicada retrospectivamente.

521

IFRIC 2 - PT

Apndice
Exemplos de aplicao do consenso
Este apndice faz parte integrante da Interpretao.
A1

Este apndice desenvolve sete exemplos de aplicao do consenso da IFRIC. Os exemplos no constituem uma
lista exaustiva; so possveis outras situaes com padres idnticos. Cada exemplo presume que no h outras
condies alm das definidas nos factos do exemplo que exigiriam que o instrumento financeiro fosse
classificado como um passivo financeiro.

Direito incondicional de recusar a remio (pargrafo 7)

Exemplo 1
Factos
A2

Os estatutos da entidade dispem que as remies so feitas exclusiva discrio da entidade. Os estatutos no
proporcionam desenvolvimento adicional ou outras limitaes a essa discrio. No seu historial, a entidade nunca
recusou a remio de aces dos membros, embora o rgo de gesto tenha o direito de o fazer.

Classificao
A3

A entidade tem o direito incondicional de recusar a remio e as aces dos membros so capital prprio. A
IAS 32 estabelece princpios de classificao que se baseiam nos termos do instrumento financeiro e salienta que
um historial de, ou a inteno de fazer, pagamentos discricionrios no despoleta a classificao como passivo. O
pargrafo AG26 da IAS 32 dispe que:
Quando as aces preferenciais so no remveis, a classificao apropriada determinada pelos outros direitos que a elas
estejam ligados. A classificao baseia-se numa avaliao da substncia dos acordos contratuais e das definies de
passivo financeiro e de instrumento de situao lquida. Quando distribuies a detentores das aces preferenciais,
cumulativas ou no cumulativas, forem feitas de acordo com a vontade do emitente, as aces so instrumentos de capital
prprio. A classificao de uma aco preferencial como instrumento de capital prprio ou passivo financeiro no
afectada, por exemplo, por:
(a)

um historial de fazer distribuies;

(b)

uma inteno de fazer distribuies no futuro;

(c)

um possvel impacto negativo no preo de aces ordinrias do emitente se no forem feitas distribuies
(devido a restries no pagamento de dividendos das aces ordinrias se no forem pagos dividendos das
aces preferenciais);

(d)

a quantia das reservas do emitente;

(e)

a expectativa de um emitente de obter lucros ou prejuzos num perodo; ou

(f)

a capacidade ou incapacidade do emitente de influenciar a quantia dos seus lucros ou prejuzos do perodo.

522

IFRIC 2 - PT

Exemplo 2
Factos
A4

Os estatutos da entidade dispem que as remies so feitas exclusiva discrio da entidade. Contudo, os
estatutos tambm dispem que a aprovao de um pedido de remio automtica a no ser que a entidade no
seja capaz de fazer pagamentos sem violar regulamentos locais relativos a liquidez ou a reservas.

Classificao
A5

A entidade no tem o direito incondicional de recusar a remio e as aces dos membros so um passivo
financeiro. As restries descritas atrs baseiam-se na capacidade da entidade para liquidar o seu passivo.
Restringem as remies apenas se os requisitos de liquidez ou das reservas no forem satisfeitos e apenas at ao
momento em que sejam satisfeitos. Assim, de acordo com os princpios estabelecidos na IAS 32, no resultam na
classificao do instrumento financeiro como capital prprio. O pargrafo AG25 da IAS 32 dispe que:
Aces preferenciais podem ser emitidas com vrios direitos. Ao determinar se uma aco preferencial um passivo financeiro ou um
instrumento de situao lquida, um emitente avalia os direitos especficos associados aco para determinar se ela exibe ou no a
caracterstica fundamental de um passivo financeiro. Por exemplo, uma aco preferencial que proporcione remio numa data
especfica ou de acordo com a opo do detentor contm um passivo financeiro porque o emitente tem a obrigao de transferir
activos financeiros para o detentor da aco. A potencial incapacidade de um emitente de satisfazer uma obrigao de remir uma
aco preferencial quando for contratualmente obrigado a faz-lo, seja devido a uma falta de fundos, a uma restrio estatutria ou
a lucros ou reservas insuficientes, no nega a obrigao. [nfase adicionado]

Proibies contra a remio

(pargrafos 8 e 9)
Exemplo 3
Factos
A6

Uma entidade cooperativa emitiu aces aos seus membros em datas diferentes e por quantias diferentes no
passado do seguinte modo:
(a)

1 de Janeiro de 20X1 100.000 aces a 10 UM cada (1.000.000 UM);

(b)

1 de Janeiro de 20X2 100.000 aces a 20 UM cada (2.000.000 UM suplementares, pelo que o total das
aces emitidas 3.000.000 UM).

As aces so remveis ordem pela quantia pela qual foram emitidas.

A7

Os estatutos da entidade dispem que as remies cumulativas no podem exceder 20% do nmero mais elevado
de aces dos membros j em circulao. A 31 de Dezembro de 20X2, a entidade tem 200.000 aces em
circulao, que o nmero mais elevado de aces dos membros j em circulao e no foram remidas quaisquer
aces no passado. Em 1 de Janeiro de 20X3, a entidade emenda os seus estatutos e aumenta o nvel permitido de
remies cumulativas para 25% do nmero mais elevado de aces dos membros j em circulao.

Classificao

Antes de os estatutos serem emendados

A8

As aces dos membros que excedam a proibio de remio so passivos financeiros. A entidade cooperativa
mensura este passivo financeiro pelo justo valor no reconhecimento inicial. Dado que estas aces so remveis

523

IFRIC 2 - PT

ordem, a entidade cooperativa determina o justo valor desses passivos financeiros tal como exigido pelo
pargrafo 49 da IAS 39, que dispe que: 'O justo valor de um passivo financeiro com uma caracterstica de ser
ordem (por exemplo, um depsito ordem) no inferior quantia pagvel ordem' Em conformidade, a
entidade cooperativa classifica como passivos financeiros a quantia mxima pagvel ordem segundo as
disposies de remio.
A9

Em 1 de Janeiro de 20X1, a quantia mxima pagvel segundo as disposies de remio de 20.000 aces a 10
UM cada e em conformidade a entidade classifica 200.000 UM como passivo financeiro e 800.000 UM como
capital prprio. Contudo, em 1 de Janeiro de 20X2, devido nova emisso de aces a 20 UM, a quantia mxima
pagvel segundo as disposies de remio aumenta para 40.000 aces a 20 UM cada. A emisso de aces
adicionais a 20 UM cria um novo passivo que mensurado no reconhecimento inicial pelo justo valor. Aps a
emisso destas aces, o passivo 20% do total de aces emitidas (200.000), mensuradas a 20 UM, ou 800.000
UM. Isto exige o reconhecimento de um passivo adicional de 600.000 UM. Neste exemplo, no reconhecido
qualquer ganho ou perda. Em conformidade, a entidade classifica agora 800.000 UM como passivos financeiros
e 2.200.000 UM como capital prprio. Este exemplo assume que estas quantias no foram alteradas entre 1 de
Janeiro de 20X1 e 31 de Dezembro de 20X2.

Depois de os estatutos serem emendados

A10

Na sequncia da alterao dos seus estatutos, pode agora ser exigido entidade cooperativa que proceda
remio de um mximo de 25% das suas aces em circulao ou um mximo de 50.000 aces a 20 UM cada.
Em conformidade, a 1 de Janeiro de 20x3, a entidade cooperativa classifica como passivos financeiros uma
quantia de 1.000.000 UM como sendo a quantia mxima pagvel ordem segundo as disposies de remio, tal
como determinado de acordo com o pargrafo 49 da IAS 39. Assim, ela transfere a 1 de Janeiro de 20X3
liquidado capital prprio para passivos financeiros uma quantia de 200.000 UM, deixando 2.000.000 UM
classificadas como capital prprio.. Neste exemplo, a entidade no reconhece um ganho ou perda com a
transferncia.

Exemplo 4
Factos
A11

A lei local que regula as operaes das cooperativas, ou os termos dos estatutos da entidade, probem uma
entidade de remir aces dos membros se, ao proceder remio, reduzir o capital realizado pelas aces dos
membros abaixo de 75% da quantia mais elevada de capital realizado pelas aces dos membros. A quantia mais
elevada de uma determinada cooperativa 1.000.000 UM. data do balano, o saldo do capital realizado
900.000 UM.

Classificao
A12

Neste caso, 750.000 UM seriam classificadas como capital prprio e 150.000 UM seriam classificadas como
passivos financeiros. Alm dos pargrafos j citados, o pargrafo 18(b) da IAS 32 dispe em parte:
... um instrumento financeiro que d ao detentor o direito de entregar de volta o instrumento ao emitente em troca de
dinheiro ou outro activo financeiro (um 'instrumento com opo put') um passivo financeiro. Isto assim, mesmo que a
quantia de dinheiro ou de outros activos financeiros seja determinada na base de um ndice ou outro item que tenha o
potencial para subir ou descer, ou quando a forma legal do instrumento com opo put d ao detentor o direito a receber
um interesse residual nos activos do emitente. A existncia de uma opo para o detentor de entregar de volta o
instrumento ao emitente em troca de dinheiro ou outro activo financeiro significa que o instrumento com opo put
corresponde definio de um passivo financeiro.

A13

A proibio de remio descrita neste exemplo diferente das restries descritas nos pargrafos 19 e AG25 da
IAS 32. Essas restries so limitaes capacidade da entidade para pagar a quantia devida por um passivo
financeiro, isto , impedem o pagamento do passivo apenas se as condies especificadas forem satisfeitas. Por
contraste, este exemplo descreve uma proibio incondicional de remies para alm de uma quantia
especificada, independentemente da capacidade da entidade para remir as aces dos membros (por exemplo,
considerando os seus recursos de caixa, lucros ou reservas distribuveis). Com efeito, a proibio de remio
impede a entidade de incorrer em qualquer passivo financeiro para remir mais de uma quantia especificada do
capital realizado. Portanto, a parte das aces sujeita a proibio de remio no um passivo financeiro.

524

IFRIC 2 - PT

Embora as aces de cada membro possam ser individualmente remveis, uma parte do total das aces em
circulao no remvel em qualquer circunstncia que no seja a liquidao da entidade.

Exemplo 5
Factos
A14

Os factos deste exemplo so expressos no exemplo 4. Alm disso, data do balano, os requisitos de liquidez
impostos pela jurisdio local impedem a entidade de remir quaisquer aces dos membros a no ser que as suas
detenes de dinheiro e investimentos a curto prazo sejam superiores a uma quantia especificada. O efeito destes
requisitos de liquidez data do balano que a entidade no pode pagar mais de 50.000 UM para remir as aces
dos membros.

Classificao
A15

Tal como no exemplo 4, a entidade classifica 750.000 UM como capital prprio e 150.000 UM como passivo
financeiro. Isto deve-se ao facto de a quantia classificada como passivo basear-se no direito incondicional da
entidade de recusar a remio e no em restries condicionais que impeam a remio apenas se a liquidez ou
outras condies no forem satisfeitas e depois apenas at ao momento em que sejam satisfeitas. As disposies
dos pargrafos 19 e AG25 da IAS 32 aplicam-se neste caso.

Exemplo 6
Factos
A16

Os estatutos da entidade probem a remio de aces dos membros, excepto at ao ponto de proventos recebidos
da emisso de aces adicionais dos membros a membros novos ou existentes durante os trs anos anteriores. Os
proventos da emisso de aces dos membros tm de ser aplicados para remir as aces para as quais os
membros tenham pedido a remio. Durante os trs anos anteriores, os proventos da emisso de aces dos
membros foram 12.000 UM e no foram remidas quaisquer aces dos membros.

Classificao
A17

A entidade classifica 12.000 UM de aces dos membros como passivos financeiros. Consistentemente com as
concluses descritas no exemplo 4, as aces dos membros sujeitas a uma proibio incondicional de remio
no so passivos financeiros. Essa proibio incondicional aplica-se a uma quantia igual aos proventos de aces
emitidas antes dos trs anos anteriores, e em conformidade, esta quantia classificada como capital prprio.
Contudo, uma quantia igual aos proventos de quaisquer aces emitidas nos trs anos anteriores no est sujeita
proibio incondicional de remio. Em conformidade, os proventos da emisso de aces dos membros nos trs
anos anteriores do origem a passivos financeiros at que deixem de estar disponveis para remio de aces
dos membros. Como resultado, a entidade tem um passivo financeiro igual aos proventos de aces emitidas
durante os trs anos anteriores, lquidos de quaisquer remies durante esse perodo.

Exemplo 7
Factos
A18

A entidade um banco cooperativo. A lei local que regula as operaes de bancos cooperativos dispe que pelo
menos 50% do total dos 'passivos em circulao' (um termo definido nos regulamentos para incluir as contas de
aces dos membros) da entidade tem de existir na forma de capital realizado pelos membros. O efeito da
regulamentao que se todos os passivos em circulao de uma cooperativa existirem na forma de aces dos
membros, a cooperativa pode remir todas as aces. A 31 de Dezembro de 20X1, a entidade tem um total de

525

IFRIC 2 - PT

passivos em circulao de 200.000 UM, das quais 125.000 UM representam contas de aces dos membros. Os
termos das contas de aces dos membros permitem ao detentor remir as aces ordem e no h limitaes
remio nos estatutos da entidade.

