Fcam 2012 Es

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Overview
MANUAL DE AUDITORA
FINANCIERA Y DE
CUMPLIMIENTO
RESUMEN
PARTES DEL MANUAL DE AUDITORA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO
NDICE DETALLADO
INTRODUCCIN
PARTE 1 - GENERAL
PARTE 2 FIABILIDAD DE LAS CUENTAS (AUDITORA FINANCIERA)
PARTE 3 - CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES
(AUDITORA DE CUMPLIMIENTO)
GLOSARIO Y ACRNIMOS
Para cualquier informacin complementaria, pueden dirigirse a:

Tribunal de Cuentas Europeo - Sala CEAD
Personas de
contacto
Unidad de metodologa y apoyo de auditora

Correo electrnico: AMS ECA-CONTACT/Eca o ams.contact@eca.europa.eu
Aceptamos de buen grado la reproduccin y distribucin del presente manual, por lo que no es necesario solicitar al TCE permiso
especfico.
FCAM - Overview
|3
Detailed Table of Contents
MANUAL DE AUDITORA
FINANCIERA Y DE
CUMPLIMIENTO
NDICE DETALLADO
INTRODUCCIN
Objeto y enfoque del manual

Estructura de la metodologa de auditora del Tribunal
Estructura del manual de auditora financiera y de cumplimiento
PARTE 1 - GENERAL
Seccin 1: Marco
1.1 Definicin de encargo de fiabilidad

1.2 Aplicabilidad del manual
1.3 Qu abarca la auditora del Tribunal?
1.4 Qu informes y opiniones de auditora deben presentarse?
1.5 Derecho de acceso para el Tribunal
1.6 Obligaciones profesionales del Tribunal con respecto a las auditoras financieras y de cumplimiento
1.7 Tipos y objetivos de las auditoras financieras y de cumplimiento llevadas a cabo por el Tribunal
1.8 Afirmaciones de auditora
1.9 Lneas generales del proceso de auditora financiera y de cumplimiento
1.10 Documentacin del trabajo de auditora
1.10.1
1.10.2
1.10.3
1.10.4
Preparacin oportuna de la documentacin de auditora

Documentacin de los procedimientos de auditora aplicados y evidencia de auditora obtenida
Compilacin de los expedientes de auditora
Cambios en la documentacin de auditora
1.11 Control de calidad
1.11.1 Definicin de control de calidad

1.11.2 Elementos de un sistema de control de calidad
Seccin 2: Planificacin
2.1 Lneas generales de la planificacin

2.1.1
2.1.2
2.1.3
2.1.4
La programacin como punto de partida de la tarea de auditora

Concepto de planificacin de una auditora
Importancia y naturaleza de la planificacin
Etapas de la fase de planificacin
2.2 Determinacin de la materialidad

2.2.1
2.2.2
2.2.3
2.2.4
2.2.5
2.2.6
Introduccin y definicin
Enfoque a los usuarios de la informacin
Razones para determinar la materialidad
Cundo se ha de tener en cuenta la materialidad
Aspectos cuantitativos y cualitativos
Documentacin de la materialidad
FCAM Detailed Table of Contents
|4
2.3 Identificacin y evaluacin de riesgos a travs del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el
modelo de garanta del Tribunal
2.3.1
2.3.2
2.3.3
2.3.4
2.3.5
Riesgo de auditora y procedimientos de evaluacin de riesgos

Conocimiento de la entidad y su entorno
Identificacin y evaluacin del riesgo inherente
Control interno de la entidad
Conocimiento del control interno de la entidad
2.4 Consideracin de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditora

2.4.1 Qu es la evidencia de auditora?
2.4.2 Suficiencia de la evidencia de auditora
2.4.3 Pertinencia de la evidencia de auditora
2.4.4 Fiabilidad de la evidencia de auditora
2.4.5 Corroboracin o triangulacin de la evidencia de auditora
2.4.6 Fuentes de evidencia de auditora
2.4.7 Tipos de evidencia de auditora
2.4.8 Procedimientos para obtener evidencia de auditora
2.4.9 Acceso a la evidencia de auditora
2.4.10 Confidencialidad de la evidencia de auditora
2.4.11 Documentacin de la evidencia de auditora
2.5 Planteamiento de procedimientos de auditora

2.5.1
2.5.2
2.5.3
2.5.4
2.5.5
2.5.6
Elementos a tener en cuenta al plantear procedimientos de auditora

Contenido de un procedimiento de auditora
Cmo plantear procedimientos de auditora
Planteamiento de pruebas de controles - naturaleza, calendario y alcance
Planteamiento de procedimientos sustantivos - naturaleza, calendario y alcance
Muestreo de auditora y otros medios de seleccin de elementos para su verificacin
2.6 Elaboracin del plan general de auditora y del programa de auditora

2.6.1
2.6.2
2.6.3
2.6.4
Plan general de auditora (APM)

Programa de auditora
Modificaciones, durante la auditora, de las decisiones adoptadas en la fase de planificacin
Documentacin
Seccin 3: Examen
3.1 Lneas generales de la fase de examen

3.2 Aplicacin de procedimientos de auditora
3.2.1. Procedimientos de auditora destinados a obtener evidencia

3.2.2 Ejecucin de pruebas de controles
3.2.3 Aplicacin de procedimientos sustantivos pruebas de detalles
3.2.4 Documentacin de los resultados de las pruebas de auditora
3.3 Evaluacin de los resultados de los procedimientos de auditora
3.3.1 Naturaleza y causa de los errores en general

3.3.2 Extrapolacin y evaluacin de los resultados de las muestras en general
3.3.3 Pruebas de controles naturaleza y causa de los errores, y extrapolacin y evaluacin de resultados
3.3.4. Pruebas sustantivas de detalles - naturaleza y causa de los errores, y extrapolacin y evaluacin de resultados
3.4 Procedimientos analticos

3.4.1
3.4.2
3.4.3
3.4.4
3.4.5
Definicin de procedimientos analticos

Proceso de utilizacin de procedimientos analticos
Cundo utilizar procedimientos analticos
Aplicacin de procedimientos analticos como procedimientos sustantivos durante la fase de examen
Procedimientos analticos en la revisin general al final de la auditora
3.5 Manifestaciones escritas

3.5.1
3.5.2
3.5.3
3.5.4
Introduccin
Reconocimiento por escrito de sus responsabilidades por la direccin
Manifestaciones escritas especficas sobre cuestiones de importancia
Evaluacin de la fiabilidad de las representaciones escritas
3.6 Utilizacin del trabajo realizado por terceros

3.6.1
3.6.2
3.6.3
3.6.4
Introduccin
Utilizacin del trabajo de otro auditor
Consideracin de la funcin de auditora interna
Utilizacin del trabajo de un experto del auditor
3.7 Otros procedimientos de auditora

3.7.1 Partes vinculadas
3.8 Comunicacin de las cuestiones suscitadas por la auditora

|5
Seccin 4: Elaboracin de informes
4.1 Lneas generales de la elaboracin de informes

4.1.1
4.1.2
4.1.3
4.1.4
4.1.5
Introduccin
Tipos de informes de auditora
Cualidades de los buenos informes de auditora
Usuarios de los informes del Tribunal
Mencin de terceras partes en los informes del Tribunal
4.2 Declaracin de fiabilidad del Tribunal Formacin de una opinin

4.3 Opinin no modificada
4.3.1 Cundo es adecuado emitir una opinin no modificada?

4.3.2 Formacin de una opinin no modificada sobre la fiabilidad de las cuentas
4.3.3 Formacin de una opinin no modificada sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes
4.4 Opinin modificada
4.4.1 Definicin de opinin modificada y cundo es adecuado utilizarla

4.4.2 Descripcin de los tres tipos de opiniones modificadas
4.4.3 Naturaleza y consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada
4.4.4 Definicin de efectos generalizados
4.4.5 Fundamento de la opinin modificada
4.4.6 Forma del prrafo de modificacin
4.4.7 Modificaciones consiguientes a la descripcin de la responsabilidad del auditor
4.4.8 Comunicacin con los responsables del gobierno de la entidad
4.4.9 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad que contienen una opinin modificada
4.4.10 No emitir opiniones parciales
4.5 Prrafo de nfasis y prrafos sobre otros asuntos
4.5.1 Prrafo de nfasis

4.5.2 Otros asuntos en el informe del auditor
4.5.3 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad con prrafo de nfasis
4.6 Consideraciones relativas al presunto fraude
Apndice I Factores de riesgo inherente

Apndice II Datos relativos a los componentes del control interno
Apndice III - Declaracin de fiabilidad del Tribunal de 2010
Apndice IV Generalizacin como base para determinar el tipo de modificacin a las opiniones de
auditora DAS del Tribunal
PARTE 2 - FIABILIDAD DE LAS CUENTAS (AUDITORA FINANCIERA)

Seccin 1 - Marco
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
1.6
Cuentas que se han de auditar

Definicin de fiabilidad
Marco de informacin financiera aplicable
Conducta profesional
Objetivo general de una auditora de fiabilidad
Afirmaciones de auditora relativas a la f fiabilidad
1.6.1 Elementos especficos de las cuentas que se han de auditar
Seccin 2 - Planificacin
2.1 Planificacin Lneas generales
2.1.1 Base del enfoque del auditor con respecto a la auditora de fiabilidad
2.2.1 Niveles de materialidad

2.2.2. Materialidad cuantitativa y cualitativa con respecto a la fiabilidad
2.2.3. Elementos materiales en las cuentas
2.3 Identificacin y evaluacin de riesgos a travs del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su
control interno
|6
2.3.1
2.3.2
2.3.3
2.3.4
2.3.5
Riesgo de auditora
Conocimiento de la actividad de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente
El control interno de la entidad
Identificacin y evaluacin del riesgo del control
Ejemplos de riesgos de incorrecciones

2.4.1 Relacin entre las cuentas anuales, la evidencia de auditora y el informe de auditora
2.4.3 Procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora

2.5.1
2.5.2
2.5.3
2.5.4
2.5.5
Relacionar el riesgo evaluado de incorreccin material con procedimientos de auditora

Planteamiento de pruebas de controles
Planteamiento de procedimientos analticos como procedimientos sustantivos
Planteamiento de pruebas de detalles
Muestreo de auditora

2.6.1 Plan general de auditora (APM)
Seccin 3 Examen
3.1 Examen - Lneas generales

3.2 Aplicacin de procedimientos de auditora pruebas de controles y pruebas de detalles
3.2.1 Realizacin de pruebas de controles
3.2.2 Realizacin de pruebas de detalles

3.3.1
3.3.2
3.3.3
3.3.4
3.3.5
3.3.6
Definicin de incorrecciones y de sus posibles causas

Tipos de incorrecciones
El impacto de las incorrecciones en el enfoque de auditora
Comunicacin y correccin de incorrecciones
Evaluacin del efecto de incorrecciones no corregidas
Evaluacin de los estados financieros en su conjunto
3.4 Aplicacin de procedimientos analticos sustantivos

3.5.1 Reconocimiento de sus responsabilidades por la direccin

3.5.2 Manifestaciones escritas especficas sobre cuestiones materiales
3.5.3 Evaluacin de la fiabilidad de las manifestaciones escritas
3.6 Utilizacin del trabajo de terceros
3.6.1 Utilizacin del trabajo de otro auditor

3.6.2 Consideracin de la funcin de auditora interna
3.6.3 Utilizacin del trabajo de un experto del auditor

3.7.1
3.7.2
3.7.3
3.7.4
Estimaciones contables
Hechos posteriores
Confirmaciones externas
Partes vinculadas
Seccin 4 - Elaboracin de informes
4.1 Elaboracin de informes Lneas generales

4.2 Declaracin de fiabilidad Formacin de una opinin de auditora
4.2.1
4.2.2
4.2.3
4.2.4
4.2.5
4.2.6
4.2.7
4.2.8
4.2.9
Introduccin
Contenido de una declaracin de fiabilidad
Tipos de opiniones
Consideraciones al formarse una opinin sobre las cuentas anuales
Aspectos cualitativos de las prcticas contables de la entidad
Descripcin del marco de informacin financiera aplicable
Imagen fiel
Ejemplos
Informacin adicional y otra informacin
4.3 Opiniones modificadas

4.3.1
4.3.2
4.3.3
4.3.4
Naturaleza de las incorrecciones materiales

Generalizacin del hecho que origina la opinin modificada
Prohibicin de emitir una opinin parcial
Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinin
|7

4.4.1 Naturaleza del prrafo de nfasis
4.4.2 Forma y ubicacin del prrafo de nfasis
4.5 Informacin comparativa
4.5.1 Introduccin
4.5.2 Procedimientos de auditora
4.5.3 Informe de auditora
Apndice I Auditoras de fiabilidad realizadas por el Tribunal

Apndice II - Ejemplo de carta de manifestaciones sobre la fiabilidad de los estados financieros (cuentas
anuales de 2010)
PARTE 3 - CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES

(AUDITORA DE CUMPLIMIENTO)
Seccin 1: Marco
1.1
1.2
1.3
1.4
1.5
Definicin y objetivos de la auditora de cumplimiento

Requisitos legales para la realizacin de auditoras de cumplimiento por el Tribunal
Aplicabilidad de las normas internacionales de auditora (NIA) a las auditoras de cumplimiento
Fines y objetivos de las auditoras de cumplimiento
Auditoras de legalidad y regularidad
1.5.1
1.5.2
1.5.3
1.5.4
Definicin de operaciones subyacentes

Concepto de legalidad y regularidad
Doble base jurdica y compromiso presupuestario
Objetivos generales y especficos de una auditora de legalidad y regularidad
Seccin 2: Planificacin

2.1.1
2.1.2
2.1.3
2.1.4
Naturaleza del gasto de la Unin Europea y sus implicaciones para la auditora

Base del enfoque del auditor para la auditora de cumplimiento
Criterios para la auditora de cumplimiento
Trminos de los encargos de auditora de cumplimiento

2.2.1
2.2.2
2.2.3
2.2.4
Materialidad en relacin con el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables

Materialidad cuantitativa
Materialidad cualitativa
Materialidad en el contexto de deficiencias de los sistemas
2.3 Identificacin y evaluacin de riesgos a travs del conocimiento de la entidad y su entorno
2.3.1 Riesgo de auditora y procedimientos de evaluacin de riesgos en relacin con incumplimiento material
2.3.2 Conocimiento de las leyes y reglamentos de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente
2.3.3 Control interno de la entidad relativo al cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables

2.4.1 Introduccin
2.4.3 Procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora

2.5.1
2.5.2
2.5.3
2.5.4
Consideraciones al plantear procedimientos de auditora de cumplimiento

Pruebas de controles
Procedimientos sustantivos
Muestreo de auditora
Seccin 3: Examen
3.1 Examen Lneas generales

3.2 Aplicacin de procedimientos de auditora pruebas de controles y pruebas de detalles
|8
3.3 Examen de auditora Evaluacin de los resultados de las pruebas de controles y de las pruebas de
detalles Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables
3.3.1 Evaluacin de los resultados de las pruebas de controles
3.3.2 Evaluacin de los resultados de las pruebas de detalles

3.5.1 Introduccin
3.5.2 Reconocimiento, por la direccin, de sus responsabilidades
3.5.3 Manifestaciones escritas especficas relativas a afirmaciones particulares


3.7.1 Hechos posteriores
Seccin 4: Elaboracin de informes

4.2 Declaracin de fiabilidad formacin de una opinin de auditora
4.2.1
4.2.2
4.2.3
4.2.4
4.2.5
4.2.6
4.2.7
Introduccin
Requisitos
Tipos de opiniones
Consideraciones al formarse una opinin sobre la legalidad y regularidad
Aspectos cualitativos de las prcticas de cumplimiento de la entidad
Marco legal y reglamentario aplicable
Ejemplos
4.3.1 Naturaleza de los casos significativos de incumplimiento

4.3.2 Generalizacin del hecho o hechos que dan lugar a una modificacin
4.3.3 Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinin
4.4
4.5
4.6
4.7
Prrafo de nfasis y prrafos sobre otros asuntos

Informacin de apoyo de la declaracin de fiabilidad
Observaciones especficas en el contexto de la declaracin de fiabilidad
Informes especiales de auditora de cumplimiento
4.7.1. Introduccin
4.7.2 Forma y contenido de los informes especiales de auditora
Anexo I - Evaluacin del funcionamiento de los sistemas de control y supervisin
GLOSARIO DE TRMINOS Y ACRNIMOS

Glosario de trminos
Acrnimos
|9
Introduction
[Back to Detailed table of contents]
MANUAL DE AUDITORA FINANCIERA

Y DE CUMPLIMIENTO
ndice detallado
Introduccin
1 - General
2 Fiabilidad de las cuentas
3 - Cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables
Glosario y acrnimos
INTRODUCCIN
NDICE
Objeto y enfoque del manual

Estructura de la metodologa de auditora del Tribunal
Estructura del manual de auditora financiera y de cumplimiento
FCAM - Introduction
| 10
Introduction
OBJETO Y ENFOQUE DEL MANUAL

Objeto
El presente manual ha sido redactado con el fin de ayudar a los auditores

del Tribunal a realizar auditoras financieras y de cumplimiento de elevada
calidad. En l se exponen los principios subyacentes al enfoque del Tribunal
en este tipo de auditoras y los procedimientos a seguir.
La finalidad es ayudar a los auditores a llevar a cabo auditoras financieras y
de cumplimiento de manera eficiente y eficaz y, a tal fin, el manual se centra
en dos aspectos:
un enfoque basado en criterios de riesgo, que centra el trabajo de
auditora en mbitos en que el auditor se considere expuesto a riesgos,
con el fin de llegar a una conclusin adecuada. El riesgo se revisa a
medida que se obtiene mayor informacin en el curso de la auditora;
el ejercicio de un juicio equilibrado, basado en unas normas
profesionales.
ESTRUCTURA DE LA METODOLOGA DE AUDITORA DEL TRIBUNAL

El manual de auditora financiera y de cumplimiento (MAFC) expone
principios recogidos en las Normas internacionales de auditora (NIA
NIA
ISSAI
elaboradas por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC), y en las

normas de la Organizacin Internacional de Entidades Fiscalizadoras
Superiores (INTOSAI), en especial las Directrices de auditora financiera y
2
de cumplimiento (ISSAI ) que sean pertinentes para la auditora del Tribunal,

junto con orientaciones sobre su aplicacin a la declaracin de fiabilidad
(DAS) y a otras auditoras financieras y de cumplimiento del Tribunal.
Asimismo, el manual se apoya en orientaciones prcticas (listas de
comprobacin, instrucciones, mtodos detallados), as como en el sistema
electrnico de apoyo a la auditora del Tribunal.
El manual no presenta el texto ntegro de las normas, pero indica los
elementos ms importantes de estas, a los que el auditor o el lector se
remitirn literalmente cuando resulte necesario. De manera similar, las
3
Polticas y normas de auditora (PNAT) del Tribunal exponen una serie de
Se han utilizado, con permiso de la IFAC, extractos del Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditora,
Revisin, Otros Aseguramientos y Servicios Relacionados del Consejo de Normas Internacionales de Auditora y de Aseguramiento, publicado
por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC) en abril de 2010.
ISSAI: Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores.
La Decisin n26-2010 por la que se establecen disposiciones de aplicacin del reglamento interno del Tribunal de Cuentas establece en su
artculo 76 que El Tribunal adoptar sus polticas y normas de auditora, as como las normas detalladas que se derivan de las mismas para la
planificacin, la ejecucin y la publicacin de sus trabajos de fiscalizacin, y el artculo 40, apartado 2, letra b) tambin establece que los
FCAM - Introduction
| 11
Introduction
principios de aplicacin importantes para todas las auditoras de este. Por

consiguiente, el manual deber leerse junto con el texto de las PNAT.
Las Polticas y Normas de Auditora del Tribunal establecen: En el
ejercicio de sus deberes y competencias segn el mandato establecido en
el Tratado y en el Reglamento Financiero, el Tribunal de Cuentas Europeo
lleva a cabo sus auditoras de conformidad con las normas internacionales
de auditora y cdigos deontolgicos de la Federacin Internacional de
Expertos Contables (IFAC) y de la Organizacin Internacional de las
Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), en la medida en que sean
aplicables al contexto de la Unin Europea.
Los auditores deben respetar los manuales de auditora del Tribunal y
todos los procedimientos de auditora aprobados por ste.
El trmino auditor se aplica a diferentes competencias en el proceso de
auditora.
ESTRUCTURA DEL MANUAL DE AUDITORA FINANCIERA Y DE

CUMPLIMIENTO
Tres partes
El manual se divide en tres partes diferenciadas dedicadas a los siguientes

aspectos:
- principios y procedimientos aplicables a todas las auditoras financieras y
de cumplimiento del Tribunal;
- principios y procedimientos aplicables a las auditoras de la fiabilidad de las
cuentas;
- principios y procedimientos aplicables a las auditoras de cumplimiento de
que constan de cuatro secciones
las leyes y reglamentos vigentes.

Cada parte consta de cuatro secciones, subdivididas en varios captulos.
La seccin 1 expone el marco de las auditoras financieras y de
cumplimiento en el contexto de la Unin Europea.
La seccin 2 describe la planificacin de la auditora, e incluye la
determinacin del umbral de materialidad, la identificacin de los
principales mbitos de riesgo a travs del conocimiento de la entidad y la
aplicacin del tipo de verificaciones adecuado, que sirvan de base para
una auditora eficiente y eficaz.
directores y los jefes de unidad velarn por que las tareas de auditora se efecten de conformidad con las polticas y normas de fiscalizacin
del Tribunal.
FCAM - Introduction
| 12
Introduction
La seccin 3 identifica las metodologas que se han de aplicar durante la

fase de examen para obtener evidencia de auditora suficiente, pertinente
y fiable, con el fin de extraer una conclusin sobre los objetivos de
auditora.
La seccin 4 describe los informes que se han de elaborar y los tipos de
opiniones que se pueden emitir en los informes de las auditoras
financieras y de cumplimiento del Tribunal.
Los elementos obligatorios se formulan utilizando la forma del futuro de
obligacin en todo el manual.
Se invita a los usuarios a remitirse en primer lugar a los captulos de la parte
general para cualquier aspecto del trabajo de auditora sobre el que busquen
orientaciones. Para mayor informacin sobre auditoras de fiabilidad o de
cumplimiento, se invita a los usuarios a leer los captulos correspondientes
en las partes del manual dedicadas a estos aspectos.
FCAM - Introduction
| 13
General Table of contents


Y DE CUMPLIMIENTO
ndice detallado
Introduccin
1 - General
2 - Fiabilidad de las cuentas
Glosario y acrnimos
PARTE 1. GENERAL
NDICE
Seccin 1 - Marco
Seccin 3 - Examen
Seccin 4 Elaboracin de informes
Apndice I Factores de riesgo inherentes
Apndice II Datos relativos a los componentes del control interno
Apndice III Declaracin de fiabilidad del Tribunal relativa al ejercicio 2010
Apndice IV Generalizacin como base para determinar el tipo de modificacin
a las opiniones de auditora DAS del Tribunal
FCAM Part 1 Table of contents
| 14
General - Framework
MANUAL DE
AUDITORA FINANCIERA Y DE
CUMPLIMIENTO
1. GENERAL
Seccin 1 - Marco
Seccin 3 - Examen
Seccin 4 Elaboracin de
informes
Anexos
PARTE 1. GENERAL
SECCIN 1 - MARCO
NDICE
1.1 Definicin de encargo de fiabilidad

1.2 Aplicabilidad del manual
1.3 Qu abarca la auditora del Tribunal?
1.4 Qu informes y opiniones de auditora deben presentarse?
1.5 Derecho de acceso para el Tribunal
1.6 Obligaciones profesionales del Tribunal con respecto a las auditoras
financieras y de cumplimiento
1.7 Tipos y objetivos de las auditoras financieras y de cumplimiento
efectuadas por el Tribunal
1.8 Afirmaciones de auditora
1.9 Lneas generales del proceso de auditora financiera y de cumplimiento
1.10 Documentacin del trabajo de auditora
1.11Control de calidad
FCAM- Part 1 - Section 1
| 15
General - Framework
1.1 DEFINICIN DE ENCARGO DE FIABILIDAD

El Tribunal lleva a cabo sus encargos a fin de expresar una conclusin o una
serie de conclusiones, y si se requiere, una opinin, sobre un tema de
auditora determinado, ya se trate de la fiabilidad de las cuentas o de la
conformidad con las normas y reglamentos aplicables. Los encargos del
Tribunal se denominan encargos de fiabilidad, y estn concebidos para
reforzar el grado de confianza, o de seguridad, de los usuarios en el objeto de
la auditora con respecto a unos criterios objetivos. Pueden ser de dos tipos:
encargo de fiabilidad razonable (auditora): exige que el auditor reduzca
Fiabilidad razonable
el riesgo hasta un nivel aceptablemente bajo a fin de obtener garantas

razonables que le permitan emitir una formulacin positiva de las
conclusiones alcanzadas a travs de los procedimientos de auditora
aplicados (p. ej. las cuentas presentan/no presentan fielmente...);
encargo de fiabilidad limitada (revisin): el auditor aplica unos
Fiabilidad limitada
procedimientos ms limitados que los exigidos en una auditora, lo que le

permite obtener garantas limitadas o moderadas que sirvan de base a una
formulacin negativa de su conclusin (p. ej. no hemos observado nada
que nos indique que...).
El presente manual se refiere a los encargos de fiabilidad razonable, que
constituyen el trabajo actual del Tribunal. Los encargos de fiabilidad limitada
que pudieran emprenderse seran objeto de unos procedimientos menos
onerosos, que se describen en las Normas Internacionales para Encargos de
Revisin de la IFAC y en las directrices pertinentes de la ISSAI.
1.2 APLICABILIDAD DEL MANUAL

El texto del manual se refiere en su mayor parte al presupuesto general de la
Unin Europea y a la Comisin, puesto que constituyen el principal mbito de
Todas las auditoras anuales
y auditoras seleccionadas
la auditora del Tribunal. No obstante, este marco es aplicable a todas las

auditoras financieras y de cumplimiento efectuadas por el Tribunal, incluidas
las de los Fondos Europeos de Desarrollo (FED), las agencias, oficinas y otros
organismos, as como otras auditoras financieras o de cumplimiento que se
decida llevar a cabo.
1.3 QU ABARCA LA AUDITORA DEL TRIBUNAL?

El Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea (TFUE), en su artculo
287, y los reglamentos aplicables a los FED y a las agencias establecen las
| 16
General - Framework
obligaciones legales del Tribunal con respecto a las auditoras financieras y de

cumplimiento y definen los trminos de la misin del Tribunal en este sentido.
Por ejemplo, el TFUE especifica que el Tribunal de Cuentas:
i) Auditoras financieras de la fiabilidad de las cuentas (auditoras
financieras)
Examen de las cuentas
examinar las cuentas de la totalidad de los ingresos y gastos de la Unin

y de cualquier rgano u organismo creado por la Unin en la medida en que el
acto constitutivo de dicho rgano u organismo (es decir, la legislacin por la
que se crea el rgano en cuestin) no excluya dicho examen.
ii) Auditoras de legalidad y regularidad (auditoras de cumplimiento)
Examen de la legalidad y la
regularidad
examinar la legalidad y regularidad de los ingresos y gastos y garantizar

una buena gestin financiera. Al hacerlo, informar, en particular, de cualquier
caso de irregularidad. El control de los ingresos se efectuar sobre la base de
las liquidaciones y de las cantidades entregadas a la Unin. El control de los
gastos se efectuar sobre la base de los compromisos asumidos y los pagos
realizados.
iii) Otras auditoras
podr, adems, presentar en cualquier momento sus observaciones, que
Observaciones sobre cuestiones

especficas
podrn consistir en informes especiales, sobre cuestiones particulares... Esta

ltima frase confiere al Tribunal la facultad de llevar a cabo auditoras
financieras y de cumplimiento seleccionadas, adems de las exigidas
especficamente en los apartados i) e ii).
1.4 QU INFORMES Y OPINIONES DE AUDITORA DEBEN

PRESENTARSE?
El artculo 287 del TFUE establece que: El Tribunal de Cuentas presentar al
Declaracin de fiabilidad
Parlamento Europeo y al Consejo una declaracin sobre la fiabilidad de las

cuentas y la regularidad y legalidad de las operaciones correspondientes....
Dicha declaracin podr completarse con observaciones especficas sobre
cada uno de los mbitos principales de la actividad de la Unin.
El mismo artculo aade: El Tribunal de Cuentas elaborar, despus del
Informe anual
cierre de cada ejercicio, un informe anual. Actualmente, la declaracin de

4
fiabilidad se incluye en el Informe Anual del Tribunal de Cuentas Europeo

sobre la ejecucin del presupuesto general, que tambin contiene
observaciones especficas por cada principal grupo de polticas.
Comnmente denominada DAS (abreviacin del trmino francs dclaration d'assurance").
| 17
General - Framework
Como exigen los reglamentos aplicables, en el caso de los FED se emite una
opinin de tipo similar a la DAS y un informe anual. Tambin se elaboran
informes de auditora de las cuentas de las agencias, oficinas y rganos
similares. Para facilitar a las respectivas autoridades de aprobacin de la
FED, agencias, oficinas y rganos
similares
gestin unos informes que sean comparables entre distintos ejercicios y

permitir una mayor armonizacin de su enfoque de auditora, estos informes
tambin contienen opiniones tipo DAS.
Para obtener informacin sobre los tipos de informes de auditora publicados,
puede consultarse el captulo 4.1.2, cuadro 14 de la parte general de este
manual.
1.5 DERECHO DE ACCESO PARA EL TRIBUNAL

En su artculo 287, el TFUE confiere al Tribunal el derecho de auditar en las
dependencias correspondientes de las otras instituciones de la Comunidad, en
Auditora hasta el nivel del
beneficiario final
las dependencias de cualquier rgano que gestione ingresos o gastos en

nombre de la Comunidad y en los Estados miembros, incluidas las
dependencias de cualquier persona fsica o jurdica que perciba fondos del
presupuesto. Esta disposicin faculta al Tribunal a realizar su auditora hasta
el nivel del beneficiario final.
El personal de la Unin Europea est obligado a guardar la mayor discrecin
Obligacin de discrecin
con respecto a los hechos y a la informacin que llegue a su conocimiento

durante el ejercicio de sus funciones o en relacin con ste5. La amplitud del
derecho de acceso a la informacin concedido al Tribunal implica que esta
obligacin reviste particular importancia, especialmente en la medida en que
la informacin manejada por los agentes es con frecuencia sensible.
1.6 OBLIGACIONES PROFESIONALES DEL TRIBUNAL CON

RESPECTO A LAS AUDITORAS FINANCIERAS Y DE
CUMPLIMIENTO
La poltica de auditora del Tribunal es llevar a cabo sus auditoras de
conformidad con las Normas de Auditora Internacionales (NIA) y con los
NIA y normas de la INTOSAI
cdigos deontolgicos de la IFAC y la INTOSAI, en la medida en que sean

aplicables al contexto de la UE. Las NIA y las normas de la INTOSAI son
pertinentes para las auditoras de la fiabilidad de las cuentas y, por analoga,
Estatuto de los funcionarios de las Comunidades Europeas, artculos 17 a 19; Rgimen aplicable a los otros agentes de las Comunidades
Europeas, artculo 11.
| 18
General - Framework
para las de cumplimiento o conformidad con las leyes y reglamentos

aplicables.
1.7 TIPOS Y OBJETIVOS DE LAS AUDITORAS FINANCIERAS Y DE

CUMPLIMIENTO EFECTUADAS POR EL TRIBUNAL
A travs de sus auditoras financieras y de cumplimiento, el Tribunal pretende
llegar a una conclusin sobre los objetivos de auditora particulares, y si as se
requiere, emitir una opinin de auditora. Basndose en los requisitos jurdicos
identificados en apartados anteriores, las auditoras financieras y de
cumplimiento del Tribunal suelen englobar auditoras de:
la fiabilidad de las cuentas, que comprenden los estados financieros y
el informe o informes sobre la ejecucin del presupuesto. El objetivo global
i) Fiabilidad de las cuentas
de la auditora de la fiabilidad es determinar si las cuentas presentan

fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera y los
resultados de las operaciones y flujos de efectivo de conformidad con el
marco de informacin financiera aplicable.
la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las
cuentas. El objetivo general de la auditora de cumplimiento es determinar
ii) Legalidad y regularidad las

operaciones subyacentes
si las operaciones son conformes, en todos sus aspectos significativos,

con las leyes y reglamentos aplicables (el TFUE, el Reglamento Financiero
y sus normas de aplicacin, reglamentos especficos, decisiones de
financiacin y disposiciones contractuales).
temas seleccionados, elegidos en funcin de su prioridad en un
momento determinado. Los objetivos de estas auditoras dependen de la
iii) Auditoras de cumplimiento

seleccionadas
naturaleza de la tarea de auditora especfica, p. ej. la investigacin de las

causas de una elevada incidencia de operaciones ilegales o irregulares
identificada en anteriores auditoras, o el funcionamiento de un sistema de
control particular en la Comisin y en los Estados miembros.
Las auditoras financieras y de cumplimiento implican la verificacin de la
eficacia de los sistemas de control interno. Puede tratarse de sistemas
relacionados con la fiabilidad de las cuentas o bien con la prevencin o la
deteccin y correccin de insuficiencias en la legalidad y la regularidad de los
gastos y los ingresos.
1.8 AFIRMACIONES DE AUDITORA

Los objetivos arriba expuestos se apoyan en unos objetivos de auditora
Definicin de afirmaciones
especficos. stos tambin pueden considerarse como afirmaciones o

declaraciones formuladas por la direccin de la entidad auditada. Las
| 19
General - Framework
afirmaciones pueden ser explcitas (p. ej. cuando la direccin de la entidad

auditada declara que las cuentas se han preparado basndose en las Normas
internacionales de contabilidad del sector pblico -IPSAS) o implcitas (p. ej.
cuando la direccin de la entidad auditada da a entender que las operaciones
que han dado lugar a los pagos son admisibles con arreglo a las normas
pertinentes). El auditor utiliza las afirmaciones para considerar los distintos
tipos de incorrecciones potenciales o incumplimientos que puedan producirse.
Las afirmaciones especficas relativas a la fiabilidad, legalidad y regularidad,
as como los sistemas de control interno, son las siguientes:
Fiabilidad:
En el perodo de referencia
Fiabilidad
a) Afirmaciones sobre tipos de operaciones y hechos producidos en
el perodo auditado
Realidad - las operaciones y hechos registrados se han producido y
pertenecen a la entidad.
Integridadse han registrado todas las operaciones y hechos que deban
registrarse.
Exactitudlos importes y otros datos relativos a las operaciones y hechos
se han registrado correctamente.
Separacin de los perodoslas operaciones y hechos se han registrado
en el perodo contable correcto.
Clasificacin las operaciones y hechos se han registrado en las cuentas
adecuadas.
Legalidad y regularidadlos crditos presupuestarios estn disponibles6.
b) Afirmaciones sobre los saldos de cuentas al final del perodo
Al final del perodo
Existenciael activo, el pasivo y el patrimonio neto existen.

Derechos y obligacionesla entidad controla los derechos sobre el activo y
las deudas corresponden a sus obligaciones.
Integridadse ha registrado todo el activo, el pasivo y el patrimonio.
Valoracin y asignacinel activo, el pasivo y el patrimonio neto estn
incluidos en los estados financieros por los importes correctos y cualquier
ajuste resultante en la valoracin o atribucin se ha registrado
adecuadamente.
c) Afirmaciones sobre la presentacin y la informacin revelada
No se declara que una operacin ilegal e irregular afecta a la fiabilidad de las cuentas si se ha registrado correctamente en las mismas. Sin
embargo, el impacto financiero de los riesgos e irregularidades debe indicarse adecuadamente.
| 20
General - Framework
presentacin
Existencia y derechos y obligacioneslos hechos, las operaciones y la

dems informacin presentada han ocurrido y se refieren a la entidad.
Integridadtoda la informacin que debera estar incluida en los estados
financieros figura en los mismos.
Clasificacin y comprensibilidadla informacin financiera est presentada
y descrita de manera adecuada, y la informacin divulgada est expresada
con claridad.
Exactitud y valoracinla informacin financiera y de otro tipo est
presentada fielmente y por los importes correctos.
Legalidad y regularidad
Realidad y medicinlas operaciones subyacentes existen y estn

determinadas con exactitud
Admisibilidad de las operaciones subyacentesse cumplen los criterios de
subvencionabilidad en las distintas operaciones
Conformidad con otros requisitos reglamentarios Se cumplen otros
criterios (distintos a los de subvencionabilidad)
Exactitud de los clculostodos los clculos son correctos
Integridad y exactitud de las cuentastodas las operaciones se han
registrado una nica vez, en el perodo contable correcto y por su valor
exacto
| 21
General - Framework
Cuadro 1: Tipos y objetivos de las auditoras financieras y de cumplimiento

Auditoras financieras
Objeto
Auditoras de cumplimiento
Fiabilidad de las cuentas
Legalidad y regularidad de
Conformidad con las leyes y
anuales
las operaciones
reglamentos aplicables al
subyacentes
tema seleccionado
Eficacia de los sistemas de control interno7
Tipo de tarea
Tareas recurrentes: el programa para este tipo de
Tarea seleccionada: el
auditoras no suele variar de un ao a otro
programa de auditora
depende del objetivo
especfico de esta
Tarea recurrente o seleccionada

Examinar las cuentas,
Examinar los procedimientos y registros financieros para
Contenido de
determinar si ofrecen una
determinar si se respetan las leyes, reglamentos, normas
la tarea
imagen exacta y fidedigna
y procedimientos establecidos por la legislacin; verificar

la realidad y la legalidad de las operaciones subyacentes.
Verificar los sistemas para determinar si son eficaces para los fines previstos, ya se trate
de fiabilidad o de cumplimiento
Afirmaciones
Realidad, integridad,
Realidad, integridad,
Depende de los objetivos de
exactitud, separacin de
exactitud, separacin de
la auditora
perodos, clasificacin,
perodos, existencia,
legalidad y regularidad,
derechos y obligaciones,
existencia, derechos y
valoracin y admisibilidad.
obligaciones, valoracin y
asignacin. Distincin entre
hechos del perodo, al final
del perodo y presentacin
Concepcin adecuada, mantenimiento y funcionamiento continuo y eficaz de los sistemas
Una parte sustancial de los recursos dedicados a la auditora financiera y

de cumplimiento del Tribunal se utiliza en las auditoras de fiabilidad y de
El trabajo DAS abarca la mayor
parte de las auditoras financieras y
de cumplimiento
legalidad y regularidad del presupuesto general de la UE (conocidas como

auditoras DAS, tal como dispone el TFUE). Los recursos restantes se
destinan a las auditoras de fiabilidad y de legalidad y regularidad de los
FED, las agencias, oficinas y rganos similares, as como a auditoras
seleccionadas.
Eficacia de los sistemas de control interno el sistema se ha concebido y mantenido adecuadamente y estuvo en funcionamiento continuo y
eficaz durante todo el perodo.
| 22
General - Framework
1.9 VISIN GENERAL DEL PROCESO DE AUDITORA FINANCIERA

Y DE CUMPLIMIENTO
Las auditoras financieras y de cumplimiento del Tribunal constituyen un
proceso de recopilacin, actualizacin y anlisis de informacin procedente
de distintas fuentes con el objetivo final de tomar decisiones, extraer
conclusiones y, cuando as se requiera, emitir opiniones, basndose en un
juicio profesional slido. Aunque las fases de planificacin, examen y
Proceso decisorio basado en el
juicio profesional
elaboracin de informes se presentan en este manual de manera

secuencial, todo el proceso es iterativo, como se muestra a continuacin.
Por consiguiente, el auditor puede aplicar algunos de los procedimientos
de manera simultnea o, en cualquier momento del proceso, retroceder y
reconsiderar un paso previo basndose en nueva informacin.
Grfico 1: Transcurso del proceso de auditora

PLANIFICACIN
Evaluar los riesgos significativos mediante el conocimiento del entorno de auditora
- recabar y analizar informacin
Plantear procedimientos de auditora
EXAMEN
Aplicar procedimientos de auditora
- pruebas de los controles, procedimientos sustantivos analticos y otros
Evaluar los resultados a la luz de las expectativas
- revisar el enfoque en su caso
ELABORACIN DE INFORMES
Llegar a una conclusin y/u
opinin de auditora
Desarrollar el informe
| 23
General - Framework
1.10 DOCUMENTACIN DEL TRABAJO DE AUDITORA

ISSAI 1230
[NIA 230]
El objetivo del auditor es disponer de

un registro suficiente y adecuado de
las bases para su informe, y
evidencia de que la auditora se
planific y ejecut de conformidad
con las NIA y los requisitos legales y
reglamentarios aplicables.
1.10.1 Preparacin oportuna de la documentacin

de auditora
1.10.2 Documentacin de los procedimientos de
auditora aplicados y evidencia de auditora
obtenida
1.10.3 Compilacin de los expedientes de auditora
1.10.4 Cambios en la documentacin de auditora
1.10.1 Preparacin oportuna de la documentacin de auditora

El auditor preparar la documentacin de auditora en el tiempo debido.
1.10.2 Documentacin de los procedimientos de auditora aplicados y evidencia de

auditora obtenida
El auditor preparar la documentacin de auditora de tal modo que
permita a un auditor experimentado que no haya participado en la auditora
comprender la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos
de auditora aplicados y los resultados de los procedimientos de auditora y
la evidencia obtenida, as como las cuestiones significativas planteadas
durante la auditora, las conclusiones alcanzadas y los juicios profesionales
significativos emitidos para llegar a dichas conclusiones.
El auditor dispondr, por una parte, de un registro suficiente y apropiado
de las bases de las conclusiones de auditora y, en su caso, de la opinin
de auditora, y por otra parte, de evidencia de que la auditora se llev a
cabo con arreglo a las normas internacionales de auditora y a los
Evidencia en tiempo oportuno, en
formato electrnico o de otro tipo
requisitos legales y reglamentarios aplicables. La planificacin, el examen y

la elaboracin del informe de la auditora se documentarn, en el
momento oportuno, en el sistema electrnico de apoyo a la auditora del
Tribunal,
que
contiene
programas
de
auditora
estandarizados,
documentos de trabajo y, si es preciso, en copia impresa.
1.10.3 Compilacin de los expedientes de auditora

El auditor completar la compilacin del expediente de auditora final (en
en archivos corrientes o
permanentes
curso) en el momento oportuno despus de la fecha del informe de

auditora.
| 24
General - Framework
La informacin que tenga un carcter vlido a largo plazo y til para futuras
auditoras se mantendr en un archivo permanente, que se actualizar
peridicamente, mientras que la informacin sobre la auditora en curso se
conservar en un archivo corriente.
1.10.4 Cambios en la documentacin de auditora

Si, en circunstancias excepcionales, con posterioridad a la fecha del
informe del auditor, este tuviera que aplicar procedimientos de auditora
nuevos o adicionales, o extraer nuevas conclusiones, el auditor
documentar las circunstancias surgidas, los nuevos procedimientos de
auditora adicionales aplicados, la evidencia de auditora obtenida y las
conclusiones alcanzadas, as como la persona que introdujo o, en su caso,
revis los cambios en la documentacin de auditora y en qu momento.
1.11 CONTROL DE CALIDAD
ISQC1
ISSAI 40
ISSAI 1220
[NIA 220]
El objetivo del Tribunal es establecer y

mantener un sistema de control de
calidad que le ofrezca garantas
razonables de que:

1.11.2 Elementos de un sistema de control de
calidad
a) el Tribunal y su personal cumplen las

normas profesionales y los requisitos
legales y reglamentarios aplicables;
b) los informes emitidos por el Tribunal
resultan
apropiados
en
las
circunstancias.