Classificao
A19

Neste exemplo, as aces dos membros so classificadas como passivos financeiros. Essa restrio uma
limitao condicional capacidade da entidade para pagar a quantia devida por um passivo financeiro, isto ,
impedem o pagamento do passivo apenas se as condies especificadas forem satisfeitas. Mais especificamente,
podia ser exigido entidade que proceda remio da totalidade da quantia de aces dos membros (125.000
UM) se pagasse todos os seus outros passivos (75.000 UM). Como consequncia, a proibio de remio no
impede que a entidade incorra num passivo financeiro para remir mais de um nmero especificado de aces dos
membros ou a quantia de capital realizado. Permite que a entidade apenas difira a remio at que uma condio
seja satisfeita, isto , o pagamento de outros passivos. As aces dos membros neste exemplo no esto sujeitas a
uma proibio incondicional de remio, sendo portanto classificadas como passivos financeiros.

526

IFRIC 4 - PT

Interpretao IFRIC 4
Determinar se um Acordo contm uma Locao
Referncias

IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros

IAS 16 Activos Fixos Tangveis (tal como revista em 2003)

IAS 17 Locaes (tal como revista em 2003)

IAS 38 Activos Intangveis (tal como revista em 2004)

Antecedentes
1

Uma entidade pode celebrar um acordo, compreendendo uma transaco ou uma srie de transaces
relacionadas, que no assuma a forma legal de uma locao mas transmita um direito de usar um activo (por
exemplo, um item do activo fixo tangvel) em retorno de um pagamento ou de uma srie de pagamentos.
Exemplos de acordos em que uma entidade (o fornecedor) pode transmitir a outra entidade (o comprador) um tal
direito de usar um activo, muitas vezes juntamente com servios relacionados, incluem:

acordos de fornecimentos exteriores (por exemplo, os fornecimentos exteriores das funes de

processamento de dados de uma entidade).

acordos no sector das telecomunicaes, nos quais os fornecedores de capacidade de rede celebram
contratos para fornecer aos compradores direitos de capacidade.

contratos take-or-pay ou semelhantes, em que os compradores tm de fazer pagamentos especificados

independentemente de receberem os produtos contratados ou servios contratados (por exemplo, um
contrato take-or-pay para adquirir substancialmente toda a produo de um gerador de energia de um
fornecedor).

Esta Interpretao proporciona orientao para determinar se esses acordos so, ou contm, locaes que devam
ser contabilizadas de acordo com a IAS 17. No proporciona orientao para determinar de que forma essa
locao dever ser classificada de acordo com essa Norma.

Em alguns acordos, o activo subjacente que o objecto da locao uma parte de um activo de maiores
dimenses. Esta Interpretao no trata da forma como se determina quando que uma parte de um activo de
maiores dimenses ela prpria o activo subjacente para a finalidade de aplicar a IAS 17. No obstante, os
acordos em que o activo subjacente representaria uma unidade de conta quer na IAS 16 quer na IAS 38 esto
dentro do mbito desta Interpretao.

mbito
4

Esta Interpretao no se aplica a acordos que sejam, ou contenham, locaes excludas do mbito da
IAS 17.

Questes
5

As questes tratadas nesta Interpretao so:

527

IFRIC 4 - PT

(a)

como determinar se um acordo , ou contm, uma locao conforme definido na IAS 17;

(b)

quando deve ser feita a avaliao ou uma reavaliao de se um acordo , ou contm, uma locao; e

(c)

se um acordo for, ou contiver, uma locao, como devem ser separados os pagamentos da locao dos
pagamentos por quaisquer outros elementos do acordo.

Consenso
Determinar se um acordo , ou contm, uma locao
6

Determinar se um acordo , ou contm, uma locao deve basear-se na substncia do acordo e exige uma
avaliao de se:
(a)

o cumprimento do acordo est dependente do uso de um activo ou activos especficos (o activo); e

(b)

o acordo transmite um direito de usar o activo.

O cumprimento do acordo est dependente do uso de um activo especfico

7

Embora um activo especfico possa ser explicitamente identificado num acordo, no o objecto de uma locao
se o cumprimento do acordo no est dependente do uso do activo especificado. Por exemplo, se o fornecedor for
obrigado a entregar uma quantidade especificada de bens ou servios e tiver o direito e a capacidade de fornecer
esses bens ou servios pelo uso de outros activos no especificados no acordo, ento o cumprimento do acordo
no est dependente do activo especificado e o acordo no contm uma locao. Uma obrigao de garantia que
permita ou exija a substituio do mesmo activo ou de activos semelhantes quando o activo especificado no
estiver a funcionar correctamente no exclui o tratamento de locao. Alm disso, uma disposio contratual
(contingente ou outra) que permita ou exija que o fornecedor substitua outros activos por qualquer razo em ou
aps uma data especificada no exclui o tratamento por locao antes da data de substituio.

Um activo foi implicitamente especificado se, por exemplo, o fornecedor detiver ou locar apenas um activo para
cumprir a obrigao e isso no for economicamente vivel ou praticvel para o fornecedor cumprir a sua
obrigao atravs do uso de activos alternativos.

O acordo transmite um direito de usar o activo

9

Um acordo transmite o direito de usar o activo se o acordo transmitir ao comprador (locatrio) o direito de
controlar o uso do activo subjacente. O direito de controlar o uso do activo subjacente transmitido se qualquer
uma das condies seguintes for satisfeita:
(a)

O comprador tem a capacidade ou o direito de operar o activo ou de mandar outros operar o activo da
forma que ele determinar enquanto obtm ou controla mais do que uma quantia insignificante da
produo ou de outra utilidade do activo.

(b)

O comprador tem a capacidade ou o direito de controlar o acesso fsico ao activo subjacente enquanto
obtm ou controla mais do que uma quantia insignificante da produo ou de outra utilidade do activo.

(c)

Os factos e as circunstncias indicam que uma hiptese remota que uma ou mais partes que no o
comprador assumam mais do que um volume insignificante da produo ou de outro servio pblico
que ser produzido ou gerado pelo activo durante o prazo do acordo, e o preo que o comprador ir
pagar pela produo no est nem contratualmente fixado por unidade de produo nem igual ao
preo de mercado corrente por unidade de produo no momento da entrega da produo.

528

IFRIC 4 - PT

Avaliar ou reavaliar se um acordo , ou contm, uma locao

10

11

A avaliao de se um acordo contm uma locao deve ser feita no incio do acordo, que a data mais antiga
entre a data do acordo e a data do compromisso pelas partes em relao aos principais termos do acordo, com
base em todos os factos e circunstncias. A reapreciao de se o acordo contm uma locao aps o incio do
acordo s deve ser feita se qualquer das seguintes condies for satisfeita:
(a)

H uma alterao nos termos contratuais, a no ser que a alterao apenas renove ou estenda o acordo.

(b)

uma opo de renovao exercida ou uma extenso do acordo acordada pelas partes, a no ser que o
prazo da renovao ou extenso tenha sido inicialmente includo no prazo da locao de acordo com o
pargrafo 4 da IAS 17. Uma renovao ou extenso do acordo que no inclua a modificao de
quaisquer termos do acordo original antes do final do prazo do acordo original deve ser avaliada
segundo os pargrafos 6-9 apenas no que respeita ao perodo de renovao ou de extenso.

(c)

H uma alterao na determinao sobre se o cumprimento est dependente de um activo especificado.

(d)

H uma alterao substancial no activo, por exemplo, uma alterao fsica substancial em activos fixos
tangveis.

Uma reapreciao de um acordo deve basear-se nos factos e circunstncias data da reavaliao, incluindo o
restante prazo do acordo. As alteraes na estimativa (por exemplo, a quantia estimada de produo a ser
entregue ao comprador ou outros potenciais compradores) no iriam despoletar uma reavaliao. Se um acordo
for reavaliado e se for determinado que contm uma locao (ou no contm uma locao), deve aplicar-se (ou
deixar de aplicar) a contabilizao de locaes a partir do seguinte momento:
(a)

no caso das alneas (a), (c) ou (d) do pargrafo 10, quando ocorrer a alterao nas circunstncias que d
origem reavaliao;

(b)

no caso da alnea (b) do pargrafo 10, no incio do perodo de renovao ou de extenso.

Separar pagamentos da locao de outros pagamentos

12

Se um acordo contiver uma locao, as partes do acordo devem aplicar os requisitos da IAS 17 ao elemento de
locao do acordo, a no ser que estejam dispensadas desses requisitos de acordo com o pargrafo 2 da IAS 17.
Em conformidade, se um acordo contiver uma locao, essa locao deve ser classificada como locao
financeira ou como locao operacional de acordo com os pargrafos 719 da IAS 17. Outros elementos do
acordo que no estejam no mbito da IAS 17 devem ser contabilizados de acordo com outras Normas.

13

Para a finalidade de aplicar os requisitos da IAS 17, os pagamentos e outras retribuies exigidos pelo acordo
devem ser separados no incio do acordo ou no momento de uma reavaliao do acordo naqueles que dizem
respeito locao e naqueles que dizem respeito a outros elementos com base nos seus justos valores relativos.
Os pagamentos mnimos de locao conforme definido no pargrafo 4 da IAS 17 incluem apenas os pagamentos
da locao (i.e., o direito de usar o activo) e excluem os pagamentos de outros elementos do acordo (por
exemplo, por servios e o custo dos inputs).

14

Em alguns casos, a separao dos pagamentos da locao dos pagamentos de outros elementos do acordo vai
exigir que o comprador use uma tcnica de estimativa. Por exemplo, um comprador pode estimar os pagamentos
da locao com referncia a um acordo de locao relativo a um activo comparvel que no contenha outros
elementos, ou estimando os pagamentos dos outros elementos do acordo com referncia a acordos comparveis e
depois deduzindo esses pagamentos do total de pagamentos segundo o acordo.

15

Se um comprador concluir que impraticvel separar os pagamentos com fiabilidade, ele deve:
(a)

no caso de uma locao financeira, reconhecer um activo e um passivo por uma quantia igual ao justo
valor do activo subjacente que foi identificado nos pargrafos 7 e 8 como o objecto da locao.
Posteriormente, o passivo deve ser reduzido medida que os pagamentos vo sendo feitos e um dbito
financeiro imputado sobre o passivo deve ser reconhecido usando a taxa de juro de emprstimo
incremental do comprador.*

I.e., a taxa de juro de emprstimo incremental do locatrio conforme definido no pargrafo 4 da IAS 17.

529

IFRIC 4 - PT

(b)

no caso de uma locao operacional, tratar todos os pagamentos segundo o acordo como pagamentos de
locao para a finalidade de cumprir os requisitos de divulgao da IAS 17, mas
(i)

divulgar esses pagamentos separadamente dos pagamentos mnimos de locao de outros

acordos que no incluam pagamentos de elementos que no sejam de locao, e

(ii)

declarar que os pagamentos divulgados tambm incluem pagamentos de elementos do acordo

que no so de locao.

Data de eficcia
16

Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Interpretao a um perodo com incio antes de 1
de Janeiro de 2006, ela deve divulgar esse facto.

Transio
17

A IAS 8 especifica como uma entidade aplica uma alterao na poltica contabilstica resultante da aplicao
inicial de uma Interpretao. A uma entidade no exigido que se conforme com esses requisitos quando aplicar
esta Interpretao pela primeira vez. Se uma entidade usar esta dispensa, ela deve aplicar os pargrafos 6-9 da
Interpretao aos acordos existentes no incio do primeiro perodo para o qual seja apresentada informao
comparativa segundo as IFRS com base nos factos e circunstncias existentes no incio desse perodo.

530

IFRIC 5 - PT

Interpretao IFRIC 5
Direitos a Interesses resultantes de
Fundos de Descomissionamento, Restauro e
Reabilitao Ambiental
Referncias

IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros

IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas

IAS 28 Investimentos em Associadas

IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos

IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes

IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao (tal como revista em 2003)

SIC12 Consolidao Entidades com Finalidade Especial (tal como revista em 2004)

Antecedentes
1

A finalidade dos fundos de descomissionamento, restauro e reabilitao ambiental, daqui por diante referidos
como 'fundos de descomissionamento' ou 'fundos', segregar activos para financiar alguns ou todos os custos de
descomissionamento de fbricas (como uma central nuclear) ou de determinado equipamento (como carros), ou
de levar a cabo a reabilitao ambiental (como rectificar a poluio da gua ou restaurar terreno minado),
referidos em conjunto como 'descomissionamento'.

As contribuies para estes fundos podem ser voluntrias ou exigidas por regulamentao ou por lei. Os fundos
podem ter uma das seguintes estruturas:

(a)

fundos que sejam estabelecidos por um nico contribuinte para financiar as suas prprias obrigaes de
descomissionamento, seja para um local em particular, ou para um nmero de locais geograficamente
dispersos.

(b)

fundos que sejam estabelecidos por vrios contribuintes para financiar as suas obrigaes individuais
ou conjuntas de descomissionamento, quando os contribuintes tm direito a reembolso dos gastos de
descomissionamento at ao ponto das suas contribuies mais quaisquer ganhos reais sobre essas
contribuies menos a sua parte dos custos de administrar o fundo. Os contribuintes podem ter uma
obrigao de fazer contribuies adicionais, por exemplo, no caso de falncia de um outro contribuinte.

(c)

fundos que sejam estabelecidos com vrios contribuintes para financiar as suas obrigaes individuais
ou conjuntas de descomissionamento quando o nvel de contribuies exigido se baseia na actividade
corrente de um contribuinte e o benefcio obtido pelo contribuinte se baseia na sua actividade passada.
Nesses casos, h uma potencial falta de balanceamento entre a quantia de contribuies feita por um
contribuinte (com base na actividade corrente) e o valor realizvel pelo fundo (com base na actividade
passada).

Esses fundos tm geralmente as seguintes caractersticas:

(a)

o fundo administrado separadamente por trustees independentes.

531

IFRIC 5 - PT

(b)

as entidades (contribuintes) fazem contribuies para o fundo, que so investidas numa variedade de
activos que podem incluir tanto investimentos em dvida como em capital prprio, e esto disponveis
para ajudar a pagar os custos de descomissionamento dos contribuintes. Os trustees determinam a
forma como as contribuies so investidas, dentro das restries definidas pelos documentos
estatutrios do fundo e qualquer legislao ou outros regulamentos aplicveis.

(c)

os contribuintes ficam com a obrigao de pagar os custos de descomissionamento. Contudo, os

contribuintes podem obter do fundo um reembolso dos custos de descomissionamento at ao mais
baixo dos custos de descomissionamento incorridos e da parte do contribuinte dos activos do fundo.

(d)

os contribuintes podem ter acesso restrito ou nenhum acesso a qualquer excedente de activos do fundo
sobre os usados para satisfazer os custos de descomissionamento elegveis.

mbito
4

Esta Interpretao aplica-se contabilizao, nas demonstraes financeiras de um contribuinte dos interesses
resultantes de fundos de descomissionamento que tenham ambas as seguintes caractersticas:
(a)

os activos so administrados separadamente (quer detidos numa entidade legal separada quer como
activos segregados noutra entidade); e

(b)

o direito de um contribuinte de aceder aos activos restrito.

Um interesse residual num fundo que se estenda para alm do direito a reembolso, tal como um direito contratual
a distribuies uma vez que todo o descomissionamento esteja concludo ou no momento de encerramento do
fundo, pode ser um instrumento de capital prprio dentro do mbito da IAS 39 e no est dentro do mbito desta
Interpretao.

Questes
6

As questes tratadas nesta Interpretao so:

(a)

como deve um contribuinte contabilizar o seu interesse num fundo?

(b)

quando um contribuinte tem a obrigao de fazer contribuies adicionais, por exemplo, no caso de
falncia de um outro contribuinte, como deve essa obrigao ser contabilizada?

Consenso
Contabilizar um interesse num fundo
7

O contribuinte deve reconhecer a sua obrigao de pagar custos de descomissionamento como um passivo e
reconhecer o seu interesse no fundo separadamente a no ser que o contribuinte no seja responsvel por pagar
custos de descomissionamento mesmo que o fundo no pague.

O contribuinte deve determinar se tem controlo, controlo conjunto ou influncia significativa sobre o fundo por
referncia IAS 27, IAS 28, IAS 31 e SIC-12. Se tiver, o contribuinte deve contabilizar o seu interesse no fundo
de acordo com essas Normas.

Se um contribuinte no tiver controlo, controlo conjunto ou influncia significativa sobre o fundo, o contribuinte
deve reconhecer o direito de receber reembolso do fundo como um reembolso de acordo com a IAS 37. Este
reembolso deve ser mensurado pelo valor mais baixo entre:
(a)

a quantia da obrigao de descomissionamento reconhecida; e

(b)

a parte do contribuinte do justo valor dos activos lquidos do fundo atribuvel aos contribuintes.

532

IFRIC 5 - PT

As alteraes na quantia escriturada do direito de receber reembolso que no sejam contribuies para e
pagamentos do fundo devem ser reconhecidas nos lucros ou prejuzos no perodo em que essas alteraes
ocorram.

Contabilizar obrigaes de fazer contribuies adicionais

10

Quando um contribuinte tem uma obrigao de fazer potenciais contribuies adicionais, por exemplo, no caso
de falncia de outro contribuinte ou se o valor dos activos de investimento detidos pelo fundo diminuir at ao
ponto de ser insuficiente para cumprir as obrigaes de reembolso do fundo, esta obrigao um passivo
contingente dentro do mbito da IAS 37. O contribuinte deve reconhecer um passivo apenas se for provvel que
sero feitas contribuies adicionais.

Divulgao
11

Um contribuinte deve divulgar a natureza do seu interesse num fundo e quaisquer restries no acesso aos
activos do fundo.

12

Quando um contribuinte tiver uma obrigao de fazer potenciais contribuies adicionais que no seja
reconhecida como passivo (ver pargrafo 10), ele deve fazer as divulgaes exigidas pelo pargrafo 86 da
IAS 37.

13

Quando um contribuinte contabilizar o seu interesse no fundo de acordo com o pargrafo 9, ele deve fazer as
divulgaes exigidas pelo pargrafo 85(c) da IAS 37.

Data de eficcia
14

Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2006.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Interpretao a um perodo com incio antes de 1
de Janeiro de 2006, ela deve divulgar esse facto.

Transio
15

As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos da IAS 8.

533

IFRIC 6 - PT

Interpretao IFRIC 6
Passivos decorrentes da Participao em Mercados
Especficos Resduos de Equipamentos Elctricos e
Electrnicos
Referncias

IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros

IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes

Antecedentes
1

O pargrafo 17 da IAS 37 especifica que um acontecimento que cria obrigaes um acontecimento passado que
conduz a uma obrigao presente, desde que a entidade no tenha uma alternativa realista seno a de liquidar a
obrigao.

O pargrafo 19 da IAS 37 estabelece que apenas so reconhecidas provises para as "obrigaes que surjam de
acontecimentos passados que existam independentemente de aces futuras de uma entidade".

A Directiva relativa aos resduos de equipamentos elctricos e electrnicos (REEE) da Unio Europeia, que
regula a recolha, tratamento, valorizao e eliminao sem danos para o ambiente dos resduos de equipamentos
suscitou a questo de saber em que momento devero ser reconhecidos os passivos associados ao
descomissionamento de REEE. A Directiva distingue entre resduos "novos" e "histricos" e entre resduos de
particulares e de outras fontes. Os resduos novos dizem respeito a produtos vendidos aps 13 de Agosto de
2005. Para efeitos da Directiva, considera-se que todos os equipamentos domsticos vendidos antes dessa data
daro origem a resduos histricos.

A Directiva estabelece que o custo da gesto de resduos de equipamentos domsticos histricos deve ser
suportado por produtores desse tipo de equipamento, que estejam no mercado durante um perodo a ser
especificado pela legislao aplicvel dos Estados-Membros (o perodo de mensurao). A Directiva estabelece
que cada Estado-Membro estabelecer um mecanismo que assegure que os produtores contribuam
proporcionalmente para os custos, isto , "na proporo da respectiva quota do mercado por tipo de
equipamento".

Vrios termos utilizados na Interpretao, tais como "quota do mercado" e "perodo de mensurao", podem ser
definidos de forma muito diferenciada na legislao aplicvel dos Estados-membros. Por exemplo, a durao do
perodo de mensurao poder ser de um ano ou de apenas um ms. De igual modo, a determinao da quota de
mercado e as frmulas para o clculo do valor da obrigao podero divergir nas vrias legislaes nacionais.
Todavia, todos estes exemplos afectam apenas a mensurao do passivo, que no est dentro do mbito da
Interpretao.

mbito
6

Esta Interpretao proporciona orientaes sobre o reconhecimento, nas demonstraes financeiras dos
produtores, dos passivos associados gesto dos resduos, segundo a Directiva REEE da Unio Europeia,
relativamente s vendas de equipamentos domsticos histricos.

A Interpretao nem trata os novos resduos nem os resduos histricos de fontes que no sejam os particulares.
Os passivos decorrentes da gesto desse tipo de resduos esto devidamente cobertos na IAS 37. Todavia, se os
novos resduos de particulares forem tratados, na legislao nacional, de uma maneira semelhante dos resduos

534

IFRIC 6 - PT

histricos domsticos, os princpios da Interpretao aplicam-se por referncia hierarquia dos pargrafos 10-12
da IAS 8. A hierarquia estabelecida na IAS 8 tambm relevante para outras regulamentaes que imponham
obrigaes de uma forma similar ao modelo de atribuio do custo especificado na Directiva da Unio Europeia.

Questo
8

Foi pedido ao IFRIC que determinasse, no contexto do descomissionamento de REEE, aquilo que constitui, de
acordo com a alnea (a) do pargrafo 14 da IAS 37, o acontecimento que obriga a reconhecer uma proviso para
custos de gesto de resduos:

Produo ou venda de equipamentos domsticos histricos?

Participao no mercado durante o perodo de mensurao?

Incorrer em custos por fora das actividades de gesto de resduos?

Consenso
9

A participao no mercado durante o perodo de mensurao o acontecimento que obriga de acordo com a
alnea (a) do pargrafo 14 da IAS 37. Consequentemente, a produo ou venda de equipamentos domsticos
histricos no d lugar a um passivo associado aos custos de gesto de resduos. Uma vez que a obrigao
decorrente dos equipamentos domsticos histricos est ligada participao no mercado durante o perodo de
mensurao, e no produo ou venda dos itens a serem eliminados, no h a obrigao, a menos que, ou at
que, exista uma quota de mercado durante o perodo de mensurao. A tempestividade do acontecimento que cria
as obrigaes pode tambm ser independente do perodo particular em que as actividades para executar a gesto
de resduos sejam empreendidas e dos custos relacionados incorridos.

Data de eficcia
10

Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Dezembro de
2005. encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a Interpretao a um perodo com incio antes
de 1 de Dezembro de 2005, ela deve divulgar esse facto.

Transio
11

As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com a IAS 8.

535

IFRIC 7 - PT

Interpretao IFRIC 7
Aplicar a Abordagem da Reexpresso Prevista na
IAS 29 Relato Financeiro em Economias
Hiperinflacionrias
Referncias

IAS 12 Impostos sobre o Rendimento

IAS 29 Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias

Antecedentes
1

Esta Interpretao proporciona orientao sobre como aplicar os requisitos previstos na IAS 29, num perodo de
relato em que uma entidade identifica* a existncia de hiperinflao na economia da sua moeda funcional,
quando essa economia no era hiperinflacionria no perodo anterior, e, por isso, a entidade reexpressa as suas
demonstraes financeiras de acordo com a IAS 29.

Questes
2

As questes tratadas nesta Interpretao so as seguintes:

(a)

Como deve ser interpretado o requisito " expressas em termos da unidade de mensurao corrente
data do balano", previsto no ponto 8 da IAS 29, quando uma entidade aplicar a norma?

(b)

Como deve uma entidade contabilizar os itens por impostos diferidos de abertura nas suas
demonstraes financeiras reexpressas?

Consenso
3

No perodo de relato em que uma entidade identifica a existncia de hiperinflao na economia da sua moeda
funcional, no tendo sido hiperinflacionria no perodo anterior, a entidade deve aplicar os requisitos previstos na
IAS 29 como se a economia tivesse sido sempre hiperinflacionria. Por conseguinte, relativamente a itens no
monetrios mensurados pelo custo histrico, o balano de abertura da entidade no incio do primeiro perodo
apresentado nas demonstraes financeiras deve ser reexpresso, para reflectir o efeito da inflao a partir da data
em que os activos foram adquiridos e os passivos foram incorridos ou assumidos at data do balano de
encerramento do perodo de relato. Relativamente a itens no monetrios escriturados no balano de abertura
pelas quantias correntes em datas que no a de aquisio ou daquela em que foram incorridas, essa reexpresso
deve reflectir, em vez disso, o efeito da inflao desde as datas em que essas quantias escrituradas foram
determinadas at data do balano de encerramento do perodo de relato.

Na data do balano de encerramento, os itens por impostos diferidos so reconhecidos e mensurados de acordo
com a IAS 12. No entanto, as quantias de impostos diferidos no balano de abertura do perodo de relato devem
ser determinadas como se segue:

A identificao de hiperinflao baseia-se no julgamento da entidade dos critrios previstos no pargrafo 3 da IAS 29.

536

IFRIC 7 - PT

(a)

A entidade torna a mensurar os itens por impostos diferidos de acordo com a IAS 12, aps ter
reexpresso as quantias nominais escrituradas dos seus itens no monetrios data do balano de
abertura do perodo de relato ao aplicar a unidade de mensurao nessa data.

(b)

Os itens por impostos diferidos remensurados de acordo com a alnea (a) so reexpressos em funo da
alterao da unidade de mensurao, a partir da data do balano de abertura do perodo de relato at
data do balano de encerramento desse perodo.

A entidade aplica a abordagem das alneas (a) e (b) aquando da reexpresso dos itens por impostos diferidos no
balano de abertura de quaisquer perodos comparativos apresentados nas demonstraes financeiras reexpressas
do perodo de relato em que a entidade aplicar a IAS 29.
5

Aps uma entidade ter reexpresso as suas demonstraes financeiras, todas as quantias correspondentes das
demonstraes financeiras de um perodo de relato subsequente, incluindo itens por impostos diferidos, sero
reexpressos pela entidade, ao aplicar a alterao da unidade de mensurao desse perodo de relato subsequente
apenas s demonstraes financeiras reexpressas do perodo de relato anterior.

Data de eficcia
6

Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Maro de 2006.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Interpretao s demonstraes financeiras de um
perodo com incio anterior a 1 de Maro de 2006, ela deve divulgar esse facto.