El control de calidad consiste en el conjunto de medidas adoptadas y los
procedimientos aplicados en el proceso de auditora con el fin de
garantizar la calidad del trabajo de auditora y del consiguiente informe.
1.11.2 Elementos de un sistema de control de calidad

El Tribunal ha establecido y mantiene un sistema de control de calidad que
incluye polticas y procedimientos que abordan los siguientes elementos:
a) Responsabilidades de alto nivel en materia de calidad en el Tribunal.
b) Requisitos ticos pertinentes.
c) Aceptacin y continuidad.
d) Recursos humanos.
e) Resultados del encargo (control de calidad).
f) Supervisin (garanta de calidad).
| 25
General - Framework
El Tribunal documenta sus polticas y procedimientos y los transmite a su

personal.
El mantenimiento de un sistema de control de calidad exige un
seguimiento constante y un compromiso de mejora continua.
| 26
General - Planning

Y DE CUMPLIMIENTO
1. GENERAL
Seccin 1 - Marco
Seccin 3 - Examen
informes
Anexos
PARTE 1. GENERAL
SECCIN 2 PLANIFICACIN
NDICE
2.1 Lneas generales de la planificacin

2.3 Identificacin y evaluacin de riesgos a travs del conocimiento de la
entidad y su entorno, incluido el modelo de garanta del Tribunal
2.4 Consideracin de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de
auditora
2.6 Elaboracin del plan general de auditora (APM) y del programa de
auditora
| 27
General - Planning
2.1 LNEAS GENERALES DE LA PLANIFICACIN

ISSAI 1300
[NIA 300]
El objetivo del auditor es

planificar la auditora de modo
que el trabajo se lleve a cabo
de manera eficaz.
2.1.1 La programacin como punto de partida de la tarea

de auditora
2.1.2 Concepto de planificacin de una auditora
2.1.3 Importancia y naturaleza de la planificacin
2.1.4 Etapas en la fase de planificacin
2.1.1 La programacin como punto de partida de la tarea de auditora

Programa de trabajo anual
El programa de trabajo anual del Tribunal identifica las tareas de auditora

que se han de llevar a cabo en un ejercicio determinado, y engloba las
auditoras financieras, de cumplimiento y de gestin, as como los recursos
asignados a dichas tareas y las fechas de finalizacin previstas. Las
distintas tareas de auditora se emprenden con arreglo al programa de
trabajo anual y comienzan con la planificacin de la tarea como base para
desempear el trabajo de auditora con el que se pretende alcanzar una
conclusin y, si as se requiere, una opinin, sobre los objetivos de la
misma, como se muestra a continuacin.
| 28
General - Planning
Grfico 2: La auditora de principio a fin

Autoridad de aprobacin de la gestin u rgano supervisor
Programacin
Decidir tareas de auditora,
Asignar recursos a las auditoras
Estrategia del
Tribunal
Elaboracin de informes
Resumir y confirmar resultados, formacin de una
opinin
Observaciones
preliminares
Programa de trabajo
anual del Tribunal
Informe de auditora
y
Cartera de tareas de
auditora potenciales
Programas de trabajo
anual de las salas de
auditora
Procedimiento
contradictoria
Planificacin
Decidir por qu, dnde, cmo, cuando y quin,
plantear procedimientos de auditora
Declaracin de
fiabilidad
Examen
Preparar, comunicar y analizar informacin,
Recabar y evaluar evidencia
Estudio preliminar
Etapas de auditora
Documentos de
trabajo
Carta de seguimiento
Plan General de
auditora
Programa de
auditora
Observaciones
Notificacin de
constataciones
preliminares
Entidad auditada
2.1.2 Concepto de planificacin de una auditora

Planificar una auditora supone recopilar y evaluar informacin, as como
tomar decisiones sobre el alcance, el enfoque, el calendario y los recursos
Reducir el riesgo de conclusiones
errneas
de la auditora. El objetivo es desempear un trabajo de auditora que

reduzca a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de llegar a una
conclusin errnea, o en su caso a una opinin errnea, sobre el objetivo u
objetivos de la auditora.
El producto de la planificacin de auditora es, por una parte, un plan
general de auditora (APM), que compromete los recursos y define la
Producto de la planificacin
estrategia general de esta y, por otra, los programas de auditora, que

contienen instrucciones sobre la naturaleza, el calendario y el alcance de
los trabajos por desempear. Estos no comenzarn hasta que el APM
haya sido aprobado por la Sala CEAD.
| 29
General - Planning
2.1.3 Importancia y naturaleza de la planificacin

Base para una auditora de calidad
Una buena planificacin contribuye a asegurar que el esfuerzo de auditora

se reparte basndose en criterios de riesgo, que los problemas potenciales
se identifican y resuelven a tiempo y que la auditora est organizada y
gestionada para ser llevada a cabo con economa, eficiencia y eficacia.
Proceso iterativo
La naturaleza y el alcance de las actividades de planificacin dependern

del tamao y complejidad de la entidad auditada y de la experiencia previa
del auditor con dicha entidad. Aunque la planificacin se concentra
esencialmente en la fase prevista al efecto, no se limita a este momento
sino que constituye un proceso continuo e iterativo: es una actividad que
prosigue a lo largo de la auditora, respondiendo a nuevas circunstancias,
como cambios imprevistos en las operaciones o en los sistemas de la
entidad auditada, o resultados inesperados que aparecen durante la fase
de examen de la auditora.
que requiere un juicio profesional y

una actitud de escepticismo
Hay que reconocer que una auditora financiera o de cumplimiento no se

limita a una serie de etapas que se hayan de completar de manera
mecnica. Es ms importante que el auditor ejerza su juicio profesional y
adopte una actitud de escepticismo tanto a la hora de la planificacin,
como durante la ejecucin de la auditora y en la elaboracin de los
informes correspondientes. Los auditores tambin tendrn en cuenta los
conocimientos obtenidos en auditoras de gestin pertinentes al mbito de
que se trate.
2.1.4 Etapas de la fase de planificacin

El auditor necesita planificar el modo en que:
Determinar la materialidad
a)
determinar la materialidad, tanto desde una perspectiva cuantitativa
como cualitativa;
Identificar y evaluar riesgos
significativos
Plantear procedimientos de
auditora
b)
identificar
evaluar
los
riesgos
materiales
mediante
el
conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno;

c)
plantear procedimientos de auditora con respecto a la naturaleza,
el calendario y el alcance del trabajo de auditora que se habr de llevar a

cabo en respuesta a los riesgos identificados;
Elaborar un plan general de

auditora (APM) y un programa de
auditora.
d)
elaborar un plan general de auditora (APM) y un programa de
auditora.
Estos distintos aspectos se abordarn sucesivamente en los siguientes
captulos de esta seccin.
| 30
General - Planning
2.2 DETERMINACIN DE LA MATERIALIDAD

2.2.1 Introduccin y definicin
ISSAI 1320
[NIA 320]
ISSAI 1450
[NIA 450]
El objetivo del auditor es aplicar el
2.2.2 Enfoque a los usuarios de la informacin
concepto de materialidad de manera
2.2.3 Razones para determinar la materialidad
apropiada en la planificacin y en la
2.2.4 Cundo se ha de tener en cuenta la

materialidad
ejecucin de la auditora.
2.2.5 Aspectos cuantitativos y cualitativos

2.2.6 Documentacin de la materialidad
2.2.1 Introduccin y definicin

La materialidad, o importancia relativa, es un concepto fundamental en la
auditora financiera y de cumplimiento, por el que se determina el grado de
desviacin que el auditor considera que puede influir en los usuarios de la
informacin financiera (p. ej. los estados financieros).
Un elemento o grupo de elementos puede ser material debido a su
importe, naturaleza (caractersticas inherentes) o al contexto en que se
produce la desviacin.
2.2.2 Atencin a los usuarios de la informacin

Valorar lo que es importante para
los usuarios
Un elemento o grupo de elementos es material si presenta una

desviacin susceptible de hacer adoptar decisiones diferentes a los
usuarios de la informacin. Por lo tanto, la materialidad debe evaluarse con
referencia a la percepcin de las expectativas de los usuarios por el
auditor. En el contexto del Tribunal, si los usuarios no facilitan o no pueden
facilitar informacin sobre lo que consideran material, el auditor
determinar la materialidad lo antes posible durante la planificacin de la
auditora.
Diversidad de usuarios
Los usuarios de la informacin en el contexto de la UE, que son quienes

deben tenerse en cuenta al determinar la materialidad, son principalmente
el Parlamento y el Consejo (en particular debido al procedimiento de
Juicio profesional
aprobacin de la gestin), pero tambin la Comisin y otras instituciones

de la UE, las autoridades de los Estados miembros, los medios de
comunicacin social y el pblico en general. Dada esta diversidad, para
determinar la materialidad hay que ejercer el juicio profesional.
| 31
General - Planning
2.2.3 Razones para determinar la materialidad

Ayuda a determinar el alcance de
las verificaciones por realizar y
evaluar los resultados
La fijacin de umbrales de materialidad ayuda al auditor a planificar la

auditora de modo que se garantice la deteccin de desviaciones
materiales a travs de pruebas de auditora y la utilizacin eficiente y eficaz
de los recursos del Tribunal. Un umbral de materialidad ms estricto
(inferior) exige un mayor nmero de pruebas. Sin embargo, el auditor debe
evitar un control excesivo en mbitos que no justifican un trabajo tan
minucioso.
2.2.4 Cundo se ha de tener en cuenta la materialidad

El auditor tendr en cuenta la materialidad en las siguientes fases:
Planificacin
planificacin, para poder evaluar los riesgos significativos y determinar

la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditora;
Examen
examen, al analizar nueva informacin que pueda dar lugar a una

revisin de los procedimientos planificados, y al evaluar el efecto de las
desviaciones;
Elaboracin de informes
elaboracin del informe, al formular las conclusiones finales y emitir la

opinin de auditora.
2.2.5 Aspectos cuantitativos y cualitativos

Los auditores tendrn en cuenta la materialidad tanto en trminos
cuantitativos como cualitativos.
La materialidad en trminos
cuantitativos es numrica
i) La materialidad cuantitativa se determina estableciendo un valor

numrico el umbral de materialidad, que sirve como factor determinante,
tanto en el clculo de los tamaos de las muestras para realizar las
pruebas sustantivas como en la interpretacin de los resultados de la
auditora.
El valor numrico se obtiene tomando un porcentaje de una base
adecuada; ambos valores deben reflejar, a juicio del auditor, las medidas
que con mayor probabilidad los usuarios de la informacin consideren
importantes.
0,5 2 %
Para el Tribunal, el umbral expresado en porcentaje se sita entre

el 0,5 % y el 2 %. Aunque la eleccin depende de los criterios que se
| 32
General - Planning
apliquen, suele utilizarse un umbral del 2 %. Segn las expectativas de los

usuarios (vase el apartado 2.2.2) puede aplicarse un umbral diferente.
Adems del umbral expresado en porcentaje, puede establecerse tambin
un lmite mximo en trminos de importes absolutos.
de los gastos, de los ingresos o del
balance
La base suele ser el total de gastos (la utilizacin de los crditos de

compromiso en el caso de la auditora de los compromisos, y la utilizacin
de los crditos de pago en la auditora de los pagos), el total de ingresos
en las auditoras de la legalidad y regularidad, o el importe inscrito en el
balance en las auditoras de fiabilidad.
con un umbral revisado
Puesto que las auditoras financieras y de cumplimiento recurrentes

(anuales) del Tribunal por lo general se planifican antes de la presentacin
de las cuentas definitivas, se establece un umbral de materialidad
provisional sobre la base de los datos presupuestarios en lugar de los
datos reales. Cuando pasen a estar disponibles los datos reales sobre los
gastos o ingresos, el auditor revisar el umbral de materialidad para
decidir si contina siendo adecuado.
Materialidad en trminos
cualitativos
ii) Los auditores evaluarn asimismo la materialidad en trminos

cualitativos. Aunque no sean materiales cuantitativamente, determinados
tipos de incorrecciones o irregularidades podran tener un impacto material
en los informes financieros o merecer ser mencionados en los mismos. El
aspecto cualitativo de la materialidad contiene elementos que pueden ser:
material por naturaleza
materiales por naturaleza: el elemento es significativo por sus

caractersticas inherentes y se refiere a cuestiones que puedan implicar
unas obligaciones especficas en cuanto a su divulgacin, o ser de elevado
inters poltico o pblico, como cualquier sospecha de mala gestin grave
o de tergiversacin de resultados o informacin;
materiales por contexto: los elementos resultan significativos por sus
circunstancias, de modo que pueden alterar la impresin dada a los
material por contexto
usuarios. Comprenden casos en los que un pequeo error puede tener un

efecto significativo, por ejemplo, una clasificacin errnea de gastos por
ingresos, de manera que un dficit real aparece presentado como
supervit en los estados financieros.
Un ejemplo sera un caso en el que, aunque el valor total de las irregularidades
no alcance el umbral de materialidad, el auditor tiene en cuenta que la
comisin de control presupuestario ha expresado un inters especial en las
irregularidades y por tanto considera que estas merecen mencionarse en el
informe del Tribunal. Las cuestiones que son materiales por naturaleza o por
contexto deben ser divulgadas; no obstante, solo debern tenerse en cuenta
en la opinin de auditora en casos excepcionales, que deber decidir el
| 33
General - Planning
Tribunal.
2.2.6 Documentacin de la materialidad

El auditor documentar los umbrales de materialidad y los cambios en los
mismos durante la auditora.
2.3 IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE RIESGOS A TRAVS DEL

CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO, INCLUIDO EL
MODELO DE GARANTA DEL TRIBUNAL
ISSAI 1315
[NIA 315]
El objetivo del auditor es identificar y

evaluar los riesgos de que la entidad
auditada no alcance sus objetivos8, y
concebir y ejecutar procedimientos de
auditora sobre esta base. Estos
riesgos se identifican y evalan a
travs del conocimiento de la entidad
y su entorno, incluido su control
interno.
2.3.1 Riesgo de auditora y procedimientos de

evaluacin de riesgos
2.3.2 Conocimiento de la entidad y su entorno
2.3.3 Identificacin
inherente
evaluacin
del
riesgo
2.3.4 El control interno de la entidad

2.3.5 Conocimiento del control interno de la
entidad
2.3.6 Identificacin y evaluacin del riesgo de
control
2.3.7 Determinacin del riesgo de no deteccin
2.3.8 Modelo de garanta
2.3.9 Documentacin
2.3.1 Riesgo de auditora y procedimientos de evaluacin de riesgos

Definicin de fiabilidad y riesgo de
auditora
No es prctico, ni justificado en trminos de costes, que los auditores

recaben pruebas que les ofrezcan la garanta o certeza absoluta (100 %)
de detectar todas las desviaciones significativas. En su lugar, los auditores
tratan de asegurarse de que sus conclusiones y opiniones se apoyan en
una garanta razonable, obtenida de su trabajo de auditora.
El riesgo de auditora es lo opuesto a la garanta. Es el riesgo que el
auditor est dispuesto a aceptar de llegar a una conclusin errnea. En la
Riesgo de auditora en general del

5% para una garanta razonable
prctica, el riesgo de auditora es inevitable. La poltica del Tribunal

consiste en aceptar normalmente un riesgo de auditora del 5 % para las
auditoras que ofrecen una garanta razonable. En consecuencia, el grado
Segn el tipo de auditora, los objetivos pertinentes pueden referirse a la fiabilidad de las cuentas, al cumplimiento de las leyes y reglamentos
aplicables, o al correcto funcionamiento de los sistemas.
| 34
General - Planning
de garanta (GG) = 100 riesgo de auditora (RA) = 95 %.

Componentes del riesgo de
auditora
Los componentes del riesgo de auditora son los siguientes:

riesgo inherente, relativo a la naturaleza de la entidad;
riesgo de control, relativo a los controles de la entidad;
riesgo de no deteccin - riesgo de que el auditor no detecte
desviaciones.
La evaluacin de riesgos consiste ms en un juicio que en una medicin
precisa. El nivel atribuido a cada componente es estimado por el auditor
sobre la base de su juicio profesional, complementado por los
procedimientos que se resumen a continuacin.
Modelo de riesgo de auditora
El modelo de riesgo de auditora, como se presenta bajo estas lneas,

ayuda a los auditores a determinar el grado de exhaustividad del trabajo de
auditora que se ha de desempear para obtener el grado de garanta
deseado para sus conclusiones.
Riesgo de auditora (RA)= Riesgo inherente (RI) x Riesgo de control (RC)
x Riesgo de no deteccin (RD)
Ecuacin equilibrada
Esta ecuacin debe ser siempre equilibrada: cuanto mayor considere el

auditor que es el nivel de riesgo inherente o de control, menor deber ser
el riesgo de no deteccin. Esto exige un mayor nmero de pruebas
sustantivas (aumento del tamao de la muestra). Del mismo modo, cuanto
menor se considere el riesgo inherente y de control combinado, mayor ser
el riesgo de no deteccin, lo que a su vez implica un menor nmero de
pruebas sustantivas y ms trabajo en los sistemas. Deben verificarse ms
sistemas y controles puesto que la suposicin de que parte la planificacin
tiene que comprobarse y porque el trabajo en los sistemas tambin
contribuye a la garanta global. El riesgo de fraude es a la vez un elemento
del riesgo inherente y del riesgo de control.
Se tendr en cuenta el riesgo de auditora en las siguientes situaciones:
planificacin de la auditora, incluido el planteamiento de procedimientos;
aplicacin de procedimientos de auditora;
evaluacin de los resultados de las pruebas de auditora efectuadas.
Los procedimientos de
identificacin y de evaluacin de
riesgos
A fin de identificar y evaluar el riesgo de que la entidad no alcance sus

objetivos en relacin con la fiabilidad y el cumplimiento, y plantear sobre
esta base los procedimientos de auditora que se hayan de emprender, el
auditor aplicar procedimientos de evaluacin de riesgos en la fase ms
temprana posible de la auditora, a partir de distintas fuentes de
informacin, como se ilustra en el cuadro 2.
El proceso de evaluacin de los propios riesgos aplicado por la entidad
| 35
General - Planning
incluyen el proceso de evaluacin

de riesgos de la entidad
puede constituir una fuente de informacin. Por ejemplo, en la Comisin

Europea, el plan de gestin anual seala los riesgos crticos identificados
para la Direccin General (DG) de que se trate, y el Informe Anual de
Actividad (IAA) ofrece una visin general de los riesgos crticos detectados
y su impacto en la consecucin de los objetivos de la DG. No obstante, el
auditor adoptar una actitud de escepticismo profesional en la medida en
que los riesgos identificados por la entidad pueden no reflejar los que
revisten importancia a efectos de auditora, y la informacin puede resultar
poco objetiva.
Cuadro 2: Procedimientos de evaluacin de riesgos
Procedimientos de evaluacin de riesgos

Anlisis de relaciones en la informacin financiera y no
financiera y entre ambas, a travs de un estudio de
relaciones verosmiles, que incluya tendencias y ratios. Por
ejemplo, comparacin de la informacin real con el
presupuesto, los ingresos por licencias con el nmero de
licencias, y los derechos de importacin con los datos sobre
importaciones fsicas.
Fuentes de informacin
Informacin financiera y no financiera, a fin de

ofrecer una indicacin inicial aproximada de
relaciones inusuales o inesperadas.
Visita a los locales e instalaciones de la entidad

Documentos Internos programas de gestin
anuales, registros, manuales
La inspeccin consiste en examinar registros o documentos,
ya sean internos o externos, en formato electrnico, papel u
otros medios, o el inmovilizado material.
Otra informacin - presupuesto de la entidad;

informes anuales de actividad (IAA)
Informacin externa - diarios de economa;
publicaciones reglamentarias y financieras
Resultados de auditoras anteriores del Tribunal,
Servicio de auditora Interna (SAI), Estructuras de
auditora interna (EAI), Entidades Fiscalizadoras
Superiores (EFS), o la Oficina de Lucha contra el
Fraude de la Comisin (OLAF)
La observacin consiste en estudiar un proceso o

procedimiento aplicado por otros. Este mtodo ofrece
informacin sobre el funcionamiento del proceso o
procedimiento, pero se limita al momento en que tiene lugar
la observacin.
Observacin de las actividades de la entidad y de

las operaciones efectuadas
La indagacin consiste en buscar informacin procedente de

personas con conocimientos, pertenecientes o ajenas a la
entidad auditada
Responsables de la gobernanza, la direccin u

otras personas que pertenezcan a la entidad
Estos procedimientos de evaluacin del riesgo se utilizan para llegar a una

comprensin de los siguientes aspectos, que se exponen por separado:
| 36
General - Planning
la entidad y su entorno, identificando de este modo los riesgos

inherentes al mbito auditado, incluidos los riesgos relativos a partes
vinculadas y al fraude;
el dispositivo de control interno en cada nivel pertinente (Comisin,
Estado miembro, intermediario, beneficiario), para poder identificar los
9
riesgos de control .
2.3.2 Conocimiento de la entidad y de su entorno

Conocimiento de la actividad de la
entidad
Los auditores adquirirn un conocimiento de la entidad a fin de disponer de

un marco de referencia en el cual planificar y realizar la auditora y ejercer
un juicio profesional fundamentado.
para permitir llegar a una

conclusin sobre los objetivos de
auditora
El conocimiento por parte del auditor de la entidad y sus operaciones se

centrar en los elementos necesarios que le sirvan de base para llegar a
una conclusin sobre los objetivos de la auditora. Normalmente,
necesitar tener conocimiento de los siguientes elementos:
Marco jurdico - base jurdica de la actividad y disposiciones pertinentes
del Reglamento Financiero, sus normas de desarrollo y otras normas y
reglamentos.
Organizacin general y gobernanza de la actividad o de la entidad
auditada, incluida la estructura operativa, los recursos y las disposiciones
en materia de gestin.
Procesos vinculados a la actividad - la poltica correspondiente, los
objetivos y estrategias, la localizacin y los tipos, volumen o valores de los
programas o proyectos.
Riesgos vinculados a la actividad, relativos a los objetivos y estrategias
de la entidad que pueden dar lugar a desviaciones materiales. A tal fin se
requiere un conocimiento de las relaciones y operaciones de las partes
vinculadas a la entidad (p. ej. obtener de la direccin los nombres de
partes vinculadas, la naturaleza de sus relaciones, y cualquier operacin
efectuada con dichas partes durante el perodo considerado).
Medidas de rendimiento el conocimiento de dichas medidas (p. ej.
indicadores de resultados, anlisis de varianzas) permite al auditor
plantearse si las presiones para alcanzar los objetivos de rendimiento
pueden dar lugar a unas acciones por parte de la direccin que
Esta evaluacin preliminar del riesgo de control debe distinguirse de la evaluacin en profundidad del control interno que ser necesaria si se
realizan pruebas de los controles como parte del enfoque global de auditora.
| 37
General - Planning
incrementen el riesgo de incorrecciones significativas o de irregularidad.

Comprensin del mtodo de
gestin aplicable
Mientras que la Comisin es la responsable de la ejecucin global del

presupuesto (artculo 317 del TFUE), el Reglamento Financiero
10
prev
tres mtodos de gestin distintos para la ejecucin del presupuesto. Cada

uno implica una atribucin diferente de funciones y competencias en
materia de ejecucin presupuestaria, que se tendrn en cuenta en la
planificacin y ejecucin de las auditoras, as como en la elaboracin de
los informes correspondientes.
gestin centralizada. Utilizada principalmente en los mbitos de las
acciones exteriores, polticas internas y gastos administrativos, supone una
gestin directa a cargo de las direcciones generales de la Comisin, o
indirecta cuando la Comisin confa la ejecucin del presupuesto a las
agencias comunitarias y a organismos del sector pblico o privado
(polticas internas);
gestin compartida o descentralizada. La gestin compartida supone la
delegacin de tareas de ejecucin a los Estados miembros, y corresponde
principalmente a los gastos en operaciones agrcolas y estructurales y a
los ingresos. La gestin descentralizada implica la delegacin de las tareas
de ejecucin a los pases beneficiarios, como en el caso de la ayuda
exterior;
gestin conjunta con organizaciones internacionales; este mtodo
supone la delegacin de las tareas de ejecucin del presupuesto a
organizaciones internacionales, en general del mbito de las acciones
exteriores.
Conocimiento de los reglamentos
especficos
Existen reglamentos especficos para cada actividad (p. ej. cada mbito
poltico de la Comisin), que establecen requisitos especficos en cada
mbito. El auditor adquirir un buen conocimiento de tales reglamentos
especficos durante la fase de planificacin.
2.3.3 Identificacin y evaluacin del riesgo inherente

Definicin de riesgo inherente
El riesgo inherente es la probabilidad relativa a la naturaleza de las

actividades, operaciones y estructuras de gestin, de que se produzcan
desviaciones que, de no ser evitadas o detectadas y corregidas por el
control interno, den lugar a que no se logren los objetivos de la entidad por
lo que respecta a la fiabilidad y a la legalidad y regularidad. El riesgo
10
Artculo 53 del Reglamento financiero aplicable al presupuesto general de las Comunidades Europeas (Reglamento (CE, Euratom)
n 1605/2002 del Consejo de 25 de junio de 2002) y sus Normas de Desarrollo (Reglamento (CE, Euratom) n 2342/2002 de la Comisin de 23
de diciembre de 2002).
| 38
General - Planning
inherente es estimado por el auditor sobre la base de su conocimiento de

las actividades de la entidad.
El auditor efectuar una evaluacin preliminar del riesgo inherente a nivel
global (p.ej. a nivel del mbito poltico o de la agencia en su conjunto) a fin
de identificar mbitos de riesgo especficos para la auditora que se
Elevado o poco elevado
tendrn
en
cuenta
al
planificar
aplicar
los
procedimientos
correspondientes. El auditor puede evaluar el riesgo inherente como

elevado o poco elevado. En los mbitos en que el riesgo inherente es
elevado es necesario garantizar que el riesgo de control est siendo
gestionado de manera adecuada.
El auditor determinar cules de los riesgos inherentes identificados
exigen,
Riesgos significativos
segn
su
criterio,
una
consideracin
especial
(riesgos
significativos). En este caso, el auditor obtendr conocimientos de los

controles internos pertinentes. La ausencia de controles apropiados de los
riesgos significativos puede ser un indicio de una insuficiencia material en
el control interno de la entidad.
Los mbitos de riesgo significativo pueden incluir operaciones:
complejas, inusuales, no rutinarias o ajenas al curso normal de las
actividades (menos susceptibles de ser objeto de controles), o que afecten
a terceros;
que requieran, para su evaluacin, un elevado grado de subjetividad
(que necesiten estimaciones y supuestos, o el ejercicio de un juicio por
parte de la direccin de la entidad auditada);
estn expuestas al fraude.
En el Apndice I se presenta una lista de factores de riesgo inherente.
2.3.4 Control interno de la entidad

Control interno de la entidad
11
El control interno es un proceso integral (es decir, una serie de acciones

que cubren las actividades de una entidad) efectuado por la direccin y el
personal de la entidad. Las normas internacionales emplean el trmino
control interno mientras que en el contexto europeo se emplea el
trmino sistemas de control y supervisin. El control interno est
concebido para hacer frente a los riesgos y ofrecer una seguridad
razonable de que en la consecucin de la misin de la entidad, se logran
los siguientes objetivos generales:
11
Definicin segn la gua de la INTOSAI para las normas de control interno del sector pblico.
| 39
General - Planning
cumplimiento de las obligaciones de rendicin de cuentas;

cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables;
proteccin de los recursos para evitar prdidas, mal uso y perjuicios;
ejecucin ordenada, tica, econmica, eficiente y eficaz de las
operaciones.
ii) Componentes del control interno
Los sistemas de control interno, incluidos los informticos, se articulan en

torno a cinco componentes de control interrelacionados:
Cuadro 3: Componentes del control interno

COMPONENTE
OBJETIVOS
DE CONTROL
Entorno de
Proporcionar la estructura organizativa fundamental, la disciplina y los valores
control
de la entidad, creando un marco apropiado para garantizar la buena

gobernanza de los recursos confiados.
Evaluacin de
Identificar y analizar los riesgos internos y externos para la consecucin de
riesgos
los objetivos de la entidad. En la Comisin, todas las actividades deben tener

unos objetivos especficos, medibles, realistas, pertinentes y delimitados en
el tiempo (SMART-specific, measurable, achievable, relevant and timely), as
como un anlisis y una gestin de los riesgos asociados a las principales
actividades.
Actividades de
Definir las polticas y los procedimientos especficos aplicados por la entidad
control
para garantizar la gestin adecuada de los riesgos identificados.

Comprenden, entre otras, actividades tan diversas como autorizaciones,
verificaciones, exmenes de resultados operativos, tratamiento de la
informacin, controles fsicos y separacin de funciones. Tambin incluyen
controles de las relaciones y operaciones con partes vinculadas.
Informacin y
Garantizar un marco adecuado para lograr los objetivos de informacin
comunicacin
financiera y de cumplimiento; abarca el sistema contable, procedimientos y

registros para iniciar, registrar, procesar las operaciones e informar de las
mismas y mantener la rendicin de cuentas del activo, pasivo y patrimonio
correspondiente.
Supervisin
Asegurar la evaluacin continua del rendimiento, lo que abarca la auditora

interna y la evaluacin, as como la revisin anual del control interno.
El auditor obtendr un conocimiento de estos componentes de control.

Limitaciones de los controles
internos
Al evaluar y verificar los controles, el auditor estudiar minuciosamente las

limitaciones inherentes a los controles internos, as como la relacin costeeficacia de efectuar tal verificacin. Los controles internos slo pueden
ofrecer una garanta razonable de que se cumplen los objetivos de control.
Adems, no pueden constituir la nica fuente de evidencia de auditora,
| 40
General - Planning
puesto que su eficacia puede verse afectada por las siguientes limitaciones
inherentes:
Grfico 3: Ejemplos de limitaciones a la eficacia del control interno

Operaciones no
rutinarias
Deficiencias de
sistemas
informticos
Documentos
firmados sin
verificacin
Cambios en el
personal clave
Eficacia del
control interno
Elusin de los
controles por la
direccin
Cambios en el
tratamiento de
operaciones
Colusin
Al proceder a la verificacin de los controles, el auditor trata de obtener

pruebas concretas de la existencia de controles clave (aquellos concebidos
para evitar, o detectar y corregir, una desviacin material), y de su
funcionamiento continuo, coherente y eficaz. No obstante, las pruebas
obtenidas a menudo slo tienen un valor probatorio dbil o negativo (p. ej.
la falta de una firma obligatoria), en lugar de un carcter convincente y
positivo (es decir, que den constancia de que el control ha funcionado
efectivamente).
| 41
General - Planning
2.3.5 Conocimiento del control interno de la entidad

Objetivos del auditor en su
comprensin del control interno
Los objetivos del auditor al estudiar y efectuar una evaluacin preliminar

del control interno se definirn al principio. Dichos objetivos pueden ser
los siguientes:
contribuir a determinar la naturaleza, el calendario y el alcance de los
procedimientos de auditora. El auditor puede limitar la cantidad de
pruebas sustantivas (tambin denominadas de confirmacin) si los
controles clave resultan estar bien concebidos y funcionan de manera
continua y eficaz durante el perodo objeto de examen. Con arreglo a este
enfoque basado en los sistemas, el auditor trata de obtener del control
interno de la entidad parte de la confianza exigida para as poder reducir el
grado de confianza que deban aportar las pruebas sustantivas;
apreciar en qu medida se realizan mejoras en los sistemas de control
interno de ao en ao. De este modo, puede facilitarse informacin de
retorno a la direccin de la entidad auditada y a la autoridad de aprobacin
de la gestin, por ejemplo conclusiones sobre la eficacia del control interno
como apoyo a la misin del Tribunal de contribuir a mejorar la gestin
financiera de los fondos de la UE;
llegar a conclusiones sobre la eficacia de un sistema de control interno,
cuando ste es el objetivo especfico de la auditora, p. ej. en el caso de
determinadas tareas de auditora seleccionadas o para informar de la
eficacia del control interno en el contexto de la DAS.
Durante la fase de planificacin, con independencia de su objetivo de
identificar y evaluar los controles internos, el auditor:
Evaluar la
concepcin y determinar si se ha
aplicado
i) Evaluar la concepcin de los controles internos pertinentes para la

auditora, considerando si estos, de manera individual o en combinacin
con otros controles, son capaces de evitar, o detectar y corregir
desviaciones de manera eficaz.
ii) Determinar si se han aplicado dichos controles (es decir, si existen y la
entidad los utiliza).
Pruebas de recorrido
El auditor estudiar el modo en que est concebido un control al

determinar si debe verificar su aplicacin. Para comprender y confirmar el
funcionamiento de un control, realizar pruebas de recorrido de un
nmero reducido de operaciones (tres como mximo). La comprensin de
los controles de una entidad no se considerar una prueba de la eficacia
de su funcionamiento, ya que dichas pruebas se realizan en la fase de
| 42
General - Planning
examen.
Centrar la atencin en los
controles clave pertinentes
Slo se tendrn en cuenta los controles pertinentes para el objetivo de la

auditora. Corresponde al juicio profesional del auditor decidir si un control,
de manera individual o en combinacin con otros, es pertinente. Adems,
el auditor decidir qu controles se considerarn clave. El nmero de
controles clave a seleccionar para proceder a su verificacin ser el
mnimo absoluto que garantice la cobertura de todos los riesgos
pertinentes.
Entre los factores pertinentes pueden encontrarse cuestiones como:
La materialidad.
La importancia del riesgo conexo.
El tamao de la entidad.
La naturaleza de la actividad de la entidad, incluida su organizacin y las
caractersticas de su propiedad.
La diversidad y la complejidad de las operaciones de la entidad.
Los requisitos legales y reglamentarios aplicables.
Las circunstancias y el componente de control interno aplicable.
La naturaleza y complejidad de los sistemas que integran el control
interno de la entidad, incluido el recurso a organizaciones de servicios.
Si un control especfico, individualmente o combinado con otros, evita, o
detecta y corrige, incorrecciones materiales y de qu manera.
Enfoque descendente
Para garantizar una auditora eficaz, eficiente y econmica, el enfoque de

sta tratar de depositar su confianza en los controles en el nivel ms
elevado en que stos se consideren eficaces a efectos de la auditora
(enfoque descendente - top-down). En el contexto comunitario, existen
controles en diversos niveles:
controles de la Comisin: el seguimiento o los controles de supervisin
aplicados por la Comisin pueden presentar un elevado grado de
agregacin y un bajo grado de detalle, centrndose en la notificacin de
excepciones;
controles de los Estados miembros: en este caso los controles sern de
un nivel ms detallado y pueden incluir una supervisin presupuestaria,
anlisis de varianzas y seguimiento de los progresos realizados;
controles del organismo pagador, de la autoridad de gestin, del
organismo certificador o de la autoridad de auditora: el control se basa en
procedimientos detallados relativos a operaciones individuales o pequeos
| 43
General - Planning
grupos de operaciones, incluidos los controles del tratamiento de la

informacin.
Controles manuales o
automatizados
La utilizacin de elementos manuales o informatizados en el control interno

afecta al modo en que se inician, registran, procesan y presentan las
operaciones. Para comprender el control interno, el auditor determinar si
la entidad ha respondido de manera adecuada a los riesgos derivados de
la utilizacin de sistemas informatizados (tratamiento incorrecto de los
datos, acceso y cambios no autorizados, prdida potencial de datos) o
sistemas manuales (los controles pueden eludirse o soslayarse, pueden
ocurrir simples errores e incorrecciones) estableciendo unos controles
eficaces.
2.3.6 Identificacin y evaluacin del riesgo de control

Definicin de riesgo de control
El riesgo de control es la probabilidad de que los dispositivos de control

interno no eviten desviaciones materiales, o no las detecten y corrijan
oportunamente. El riesgo de control es determinado por el auditor sobre la
base de su evaluacin del control interno de la entidad. Si es probable que
el riesgo de control sea elevado, el auditor obtendr la garanta necesaria
fundamentalmente a partir de pruebas sustantivas, puesto que los
controles internos no son suficientemente fiables.
La evaluacin preliminar del riesgo de control requiere que el auditor tome
en consideracin los cinco componentes del control interno (vase el
apndice II para ms detalles). No obstante el principal planteamiento del
auditor con respecto a un control especfico, ms que su clasificacin
Controles compensatorios
como componente particular, es determinar si evita, o detecta y corrige,

desviaciones, y de qu manera. Si un control esperado no existe, los
auditores indagarn si se han establecido otros controles compensatorios
que tengan el mismo efecto. El auditor puede evaluar el riesgo de control
como bajo, medio o elevado, como se expone en el siguiente cuadro:
| 44
General - Planning
Cuadro 4: Evaluacin de los controles internos y riesgo de control correspondiente

Estado del
Riesgo de
control interno
control
Descripcin
En circunstancias en que se dispone de
Excelente
informacin procedente de auditoras recientes del
Bajo
mismo mbito que indica que el control interno es

excelente en su concepcin y aplicacin.
El control interno parece estar bien implantado y
Bueno
correctamente concebido, y es probable que
Medio
funcione de manera continua y eficaz a lo largo del

perodo objeto de examen.
El control interno es inexistente, est mal
Insuficiente
Elevado
concebido o parece no ser aplicado

correctamente.
Adems de evaluar el riesgo de control en el caso de todos los riesgos

significativos, el auditor tambin evaluar los controles ejercidos por la
entidad sobre aquellos riesgos que, a su juicio, no sea posible o viable
Sistema de TI
reducir hasta un nivel aceptable utilizando slo procedimientos sustantivos.