537

IFRIC 8 - PT

Interpretao IFRIC 8
mbito da IFRS 2
Referncias

IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros

IFRS 2 Pagamento com Base em Aces

Antecedentes
1

A IFRS 2 aplica-se a transaces de pagamento com base em aces, em que a entidade recebe ou adquire bens
ou servios. Os "bens" incluem inventrios, consumveis, activos fixos tangveis, activos intangveis e outros
activos no financeiros (pargrafo 5 da IFRS 2). Por conseguinte, com excepo de transaces especficas
excludas do seu mbito, a IFRS 2 aplica-se a todas as transaces em que a entidade recebe activos no
financeiros ou servios a ttulo de retribuio pela emisso de instrumentos de capital prprio da entidade. A
IFRS 2 aplica-se igualmente a transaces em que a entidade incorre em passivos, relativamente a bens ou
servios recebidos, que se baseiem no preo (ou valor) das aces da entidade ou de outros instrumentos de
capital prprio da entidade.

No entanto, poder ser difcil em alguns casos demonstrar que os bens ou servios foram (ou sero) recebidos.
Por exemplo, uma entidade pode conceder aces gratuitamente a uma organizao de beneficncia. No
normalmente possvel identificar os bens ou servios especficos recebidos em troca dessa transaco. Poder
surgir uma situao anloga em transaces com outras partes.

A IFRS 2 requer que as transaces em que so efectuados pagamentos com base em aces aos empregados
sejam mensuradas por referncia ao justo valor desses pagamentos data de concesso (pargrafo 11 da
IFRS 2).*Por conseguinte, no se requer que uma entidade mensure directamente o justo valor dos servios dos
empregados recebidos.

Quanto a transaces em que so efectuados pagamentos com base em aces a outras partes diferentes dos
empregados, a IFRS 2 estabelece um pressuposto refutvel de que o justo valor dos bens ou servios recebidos
pode ser estimado com fiabilidade. Nestas situaes, a IFRS 2 requer que a transaco seja mensurada pelo justo
valor dos bens ou servios data em que a entidade obtm os bens ou a contraparte presta o servio (pargrafo
13 da IFRS 2). Deste modo, existe um pressuposto subjacente de que a entidade consegue identificar os bens ou
servios recebidos de outras partes diferentes dos empregados. Isto suscita a questo de se saber se a IFRS se
aplica na ausncia de bens ou servios identificveis, o que, por sua vez, suscita uma outra questo: se a entidade
tiver efectuado um pagamento com base em aces e a retribuio identificvel recebida (caso exista) se afigurar
inferior ao justo valor do pagamento com base em aces, esta situao indica que os bens ou servios foram
recebidos, mesmo que no tenham sido especificamente identificados, sendo, assim, aplicvel a IFRS 2?

Deve salientar-se que a expresso "justo valor do pagamento com base em aces" se refere ao justo valor do
pagamento com base em aces especfico que estiver em causa. Por exemplo, a legislao nacional pode exigir
que uma entidade reserve uma certa parcela das suas aces aos nacionais de um pas especfico, a qual s
poder ser transferida para outros nacionais desse pas. Essa restrio em matria de transferncia susceptvel
de afectar o justo valor das aces em causa, podendo essas aces ter, por conseguinte, um justo valor inferior
ao de aces em todo o resto idnticas, mas que no esto sujeitas a essas restries. Nesta situao, caso a
questo do pargrafo 4 surgisse no contexto das aces sujeitas a restries, a expresso "justo valor do
pagamento com base em aces" referir-se- ao justo valor das aces sujeitas a restries e no ao justo valor de
outras aces no sujeitas a restries.

Ao abrigo da IFRS 2, todas as referncias aos empregados incluem outros que forneam servios semelhantes.

538

IFRIC 8 - PT

mbito
6

A IFRS 2 aplica-se a transaces em que uma entidade ou os accionistas da entidade concederam instrumentos
de capital prprio* ou incorreram num passivo, a fim de transferir dinheiro ou outros activos por quantias
baseadas no preo (ou no valor) das aces ou dos instrumentos de capital prprio da entidade. Esta Interpretao
aplica-se s transaces em que a retribuio identificvel recebida (ou a receber) pela entidade, incluindo
dinheiro e o justo valor da retribuio no pecuniria identificvel (caso exista), se afigura inferior ao justo valor
dos instrumentos de capital prprio concedidos ou do passivo incorrido. No entanto, esta Interpretao no se
aplica a transaces excludas do mbito da IFRS 2, de acordo com os pargrafos 3-6 dessa IFRS.

Questo
7

A questo que objecto da Interpretao consiste em saber se a IFRS 2 se aplica ou no a transaces em que a
entidade no pode identificar de modo especfico uma parte ou a totalidade dos bens ou servios recebidos.

Consenso
8

A IFRS 2 aplica-se a transaces especficas em que so recebidos bens ou servios, tais como as transaces em
que uma entidade recebe bens ou servios a ttulo de retribuio por instrumentos de capital prprio da entidade.
Tal inclui as transaces em que a entidade no pode identificar de modo especfico uma parte ou a totalidade
dos bens ou servios recebidos.

Na ausncia de bens ou servios especificamente identificveis, outras circunstncias podem indicar que os bens
ou servios foram (ou sero) recebidos, aplicando-se neste caso a IFRS 2. Em especial, caso se afigure que a
retribuio identificvel recebida (caso exista) inferior ao justo valor dos instrumentos de capital prprio
concedidos ou do passivo incorrido, esta circunstncia indica normalmente que foi (ou ser) recebida outra
retribuio (isto , bens ou servios no identificveis).

10

A entidade deve mensurar os bens ou servios identificveis recebidos de acordo com a IFRS 2.

11

A entidade deve mensurar os bens ou servios no identificveis recebidos (ou a receber) como a diferena entre
o justo valor do pagamento com base em aces e o justo valor de quaisquer bens ou servios identificveis
recebidos (ou a receber).

12

A entidade deve mensurar os bens ou servios no identificveis recebidos data de concesso. No entanto, para
transaces liquidadas financeiramente, o passivo deve ser novamente mensurado em cada data de relato at
sua liquidao.

Data de eficcia
13

Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Maio de 2006.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Interpretao a um perodo com incio antes de 1
de Maio de 2006, ela deve divulgar esse facto.

Transio
14

Uma entidade deve aplicar esta Interpretao retrospectivamente de acordo com os requisitos da IAS 8, sujeito s
disposies transitrias da IFRS 2.

Incluem os instrumentos de capital prprio da entidade, da sua empresa-me e de outras entidades do mesmo grupo que o da entidade.

539

IFRIC 9 - PT

Interpretao IFRIC 9
Reavaliao de Derivados Embutidos
Referncias

IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao

IFRS 1 Adopo pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro

IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais

Antecedentes
1

O pargrafo 10 da IAS 39 descreve um derivado embutido como um componente de um instrumento hbrido

(combinado) que tambm inclui um contrato de acolhimento no derivado - com o efeito de que alguns dos
fluxos de caixa do instrumento combinado variam de forma semelhante a um derivado autnomo.

O pargrafo 11 da IAS 39 exige que os derivados embutidos sejam separados do contrato de acolhimento e
contabilizados como um derivado se, e apenas se:
(a)

as caractersticas econmicas e os riscos do derivado embutido no estiverem intimamente relacionados

com as caractersticas econmicas e os riscos do contrato de acolhimento;

(b)

um instrumento separado com os mesmos termos que o derivado embutido satisfizesse a definio de
um derivado; e

(c)

o instrumento hbrido (combinado) no for mensurado pelo justo valor com as alteraes no justo valor
reconhecidas nos lucros ou prejuzos (i.e., um derivado que esteja embutido num activo financeiro ou
passivo financeiro pelo justo valor atravs dos lucros ou prejuzos no se separa).

mbito
3

Sem prejuzo do disposto nos pargrafos 4 e 5, a presente Interpretao aplica-se a todos os derivados embutidos
no mbito da IAS 39.

Esta Interpretao no trata as questes associadas a uma nova mensurao decorrentes de uma reavaliao de
derivados embutidos.

Esta Interpretao no trata, numa concentrao de actividades empresariais, a aquisio de contratos com
derivados embutidos nem a sua possvel reavaliao data de aquisio.

Questes
6

A IAS 39 exige que uma entidade avalie, quando se tornar uma parte de um contrato, se quaisquer derivados
embutidos contidos no contrato devem ser separados do contrato de acolhimento e contabilizados como
derivados segundo a Norma. Esta Interpretao trata as seguintes questes:
(a)

Exige a IAS 39 que uma tal avaliao seja efectuada apenas quando a entidade se torna pela primeira
vez parte do contrato ou a avaliao deve ser revista ao longo de toda a vigncia do contrato?

540

IFRIC 9 - PT

(b)

Deve um adoptante pela primeira vez efectuar a sua avaliao com base nas condies existentes
quando se tornou parte do contrato ou com base nas condies prevalecentes aquando da adopo pela
primeira vez das IFRS?

Consenso
7

Uma entidade deve avaliar se um derivado embutido deve ser separado do contrato de acolhimento e
contabilizado como um derivado quando se tornar parte do contrato. A reavaliao subsequente proibida, salvo
se existir uma alterao nos termos do contrato que modifique significativamente os fluxos de caixa que de outro
modo seriam exigidos ao abrigo do contrato, caso em que a reavaliao exigida. Uma entidade determina se
uma modificao nos fluxos de caixa significativa ao considerar a extenso em que os fluxos de caixa futuros
esperados, associados ao derivado embutido, ao contrato de acolhimento ou a ambos, se alteraram e se a
alterao significativa em relao aos fluxos de caixa previstos anteriormente com base no contrato.

Um adoptante pela primeira vez deve avaliar se necessrio que um derivado embutido seja separado do
contrato de acolhimento e contabilizado como um derivado com base nas condies que existiam data em que
se tornou pela primeira vez parte do contrato e data em que exigida uma reavaliao por fora do pargrafo 7,
consoante aquela que ocorrer mais tarde.

Data de eficcia e transio

9

Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Junho de 2006.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a Interpretao a um perodo com incio antes de 1 de
Junho de 2006, ela deve divulgar esse facto. A interpretao ser aplicada retroactivamente.

541

IFRIC 10 - PT

Interpretao IFRIC 10
Relato Financeiro Intercalar e Imparidade
Referncias

IAS 34 Relato Financeiro Intercalar

IAS 36 Imparidade de Activos

IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao

Antecedentes
1

Exige-se que uma entidade avalie a imparidade do goodwill em todas as datas de relato, a imparidade dos
investimentos em instrumentos de capital prprio e em activos financeiros escriturados pelo custo em todas as
datas do balano e, se necessrio, reconhea uma perda por imparidade nessas datas, em conformidade com a
IAS 36 e a IAS 39. Todavia, numa posterior data de relato ou do balano, as condies podero ter-se alterado a
ponto tal que a perda por imparidade se teria reduzido ou mesmo evitado se avaliao da imparidade tivesse sido
feita apenas nessa data. A presente Interpretao contm orientaes quanto eventualidade de tais perdas por
imparidade poderem ser revertidas.

A presente Interpretao trata a interaco entre os requisitos da IAS 34 e o reconhecimento das perdas por
imparidade no goodwill, em conformidade com a IAS 36, e em certos activos financeiros, em conformidade
com a IAS 39. Trata tambm o efeito dessa interaco em posteriores demonstraes financeiras intercalares e
anuais.

Questo
3

O pargrafo 28 da IAS 34 dispe que as entidades apliquem nas suas demonstraes financeiras intercalares as
mesmas polticas contabilsticas das suas demonstraes financeiras anuais. Estipula igualmente que 'a
frequncia do relato de uma entidade (anual, semestral ou trimestral) no deve afectar a mensurao dos seus
resultados anuais. Para conseguir esse objectivo, as mensuraes para finalidades de relato intercalar devem ser
feitas na base desde o incio do ano at data.'

O pargrafo 124 da IAS 36 estipula que 'uma perda por imparidade reconhecida para o goodwill no deve ser
revertida num perodo posterior'.

O pargrafo 69 da IAS 39 estipula que 'as perdas por imparidade reconhecidas nos lucros ou prejuzos para um
investimento num instrumento de capital prprio classificado como disponvel para venda no devem ser
revertidas atravs dos lucros ou prejuzos'.

O pargrafo 66 da IAS 39 exige que as perdas por imparidade em activos financeiros escriturados pelo custo
(tais como uma perda por imparidade num instrumento de capital prprio no cotado que no seja escriturado
pelo justo valor porque o seu justo valor no pode ser fiavelmente mensurado) no devem ser revertidas.

A presente Interpretao trata a seguinte questo:

Deve uma entidade reverter perdas por imparidade, reconhecidas num perodo intercalar, no goodwill
e em investimentos em instrumentos de capital prprio e em activos financeiros escriturados pelo
custo, se uma perda no tivesse sido reconhecida, ou tivesse sido reconhecida uma perda menor, caso
a avaliao da imparidade tivesse sido feita apenas numa data de balano posterior?

542

IFRIC 10 - PT

Consenso
8

Uma entidade no deve reverter uma perda por imparidade reconhecida num perodo intercalar anterior a
respeito do goodwill ou de um investimento num instrumento de capital prprio ou num activo financeiro
escriturado pelo custo.

Uma entidade no deve alargar este consenso, por analogia, a outras reas de conflito potencial entre a IAS 34 e
outras normas.