Este es el caso, por ejemplo, si el sistema de informacin de una entidad
permite
un
tratamiento
altamente automatizado que precise una
intervencin manual mnima; slo la evaluacin y la verificacin de los

controles de la exactitud y la exhaustividad de la informacin proporcionar
una evidencia de auditora suficiente y apropiada.
La evaluacin global del riesgo de control no debe ser mejor que la
evaluacin del entorno de control, ya que incluso unos procedimientos de
control excelentes pueden verse perjudicados por un entorno de control
insuficiente.
Pruebas de los controles
Los auditores plantearn y realizarn pruebas de los controles cuando:

a) la evaluacin efectuada por el auditor de los riesgos de que existan
incorrecciones significativas en las afirmaciones incluya una expectativa de
que los controles funcionan con eficacia (es decir, el auditor pretende
depositar su confianza en la eficacia operativa de los controles al
determinar la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos
sustantivos);
b) los procedimientos sustantivos por s solos no puedan ofrecer evidencia
de auditora suficiente y apropiada en las afirmaciones.
El auditor puede entonces, partiendo de su evaluacin de los controles
| 45
General - Planning
Extraer una conclusin sobre la

concepcin de los sistemas
clave de alto nivel, formular conclusiones globales sobre la concepcin del

sistema. Si estima que el control interno est bien concebido, asume que
ha funcionado de manera continua y eficaz a lo largo del perodo de
referencia y tiene la intencin de basarse en l, preparar pruebas de
controles (vase el captulo 2.5) y las aplicar para confirmar el
funcionamiento de los mismos (vase el captulo 3.2). El auditor no
necesita verificar unos controles que no estn bien diseados puesto que
no podr basarse en ellos.
2.3.7 Determinacin del riesgo de no deteccin

El nivel de riesgo de no deteccin
sirve para determinar
procedimientos de auditora
El riesgo de no deteccin, que depende del auditor, es la probabilidad de

que ste no detecte una desviacin que no haya sido corregida por los
controles internos de la organizacin. Basndose en el nivel de riesgo de
auditora aceptable, y en una evaluacin de los riesgos inherentes y de
control de la entidad, el auditor determinar la naturaleza, el calendario y el
alcance de los procedimientos de auditora necesarios para conseguir el
riesgo de no deteccin resultante. Por ejemplo:
si se requiere un riesgo de auditora inferior, puede reducirse el riesgo
de no deteccin realizando ms procedimientos sustantivos, puesto que
ello ofrece una probabilidad mayor de que el auditor detecte incorrecciones
materiales o irregularidades.
si se pretende depositar mayor confianza en el control interno, habr
que realizar pruebas de los controles. Si stos no funcionan de la manera
prevista (aumentando as el riesgo de control), deber reducirse el riesgo
de no deteccin, lo que supone un incremento de los procedimientos
sustantivos.
2.3.8 Modelo de garanta

El Tribunal aplica un modelo de garanta que indica el grado de confianza
que puede derivarse de las dos fuentes principales de la DAS, los sistemas
12
de control y supervisin y las pruebas sustantivas .

Adems, en las auditoras de la legalidad y regularidad de las operaciones
subyacentes, puede obtenerse evidencia de auditora adicional de dos
fuentes de apoyo:
12
El modelo de garanta del Tribunal se basa en el modelo de riesgo de auditora con la debida consideracin a las caractersticas particulares
del entorno de auditora del Tribunal.
| 46
General - Planning
Los informes anuales de actividad (IAA) y las declaraciones de los

directores generales, que constituyen manifestaciones escritas de
la direccin. Debido a la importancia del cumplimiento en el
contexto de la UE, el auditor analiza las manifestaciones emitidas
cada ao por los directores generales sobre el ejercicio de su
responsabilidad en cuanto a la legalidad y a la regularidad de las
operaciones, en particular en mbitos en los que el auditor no
dispone de evidencia directa.
El trabajo de otros auditores, que se refiere a las auditoras externas
realizadas por otros auditores, como la entidad fiscalizadora
superior del Estado miembro correspondiente o los rganos
certificadores de los Estados miembros.
El punto de partida es la evaluacin del riesgo inherente (elevado/no
elevado) y la evaluacin preliminar de los sistemas de control y supervisin
(insuficiente, bueno, excelente), con el fin de estimar el grado de confianza
que puede depositarse en estos. En funcin de los resultados, se
determinar el volumen de pruebas sustantivas que aportarn el nivel de
confianza restante.
Evaluacin de riesgos combinada
Dado que el nivel de confianza generalmente exigido en el marco de las

verificaciones de auditora es de un 95 %, la naturaleza y el alcance de las
verificaciones planificadas variarn en funcin de la evaluacin realizada
por el auditor tanto del riesgo inherente como del riesgo de control, que se
conoce como evaluacin de riesgos combinada.
El cuadro siguiente muestra los elementos del modelo de riesgo de
Valores asignados a distintos

riesgos
auditora, y los tipos de verificaciones de auditora correspondientes que se

han de llevar a cabo. Se asignan valores al riesgo inherente evaluado (bajo
= 0,6 y elevado = 1,0) y al riesgo de control evaluado (bajo = 0,15; medio =
0,25 y elevado = 1,0. Puesto que el riesgo de auditora del Tribunal est
fijado en el 5 %, y el auditor estima el riesgo inherente y el de control, el
riesgo de no deteccin se calcula mediante la ecuacin de riesgo de
auditora: RND = RA/(RI x RC).
| 47
General - Planning
Cuadro 5: Modelo de garanta

Riesgo
Evaluacin de
Garanta
Nivel residual de
Grado mnimo de
Tamao mnimo de
inherente
los sistemas
obtenida de la
pruebas
confianza
la muestra
evaluado
de control
evaluacin de
sustantivas que
correspondiente que se
correspondiente
(RI)
interno
riesgos
se han de
ha de obtener de las
combinada
realizar
pruebas sustantivas
(%)
Excelente
Garanta de los
Mnimo
45
30
Normal
67
55
Especfico
92
125
Normal
67
55
Normal
80
80
Especfico
95
150
controles
elevada
Bueno
Bajo
Garanta de los
controles media
Insuficiente, o
Garanta de los
controles no
controles baja
verificados
Excelente
Garanta de los
controles
elevada
Bueno
Elevado
Garanta de los
controles media
Insuficiente, o
Garanta de los
controles no
controles baja
verificados
Por ejemplo, en el mejor de los supuestos (RI = 0,6 y RC = 0,15) con un riesgo de auditora de 0,05, el riesgo de no deteccin es de
0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Por definicin, el nivel de confianza que se ha de obtener mediante pruebas sustantivas es del 45 %
(1 - 0,55).
1) Corresponde al auditor decidir si el trabajo y los resultados obtenidos como parte de la evaluacin global de los sistemas de
control y supervisin y pruebas sustantivas son suficientes para aportar el nivel de confianza requirido en el contexto de la auditora
en cuestin. El cuadro se utilizar con carcter indicativo. Cuando existan dificultades para llevar a cabo todo el trabajo de auditora
necesario y alcanzar el nivel de confianza del 95%, bien se obtendr evidencia de auditora adicional por otros medios (p. ej.
utilizando los resultados de las evaluaciones de los sistemas y las pruebas sustantivas realizadas por los servicios de la Comisin,
los Estados miembros u otros auditores), bien deber limitarse el alcance de la conclusin de auditora.
2) El cuadro parte de la hiptesis de que las muestras han sido seleccionadas de manera aleatoria. Cuando se utiliza un mtodo de
muestreo en dos fases, el tamao de la muestra se incrementar en un 20% para compensar el mayor riesgo de muestreo (es
decir, el riesgo de que todas las operaciones del muestreo de la segunda fase no tengan la misma probabilidad de ser
seleccionadas).
3) Los tamaos de las muestras se redondean al mltiplo ms prximo de 5.
| 48
General - Planning
Definiciones:
Pruebas sustantivas mnimas: Se efectan pruebas de los controles, ms
una cantidad limitada de pruebas sustantivas. Siempre se efectuarn
algunas pruebas sustantivas debido, por una parte, al riesgo de colusin,
elusin de los controles por la direccin, etc. y, por otra, al hecho de que
las NIA establecen que deben verificarse todas las cuentas significativas.
Se insiste en que, si se pretende obtener confianza de los controles, stos
han de verificarse.
Pruebas sustantivas normales: Se efectan pruebas de los controles, as
como un nmero relativamente amplio de pruebas sustantivas, puesto que
la mayor parte de la confianza exigida se obtiene de estas ltimas.
Pruebas sustantivas especficas: El nivel de confianza necesario se deriva
en gran medida de pruebas sustantivas. Ha de tenerse en cuenta que
pueden realizarse algunas pruebas de los controles a fin de aportar
informacin de retorno a la direccin de la entidad sobre las insuficiencias
de los controles.
Grado de confianza: Probabilidad de que el error de la poblacin se site
en un intervalo determinado (intervalo de confianza).
Grado de garanta: GG= 100-RA, donde RA es el riesgo de auditora que
para el Tribunal est fijado en el 5%. Si la garanta se deriva nicamente
de las pruebas sustantivas, el grado de confianza tendr que establecerse
en el 95%. En este caso el grado de confianza es igual al grado de
garanta.
2.3.9 Documentacin
El auditor documentar los elementos clave para el conocimiento del
entorno de control de la entidad y sus sistemas de control interno, as
como los riesgos evaluados.
| 49
General - Planning
2.4 CONSIDERACIN DE LA SUFICIENCIA, PERTINENCIA Y

FIABILIDAD DE LA EVIDENCIA DE AUDITORA
El objetivo del auditor es disear y

ISSAI 1500
[NIA 500]
aplicar
procedimientos
de
auditora de forma que le permita

obtener
evidencia
de
auditora
suficiente, pertinente y fiable.

2.4.5 Corroboracin o triangulacin de la evidencia de
auditora
2.4.8 Procedimientos para obtener evidencia de
auditora

Informacin necesaria para llegar a
conclusiones
La evidencia de auditora consiste en toda la informacin utilizada por el

auditor para llegar a conclusiones y, si as se requiere, a una opinin de
auditora. Normalmente los auditores no examinan toda la informacin
disponible, lo que sera poco prctico, prohibitivo de coste e innecesario,
puesto que en general pueden extraerse conclusiones y formarse
opiniones mediante el muestreo y otros medios de seleccin de elementos
para su verificacin. Por otra parte, la evidencia de auditora suele ser ms
convincente (que seala al auditor una direccin particular) que
concluyente (que aporte una respuesta definitiva).
Ejercicio del juicio y del

escepticismo profesional
La auditora se planificar y se ejecutar de modo que la evidencia

obtenida sea suficiente, pertinente y fiable para respaldar las conclusiones
y, si as se requiere, una opinin de auditora. Estas cualidades estn
interrelacionadas y se aplican a la evidencia obtenida desde las pruebas de
controles hasta los procedimientos sustantivos. Al evaluar esta evidencia
desde la perspectiva de estas cualidades, el auditor ejerce su juicio
profesional y adopta un escepticismo profesional. Cuanto ms elevada sea
la evaluacin del riesgo, ms suficiente, fiable y pertinente tendr que ser
la evidencia que el auditor deba obtener de los procedimientos
13
sustantivos .
13
Vase el Modelo de garanta, captulo 2.3.8.
| 50
General - Planning
Grfico 4: Relacin entre los componentes del riesgo de control y la evidencia de auditora exigida
Elevado
Ms evidencia necesaria
Riesgos inherentes
o de control
Menos evidencia
necesaria
Poco elevado
Riesgo de no deteccin
Elevado
Existe una relacin inversa entre el riesgo de no deteccin y el nivel combinado de riesgos inherente y de control. Por ejemplo,
cuando estos son elevados, los niveles aceptables de riesgo de no deteccin deben ser bajos para reducir el riesgo de
auditora a un nivel aceptablemente bajo. Por otra parte, cuando los riesgos inherentes y de control son bajos, un auditor
puede aceptar un mayor riesgo de no deteccin y aun as reducir el riesgo de auditora hasta un nivel aceptablemente bajo.

La suficiencia se refiere a la cantidad de evidencia de auditora - los
auditores recopilarn la evidencia suficiente para permitirles corroborar
sus conclusiones acerca de los objetivos de la auditora.
Cantidad influida por el riesgo y la
calidad
No existe ninguna frmula para expresar en trminos absolutos qu

cantidad de pruebas se han de recabar para ser consideradas suficientes.
No obstante, la cantidad necesaria depende del grado de riesgo y la
calidad de la evidencia - cuanto mayor la calidad, menor volumen de
evidencia ser necesario.

Ayuda a alcanzar una conclusin
sobre un objetivo
La pertinencia se refiere a la conexin lgica o a la relacin con el objeto

del procedimiento de auditora. Para que la evidencia sea pertinente,
deber contribuir a responder al objetivo de auditora o afirmacin
individual. Por otra parte, para ser pertinente, la evidencia debe referirse al
perodo objeto de examen y ser representativa de la totalidad de dicho
perodo.
| 51
General - Planning

La fiabilidad depende de la fuente y
el tipo
La evidencia es fiable si cumple los requisitos necesarios de credibilidad.

La fiabilidad de la evidencia depende de su fuente, ya sea interna o externa
a la entidad auditada, y del tipo, ya sea fsico, documental, oral o analtico,
as como de las circunstancias en las que se obtenga. Aunque hay que
admitir que pueden existir excepciones, las generalizaciones siguientes
indican que la evidencia de auditora es ms fiable cuando es:
obtenida de fuentes independientes ajenas a la entidad (p. ej.
confirmacin recibida de un tercero), frente a la generada internamente en
ella;
objeto de controles eficaces, si se ha generado internamente;
obtenida directamente por el auditor (p. ej. observacin de la aplicacin
de un control) y no indirectamente (p. ej. indagacin sobre la aplicacin de
un control);
Generalizaciones
en forma documental, ya sea en papel, formato electrnico u otro

medio, y no declaraciones verbales;
proporcionada en documentos originales en lugar de fotocopias o faxes.
2.4.5 Corroboracin o triangulacin de la evidencia de auditora

La evidencia de auditora es ms convincente y ofrece un mayor grado de
confianza cuando los distintos elementos probatorios procedentes de
Mayor grado de confianza
distintas fuentes o de naturaleza diferente son coherentes entre s. Esto se

denomina corroboracin o triangulacin. Adems, la obtencin de pruebas
de fuentes diversas o de distinta naturaleza puede indicar que un elemento
probatorio individual no sea fiable. A la inversa, cuando la evidencia de
auditora obtenida de una fuente no sea coherente con la obtenida de otra,
el auditor determinar qu procedimientos de auditora adicionales son
necesarios para resolver la incoherencia y permitir as que se utilice la
informacin como evidencia de auditora.

La evidencia de auditora puede obtenerse de la entidad o fuera de esta, o
ser elaborada directamente por el auditor. Deber obtenerse a partir de
fuentes distintas para garantizar su corroboracin.
| 52
General - Planning
Cuadro 6: Fuentes de evidencia de auditora

Fuente
Ejemplos de evidencia
Calidad
como prueba
Consideraciones de auditora
Interna
Informacin procedente de
bases de datos, documentos y
registros elaborados por la
entidad auditada
Inferior,
debido a una
posible
distorsin
Se evaluar la exactitud y la
integridad de la informacin
Externa
Confirmaciones (de bancos,

etc.)
Superior
Independencia de la tercera
parte
ptima
La informacin de base puede

haberse elaborado
internamente
Trabajo de otros auditores o

expertos
Auditor
Anlisis, clculo, indagacin,

inspeccin y observacin

La evidencia de auditora puede ser fsica, documental, oral o analtica. Los
procedimientos de auditora para su obtencin, y las cuestiones a tener en
cuenta son las siguientes:
Cuadro 7: Tipos de evidencia de auditora
Procedimientos de auditora para obtener

evidencia
Consideraciones
FSICA
Inspeccin u observacin directa de personas,

propiedades o acontecimientos
Aunque suelen ser las pruebas ms convincentes, el

auditor debe tener en cuenta que su presencia puede
distorsionar la realidad.
DOCUMENTAL
Revisin de documentos y registros contables,

manuales, manifestaciones de la direccin
La informacin til puede no estar siempre documentada,

lo que exige tambin la aplicacin de otros enfoques.
ORAL
Indagacin o entrevistas al personal de la entidad o

a terceras partes, documentadas o corroboradas
siempre que sea posible.
Salvo en casos excepcionales, el auditor no aceptar como

fiable por s sola la informacin obtenida en entrevistas.
(La fiabilidad de la evidencia de auditora es mayor si es
obtenida directamente por el auditor que si lo es
indirectamente o si se obtiene por inferencia y en forma
documental que solo oralmente.
ANALTICA
Anlisis mediante razonamiento, reclasificacin,

clculo y comparacin.
Esta evidencia se obtiene ejerciendo el juicio profesional

para evaluar la evidencia fsica, documental y oral.
| 53
General - Planning

Pueden utilizarse procedimientos de auditora, o combinaciones de
procedimientos, para la evaluacin de riesgos en la fase de planificacin, o
como pruebas de controles o procedimientos sustantivos durante la fase
de examen, segn el contexto en que los aplique el auditor.
Combinacin de procedimientos
En la fase de examen de la auditora, la evidencia se obtiene realizando

una combinacin de pruebas de controles, pruebas sustantivas y
procedimientos analticos, as como a travs de informacin procedente de
otras fuentes, como las manifestaciones de la direccin y el trabajo de
terceros. Aunque el auditor obtiene cierta evidencia a travs de la
verificacin de los registros (p. ej. clculo o anlisis), este procedimiento
por s solo no permite obtener evidencia suficiente en la que basar una
conclusin
de
auditora,
por
tanto
se
aplican
tambin
otros
procedimientos, como la inspeccin, la observacin, la indagacin y la

confirmacin.
en las fases de planificacin y
examen
El auditor sopesar qu mtodo de obtencin de evidencia resulta lo

suficientemente fiable, y tratar de equilibrar la fiabilidad de sta con el
coste de obtenerla.

14
El TFUE
establece que: Las otras instituciones de la Unin, cualquier
rgano u organismo que gestione ingresos o gastos en nombre de la

Base jurdica para el acceso
Unin, cualquier persona fsica o jurdica que perciba fondos del

presupuesto y las instituciones nacionales de control o, si stas no poseen
las competencias necesarias, los servicios nacionales competentes,
comunicarn al Tribunal de Cuentas, a instancia de ste, cualquier
documento o informacin necesarios para el cumplimiento de su misin.
Compete al Tribunal de Cuentas determinar qu documentos o
informacin considera necesarios a este respecto.
Dado este requisito jurdico, slo en raras ocasiones no ha sido posible
acceder a los documentos o informacin requeridos a efectos de auditora.
14
Artculo 287, artculo 3 del Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea.
| 54
General - Planning

Se prestar especial atencin a los documentos confidenciales. Si los
documentos presentados por la direccin tienen esa clasificacin, el
auditor o su superior en el nivel que corresponda debatirn cul ser el
mejor uso que se puede dar a esta informacin.
La informacin y documentacin relativas a casos de fraude, presuntos o
comprobados, se manejar con particular cuidado.

Los auditores documentarn de manera apropiada la evidencia de
auditora en el sistema electrnico de apoyo a la auditora y en versin
impresa si resulta necesario. Esta informacin comprende el trabajo
realizado, las constataciones y conclusiones y el fundamento de las
principales decisiones. No se incluir informacin que no sea pertinente
para el trabajo realizado o las conclusiones alcanzadas
2.5 PLANTEAMIENTO DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

El objetivo del auditor es obtener
evidencia de auditora suficiente
y adecuada con respecto a los
ISSAI 1330
[NIA 330]
riesgos valorados mediante el

diseo
implementacin
de
respuestas adecuadas a dichos
2.5.1 Elementos a tener

en
cuenta
al
plantear
2.5.2 Contenido de un procedimiento de auditora

2.5.3 Cmo plantear procedimientos de auditora
2.5.4 Planteamiento de pruebas
naturaleza, calendario y alcance
de
controles
2.5.5 Planteamiento de procedimientos sustantivos naturaleza, calendario y alcance

2.5.6 Muestreo de auditora y otros medios de seleccin
de elementos para su verificacin
riesgos
2.5.1 Elementos a tener en cuenta al plantear procedimientos de auditora

Materialidad y riesgo
Los procedimientos de auditora, destinados a obtener la garanta

necesaria del modo ms rentable, estn concebidos sobre la base del
conocimiento adquirido por el auditor y tendrn en cuenta aspectos
importantes, como la materialidad y el riesgo, como se ilustra en el
siguiente grfico:
| 55
General - Planning
Grfico 5: Proceso de auditora detallado
Conocimiento de las operaciones y requisitos legales de la entidad
Materialidad
Afirmaciones relacionadas
Evaluacin preliminar del control interno

incluidos los controles clave
Evaluacin de riesgos
Controles clave existentes
Procedimientos
sustantivos
Enfoque de
auditora
Controles clave
existentes
Materialidad
Evidencia
a obtener
Nivel de confianza
Planteamiento de procedimientos de auditora

Naturaleza
Calendario
Alcance
Pruebas
sustantivas
Nivel de las afirmaciones
Por qu plantear procedimientos

de auditora?
Aplicacin de procedimientos
de auditora
Pruebas de los
controles
Conclusiones de auditora
Evaluacin de los resultados
Nivel general
Los procedimientos de auditora estn concebidos por el auditor, sobre la

base del riesgo evaluado, con el fin de:
i) efectuar una verificacin de auditora adecuada, en el momento oportuno
y abarcando el perodo correcto;
ii) obtener evidencia de auditora suficiente, pertinente y fiable;
iii) alcanzar el grado de confianza adecuado para justificar las conclusiones
de auditora.
2.5.2 Contenido de un procedimiento de auditora

Un procedimiento de auditora incluir los elementos siguientes:
1. los objetivos de auditora del procedimiento o verificaciones de
auditora;
2. las realizaciones esperadas del procedimiento;
3. la afirmacin, norma, reglamento o disposicin a tener en cuenta;
4. el riesgo evaluado;
5. los controles clave correspondientes;
6. las etapas de la auditora: pruebas a obtener, trabajo que se ha de
| 56
General - Planning
desempear, tipo de procedimiento que se aplicar (indagacin,

repeticin, etc.), documentos a obtener, personal al que se
entrevistar, etc.;
7. conclusin de auditora sobre el objetivo de las verificaciones o, en
caso de conclusin negativa, verificaciones adicionales posibles o
impacto del enfoque de auditora y procedimientos relacionados.
2.5.3 Cmo plantear procedimientos de auditora

Al plantear los procedimientos de auditora, el auditor determinar:
Enfoque de auditora y garanta
i) La evidencia necesaria (enfoque de auditora)

ii) Nivel de garanta a obtener de los procedimientos de auditora
iii) Cmo y dnde obtener la informacin necesaria (naturaleza de los
procedimientos de auditora)
Naturaleza, calendario y alcance de

iv) Cundo obtener la evidencia necesaria (calendario de los procedimientos

de auditora)
Procedimientos rentables
v) Cantidad de verificaciones necesarias para obtener evidencia (alcance de

los procedimientos de auditora)
vi) Cmo plantear unos procedimientos de auditora econmicos, eficientes y
eficaces.
i) Enfoque de la auditora
El enfoque de auditora puede consistir en:
un enfoque de confianza o basado en los sistemas: se efectan

pruebas de los controles cuando la evaluacin preliminar haya
indicado que stos son excelentes o buenos, con el apoyo de
procedimientos sustantivos;
un enfoque sustantivo: se emplearn procedimientos sustantivos

cuando la evaluacin preliminar indique que los controles son
insuficientes o cuando los controles no hayan funcionado continua
y eficazmente durante el perodo auditado o cuando los controles
(aunque supuestamente sean buenos o excelentes) no se hayan
verificado (debido a falta de recursos, competencia, etc.).
La materialidad, junto con la evaluacin por el auditor de los riesgos

inherentes y su evaluacin preliminar de los controles internos, constituye
la base del enfoque de auditora adecuado. La combinacin de las
evaluaciones del riesgo inherente (elevado o poco elevado) y del control
interno (excelente, bueno o insuficiente) permite determinar la naturaleza y
el alcance de los procedimientos de auditora que se han de concebir y
aplicar (vase tambin el modelo de garanta, captulo 2.3.8). En la
prctica, el Tribunal se basa principalmente en su verificacin directa de
| 57
General - Planning
las operaciones.
Aplicar siempre algunos
procedimientos sustantivos
Con independencia del enfoque de auditora seleccionado, el auditor

plantear y aplicar procedimientos sustantivos. Cualquiera que sea el
grado de fiabilidad atribuido a los controles, es necesario llevar a cabo
procedimientos sustantivos debido al riesgo de colusin, elusin de los
controles por parte de la direccin, etc.
Este proceso puede ilustrarse del modo siguiente:
Grfico 6: Cuestiones a tener en cuenta con respecto al enfoque de auditora

Adquirir un conocimiento preliminar
del control interno
Elegir un enfoque de auditora para

una afirmacin especfica
Enfoque de confianza en los
controles
Enfoque sustantivo
Adquirir conocimiento del control
interno para planificar un enfoque
bsicamente sustantivo
Adquirir conocimiento del control

interno para planificar un enfoque
basado en la confianza
Documentar el conocimiento del

control interno
Documentar el conocimiento del

control interno
Planificar y aplicar pruebas de los
controles
(Diagrama 9, Etapas 2-3)
Fijar riesgo de control al mximo

(poca confianza en control interno)
Reevaluar riesgo de control sobre la

base de pruebas de controles
Confirma el nivel de riesgo

de control obtenido el nivel
previsto?
No
Revisar el nivel previsto de pruebas
sustantivas
Documentar el nivel de riesgo de

control
Aplicar procedimientos sustantivos
ii) Nivel de garanta a obtener de

los procedimientos de auditora
El grado de garanta del 95 % exigido en general de las verificaciones de

| 58
General - Planning
auditora del Tribunal puede extraerse mayoritariamente de los controles, o

bien entera o mayoritariamente de procedimientos sustantivos, en funcin
de la evaluacin del auditor del riesgo inherente y de control (vase el
modelo de garanta en el captulo 2.3.8).
iii) Naturaleza de los
La naturaleza de los procedimientos auditora se refiere a:

su finalidad: pruebas de controles o procedimientos sustantivos
(incluidas pruebas de detalles y procedimientos analticos);
su tipo, es decir, procedimientos analticos, inspeccin, observacin;
indagacin (con confirmacin), clculo y repeticin.
El auditor seleccionar el procedimiento de auditora ms apropiado con el
fin de reducir el riesgo hasta un nivel aceptablemente bajo y ejercer su
juicio profesional para seleccionar los procedimientos, considerando los
objetivos de la verificacin (es decir, las afirmaciones que habr de abarcar
vase el captulo 1.8), la naturaleza de la poblacin, el riesgo evaluado y
el nivel de confianza en los controles internos.
iv) Calendario de los

El calendario se refiere al momento en que se aplican los procedimientos

de auditora o al perodo o fecha al que corresponde la evidencia. Para
decidir cundo aplicar procedimientos de auditora, el auditor tambin
tendr en cuenta los siguientes elementos:
los controles internos establecidos que sean pertinentes;
el momento en que se dispone de informacin pertinente;
la naturaleza del riesgo (p. ej. separacin de perodos);
momentos especficos en que se incrementa el riesgo, p. ej. fases de

mayor actividad, ausencia de personal clave o cambios en el personal,
actualizaciones de los sistemas, etc.
El auditor puede aplicar pruebas de controles o procedimientos sustantivos

en un perodo o fecha (fecha intermedia) determinados o al final de los
mismos. Ciertos procedimientos slo pueden aplicarse al final o tras el final
del perodo, p. ej. el cotejo de los estados financieros con los registros
contables en el caso de las auditoras de fiabilidad. Cuanto ms elevado
sea el riesgo, ms eficaz resultar aplicar procedimientos sustantivos al
final de un perodo, o hacia el final del mismo, que en una fecha ms
temprana.
La aplicacin de procedimientos de auditora antes del final del perodo
puede servir para identificar problemas importantes en una fase temprana
de la auditora y por tanto, resolverlos con la ayuda de la direccin o
desarrollar un enfoque eficaz para abordarlos. Si el auditor realiza pruebas
de controles o procedimientos sustantivos antes del final del perodo,
| 59
General - Planning
obtendr asimismo evidencia adicional correspondiente al tiempo

restante.
v) Alcance de los procedimientos
de auditora
El auditor decidir el alcance de un procedimiento de auditora, esto es, la

cantidad de verificaciones por realizar, basndose en lo siguiente:
el nivel de materialidad y el riesgo evaluado;
el grado de garanta que pretende obtener;
la tcnica de muestreo ms adecuada para el procedimiento de
auditora;
la utilizacin de tcnicas de auditora asistidas por ordenador (TAAO),
que pueden permitir una verificacin ms extensiva de operaciones
electrnicas y expedientes de cuentas.
El auditor suele ampliar el alcance de un procedimiento de auditora a

medida que aumenta el riesgo de incorrecciones materiales o de
disconformidad. Los tamaos mnimos de las muestras para el 2 % de
materialidad y el 95 % de garanta figuran en el modelo de garanta del
captulo 2.3.8.
vi) Planteamiento de
eficientes
El auditor se asegurar de que existe un vnculo claro entre la evaluacin

del riesgo, la evaluacin del control interno y la naturaleza, el calendario y
el alcance de los procedimientos de auditora. Estos ltimos, que deben
derivarse del enfoque de auditora y por lo tanto ser coherentes con l,
reflejarn la decisin adoptada por el auditor de basarse o no en los
controles internos y la cantidad de procedimientos sustantivos a aplicar.
El auditor plantear unas etapas y procedimientos de auditora
mutuamente excluyentes y colectivamente exhaustivos. El hecho de que
las etapas de un procedimiento de auditora sean excluyentes supone que
los objetivos sean diferentes entre s y no se solapen. Al mismo tiempo, el
conjunto de los distintos objetivos pertinentes para el mbito auditado debe
ser completo a fin de reunir la evidencia necesaria y abarcar la afirmacin
correspondiente. En este sentido, son colectivamente exhaustivos.
Por ltimo, los procedimientos de auditora sern especficos. A fin de
maximizar la eficiencia, el auditor puede coordinar procedimientos
similares. En el caso de procedimientos de auditora que implican un
muestreo, el auditor puede realizar numerosas verificaciones de la misma
muestra (pruebas polivalentes), incluidas pruebas de controles, p. ej. el
auditor puede comprobar un importe y asimismo verificar los controles
correspondientes a ese mbito o a esa cuenta.
Todos los auditores que apliquen procedimientos de auditora conocern
| 60
General - Planning
el modo en que cada seccin enlaza con el enfoque global de auditora y

contribuye a la garanta global que se ha de alcanzar.
2.5.4 Planteamiento de pruebas de controles - naturaleza, calendario y alcance

Si se deposita confianza en los
controles
Si se pretende confiar en los controles para reducir la cantidad de

procedimientos sustantivos, el objetivo de las pruebas ser evaluar si los
controles clave, o los controles de compensacin correspondientes,
funcionaron con eficacia y de manera continua durante el perodo
examinado. El auditor obtendr conocimiento del control interno, evaluar y
responder al riesgo de control determinando unos procedimientos de
15
auditora adecuados, y verificar los controles :
15
En el contexto de la UE, el control interno tambin comprende los sistemas de control y supervisin de los Estados miembros para abarcar el
riesgo de delegacin.
| 61
General - Planning
Grfico 7: Pruebas de los controles
Obtener conocimiento de la
estructura de control
- Entorno de control
- Sistema de informacin
- Operaciones y registros
Documentar el conocimiento
- Lista de comprobacin
- Cuestionario
- Diagrama de flujos
- Narrativa
Evaluacin inicial del riesgo de

control
- Identificar los controles

pertinentes
- Evaluar insuficiencias
1.
Obtener
conocimiento
2. Evaluacin
inicial y
respuesta al
riesgo de control
Determinar el nivel de riesgo de

control
Procedimientos de auditora:
- naturaleza
- calendario
- alcance
Respuesta al riesgo de control
Preparar plan y programa de

auditora
3. Evaluacin
final basada en
pruebas de los
controles
Realizar pruebas de control
Evaluar la suficiencia de la
evidencia y reevaluar el riesgo
de control
Continuar
examen
Si no se deposita confianza en los

controles
- APM
- PA
Naturaleza:
- indagacin
- observacin
- inspeccin
- repeticin
Calendario
Alcance
Reducir o
no cambiar
Incrementar
Reducir o
aumentar riesgo?
Aunque en la fase de planificacin se haya decidido no basarse en los

controles (objetivo de auditora), el auditor examinar la concepcin de los
controles clave para identificar e informar de insuficiencias y proponer
recomendaciones de mejora.
i) Naturaleza de las pruebas de

controles
La naturaleza de un control particular influye en el tipo de procedimiento de

auditora necesario para obtener evidencia de que el control ha funcionado
| 62
General - Planning
de manera continua y eficaz durante el perodo examinado. Existen dos

niveles de controles: controles de alto nivel, como los controles de
supervisin, y controles de bajo nivel, como los de autorizacin, operativos,
fsicos, etc., que pueden ser manuales, semiautomatizados o plenamente
automatizados. Se depositar mayor confianza en el control del nivel ms
elevado posible. Las pruebas de controles pueden dividirse en tres
categoras principales, que se exponen a continuacin.
Cuadro 8: Categoras de las pruebas de controles
Principales categoras de las pruebas de controles

Los controles clave, con frecuencia manuales o semiautomatizados, forman
parte del tratamiento de las operaciones y pueden incluir:
Pruebas de los controles
clave de operaciones
individuales tratadas por un
sistema
evidencia de la autorizacin de una operacin seleccionada;

evidencia de la revisin por otro agente, p. ej. clculo correcto;
evidencia del control de la conformidad con las normas presupuestarias,
etc.
Pruebas de controles de
aplicacin automatizados
Pruebas de controles de
gestin y seguimiento
Los controles de aplicacin estn integrados en los sistemas de la entidad y se

aplican a operaciones individuales o a grupos de operaciones similares. El
auditor adquirir un buen conocimiento del entorno informtico de la entidad
auditada. Los controles de aplicacin clave se verifican puesto que desempean
un papel fundamental en la produccin de informes clave y en la proteccin de
datos electrnicos, y adems inciden de manera significativa en los estados
financieros.
Puede obtenerse evidencia de auditora adicional mediante la verificacin de los
controles de seguimiento, que se centran en los resultados del sistema de
control interno y son aplicados peridicamente. Estos controles orientados a la
deteccin son ejercidos tras el tratamiento de las operaciones y ofrecen a la
direccin garantas de que un grupo o tipo de operaciones ha sido tratado de
manera completa, exacta y de conformidad con las normas. Algunos ejemplos
son:
revisiones de alto nivel ejercidas por la direccin de la entidad,
revisin de conciliaciones internas o de conciliaciones con datos externos,
revisiones de los sistemas de informacin de gestin.
ii) Calendario de las pruebas de

controles
El calendario de las pruebas de los controles depende de los objetivos del

auditor y determina el perodo de confianza en dichos controles. Asimismo,
el calendario se refiere tanto al perodo que se ha de abarcar (en un
momento concreto o en su duracin total) como al momento en que el
auditor realizar la verificacin (en un perodo intermedio o al final del
| 63
General - Planning
perodo) o no (segn la confianza obtenida en auditoras anteriores). En

caso de riesgos significativos, el auditor verificar los controles en el
perodo en curso. Si se utilizan controles sustancialmente diferentes en
diversos momentos a lo largo del perodo auditado, el auditor estudiar
cada uno por separado.
Cuadro 9: Organizacin temporal de las pruebas de los controles
Pruebas de controles
Evidencia que se ha de obtener
realizadas:
en un momento concreto
el auditor slo obtiene evidencia de que los controles funcionaban eficazmente en ese
momento.
a lo largo del perodo
el auditor obtiene evidencia de que el control funcionaba eficazmente en intervalos pertinentes.
durante un perodo
deber obtenerse evidencia de auditora adicional sobre el perodo restante, relativa a la
intermedio
naturaleza y el alcance de cualquier cambio significativo en el control interno, p. ej. cambios en

procesos o en el sistema informtico.
en auditoras anteriores
el auditor obtendr evidencia que muestre si se han producido cambios en los controles
especficos desde la auditora anterior mediante indagacin combinada con observacin o con
una inspeccin.
en auditoras anteriores -
el auditor no debe basarse en evidencia obtenida en auditoras anteriores cuando se trate de
controles de riesgos
controles destinados a mitigar un riesgo significativo: dichos controles se verificarn en el
significativos
perodo en curso.
en una auditora anterior, si
se verificar la eficacia operativa de los controles en la auditora en curso. Los cambios pueden
han cambiado los controles
suponer que los controles hayan perdido la eficacia necesaria para servir de base.
desde la ltima verificacin

en una auditora anterior, si
el auditor verificar la eficacia operativa de los controles al menos en una de cada tres
no han cambiado los
auditoras, pero evitar verificar todos los controles en un slo perodo sin comprobar los
controles desde la ltima
dems.
verificacin
iii) Alcance de las pruebas de los

controles
El auditor plantear unas pruebas de controles que le proporcionen

evidencia suficiente, pertinente y fiable de su funcionamiento eficaz durante
todo el perodo en que se hayan utilizado como base. Cuanto ms se
apoye el auditor en la eficacia operativa de los controles durante la
evaluacin de riesgos, mayor ser el alcance de las pruebas de los
controles.
El auditor puede tener en cuenta los siguientes aspectos al determinar el
alcance de las pruebas de los controles:
| 64
General - Planning
la frecuencia de la aplicacin del control por la entidad durante el perodo;

el intervalo dentro del perodo de auditora en que el auditor se est basando en
el control;
la pertinencia y fiabilidad de la evidenciad de auditora de la eficacia del control;
el volumen de evidencia de auditora obtenida a partir de pruebas de otros
controles relativas a la afirmacin;
el nivel de confianza que se prev depositar en el control (reduccin de
procedimientos sustantivos);
la desviacin esperada del control, cuyo incremento supone una mayor
verificacin de este: si se espera que la desviacin sea demasiado elevada, las
pruebas de los controles pueden no ser eficaces.
Cuando el auditor decide incrementar el alcance del procedimiento de

auditora, las verificaciones de los controles automatizados no tienen que
aumentar necesariamente debido a la coherencia inherente del sistema
informtico. Una vez que el auditor determina que un control automatizado
funciona de la manera prevista, se plantear la realizacin de
verificaciones para determinar si el control aun funciona con eficacia.
Al evaluar y verificar los controles, el auditor tendr muy en cuenta las
limitaciones inherentes a los controles internos, descritas en el captulo
2.3.3, as como la rentabilidad de proceder a su verificacin. La naturaleza
Concebir pruebas de controles que
proporcionen evidencia positiva
negativa y poco convincente de la evidencia obtenida es un problema

general que afecta a las pruebas de los controles. No obstante, pueden
concebirse
unas
pruebas
que
ofrezcan
evidencia
positiva
del
funcionamiento correcto de un control, p. ej. listas de operaciones

rechazadas a raz de los controles clave, junto con el registro de la
correccin y nuevo tratamiento de las operaciones en cuestin, o la
conciliacin peridica de los registros bancarios con los datos contables.
2.5.5 Planteamiento de procedimientos sustantivos - naturaleza, calendario y alcance

El auditor concebir procedimientos sustantivos para poder responder a la
evaluacin de los riesgos conexos (p. ej. riesgo de incorrecciones
materiales o de disconformidad). El grado de garanta que ha de obtenerse
de los procedimientos sustantivos depende tanto de la evaluacin del
riesgo como del nivel de confianza en los controles internos. No obstante,
con independencia del riesgo evaluado y del nivel de confianza en los
controles internos, el auditor concebir y aplicar procedimientos
sustantivos para cada elemento significativo, puesto que la evaluacin de
riesgos se basa en un juicio y el auditor puede no haber identificado todos
los riesgos y porque existen limitaciones inherentes a los controles
| 65
General - Planning
internos, como se ha descrito en apartados anteriores.