Data de eficcia e transio

10

Uma entidade deve aplicar a Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Novembro de 2006.
encorajada a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar a Interpretao a um perodo com incio antes de 1
de Novembro de 2006, ela deve divulgar esse facto. Uma entidade deve aplicar a Interpretao ao goodwill
prospectivamente a partir da data em que aplicar pela primeira vez a IAS 36; e deve aplicar a Interpretao a
investimentos em instrumentos de capital prprio ou em activos financeiros escriturados pelo custo
prospectivamente a partir da data em que aplicar pela primeira vez os critrios de mensurao da IAS 39.

543

IFRIC 11 - PT

Interpretao IFRIC 11
IFRS 2Transaces de Aces do Grupo e Prprias
Referncias

IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros

IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao

IFRS 2 Pagamento com Base em Aces

Questes
1

A presente Interpretao aborda duas questes. A primeira consiste em saber se as seguintes transaces devem
ser contabilizadas como tendo sido liquidadas com capital prprio ou liquidadas financeiramente, de acordo com
os requisitos da IFRS 2:
(a)

uma entidade concede aos seus empregados direitos sobre instrumentos de capital prprio da entidade
(por exemplo, opes sobre aces), decidindo ou sendo-lhe exigido que compre instrumentos de
capital prprio (ou seja, aces prprias) a outra parte, a fim de satisfazer as suas obrigaes para com
os seus empregados; e

(b)

aos empregados de uma entidade so concedidos direitos sobre instrumentos de capital prprio (como,
por exemplo, opes sobre aces), quer pela prpria entidade quer pelos accionistas, e estes
proporcionaram os instrumentos de capital prprio necessrios.

A segunda questo relaciona-se com acordos de pagamento com base em aces que envolvem duas ou mais
entidades do mesmo grupo. Por exemplo, concedem-se aos empregados de uma subsidiria direitos sobre
instrumentos de capital prprio da sua empresa-me em retribuio dos servios prestados subsidiria. O
pargrafo 3 da IFRS 2 dispe que:
Para as finalidades desta IFRS, as transferncias de instrumentos de capital prprio de uma entidade pelos seus
accionistas para partes que tenham fornecido bens ou servios entidade (incluindo empregados) so transaces de
pagamento com base em aces, a menos que a transferncia tenha claramente uma finalidade diferente do pagamento de
bens ou servios fornecidos entidade. Isto tambm se aplica a transferncias de instrumentos de capital prprio da
empresa-me da entidade, ou instrumentos de capital prprio de outra entidade do mesmo grupo da entidade, a partes
que tenham fornecido bens ou servios entidade. [nfase adicionado]

No entanto, a IFRS 2 no proporciona orientaes quanto ao modo de contabilizao dessas transaces nas
demonstraes financeiras separadas ou individuais de cada entidade de grupo.
3

Por conseguinte, a segunda questo trata dos seguintes acordos de pagamento com base em aces:
(a)

uma empresa-me concede direitos sobre os seus instrumentos de capital prprio directamente aos
empregados da sua subsidiria: a empresa-me (e no a subsidiria) tem a obrigao de conceder aos
empregados da subsidiria os instrumentos de capital prprio necessrios; e

(b)

uma subsidiria concede aos seus empregados direitos sobre instrumentos de capital prprio da sua
empresa-me: a subsidiria tem a obrigao de conceder aos seus empregados os instrumentos de
capital prprio necessrios.

A presente Interpretao trata o modo como os acordos de pagamento com base em aces previstos no
pargrafo 3 devem ser contabilizados nas demonstraes financeiras da subsidiria que recebe servios
prestados pelos empregados.

544

IFRIC 11 - PT

Poder existir um acordo entre uma empresa-me e a sua subsidiria que exija que a subsidiria pague
empresa-me pela concesso dos instrumentos de capital prprio aos empregados. A presente Interpretao no
trata o modo como deve ser contabilizado tal acordo de pagamento intragrupo.

Embora a presente Interpretao se centre em transaces com empregados, aplica-se igualmente a transaces
similares de pagamento com base em aces realizadas com fornecedores de bens ou servios que no sejam
empregados.

Consenso
Acordos de pagamento com base em aces que envolvam os
instrumentos de capital prprio de uma entidade (pargrafo 1)
7

As transaces de pagamento com base em aces nas quais uma entidade recebe servios em retribuio dos
seus instrumentos de capital prprio devem ser contabilizadas como transaces liquidadas com capital prprio.
Tal aplica-se independentemente de a entidade decidir comprar ou de lhe ser exigido que compre esses
instrumentos de capital prprio a outra parte, a fim de satisfazer as suas obrigaes para com os seus
empregados, nos termos do acordo de pagamento com base em aces. Aplica-se tambm independentemente
do seguinte:
(a)

os direitos dos empregados sobre instrumentos de capital prprio da entidade terem sido concedidos
pela prpria entidade ou pelo(s) seu(s) accionista(s); ou

(b)

o acordo de pagamento com base em aces ter sido liquidado pela prpria entidade ou pelo(s) seu(s)
accionista(s).

Acordos de pagamento com base em aces que envolvam

instrumentos de capital prprio da empresa-me
Uma empresa-me concede direitos sobre os seus instrumentos de capital
prprio aos empregados da sua subsidiria (pargrafo 3(a))
8

Desde que o acordo com base em aces seja contabilizado como tendo sido liquidado com capital prprio nas
demonstraes financeiras consolidadas da empresa-me, a subsidiria deve mensurar os servios recebidos dos
seus empregados de acordo com os requisitos aplicveis s transaces de pagamento com base em aces e
liquidadas com capital prprio, com um aumento correspondente reconhecido no capital prprio como uma
contribuio da empresa-me.

Uma empresa-me pode conceder direitos sobre os seus instrumentos de capital prprio aos empregados das
suas subsidirias, na condio de a prossecuo da prestao do servio ao grupo chegar ao seu termo dentro do
perodo especificado. Um empregado de uma subsidiria pode transferir o seu vnculo laboral para outra
subsidiria durante o perodo de aquisio especificado sem serem afectados os direitos do empregado sobre
instrumentos de capital prprio da empresa-me, nos termos do acordo de pagamento com base em aces
original. Cada subsidiria deve mensurar os servios recebidos do empregado por referncia ao justo valor dos
instrumentos de capital prprio data de concesso inicial desses direitos sobre instrumentos de capital prprio
por parte da empresa-me, tal como definido no Apndice A da IFRS 2, bem como proporo do perodo de
aquisio assegurada pelo empregado em cada subsidiria.

10

Esse empregado, aps ter sido transferido entre entidades de grupo, pode no satisfazer uma condio de
aquisio que no seja uma condio de mercado tal como definida no Apndice A da IFRS 2, nomeadamente
se o empregado deixar o grupo antes de concluir o perodo de servio. Neste caso, cada subsidiria deve ajustar
a quantia previamente reconhecida em relao aos servios recebidos do empregado, de acordo com os
princpios contidos no pargrafo 19 da IFRS 2. Por conseguinte, se os direitos sobre os instrumentos de capital
prprio concedidos pela empresa-me no forem adquiridos devido ao facto de um empregado no ter satisfeito
uma condio de aquisio que no seja uma condio de mercado, no reconhecida, numa base cumulativa

545

IFRIC 11 - PT

nas demonstraes financeiras de qualquer subsidiria, qualquer quantia pelos servios recebidos desse
empregado.

Uma subsidiria concede direitos sobre os instrumentos de capital prprio da sua

empresa-me aos seus empregados (pargrafo 3(b))
11

A subsidiria deve contabilizar a transaco com os seus empregados como tendo sido liquidada
financeiramente. Este requisito aplica-se independentemente do modo como a subsidiria obtm os instrumentos
de capital prprio com vista a satisfazer as obrigaes para com os seus empregados.

Data de eficcia
12

Uma entidade deve aplicar esta Interpretao aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Maro de 2007.
permitida a aplicao mais cedo. Se uma entidade aplicar esta Interpretao a um perodo com incio antes de 1
de Maro de 2007, ela deve divulgar esse facto.

Transio
13

Uma entidade deve aplicar esta Interpretao retrospectivamente de acordo com o estabelecido na IAS 8, sujeito
s disposies transitrias da IFRS 2.

546

SIC-7 - PT

Interpretao SIC 7
Introduo do Euro
Referncias

IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros

IAS 10 Acontecimentos aps a Data do Balano (tal como revista em 2003)

IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio (tal como revista em 2003)

Questo
1

A partir de 1 de Janeiro de 1999, a data do incio efectivo da Unio Monetria e Econmica (UME), o euro
tornar-se- uma moeda de seu pleno direito e as taxas de converso entre o euro e as moedas nacionais
participantes estaro irrevogavelmente fixadas, isto , o risco de diferenas de cmbio subsequentes relacionadas
com essas moedas fica eliminado a partir dessa data.

A questo a aplicao da IAS 21 mudana das moedas nacionais dos Estados-membros participantes da
Unio Europeia para o euro ("a mudana").

Consenso
3

Os requisitos da IAS 21 respeitantes transposio de transaces e de demonstraes financeiras em moeda

estrangeira de unidades operacionais estrangeiras devem ser aplicados de forma estrita mudana. O mesmo
raciocnio se aplica fixao de taxas de cmbio quando pases aderirem UME em fases posteriores.

Isto significa que, em particular:

(a)

activos e passivos monetrios em moeda estrangeira resultantes de transaces devem continuar a ser
transpostos para a moeda funcional taxa de fecho. Quaisquer diferenas de cmbio resultantes devem
ser reconhecidas como rendimento ou gasto imediatamente, excepto que uma entidade deve continuar a
aplicar a sua poltica contabilstica existente para ganhos e perdas cambiais relacionados com as
coberturas do Risco de Moeda de uma transaco prevista;

(b)

diferenas de cmbio acumuladas relacionadas com a transposio de demonstraes financeiras de

unidades operacionais estrangeiras devem continuar a ser classificadas como capital prprio e s
devem ser reconhecidas como rendimento ou gasto na alienao do investimento lquido na unidade
operacional estrangeira; e

(c)

as diferenas de cmbio resultantes da transposio de passivos denominados em moedas participantes

no devem ser includas na quantia escriturada de activos relacionados.

Data do consenso
Outubro de 1997

547

SIC-7 - PT

Data de eficcia
Esta Interpretao torna-se eficaz em 1 de Junho de 1998. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser
contabilizadas de acordo com os requisitos da IAS 8.

548

SIC 10 - PT

Interpretao SIC 10
Apoios Governamentais - Sem Relao Especfica
com Actividades Operacionais
Referncias

IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros

IAS 20 Contabilizao dos Subsdios Governamentais e Divulgao de Apoios Governamentais

Questo
1

Nalguns pases, o apoio governamental a entidades pode ter como fim o encorajamento ou o apoio a longo prazo
de actividades empresariais quer em determinadas regies quer em sectores industriais. As condies para
receber tal apoio podem no estar especificamente relacionadas com as actividades operacionais da entidade. So
exemplos de tal apoio as transferncias de recursos por governos para entidades que:
(a)

operem num determinado sector;

(b)

continuem a operar em sectores recentemente privatizados; ou

(c)

iniciem ou continuem a gerir os seus negcios em reas subdesenvolvidas.

A questo se tal apoio governamental um "subsdio governamental" no mbito da IAS 20 e, portanto, deve
ser contabilizado de acordo com esta Norma.

Consenso
3

O apoio governamental a entidades satisfaz a definio de subsdios governamentais da IAS 20, mesmo se no
existirem condies especificamente relacionadas com as actividades operacionais da entidade que no seja o
requisito de operar em determinadas regies ou sectores industriais. Tais subsdios no devem portanto ser
creditados directamente no capital prprio.

Data do consenso
Janeiro de 1998

Data de eficcia
Esta Interpretao torna-se eficaz em 1 de Agosto de 1998. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser
contabilizadas de acordo com a IAS 8.

549

SIC-12 - PT

Interpretao SIC 12
Consolidao - Entidades com Finalidade Especial
Referncias

IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros

IAS 19 Benefcios dos Empregados

IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas

IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentao

IFRS 2 Pagamento com Base em Aces

Questo
1

Uma entidade pode ser criada para cumprir um objectivo restrito e bem definido (por exemplo, efectuar
actividades de locao, de pesquisa e desenvolvimento ou uma titularizao de activos financeiros). Tal entidade
com finalidade especial ("SPE") pode tomar a forma de uma sociedade, uma parceria ou um trust. As SPE so
muitas vezes criadas com acordos jurdicos que impem limites estritos e por vezes permanentes aos poderes de
tomada de deciso do seu rgo directivo, trustee ou gerncia sobre as operaes da SPE. Frequentemente, estas
clusulas especificam que a poltica que guia as actividades contnuas da SPE no podem ser modificadas, a no
ser talvez pelo seu criador ou patrocinador (isto , funcionam no chamado "autopilot").

O patrocinador (ou a entidade a favor de quem a SPE foi criada) frequentemente transfere activos para a SPE,
obtm o direito de usar activos detidos pela SPE ou executa servios para a SPE, embora outras partes
("fornecedores de capital") possam proporcionar o financiamento da SPE. Uma entidade que entre em
transaces com uma SPE (frequentemente o criador ou o patrocinador) pode em substncia controlar a SPE.

Um interesse de benefcios numa SPE pode, por exemplo, tomar a forma de um instrumento de dvida, de um
instrumento de capital prprio, de um direito de participao, de um interesse residual ou de uma locao. Tais
interesses de benefcios podem simplesmente proporcionar ao detentor uma taxa de retorno fixada ou declarada,
enquanto outros do ao detentor direitos ou o acesso a outros benefcios econmicos futuros das actividades da
SPE. Na maioria dos casos, o criador ou o patrocinador (ou a entidade a favor de quem a SPE foi criada) retm
um interesse de benefcios significativos nas actividades da SPE, mesmo que possa possuir pouco ou nenhum do
capital prprio da SPE.

A IAS 27 exige a consolidao de entidades que sejam controladas pela entidade que relata. Porm, a Norma no
proporciona orientao especfica sobre a consolidao de SPE.

A questo em que circunstncias uma entidade deve consolidar uma SPE.

Esta Interpretao no se aplica a planos de benefcios ps-emprego ou outros planos de benefcios a longo prazo
de empregados aos quais se aplica a IAS 19.

Uma transferncia de activos de uma entidade para uma SPE pode qualificar-se como uma venda por essa
entidade. Mesmo se a transferncia se qualificar como uma venda, as disposies da IAS 27 e esta Interpretao
podem significar que a entidade deve consolidar a SPE. Esta Interpretao no trata das circunstncias pelas
quais o tratamento de venda se deve aplicar entidade ou da eliminao das consequncias de tal venda aps a
consolidao.

550

SIC-12 - PT

Consenso
8

Uma SPE deve ser consolidada quando a substncia do relacionamento entre uma entidade e a SPE indiciar que a
SPE controlada por essa entidade.

No contexto de uma SPE, o controlo pode surgir por via da predeterminao das actividades da SPE (operando
em "autopilot") ou de outra forma. O pargrafo 13 da IAS 27 indica vrias circunstncias que resultam em
controlo mesmo em casos em que uma entidade possua metade ou menos do poder de voto de outra entidade. De
forma similar, pode existir controlo mesmo em casos em que uma entidade possui pouco ou nenhum do capital
prprio da SPE. A aplicao do conceito de controlo exige, em cada caso, julgamento no contexto de todos os
factores relevantes.

10

Alm das situaes descritas no pargrafo 13 da IAS 27, as circunstncias seguintes, por exemplo, podem
indiciar um relacionamento em que uma entidade controla uma SPE e consequentemente devia consolidar a SPE
(d-se orientao adicional no Apndice a esta Interpretao):

11

(a)

em substncia, as actividades da SPE esto a ser conduzidas em nome da entidade de acordo com as
suas necessidades especficas de negcio de forma que a entidade obtenha benefcios do funcionamento
da SPE;

(b)

em substncia, a entidade tem os poderes de tomada de deciso para obter a maioria dos benefcios das
actividades da SPE ou, ao estabelecer um mecanismo de "autopilot", a entidade delegou estes poderes
de tomada de deciso;

(c)

em substncia, a entidade tem direitos para obter a maioria dos benefcios da SPE e pode por
conseguinte estar exposta a riscos inerentes s actividades da SPE; ou

(d)

em substncia, a entidade retm a maioria dos riscos residuais ou de propriedade relativos SPE ou aos
seus activos a fim de obter benefcios das suas actividades.

[Eliminado]

Data do consenso
Junho de 1998

Data de eficcia
Esta Interpretao torna-se eficaz para perodos financeiros anuais com incio em ou aps 1 de Julho de 1999.
encorajada a aplicao mais cedo. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com a
IAS 8.
Uma entidade deve aplicar a emenda do pargrafo 6 aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. Se
uma entidade aplicar a IFRS 2 a um perodo anterior, esta emenda deve ser aplicada a esse perodo anterior.

551

SIC-13 - PT

Interpretao SIC 13
Entidades Conjuntamente Controladas Contribuies No Monetrias por Empreendedores
Referncias

IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros

IAS 16 Activos Fixos Tangveis

IAS 18 Rdito

IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos

Questo
1

O pargrafo 48 da IAS 31 refere-se tanto s contribuies como s vendas entre um empreendedor e um

empreendimento conjunto como segue: "Quando um empreendedor contribuir ou vender activos a um
empreendimento conjunto, o reconhecimento de qualquer parcela de um ganho ou de uma perda resultante da
transaco deve reflectir a substncia da transaco." Alm disso, o pargrafo 24 da IAS 31 diz que "uma
entidade conjuntamente controlada um empreendimento conjunto que envolve o estabelecimento de uma
sociedade, de uma parceria ou de outra entidade em que cada empreendedor tenha um interesse". No h
orientao explcita no reconhecimento de ganhos e perdas resultantes de contribuies de activos no
monetrios a entidades conjuntamente controladas ("ECC").

Contribuies para uma ECC so transferncias de activos por empreendedores em troca de um interesse de
capital prprio na ECC. Tais contribuies podem tomar vrias formas. As contribuies podem ser feitas
simultaneamente pelos empreendedores seja aps o estabelecimento da ECC seja subsequentemente. A
retribuio recebida pelo(s) empreendedor(es) em troca dos activos contribudos para a ECC podem tambm
incluir dinheiro ou outra remunerao que no dependa dos futuros fluxos de caixa da ECC ("retribuio
adicional").

As questes so:

(a)

quando deve ser reconhecida pelo empreendedor na demonstrao dos resultados a poro apropriada
de ganhos ou perdas que resultem de uma contribuio de um activo no monetrio para uma ECC em
troca de um interesse de capital prprio na ECC;

(b)

como deve ser contabilizada pelo empreendedor a remunerao adicional; e

(c)

como deve ser apresentado qualquer ganho ou perda no realizado nas demonstraes financeiras do
empreendedor.

Esta Interpretao trata da contabilizao pelo empreendedor das contribuies no monetrias para uma ECC
em troca de um interesse de capital prprio na ECC que seja contabilizado usando quer o mtodo da equivalncia
patrimonial quer a consolidao proporcional.

Consenso
5

Ao aplicar o pargrafo 48 da IAS 31 a contribuies no monetrias para uma ECC em troca de um interesse de
capital prprio na ECC, um empreendedor deve reconhecer nos lucros ou prejuzos do perodo a poro do ganho
ou da perda atribuvel aos interesses de capital prprio dos outros empreendedores, excepto quando:

552

SIC-13 - PT

(a)

os riscos e vantagens significativos de propriedade do(s) activo(s) no monetrio(s) no tenham sido

transferido(s) para a ECC; ou

(b)

o ganho ou perda sobre a contribuio no monetria no possa ser mensurado fiavelmente; ou

(c)

a transaco de contribuio carecer de substncia comercial, de acordo com a descrio do termo na

IAS 16.

Caso se aplique qualquer das excepes (a), (b) ou (c), ou ganho ou perda considerado como no realizado e
portanto no reconhecido nos lucros ou prejuzos a menos que tambm se aplique o pargrafo 6.
6

Se, alm de receber um interesse de capital prprio na ECC, um empreendedor receber activos monetrios ou
no monetrios, deve ser reconhecido pelo empreendedor nos lucros ou prejuzos uma poro apropriada do
ganho ou perda na transaco.

Ganhos ou perdas no realizados em activos no monetrios contribudos para a ECC devem ser eliminados
reduzindo os activos subjacentes segundo o mtodo da consolidao proporcional ou reduzindo o investimento
segundo o mtodo da equivalncia patrimonial. Tais ganhos ou perdas no realizados no devem ser
apresentados como ganhos ou perdas no balano consolidado do empreendedor.

8-13

[No aplicvel Interpretao propriamente dita]

Data do consenso
Junho de 1998

Data de eficcia
Esta Interpretao torna-se eficaz para perodos financeiros anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 1999.
encorajada a aplicao mais cedo. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com a
IAS 8.
14

As emendas contabilizao de transaces de contribuies no monetrias especificadas no pargrafo 5 devem

ser aplicadas prospectivamente a futuras transaces.

15

Uma entidade deve aplicar as emendas a esta Interpretao feitas pela IAS 16 aos perodos anuais com incio em
ou aps 1 de Janeiro de 2005. Se uma entidade aplicar essa Norma a um perodo anterior, ela deve tambm
aplicar estas emendas a esse perodo anterior.

553

SIC-15 - PT

Interpretao SIC 15
Locaes Operacionais - Incentivos
Referncias

IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras (tal como revista em 2003)

IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros

IAS 17 Locaes (tal como revista em 2003)

Questo
1

Ao negociar uma locao operacional nova ou renovada, o locador pode proporcionar incentivos ao
locatrio para celebrar o acordo. So exemplos de tais incentivos um pagamento em dinheiro inicial ao
locatrio ou o reembolso ou assuno pelo locador de custos do locatrio (tais como custos de
relocalizao, melhorias do objecto de locao e custos associados a um compromisso de locao
preexistente do locatrio). Alternativamente, pode ser acordado que perodos iniciais da locao sejam
isentos de renda ou uma renda reduzida.

A questo como devem ser reconhecidos incentivos de uma locao operacional nas demonstraes
financeiras tanto do locatrio como do locador.

Consenso
3

Todos os incentivos relativos ao acordo de uma locao operacional nova ou renovada devem ser
reconhecidos como uma parte integrante da retribuio lquida acordada para o uso do activo locado,
independentemente da natureza ou forma do incentivo ou da tempestividade dos pagamentos.

O locador deve reconhecer o custo agregado dos incentivos como uma reduo do rendimento das
rendas durante o perodo do contrato, numa base de linha recta salvo se outra base sistemtica for
representativa do quadro temporal durante o qual o benefcio do activo locado diminudo.

O locatrio deve reconhecer o benefcio agregado dos incentivos como uma reduo do gasto de renda
durante o perodo da locao, numa base de linha recta salvo se outra base sistemtica for
representativa do quadro temporal do benefcio do locatrio a partir do uso do activo locado.

Os custos incorridos pelo locatrio, incluindo custos em ligao com uma locao preexistente (por
exemplo, custos por cessao de emprego, relocalizao ou melhorias do bem locado), devem ser
contabilizados pelo locatrio de acordo com as Normas aplicveis a esses custos, incluindo custos que
sejam efectivamente reembolsados por meio de um acordo de incentivos.

Data do consenso
Junho de 1998

Data de eficcia
Esta Interpretao torna-se eficaz para prazos de locao com incio em ou aps 1 de Janeiro de 1999.

554

SIC-21 - PT

Interpretao SIC 21
Impostos sobre o Rendimento - Recuperao de
Activos No Depreciveis Revalorizados
Referncias

IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros

IAS 12 Impostos sobre o Rendimento

IAS 16 Activos Fixos Tangveis (tal como revista em 2003)

IAS 40 Propriedades de Investimento (tal como revista em 2003)

Questo
1

Pelo pargrafo 51 da IAS 12, a mensurao de passivos e activos por impostos diferidos deve reflectir
as consequncias fiscais devido maneira pela qual a entidade espera, data do balano, recuperar ou
liquidar a quantia escriturada desses activos e passivos que do origem a diferenas temporrias.

O pargrafo 20 da IAS 12 nota que a revalorizao de um activo no afecta sempre o lucro tributvel
(perda fiscal) no perodo da revalorizao e que a base fiscal do activo pode no ser ajustada em
consequncia da revalorizao. Se a recuperao futura da quantia escriturada vier a ser tributvel,
qualquer diferena entre a quantia escriturada do activo revalorizado e a sua base fiscal uma diferena
temporria e d origem a um passivo ou activo por imposto diferido.

A questo como interpretar o termo "recuperao" em relao com um activo que no seja depreciado
(activo no deprecivel) e seja revalorizado segundo o pargrafo 31 da IAS 16.

Esta Interpretao tambm se aplica a propriedades de investimento que sejam escrituradas por
quantias revalorizadas segundo o pargrafo 33 da IAS 40, mas que seriam consideradas no
depreciveis se a IAS 16 fosse aplicada.

Consenso
5

O passivo ou activo por impostos diferidos que provenha da revalorizao de um activo no

deprecivel segundo o pargrafo 31 da IAS 16 deve ser mensurado com base nas consequncias fiscais
que adviriam da recuperao da quantia escriturada desse activo por meio da venda,
independentemente da base de mensurao da quantia escriturada desse activo. Em conformidade, se a
lei fiscal especificar uma taxa fiscal aplicvel quantia tributvel derivada da venda de um activo que
difira da taxa fiscal aplicvel quantia tributvel derivada do uso de um activo, a anterior taxa
aplicada na mensurao do activo ou passivo por impostos diferidos relacionado com um activo no
deprecivel.

Data do consenso
Agosto de 1999

555

SIC-21 - PT

Data de eficcia
Este consenso torna-se eficaz em 15 de Julho de 2000. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser
contabilizadas de acordo com a IAS 8.

556

SIC-25 - PT

Interpretao SIC 25
Impostos sobre o Rendimento - Alteraes na
Situao Fiscal de uma Entidade ou dos seus
Accionistas
Referncias

IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros

IAS 12 Impostos sobre o Rendimento

Questo
1

Uma alterao na situao fiscal de uma entidade ou dos seus accionistas pode ter consequncias para
uma entidade por aumentar ou por diminuir os seus activos e passivos fiscais. Isto pode, por exemplo,
ocorrer aps a entrada na Bolsa dos instrumentos de capital prprio de uma entidade ou aps a
reestruturao do capital prprio de uma entidade. Pode tambm ocorrer aps um movimento do
controlo accionista para um pas estrangeiro. Como consequncia de tal acontecimento, uma entidade
pode ser taxada de forma diferente; pode por exemplo ganhar ou perder incentivos fiscais ou ficar
sujeita a uma diferente taxa de imposto no futuro.