Cuando el auditor determina que un riesgo evaluado en el nivel de las
afirmaciones es significativo, aplicar unos procedimientos sustantivos
que respondan especficamente a dicho riesgo. Cuando el enfoque de
auditora adoptado para responder a un riesgo significativo consista slo
en procedimientos sustantivos, stos incluirn pruebas de detalles.
i) Naturaleza de los procedimientos
sustantivos
Existen dos categoras de procedimientos sustantivos: procedimientos

analticos sustantivos y pruebas de detalles. Los primeros son en general
ms aplicables a grandes volmenes de operaciones que tienden a ser
predecibles en el tiempo. Las pruebas de detalles suelen ser ms
indicadas para obtener evidencia relativa a determinadas afirmaciones,
como las referentes a la existencia, a la admisibilidad y a la valoracin.
Segn el tipo de evidencia que se desee obtener, el auditor puede decidir
aplicar una combinacin de ambos procedimientos.
Los procedimientos analticos sustantivos se tratan en el captulo 3.4.
ii) Calendario de los

Los procedimientos sustantivos pueden aplicarse bien en una fecha

intermedia o bien al final del perodo. Cuando se apliquen en una fecha
intermedia, el auditor utilizar procedimientos sustantivos adecuados,
combinados con pruebas de controles, salvo que lo considere innecesario,
a fin de abarcar el perodo restante y reducir el riesgo de que no se
detecten desviaciones al final del perodo. En caso de detectarse
desviaciones en una fecha intermedia, el auditor modificar la evaluacin
del riesgo y por consiguiente, la naturaleza, el calendario y el alcance de
los procedimientos sustantivos aplicables al perodo restante.
iii) Alcance de los procedimientos

sustantivos
El alcance de los procedimientos sustantivos est en relacin con la

eleccin de la naturaleza y el tamao de la muestra a fin de afrontar todos
los riesgos significativos en todas las correspondientes afirmaciones de
auditora. El alcance de las pruebas sustantivas se determina al establecer
el enfoque de auditora (vase el captulo 2.5.3 i)). Dependiendo del nivel
de materialidad y de la evaluacin combinada de riesgo inherente y de
control, el alcance de los procedimientos sustantivos ser mnimo, normal
o especfico (basado slo en lneas generales en pruebas sustantivas).
Cuando el auditor haya decidido no basarse en los controles internos, al
aplicar procedimientos sustantivos no puede presumir que los controles
relativos al elemento en cuestin estn funcionando con eficacia o que los
datos sean fiables. Unos controles internos poco fiables o no verificados
exigirn que el auditor compruebe la fiabilidad de los datos procesados y
ajuste en consecuencia el alcance de las pruebas sustantivas.
| 66
General - Planning
2.5.6 Muestreo de auditora y otros medios de seleccin de elementos para su

verificacin
Al decidir los elementos a verificar, el auditor puede aplicar tres mtodos
principales: i) seleccionar todos los elementos (examen del 100 %), ii)
seleccionar elementos especficos o iii) proceder a un muestreo de
auditora. La seleccin del mtodo depender del juicio profesional del
auditor, basado en la evaluacin de riesgos, la materialidad, la eficiencia y
los costes de la auditora, pero el mtodo elegido deber ser eficaz para
alcanzar el objetivo del procedimiento de auditora. Los tres mtodos se
describen a continuacin.
i) Seleccin de todos los
elementos
Es adecuado seleccionar todos los elementos cuando estos no son muy

numerosos pero su valor es elevado, cuando el riesgo es elevado o
cuando las tcnicas de auditora asistidas por ordenador permiten una
verificacin eficiente de todos los elementos. Es ms comn para las
pruebas sustantivas (pruebas de detalles) que para las pruebas de los
controles.
ii) Seleccin de elementos

especficos
El auditor selecciona determinados elementos de una poblacin por las

caractersticas especiales que presentan. Suelen ser elementos de elevado
valor o riesgo (p. ej. importes relativamente elevados o bajos, elementos de
iii) Muestreo de auditora
valor negativo, etc.) o que representan una importante proporcin del mbito
examinado. Este mtodo resulta til para las pruebas de controles y
sustantivas, y tambin para adquirir conocimiento de la entidad o confirmar la
evaluacin de riesgos efectuada por el auditor. Aunque constituye un medio
eficiente para obtener evidencia de auditora, no se trata de un muestreo y
por tanto los resultados no pueden extrapolarse al conjunto de la poblacin.
No obstante, puede tener un papel importante como parte de un enfoque de
auditora que ofrece garantas razonables sin muestreo.
ISSAI 1530
[NIA 530]
El objetivo del auditor al utilizar el muestreo de auditora es concebir y seleccionar

la muestra, aplicar a sus elementos procedimientos de auditora y evaluar los
resultados de la muestra de manera que proporcionen al auditor una base razonable
a partir de la cual formular conclusiones sobre la poblacin de la que se selecciona
la muestra.
Introduccin
El muestreo de auditora consiste en la aplicacin de procedimientos de
auditora a menos del 100 % de los elementos de una poblacin de modo
Posibilidad de seleccin
que cada uno de ellos (unidades de muestreo) tenga una posibilidad de

ser seleccionado. A fin de poder extraer conclusiones sobre ciertas
caractersticas definidas de la poblacin (p. ej. admisibilidad, medicin) sin
| 67
General - Planning
Representativa e imparcial
verificar sta en su totalidad, la muestra extrada ser imparcial y

representativa de la poblacin.
Al elaborar la muestra, el auditor tendr en cuenta los objetivos del
procedimiento de auditora y las caractersticas de la poblacin. Puesto
Considerar los objetivos del

procedimiento de auditora
Estadstico o no estadstico
que los objetivos de las pruebas de controles y sustantivas son diferentes,

puede ser necesario aplicar distintos enfoques de muestreo.
El muestreo puede ser estadstico (que implique la seleccin aleatoria y la
aplicacin de la teora de la probabilidad para evaluar los resultados) o no
estadstico. La decisin de utilizar un enfoque estadstico o no depende del
juicio del auditor. No obstante, slo pueden extrapolarse a la poblacin los
resultados de las muestras estadsticas.
Los resultados del muestreo no estadstico solo pueden utilizarse a ttulo
indicativo, pero no pueden extrapolarse a la poblacin. Por consiguiente,
para la DAS solo se utiliza muestreo estadstico.
Los tamaos mnimos de las muestras para un umbral de materialidad del
2 % y un nivel de confianza del 95 % figuran en el modelo de garanta del
captulo 2.3.8, asumiendo que las muestras estn seleccionadas
aleatoriamente. No obstante, es posible que estos tamaos tengan que
ajustarse, dependiendo de la materialidad y de la confianza exigida en
cada caso. El tamao de la muestra ser suficiente para permitir al auditor
16
llegar a la conclusin, en un nivel adecuado de riesgo de muestreo , de

que:
en las pruebas de los controles, el porcentaje de desviacin total no
supere el porcentaje de desviacin tolerable (el que el auditor est
dispuesto a aceptar) (vase asimismo el captulo 3.3.2, cuadro 12 de la
parte general del manual);
en las pruebas sustantivas de detalles, el importe monetario de la
desviacin no supere el que el auditor est dispuesto a aceptar.
El auditor aplicar procedimientos adaptados al objetivo de auditora
particular de cada elemento seleccionado; si el procedimiento de auditora
no es aplicable a un elemento determinado, se aplicar a un elemento que
le sustituya.
Concepcin de la muestra
Una vez establecidos los objetivos que se han de lograr y los
16
El riesgo de muestreo es la probabilidad de que la conclusin del auditor basada en una muestra sea diferente de la conclusin que se habra
alcanzado de haberse verificado la totalidad de la poblacin.
| 68
General - Planning
procedimientos de auditora ms idneos a tal efecto, el auditor:

a) definir lo que constituye un error;
b) determinar la poblacin de la que se extraern elementos;
c) estudiar la naturaleza de la poblacin;
d) preparar la poblacin;
e) estratificar la muestra, en su caso;
f) determinar el tamao de la muestra;
g) seleccionar el mtodo de muestreo.
a) Definicin de las desviaciones
(errores)
Los auditores establecern criterios para definir lo que constituye un error,

dependiendo del tipo de auditora financiera o de cumplimiento que se est
llevando a cabo (vanse las definiciones aprobadas por el Tribunal en el
captulo 2.5 de las secciones de Fiabilidad y Cumplimiento). El auditor
evaluar entonces el porcentaje de error esperado (para las pruebas de
los controles) y el importe esperado del error (para las pruebas sustantivas
de detalles). Si el porcentaje de error esperado es inaceptablemente
elevado, no se realizarn pruebas de los controles. Si el importe esperado
es elevado, puede resultar adecuada una muestra de mayor tamao para
las pruebas sustantivas de detalles.
b) Determinacin de la poblacin
de la que se extrae la muestra
La poblacin constituye toda la serie de datos de los que se extraer la

muestra y sobre la cual el auditor pretende llegar a una conclusin. Es
necesario definir los elementos de la poblacin, p. ej. una operacin, un
saldo de cuenta, una unidad monetaria, etc.
La poblacin tiene que ser adecuada, completa y exacta para los objetivos
especficos de la auditora; es posible que los auditores necesiten obtener
ms evidencia para garantizar la integridad y la exactitud. Puesto que el
muestreo no puede demostrar el carcter completo de la poblacin, el
trabajo de auditora destinado a responder a esta afirmacin se
complementar siempre con una revisin o con justificantes del
funcionamiento de los controles de la integridad. Puede estudiarse la
posibilidad de recurrir a especialistas en auditora informtica si hay
sistemas informticos implicados (contactar con la Sala CEAD).
c) Examen de la naturaleza de la
poblacin
A fin de optar por el mtodo de seleccin adecuado y el tamao ptimo de

la muestra, los auditores obtendrn tanta informacin como sea posible
sobre la poblacin, investigarn el grado de variacin en los elementos que
la componen, los datos que se conocen de los errores de la poblacin (su
naturaleza, frecuencia y distribucin entre esta), la existencia de pautas (p.
ej. mayor nmero de errores al final del ejercicio debido al mayor esfuerzo
por utilizar los compromisos) y la localizacin de los elementos (p. ej.
mltiples Estados miembros).
| 69
General - Planning
d) Preparacin de la poblacin
La poblacin se divide en unidades de muestreo (p. ej. grupos de polticas

en la DAS). Dichas unidades pueden reagruparse en subpoblaciones con
caractersticas similares a fin de obtener una muestra eficiente y eficaz que
permita lograr los objetivos particulares de la auditora, lo que se denomina
estratificacin (vase a continuacin).
e) Estratificacin
La estratificacin supone, por una parte, dividir la poblacin en

subpoblaciones o estratos, segn unos criterios de auditora predefinidos y
documentados (p. ej. valor monetario, antigedad de las deudas, etc.) de
manera que una unidad de muestreo slo pueda pertenecer a una nica
subpoblacin, y por otra parte, aplicar procedimientos de auditora a una
muestra de elementos de cada subpoblacin (p. ej. estratificacin por
valor: verificar todos los elementos de valor elevado y una muestra
representativa de elementos de menor valor); centrar la auditora en los
pagos intermedios y finales ms proclives al riesgo y hacer menos hincapi
en los pagos de anticipos.
f) Determinacin del tamao de la

muestra
Dada la evaluacin combinada del riesgo y el nivel de confianza exigido, el

tamao mnimo de la muestra se determinar utilizando el modelo de
garanta del Tribunal (vase el captulo 2.3.8). Es obvio que cuanto mayor
sea el tamao de la muestra, mayor ser la precisin y la probabilidad de
que sta sea representativa de la poblacin; el riesgo de muestreo es, por
tanto, inferior.
Puede preverse una reduccin del nivel de confianza al seleccionar una
muestra representativa para proceder a pruebas sustantivas si dicha
reduccin se compensa con otros procedimientos sustantivos (p. ej.
verificacin de elementos clave y de elevado valor, procedimientos
analticos, confirmacin por terceros, etc.).
El modelo de garanta (vase el captulo 2.3.8) tambin se utiliza para el
muestreo de la unidad monetaria (MUS). Los tamaos mnimos de las
muestras que corresponden a los niveles de error tolerable y de confianza
mencionados se muestran en este modelo. El tamao mnimo de la
muestra estadstica necesario para disponer de una muestra slida es de
30 elementos por cada poblacin o subpoblacin con respecto a la cual
haya de extraerse una conclusin (a menos que la poblacin o
subpoblacin sea inferior a 30, en cuyo caso se examinarn en su
totalidad). Los auditores pueden solicitar la ayuda de la Sala CEAD para
los clculos del tamao de las muestras.
Para extraer muestras se utilizan instrumentos como Microsoft Excel o
ACL, ambos disponibles en el Tribunal. Excel, de uso ms extendido en las
unidades de auditora, dispone de una funcin MUS. La Sala CEAD puede
dar apoyo a otras unidades que necesiten aplicar el muestreo MUS a
| 70
General - Planning
poblaciones especficas.
g) Seleccin del mtodo de
muestreo
El mtodo de muestreo que se haya de aplicar se ajustar a las

caractersticas de la poblacin. El siguiente diagrama de flujos representa
el proceso a seguir para llegar al mtodo de muestreo ms idneo.
Grfico 8: Cmo determinar el mtodo de seleccin de la muestra
Necesita extrapolar los

resultados?
No
Muestreo estadstico
Muestreo no estadstico
Es la poblacin heterognea
en trminos de magnitud de las
operaciones o de los importes?
No
S
Muestreo aleatorio simple

o muestreo de la unidad
monetaria
Existen diferencias
significativas en los riesgos
de auditora de
la poblacin?
Muestreo de la unidad
monetaria estratificado
No
Muestreo de la unidad
monetaria
Muestreo discrecional
Descripcin de los mtodos de muestreo

El muestreo de la unidad monetaria (MUS) es un mtodo estadstico en el
cual cada euro tiene la misma probabilidad de seleccin. La aplicacin
prctica del mtodo MUS utiliza un punto de partida aleatorio y a
continuacin un intervalo de muestreo medio (IMM) de progresin a travs
del gasto.
El MUS es una forma de muestreo de probabilidad proporcional al
tamao. Las operaciones de mayor magnitud suponen el pago de un
mayor nmero de euros, representan una mayor proporcin de los hit
euros y por lo tanto tienen mayores probabilidades de ser verificadas en
la muestra.
| 71
General - Planning
El IMM se determina dividiendo la poblacin total por el nmero planificado

(n) de operaciones que van a ser auditadas. El intervalo resultante se
utiliza a continuacin para seleccionar n euros distribuidos de manera
uniforme. (IMM = presupuesto total / tamao planificado de la muestra n).
La poblacin se divide de ese modo en franjas de igual tamao en euros
y por cada franja se selecciona un euro que determina el elemento que se
ha de verificar.
Estos euros n seleccionados por el MUS se denominan euros objetivo (hit
euros), y las operaciones a las que pertenecen se denominan
operaciones objetivo (hit transactions), y colectivamente forman la
muestra que se ha de auditar.
El porcentaje de error individual de una operacin objetivo auditada
expresada en trminos porcentuales se denomina tasa de error t. Una
vez finalizada la auditora de todas las operaciones y cuando se dispone de
todos los porcentajes de error individuales, se calcular el error ms
probable (EMP), que es el resultado estimado para el conjunto de la
poblacin, de la manera siguiente:
EMP = 1/n * suma de t (en %) o
EMP = suma de t * IMM (en )
A efectos de la DAS, se aplica este mtodo de muestreo.
El MUS estratificado divide la poblacin en varios subgrupos (estratos).
Estos tienen que predefinirse con arreglo a diferentes caractersticas
dentro de la poblacin (p. ej. en funcin del riesgo). El auditor ejercer su
juicio al determinar estas caractersticas, incluido su conocimiento de la
poblacin objeto de la auditora. En cada estrato, se selecciona una serie
de elementos a travs del MUS. El nmero de elementos a seleccionar
puede ser diferente en cada estrato.
El muestreo aleatorio simple consiste en seleccionar elementos del
conjunto de la poblacin de modo que cada uno tenga una misma
oportunidad de seleccin. Da lugar a numerosos pequeos importes por
verificar y es probable que produzca desviaciones tpicas elevadas o un
mayor tamao de la muestra. Este mtodo es adecuado para poblaciones
en las que los distintos elementos presentan un nivel de riesgo de auditora
similar. Por lo tanto, en comparacin con el MUS, a menudo es menos
eficiente.
El muestreo discrecional consiste en la seleccin de elementos de una
poblacin con arreglo a unos criterios predeterminados y justificados
basados en el juicio del auditor. Este tipo de muestreo no puede utilizarse
| 72
General - Planning
si se pretende extrapolar los resultados de la muestra, es decir, que no

resulta pertinente para la DAS. Al informar de los resultados, los auditores
se asegurarn de que los lectores no sean inducidos a pensar que dichos
resultados son representativos de la poblacin.
Muestreo en varias etapas: Una de sus formas es el denominado muestreo

por conglomerados o mltiple. En general se utiliza cuando se procesan las
operaciones o se mantienen registros en diversos lugares, de modo que no
puede extraerse una muestra a partir de la totalidad de la poblacin. En Ia
mayor parte de los casos, la poblacin se encuentra demasiado dispersa
para poder acceder a todos los lugares, por lo que el auditor determina en
primer lugar el nmero de ubicaciones a visitar, y en segundo lugar, el
nmero de elementos a verificar en cada una de ellas. Este mtodo puede
utilizarse junto con todos los mtodos de seleccin de muestras.
2.6 ELABORACIN DEL PLAN GENERAL DE AUDITORA Y DEL

PROGRAMA DE AUDITORA
El objetivo del auditor es:
ISSAI 1300
[NIA 300]
2.6.1 Plan general de auditora (APM)
establecer la estrategia global de

auditora (denominada en el Tribunal
Plan general de auditora- Audit
Planificacin Memorandum o APM)
2.6.2 Programa de auditora
elaborar un plan de auditora (en el

Tribunal, Programa de auditora)
2.6.4 Documentacin
2.6.3 Modificaciones, durante la auditora, de

las decisiones adoptadas en la fase de
planificacin
a fin de reducir el riesgo de auditora

hasta un nivel aceptablemente bajo.
2.6.1 Plan General de Auditora - Audit Planificacin Memorandum (APM)

El auditor establecer la estrategia global de auditora en el APM, que fija
el alcance, el calendario y el desarrollo de la auditora y sirve de gua para
la preparacin del programa de auditora con mayor detalle. El APM
contendr los siguientes elementos:
introduccin
mbito de la auditora
una breve introduccin;

una descripcin del mbito de la auditora incluyendo, si resulta
oportuno, el marco reglamentario correspondiente (cuentas que abarca la
auditora, mbitos de gasto o ingresos, importes monetarios, disposiciones
de gestin y pago y base jurdica), as como cambios y acontecimientos
significativos recientes que puedan afectar a la auditora;
| 73
General - Planning
los objetivos de la auditora (la fiabilidad de las cuentas y principales

Objetivos de la auditora
afirmaciones a examinar; en el caso de las auditoras de cumplimiento, los

objetivos dependen del tipo de auditora que se efecte);
el alcance de la auditora (perodos contables objeto de control y
alcance de la auditora
lugares que se han de visitar. En el caso de las auditoras de

cumplimiento, se aaden los sistemas de control y la muestra que se ha de
auditar);
materialidad
identificacin de la materialidad ;
una evaluacin preliminar de los riesgos (p. ej. cambios en los sistemas
riesgos
contables o de control interno y evaluacin del riesgo inherente y de

control);
enfoque de auditora
el enfoque de la auditora, incluidos los procedimientos a aplicar a fin de

obtener la evidencia de auditora necesaria. Con ello se identifica el grado
de la confianza que se prev depositar en los sistemas de control y el
organizacin
alcance de las pruebas sustantivas;

organizacin del trabajo de auditora: recursos (incluida la utilizacin del
trabajo de otros auditores y expertos), calendario (con los objetivos en
materia de presentacin de informes), presupuesto y documentacin en el
disposiciones de control de
calidad
sistema electrnico de apoyo a la auditora del Tribunal;

disposiciones de control de calidad para la direccin, supervisin y
revisin de la auditora.
Aprobacin previa al trabajo de

auditora
En las auditoras DAS, el APM ser aprobado por la Sala correspondiente

y por la Sala CEAD; en el caso de las auditoras distintas de la DAS, el
APM ser aprobado por la Sala con anterioridad al inicio de la auditora.
2.6.2 Programa de auditora

El programa de auditora o plan de trabajo consiste en una serie de
Define la naturaleza, el calendario y
el alcance de los procedimientos
de auditora
instrucciones para el equipo auditor que exponen detalladamente la

naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos que los
auditores deben adoptar. Tambin seala los objetivos de auditora, el
tamao de las muestras y los criterios para su seleccin. Asimismo, se
incluyen los resultados del trabajo de auditora realizado y las
consiguientes conclusiones.
Los programas estndar pertinentes para las auditoras de la fiabilidad de
las cuentas estn disponibles en la biblioteca del soporte de auditora
electrnico del Tribunal. Las unidades de auditora pueden adaptar los
programas, incluidos los de las agencias, a sus necesidades especficas.
| 74
General - Planning
Por lo que se refiere a las auditoras de legalidad y regularidad, los

programas de auditora estndar son preparados por las unidades de
auditora para adaptarlos a las caractersticas especiales del mbito (p. ej.
mbito poltico) y se encuentran disponibles en la biblioteca del sistema
electrnico de apoyo a la auditora del Tribunal. Los programas de
auditora son a continuacin aprobados por la unidad responsable de la
coordinacin DAS, que tambin aprobar cualquier modificacin que se
introduzca.
2.6.3 Modificaciones, durante la auditora, de las decisiones adoptadas en la fase de

planificacin
Modificar el plan si resulta
necesario
El APM y el programa de auditora se actualizarn y modificarn si ello

resulta necesario en el curso de la auditora, ya sea debido a
acontecimientos imprevistos, a cambios en las condiciones o a la evidencia
obtenida. Estos factores pueden incidir en la naturaleza, el calendario y el
alcance de los procedimientos de auditora previstos. Los cambios sern
aprobados por la Sala.
2.6.4 Documentacin
Documentar la planificacin y las
modificaciones
El APM y el programa de auditora se documentarn en el sistema

electrnico de apoyo a la auditora, incluida cualquier modificacin
significativa efectuada durante la misma y los motivos de tales
modificaciones. La documentacin del programa de trabajo constituye un
registro de la buena planificacin y aplicacin de los procedimientos de
auditora, que pueden revisarse y aprobarse.
| 75
General - Examination

Y DE
DE CUMPLIMIENTO
1. GENERAL
Seccin 1 - Marco
Seccin 3 - Examen
informes
Anexos
PARTE 1. GENERAL
SECCIN 3 - EXAMEN
NDICE
3.1 Lneas generales de la fase de examen

3.2 Aplicacin de procedimientos de auditora
FCAM - Part 1 - Section 3
| 76
3.1 LNEAS GENERALES DE LA FASE DE EXAMEN

La fase de examen de la auditora consiste en la aplicacin de los
procedimientos planificados y modificados en caso necesario en el
transcurso de la auditora, y la evaluacin de sus resultados, como se
presenta en las zonas sombreadas del grfico 9.
Grfico 9: Visin general del proceso de examen
Pasos a seguir
Trabajo por realizar
Plantear procedimientos
de auditora
Determinar la naturaleza, calendario y alcance de los controles y

Seleccionar elementos a
verificar
Seleccionar todos los elementos especficos o muestreo

Definir errores, determinar la poblacin y el tamao de la muestra
Aplicar procedimientos de
auditora para recabar
evidencia
Analizar resultados de la
muestra
Concluir sobre el resultado
del procedimiento de
auditora
Recabar evidencia suficiente, pertinente y fiable mediante una

combinacin de prodecimientos: inspeccin, observacin,
indagacin, clculo, repeticin y procedimientos anliticos para:
- pruebas de controles
- procedimientos analticos sustantivos
- pruebas de detalles
Definir el tipo de error, determinar causas y efectos,

extrapolar errores
Extraer conclusiones
Comunicar los resultados a la entidad analizada
| 77
3.2 APLICACIN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA
ISSAI 1500
[NIA 500]
ISSAI 1530
[NIA 530]

aplicar procedimientos de auditora de
forma que le permita obtener evidencia
de auditora suficiente y adecuada para
poder alcanzar conclusiones razonables
en las que basar su opinin.
El objetivo del auditor es aplicar
procedimientos de auditora, adecuados
para el objetivo, a cada elemento
seleccionado.
Efectuar pruebas de auditora

correctamente
3.2.1. Procedimientos de auditora destinados a

obtener evidencia
3.2.3 Aplicacin de procedimientos sustantivos
pruebas de detalles
3.2.4 Documentacin de los resultados de las
pruebas de auditora
Los auditores tendrn en cuenta que las pruebas de auditora no realizadas

correctamente durante la fase de examen no proporcionarn la evidencia
necesaria.
3.2.1. Procedimientos de auditora destinados a obtener evidencia

Combinacin de pruebas de
controles y procedimientos
sustantivos
En la fase de examen de la auditora la evidencia puede obtenerse a travs

de la aplicacin de una combinacin de pruebas de los controles
(precedidas por una evaluacin de los controles internos afectados),
pruebas sustantivas de detalles y procedimientos analticos, y a travs de
la utilizacin de informacin procedente de otras fuentes, como
manifestaciones escritas o el trabajo de terceros. Aunque el auditor
obtenga evidencia de auditora a travs de la verificacin de los registros
(p. ej. clculo - repeticin de operaciones o verificacin de la exactitud
realizando distintos clculos - o anlisis), esta evidencia no es suficiente
para sustentar una conclusin de auditora, por lo que se utilizan tambin
otros procedimientos (p. ej. inspeccin, observacin o indagacin y
Equilibrio entre la fiabilidad de la

evidencia y el coste de obtenerla
confirmacin).
Estos procedimientos o combinaciones de procedimientos de auditora
pueden utilizarse para las pruebas de controles o procedimientos
sustantivos. El auditor juzgar qu mtodo de obtencin de evidencia
resultar lo bastante fiable y equilibrar la fiabilidad con el coste de
obtenerla.

El auditor efectuar pruebas de los controles para confirmar la evaluacin
preliminar de los controles clave en los que pretende basar su trabajo. El
| 78
Evaluacin
del funcionamiento eficaz y
continuo de los controles clave
objetivo de estas pruebas es evaluar si los controles clave funcionaron de

manera continua y eficaz durante el perodo examinado.
Si las pruebas de los controles confirman que estos han funcionado de
manera continua y eficaz a lo largo del perodo examinado, podr
depositarse confianza en dichos controles y limitar al mnimo las pruebas
sustantivas.
Si se comprueba que estos controles no han funcionado de manera
continua y eficaz a lo largo del perodo examinado, el auditor
reconsiderar el enfoque de auditora e incrementar el grado de pruebas
sustantivas que se hayan de realizar.
Las tcnicas generalmente empleadas para verificar los controles clave
son la observacin e indagacin, la inspeccin y el clculo, o una
combinacin de las tres. El cuadro siguiente ofrece una indicacin de cmo
verificar la eficacia del funcionamiento de los controles clave.
| 79
Cuadro 10: Cmo verificar la eficacia operativa de los controles clave

Obtener evidencia de:
La calidad de los controles y de
la introduccin de datos.
El carcter completo y fiable de

las operaciones que los controles
deben abarcar.
El modo en que se aplicaron los
controles y su coherencia en
momentos pertinentes a lo largo
del perodo
Mediante las siguientes pruebas de auditora:

Verificacin de los controles de aplicacin
Basndose en una localizacin de los controles de aplicacin
existentes, identificar los procesos clave, archivos principales,
interfaces con otros mdulos y sistemas, el enlace con los registros
contables y los informes de la direccin. Se determinarn los objetivos
de control (integridad, exactitud, validez, acceso restringido) destinados
a cubrir los riesgos especficos (acceso, recursos, rechazo,
tratamiento) de cada componente.
Los controles clave destinados a satisfacer estos objetivos de control
se verificarn mediante la indagacin, la observacin, la inspeccin y,
en menor medida, la repeticin de operaciones.
Verificar las afirmaciones contempladas
Identificar los controles clave que garantizan la integridad y fiabilidad de
las operaciones y asegurarse de su eficacia, en su caso mediante
repeticin.
Pruebas de recorrido de los controles
Comprender o documentar el flujo de operaciones, y las polticas y
procedimientos del control.
Confirmar el proceso, los datos utilizados para los controles y el
momento en que interviene el control.
Entrevistar a los agentes encargados del control sobre el tipo de
informacin que buscan y el modo en que detectan y tratan los errores,
desviaciones o anomalas.
Verificacin de los distintos elementos
Si el auditor no puede obtener evidencia de auditora suficiente a travs
de las pruebas de recorrido, puede utilizar procedimientos de muestreo
para verificar los distintos elementos.
Si la muestra utilizada ha sido extrada slo para los controles
(verificacin con una nica finalidad) o tambin para las pruebas
sustantivas (verificacin polivalente).
La correccin de los errores

detectados.
Revisin
de las medidas correctoras e indagacin sobre su

seguimiento.
La evidencia y la
documentacin justificativa de
la aplicacin de los controles.
Revisin de las pruebas justificativas de los controles

Evidencia de la autorizacin de una operacin seleccionada (firma del
ordenador, de la unidad ex ante, etc.).
Evidencia de la revisin por otro agente (del clculo correcto de los
datos, etc.).
Evidencia de la comprobacin de la conformidad con las normas
presupuestarias, de la legalidad y regularidad y de la documentacin.
La sensibilidad de los controles

de gestin y de seguimiento.
Verificacin de los controles de gestin y de seguimiento

Asegurarse de que los controles de gestin y seguimiento han
funcionado de manera regular y constante durante el perodo
examinado.
Comprobar que la direccin ha analizado los resultados de los
controles y aplicado medidas correctoras.
| 80
3.2.3 Aplicacin de procedimientos sustantivos - pruebas de detalles

Los procedimientos sustantivos se plantearon durante la fase de
planificacin en respuesta a la evaluacin de riesgo correspondiente.
Tienen por objeto obtener evidencia para detectar incorrecciones
materiales o incumplimientos en las afirmaciones. No obstante, con
independencia del riesgo evaluado y del nivel de confianza, el auditor
plantear y aplicar procedimientos sustantivos (pruebas de detalles) a
cada mbito significativo (p. ej. ciertos tipos de operaciones, saldos de
cuentas e informacin divulgada).
Tipos de procedimientos
sustantivos
Los procedimientos sustantivos se aplican a importes monetarios y son de

dos tipos:
pruebas de detalles individuales seleccionados;
procedimientos
aplicados
elementos
procedimientos analticos sustantivos.
El presente captulo slo se refiere a las pruebas de detalles, puesto que

los procedimientos analticos sustantivos se tratan en el captulo 3.4.
Entre las pruebas de detalles tpicas se encuentran:
| 81
Cuadro 11: Procedimientos sustantivos
Clculo
Auditora de fiabilidad.
Auditora de cumplimiento.
Comprobacin de la exactitud aritmtica de las cuentas y

de los informes presupuestarios.
Repeticin de los clculos relativos a

declaraciones, subvenciones, etc.
Verificacin de la correcta consolidacin y eliminacin de

operaciones entre grupos, en su caso.
Comprobaciones aritmticas de los compromisos fuera
del balance.
Anlisis (excluida
la revisin
analtica)
Anlisis y conciliaciones de cuentas o balances.

Anlisis de movimientos significativos en cuentas
individuales.
Repeticin
Inspeccin
Anlisis de constataciones de trabajos

realizados por auditores internos y otros
auditores.
Anlisis de bases jurdicas, compromisos
legales y presupuestarios,
subvencionabilidad, procedimientos de
licitacin.
Repeticin de operaciones ya
inspeccionadas o auditadas
Examen de cualquier modificacin de las normas

contables
Pruebas sustantivas de compromisos, pagos y
determinadas partidas del balance.
Verificacin de la ejecucin de los pagos, de que
determinadas operaciones se hayan registrado
correctamente en las cuentas y que se hayan efectuado
los pagos correspondientes al beneficiario designado,
por su importe correcto y con arreglo al procedimiento
estipulado en los reglamentos.
Seguimiento de informes por el servicio de auditora
interna y la estructura de auditora interna de la DG
Presupuestos con respecto a la fiabilidad de las cuentas.
Activos fsicos
Contratos
Declaraciones
Informes de control ex ante y ex post
Informes de auditora (interna y externa)
Informes de seguimiento
Documentos justificativos, p. ej. facturas,
documentos de contratacin pblica,
anlisis de costes y beneficios, registros
de animales y fertilizantes, ortofotos,
registros de beneficiarios y parcelas
Examen de informes relativos a compromisos pendientes

de liquidacin
Verificacin de que el balance de apertura del ejercicio
en curso corresponde al balance de cierre del ejercicio
anterior.
Comprobacin de la coherencia del balance y de la
cuenta de resultado econmico con el balance general.
Comprobacin de la coherencia de la informacin por
segmentos con la cuenta de resultado econmico.
Inspeccin del correcto registro y valoracin de la
prefinanciacin y de los estados de ingresos y gastos no
pagados al final del ejercicio y las correspondientes
garantas recibidas.
Comprobacin de las operaciones de separacin de
perodos (especialmente de gastos devengados)
| 82
Indagacin y
confirmacin
Indagacin con la direccin y el personal de la entidad

auditada
Indagacin con la direccin y el personal

de la entidad
Circularizacin de saldos bancarios
Circularizacin de saldos bancarios
Circularizacin de ttulos de crdito
Circularizacin de ttulos de crdito
Observacin
Controles sobre el terreno
El auditor realizar pruebas de detalles tal como se plantearon en la fase

de planificacin a menos que la evaluacin de los resultados de las
pruebas de los controles le obliguen a reconsiderar la naturaleza, el
calendario o el alcance de las pruebas de detalles.
Al realizar pruebas de detalles, el auditor puede constatar que:
Casos posibles
el hecho de que un elemento seleccionado no resulte adecuado para la

aplicacin del procedimiento de auditora: en este caso, el procedimiento
puede aplicarse a un elemento sustitutivo. Por ejemplo, al buscar pruebas
de una autorizacin de pago puede resultar seleccionado un cheque
anulado. Si el auditor acepta el hecho de que el cheque haya sido
debidamente anulado de modo que ello no constituye un error, se
examinar un elemento sustitutivo adecuadamente seleccionado;
el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditora previstos a
un elemento seleccionado porque, por ejemplo, se ha perdido la
documentacin correspondiente. Si no pueden aplicarse al elemento
seleccionado
unos
procedimientos
alternativos
vlidos,
el
auditor
normalmente considera que el elemento est afectado por un error. El

auditor tambin tendr en cuenta si las razones de la imposibilidad de
aplicar unos procedimientos de auditora adecuados tienen alguna
incidencia en el riesgo inherente o de control evaluado o en la confianza en
las manifestaciones de la direccin.
3.2.4 Documentacin de los resultados de las pruebas de auditora

El resultado de las pruebas de auditora se registrar de manera
adecuada, tras haber debatido con la entidad las discrepancias y las
cuestiones pendientes, y resuelto las diferencias antes de llegar a
conclusiones sobre las pruebas de detalles individuales.
| 83
3.3 EVALUACIN DE LOS RESULTADOS DE LOS

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA
ISSAI 1450
[NIA 450]
ISSAI 1530
[NIA 530]
El objetivo del auditor, al utilizar el

muestreo
de
auditora,
es
proporcionar una base razonable a
partir
de
la
cual
alcanzar
conclusiones sobre la poblacin de
la que se selecciona la muestra.

3.3.2 Extrapolacin y evaluacin de los resultados
de las muestras en general
3.3.3 Pruebas de los controles naturaleza y
causa de los errores y extrapolacin y evaluacin
de resultados
3.3.4. Pruebas sustantivas de detalles - naturaleza
y causa de los errores y extrapolacin y evaluacin
de resultados

En el contexto de las pruebas de los controles, un error es una desviacin
Considerar el efecto en el objetivo
del procedimiento de auditora
del control y el total de errores se expresa en forma de tasa de desviacin

o frecuencia de desviacin. En el contexto de las pruebas sustantivas de
detalles, un error es una incorreccin o una disconformidad de valor
monetario, y se expresa como un porcentaje de error proyectado. En todas
las circunstancias, el auditor investigar la naturaleza y la causa de los
errores identificados y su posible efecto en el objetivo particular del
procedimiento de auditora y en otros mbitos de sta.
Al analizar los errores detectados, ya procedan de pruebas de controles o
Tipos y causas de errores:
de pruebas sustantivas de detalles, el auditor puede observar las

siguientes causas y tipos de errores:
Algunos errores presentan una caracterstica comn, p. ej. el tipo de
- caracterstica comn
operacin, la localizacin o el perodo en que se produzcan. En tales

casos, el auditor puede decidir identificar aquellos errores en la poblacin
que posean la caracterstica comn, y ampliar los procedimientos de
auditora en ese estrato.
En muy
- una anomala
raras
circunstancias, una informacin errnea o un
incumplimiento pueden constituir una anomala (es decir, que puede

demostrarse que no es representativa de incorrecciones o incumplimientos
en la poblacin). Para que una incorreccin o incumplimiento sea
considerado una anomala, el auditor se cerciorar de que no es
representativa de la poblacin, para lo cual aplicar procedimientos de
auditora adicionales que le permitan obtener evidencia suficiente de que el
error no afecta al resto de la poblacin.
Los errores pueden deberse a una elusin de los controles por parte
| 84
- causas de error
de la direccin, en cuyo caso el auditor cuestionar la evaluacin

preliminar de los controles internos.
El error puede deberse a los siguientes motivos, que pueden aparecer de
manera individual o en cualquier tipo de combinacin:
o
Accidental
Deliberado
Debido a la complejidad de los reglamentos aplicables
Debido al insuficiente conocimiento o mala aplicacin de la

reglamentacin
Debido a la concepcin deficiente de los sistemas de control y

supervisin
Debido a la inobservancia de las estructuras y procedimientos

especificados
Debido al fallo de los controles clave de los sistemas de

control y supervisin.
La consideracin de las causas de los errores puede facilitar la formulacin

de recomendaciones claras y rentables en los informes de auditora.
3.3.2 Extrapolacin y evaluacin de los resultados de las muestras en general

Una vez realizadas las pruebas de auditora, el auditor revisar todos los
errores identificados y estudiar si la evidencia de auditora le permite
llegar a una conclusin adecuada sobre la poblacin en cada prueba.
El auditor evaluar por separado si las incorrecciones, los casos de
incumplimiento y las desviaciones de los controles son significativos, bien
de manera individual o en conjunto.
Tres casos posibles
Existen tres posibilidades con respecto al ndice de desviacin o al

porcentaje de error proyectado resultante de las pruebas de auditora y de
su interpretacin:
| 85
Cuadro 12: Casos posibles resultantes de las verificaciones de auditora y de su interpretacin

El ndice de desviacin (pruebas de
controles) o el ndice de error proyectado
ms los errores conocidos (pruebas de
detalles):
Interpretacin
se sita por debajo del umbral de

materialidad fijado por el auditor.
- los controles son suficientemente fiables
es inferior, aunque cercano, al umbral de

materialidad.
- el auditor estudia el carcter convincente de los

resultados de la muestra a la luz de otros
procedimientos de auditora, y puede obtener evidencia
de auditora adicional.
supera el umbral de materialidad fijado por el

auditor.
- se considera que los controles no funcionan con

eficacia
- las afirmaciones se consideran cumplidas
- las afirmaciones no se cumplen y existe por lo tanto un

riesgo de incorreccin material o de incumplimiento
Si la evaluacin de los resultados de la muestra indica que debe revisarse

la evaluacin de la caracterstica correspondiente de la poblacin, el
auditor puede:
pedir a la direccin que investigue los errores identificados y la
posibilidad de que se produzcan errores adicionales, y que efecte a los
ajustes necesarios;
modificar la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos
de auditora adicionales. Por ejemplo, en el caso de las pruebas de los
controles, el auditor podra ampliar el tamao de la muestra, verificar un
control alternativo o modificar los procedimientos sustantivos conexos.
3.3.3 Pruebas de controles - naturaleza y causa de los errores y extrapolacin y

evaluacin de resultados
Naturaleza y causa de los errores
El concepto de la eficacia del funcionamiento de los controles reconoce

que pueden producirse algunos errores en su modo de aplicacin. Un error
es una desviacin de control y el total de errores se expresa como tasa de
desviacin.
Al considerar los errores identificados, el auditor determinar si las
pruebas de controles realizadas aportan una base adecuada para ser
utilizada como evidencia de auditora, si resulta necesario realizar pruebas
de controles adicionales o si los riesgos potenciales de incorrecciones o
incumplimientos deben afrontarse con procedimientos sustantivos.
| 86
Extrapolacin de los errores
En las pruebas de los controles no es necesaria una extrapolacin explcita

de los errores, puesto que el ndice de error de la muestra es tambin el
ndice de error proyectado a la totalidad de la poblacin.
Evaluacin de los resultados de las

pruebas de los controles
El auditor evaluar los resultados de las pruebas en cada control clave a

fin de llegar a una apreciacin global de la eficacia de los controles. Este
ejercicio exige un elevado grado de juicio profesional, puesto que los
resultados de las pruebas inciden en el enfoque de auditora. Un ndice de
error inesperadamente elevado en las muestras de pruebas de los
controles puede suponer un incremento en el riesgo evaluado de
incorreccin material o incumplimiento, a menos que se obtenga una
evidencia de auditora adicional que avale la evaluacin inicial.
El auditor tambin evaluar si la direccin ha detectado los errores y
desviaciones y su reaccin y las medidas correctoras adoptadas.
El resultado de la evaluacin de los controles puede tener tres tipos de
incidencia:
Posible incidencia
los controles funcionaron de manera eficaz, coherente y continua

durante el perodo examinado, lo que implica que el auditor puede confiar
en los controles y continuar aplicando el enfoque de auditora planificado y
su nivel de confianza en los controles;
se observaron insuficiencias en la eficacia y en la continuidad de los
controles, pero el sistema en conjunto no se considera poco fiable. En este
caso, el auditor solo depositar una confianza limitada en los controles y
se revisar la evaluacin preliminar de los controles internos y el nivel de
riesgo de control;
los controles no son fiables, es decir, no han funcionado de la manera
prevista, o no han funcionado con continuidad durante el perodo
examinado, o no han podido verificarse. En tales casos, no podr aplicarse
el enfoque basado en los sistemas y se obtendr garanta nicamente a
travs de procedimientos sustantivos. Si es necesario, se revisar la
evaluacin preliminar de los controles internos y el nivel de riesgo de
control.
La evaluacin del funcionamiento de los sistemas de control y supervisin
deber corroborarse con pruebas sustantivas.
| 87
3.3.4. Pruebas sustantivas de detalles - naturaleza y causa de los errores y

extrapolacin y evaluacin de los resultados
Anlisis y clasificacin de los
errores
Los errores hallados al realizar pruebas de detalles se registrarn

correctamente, en particular si se trata de una muestra estadstica, de
modo que los resultados de la auditora puedan proyectarse o
extrapolarse. El auditor comprender la naturaleza y la causa de los
errores hallados, de modo que pueda responder a las siguientes
preguntas:
Cul es la causa del error? Cmo se produjo?
Se trata de una anomala o pudo haberse producido de manera
sistemtica en operaciones similares o tratadas a la vez?
El auditor clasificar a continuacin el error analizando si ste:
es cuantificable, es decir, si tiene una incidencia financiera directa y
mensurable en el importe del elemento examinado. El porcentaje de error y
el valor monetario del error cuantificable se calcularn en relacin con el
valor contable de la operacin en el nivel correspondiente;
no es cuantificable, es decir, no est relacionado directamente con el
elemento auditado o su efecto no es mensurable, en cuyo caso se
considerar el importe ntegro del elemento en cuestin al determinar la
gravedad del error;
es material por su valor (superior al umbral de materialidad), naturaleza
o contexto, segn lo expuesto en los prrafos anteriores. Entonces el
auditor determinar si el error es grave (error cuantificable: igual o
superior al 2 %; error no cuantificable: si afecta al 10 % o ms del
elemento auditado) o limitado (error cuantificable: entre el 0,5 % y
el 2 %; error no cuantificable: si afecta entre el 2,5 % y el 10 % del
elemento auditado);
constituye una anomala o es sistemtico.
Errores conocidos
Los errores identificados durante el trabajo adicional fuera del alcance
de las muestras representativas se consideran errores conocidos, y solo

se tienen en cuenta si corresponden a operaciones abarcadas en el
alcance de la auditora (poblacin de auditora). No se proyectan a la
totalidad de la poblacin, pero se tienen en cuenta sobre la base de los
importes absolutos.
Extrapolacin de los errores

monetarios
En el caso de las pruebas de detalles, el auditor extrapolar a la poblacin

| 88
todos los errores monetarios hallados en la muestra y estudiar el efecto

del error proyectado en el objetivo de auditora particular y en otros mbitos
de la auditora. Cuando se trate de muestras no estadsticas, el auditor
estimar la probable incorreccin o incumplimiento en la poblacin.
El auditor extrapolar el error total a la poblacin para obtener una visin
general de la escala de los errores y comparar este indicador de la mejor
estimacin con el umbral de materialidad (error tolerable) establecido por
el Tribunal.
En las pruebas de detalles (procedimientos aplicados a elementos
individuales seleccionados), el error tolerable es la incorreccin o
disconformidad aceptable, y ser un importe inferior o igual al umbral de
materialidad aplicada por el auditor a los flujos individuales de operaciones
o a saldos de cuentas auditados.
Cuando una incorreccin o desviacin del cumplimiento se considera una
anomala, no se considera representativa de incorreccin o disconformidad
en la poblacin, por lo que puede excluirse de la proyeccin. Sin embargo,
si no se corrige su efecto, deber ser tenida en cuenta adicionalmente a la
proyeccin de las incorrecciones o desviaciones de cumplimiento no
anmalas.
Evaluacin de los resultados de las
pruebas de detalles
La evaluacin de los resultados de las pruebas de detalles exige un juicio

profesional, puesto que el auditor ha de comprender la naturaleza y la
causa de los errores y tener en cuenta tanto los aspectos cuantitativos,
obtenidos como se ha indicado, como los aspectos cualitativos de las
incorrecciones e incumplimientos para poder llegar a una conclusin sobre
si la poblacin verificada es representativa.
La extrapolacin y la evaluacin de los resultados de las pruebas
sustantivas de detalles puede representarse del modo siguiente (se
entender que la extrapolacin es un intervalo y no una cifra):
| 89
Grfico 10: Evaluacin de los resultados generales de las pruebas sustantivas de detalles
LSE
euros
Margen de riesgo
de muestreo
Error tolerable mximo

(umbral de materialidad)
LSE
Margen de riesgo
de muestreo
LSE
Margen de riesgo
EMP
Proyeccin
Proyeccin
EC
Error conocido
Situacin I
LSE - Lmite superior de
error
Proyeccin
EMP
de muestreo
EC
EMP
Error conocido
Situacin II
EMP Error ms probable
EC
Error conocido
Situacin III
EC Error conocido
Conclusiones a extraer:
Situacin I: El lmite superior de error y el error ms probable estn por
debajo del umbral de materialidad. El resultado es claro.
Situacin II: El lmite superior de error supera el umbral de materialidad
pero el error ms probable es inferior a dicho umbral. Con este resultado el
auditor considerar:
- solicitar a la entidad auditada que examine las desviaciones;
- lleve a cabo verificaciones adicionales;
- aplique procedimientos de auditora alternativos para obtener garanta
adicional.
Situacin III: El error ms probable excede el error tolerable. Puesto que el
lmite inferior de error est por debajo del umbral de materialidad, el auditor
considerar:
- solicitar a la entidad auditada que investigue las desviaciones;
- lleve a cabo verificaciones adicionales;
- aplique procedimientos de auditora alternativos para obtener garanta
adicional.
El lmite inferior de error (LIE) puede situarse por encima o por debajo de
la suma de errores conocidos, por lo que no se refleja en el grfico.
Situacin IV (no representada en el grfico): El lmite inferior de error y el
error ms probable superan el umbral de materialidad. Se trata de un
resultado claro que no requiere mayor consideracin.
En la prctica, las limitaciones de calendario implican que el Tribunal suele
verse obligado a recurrir a la tercera de estas posibilidades
(procedimientos alternativos que aporten garanta adicional), para obtener
dicha garanta.
| 90
3.4 PROCEDIMIENTOS ANALTICOS
ISSAI 1520
[NIA 520]

procedimientos analticos cuando
resulta adecuado para evaluar el
riesgo, proporcionar evidencia de
auditora y llegar a una conclusin de
auditora global.
3.4.1 Definicin de procedimientos analticos

3.4.2 Proceso de utilizacin de procedimientos
analticos
3.4.3 Cundo utilizar procedimientos analticos
3.4.4 Aplicacin de procedimientos analticos
como procedimientos sustantivos durante la fase
de examen
3.4.5 Procedimientos analticos en la revisin
general al final de la auditora
3.4.1 Definicin de procedimientos analticos

Los procedimientos analticos son tcnicas de auditora utilizadas para
contribuir a realizar una auditora ms econmica, eficiente y eficaz.
Consisten en el estudio de las relaciones verosmiles entre datos
financieros y no financieros, ya sea dentro del mismo perodo y entidad
como entre perodos y entidades diferentes. Los procedimientos analticos,
que se utilizan ms en las auditoras de fiabilidad que de cumplimiento,
pueden utilizarse para:
Analizar o predecir
analizar relaciones entre diversos elementos de informacin financiera

para determinar la coherencia entre s y con el conocimiento que tiene el
auditor de la organizacin y sus actividades;
predecir valores que puedan compararse con valores existentes.
El trmino tambin se refiere a la investigacin de fluctuaciones y
relaciones identificadas que resultan incoherentes con otra informacin o
se desvan significativamente de importes previsibles.
en un entorno de control slido
El auditor tendr en cuenta que los procedimientos analticos son ms

fiables en un entorno de control slido con unos controles internos eficaces
y unos datos externos de calidad. No obstante, tales procedimientos
exigen una informacin exhaustiva y actualizada sobre los datos
financieros y de otro tipo, lo cual puede no ser aplicable en mbitos
significativos de la actividad de la UE.
Pueden utilizarse varios mtodos al aplicar procedimientos analticos,
desde simples comparaciones hasta anlisis complejos utilizando tcnicas
estadsticas
avanzadas, para lo cual pueden resultar necesarios
programas informticos adecuados. La eleccin del procedimiento por el

auditor depende de su juicio profesional.
En general, los procedimientos analticos, ms que una evidencia positiva
| 91
y convincente de que algo no funciona (si es el caso), aportan una

advertencia de que algo parece no funcionar y por tanto, por s solos no
proporcionan una evidencia suficiente, pertinente y fiable.
3.4.2 Proceso de utilizacin de procedimientos analticos

La aplicacin de procedimientos analticos supone la obtencin de
informacin de diversas fuentes a fin de determinar las expectativas, la
comparacin de la situacin real con la esperada, la investigacin de los
motivos de las discrepancias que puedan constatarse y la evaluacin de
los resultados, como se presenta a continuacin:
| 92
Grfico 11: Proceso de revisin analtica

Definir el objetivo de auditora
para el que se utilizan estos
procedimientos
Identificar el tipo de
procedimientos analticos a
aplicar
Determinar la idoneidad de
utilizar procedimientos anliticos
Comprobar la fiabilidad de los
datos
Cuentas anuales y operaciones

anteriores al perodo
Desarrollar una expectativa
Datos financieros y no
financieros separados
Definir una diferencia tolerable
Informacin sobre el entorno de

la entidad
Comparar la expectativa con el

importe registrado
Es la diferencia superior a
la diferencia tolerable?
S
Investigar la diferencia.
Considerar modelos, tendencias,
relaciones y posibles causas.
Investigar la gestin y obtener
evidencia corroboradora
Aplicar otros procedimientos de

auditora o proponer un ajuste de
la auditora
No
No
Son adecuadas las

explicaciones y la
evidencia
corroboradora?
S
Documentar resultados
Aceptar importe
3.4.3 Cundo utilizar procedimientos analticos

Los procedimientos analticos se aplicarn en las siguientes fases de la
auditora:
Cuadro 13: Aplicacin de procedimientos analticos en distintas fases de la auditora

| 93
Fase de la
Razones para utilizar procedimientos analticos
auditora
como procedimientos de evaluacin de riesgos, a fin de
Planificacin
identificar mbitos de riesgo potencial y contribuir a

plantear procedimientos de auditora adicionales (vase el
captulo 2.3.1)
como procedimientos sustantivos, cuando su aplicacin
pueda resultar ms eficiente que las pruebas de detalles y
Examen
permita obtener una corroboracin

como parte de la revisin global al final de la auditora,
para permitir evaluar si la informacin procedente del
exterior es coherente con los resultados de la auditora
3.4.4 Aplicacin de procedimientos analticos como procedimientos sustantivos

durante la fase de examen
Adems de proceder a pruebas de detalles, el auditor tambin puede
recurrir a procedimientos analticos sustantivos como parte de sus
procedimientos sustantivos a fin de reducir el riesgo hasta un nivel
aceptablemente bajo. Se aplican procedimientos analticos sustantivos
para efectuar previsiones de valores, basndose en la expectativa de que
existen relaciones entre los datos y de que estas perduran en ausencia de
condiciones conocidas que indiquen lo contrario. No obstante, el riesgo de
llegar a una conclusin incorrecta puede ser ms elevado en el caso de los
Importancia crucial del control de
calidad
procedimientos analticos sustantivos que en el de las pruebas de detalles

debido a que en el primero se recurre en gran medida al juicio del auditor.
Por consiguiente, el control de calidad es de crucial importancia.
Este tipo de anlisis de previsiones solo se aplicar a categoras de
ingresos o de gastos que sean muy previsibles y de las que puedan
Necesidad de datos fiables
obtenerse con facilidad datos fiables para efectuar las previsiones, p. ej.,
intereses pagados o recibidos por operaciones de prstamo o emprstito,
pagos de salarios y asignaciones al personal, etc.
Aunque los procedimientos analticos sustantivos por s solos no suelen
aportar evidencia de auditora suficiente, pertinente y fiable, se pueden
Utilizacin como parte de la

estrategia de las pruebas
sustantivas
utilizar anlisis de previsiones como elementos de la estrategia global de

las pruebas sustantivas en el caso de cuentas o conjuntos de operaciones
de importancia. Por ejemplo, suponiendo que el 60% de las operaciones
(en valor) que representan elementos de valor elevado puedan ser objeto
| 94
de verificaciones detalladas, utilizar el anlisis de previsiones para el 40%

restante de operaciones (de escaso valor). Asimismo, cuando una
pequea proporcin, en valor, del conjunto de operaciones es procesada
en un lugar que no es posible o eficiente visitar, puede aplicarse a este
lugar un anlisis de previsiones.
Ejemplos de utilizacin de valores previstos frente a valores reales:
el estudio de las modificaciones de saldos de cuentas en perodos anteriores,
que da lugar a una previsin para el perodo en curso (p. ej. el pago regular de un
prstamo en x aos);
clculos que permiten establecer una previsin de un valor determinado, p. ej.

utilizando datos procedentes de explotaciones agrcolas para prever los pagos por
hectrea por agricultor.
3.4.5 Procedimientos analticos en la revisin general al final de la auditora

El auditor aplicar procedimientos analticos al final de la auditora, o cerca
del final, al formarse una conclusin general. Las conclusiones extradas
Corroborar las conclusiones
de los resultados de los procedimientos analticos tienen como finalidad

corroborar
las
conclusiones
alcanzadas
durante
la
auditora
de
componentes individuales y contribuir a extraer la conclusin general y, si

as se requiere, una opinin.
Los procedimientos analticos aplicados en la fase de revisin global
pueden ser los mismos utilizados durante la fase de planificacin y por lo
tanto pueden compararse entre s. La revisin puede indicar si es
necesario obtener evidencia adicional.
| 95
3.5 MANIFESTACIONES ESCRITAS

Los objetivos del auditor son corroborar,
mediante las manifestaciones escritas:
ISSAI 1580
[NIA 580]
a) que la direccin y, cuando proceda, los

responsables de la gobernanza de la entidad
consideran haber cumplido su responsabilidad
en cuanto a la preparacin de los estados
financieros y a la integridad de la informacin
proporcionada al auditor;
b) otra evidencia de auditora relevante para
los estados financieros o para afirmaciones
concretas.
3.5.1 Introduccin
3.5.2 Reconocimiento por escrito de
sus
responsabilidades
por
la
direccin
3.5.3
Manifestaciones
escritas
especficas sobre cuestiones de
importancia
3.5.4 Evaluacin de la fiabilidad de
las manifestaciones escritas
Adems, el objetivo es c) responder de modo

adecuado a las manifestaciones escritas
proporcionadas o no proporcionadas.
3.5.1 Introduccin
Aunque la direccin y otros miembros del personal de la entidad formulan
numerosas declaraciones, o manifestaciones, en el transcurso de una
auditora, ya sea de manera espontnea o en respuesta a preguntas
especficas, las siguientes manifestaciones revisten un inters particular
para el auditor:
Responsabilidades de la direccin
i)
reconocimiento
escrito,
por
parte
de
la
direccin,
de
sus
responsabilidades.
ii) manifestaciones escritas especficas sobre afirmaciones concretas, ya
afirmaciones particulares
procedan de la direccin, de los encargados de la gobernanza, o de

agentes con conocimientos especializados.
Las manifestaciones no eximen al auditor de su obligacin de obtener
Sigue siendo necesaria una

evidencia suficiente y adecuada
evidencia suficiente y adecuada en apoyo de la conclusin, y si as se

requiere, de la opinin de auditora. El auditor deber buscar evidencia
corroboradora dentro y fuera de la entidad y evaluar si las manifestaciones
escritas parecen razonables y coherentes con otra evidencia de auditora,
incluidas otras manifestaciones. Las manifestaciones que se utilicen como
evidencia de auditora sern confirmadas por escrito y se firmarn.
| 96
3.5.2 Reconocimiento por escrito de sus responsabilidades por la direccin

Las manifestaciones de la direccin acerca de sus obligaciones aportan la
evidencia de auditora necesaria con respecto a la validez de las premisas
sobre las responsabilidades de la direccin, a partir de la cual se lleva a
cabo la auditora. El auditor obtendr pruebas de que la direccin:
i) reconoce su obligacin de efectuar una presentacin fiel de las cuentas
Presentacin fidedigna de las
cuentas /cumplimiento
(auditoras de fiabilidad) o de cumplir las leyes y reglamentos aplicables

(auditoras de conformidad);
ii) reconoce su obligacin de disear, aplicar y mantener el control interno
para
Control interno
prevenir
detectar
y corregir
incorrecciones
materiales
incumplimientos, y declara opinar que el control interno establecido a tal

efecto es adecuado;
Puesta a disposicin de toda la

informacin pertinente
iii) considera que se ha puesto a disposicin del auditor toda la informacin

pertinente para la auditora.
Ejemplos de manifestaciones escritas de la direccin son la carta de
manifestaciones sobre las cuentas anuales de las Comunidades Europeas,
firmada por el contable, el informe anual de actividad y la declaracin de
cada director general de la Comisin y el informe de sntesis de la
Comisin.
3.5.3 Manifestaciones escritas especficas sobre cuestiones de importancia

Puede ser necesaria una carta de manifestaciones especfica para
corroborar otra evidencia de auditora, en particular cuando se trata de
Para corroborar otra evidencia
corroborar el juicio, la intencin o la integridad. El auditor determinar si

son
necesarias
unas
manifestaciones
escritas
para
afirmaciones
concretas.

Considerar el impacto en caso de:
Si la manifestacin escrita no es coherente con otra evidencia de auditora,

el auditor determinar los motivos de tal incoherencia y, si no queda
- incoherencia con otra evidencia
convencido, reconsiderar la fiabilidad de cualquier otra manifestacin

escrita que pueda haber obtenido y tomar las medidas adecuadas (p. ej.
revisar la evaluacin de riesgos y los procedimientos de auditora).
- dudas sobre la integridad de la

direccin
Cuando el auditor tenga dudas con respecto al compromiso, por parte de

| 97
la direccin, en cuestiones de competencia, de comunicacin, de

inculcacin de la integridad y los valores ticos, y de diligencia, el auditor
evaluar el efecto que ello pueda tener en la fiabilidad de las
manifestaciones escritas.
- manifestaciones no facilitadas
Cuando las partes correspondientes no proporcionen las manifestaciones

generales relativas a las obligaciones de la direccin o cualquier
manifestacin especfica solicitada, el auditor determinar los motivos,
reconsiderar la evaluacin de la integridad de los implicados y tomar
medidas adecuadas, incluida la determinacin de los efectos en el informe
del auditor.
- manifestaciones poco fiables
Si el auditor estima que las manifestaciones escritas relativas a las

responsabilidades de la direccin no son fiables, considerar el efecto en
su informe.
Denegacin de opinin
El auditor denegar la opinin sobre los estados financieros cuando:

a) concluya que existen suficientes dudas sobre la integridad de la
direccin como para que las manifestaciones escritas no sean fiables
b) la direccin no facilite las manifestaciones escritas
3.6 UTILIZACIN DEL TRABAJO REALIZADO POR TERCEROS

ISSAI 1600
[NIA 600]
ISSAI 1610
[NIA 610]
ISSAI 1620
[NIA 620]
3.6.1 Introduccin
Utilizacin del trabajo de un auditor

interno
Utilizacin del trabajo de un experto

del auditor
3.6.3 Consideracin de la funcin de

auditora interna
3.6.4 Utilizacin del trabajo de un experto
del auditor
3.6.1 Introduccin
El auditor puede utilizar el trabajo de otro auditor, de la auditora interna
(incluidos la estructura de auditora interna y el servicio de auditora
interna), o de expertos durante las fases de planificacin y de examen de
la auditora, como se expone a continuacin:
Planificacin
i) en la fase de planificacin, los informes preparados por terceros pueden

aportar informacin que advierta al auditor de insuficiencias potenciales en
los sistemas de control o de una serie de errores graves que hayan surgido
en el mbito de la auditora. El auditor sopesar la independencia,
objetividad y competencia de dichos terceros, si sus objetivos y mtodos
coinciden con los de su propia auditora y si sus conclusiones se basan en
una evidencia suficiente y adecuada;
| 98
Examen
ii) durante la fase de examen, el trabajo realizado por terceros puede

utilizarse para aportar una parte de la evidencia considerada necesaria
- evidencia de auditora
para lograr los objetivos de la auditora, reduciendo as el volumen de

trabajo a desempear por el Tribunal. El principio esencial es que, si el
auditor pretende basarse en el trabajo de terceros, se asegurar de que
dicho trabajo aporte una evidencia suficiente, apropiada y rentable a los
efectos de la auditora.
iii) los informes elaborados por terceros tambin pueden contribuir a
- corroborar resultados
corroborar las constataciones o conclusiones del auditor, o a ponerlas en

duda. En este ltimo caso, el auditor investigar la discrepancia, valorar
la evidencia que ha obtenido, reconsiderar el carcter razonable de su
anlisis e interpretacin de dicha evidencia y documentar con claridad las
discrepancias subsistentes.
Las principales decisiones y conclusiones con respecto a la utilizacin del
trabajo de terceros se documentarn en el expediente de la auditora.
A continuacin, las tres categoras de terceros (otros auditores, auditores
internos y expertos) se tratan por separado.

ISSAI 1600
[NIA 600]
Cuando el auditor utilice el trabajo de un tercero, el objetivo es determinar el

modo en que dicho trabajo afectar a su propia auditora.
Definicin de otros auditores
En general, se entiende por otros auditores aquellos, bien procedentes

del sector pblico o privado, llamados a manifestar una opinin profesional
sobre sistemas, operaciones o cuentas. El Tribunal distingue dos
categoras entre dichos auditores:
i) Aquellos que tienen la obligacin de presentar su opinin de auditora en
virtud de la legislacin de la UE (obligacin reglamentaria o contractual).
Son parte integrante de los sistemas de control interno y se auditarn
como tales. Una ausencia de estas auditoras, o deficiencias en relacin
con el trabajo de estos auditores se consideran insuficiencias en el sistema
17
de control interno y se notificarn como tales .
Otros auditores integrantes de los sistemas de control interno son:
Los rganos de certificacin de un Estado miembro
Las unidades de auditora interna de los organismos pagadores de
un Estado miembro
17
Algunas EFS pueden llevar a cabo auditoras como parte integrante del sistema de control interno (p. ej. la NAO del reino Unido como rgano
certificador de la PAC). En este caso, la NAO pertenece a la categora i) a este efecto.
| 99
Las autoridades de auditora de un Estado miembro

Unidades de control ex post de la Comisin
Unidades de control ex post de las agencias
Unidades de control ex post de terceros pases o de organizaciones
internacionales
Controles ex post ejercidos por auditores externos contratados
La evaluacin del sistema de otras auditoras (llevadas a cabo tpicamente
por auditores del sector privado por cuenta de la entidad) se basar en lo
siguiente:
los documentos de la estrategia de la entidad y los programas anuales de
auditora;
el procedimiento de seleccin, mandato, presentacin por la entidad del
informe de auditora con respecto a los otros auditores;
la calidad de las auditoras realizadas. Esta evaluacin estar justificada
por una revisin de una muestra de informes de auditora seleccionada
aleatoriamente para ser lo ms representativa posible.
ii) los no obligados por el marco jurdico de la UE. Entre ellos se
encuentran las Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) que, conforme
al artculo 287, apartado 3, del TFUE, operan en los Estados miembros en
cooperacin con el Tribunal de Cuentas. Incluyen los servicios de auditora
de las administraciones nacionales (servicios de auditora interna de las
autoridades que desembolsan fondos y servicios de auditora de los
distintos ministerios de finanzas) y auditores del sector privado que
trabajan bajo un mandato legal (auditores legales) o sobre una base
contractual (auditores). Su trabajo puede ser tenido en cuenta como
evidencia corroboradora en las auditoras del Tribunal cuando resulte
procedente. De ser as, el auditor aplicar procedimientos de auditora
para determinar qu grado de confianza puede depositarse en el trabajo de
los otros auditores y determinar el modo en que dicho trabajo afectar a
la auditora, p. ej. puede identificar, en los lugares que se hayan de visitar
para la auditora, si existen observaciones en los informes de otros
auditores relacionadas con sus propios objetivos de auditora. En ese caso,
al auditor puede solicitar informacin adicional a la entidad en cuestin.
Dos supuestos
Existen dos supuestos posibles, en funcin de si el trabajo de otros

auditores es impuesto por la legislacin de la UE o no. En cada supuesto,
los procedimientos de auditora se centrarn en examinar las conclusiones
y opiniones del otro auditor sobre:
la concepcin, ejecucin y funcionamiento de los controles de
cumplimiento clave;
el cumplimiento, es decir, la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes.
Estos procedimientos pueden incluir una revisin de los mtodos de

trabajo aplicados, un examen de los expedientes y la consideracin de la
| 100
pertinencia de los resultados, a fin de evaluar su fiabilidad como evidencia

de auditora y cmo pueden contribuir efectivamente a la conclusin de
auditora.
No obstante, con independencia de la categora a la que corresponda el
trabajo de otros auditores, se aplicarn los siguientes principios.
Utilizacin del trabajo de otros
auditores
Al utilizar el trabajo de otros auditores, el auditor deber:
sopesar la independencia y objetividad del otro auditor;

tener en cuenta la competencia profesional del otro auditor para la
auditora en particular;
considerar el alcance del trabajo del otro auditor;
determinar la rentabilidad de utilizar dicho trabajo;
aplicar procedimientos para obtener evidencia suficiente y apropiada de
que el trabajo del otro auditor es adecuado para los objetivos del Tribunal
en el contexto de la auditora especfica (que pueda requerir el acceso a
los documentos de trabajo del otro auditor);
examinar las constataciones significativas del otro auditor al analizar e
interpretar los resultados de su trabajo. Cuando dichas constataciones
sean significativas para la opinin, el auditor del Tribunal las debatir con
el otro auditor y estudiar si es necesario proceder a la realizacin de
pruebas adicionales.
Limitaciones al utilizar el trabajo de
otros auditores
a) Los auditores cuyas actividades quedan fuera del alcance de los

sistemas de control interno ejercen sus propios mandatos y en la prctica
disfrutan de una independencia operativa casi plena con respecto a las
instituciones europeas. Dado que su trabajo en las finanzas de la UE no
siempre se repite, a veces la cooperacin puede resultar difcil. As, puede
ser complicado efectuar la valoracin necesaria para poder utilizar su
trabajo como evidencia de auditora, por lo que el problema deber
plantearse en la fase de planificacin de la auditora para que, si ello no
fuera posible, puedan planificarse procedimientos de auditora alternativos
que garanticen la obtencin de evidencia suficiente y fiable.
b) Al plantearse utilizar el trabajo de una EFS de un Estado miembro, el
Tribunal tendr en cuenta que en muchos casos los derechos de acceso
concedidos al Tribunal de Cuentas Europeo son ms amplios que los
otorgados a las EFS, y podra darse el caso de que una EFS no est
plenamente facultada para llevar a cabo la auditora en cuestin. Por otra
parte, cuando se utilice el trabajo de una EFS o se emprenda con ella una
auditora conjunta o coordinada, el auditor del Tribunal seguir los
| 101
principios o procedimientos de cooperacin establecidos por el comit de

contacto de los presidentes o en las reuniones de los agentes de enlace
del Tribunal y las EFS.
c) Al utilizar el trabajo de auditores externos del sector privado, el auditor
del Tribunal tendr muy en cuenta que, en una interpretacin estricta de
las normas de auditora pertinentes, el auditor externo puede reconocer
slo un deber de diligencia con el destinatario del informe de auditora. Por
ejemplo, los beneficiarios de determinados programas del FEOGAOrientacin que implican gastos de inversiones pueden estar obligados a
presentar informes de auditora que certifiquen que los importes solicitados
corresponden a los gastos efectuados. El auditor del Tribunal determinar
la fiabilidad de los informes de estos auditores como evidencia de auditora
cuando estn destinados al beneficiario final del programa comunitario
ms que cuando estn dirigidos al organismo pagador correspondiente.
ISSAI 1610
[NIA 610]
Los objetivos del auditor externo son adquirir conocimiento de la funcin de

auditora interna y determinar si sus actividades son pertinentes para la
planificacin y ejecucin de la auditora y, en caso afirmativo, el efecto en los
procedimientos aplicados por el auditor externo.
Adquirir conocimiento de la
funcin de auditora interna
Al adquirir conocimientos del control interno, el auditor externo obtendr

tambin conocimientos de la funcin de auditora interna, incluidos su
situacin organizativa y su alcance.
Al estudiar la posibilidad de utilizar el trabajo de la auditora interna,
incluidos el servicio de auditora interna (SAI) (o las estructuras de
Previsin de utilizar el trabajo de la

auditora interna
auditora interna (EAI) de la Comisin), el auditor evaluar los siguientes

aspectos, teniendo en cuenta la materialidad y el riesgo asociado, as
como el carcter subjetivo de la evidencia de auditora:
objetividad y competencia tcnica del personal de auditora interna;
el grado de celo profesional con que se desempea el trabajo de
auditora interna;
el efecto de cualquier limitacin impuesta a la auditora interna por la
direccin.
Al utilizar el trabajo de auditora interna, el auditor externo aplicar
procedimientos para evaluar su idoneidad, teniendo en cuenta el alcance
Utilizacin del trabajo de auditora

interna
del trabajo y si la evaluacin de la funcin de auditora interna sigue siendo

adecuada. En particular, el auditor externo valorar:
la capacidad y la competencia de quienes realizan el trabajo;
si existe una supervisin, revisin y documentacin del trabajo;
| 102
si se ha obtenido evidencia de auditora suficiente, pertinente y fiable;
si las conclusiones alcanzadas son adecuadas y los informes,
consecuentes con el trabajo realizado;

si las excepciones y cuestiones inusuales identificadas por la auditora
interna se han resuelto correctamente.
en el caso de las auditoras
financieras
Estructura de auditora interna

El auditor deber:
ponerse en contacto con la funcin de auditora interna pertinente (p.
ej. en el caso de las cuentas anuales de la Unin Europea, la EAI de la
Direccin General de Presupuestos) en la fase de planificacin de
auditora, a fin de determinar si la auditora interna ha planificado o
realizado alguna verificacin especfica, para evitar la duplicacin del
esfuerzo y aumentar la eficiencia de la auditora;
efectuar un seguimiento de los informes de la EAI relativos a la
fiabilidad de las cuentas (p. ej. sobre la conciliacin y liquidacin de las
cuentas) con el fin de evaluar los riesgos potenciales no cubiertos por las
medidas correctoras adoptadas o por adoptar.
Servicio de auditora interna
El auditor deber:
obtener y examinar el programa de trabajo anual del SAI para
determinar si pudieran tenerse en cuenta los resultados de alguna de sus
auditoras, evitando as el solapamiento;
examinar los informes elaborados por el SAI sobre determinados
aspectos de las cuentas, si procede, y examinar el grado en que la entidad
auditada ha adoptado las medidas necesarias para dar curso a las
recomendaciones;
averiguar si el SAI ha planificado dedicar recursos para cooperar con el
Tribunal en la ejecucin del trabajo de auditora en las cuentas anuales.
De ser as, el auditor supervisar el trabajo del servicio para garantizar la
compatibilidad con su propio trabajo y validar los resultados de la
auditora.
El Reglamento Financiero exige al auditor interno que emita opiniones
18
independientes . Adems, segn establece la Carta de competencias del
18
El artculo 86 del Reglamento Financiero establece: El auditor interno asesorar a su institucin sobre el control de riesgos, emitiendo
dictmenes independientes sobre la calidad de los sistemas de gestin y control y formulando recomendaciones para mejorar las condiciones
de ejecucin de las operaciones y promover una buena gestin financiera.
| 103
SAI, al auditor interno debe presentar una opinin cada ao sobre el

estado de control en la Comisin. En 2011, el SAI emiti su primera
opinin global sobre el estado de la gestin financiera en la Comisin,
basndose en el trabajo realizado por el SAI y por la EAI en un perodo de
tres aos y teniendo en cuenta los informes del Tribunal.
en el caso de auditoras de
cumplimiento
Por lo que respecta a la estructura de auditora interna, tras finalizar el

ejercicio el auditor evaluar el trabajo de auditora interna realizado hasta
entonces en la medida en que contribuya a la elaboracin de la declaracin
del director general sobre el ejercicio (vase el captulo 3.5 sobre
manifestaciones escritas).
Adems, las auditoras de cumplimiento pueden centrarse en el papel del
SAI y de la EAI como parte del sistema de control interno de la entidad
auditada, con el objetivo de analizar los progresos realizados desde los
ejercicios anteriores por lo que respecta a la capacidad de los sistemas de
control interno de gestionar los riesgos de cumplimiento. Por ejemplo, el
examen del SAI y de la EAI puede centrarse en la planificacin y ejecucin
de sus programas de trabajo a la luz de su evaluacin de riesgos y de la
determinacin de prioridades.
| 104