Uma alterao na situao fiscal de uma entidade ou dos seus accionistas pode ter um efeito imediato
nos passivos ou activos por impostos correntes da entidade. A alterao pode tambm aumentar ou
diminuir os passivos e activos por impostos diferidos reconhecidos pela entidade, dependendo do efeito
que a alterao na situao fiscal tenha nas consequncias fiscais que surgiro resultantes de recuperar
ou de liquidar a quantia escriturada dos activos e passivos da entidade.

A questo como uma entidade deve contabilizar as consequncias fiscais de uma alterao na sua
situao fiscal ou na dos seus accionistas.

Consenso
4

Uma alterao na situao fiscal de uma entidade ou dos seus accionistas no d origem a aumentos ou
diminuies em quantias reconhecidas directamente no capital prprio. As consequncias dos impostos
correntes e diferidos de uma alterao na situao fiscal devem ser includas nos lucros ou prejuzos do
perodo, a menos que essas consequncias se relacionem com transaces e acontecimentos que
resultem, no mesmo perodo ou noutro, num crdito ou dbito directo quantia reconhecida de capital
prprio. Essas consequncias fiscais que se relacionam com alteraes na quantia reconhecida de
capital prprio, no mesmo perodo ou noutro (no includos nos lucros ou prejuzos), devem ser
debitadas ou creditadas no capital prprio.

Data do consenso
Agosto de 1999

Data de eficcia
Este consenso torna-se eficaz em 15 de Julho de 2000. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser
contabilizadas de acordo com a IAS 8.
557

SIC-27 - PT

Interpretao SIC 27
Avaliao da Substncia de Transaces que
Envolvam a Forma Legal de uma Locao
Referncias

IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros

IAS 11 Contratos de Construo

IAS 17 Locaes (tal como revista em 2003)

IAS 18 Rdito

IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes

IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao (tal como revista em 2003)

IFRS 4 Contratos de Seguro

Questo
1

Uma Entidade pode celebrar uma transaco ou uma srie de transaces estruturadas (um acordo) com
uma parte ou partes no relacionadas (um Investidor) que envolva a forma legal de uma locao. Por
exemplo, uma Entidade pode locar activos a um Investidor e relocar o mesmo activo, ou
alternativamente, vender legalmente activos e relocar os mesmos activos. A forma de cada acordo e os
seus termos e condies podem variar significativamente. No exemplo de locao e de relocao, pode
ser que o acordo seja concebido para alcanar uma vantagem fiscal para o Investidor que seja
partilhada com a Entidade na forma de uma remunerao, e no para transmitir o direito de usar um
activo.

Quando um acordo com um Investidor envolva a forma legal de uma locao, as questes so:
(a)

como determinar se uma srie de transaces esto ligadas e devem ser contabilizadas como
uma nica transaco;

(b)

se o acordo satisfaz a definio de uma locao segundo a IAS 17; e, se no,

(i)

se uma conta de investimento separada e obrigaes de pagamento da locao que

possam existir representam activos e passivos da Entidade (por exemplo, considere
o exemplo descrito no pargrafo A2(a) do Apndice A);

(ii)

como a Entidade deve contabilizar outras obrigaes resultantes do acordo; e

(iii)

como a Entidade deve contabilizar uma remunerao que possa receber de um

Investidor.

Consenso
3

Uma srie de transaces que envolvam a forma legal de uma locao esto ligadas e devem ser
contabilizadas como uma nica transaco quando o efeito econmico global no possa ser
compreendido sem referncia srie de transaces como um todo. este o caso, por exemplo, quando
as sries de transaces esto intimamente relacionadas, negociadas como uma transaco nica, e
realizam-se simultaneamente ou numa sequncia contnua. (O Apndice A proporciona ilustraes de
aplicao desta Interpretao.)
558

SIC-27 - PT
4

A contabilizao deve reflectir a substncia do acordo. Todos os aspectos e implicaes de um acordo

devem ser avaliados para determinar a sua substncia, ponderando aqueles aspectos e implicaes que
tenham um efeito econmico.

A IAS 17 aplica-se quando a substncia de um acordo inclui a transmisso do direito de usar um activo
durante um perodo acordado de tempo. Incluem-se entre os indicadores que individualmente
demonstram que um acordo pode, em substncia, no envolver uma locao de acordo com a IAS 17 (o
Apndice B proporciona ilustraes de aplicao desta Interpretao):

(a)

uma Entidade retm todos os riscos e vantagens inerentes propriedade de um activo

subjacente e goza substancialmente dos mesmos direitos ao seu uso como antes do acordo;

(b)

a principal razo para o acordo conseguir um dado resultado fiscal, e no transmitir o direito
ao uso de um activo; e

(c)

includa uma opo em termos que tornam quase certo o seu exerccio (por exemplo, uma
opo de compra que seja exercvel a um preo suficientemente mais elevado do que o seu
justo valor quando se tornar exercvel).

As definies e a orientao dos pargrafos 49-64 da Estrutura Conceptual devem ser aplicados ao
determinar se, em substncia, uma conta de investimento separada e obrigaes de pagamento da
locao representam activos e passivos da Entidade. Incluem-se entre os indicadores que demonstram
colectivamente que, em substncia, uma conta de investimento separada e obrigaes de pagamento da
locao no satisfazem as definies de um activo e de um passivo e no devem ser reconhecidas pela
Entidade:
(a)

a Entidade no est em condies de controlar a conta de investimento no prosseguimento dos

seus prprios objectivos e no obrigada a pagar os pagamentos da locao. Isto ocorre,
quando, por exemplo, uma quantia pr-paga colocada numa conta de investimento separada
para proteger o Investidor e s pode ser usada para pagar ao Investidor, o Investidor aceita
que as obrigaes de pagamento da locao devem ser pagas a partir de fundos na conta de
investimento, e a Entidade no tem capacidades de retirar pagamentos para o Investidor a
partir da conta de investimento;

(b)

a Entidade tem apenas um risco remoto de reembolsar a quantia total de qualquer

remunerao recebida de um Investidor e possivelmente de pagar alguma quantia adicional
ou, quando uma remunerao no seja recebida, apenas um risco remoto de pagar uma
quantia por outras obrigaes (por exemplo, uma garantia). Apenas existe um risco remoto de
pagamento quando, por exemplo, os termos do acordo requerem que seja investida uma
quantia pr-paga em activos isentos de risco que se espera que gerem fluxos de caixa
suficientes para satisfazer as obrigaes de pagamento da locao; e

(c)

os nicos fluxos de caixa que se espera segundo o acordo, que no sejam os fluxos de caixa
iniciais no inicio do acordo, so os pagamentos da locao que sejam somente satisfeitos a
partir de fundos retirados da conta de investimento separada constituda com os fluxos de
caixa iniciais.

Outras obrigaes de um acordo, incluindo quaisquer garantias prestadas e obrigaes incorridas

aquando da cessao antecipada, devem ser contabilizadas de acordo com a IAS 37, a IAS 39 ou a
IFRS 4, dependendo dos termos.

Os critrios do pargrafo 20 da IAS 18 devem ser aplicados aos factos e circunstncias de cada acordo
para determinar quando reconhecer como rendimento uma remunerao que uma Entidade possa
receber. Devem ser considerados factores tais como se existe, ou no, um envolvimento continuado na
forma de obrigaes de desempenho futuro significativo necessrias para obter a remunerao, se
existem ou no riscos retidos, os termos de quaisquer acordos de garantia, e o risco de devolver a
remunerao. Nos indicadores que individualmente demonstrem que o reconhecimento de toda a
remunerao como rendimento quando recebida, se recebida no incio do acordo, inapropriado
incluir:
(a)

obrigaes quer para levar a efeito quer para se abster de determinadas actividades
significativas so condies para obter a remunerao recebida, e portanto a execuo de um
acordo legalmente vinculativo no o acto mais significativo exigido pelo acordo;

(b)

limitaes postas ao uso do activo subjacente que tm o efeito prtico de restringir e

significativamente alterar a capacidade da Entidade de usar (por exemplo, deperecer, vender
ou dar em penhor como garantia) o activo;
559

SIC-27 - PT
(c)

a possibilidade de reembolsar qualquer quantia da remunerao e a possibilidade de pagar

alguma quantia adicional no remota. Isto ocorre quando, por exemplo,
(a)

o activo subjacente no um activo especializado que necessrio para a Entidade

conduzir o seu negcio, e por isso existe uma possibilidade de a Entidade poder
pagar uma quantia para cessar o acordo mais cedo; ou

(b)

se exige que a Entidade invista pelos termos do acordo, ou quando tem o poder total
ou parcial, de investir uma quantia pr-paga em activos de uma quantidade
insignificante de risco (por exemplo, moeda, taxa de juro ou risco de crdito).
Nestas circunstncias, o risco de o valor do investimento ser insuficiente para
satisfazer as obrigaes de pagamento da locao no remoto, e por isso existe
uma possibilidade de que se exija Entidade que pague alguma quantia.

A remunerao deve ser apresentada na demonstrao dos resultados com base na substncia
econmica e natureza.

Divulgao
10

Todos os aspectos de um acordo que, na substncia, no envolva uma locao segundo a IAS 17 devem
ser considerados na determinao das divulgaes apropriadas que sejam necessrias para compreender
o acordo e o tratamento contabilstico adoptado. Uma Entidade deve divulgar o que se segue em cada
perodo em que exista um acordo:
(a)

(b)

11

uma descrio do acordo incluindo:

(i)

o activo subjacente e quaisquer restries ao seu uso;

(ii)

a vida e outros termos significativos do acordo;

(iii)

as transaces que estejam interrelacionadas, incluindo quaisquer opes; e

o tratamento contabilstico aplicado a qualquer remunerao recebida, a quantia reconhecida

como rendimento no perodo, e a linha de item da demonstrao dos resultados em que ela
esteja includa.

As divulgaes exigidas de acordo com o pargrafo 10 desta Interpretao devem ser proporcionadas
individualmente para cada acordo ou em agregado para cada classe de acordo. Uma classe um
agrupamento de acordos com activos subjacentes de uma natureza similar (por exemplo, fbricas de
energia).

Data do consenso
Fevereiro de 2000

Data de eficcia
Esta Interpretao torna-se eficaz em 31 de Dezembro de 2001. As alteraes nas polticas contabilsticas devem
ser contabilizadas de acordo com a IAS 8.

560

SIC-29 - PT

Interpretao SIC 29
Divulgao - Acordos de Concesso de Servios
Referncias

IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras (tal como revista em 2003)

IAS 16 Activos Fixos Tangveis (tal como revista em 2003)

IAS 17 Locaes (tal como revista em 2003)

IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes

IAS 38 Activos Intangveis (tal como revista em 2004)

Questo
1

Uma entidade (o operador da concesso) pode celebrar um acordo com uma outra entidade (o
concedente) para proporcionar servios que dem ao pblico acesso s principais instalaes
econmicas e sociais. O Concedente pode ser uma entidade do sector pblico ou privado, incluindo
uma organizao governamental. Os exemplos de acordos de concesso de servios envolvem
instalaes de tratamento e fornecimento de gua, auto-estradas, parques de estacionamento, tneis,
pontes, aeroportos e redes de telecomunicaes. Os exemplos de acordos que no so acordos de
concesso de servios incluem uma entidade procurando fora o funcionamento dos seus servios
internos (por exemplo, a cafetaria dos empregados, a manuteno dos edifcios, e as funes de
contabilidade ou de tecnologias de informao).

Um acordo de concesso de servios envolve geralmente o concedente transmitir durante o perodo da

concesso para o operador da concesso:
(a)

o direito de proporcionar servios que do ao pblico acesso a instalaes econmicas e

sociais importantes; e

(b)

em alguns casos, o direito de usar activos tangveis, activos intangveis, ou activos financeiros
especificados,

em troca do operador da concesso:

(c)

comprometer-se a proporcionar os servios de acordo com determinados termos e condies

durante o perodo de concesso; e

(d)

quando aplicvel, comprometer-se a devolver no final do perodo de concesso os direitos

recebidos no incio do perodo da concesso e/ou adquiridos durante o perodo de concesso.

A caracterstica comum de todos os acordos de concesso de servios que o operador da concesso

no s recebe um direito mas tambm incorre na obrigao de proporcionar servios pblicos.

A questo qual a informao que deve ser divulgada nas notas s demonstraes financeiras de um
operador de concesso e de um concedente.

Determinados aspectos e divulgaes relativos a alguns acordos de concesso de servios esto j

tratados por Normas Internacionais de Relato Financeiro existentes (por exemplo, a IAS 16 aplica-se a
aquisies de itens de activos fixos tangveis, a IAS 17 aplica-se a locaes de activos, e a IAS 38
aplica-se a aquisies de activos intangveis). Porm, um acordo de concesso de servios pode
envolver contratos executrios que no sejam tratados em Normas Internacionais de Relato Financeiro,
salvo se os contratos forem onerosos, caso em que a IAS 37 se aplica. Por conseguinte, esta
Interpretao trata divulgaes adicionais de acordos de concesso de servios.
561

SIC-29 - PT

Consenso
6

Todos os aspectos de um acordo de concesso de servios devem ser considerados na determinao das
divulgaes apropriadas nas notas. Um operador de concesso e um concedente devem divulgar em
cada perodo o seguinte:
(a)

uma descrio do acordo;

(b)

os termos significativos do acordo que possam afectar a quantia, a tempestividade e a certeza

de futuros fluxos de caixa (por exemplo, o perodo da concesso, as datas de reapreamento e
a base pela qual determinado o reapreamento ou a renegociao);

(c)

a natureza e extenso (por exemplo, quantidade, perodo de tempo ou quantia conforme

apropriado) de:

(d)
7

(i)

direitos de usar activos especificados;

(ii)

obrigaes de proporcionar ou direitos de esperar fornecimentos de servios;

(iii)

obrigaes de adquirir ou construir itens de activos fixos tangveis;

(iv)

obrigaes de entregar ou direitos a receber activos especificados no final do

perodo de concesso;

(v)

opes de renovao e de cessao; e

(vi)

outros direitos e obrigaes (por exemplo, revises importantes); e

alteraes no acordo que ocorreram durante o perodo.