Los objetivos del auditor son:
ISSAI 1620
[NIA 620]
i) decidir si se utiliza el trabajo de un experto del auditor;

ii) en caso afirmativo, determinar si dicho trabajo es adecuado para los fines de la
auditora.
Razones para utilizar el trabajo de

expertos del auditor
El trabajo de expertos del auditor se utiliza para poner a disposicin del

equipo auditor los conocimientos tcnicos o la competencia necesaria para
la consecucin de los objetivos de esta.
La seleccin de expertos y la consiguiente adjudicacin de contratos estn
sujetas a las normas habituales que rigen el uso adecuado y la buena
Condiciones para designar y

contratar a expertos
gestin financiera de los fondos de la Unin, as como a la disponibilidad

de dichos fondos. El director responsable del Apoyo a la auditora, calidad
y desarrollo es el ordenador de la lnea presupuestaria en cuestin y se
recomienda a las unidades y salas de auditora que se pongan en
contacto con esta direccin desde el momento en que se determine la
necesidad de solicitar los servicios de un experto.
Si se necesita una capacidad tcnica de la que no disponga el equipo
Planificacin de la utilizacin de un
experto del auditor
auditor o el Tribunal, el auditor determinar si conviene contratar los

servicios de un experto y, por lo tanto:
evaluar si el experto posee la capacidad, la competencia y la
objetividad necesarias (incluida la ausencia de conflictos de intereses) a
los efectos de la auditora;
contar con conocimientos suficientes del mbito de competencia del
experto para determinar la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo
que ste habr de llevar a cabo y evaluar su idoneidad;
acordar por escrito la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo
que se habr de efectuar, las respectivas funciones del experto y el
auditor, y la comunicacin entre ambos, incluida la elaboracin de
informes.
Se insiste en que se respetarn las normas en materia de adjudicacin de
contratos pblicos.
Evaluacin del trabajo del experto
El auditor evaluar la idoneidad del trabajo del experto a los efectos de la

auditora, incluidos los siguientes aspectos:
| 105
la pertinencia y el carcter razonable de las constataciones del experto,

y su coherencia con otra evidencia de auditora;
si es procedente para la utilizacin del trabajo del experto por el auditor,
la pertinencia y racionalidad de las hiptesis y los mtodos, y la integridad,
pertinencia y exactitud de los datos en los que se basa.
Si el auditor considera inadecuado el trabajo del experto, acordar la
realizacin de trabajos adicionales o aplicar otros procedimientos de
auditora adicionales ms apropiados.
Referencias al experto en el
informe del auditor
El informe emitido a resultas de una tarea de auditora en la que participa

un experto sigue siendo un informe del Tribunal. La funcin del experto
suele ser ayudar al equipo auditor, que es el responsable de determinar y
presentar una opinin de auditora al Tribunal. De ese modo, si la opinin
emitida no incluye reservas, el auditor no mencionar el trabajo del
experto. No obstante, si la referencia al trabajo de un experto es pertinente
para comprender una modificacin de la opinin del auditor, el informe
indicar que dicha referencia no limita en modo alguno la responsabilidad
del auditor por dicha opinin.
Confidencialidad
Los expertos contratados por el Tribunal deben observar las normas de

confidencialidad. Los auditores que trabajen con dichos expertos habrn
de familiarizarse con estos requisitos (establecidos en el Estatuto de los
funcionarios y en decisiones del Tribunal) y estarn preparados para
asesorar a los expertos en consecuencia. Adems, la Direccin CEAD-A
velar por que los contratos de expertos incluyan sistemticamente
clusulas de confidencialidad apropiadas.
3.7 OTROS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Este captulo trata los requisitos relativos a partes vinculadas que sean
pertinentes tanto para las auditoras financieras como de cumplimiento.
Las secciones correspondientes a la fiabilidad y al cumplimiento abordan
los acontecimientos posteriores en los distintos contextos de los dos tipos
de auditora. La parte de fiabilidad tambin trata las estimaciones contables
y las confirmaciones externas.
| 106
ISSAI 1550
[NIA 550]
El objetivo del auditor es aplicar procedimientos de auditora destinados a obtener

elementos de juicio suficientes, pertinentes y fiables respecto de la identificacin y
exposicin que la direccin ha hecho de las partes vinculadas y del efecto de las
transacciones significativas efectuadas por la entidad con dichas partes.
Requisitos relativos a las partes vinculadas en el marco de
informacin financiera
Norma contable de la UE
Para reforzar la rendicin de cuentas y la transparencia, la Unin Europea,

como entidad de control e informacin, exige, por una parte, que se revele
determinada informacin sobre las relaciones con partes vinculadas,
siempre que den lugar a control, con independencia de que se hayan o no
producido operaciones entre las susodichas partes vinculadas y, por otra,
que se informe sobre transacciones efectuadas entre la UE y sus partes
19
vinculadas en determinadas circunstancias . Adems de las operaciones

normales entre partes, debe revelarse la siguiente informacin:
la naturaleza de las relaciones con la parte vinculada;
los tipos de operaciones que se han producido;
una descripcin de las operaciones, p. ej. tipo de operaciones,
volumen, trminos y condiciones, e importes.
Los siguientes son ejemplos de situaciones donde las operaciones con
partes vinculadas hacen recomendable la revelacin de informacin sobre
las mismas:
compras o transferencias de propiedad y otros activos;
acuerdos sobre arrendamientos financieros;
transferencias de investigacin y desarrollo;
acuerdos sobre licencias;
financiacin
(incluyendo
subvenciones, etc.);
prstamos,
aportaciones
de
capital,
garantas y avales.
En sus cuentas anuales, la Unin Europea incluye una nota a las cuentas
sobre partes vinculadas, que se refiere a la remuneracin y derechos
financieros de directivos clave de la Comisin Europea.
Definiciones
19
Parte vinculada - una parte est vinculada con una entidad si cumple los
Norma contable de la Unin Europea n 15.
| 107
siguientes criterios desde el punto de vista del fondo de la relacin, y no

meramente de su forma jurdica:
a) si directa, o indirectamente a travs de intermediarios, dicha parte:
tiene la posibilidad de controlar, es controlada o est bajo control
comn de la entidad, entendindose por control el poder de gobernar las
polticas financieras y operativas a fin de beneficiarse de sus actividades,
p. ej. instituciones controladas por la UE;
influye de manera significativa en la entidad al tomar sus decisiones
financieras y operativas, p. ej. el poder de participar en las decisiones de
poltica financiera y operativa, pero no de controlar dichas polticas;
b) si la parte est asociada a la entidad: la entidad ejerce una influencia
significativa pero la parte no est controlada por la entidad ni tampoco es
una empresa conjunta de sta.
Las operaciones entre partes vinculadas comprenden una transferencia de
recursos u obligaciones entre s, con independencia de que se facture o no
un precio. Quedan excluidas las operaciones con otra entidad que slo sea
parte vinculada por el mero hecho de su dependencia econmica de la
entidad cuentadante o del gobierno del que forma parte. Muchas
operaciones entre partes vinculadas se efectan en el curso normal de la
actividad y no presentan un riesgo mayor que las operaciones con partes
no vinculadas.
Obligaciones de la direccin
La direccin tiene la obligacin de identificar y de revelar informacin sobre

partes vinculadas y de las operaciones con dichas partes, incluida la
aplicacin del control interno para garantizar que tales operaciones estn
adecuadamente identificadas y expuestas en el sistema de informacin.
Obligaciones del auditor
El auditor aplicar procedimientos para identificar, evaluar y responder a

los riesgos de incorrecciones materiales o incumplimiento derivados de
una contabilizacin o comunicacin incorrecta, por parte de la entidad, de
relaciones, operaciones o saldos de partes vinculadas.
El auditor necesita asimismo tener conocimiento de la existencia de las
partes vinculadas y de las operaciones efectuadas entre stas por los
motivos siguientes:
puede ser necesario que figure informacin al respecto en los estados
financieros;
en general puede depositarse una mayor confianza en la evidencia
procedente de terceras partes no relacionadas;
tales relaciones pueden exponer a la entidad a riesgos que de otro
modo seran inexistentes;
ciertas operaciones de ese tipo pueden estar motivadas por un fraude
| 108
potencial.
Elementos a considerar al realizar
la auditora
Al responder a los riesgos evaluados, el auditor aplicar procedimientos de

auditora con vistas a afrontar el riesgo que presenten las relaciones y
operaciones con terceras partes. Si durante la auditora quedan sin cubrir
operaciones significativas fuera del curso normal de la actividad, el auditor
se informar de si implican a terceras partes y obtendr evidencia de que
dichas operaciones han sido aprobadas. Algunos ejemplos los constituyen
operaciones:
efectuadas en condiciones comerciales anormales o que no parezcan
estar justificadas por una razn operativa lgica;
cuya sustancia difiera de la forma;
tratadas por una va inusual o no registradas;
de elevado volumen o valor con determinados clientes o proveedores.
Adems, el auditor estar atento a la informacin que indique la existencia
de partes vinculadas potenciales y operaciones no identificadas por la
direccin, incluida la revisin de confirmaciones bancarias y jurdicas y las
actas de las reuniones de los responsables de la gobernanza. En estos
casos, el auditor pedir a la direccin que identifique las operaciones con
las partes vinculadas recin identificadas, investigar por qu los controles
no las identificaron ni notificaron y aplicar procedimientos de auditora
adicionales.
Revelacin de informacin sobre

relaciones y operaciones con
partes vinculadas
Puesto que el marco de informacin financiera de la UE exige que se

informe de la existencia de partes vinculadas cuando exista control, el
auditor obtendr evidencia suficiente, pertinente y fiable de que las
operaciones con partes vinculadas identificadas hayan sido correctamente
registradas y presentadas. Tambin estimar si las relaciones o las
operaciones con las partes vinculadas pudieran impedir la presentacin
fidedigna de las cuentas o si las operaciones pueden conducir a
equvocos.
Manifestaciones escritas
El auditor obtendr una carta de manifestaciones de la direccin que

indique que:
han comunicado al auditor la identidad de las partes vinculadas, as
como las relaciones y operaciones de las que tengan conocimiento;
han contabilizado y expuesto correctamente tales relaciones y
operaciones.
Si el auditor no puede obtener evidencia suficiente, pertinente y fiable
relativa a las partes vinculadas y a las operaciones efectuadas con estas o
llega a la conclusin de que no estn correctamente descritas en los
estados financieros, modificar su opinin de auditora en consecuencia.
| 109
3.8 COMUNICACIN DE LAS CUESTIONES SUSCITADAS POR LA

AUDITORA
a) la comunicacin clara a los responsables del gobierno de la entidad de las
responsabilidades del auditor en relacin con la auditora de estados financieros,
as como una descripcin general del alcance y del momento de realizacin de la
auditora planificados;
ISSAI 1260
[NIA 260]
b) la obtencin de los responsables del gobierno de la entidad de la informacin

necesaria para la auditora;
c) la comunicacin oportuna a los responsables del gobierno de la entidad de los
hechos observados que sean significativos y relevantes en relacin con su
responsabilidad de supervisin del proceso de informacin financiera; y
d) el fomento de una comunicacin eficaz recproca entre el auditor y los
responsables del gobierno de la entidad.
El
auditor
comunicar
en
tiempo
oportuno
la
direccin
las
constataciones significativas, incluidas las insuficiencias importantes en el

control interno.
Notificacin de constataciones
preliminares
El medio utilizado para presentar los hechos observados a la entidad

auditada es la notificacin de constataciones preliminares (SPF), cuyo
objeto es aclarar los hechos, que a continuacin constituyen la materia
prima para el informe definitivo. Unos hechos adecuadamente aclarados
constituyen la base de un informe slido y por lo tanto reducen el tiempo
exigido para llegar a un acuerdo sobre el informe definitivo con la entidad
auditada.
Tras la finalizacin de una visita de inspeccin se enviar, dentro de los
plazos establecidos por el Tribunal, una notificacin de constataciones
preliminares a la entidad auditada, a la que esta deber responder. El
auditor analizar la respuesta, asegurndose de que se tomen en cuenta
las cuestiones vlidas planteadas por la entidad al redactar el informe
definitivo.
| 110
General - Reporting

Y DE CUMPLIMIENTO
1. GENERAL
Seccin 1 - Marco
Seccin 3 - Examen
informes
Anexos
PARTE 1. GENERAL
SECCIN 4 ELABORACIN DE
INFORMES
NDICE
4.1 Lneas generales de la elaboracin de informes

4.2 Declaracin de fiabilidad del Tribunal Formacin de una opinin
4.3 Opinin no modificada
4.4 Opinin modificada
4.6 Consideraciones relativas al presunto fraude
| 111
General - Appendices
4.1 LNEAS GENERALES DE LA ELABORACIN DE INFORMES

4.1.1 Introduccin
4.1.2 Tipos de informes de auditora
4.1.3 Cualidades de los buenos informes de auditora
4.1.4 Usuarios de los informes del Tribunal
4.1.5 Mencin de terceras partes en los informes del
Tribunal
4.1.1 Introduccin
Los informes de auditora son el principal producto del Tribunal, y tienen
por objeto comunicar los resultados del trabajo de este a la autoridad de
Comunicacin de los resultados a
las partes interesadas
aprobacin de la gestin, a la entidad auditada y al gran pblico. Con la

publicacin de informes, el Tribunal contribuye a mejorar la gestin
financiera de la Unin Europea y ayuda a la autoridad de aprobacin de la
gestin en el ejercicio de su control de la ejecucin del presupuesto.
de manera eficaz
La clave para un buen informe es la comunicacin eficaz: el informe debe

exponer de manera clara y objetiva las principales constataciones y
conclusiones sobre los objetivos de la auditora, permitiendo al lector
comprender el trabajo realizado, los motivos y el modo en que se efectu,
y ofreciendo recomendaciones prcticas. Una auditora bien concebida y
ejecutada constituye la base de un buen informe.
Proceso de elaboracin de
informes
La fase de elaboracin del informe comienza con la redaccin de las

observaciones preliminares y finaliza con la publicacin del informe.
Incluye, pues, la redaccin, la aprobacin de las observaciones
preliminares por la Sala y el Tribunal, el procedimiento contradictorio con la
entidad auditada, la aprobacin del informe definitivo por el Tribunal, su
traduccin, la presentacin a la autoridad de aprobacin de la gestin y su
publicacin en el Diario Oficial.
4.1.2 Tipos de informes de auditora

El Tribunal emite tres tipos de informes de auditora financiera y de
cumplimiento: informes anuales, informes anuales especficos e informes
seleccionados.
Informe Anual
En virtud del TFUE y del Reglamento Financiero el Tribunal tiene la

obligacin de elaborar un informe anual tras el cierre de cada ejercicio.
Adems, el Tribunal tambin debe presentar al Parlamento Europeo y al
Consejo una declaracin sobre la fiabilidad de las cuentas de la Unin
FCAM - Part 1 - Appendices
| 112
Europea y la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes del

ejercicio. El Reglamento Financiero
20
establece, para el caso de la
auditora DAS, que las cuentas consolidadas definitivas se publiquen en el

Diario Oficial junto con la declaracin de fiabilidad.
La declaracin de fiabilidad puede complementarse con observaciones
especficas sobre cada mbito principal de la actividad de la Unin. La
prctica actual es incluir la declaracin de fiabilidad y el material conexo en
el Informe Anual. Forman parte de dicho material la informacin de apoyo
a la declaracin de fiabilidad, observaciones especficas y conclusiones
sobre el sistema de control interno de la Comisin.
Tambin debe elaborarse un informe anual y una declaracin de fiabilidad
con respecto a los Fondos Europeos de Desarrollo (FED).
Informes anuales especficos
El Tribunal elabora informes anuales especficos relativos a sus

auditoras financieras y de cumplimiento recurrentes de otros rganos,
oficinas y agencias de la UE. El TFUE y los reglamentos de estas
entidades exigen que el Tribunal audite la fiabilidad de sus cuentas y la
legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes.
Informes especiales
Asimismo, en cualquier momento el Tribunal puede presentar

observaciones, en particular en forma de informes especiales, sobre
cuestiones concretas seleccionadas con arreglo a sus prioridades. Los
informes especiales se tratan en la seccin del manual relativa al
cumplimiento.
El cuadro siguiente resume los tres distintos tipos de informes:
20
Artculo 129, apartado 4.
| 113
Cuadro 14: Tipos de informes publicados por el Tribunal
Informes anuales
Informes anuales
especficos
Informes especiales
**
Cuentas anuales de otros

rganos, oficinas y
agencias de la UE y
Temas de gestin o
mbitos
presupuestarios
especficos
Base
Obligacin del Tribunal

establecida en el TFUE
Obligacin del Tribunal

establecida en el TFUE o
en reglamentos de los
rganos, oficinas y
agencias
Derecho del Tribunal

establecido en el
TFUE, iniciado por
decisin del Tribunal
Frecuencia
Anual
Anual
Decidida por el Tribunal
Opinin
*
No sujeta a una forma

determinada
Fiabilidad
Fiabilidad
Cumplimiento
Gestin
Objeto
Alcance de la
opinin
Cuentas anuales
definitivas de la Unin
Europea y operaciones
subyacentes
Cuentas anuales de los
Fondos Europeos de
Desarrollo y operaciones
subyacentes
* Excepto el Banco Central Europeo.

** Los informes especiales pueden abarcar los resultados tanto de auditoras de gestin como de cumplimiento. Los
informes especiales de auditoras de cumplimiento se tratan en la parte del manual relativa al cumplimiento.
4.1.3 Cualidades de los buenos informes de auditora

Los informes de auditora del Tribunal reunirn las siguientes cualidades:
Cualidad
Como lograrla
objetivo
juzgar los resultados reales con respecto a unos

criterios objetivos
completo
incluir aspectos pertinentes de los asuntos sealados
claro
utilizar un lenguaje directo y una estructura y unos

epgrafes claros
convincente
presentar argumentos de manera persuasiva y con

ejemplos ilustrativos
pertinente
presentar contenidos de importancia y actualidad para

los usuarios de los informes
exacto
reflejar las constataciones

garantizar su credibilidad
constructivo
ser equilibrado
conciso
utilizar frases y prrafos breves y sencillos.
correctamente
para
| 114
4.1.4 Usuarios de los informes del Tribunal
Grfico 12: Usuarios de los informes del Tribunal
Miembro de la comisin
presupuestaria de una agencia
Miembro del consejo

de administracin de
otro rgano de la UE
Autoridad de
aprobacin de la
gestin
Miembro del Parlamento
Europeo
Ministro de Finanzas
de un Estado miembro
como miembro del
Consejo
Autoridad de aprobacin de
la gestin como rgano
Responsable de la
entidad auditada
Responsable de la
Autoridad del Estado miembro
Ciudadano de la Unin Europea

como contribuyente
Informes anuales e
informes anuales
especficos del Tribunal
Entidad
auditada
Miembro de la Comisin
Europea
Pblico
general
Director General
como ordenador delegado
Acadmico
Otro lector interesado
Director
o Presidente
de una agencia
Medios
Contable
Empleado de la
entidad auditada
Tribunal de Cuentas como

rgano colegiado o salas
El Tribunal de
Cuentas
Auditor
Miembro del Tribunal
responsable
de Cuentas
Auditor
| 115
4.1.5 Mencin de terceras partes en los informes del Tribunal

Con respecto a la mencin de terceras partes en los informes del Tribunal,
la sentencia dictada en el asunto Ismeri21 permiti al Tribunal de Cuentas
mencionar nominalmente en sus informes a personas que en principio no
estuvieran sujetas a su supervisin, pero slo en los casos siguientes:
Tres condiciones para poder
mencionar nominalmente a
terceras partes
si existen circunstancias especficas, debidas por ejemplo a la gravedad

de los hechos o al riesgo de confusin que puede perjudicar los intereses
de terceras partes;
si la mencin de dichas personas es necesaria y proporcionada
atendiendo al objetivo perseguido con la publicacin en el informe;
si a las personas mencionadas nominalmente se les concede el
derecho de rplica, lo que significa que se les debe permitir expresar sus
observaciones sobre las partes de los informes que las mencionan, antes
de la redaccin definitiva de dichos informes.
Deber de diligencia
De ese modo, es imperativo que se ejerza un deber de diligencia

intensificado al verificar e interpretar los hechos en aquellos casos en que
el Tribunal menciona directamente a terceros en su informe o stos
pueden ser fcilmente identificados por el lector. Los auditores tambin
velarn por que se conceda a la tercera parte la oportunidad de formular
dichas observaciones antes de la aprobacin del informe.
21
Asunto C-315/99 P Ismeri Europa Srl contra Tribunal de Cuentas de las Comunidades Europeas [2001] ECR I-5281 sobre las
crticas formuladas por el Tribunal de Cuentas contra Ismeri en el Informe Especial n 1/96 sobre los programas MED.
| 116
4.2 DECLARACIN DE FIABILIDAD DEL TRIBUNAL - FORMACIN

DE UNA OPININ
ISSAI 1700
[NIA 700]
ISSAI 1720
[NIA 720] ]
4.2.1 Requisitos legales y alcance de la

declaracin de fiabilidad
la formacin de una opinin sobre los

estados financieros basada en una
evaluacin de las conclusiones extradas
de la evidencia de auditora obtenida;
4.2.2 Forma y contenido de la declaracin

de fiabilidad
4.2.3
Informacin
informacin
adicional
otra
la expresin de dicha opinin con

claridad mediante un informe escrito en
el que tambin se describa la base en la
que se sustenta la opinin.
4.2.1 Requisitos legales y alcance de la declaracin de fiabilidad

22
De conformidad con el TFUE , se elaborar una declaracin de fiabilidad

para las auditoras de la fiabilidad de las cuentas y de la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes relativas al presupuesto
general de la UE, los FED y las agencias, oficinas y rganos similares de la
UE. Cada declaracin de fiabilidad se publicar en el Diario Oficial.
La declaracin de fiabilidad contiene la opinin del Tribunal sobre la
fiabilidad de las cuentas anuales y sobre la legalidad y regularidad de las
operaciones
Opinin del Tribunal sobre
subyacentes.
El
trmino
declaracin
de
fiabilidad
corresponde al Informe del auditor independiente utilizado en la Normas

Internacionales de Auditora, aunque su alcance es ms amplio que el
expuesto en estas debido a la inclusin de los aspectos de legalidad y
regularidad. El principal objetivo de la declaracin es informar a la
autoridad de aprobacin de la gestin de lo siguiente:
- fiabilidad
si las cuentas anuales de la entidad auditada presentan fielmente, en

todos sus aspectos significativos, su situacin financiera, las operaciones y
flujos de efectivo y se elaboraron de conformidad con el marco de
informacin financiera aplicable;
- legalidad y regularidad
si las operaciones subyacentes a las cuentas anuales son conformes al

marco legal y reglamentario aplicable.
En el caso del presupuesto general de la Unin Europea, la opinin sobre
22
Artculo 287, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea.
| 117
la legalidad y la regularidad en la declaracin de fiabilidad se basa en las

observaciones especficas para cada uno de los grupos principales de la
actividad de la UE, en los que se inscriben los distintos mbitos polticos.
4.2.2 Forma y contenido de la declaracin de fiabilidad

Dado que la declaracin de fiabilidad puede (y en el caso de la DAS, debe)
publicarse junto con las cuentas de la entidad auditada, sin las dems
Documento independiente
partes del informe anual o anual especfico, el auditor estructurar la

declaracin de fiabilidad de modo que pueda leerse como documento
independiente.
Por otra parte, la declaracin de fiabilidad se limitar slo a los elementos
exigidos por las normas de auditora. La informacin que no requieran
Abordar la informacin exigida por

las normas de auditora
especficamente las normas (p. ej. material explicativo y comentarios) se

incluir en otras partes del informe (p. ej. introduccin general,
informacin en apoyo de la declaracin de fiabilidad u observaciones
especficas). La declaracin de fiabilidad se circunscribir al material
adecuado a un informe del auditor independiente.
La declaracin de fiabilidad constar de las siguientes secciones,
detalladas a continuacin:
i) Ttulo
El ttulo oficial utilizado ser Declaracin de fiabilidad presentada por el

Tribunal al Parlamento Europeo y al Consejo Informe del auditor
independiente.
ii) Destinatario(s)
La declaracin de fiabilidad del Tribunal se dirigir a las instancias que

exijan las circunstancias de la auditora y la base jurdica subyacente.
Los destinatarios de los informes del Tribunal son, en la mayora de los
casos, el Parlamento Europeo y el Consejo. En el caso de determinados
rganos, oficinas y agencias de la UE, tambin pueden incluir a otros
rganos de supervisin.
iii) Prrafo introductorio
El prrafo introductorio a la declaracin de fiabilidad pone de relieve el

objeto de la auditora y en particular:
identificar a la entidad cuyas cuentas anuales y operaciones
subyacentes hayan sido auditadas;
indicar que las cuentas anuales y las operaciones subyacentes han
sido auditadas;
identificar las partes de las cuentas anuales y los tipos de
operaciones subyacentes que hayan sido auditados;
har referencia al resumen de polticas contables significativas y otras
notas explicativas para las auditoras de fiabilidad;
especificar la fecha o perodo de las cuentas anuales y operaciones
| 118
subyacentes.
Incluir una referencia a la base jurdica de la responsabilidad del
Tribunal, que implica la realizacin de auditoras y la comunicacin de los
resultados de estas. En el caso de las cuentas anuales de la Unin
Europea y las operaciones subyacentes, la responsabilidad del Tribunal
est definida en el TFUE
23
y el Reglamento Financiero. Para determinados
rganos, oficinas y agencias de la UE pueden ser pertinentes otras bases

jurdicas, como el reglamento por el que se establece el rgano en
cuestin o el reglamento financiero correspondiente.
iv) Definicin de la responsabilidad
de la direccin
Esta seccin se titular Responsabilidad de la direccin y har

referencia a la base jurdica de dicha responsabilidad. En el caso de las
cuentas anuales de la Unin Europea y las operaciones subyacentes, esta
la constituyen el TFUE (artculos 310 a 325) y el Reglamento Financiero.
Para determinados rganos, oficinas y agencias de la UE pueden ser
pertinentes otras bases jurdicas.
Para las auditoras de fiabilidad, esta seccin incluir asimismo una
definicin del marco de informacin financiera aplicable de la entidad
auditada. En el caso de las auditoras de legalidad y regularidad, esta
seccin tambin contendr una definicin del marco legal y reglamentario
aplicable de la entidad auditada.
La fiabilidad de las cuentas y la legalidad y la regularidad de las
operaciones subyacentes son dos mbitos de competencia de la direccin
que se han de describir bajo este epgrafe.
v) Definicin de la responsabilidad
del auditor
Esta seccin llevar por ttulo Responsabilidad del auditor.

Las responsabilidades del Tribunal en materia de auditora, expuestas en
el marco jurdico, se describen en el captulo 1 del presente manual, y las
responsabilidades del Tribunal en materia de elaboracin de informes
tambin se incluyen en las bases jurdicas.
Responsabilidad del Tribunal en relacin con la opinin sobre la
fiabilidad de las cuentas anuales
La declaracin de fiabilidad describir una auditora de la fiabilidad de las
cuentas en la que indique lo siguiente:
1. una auditora supone la aplicacin de procedimientos para obtener
evidencia sobre los importes y la informacin presentada en las cuentas
anuales;
23
| 119
2. la eleccin de los procedimientos depende del juicio profesional del

auditor, incluida la evaluacin de los riesgos de incorrecciones materiales
en las cuentas anuales, ya sean debidas a fraude o error. Al proceder a
dichas evaluaciones de riesgos, el auditor tiene en cuenta el control
interno pertinente para la preparacin y presentacin de las cuentas
anuales por parte de la entidad, a fin de plantearse unos procedimientos
internos que sean vlidos en esas circunstancias;
3. una auditora implica asimismo la evaluacin de la idoneidad de las
polticas contables aplicadas y el carcter razonable de las estimaciones
contables efectuadas por la direccin, as como la presentacin general
de las cuentas anuales.
Responsabilidad del Tribunal en relacin con la opinin sobre la
legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes
La declaracin de fiabilidad describir una auditora de la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes en la que indique lo siguiente:
1. una auditora supone la aplicacin de procedimientos para obtener
evidencia de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes;
2. la eleccin de los procedimientos depende del juicio del auditor, incluida
la evaluacin de los riesgos de disconformidad material de las
operaciones
subyacentes
con los
requisitos
del marco legal y
reglamentario aplicable, ya sean debidos a fraude o a error. Al proceder a

dichas evaluaciones de riesgos, el auditor tendr en cuenta el control
interno establecido para garantizar la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes, a fin de plantearse unos procedimientos
internos que sean vlidos en esas circunstancias.
La declaracin de fiabilidad indicar que el Tribunal considera que las
pruebas obtenidas son suficientes y apropiadas para constituir una base en
la que sustentar su opinin.
La descripcin de la responsabilidad del Tribunal har referencia a las
Normas internacionales de Auditora o a las Normas Internacionales de
auditora y cdigos de tica de la INTOSAI. Segn lo dispuesto en la NIA
200, el auditor no manifestar la conformidad con las NIA a menos que
haya cumplido todas las NIA pertinentes para la auditora. En el sector
pblico, segn la ISSAI 1200, de conformidad con las NIA implica el
pleno cumplimiento de todas las NIA pertinentes y, si procede, de las
orientaciones adicionales expuestas en las Notas de Prctica de la
INTOSAI a las NIA.
vi) Opiniones del Tribunal
La declaracin de fiabilidad incluir opiniones sobre la fiabilidad de las
| 120
cuentas y sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes.

Opinin sobre la fiabilidad de las cuentas
Fiabilidad
La declaracin de fiabilidad incluir una seccin titulada Opinin del

Tribunal sobre la fiabilidad de las cuentas.
Opinin sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones
subyacentes
La declaracin de fiabilidad incluir una seccin titulada Opinin del

Tribunal sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones
subyacentes.
La opinin del Tribunal es una consolidacin y est basada en la
conclusin sobre las afirmaciones especficas relativas a la legalidad y la
regularidad de las operaciones subyacentes.
| 121
Grfico 13: Formacin de conclusiones de auditora y de una opinin de auditora

Anlisis de los informes
anuales de actividad y de
las declaraciones
Examen del trabajo de

otros auditores
Evaluacin de los
sistemas de control y
supervisin
Pruebas sustantivas
Juicio profesional y materialidad
Evaluacin cualitativa de los resultados sobre el
funcionamiento de los sistemas
Evaluacin cuantitativa de los resultados de las pruebas
sustantivas
Anlisis de la coherencia de los resultados de auditora
Observaciones especficas
Opinin de auditora
DAS
vii) Otros asuntos
Es posible que se solicite al Tribunal, o que ste considere apropiado,

ahondar en asuntos que requieran una explicacin adicional de las
responsabilidades del Tribunal con respecto a la auditora de las cuentas
anuales o de la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes,
o de la declaracin de fiabilidad correspondiente. Estos asuntos se
abordarn bajo el epgrafe Otros asuntos, a continuacin de las
secciones de opinin.
Tambin podran describirse en esta seccin las obligaciones del Tribunal
en materia de notificacin de fraudes o irregularidades, de proteccin de
los activos y de buena gestin financiera.
vii) Fecha de la declaracin de

fiabilidad
La fecha de la declaracin de fiabilidad no ser anterior a la fecha en que

| 122
el Tribunal obtuviera evidencia suficiente y adecuada sobre la cual basar

su opinin sobre la fiabilidad de las cuentas anuales y la legalidad y
Por lo que respecta a las cuentas anuales de la UE, el TFUE impone un
plazo al Tribunal, actualmente el 15 de noviembre, en el cual debe estar
disponible el informe anual, en el que se incluye la declaracin de
fiabilidad.
viii) Nombre y firma
La declaracin de fiabilidad del Tribunal estar firmada en su nombre por

el Presidente.
ix) Direccin del Tribunal
En la declaracin de fiabilidad figurar la direccin oficial del Tribunal de

Cuentas Europeo.
NB: Siempre que se redacte una opinin de auditora, debern utilizarse
los modelos de opinin que se presentan en este manual.
Tipos de opiniones
Como se describe en esta seccin, el auditor tiene varias opciones para

emitir la opinin de auditora sobre las cuentas anuales.
El siguiente grfico ilustra los principales tipos de opiniones de auditora
que pueden emitirse:
| 123
Grfico 14: Descripcin general de los tipos de opiniones
Efecto de errores
Tipo de opinin de auditora
No material
No modificada
Limitacin del alcance:

- impuesta por cliente
- impuesta por condicin
significativa
No modificada con un
prrafo de nfasis
Se desva del marco legal y

reglamentario
(MLR)
Material
Con salvedades por

limitacin del alcance
Con salvedades por

desviacin del MLR
Material y
generalizado
Abstencin
Desfavorable
4.2.3 Informacin adicional y otra informacin

El auditor puede considerar necesario comentar informacin adicional u
otra informacin no exigida por el marco de informacin financiera
aplicable, pero que la entidad auditada desea presentar junto con las
cuentas anuales:
Informacin
adicional
es
aquella
que
aporta
explicaciones
suplementarias sobre elementos especficos de las cuentas anuales, y

suele presentarse en forma de anexos o notas adicionales. Si, debido a su
Informacin adicional
naturaleza y modo de presentacin, no puede diferenciarse claramente de

las cuentas anuales auditadas, se considerar parte integrante de las
mismas y por consiguiente quedar englobada por la opinin del auditor.
La nota 6 a las cuentas relativa a las correcciones financieras y
recuperaciones a raz de la deteccin de irregularidades constituye un
ejemplo de informacin adicional.
En cambio, si la informacin adicional no constituye parte integrante de
| 124
las cuentas anuales y no se pretende que la abarque la opinin del auditor,

ste evaluar si est claramente diferenciada de las cuentas anuales
auditadas.
Otra informacin
Datos financieros o no financieros incluidos en un documento que

contenga cuentas anuales auditadas (p. ej. hechos principales y
cuestiones clave).
El auditor leer la informacin adicional no sujeta a auditora y otra
informacin para identificar incoherencias significativas con las cuentas
Leer para identificar incoherencias
anuales auditadas e incorrecciones importantes que pueden afectar a la

credibilidad de las cuentas anuales.
Si al leer la informacin adicional u otra informacin el auditor identifica una
incoherencia significativa, determinar si las cuentas anuales auditadas o
Si es necesaria una modificacin a

las cuentas anuales
la otra informacin deben modificarse. Si es necesaria una modificacin a

las cuentas anuales auditadas y la entidad rehsa proceder a la misma, el
auditor expresar una opinin con salvedades o desfavorable sobre
dichas cuentas. Si lo que ha de modificarse es la otra informacin y la
entidad rehsa proceder en consecuencia, el auditor incluir en la
declaracin de fiabilidad un prrafo bajo el epgrafe de Otros asuntos
describiendo la incoherencia significativa o tomar otras medidas
oportunas.
Incorreccin significativa
Si el auditor detecta una incorreccin material en la informacin adicional u

otra informacin, discutir el asunto con la direccin de la entidad y, si
llega a la conclusin de que existe una incorreccin material en tal
informacin que la direccin rehsa corregir, estudiar si notificar o no el
asunto a la autoridad de aprobacin de la gestin.
| 125
4.3 OPININ NO MODIFICADA

4.3.1 Cundo es adecuado emitir una opinin
no modificada?
4.3.2 Formacin de una opinin no modificada
sobre la fiabilidad de las cuentas
4.3.3 Formacin de una opinin no modificada
sobre la legalidad y la regularidad de las
4.3.1 Cundo es adecuado emitir una opinin no modificada?