As divulgaes exigidas de acordo com o pargrafo 6 desta Interpretao devem ser proporcionadas
individualmente para cada acordo de concesso de servios ou em agregado para cada classe de
acordos de concesso de servios. Uma classe um grupo de acordos de concesso de servios que
envolvam servios de uma natureza similar (por exemplo, cobranas de portagens, telecomunicaes e
servios de tratamento de gua).

Data do consenso
Maio de 2001

Data de eficcia
Esta Interpretao torna-se eficaz em 31 de Dezembro de 2001.

562

SIC-31 - PT

Interpretao SIC 31
Rdito - Transaces de Troca Directa
Envolvendo Servios de Publicidade
Referncias

IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes nas Estimativas Contabilsticas e Erros

IAS 18 Rdito

Questo
1

Uma entidade (Vendedor) pode celebrar uma transaco de troca directa para prestar servios de
publicidade em troca de receber servios de publicidade do seu cliente (Cliente). Os anncios podem
ser exibidos na Internet ou em locais de cartazes, emisso na televiso ou na rdio, publicados em
revistas ou jornais, ou apresentados num outro meio.

Em alguns casos, no trocado dinheiro ou outra retribuio entre as entidades. Em alguns outros
casos, quantias iguais ou aproximadamente iguais de dinheiro ou outra retribuio so tambm
trocadas.

Um Vendedor que proporcione servios de publicidade no decurso das suas actividades normais
reconhece o rdito segundo a IAS 18 a partir de uma transaco de troca directa que envolva
publicidade quando, entre outros critrios, os servios trocados forem dissemelhantes (pargrafo 12 da
IAS 18) e a quantia de rdito puder ser mensurada fiavelmente (pargrafo 20(a) da IAS 18). Esta
Interpretao s se aplica a uma troca de servios de publicidade dissemelhantes. Uma troca de
servios de publicidade semelhantes no uma transaco que gere rdito segundo a IAS 18.

A questo em que circunstncias pode um Vendedor mensurar fiavelmente o rdito pelo justo valor
dos servios recebidos ou prestados numa transaco de troca directa.

Consenso
5

O rdito de uma transaco de troca directa que envolva publicidade no pode ser mensurado
fiavelmente pelo justo valor dos servios de publicidade recebidos. Porm, um Vendedor pode
fiavelmente mensurar rdito pelo justo valor dos servios de publicidade que proporciona numa
transaco de troca directa, por referncia apenas a transaces que no sejam de troca directa que:
(a)

envolvam publicidade similar publicidade na transaco de troca directa;

(b)

ocorram frequentemente;

(c)

representem um nmero predominante de transaces e quantias quando comparado com

todas as transaces que proporcionem publicidade que seja similar publicidade na
transaco de troca directa;

(d)

envolvam dinheiro e/ou uma outra forma de retribuio (por exemplo, ttulos negociveis,
activos no monetrios, e outros servios) que tenha um justo valor fiavelmente mensurvel; e

(e)

no envolvam a mesma contraparte da transaco de troca directa.

563

SIC-31 - PT

Data do consenso
Maio de 2001

Data de eficcia
Esta Interpretao torna-se eficaz em 31 de Dezembro de 2001. As alteraes nas polticas contabilsticas devem
ser contabilizadas de acordo com a IAS 8.

564

SIC-32 - PT

Interpretao SIC 32
Activos Intangveis - Custos com Web Sites
Referncias

IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras (tal como revista em 2003)

IAS 2 Inventrios (tal como revista em 2003)

IAS 11 Contratos de Construo

IAS 16 Activos Fixos Tangveis (tal como revista em 2003)

IAS 17 Locaes (tal como revista em 2003)

IAS 36 Imparidade de Activos (tal como revista em 2004)

IAS 38 Activos Intangveis (tal como revista em 2004)

IFRS 3 Concentraes de Actividades Empresariais

Questo
1

Uma entidade pode incorrer em dispndios internos com o desenvolvimento e funcionamento do seu
Web site para acesso interno ou externo. Um Web site concebido para acesso externo pode ser utilizado
para vrios efeitos, tais como para promover e publicitar os produtos e servios de uma entidade,
proporcionar servios electrnicos e vender produtos e servios. Um Web site concebido para acesso
interno pode ser utilizado para armazenar polticas da empresa e dados dos clientes, bem como para
procurar informaes relevantes.

As fases de desenvolvimento de um Web site podem ser descritas da seguinte forma:

(a)

Planeamento - inclui a realizao de estudos de viabilidade, a definio de objectivos e

especificaes, a avaliao de alternativas e escolhas de preferncias.

(b)

Desenvolvimento de Aplicaes e da Infra-estrutura - inclui a obteno de um nome de

domnio, a aquisio e desenvolvimento de hardware e software operativo, a instalao de
aplicaes desenvolvidas e o teste de valores limite.

(c)

Desenvolvimento de Desenho Grfico - inclui a concepo do aspecto grfico das pginas

Web.

(d)

Desenvolvimento de Contedos - inclui a criao, aquisio, preparao e transferncia de

informao, seja de natureza textual ou grfica, no Web site, antes da concluso do
desenvolvimento do Web site. Esta informao pode ser armazenada em bases de dados
individuais integradas no (ou acedidas a partir do) Web site ou directamente codificada nas
pginas Web.

Uma vez concludo o desenvolvimento de um Web site, comea a fase do Funcionamento. Durante esta
fase, uma entidade mantm e aperfeioa as aplicaes, infra-estrutura, desenho grfico e contedo do
Web site.

Ao contabilizar os dispndios internos com o desenvolvimento e funcionamento do Web site de uma

entidade para acesso interno ou externo, as questes a ter em conta so as seguintes:
(a)

se o Web site constitui um activo intangvel gerado internamente e sujeito aos requisitos da
IAS 38; e

(b)

o tratamento contabilstico apropriado a tais dispndios.

565

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5

Esta Interpretao no se aplica ao dispndio com a aquisio, desenvolvimento e funcionamento de

hardware (p. ex., servidores Web, servidores de teste, servidores de produo e ligaes Internet) de
um Web site. Tal dispndio contabilizado segundo a IAS 16. Alm disso, quando uma entidade
incorre em dispndios com um fornecedor de servios da Internet que realiza a hospedagem do Web
site da mesma, o dispndio reconhecido como um gasto segundo o pargrafo 78 da IAS 1 e a
Estrutura Conceptual quando os servios so recebidos.

A IAS 38 no se aplica a activos intangveis detidos por uma entidade para venda no decurso normal da
actividade empresarial (ver a IAS 2 e a IAS 11) nem a locaes que caiam dentro do mbito da IAS 17.
Em conformidade, esta Interpretao no se aplica ao dispndio com o desenvolvimento ou
funcionamento de um Web site (ou software de Web site) para venda a outra entidade. Quando um
Web site locado nos termos de uma locao operacional, o locador aplica esta Interpretao. Quando
um Web site locado nos termos de uma locao financeira, o locador aplica esta Interpretao aps o
reconhecimento inicial do activo locado.

Consenso
7

O Web site de uma entidade que decorra da fase de desenvolvimento e se destine ao acesso interno ou
externo constitui um activo intangvel gerado internamente e sujeito aos requisitos da IAS 38.

Um Web site resultante de desenvolvimento deve ser reconhecido como activo intangvel se, e apenas
se, alm de cumprir os requisitos gerais descritos na IAS 38 pargrafo 21 para reconhecimento e
mensurao inicial, uma entidade satisfizer os requisitos da IAS 38 pargrafo 57. Em particular, uma
entidade poder ter capacidade para satisfazer o requisito de demonstrar de que forma o seu Web site
ir gerar provveis benefcios econmicos futuros de acordo com o pargrafo 57(d) da IAS 38 quando,
por exemplo, o Web site tem capacidade para gerar rditos, incluindo rditos directos decorrentes da
disponibilizao de um servio de encomendas. Uma entidade no pode demonstrar de que forma um
Web site, desenvolvido exclusiva e basicamente para promoo e publicidade dos seus produtos e
servios, ir gerar provveis benefcios econmicos futuros, pelo que todos os dispndios com o
desenvolvimento de tal Web site devero ser reconhecidos como um gasto no momento em que forem
incorridos.

Qualquer dispndio interno com o desenvolvimento e funcionamento do Web site de uma entidade
deve ser contabilizado em conformidade com a IAS 38. A natureza de cada actividade que tenha
gerado dispndio (por exemplo, formao de funcionrios e manuteno do Web site) e a fase de
desenvolvimento ou ps-desenvolvimento do Web site devem ser avaliadas para determinar o
tratamento contabilstico apropriado (o Apndice desta Interpretao proporciona orientao adicional).
Por exemplo:
(a)

a fase do Planeamento semelhante em natureza fase da pesquisa descrita nos pargrafos

54-56 da IAS 38. O dispndio incorrido nesta fase deve ser reconhecido como um gasto no
momento em que for incorrido.

(b)

a fase do Desenvolvimento de Aplicaes e da Infra-estrutura, a fase do Desenho Grfico e a

fase do Desenvolvimento de Contedos, na medida em que o contedo seja desenvolvido para
efeitos que no seja a publicidade e promoo dos produtos e servios de uma entidade, so
semelhantes em natureza fase de desenvolvimento descrita nos pargrafos 57-64 da IAS 38.
O dispndio incorrido nestas fases deve ser includo no custo de um Web site reconhecido
como activo intangvel, em conformidade com o pargrafo 8 desta Interpretao, quando o
dispndio puder ser directamente atribudo e for necessrio para a criao, produo ou
preparao do Web site para que este seja capaz de funcionar da forma prevista pela gerncia.
Por exemplo, o dispndio com a aquisio ou criao de contedos (que no publicitem e
promovam os produtos e servios de uma entidade) especificamente destinados a um Web
site, ou o dispndio incorrido para permitir a utilizao dos contedos (por exemplo, uma taxa
para adquirir uma licena de reproduo) no Web site, deve ser includo no custo de
desenvolvimento quando esta condio for satisfeita. Porm, em conformidade com o
pargrafo 71 da IAS 38, o dispndio com um item intangvel que inicialmente tenha sido
reconhecido como um gasto em demonstraes financeiras anteriores no deve ser
reconhecido como parte do custo de um activo intangvel numa data posterior (por exemplo,
se os custos de um copyright estiverem totalmente amortizados e o contedo for
posteriormente disponibilizado num Web site).

(c)

o dispndio incorrido na fase de Desenvolvimento de Contedos, na medida em que o

contedo seja desenvolvido para publicitar e promover os produtos e servios de uma
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SIC-32 - PT
entidade (por exemplo, fotografias digitais dos produtos), deve ser reconhecido como um
gasto quando incorrido em conformidade com o pargrafo 69(c) da IAS 38. Por exemplo, ao
contabilizar o dispndio com os servios profissionais prestados para tirar as fotografias
digitais dos produtos de uma entidade e aperfeioar a respectiva apresentao, o dispndio
deve ser reconhecido como um gasto medida que os servios profissionais vo sendo
recebidos durante o processo e no quando as fotografias digitais forem apresentadas no Web
site.
(d)

10

a fase de Funcionamento comea quando o desenvolvimento de um Web site estiver

concludo. O dispndio incorrido nesta fase deve ser reconhecido como um gasto no momento
em que for incorrido, a menos que cumpra os critrios de reconhecimento enunciados no
pargrafo 18 da IAS 38.

Um Web site que seja reconhecido como activo intangvel nos termos do pargrafo 8 desta
Interpretao deve ser mensurado aps o reconhecimento inicial aplicando os requisitos estipulados nos
pargrafos 72-87 da IAS 38. A melhor estimativa da vida til de um Web site deve ser curta.

Data do consenso
Maio de 2001

Data de eficcia
Esta Interpretao torna-se eficaz em 25 de Maro de 2002. Os efeitos de adopo desta Interpretao devem ser
contabilizados com base nos requisitos de transio enunciados na verso da IAS 38 emitida em 1998. Por
conseguinte, quando um Web site no cumpre os critrios de reconhecimento como activo intangvel, mas foi
anteriormente reconhecido como activo, o item deve ser desreconhecido data de eficcia desta Interpretao.
Quando um Web site existe e o dispndio com o seu desenvolvimento cumpre os critrios de reconhecimento
como activo intangvel, mas no estava previamente reconhecido como activo, o activo intangvel no deve ser
reconhecido data de eficcia desta Interpretao. Quando um Web site existe e o dispndio com o seu
desenvolvimento cumpre os critrios de reconhecimento como activo intangvel, mas foi anteriormente
reconhecido como activo e inicialmente mensurado pelo seu custo, considera-se que a quantia inicialmente
reconhecida foi devidamente determinada.

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