El marco de informacin financiera utilizado por las instituciones, rganos,
oficinas y agencias de la Unin Europea es un marco de presentacin
Marco de presentacin fidedigna
fidedigna (artculo 123 del Reglamento Financiero), un tipo de marco que

exige el cumplimiento de los requisitos especficos del marco de
informacin financiera aplicable y reconoce que, para lograr una
presentacin fidedigna, puede ser necesario que la direccin i) revele ms
informacin de la establecida por estos requisitos o ii) en muy raras
circunstancias, se aparte de stos.
El auditor emitir una opinin no modificada (o favorable) sobre la
fiabilidad de las cuentas cuando concluya que las cuentas anuales han
Opinin no modificada
sido preparadas, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con

el marco de informacin financiera aplicable. Con el fin de formarse dicha
opinin, el auditor determinar si ha obtenido una seguridad razonable
sobre si los estados financieros en su conjunto estn exentos de
incorreccin material, debida a fraude o error.
4.3.2 Formacin de una opinin no modificada sobre la fiabilidad de las cuentas

Al emitir una opinin no modificada sobre las cuentas anuales preparadas
y presentadas conforme a un marco de presentacin fidedigno, la opinin
del Tribunal se expresar con la frase siguiente:
En opinin del Tribunal, las [cuentas anuales] de [la entidad auditada]
presentan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la
situacin financiera de [la entidad auditada] a [fecha] as como los
resultados de sus operaciones y flujos de tesorera para el ejercicio
finalizado a dicha fecha, conforme a lo dispuesto en [marco de
informacin financiera aplicable].
| 126
En el caso de las cuentas anuales de la Unin Europea, el marco de

informacin financiera aplicable consiste en el Reglamento financiero y las
normas contables adoptadas por el contable de la Comisin, que se
inspiran en las normas internacionales de contabilidad del sector pblico.
4.3.3 Formacin de una opinin no modificada sobre la legalidad y la regularidad de

las operaciones subyacentes
El auditor emitir una opinin no modificada sobre la legalidad y la
regularidad de las operaciones subyacentes cuando llegue a la conclusin
de que stas son conformes, en todos sus aspectos significativos, al

marco legal y reglamentario aplicable a dichas operaciones.
Al emitir una opinin no modificada sobre la legalidad y la regularidad de
las operaciones subyacentes de la entidad auditada que se base en el
marco legal y reglamentario aplicable a dichas operaciones, la opinin del
Tribunal se expresar con la frase siguiente:
En opinin del Tribunal, [las operaciones subyacentes a las cuentas
anuales] de [entidad auditada] del [perodo] son legales y regulares en
todos sus aspectos significativos.
En el Apndice III figuran ejemplos de declaraciones de fiabilidad no
modificadas relativas a la fiabilidad de las cuentas y la legalidad y la
regularidad de las operaciones subyacentes, tanto con respecto a las
cuentas anuales definitivas de la Unin Europea como a las cuentas
anuales de una agencia.
| 127
4.4 OPININ MODIFICADA
ISSAI 1705
[NIA 705]
El objetivo del auditor es expresar con

claridad una opinin modificada
adecuada sobre las cuentas anuales y
las operaciones subyacentes cuando:
4.4.1 Definicin de opinin modificada y

cundo es adecuado utilizarla
a) el auditor concluye que las cuentas

anuales
no
estn
exentas
de
incorreccin material o que las
operaciones subyacentes no son
conformes en todos sus aspectos
significativos al marco legal o
reglamentario aplicable;
4.4.3 Naturaleza y consecuencia de la

imposibilidad de obtener evidencia de
auditora suficiente y adecuada
b) el auditor no pueda obtener

evidencia de auditora suficiente y
adecuada para concluir que las
cuentas anuales estn exentas de
incorreccin material o que las
reglamentario aplicable.
4.4.2 Descripcin de los tres tipos de

opiniones modificadas

4.4.7 Modificaciones consiguientes a la
descripcin de la responsabilidad del
auditor
4.4.8 Comunicacin con los responsables
del gobierno de la entidad
4.4.9 Ejemplos de declaraciones de
fiabilidad que contienen una opinin
modificada
4.4.1 Definicin de opinin modificada y cundo es adecuado utilizarla

El auditor tiene la obligacin de emitir una declaracin de fiabilidad
apropiada. En determinadas circunstancias ser necesaria una opinin
modificada, debido a que el auditor concluye que las cuentas anuales no
estn exentas de incorreccin material o que las operaciones subyacentes
no son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o
reglamentario aplicable, o no puede obtener evidencia de auditora
suficiente y adecuada.
Tres tipos de opiniones
modificadas
Existen tres tipos de opinin modificada: opinin con salvedades, opinin

desfavorable (o adversa) y abstencin (o denegacin) de opinin. La
decisin sobre cul es el adecuado en cada caso depende de:
a) la naturaleza del hecho que origina la opinin modificada;
b) el juicio del auditor sobre la generalizacin de los efectos o posibles
efectos del hecho en las cuentas anuales o en las operaciones
subyacentes.
| 128
4.4.2 Descripcin de los tres tipos de opiniones modificadas

Opinin con salvedades
El auditor expresar una opinin con salvedades cuando:

a) habiendo obtenido evidencia de auditora suficiente y adecuada,
concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son
materiales, pero no generalizadas, para las cuentas anuales o las
operaciones subyacentes;
(b) no pueda obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada en la
que basar su opinin, y los posibles efectos en las cuentas anuales o en
las operaciones subyacentes pudieran ser materiales, aunque no
generalizados.
Opinin desfavorable
El auditor emitir una opinin desfavorable (o adversa) cuando, habiendo

obtenido evidencia de auditora suficiente y adecuada, concluya que las
incorrecciones o casos de incumplimiento, individualmente o de forma
agregada, son materiales y generalizados en las cuentas anuales o en las
operaciones subyacentes.
Abstencin de opinin
El auditor se abstendr de emitir su opinin (o la denegar) cuando no

pueda obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada en la que
sustentar su opinin y concluya que los posibles efectos en las cuentas
anuales o en las operaciones subyacentes de dicha imposibilidad podran
ser materiales y generalizados.
En circunstancias extremadamente poco frecuentes que supongan la
existencia de mltiples incertidumbres, el auditor, a pesar de haber
obtenido evidencia de auditora suficiente y adecuada en relacin con cada
una de las incertidumbres, podra concluir que no es posible formarse una
opinin y por lo tanto denegar su opinin.
Estos tipos de opiniones pueden resumirse de la siguiente manera:
| 129
Cuadro 15: Tipos de opinin modificada

Juicio del auditor sobre la generalizacin de los
Naturaleza del hecho que origina la
opinin modificada
efectos o posibles efectos sobre las cuentas

anuales o las operaciones subyacentes
Material pero no
Material y
generalizado
generalizado
Opinin desfavorable
Las cuentas anuales contienen

incorrecciones materiales o las
conformes, en todos sus aspectos
significativos, con el marco legal y
reglamentario
Imposibilidad de obtener evidencia de
auditora suficiente y adecuada sobre
la que sustentar la opinin
Denegacin de
opinin
4.4.3 Naturaleza y consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditora

suficiente y apropiada
Razones de la falta de evidencia
La imposibilidad del auditor de obtener evidencia de auditora suficiente y

adecuada (lo que se conoce tambin como limitacin al alcance de la
auditora) puede tener su origen en:
a) Circunstancias ajenas al control de la entidad
b) Circunstancias relacionadas con la naturaleza o el calendario del trabajo
del auditor
c) Limitaciones impuestas por la direccin
La imposibilidad de aplicar un determinado procedimiento no constituye
una limitacin al alcance de la auditora si el auditor puede obtener
evidencia de auditora suficiente y adecuada a travs de procedimientos
alternativos. Las limitaciones impuestas por la direccin pueden tener otras
implicaciones para la auditora, como, por ejemplo, la valoracin del auditor
de los riesgos de fraude.
Derecho legal de acceso a la

informacin
El artculo 279 del TFUE y los artculos 140 y 142 del Reglamento
Financiero otorgan al Tribunal el derecho de acceder a cualquier
documento o informacin necesarios para llevar a cabo su tarea. Estas
| 130
bases jurdicas facultan al Tribunal para solicitar y obtener evidencia

suficiente y adecuada y apenas permiten la posibilidad de que la direccin
de la entidad auditada imponga una limitacin al alcance de la auditora del
Tribunal. En el raro caso de que, durante la auditora, el auditor tenga
conocimiento de que la direccin haya impuesto una limitacin a dicho
alcance y considere que puede dar lugar a la necesidad de emitir una
opinin con reservas o una abstencin de opinin, solicitar que se
suprima la limitacin.
Procedimientos a seguir
Si la direccin rechaza la solicitud del auditor de suprimir una limitacin que

la direccin ha impuesto al alcance de la auditora, el auditor comunicar
el asunto a los encargados de la gobernanza. Si no se suprime dicha
limitacin del alcance, el auditor determinar si es posible aplicar
procedimientos alternativos para obtener evidencia de auditora suficiente y
adecuada sobre la cual basar una opinin no modificada.
Si el auditor no puede obtener dicha evidencia, determinar las
Implicaciones
implicaciones de la manera siguiente:

a) si los posibles efectos de la limitacin del alcance son significativos,
pero no estn generalizados en las cuentas anuales o en las
operaciones subyacentes, el auditor formular salvedades en su
opinin;
b) si los posibles efectos de la limitacin del alcance son significativos y
estn generalizados en las cuentas anuales o en las operaciones
subyacentes hasta el punto de que una opinin con salvedades no

sera adecuada para comunicar la gravedad de la situacin, el auditor
se abstendr de emitir su opinin.
| 131

Definicin de efectos
generalizados
Cuando el auditor detecta un nivel material de error, o no puede encontrar

evidencia suficiente y apropiada de una parte significativa del balance, de
los ingresos o de los gastos, determinar el impacto en la opinin de
auditora, para lo cual deber determinar si los errores, o la ausencia de
evidencia de auditora, estn generalizados o no. A tal efecto aplicar las
orientaciones contenidas en la ISSAI 1705 (ampliando su aplicacin a las
cuestiones de legalidad y regularidad, de conformidad con el mandato ms
amplio del Tribunal). Cuando los errores sean materiales y generalizados,
el auditor presentar una opinin desfavorable: cuando los errores sean
materiales pero no generalizados, presentar una opinin con salvedades
(salvo).
Efectos generalizados son aquellos que, a juicio del auditor, no se limitan a
elementos, cuentas o partidas especficos de los estados financieros (es
decir, se encuentran extendidos por las cuentas u operaciones
verificadas), o, en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas
especficos, stos representan o podran representar una parte sustancial
de los estados financieros o, en relacin con las revelaciones de
informacin, son fundamentales para que los usuarios comprendan los
estados financieros. El Tribunal solo presenta opiniones de auditora al
nivel general de las operaciones subyacentes registradas en las cuentas,
no en el de las afirmaciones especficas. La determinacin de si los errores
24
son generalizados tambin tiene lugar en el plano de la opinin global .

El Apndice IV contiene informacin adicional sobre la generalizacin de
los errores.

Epgrafe separado para el prrafo
explicativo de la opinin
modificada, situado antes del
prrafo de opinin
Cuando el auditor emita una opinin modificada sobre las cuentas anuales
o las operaciones subyacentes, incluir un prrafo en el informe de
auditora que proporcione una descripcin del hecho que da lugar a la
modificacin. Las bases fundamentales para modificar una opinin son los
errores claramente especificados, detectados durante la auditora. El
24
Por lo tanto, la cuestin de si el error est generalizado en el sentido utilizado por las normas de un determinado grupo de polticas
no se plantea, y por ello las conclusiones de los captulos individuales del Informe Anual no incluyen mencin alguna de efectos
generalizados.
| 132
auditor situar este prrafo inmediatamente antes del prrafo de opinin

en el informe de auditora, con el ttulo Fundamento de la opinin con
salvedades, Fundamento de la opinin desfavorable o Fundamento
de la abstencin de opinin, segn corresponda.
Cuantificar los efectos cuando sea
posible
Si existe una incorreccin material en las cuentas anuales o en las

operaciones subyacentes que afecta a cantidades concretas, el auditor
incluir en el prrafo de fundamento de la opinin modificada una
descripcin y cuantificacin de los efectos de la incorreccin o del error,
salvo que no sea factible. Si no es factible cuantificar los efectos, el auditor
lo indicar en el prrafo de fundamento.
Revelacin de informacin
Si existe incorreccin material en las cuentas anuales en relacin con la

informacin descriptiva revelada, el auditor incluir en el prrafo de
fundamento de la opinin modificada una explicacin de las razones por
las que tal informacin es incorrecta.
Falta de revelacin de informacin
Si existe incorreccin material en los estados financieros en relacin con la

falta de revelacin de informacin requerida, el auditor discutir la falta de
revelacin de informacin con los responsables del gobierno de la entidad,
describir en el prrafo de fundamento de la opinin modificada la
naturaleza de la informacin omitida y salvo que disposiciones legales o
reglamentarias lo prohban, incluir la informacin a revelar omitida,
siempre que sea factible y que el auditor haya obtenido evidencia de
auditora suficiente y adecuada sobre la informacin a revelar omitida.
Falta de evidencia de auditora

suficiente y adecuada
Si la opinin modificada tiene su origen en la imposibilidad de obtener

evidencia de auditora suficiente y adecuada, el auditor incluir en el
prrafo de fundamento de la opinin modificada los motivos de dicha
imposibilidad.
Descripcin de otros asuntos que

requieran modificacin
Aun cuando el auditor haya expresado una opinin desfavorable o haya

denegado una opinin sobre los estados financieros, describir en el
prrafo de fundamento de la opinin modificada los motivos de cualquier
otro hecho del que tenga conocimiento que hubiera requerido una opinin
modificada, as como los efectos correspondientes.

Cuando el auditor emita una opinin modificada, el prrafo de opinin
tendr el ttulo Opinin con salvedades, Opinin desfavorable o
Abstencin de opinin, segn corresponda.
Expresin de una opinin con
salvedades
Cuando el auditor emita una opinin con salvedades, formular esta de la

manera siguiente:
| 133
Opinin con salvedades sobre la fiabilidad de las cuentas anuales:

En opinin del Tribunal, excepto por los efectos del (de los)
hecho(s) descritos en el prrafo de Fundamento de la opinin con
salvedades, [las cuentas anuales] de [la entidad auditada] presentan
fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situacin
financiera de [la entidad auditada] a [fecha] as como de sus resultados
y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha
fecha, de conformidad con las disposiciones de [el marco de
informacin financiera aplicable] .
Opinin con salvedades sobre la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes:
En opinin del Tribunal, excepto por los efectos del (de los)
hecho(s) descritos en el prrafo de Fundamento de la opinin con
salvedades, [las operaciones subyacentes a las cuentas anuales] de [la
entidad auditada] del [perodo] son legales y regulares en todos sus
aspectos significativos.
Cuando la modificacin se deba a la imposibilidad de obtener evidencia de
auditora
suficiente
adecuada,
el
auditor
utilizar
la
frase
correspondiente excepto por los posibles efectos del (de los) hecho(s)
en la opinin modificada.
Expresin de una opinin
desfavorable
Cuando el auditor exprese una opinin desfavorable, formular esta de la

manera siguiente:
Opinin desfavorable sobre la fiabilidad de las cuentas anuales:
En opinin del Tribunal, debido a la importancia del (de los)
hecho(s) descrito(s) en el prrafo de Fundamento de la opinin
desfavorable, [las cuentas anuales] de [la entidad auditada] no
presentan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la
situacin financiera de [entidad auditada] a [fecha] ni de sus resultados
y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha
fecha, de conformidad con las disposiciones de [el marco de
informacin financiera aplicable].
Opinin desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de las
En opinin del Tribunal, debido a la importancia del (de los) hecho(s)
descrito(s) en el prrafo de Fundamento de la opinin desfavorable,
sobre la legalidad y la regularidad de [las operaciones subyacentes a las
cuentas anuales], [las operaciones subyacentes a las cuentas anuales] de
[perodo] estn significativamente afectadas por error.
| 134
Expresin de una abstencin de

opinin
Cuando el auditor se abstenga de emitir una opinin debido a la

imposibilidad de obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada,
formular la opinin de la manera siguiente:
Abstencin de opinin sobre la fiabilidad de las cuentas anuales:
Debido a la importancia del (de los) hecho(s) descrito(s) en el
prrafo de Fundamento de la denegacin de opinin, no hemos
podido obtener evidencia de auditora que proporcione una base
suficiente y adecuada para expresar una opinin de auditora. En
consecuencia, el Tribunal no expresa una opinin sobre las cuentas
anuales.
Abstencin de opinin sobre la legalidad y regularidad de las
Debido a la importancia del hecho (de los) hecho(s) descrito(s) en el
prrafo de Fundamento de la denegacin de opinin, no hemos
podido obtener evidencia de auditora que proporcione una base
suficiente y adecuada para expresar una opinin de auditora. En
consecuencia, el Tribunal no expresa una opinin sobre la legalidad y
la regularidad de las operaciones subyacentes.
4.4.7 Modificaciones consiguientes a la descripcin de la responsabilidad del auditor

En el caso de una opinin con
salvedades o desfavorable
Cuando el auditor exprese una opinin con salvedades o desfavorable,

modificar la descripcin de la responsabilidad del auditor para sealar
que considera que la evidencia obtenida es suficiente y adecuada para
constituir la base de su opinin modificada.
En caso de abstencin de opinin
Cuando el auditor se abstenga de expresar una opinin debido a la

imposibilidad de obtener evidencia suficiente y adecuada, modificar el
prrafo introductorio de la declaracin de fiabilidad para hacer constar su
obligacin de auditar las cuentas anuales o las operaciones subyacentes.
Asimismo, el auditor modificar la descripcin de su responsabilidad y del
alcance de la auditora para sealar slo lo siguiente: El Tribunal tiene la
responsabilidad de expresar una opinin sobre las cuentas anuales
(o las operaciones subyacentes) basada en el desarrollo de la
auditora de conformidad con las normas internacionales de
auditora. No obstante, debido a los hechos descritos en el
Fundamento de la denegacin de opinin, el Tribunal no ha podido
obtener evidencia suficiente y adecuada en la que basar su opinin
de auditora
| 135
4.4.8 Comunicacin con los responsables del gobierno de la entidad

Cuando el auditor prevea tener que expresar una opinin modificada en el
informe de auditora, comunicar a los responsables del gobierno de la
entidad las circunstancias que le llevan a prever dicha opinin modificada y
la redaccin prevista de la modificacin.
La comunicacin a los responsables de la gobernanza de la entidad de las
circunstancias que llevan al auditor a prever la emisin de una opinin
modificada, as como la redaccin prevista de dicha opinin permite:
al auditor, notificar a los responsables de la gobernanza la modificacin
o modificaciones previstas y los motivos o circunstancias de estas;
al auditor, buscar el acuerdo de los responsables de la gobernanza de
la entidad sobre los hechos que originan las modificaciones previstas, o
confirmar las cuestiones objeto de desacuerdo con la direccin;
a los responsables de la gobernanza de la entidad, tener la oportunidad,
cuando proceda, de proporcionar al auditor informacin y explicaciones
adicionales en relacin con el hecho o hechos que originan las
modificaciones previstas.
4.4.9 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad que contienen una opinin modificada
La ilustracin prctica del apndice III presenta un ejemplo de opinin

desfavorable.

Opiniones sobre las cuentas o las
operaciones en conjunto
Tanto la opinin sobre la fiabilidad de las cuentas como sobre la legalidad y

regularidad de las operaciones subyacentes se referir a las cuentas de la
entidad auditada en su conjunto y a las operaciones subyacentes en su
conjunto, es decir, que la opinin no se refiere a parte de las cuentas
anuales o a parte de las operaciones subyacentes.
Por otra parte, si el auditor expresa una opinin desfavorable o se abstiene
de emitir una opinin sobre las cuentas anuales o las operaciones
subyacentes en conjunto, no emitir una opinin no modificada sobre uno
o ms elementos especficos, cuentas, partidas u operaciones de las
No emitir opiniones parciales,
cuentas anuales o de las cuentas subyacentes en el mismo informe y con

respecto al mismo marco de informacin financiera o legal y reglamentario
(opinin parcial).
| 136
No obstante, con respecto a la opinin sobre la legalidad y regularidad de

las operaciones subyacentes al presupuesto general de la UE (la DAS),
pueden emitirse conclusiones por separado por grupos de polticas
sino conclusiones por separado u
opiniones por grupo de polticas
para las auditoras DAS de
legalidad y regularidad
individuales, puesto que ello ofrece una mejor informacin para el proceso
decisorio de la autoridad presupuestaria y tales conclusiones y opiniones
estn respaldadas por un trabajo de auditora suficiente en cada grupo de
25
polticas. Este enfoque est respaldado por el TFUE , que permite la

26
formulacin de observaciones especficas. Adems, la ISSAI 4200
permite al Tribunal elaborar informes segn las prcticas seguidas

habitualmente.
4.5 PRRAFO DE NFASIS Y PRRAFOS SOBRE OTROS

ASUNTOS
ISSAI 1706
[NIA 706]
El objetivo del auditor es incluir una

clara comunicacin adicional en el
informe de auditora cuando a su juicio
sea necesario llamar la atencin del
usuario sobre una cuestin presentada
o revelada en las cuentas anuales, o
relativa a la legalidad y regularidad de
las operaciones subyacentes, o a
cualquier otra cuestin que sea
relevante para que su comprensin de
las cuentas anuales, de las operaciones
subyacentes, o de la auditora.

4.5.2 Otros asuntos en el informe del
auditor
4.5.3
Ejemplos
de
declaraciones
de
fiabilidad con prrafo de nfasis

Slo en circunstancias
extraordinarias
En circunstancias extraordinarias, el auditor puede aadir un prrafo de

nfasis para atraer la atencin del lector sobre una cuestin de tal
importancia que resulte fundamental para la comprensin de las cuentas
por los usuarios. El prrafo slo se referir a informacin presentada o
revelada en las cuentas anuales y no a informacin incluida en el informe
del auditor.
Obtener evidencia de que el hecho

no est presentado
incorrectamente ni es disconforme
El auditor incluir un prrafo de nfasis solo si ha obtenido evidencia de

auditora suficiente y adecuada de que el hecho no supone incorrecciones
materiales en las cuentas anuales y es conforme, en todos sus aspectos
significativos, al marco legal y reglamentario.
25
26
Vase la ISSAI 4200 Auditoras de cumplimiento asociadas a una auditora de estados financieros, apartado 146 y apndice 7.
| 137
Depende del juicio del auditor
Depende del juicio del auditor la decisin de incluir o no un prrafo de

nfasis, que no constituye una alternativa a una opinin modificada.
Cuando el auditor incluya un prrafo de nfasis en el informe de auditora:
Situacin y redaccin del prrafo
a) lo insertar inmediatamente despus del prrafo de opinin;

b) utilizar el ttulo Prrafo de nfasis;
c) incluir en el prrafo una clara referencia a la cuestin que se resalta;
d) indicar que el auditor no emite una opinin modificada en relacin con
la cuestin que se resalta.
4.5.2 Prrafo sobre otros asuntos en el informe del auditor

Si el auditor considera necesario comunicar una cuestin distinta de las
presentadas o reveladas en las cuentas anuales o relativas a la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes a estas, utilizar un Prrafo
sobre otras cuestiones. El auditor incluir este prrafo inmediatamente
despus del prrafo de opinin y, en su caso, del prrafo de nfasis.
Si el auditor prev incluir un prrafo de nfasis o un prrafo sobre otras
cuestiones en el informe de auditora, comunicar a los responsables de
la gobernanza de la entidad esta previsin y su propuesta de redaccin.
4.5.3 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad con prrafo de nfasis

El apndice III presenta un ejemplo de prrafo de nfasis.
| 138
4.6 CONSIDERACIONES RELATIVAS AL PRESUNTO FRAUDE

ISSAI 1240
[NIA 240]
a) identificar y valorar los riesgos de incorreccin material en los estados

financieros debida a fraude;
b) obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada con respecto a los
riesgos valorados de incorreccin material debida a fraude, mediante el diseo y
la implementacin de respuestas apropiadas;
c) responder adecuadamente al fraude o al presunto fraude identificado durante
la realizacin de la auditora.
Debido a la naturaleza del fraude, y a las limitaciones inherentes a una

auditora, existe un riesgo inevitable de que se produzca fraude y que no
sea detectado durante el trabajo de auditora. El fraude puede consistir en
actos concebidos intencionalmente para ocultar su existencia. Puede
existir colusin entre la direccin, los empleados o terceras partes, o
falsificacin de documentos. Por ejemplo, no es razonable esperar que el
auditor identifique documentacin falsificada para justificar solicitudes de
subvenciones y beneficios, salvo que sean unas falsificaciones obvias.
Por otra parte, los auditores del Tribunal no tienen poderes de
investigacin, y solo un rgano judicial puede determinar si una operacin
concreta es fraudulenta. Aunque el auditor no determina legalmente se ha
producido fraude, tiene la responsabilidad de evaluar si las operaciones en
cuestin son conformes a la normativa pertinente.
Por su naturaleza, las operaciones fraudulentas son disconformes con la
reglamentacin pertinente. El auditor puede determinar tambin que las
operaciones que presentan indicios de fraude, pero en las que este todava
no est demostrado, son disconformes con la normativa. Normalmente, el
fraude da lugar a salvedades en la opinin sobre el cumplimiento en el
informe del auditor.
Si durante la auditora surgen sospechas de actividad fraudulenta, el
auditor lo notificar a los niveles adecuados de la direccin y a los
encargados de la gobernanza, cuando proceda, a no ser que estos estn
implicados. Asimismo, el auditor informar de su sospecha a su superior
para dar el curso y la respuesta convenientes. Ello se notificar a la Sala
CEAD, que informar a la OLAF, la Oficina de Lucha contra el Fraude de la
Comisin.
| 139
APNDICE I FACTORES DE RIEGO INHERENTE

Los factores de riesgo que figuran a continuacin no son aplicables a todos los tipos de auditoras. El auditor
tendr siempre en cuenta el riesgo inherente relativo a los casos de fraude e irregularidad, en cuyo caso los
factores de riesgo inherente aparecern en cursiva.
1.
Factores de riesgo inherente a actividades o programas
complejidad de los programas;
modificacin de la financiacin o normas de admisibilidad de los programas existentes;
operaciones complejas, inusuales o de valor elevado;
actividades que suponen la manipulacin de importantes cantidades de efectivo o bienes atractivos por su
elevado valor - malversacin o robo;

-
actividades de una naturaleza considerada tradicionalmente proclive al fraude o a la corrupcin (p. ej. obras
pblicas con contratos tcnicos, contratos para distribucin de ayuda alimentaria procedente del almacenamiento
de la UE de larga duracin);
-
operaciones urgentes (p. ej. ayuda de emergencia y operaciones que no estn plenamente sujetas a los
controles habituales;
-
evidencia histrica de una elevada incidencia de irregularidades intencionadas;
criterios de subvencionabilidad incoherentes con los objetivos (demasiado amplios, demasiado restrictivos, no
pertinentes);
-
gestin de la actividad que dificulte la valoracin de los activos o el clculo de costes de bienes recibidos y
servicios prestados (p. ej. frmulas de ajuste de precios en contratos);
diferencia significativa entre prioridades de la Unin y de los Estados miembros;
ausencia de adicionalidad: los fondos de la Unin sustituyen a los gastos de los gobiernos nacionales;
actividades que no pueden asegurarse o sujetas a riesgos derivados de una inestabilidad poltica, financiera,
ecolgica, etc.;
cuestiones particulares mencionadas en informes de auditora internos o externos, en informes del Parlamento
Europeo, en la prensa, etc.
2.
Factores de riesgo inherente asociados con la estructura operativa
organizacin geogrficamente dispersa o que acta en zonas en las que resultan difciles las comunicaciones;
divisin poco clara de competencias entre la Comisin y las autoridades de los Estados miembros;
actividades o proyectos en los que participan numerosos socios (problemas de coordinacin, insuficiencias en
las estructuras de gestin y comunicacin);
actividades que suponen operaciones transfronterizas (riesgos de tipo de cambio, problemas lingsticos y
polticos) o numerosos niveles administrativos;
3.
Factores de riesgo inherente asociados a los beneficiarios
operaciones en las que es difcil comprobar la conducta de los beneficiarios o en los que los beneficiarios
finales puedan ser distintos del receptor aparente;
elevada dependencia de los beneficiarios con respecto a los fondos de la UE;
actividades que implican varios niveles de subcontratacin, lo que dificulta la identificacin de los beneficiarios
| 140
subvencionables;
-
evidencia histrica de una elevada incidencia de irregularidades intencionadas;
presin poltica o administrativa ejercida por beneficiarios o participantes en la actividad;
sistemas contables de los beneficiarios o polticas incompatibles con los sistemas comunitarios (p. ej. sector
de la investigacin);
competencias no deseadas impuestas a organizaciones, administraciones o beneficiarios;
4.
Factores de riesgo inherente a las circunstancias econmicas o tcnicas
tendencias o ratios anormales;
resultados intangibles o difciles de evaluar;
actividades en fase inicial o final, o afectadas por un rpido cambio tecnolgico;
beneficiarios o actividades sujetas a un elevado porcentaje de fracaso (p. ej. nuevas tecnologas);
fuentes inestables de suministros y precios variables de los recursos (materias primas, etc.);
dependencia excesiva de un proveedor (p. ej. el proveedor de equipos tiene un contrato de mantenimiento
exclusivo, es el nico proveedor de piezas de recambio y materiales, software, etc.);
5.
Factores de riesgo inherente a la entidad auditada
conflictos frecuentes sobre salarios, condiciones laborales, asuntos sociales, etc.;
falta de rotacin del personal y personal que no toma vacaciones en servicios o mbitos sensibles (p. ej.
servicios de finanzas, contabilidad y control);
actividades nuevas con las que la entidad auditada no tiene experiencia o esta es limitada;
actividades muy dependientes de un reducido nmero de personal clave;
rpida rotacin del personal y, en particular, del personal de los servicios financieros, contables y de control;
personal insuficiente, falta de cualificacin, experiencia o motivacin del personal o de la direccin;
fluctuaciones en el ritmo de trabajo y en los flujos de informacin;
utilizacin de sistemas informticos obsoletos;
6.
Factores de riesgo inherente a las polticas y prcticas de gestin de la entidad auditada
objetivos mal definidos o poco realistas;
funciones de gestin, supervisin y control poco adecuadas a la actividad;
falta de un sistema de informacin de gestin o de un sistema de contabilidad analtica;
divisin de competencias poco clara entre los distintos servicios;
fuerte presin sobre la direccin para producir resultados, conseguir objetivos, respetar plazos poco realistas o
lograr ndices elevados de utilizacin presupuestaria al final del ejercicio;
presiones presupuestarias a corto plazo (p. ej. los retrasos en las operaciones de mantenimiento necesario
suponen a largo plazo unos costes superiores);
| 141
APNDICE II - DATOS RELATIVOS A LOS COMPONENTES DEL

CONTROL INTERNO
Componente
Entorno de control
Elementos del componente

Debido a la amplia difusin del entorno de control, el
auditor tiene que determinar si los siguientes elementos
constituyen un fundamento adecuado para los dems
componentes de control interno o, si por el contrario,
menoscaban la eficacia, de:
la comunicacin o aplicacin de valores de
integridad o ticos
el compromiso con el desarrollo profesional
la participacin de los responsables de la
gobernanza
la filosofa y el estilo de la direccin
la estructura organizativa
la atribucin de facultades y competencias
las polticas y prcticas en materia de recursos
humanos
Como base de su propia evaluacin del riesgo, el auditor
estudiar el modo en que la direccin gestiona el riesgo, y
en particular, cmo:
Cmo adquirir conocimiento de la entidad

Indagaciones
Observacin
Inspeccin de documentos, p. ej. el cdigo
de conducta
Procedimiento de
evaluacin del
riesgo establecido
por la entidad
Sistemas de
informacin y
comunicacin
identifica riesgos pertinentes para la informacin

financiera y el cumplimiento
estima la importancia de dichos riesgos
evala la probabilidad de que ocurran
decide las acciones a emprender para
gestionarlos.
Como depositario de todos los registros y operaciones de
la entidad, es esencial que el auditor adquiera
conocimiento de:
los flujos de operaciones que tengan un carcter

significativo
los procedimientos para iniciar, registrar,
procesar y presentar las operaciones
los registros contables
el proceso de informacin financiera
el tratamiento de operaciones excepcionalmente
amplias o inusuales
el retratamiento de operaciones rechazadas
El auditor se centrar en examinar el modo en que las
actividades de control, de manera individual o conjunta,
permiten reducir el riesgo, haciendo especial hincapi en:
Actividades de
control
Supervisin de los
controles
la autorizacin
las evaluaciones de resultados
el tratamiento de la informacin
los controles fsicos
la separacin de funciones
Al evaluar el modo en que la entidad supervisa los
controles y emprende, en su caso, acciones correctoras, el
auditor apreciar mejor la eficacia del control interno
dentro de la entidad; entre los aspectos que se han de tener
en cuenta se encuentran los siguientes:
Revisin del proceso de evaluacin del

riesgo de la entidad y de documentos como
los planes generales de auditora (APM) y
los informes anuales de actividad
Indagacin sobre el modo en que se han

creado y tratado las operaciones
Pruebas de recorrido
Inspeccin
Indagacin
Observacin
Inspeccin de las fuentes de informacin

sobre la supervisin
Indagacin
actividades de gestin y supervisin

| 142
auditora interna
informacin procedente de terceras partes (p. ej.
quejas)
evaluaciones
| 143
APNDICE III DECLARACIN DE FIABILIDAD DEL TRIBUNAL

DE 2010
DECLARACIN DE FIABILIDAD PRESENTADA POR EL TRIBUNAL AL PARLAMENTO EUROPEO Y AL
CONSEJO INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
I.
De conformidad con las disposiciones del artculo 287 del Tratado de Funcionamiento de la Unin
Europea (TFUE), el Tribunal ha examinado:
27
a)
las cuentas anuales de la Unin Europea, que consisten en los estados financieros consolidados y los
28
informes consolidados sobre la ejecucin presupuestaria y los informes consolidados sobre la
ejecucin presupuestaria;
b)
la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a dichas cuentas.
Funciones de la direccin
II. En virtud de los artculos 310 a 325 del TFUE, as como del Reglamento Financiero, la direccin es
responsable de la elaboracin y la presentacin fidedigna de las cuentas anuales de la Unin Europea y de
la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes:
a)
Las funciones de la direccin con respecto a las cuentas anuales de la Unin Europea abarcan la
concepcin, la implantacin y el mantenimiento del control interno pertinente para la elaboracin y
presentacin fidedigna de los estados financieros exentos de incorrecciones materiales debidas a
fraude o error, la seleccin y aplicacin de las polticas apropiadas a partir de las normas contables
29
adoptadas por el contable de la Comisin y la realizacin de estimaciones contables razonables con
arreglo a las circunstancias. De conformidad con el artculo 129 del Reglamento Financiero, la
Comisin aprobar las cuentas anuales de la Unin Europea una vez que el contable de la institucin
las haya consolidado a partir de la informacin presentada por las dems instituciones y organismos y
haya elaborado una nota que acompae las cuentas consolidadas en la que declare, entre otros
extremos, que tiene garantas razonables de que estas cuentas reflejan fielmente, en todos sus
aspectos significativos, la situacin financiera de la Unin Europea.
b)
El modo en que la direccin ejerce su responsabilidad respecto de la legalidad y la regularidad de las

operaciones subyacentes depende de la forma de ejecucin presupuestaria prevista en el Reglamento
Financiero. Las tareas de ejecucin han de respetar el principio de buena gestin financiera, que exige
la concepcin, ejecucin y mantenimiento de un control interno eficiente y eficaz que incluya una
supervisin adecuada y medidas destinadas a evitar las irregularidades y el fraude y, en su caso,
procedimientos legales para recuperar fondos pagados o utilizados errneamente. Con independencia
27
Los estados financieros consolidados comprenden el balance, la cuenta de resultado econmico, el cuadro de los flujos de
tesorera, la variacin en el activo neto y un resumen de las polticas contables significativas, adems de otras notas explicativas
(como la informacin financiera por segmentos).
28
Los informes consolidados sobre la ejecucin presupuestaria comprenden los informes consolidados sobre la ejecucin
presupuestaria y una sntesis de los principios presupuestarios, adems de otras notas explicativas.
29
Las normas contables adoptadas por el contable de la Comisin estn inspiradas en las Normas Contables Internacionales del
Sector Pblico (IPSAS) dictadas por la Federacin Internacional de Contables o, en su defecto, las Normas Internacionales de
Contabilidad, NIC / Normas Internacionales de Informacin Financiera, NIIF dictadas por el Consejo de Normas Internacionales de
Contabilidad, CNIC (IASB). De conformidad con el Reglamento Financiero, la elaboracin de los estados financieros consolidados
del ejercicio 2010 se basar (como viene siendo el caso desde el ejercicio 2005) en estas normas contables adoptadas por el
contable de la Comisin, que adaptan los principios de la contabilidad de ejercicio al entorno especfico de la Unin Europea,
mientras que los informes consolidados sobre la ejecucin presupuestaria seguirn basndose principalmente en los movimientos
de tesorera.
| 144
de la forma de ejecucin aplicada, la Comisin es responsable en ltima instancia de la legalidad y la

regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas de la Unin Europea (artculo 317 del TFUE).
Funciones del auditor
III. El Tribunal debe proporcionar al Parlamento Europeo y al Consejo, basndose en sus trabajos de
fiscalizacin, una declaracin sobre la fiabilidad de las cuentas y la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes. El Tribunal llev a cabo sus trabajos de acuerdo con las normas internacionales
de auditora y los cdigos ticos de la IFAC y las normas internacionales INTOSAI de las entidades
fiscalizadoras superiores. En virtud de estas normas, el Tribunal planifica y realiza la fiscalizacin, para
obtener garantas razonables de que las cuentas anuales de la Unin Europea se hallan exentas de
incorrecciones materiales y de que las operaciones subyacentes son legales y regulares.
IV. Una fiscalizacin implica la aplicacin de procedimientos destinados a conseguir pruebas de auditora
sobre los importes y la informacin que figuran en las cuentas consolidadas, y sobre la legalidad y la
regularidad de las operaciones subyacentes. La seleccin de los procedimientos depende del juicio
profesional del auditor, basado, entre otras cosas, en la evaluacin de los riesgos de incorrecciones
materiales de dichas cuentas y, en el caso de las operaciones subyacentes, en el riesgo de incumplimiento
significativo de los requisitos previstos en el marco jurdico de la Unin Europea, ya sea por fraude o por
error. Al proceder a la evaluacin de tales riesgos, el auditor examina el control interno aplicado en la
elaboracin y la presentacin fidedigna de las cuentas consolidadas, as como los sistemas de control y
supervisin aplicados para garantizar la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes, con el fin
de concebir unos procedimientos de auditora adecuados a las circunstancias. La fiscalizacin incluye
tambin la apreciacin del carcter adecuado de las polticas contables empleadas y el fundamento de las
estimaciones contables efectuadas, as como la evaluacin de la presentacin global de las cuentas
definitivas consolidadas y los informes anuales de actividad.
V. En el mbito de los ingresos, la fiscalizacin que el Tribunal realiza de los recursos propios basados en
el impuesto sobre el valor aadido y en la renta nacional bruta toma como punto de partida la recepcin por
la Comisin de los agregados macroeconmicos preparados por los Estados miembros, y prosigue con la
evaluacin de los sistemas establecidos por la Comisin para procesar los datos hasta su inclusin en las
cuentas definitivas y la recepcin de las contribuciones de los Estados miembros. En cuanto a los recursos
propios tradicionales, el Tribunal examina las cuentas de las autoridades aduaneras y analiza el flujo de
derechos sujetos a vigilancia aduanera hasta que los importes son contabilizados en las cuentas definitivas y
recibidos por la Comisin.
VI. El Tribunal considera que se han obtenido pruebas de auditora suficientes y apropiadas en apoyo de
su declaracin de fiabilidad.
Fiabilidad de las cuentas
Opinin sobre la fiabilidad de las cuentas
VII. En opinin del Tribunal, las cuentas anuales de la Unin Europea presentan fielmente, en todos sus
aspectos materiales, la situacin financiera de la Unin a 31 de diciembre de 2010, as como los resultados
de sus operaciones y los flujos de tesorera del ejercicio finalizado a dicha fecha, de conformidad con las
disposiciones del Reglamento Financiero y las normas contables adoptadas por el contable de la Comisin.
Prrafo de nfasis relativo a la fiabilidad de las cuentas
VIII. Sin cuestionar la opinin expresada en el apartado VII, el Tribunal llama la atencin sobre un cambio en
la poltica contable de la Comisin relativa a los pagos de prefinanciacin efectuados para constituir fondos
destinados a la creacin de instrumentos de ingeniera financiera, o contribuir a dichos fondos, que todava
| 145
no se han utilizado en forma de prstamos, garantas o participaciones en capital. Para ello la Comisin tuvo
que reformular las cuentas anuales de 2009 de la Unin Europea, sobre las cuales el Tribunal emiti una
30
opinin no modificada (vanse las notas 2.5, 2.9, 2.10 y 3.4 de las cuentas anuales de la Unin Europea en
las que se explican los ajustes efectuados).
Legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas
Ingresos
Opinin sobre la legalidad y regularidad de los ingresos subyacentes a las cuentas
IX. En opinin del Tribunal, los ingresos subyacentes a las cuentas del ejercicio que finaliz el 31 de
diciembre de 2010 son, en todos sus aspectos significativos, legales y regulares.
Compromisos
Opinin sobre la legalidad y regularidad de los compromisos subyacentes a las cuentas
X. En opinin del Tribunal, los compromisos subyacentes a las cuentas del ejercicio que finaliz el 31 de
diciembre de 2010 son, en todos sus aspectos significativos, legales y regulares.
Pagos
Base de la opinin desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas
XI. El Tribunal concluye que en general los sistemas de control y supervisin son parcialmente eficaces
para garantizar la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas. Los grupos de polticas
Agricultura y recursos naturales y Cohesin, energa y transporte estn significativamente afectados por
errores. El Tribunal estima que el porcentaje de error ms probable que afecta a los pagos subyacentes a
las cuentas es del 3,7 %.
Opinin desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas
XII. En opinin del Tribunal, debido a la importancia de los hechos descritos en el prrafo de base para la
opinin desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas, los pagos
subyacentes a las cuentas del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2010 estn significativamente
afectados por errores.
8 de septiembre de 2011
Vtor Manuel da SILVA CALDEIRA
Presidente
Tribunal de Cuentas Europeo

12, rue Alcide De Gasperi, Luxemburgo, LUXEMBURGO
30
Vase DO C 303 de 9.11.2010, pp. 10 a 12.

| 146
APNDICE IV GENERALIZACIN COMO BASE PARA DETERMINAR

EL TIPO DE MODIFICACIN A LAS OPINIONES DE AUDITORA DAS
DEL TRIBUNAL
Apartados
Informacin general
1- 8
La aplicacin del concepto de generalizacin se limita a las opiniones de auditora
9 - 11
Definicin de generalizacin
12 - 14
Primer paso para determinar la generalizacin: Enfoque en el trmino limitado
15 - 17
Segundo paso para determinar la generalizacin: Enfoque en el trmino sustancial
18 - 21
Combinacin del primer y segundo paso: Condiciones para una determinacin

significativa de generalizacin
Relacin entre materialidad y generalizacin
22 - 25
26 - 28
Anexo 1:
Cuadro ilustrativo del impacto del grado de generalizacin en el tipo de opinin de auditora a expresar
Anexo 2:
Cuadro 1: Resultados DAS 2010 Grupos de polticas en el Informe Anual relativo a 2010
Cuadro 2:
Resultados DAS 2010 Grupos de polticas previstos para el informe anual relativo a 2011
Cuadro 3:
Resultados hipotticos Grupos de polticas previstos para el informe anual relativo a 2011
INFORMACIN GENERAL
1. De conformidad con las disposiciones del artculo 287 del Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea
(TFUE) el Tribunal tiene la obligacin de presentar al Parlamento Europeo y al Consejo, basndose en su
auditora, una declaracin sobre la fiabilidad de las cuentas y la regularidad y legalidad de las operaciones
subyacentes (DAS). Esta declaracin puede complementarse con observaciones especficas sobre cada mbito
de la actividad de la Unin.
2. El Tribunal lleva a cabo su auditora DAS de conformidad con las Normas Internacionales de las Entidades
Fiscalizadoras Superiores (ISSAI). La primera serie completa de ISSAI fue aprobada en el congreso INTOSAI
de Sudfrica a finales de 2010 y es aplicable a auditoras de los estados financieros de perodos a partir del 15
de diciembre de 2009.
3. Las ISSAI exigen al Tribunal planificar y realizar la auditora DAS con el fin de obtener garantas razonables
31
de que las cuentas anuales de la UE estn exentas de incorrecciones materiales y de que las operaciones
subyacentes son legales y regulares. La garanta razonable constituye un elevado nivel de garanta, que se
alcanza cuando el Tribunal ha obtenido evidencia de auditora suficiente y adecuada para reducir el riesgo de
auditora (el riesgo que el Tribunal, en el contexto de su DAS, exprese una opinin de auditora inapropiada) a
32
un nivel aceptablemente bajo .
4. Las ISSAI 1705 Opinin modificada en el informe emitido por un auditor independiente y 4200
Directrices para las auditoras de cumplimiento asociadas a una auditora de los estados financieros tratan la
responsabilidad del Tribunal de tomar decisiones adecuadas en circunstancias en las que, al preparar su
33
declaracin de fiabilidad , el Tribunal concluya que es necesaria una modificacin a su opinin de auditora.
Existen tres tipos de opinin modificada: opinin con salvedades (o con reservas), opinin desfavorable (o
adversa) y abstencin (o denegacin) de opinin.
31
Las cuentas anuales de la UE comprenden los estados financieros consolidados (que consisten en el balance, la cuenta de
resultado econmico, el cuadro de los flujos de tesorera, la variacin en el activo neto y un resumen de las polticas contables
significativas, adems de otras notas explicativas, como la informacin financiera por segmentos) y los informes consolidados sobre
la ejecucin presupuestaria (que contienen una sntesis de los principios presupuestarios, adems de otras notas explicativas).
32
Vanse las ISSAI 1200 Objetivos generales del auditor independiente y ejecucin de la auditora con arreglo a las normas
internacionales de auditora, apartado 5 y 4200 Directrices para las auditoras de cumplimiento asociadas a una auditora de los
estados financieros, apartado 87.
33
Vase las ISSAI 1700 Formacin de una opinin y elaboracin del informe sobre los estados financieros y 4200, secciones 8
Valoracin de evidencia y formacin de conclusiones y 9 Elaboracin de informes.
| 147
5.
La decisin sobre el tipo de opinin modificada que se debe utilizar depende de:
a) La naturaleza del hecho que origina la modificacin, es decir, si las cuentas de la UE contienen
incorrecciones materiales o las operaciones subyacentes estn materialmente afectadas por errores o, en el
caso de imposibilidad de obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada, pueden contener incorrecciones
materiales o estar materialmente afectadas por error;
b) El juicio del auditor sobre la generalizacin de los efectos o posibles efectos del hecho en las cuentas o en
las operaciones subyacentes a estas (vanse detalles en el Anexo 1).
6. Debido a las diferencias en los aspectos que ha de abarcar la DAS, el Tribunal prepara en el contexto de
su declaracin de fiabilidad cuatro opiniones de auditora diferentes. El primer tema objeto de la DAS (fiabilidad
de las cuentas) es abarcado por una nica opinin de auditora. El segundo tema objeto de la DAS (legalidad
y regularidad de las operaciones subyacentes) est cubierto por tres opiniones de auditora distintas: una
sobre los ingresos, otra sobre los compromisos y otra sobre los pagos.
7. Las opiniones de auditora del Tribunal han sido no modificadas en el caso de los ingresos y de los
compromisos desde la primera DAS que se emiti relativa al ejercicio 1994 y en el de la fiabilidad de las cuentas
de la UE desde la DAS correspondiente a 2007. Por otra parte, el Tribunal nunca se ha visto ante casos de
imposibilidad de obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada para poder emitir su opinin. La nica
cuestin que ha dado lugar a una modificacin en una de sus opiniones de auditora ha sido, en los ltimos
cuatro aos, el nivel material de error que afecta a los pagos.
8. El siguiente anlisis de un posible enfoque para la aplicacin del concepto de generalizacin, por lo tanto,
34
se centra en la cuestin de la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas comunitarias ,
y toma en consideracin los resultados de la DAS 2010, en la que el Tribunal analiz por primera vez la
generalizacin y consider que la opinin de auditora sobre los pagos debera ser claramente desfavorable.
La aplicacin del concepto de generalizacin se limita a las opiniones de auditora
9. El enfoque DAS del Tribunal se basa en un modelo de garanta concebido para ofrecer al Tribunal
garantas razonables (un nivel de confianza del 95%) de que los pagos subyacentes a las cuentas de la UE
estn exentos, en todos sus aspectos significativos, de errores de legalidad y regularidad. Este concepto, en
una primera fase, se aplica a los distintos grupos de polticas y permite extraer conclusiones adecuadas en el
plano de las afirmaciones concretas. En una segunda etapa, las conclusiones de auditora obtenidas para los
35
distintos grupos de polticas se consolidan en forma de una opinin de auditora global .
10. Aunque las ISSAI no contienen orientaciones para distintos tipos de conclusiones de auditora, los
requisitos con respecto a las modificaciones de las opiniones son muy estrictos. Con arreglo a las ISSAI 1705 y
36
4200 el Tribunal, habiendo obtenido evidencia de auditora suficiente y adecuada sobre si los pagos estn
afectados materialmente por error, emitir:
a) Una opinin con salvedades sobre los pagos subyacentes a las cuentas de la UE cuando concluya que las
desviaciones son materiales pero no generalizadas;
b) Una opinin desfavorable sobre los pagos subyacentes a las cuentas de la UE cuando concluya que las
desviaciones son materiales y generalizadas.
11. El concepto de generalizacin no ha de aplicarse en las conclusiones de auditora contenidas en las
observaciones. Sin embargo, como se explica a continuacin, la aplicacin de generalizacin en el contexto de
la opinin de auditora ser facilitado por el hecho de que el Tribunal aplica un enfoque adecuado para poder
obtener un elevado grado de garanta en sus conclusiones de auditora sobre los distintos grupos de polticas.
Definicin de generalizacin
12. El trmino generalizado se utiliza en el contexto de las auditoras de cumplimiento del Tribunal para
describir los efectos de un nivel material de error en la poblacin de pagos subyacentes a las cuentas de la UE.
Los efectos generalizados de un error ms probable superior al 2% en los pagos subyacentes a las cuentas de
37
la UE pueden clasificarse en tres categoras. Segn la ISSAI 1705 , son los que, a juicio del Tribunal:
a)
no se limitan a elementos, cuentas o partidas especficos de las cuentas de la UE;
34
No estn cubiertas las cuestiones vinculadas a las opiniones de auditora del Tribunal sobre la fiabilidad de las cuentas, ingresos y
compromisos, as como a la imposibilidad de obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada (que dara lugar a una abstencin
de opinin).
35
Este enfoque se basa en las ISSAI (vase por ejemplo la ISSAI 1200, apartado 5).
36
Vase el apartado P5 de la nota de prctica sobre la ISSAI 1705.
37
Vase la ISSAI 1705, apartado 5. La ISSAI 4200 no incluye una definicin tan precisa. Sin embargo, aplica un enfoque idntico para
determinar el tipo de modificacin de la opinin de auditora (vanse los apartados 169 y 170) y hace referencia a las orientaciones
contenidas en la ISSAI 1705 (vase el apartado 175).
| 148
b) en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas especficos, stos representan o podran representar
una parte sustancial de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE;
c) en relacin con las revelaciones de informacin, son fundamentales para que los usuarios comprendan las
38
cuentas de la UE .
39
13. Ni las ISSAI ni los documentos que analizan los comentarios recibidos durante el proceso de exposicin ,
ni la literatura sobre metodologa de auditora u otros documentos contienen orientaciones concretas, por
ejemplo en forma de umbrales cuantitativos, sobre cmo deben interpretarse los trminos clave limitado y
sustancial. Con respecto a este ltimo, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IAASB) o la
Federacin Internacional de Contadores (IFAC) adoptaron la postura de que lo que se considerara una parte
sustancial de los estados financieros dependera en ltimo trmino del juicio profesional del auditor segn las
40
circunstancias . Aunque el IAASB no efectu una afirmacin similar sobre el trmino limitado, parece lgico
que debera tratarse del mismo modo.
14. Las ISSAI definen el juicio profesional como la aplicacin de la formacin prctica, el conocimiento y la
experiencia relevantes, en el contexto de las normas de auditora, contabilidad y tica, para la toma de
decisiones informadas acerca del curso de accin adecuado en funcin de las circunstancias del encargo de
41
auditora . Sobre la base de esta orientacin, se intenta desarrollar un posible enfoque para la aplicacin de
los conceptos limitado y sustancial en el entorno especfico de las auditoras de cumplimiento del Tribunal
de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE, teniendo en cuenta la estructura y la importancia financiera
42
de los grupos de polticas para las DAS 2010 y 2011, as como los resultados de auditora reales e hipotticos .
Adems, se examina como aplican la generalizacin otras EFS en su contexto especfico.
Primer paso para determinar la generalizacin: Enfoque en el trmino limitado
15. En el contexto de la opinin de auditora del Tribunal sobre los pagos, un nivel material de error es
generalizado si no se limita a elementos, cuentas o mbitos especficos de la poblacin global de pagos
subyacentes a las cuentas de la UE. Debido al enfoque aplicado para la DAS, el Tribunal obtendr en general la
garanta razonable necesaria (esto es, un nivel de confianza del 95%) para calcular el error ms probable solo
en los distintos grupos de polticas. El trabajo de auditora realizado en relacin con los distintos Estados
miembros, terceros pases, direcciones generales de la Comisin, sistemas de control y supervisin, lneas
presupuestarias, etc. Normalmente no bastar para conseguir la precisin necesaria para estimar el nivel de
43
error . Por consiguiente, los grupos de polticas tienen que ser en general las unidades que sirven de base para
determinar si un nivel material de error es limitado.
16. As pues, en una primera etapa tiene que examinarse cuntos de los grupos de polticas estn afectados
por un nivel material de error. Como puede verse en el cuadro 1 del Anexo 2, la ratio para la DAS de 2010 fue
de 2 sobre 5 (40%). De haberse aplicado ya en 2010 la nueva estructura para los grupos de polticas prevista
para 2011 (vase el cuadro 2 del Anexo 2), la ratio habra sido de 2 sobre 7 (29%).
17. No est claro dnde hay que trazar la lnea divisoria para determinar el grado de generalizacin, en
particular porque hasta la fecha ninguna EFS ha publicado documentos o emitido opiniones de auditora
explicando su aplicacin de este concepto. Como se muestra a continuacin, para adquirir significado, los
38
Puesto que la tercera categora de efectos generalizados no es pertinente en relacin con la opinin de auditora del Tribunal sobre
la legalidad y la regularidad de los pagos, no se tratar en el presente documento (vanse asimismo los apartados 7 y 8).
39
Vase por ejemplo los dos documentos de la Federacin Internacional de Contadores, Fundamento para las conclusiones:
NIA 705 (Revisada y reelaborada), Modificaciones a la opinin en el informe del auditor independiente, (apartados 4 a 10) o
Fundamento para las conclusiones: Documentos de cierre NIA 705 (Revisada), Modificaciones a la opinin en el informe del
auditor independiente, y NIA 706 (Revisada), Prrafo de nfasis y prrafos sobre otros asuntos en el informe del auditor
independiente (apartados 17 a 24), preparados por el personal del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
40
Documentos de la IFAC, Fundamentos para las conclusiones: Documentos de cierre NIA 705 (Revisada), Modificaciones a la
opinin en el informe del auditor independiente, y NIA 706 (Revisada), Prrafo de nfasis y prrafos sobre otros asuntos en el
informe del auditor independiente, apartado 20.
41
Vase ISSAI 1200 Objetivos generales del auditor independiente y ejecucin de la auditora con arreglo a las normas
internacionales de auditora, apartado 13 k).
42
El caso hipottico presentado en el cuadro 2 presenta los porcentajes de error ms probables para los nuevos grupos de polticas
previstos en el Informe Anual relativo al ejercicio 2011, con independencia del nivel de confianza conseguido, sobre la base de los
resultados de la auditora DAS 2010 de las operaciones. Las cuatro hiptesis presentadas en el cuadro 3 simplemente se utilizan
para ilustrar posibles resultados de las auditoras DAS (aplicando tambin la estructura del Informe Anual relativo al ejercicio 2011)
sin tener en cuenta los resultados de auditoras previas. El impacto de la definicin revisada de las operaciones subyacentes y el
enfoque armonizado en relacin con la contratacin pblica no se toma en consideracin.
43
En el contexto de la DAS 2010, los resultados de la auditora del Tribunal del SIGC fueron una excepcin. Puesto que el lmite
superior de error fue del 1,8 %, el Tribunal tena una confianza del 99,3% de que este mbito no estaba afectado por un nivel
material de errores.
| 149
juicios profesionales del Tribunal a este respecto deben tomar tambin en consideracin la proporcin del
volumen financiero total de los grupos de polticas afectados o no afectados por errores materiales.
Segundo paso para determinar la generalizacin: Enfoque en el trmino sustancial
18. En el contexto de la opinin de auditora del Tribunal sobre los pagos, un nivel material de error tambin es
generalizado si afecta a una proporcin sustancial de la poblacin global de pagos subyacentes a las cuentas
de la UE. Debido a los hechos descritos, el Tribunal en general obtendr la garanta razonable necesaria (esto
es, un nivel de confianza del 95%) para calcular el error ms probable en los distintos grupos de polticas, de
modo que estos en general tambin tienen que ser las unidades que sirvan de base para determinar si existe un
nivel material de error en una proporcin sustancial de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE.
19. De ese modo, el segundo paso para determinar la generalizacin consiste en calcular la proporcin del
volumen financiero total de los grupos de polticas afectados por un nivel material de error en comparacin con
la poblacin global de pagos subyacentes a las cuentas de la UE. El cuadro 1 del anexo 2 muestra que, en el
contexto de la DAS 2010, los grupos de polticas que representaban el 80 % del importe de pagos global
estaban afectados por un porcentaje de error ms probable superior al 2 %. De haberse aplicado ya en 2010 la
nueva estructura para los grupos de polticas previstos para 2011, el porcentaje habra descendido al 38%
44
(vase el cuadro 2 del Anexo 2) .
20. No est claro dnde hay que trazar la lnea divisoria para determinar el grado de generalizacin, en
particular porque hasta la fecha ninguna EFS ha publicado documentos o emitido opiniones de auditora
explicando su aplicacin de este concepto. Sin embargo, parece que el 38% representa una parte considerable
45
de la poblacin . Por esta razn, en tal supuesto, puede resultar difcil al Tribunal concluir que una proporcin
no sustancial de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE est afectada por un nivel material de error y
por consiguiente resulta adecuada una opinin con salvedades (excepto por (), los pagos subyacentes a las
cuentas no estn materialmente afectados por errores).
21. Puesto que las ISSAI no prevn la determinacin de umbrales de generalizacin precisos, las
consecuencias de los diferentes juicios profesionales del Tribunal se ilustrarn sobre la base de ejemplos
hipotticos de resultados de auditora (vanse asimismo las hiptesis presentadas en el cuadro 3 del Anexo 2).
El punto de partida de los ejemplos es la hiptesis de que la zona gris entre una proporcin sustancial y
una proporcin no sustancial se site en algn punto entre el 20 % y el 30 % del importe total de los pagos
subyacentes a las cuentas de la UE.
a) Si el grupo de polticas mayor o el segundo mayor estuviera afectado por errores materiales, siempre
existira generalizacin si el Tribunal considerase el 27 % una parte sustancial de la poblacin global de pagos.
b) Mientras el Tribunal considere que los grupos de polticas afectados por un nivel material de error no
debera superar el 26 % de la poblacin global, sera suficiente para descartar la generalizacin si los tres
mayores grupos de polticas se caracterizaran por un porcentaje de error ms probable inferior al 2%. Si el
mximo aceptado fuera del 20 %, seran necesarios los tres mayores grupos de polticas ms otro (con
excepcin de los ms pequeos).
Combinacin de los pasos primero y segundo: Condiciones para una determinacin significativa de
generalizacin
22. Resulta evidente que la determinacin de la generalizacin en dos etapas sobre la base de una nica
muestra representativa DAS (consistente en un nmero mnimo de operaciones) no sera acorde a los
requisitos de las ISSAI. Tal enfoque aportara, en general, garantas razonables para estimar el error ms
probable de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE, pero no proporcionara evidencia suficiente y
adecuada para permitir determinar si:
a)
el nivel material de error se limita a elementos, cuentas o partidas especficos de las cuentas de la UE;
b) en ese caso, el volumen financiero total de los mbitos que presentan problemas representa una
proporcin sustancial de la poblacin global.
23. Adems, los ejemplos expuestos en esta seccin muestran que los mayores grupos de polticas tienen una
importancia desproporcionada para la determinacin de la generalizacin. En casos extremos, los desequilibrios
44
Esto se debe al hecho de que los porcentajes de error ms probable para los nuevos grupos de polticas Agricultura y Fondo Social
Europeo, contrariamente a los grupos de polticas donde estaban incluidos anteriormente, son inferiores al 2%.
45
La nica informacin cuantificada identificada corresponda a la Oficina de Responsabilidad de la Administracin de los Estados
Unidos. Por ejemplo, consideraba en su informe GA-10-637T Centres for Medicare and Medicaid Services Pervasive Internal
Control Weaknesses hindered Effective Control Management que su informe de octubre de 2009 identific deficiencias
generalizadas del control interno en la contratacin y en los pagos a los contratistas y que basndose en los resultados de su
trabajo, tenan un 95 % de certeza de que un 37,2 % de las acciones contractuales no cumpla tres o ms pruebas de control (vase
la pgina 6, nota a pie 18).
| 150
entre los volmenes financieros de los distintos grupos de polticas podran incluso privar de sentido a los
resultados de la determinacin combinada de los aspectos primero y segundo de la generalizacin.
24. Desde la perspectiva de poder determinar la generalizacin de manera clara y coherente, la introduccin
de la nueva estructura de los grupos de polticas tiene que considerarse como un paso positivo porque los
desequilibrios entre los volmenes financieros de los distintos grupos de polticas se han reducido. Adems, el
Tribunal obtendr ms evidencia de auditora que permita distinguir entre mbitos problemticos y mbitos en
los que el riesgo de error est correctamente gestionado.
25. La aplicacin de un enfoque demasiado rgido y mecnico para determinar la generalizacin basado en
a) un nmero fijo de grupos de polticas afectados por un nivel material de error comparado con el nmero
total de grupos de polticas y
b) un porcentaje fijo para la proporcin del volumen financiero global de grupos de polticas afectados por un
nivel material de error comparado con la poblacin global de pagos, no sera adecuado. En su lugar, debera
46
aplicarse un grado elevado de juicio profesional que tenga en cuenta la estructura de los grupos de polticas y
47
todos los resultados de auditora obtenidos . Debe prestarse particular atencin al volumen financiero de los
grupos de polticas afectados o no afectados por error.
Relacin entre la materialidad y la generalizacin
26. En el proceso de exposicin de la NIA 705, que es parte integrante de la ISSAI 1705, el IAASB no apoy la
posicin adoptada por algunos interlocutores de que el concepto de materialidad deba incorporarse a la
definicin de generalizado; al desarrollar los requisitos de la ED-NIA 705, el IAASB haba considerado
previamente el que el trmino material se incluyera en generalizado; sin embargo, el IAASB acord que en
48
la prctica la expresin material y generalizado se utilizaba con frecuencia y era bien entendida .
27. Por consiguiente, la metodologa subyacente a las nuevas ISSAI sobre las modificaciones necesarias a las
opiniones de auditora exige claramente un anlisis independiente tanto del nivel de error (a fin de determinar si
se rebasa el umbral de materialidad) como de la difusin del error (que toma en consideracin el concepto de
generalizacin). Sin embargo, solo es necesaria una determinacin de dicho concepto en los casos en que se
haya detectado un nivel de error material.
28. Una evaluacin combinada de estos dos aspectos (por ejemplo, introduciendo un vnculo entre el nivel del
error ms probable y el nmero de grupos de polticas o la proporcin de la poblacin global afectada por
errores materiales que se considere compatible con la no generalizacin) no respetara los requisitos de las
ISSAI 1705 y 4200.
46
47
48
P. ej. tipos de gestin o sistemas de control y supervisin.

P. ej. eficacia de los sistemas de control y supervisin o tipos de pagos afectados por un nivel material de error.
Documento de la IFAC, Fundamento para las conclusiones: NIA 705 (Revisada y reelaborada), Modificaciones a la opinin en el
informe del auditor Independiente, (apartado 9).
| 151
ANEXO 1
Impacto del grado de generalizacin en el tipo de opinin que haya de emitirse

Juicio del Tribunal sobre los efectos o posibles efectos en las cuentas
Naturaleza del asunto que da
de la UE o en las operaciones subyacentes a dichas cuentas
lugar a la modificacin
Material pero no generalizado
Material y generalizado
Opinin desfavorable
Abstencin de opinin
Las cuentas de la UE contienen

incorrecciones materiales / Las
operaciones subyacentes a las
cuentas de la UE estn
materialmente afectadas por
errores
Imposibilidad de obtener evidencia

de auditora suficiente y adecuada
Fuente: El cuadro que figura en el apartado A1 de la ISSAI 1705 ha sido adaptado a los temas objeto de la DAS del Tribunal, como se
define en el artculo 287 del TFUE.
| 152
General Appendices
ANEXO 2
Table 1: DAS 2010 Results - Policy groups as in Annual Report 2010

Payments in 2010 % of total payments Material level of error
Agriculture and Natural Resources
56 841,00
47%
Cohesion, Energy and Transport
40 630,00
33%
External Aid, Development and Enlargement
6 543,00
5%
Research and other Internal Policies
8 953,00
7%
Administrative and other expenditure
9 264,00
8%
122 231,00
100%
Total
Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups
2/5 (40%)
Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments
Table 2: DAS 2010 Results - Policy groups as foreseen for Annual Report 2011
80%
(1)
(1)
Payments in 2010 % of total payments Material level of error

Agriculture
43 990,00
36%
Rural Development, Environment, Fisheries and Maritime Affairs, Health and Consumer Protection
12 851,00
11%
European Regional Development Fund, Energy and Transport
33 554,00
27%
European Social Fund
7 076,00
6%
6 543,00
5%
8 953,00
7%
9 264,00
8%
122 231,00
100%
Total
The extrapolation of the results of the DAS 2010 audit of

transactions on the basis of the new structure foreseen for the Annual
Report 2011 does not provide sufficient appropriate audit evidence
for being able to determine, with reasonable assurance, whether the
policy groups Agriculture and European Social Fund are affected by a
material level of error or not. The present hypothetical scenario is
based on most likely error rates, independently of the level of
confidence achieved.
2/7 (29%)
38%
Table 3: Hypothetical results - Policy groups as foreseen for Annual Report 2011
Payments in 2010 % of total payments Material level of error Material level of error Material level of error Material level of error
Agriculture
43 990,00
36%
Rural Development, Environment, Fisheries and Maritime Affairs, Health and Consumer Protection
12 851,00
11%
European Regional Development Fund, Energy and Transport
33 554,00
27%
European Social Fund
7 076,00
6%
6 543,00
5%
8 953,00
7%
9 264,00
8%
122 231,00
100%
Total
1/7 (14%)
1/7 (14%)
4/7 (57%)
3/7 (43%)
36%
27%
26%
20%
| 153
Reliability Table of contents


Y DE CUMPLIMIENTO
ndice detallado
Introduccin
1 - General
2 Fiabilidad de las cuentas
Glosario y acrnimos
2. FIABILIDAD DE LAS CUENTAS

NDICE
Seccin 1 - Marco
Seccin 3 - Examen
Seccin 4 Elaboracin de informes
Apndice I Auditoras de fiabilidad efectuadas por el Tribunal
Apndice II Ejemplo de carta de manifestaciones sobre la fiabilidad de los

estados financieros (cuentas anuales de 2010)
FCAM - Part 2- Table of contents
| 154
Reliability Framework

Y DE CUMPLIMIENTO
PARTE 2. FIABILIDAD
2. FIABILIDAD
Seccin 1 - Marco
Seccin 3 - Examen
Seccin 4 - Elaboracin de
informes
Apndices
SECCIN 1 - MARCO
NDICE
1.1 Cuentas que se han de auditar

1.2 Definicin de fiabilidad
1.3 Marco de informacin financiera aplicable
1.4 Conducta profesional
1.5 Objetivo general de una auditora de fiabilidad
1.6 Afirmaciones de auditora relativas a la fiabilidad
FCAM - Part 2- Section 1
| 155
ISSAI 1200
[NIA 200]
El objetivo de una auditora de las cuentas es permitir al auditor expresar

una opinin sobre si dichas cuentas estn preparadas, en todos sus
aspectos significativos, de conformidad con un marco de informacin
financiera aplicable.
El objetivo del auditor es obtener una seguridad razonable de que las
cuentas en su conjunto estn exentas de incorreccin material, debida a
fraude o error, e informar sobre las cuentas a la luz de sus hallazgos.
1.1 CUENTAS QUE SE HAN DE AUDITAR

Elementos de las cuentas
El artculo 287 del TFUE establece que se realice una auditora y se emita
una opinin (declaracin de fiabilidad) sobre la fiabilidad de las cuentas,
que comprenden los estados financieros y el informe o informes sobre la
ejecucin del presupuesto del ejercicio. Estas auditoras se realizan con
respecto a la Unin Europea y sus instituciones, a los Fondos Europeos de
Desarrollo (FED), agencias, empresas comunes, Escuelas Europeas y
cualquier otro organismo pertinente establecido por la Unin en la medida
en que el acto constitutivo de dicho organismo no excluya dicho examen.
En el apndice I figura una lista de estas auditoras, la forma de informe de
requerido y la base jurdica para la auditora.
Principio del devengo
De conformidad con el Reglamento Financiero, los estados financieros se

prepararn con arreglo al principio de ejercicio (o devengo), adaptado al
entorno especfico de la Unin, mientras que los informes sobre la
ejecucin del presupuesto se basan principalmente en una contabilidad de
caja.
1.2 DEFINICIN DE FIABILIDAD

Exentas de incorrecciones
materiales y parcialidad
Las cuentas son fiables cuando estn exentas de incorrecciones

materiales y de parcialidad, de tal manera que los usuarios puedan estar
seguros de que presentan fielmente lo que pretenden presentar o podra
esperarse razonablemente que presenten. Una presentacin fidedigna
exige que las operaciones y otros hechos:
se presenten de acuerdo con su contenido, y no solamente atendiendo a
su forma legal;
sean neutrales o exentas de sesgos;
Presentacin fidedigna
sean prudentes, de modo que los activos o ingresos no estn

sobreestimados y el pasivo o los gastos no estn subestimados;
sean completos en todos sus aspectos significativos;
sean comparables en el tiempo y entre entidades.
Los estados financieros de un ejercicio determinado deben informar con
| 156
integridad y exactitud de los flujos de tesorera y los resultados financieros

del ejercicio; los activos y pasivos al final del ejercicio deben estar
adecuadamente registrados para reflejar de manera fidedigna la situacin
financiera y las notas a las cuentas deben revelar toda la informacin
pertinente.
1.3 MARCO DE INFORMACIN FINANCIERA APLICABLE

Las normas de contabilidad aplicadas por las instituciones y entidades de
49
la UE
se derivan de las Normas internacionales de contabilidad del sector
pblico (IPSAS) emitidas por la Federacin Internacional de Contadores

(IFAC) o, en su ausencia, las Normas internacionales de contabilidad (NIC)
o las Normas internacionales de informacin financiera (IFRS) del Consejo
de normas internacionales de contabilidad.
1.4 CONDUCTA PROFESIONAL

El auditor:
tica
cumplir los requisitos ticos como exigen las Polticas y Normas de

Auditora del Tribunal;
Escepticismo
planificar y realizar la auditora con una actitud de escepticismo
profesional, admitiendo que pueden existir circunstancias que den lugar a

Garanta razonable
incorrecciones materiales en las cuentas;

obtendr evidencia de auditora suficiente y adecuada para tener
garantas razonables de la conclusin y la opinin de auditora.
1.5 OBJETIVO GENERAL DE UNA AUDITORA DE FIABILIDAD

Presentar fielmente en todos sus
aspectos significativos
El objetivo global de la auditora de la fiabilidad es determinar si las

cuentas presentan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la
situacin financiera y los resultados de las operaciones y flujos de efectivo
de conformidad con el marco de informacin financiera aplicable. Por
ejemplo, en el caso de las cuentas anuales de la Unin Europea, este
marco consiste en las disposiciones del Reglamento Financiero y en las
49
Las normas de contabilidad son aplicables a aquellas instituciones y entidades incluidas en el permetro de consolidacin.
| 157
normas de contabilidad desarrolladas por el contable de la Comisin

50
(disponibles en Budgweb ), que se derivan de las Normas internacionales

de contabilidad del sector pblico (IPSAS) emitidas por la Federacin
Internacional de Contadores (IFAC) o, en su ausencia las Normas
internacionales de contabilidad (NIC) o las Normas internacionales de
informacin financiera (IFRS) del Consejo de normas internacionales de
contabilidad.
Estas normas de contabilidad solo diferirn de los requisitos de las IPSAS
cuando sea necesario para dar una imagen fiel de las actividades de la
Unin Europea.
1.6 AFIRMACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A LA FIABILIDAD

1.6.1 Elementos especficos de las cuentas que
se han de auditar
Al declarar que las cuentas anuales son fiables, la direccin, implcita o

explcitamente, formula afirmaciones sobre los distintos elementos de las
cuentas. Al planificar la auditora, el auditor tratar de garantizar que se
obtenga evidencia de auditora suficiente, pertinente y fiable que permita
extraer conclusiones sobre la medida en que dichas afirmaciones son
satisfechas.
Los objetivos especficos, o afirmaciones, respecto de los cuales el auditor
extraer conclusiones son los siguientes:
Operaciones/hechos del perodo
a) Afirmaciones sobre tipos de operaciones y hechos producidos en

el perodo auditado
Realidad - las operaciones y hechos registrados ha han producido y
pertenecen a la entidad.
Integridadse han registrado todas las operaciones y hechos necesarios.
Exactitudlos importes y otros datos relativos a las operaciones y hechos
registrados son correctos.
Separacin de los perodoslas operaciones y hechos se han registrado
en el perodo contable correcto.
Imputacin contablelas operaciones y hechos se han registrado en las
cuentas adecuadas.
50
Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.
| 158
51
Legalidad y regularidadlos crditos presupuestarios estn disponibles .

Operaciones/hechos al final del
perodo
b) Afirmaciones sobre los saldos de las cuentas al final del perodo

Existenciael activo, el pasivo y el patrimonio neto existen.
Derechos y obligacionesla entidad controla los derechos sobre el activo y
las deudas corresponden a sus obligaciones.
Integridadse ha registrado todo el activo, el pasivo y el patrimonio.
Valoracin y asignacinel activo, el pasivo y el patrimonio neto estn
incluidos en los estados financieros por los importes correctos y cualquier
ajuste resultante en la valoracin o atribucin se ha registrado
adecuadamente.
Presentacin y divulgacin
c) Afirmaciones sobre la presentacin y la divulgacin de la

informacin facilitada en las cuentas
Realidad y derechos y obligacioneslos hechos, las operaciones y la
dems informacin presentada han ocurrido y se refieren a la entidad.
Integridadtoda la informacin que debera estar incluida en los estados
financieros figura en los mismos.
Imputacin contable y comprensibilidadla informacin financiera est
correctamente presentada y descrita, y la informacin divulgada est
claramente expresada.
Exactitud y valoracinla informacin financiera y de otro tipo est
presentada fielmente y por importes correctos.
1.6.1 Elementos especficos de las cuentas que se han de auditar

Los elementos especficos de las cuentas que se han de auditar son los
siguientes:
i) Cuenta de resultado econmico:
Los procedimientos de auditora que se aplican a la cuenta de resultado
econmico estn concebidos para verificar que los ingresos y gastos se
han producido, son exactos y completos, se han registrado correctamente
y en el ejercicio correspondiente, y estn presentados y divulgados de
manera apropiada.
ii) Balance
51
Si una operacin ilegal e irregular se ha registrado correctamente en las cuentas, no se declara que afecta a la fiabilidad de estas. Sin
embargo, el impacto financiero o los riesgos de irregularidades deben indicarse adecuadamente.
| 159
Los procedimientos de auditora que se aplican al balance debern permitir

la verificacin de los siguientes elementos de los estados financieros y
afirmaciones (ejemplos):
a) contribuciones de los Estados miembros (integridad y valoracin);
b) deudores (existencia, derechos y obligaciones, integridad y valoracin);
c) prefinanciacin (existencia, derechos y obligaciones, integridad y valoracin);
d) tesorera y equivalentes de tesorera (existencia, derechos y obligaciones, integridad y
valoracin);
e) fondos y reservas (integridad y valoracin);
f) facturas pendientes (integridad y valoracin);
g) gastos devengados provisin de facturas por recibir (derechos y obligaciones, integridad
y valoracin);
h) activos fijos (existencia, derechos y obligaciones, integridad y valoracin).
iii) Estado de flujos de efectivo

Los procedimientos de auditora que se aplican al estado de flujos de
tesorera estn concebidos para determinar si dicho estado refleja
correctamente los movimientos de efectivo (contribuciones, ingresos,
gastos desembolsados y situacin de tesorera) del ejercicio.
iv) Notas a las cuentas
Los procedimientos de auditora que se aplican a las notas a las cuentas
estn concebidos para verificar las afirmaciones de presentacin y
divulgacin, es decir, que cada seccin significativa de los estados
financieros est debidamente comentada en las notas, incluidos elementos
fuera del balance, como las garantas.
v) Estado de cambios en el patrimonio neto
Los procedimientos de auditora que se aplican al estado de cambios en el
patrimonio neto tienen por objeto asegurarse de que dichos cambios estn
correctamente registrados y notificados.
vi) Informes sobre la ejecucin presupuestaria
Los procedimientos de auditora que se aplican a los informes sobre la
ejecucin presupuestaria deberan verificar si:
a) los cambios en los recursos consolidados son coherentes con los cambios en las
reservas, en los fondos y en el capital tal como figuran en el balance;
b) los importes de los compromisos financieros y los pagos (por instrumento, mbito poltico,
etc.) estn justificados por una documentacin apropiada;
c) la informacin financiera es fiable;
d) las notas adjuntas garantizan una presentacin y divulgacin de informacin adecuadas.
| 160
Reliability Planning

Y DE CUMPLIMIENTO
PARTE 2. FIABILIDAD
2. FIABILIDAD
Seccin 1 - Marco
Seccin 3 - Examen
informes
Apndices
SECCIN 2 PLANIFICACIN
NDICE

entidad y su entorno, incluido su control interno

auditora
| 161
Reliability - Examination
2.1 PLANIFICACIN LNEAS GENERALES

ISSAI 1300
[NIA 300]
El objetivo del auditor es planificar la

auditora con el fin de que sea realizada
de manera eficaz.
2.1.1 Base del enfoque del auditor con respecto

a la auditora de fiabilidad
2.1.1 Base del enfoque del auditor con respecto a la auditora de fiabilidad
El auditor planifica llevar a cabo las siguientes etapas en la auditora de
fiabilidad de las cuentas a fin de poder llegar a una conclusin sobre los
objetivos generales y especficos:
Identificar y evaluar el riesgo de incorreccin material mediante el
conocimiento de la entidad auditada y su entorno. El auditor necesita
obtener un amplio conocimiento que le permita identificar las clases de
operaciones o grupos de cuentas que puedan estar significativamente
afectados por las actividades de la entidad y determinar el nivel de riesgo
inherente asociado con las afirmaciones que puedan inducir con mayor
probabilidad a incorrecciones materiales de las cuentas.
Realizar una evaluacin preliminar del riesgo de control
El auditor adquirir un conocimiento del control interno, incluidos los
sistemas contables, el proceso de cierre de las cuentas anuales y los
procedimientos establecidos para garantizar que las cuentas cumplen el
marco de informacin financiera. Esto permite al auditor identificar los
controles pertinentes que ms se adecen a las afirmaciones con mayores
probabilidades de inducir a una incorreccin material y efectuar una
evaluacin preliminar del riesgo de control en relacin con la fiabilidad de
las cuentas.
Plantear procedimientos de auditora
A continuacin el auditor planifica la naturaleza, el calendario y el alcance
de los procedimientos de auditora que se hayan de aplicar, ya sean
pruebas de controles combinadas con procedimientos sustantivos o solo
procedimientos sustantivos, hasta reducir a un nivel aceptablemente bajo el
riesgo de incorrecciones materiales.
Aplicar los procedimientos de auditora como se plantearon durante la
fase de planificacin, introduciendo los cambios correspondientes si es
necesario, sobre la base de los resultados de las verificaciones realizadas.
| 162
Informe sobre la fiabilidad

El Tribunal emite una opinin separada y explcita sobre la fiabilidad de las
cuentas.
ISSAI 1320
[NIA 320]
El auditor tendr por objetivo determinar

un nivel (o niveles) de materialidad
adecuados que le permitan planificar y
llevar a cabo la auditora, y reconsiderar
su validez a medida que esta discurre.

2.2.2.
Materialidad
cuantitativa
cualitativa con respecto a la fiabilidad
2.2.3. Elementos materiales en las cuentas

En los estados financieros
Al planificar la auditora, el auditor se plantear posibles causas de

incorrecciones materiales en las cuentas, teniendo en cuenta la
materialidad, tanto globalmente en las cuentas anuales como en relacin
con las clases de operaciones, saldos de cuentas y revelacin de
Clases de operaciones, saldos de

cuentas y revelacin de
informacin
informacin.
Pueden
aplicarse
diferentes
niveles
de
materialidad,
dependiendo del aspecto de las cuentas que se estn considerando. La

evaluacin de la materialidad por el auditor le ayuda a decidir cuestiones
como
qu
elementos
examinar,
si
utilizar
muestreo
emplear
procedimientos analticos como procedimientos sustantivos.
2.2.2 Materialidad cuantitativa y cualitativa con respecto a la fiabilidad

El auditor necesita evaluar el punto en el cual el valor agregado de
incorrecciones no corregidas identificadas durante la auditora le llevara a
la conclusin que las cuentas no son fiables. Por ejemplo, si la estimacin
del error total en las cuentas anuales es tan elevada que, de conocerla, los
Cuantitativa
usuarios consideraran que las cuentas no son fiables, el nivel de error

deber considerarse cuantitativamente material. Adems, el auditor tiene
que estudiar la posibilidad de que existan incorrecciones por importes
relativamente reducidos que, acumulados, pudieran tener un efecto en las
cuentas.
Ciertos tipos de incorrecciones, pese a no ser cuantitativamente
materiales, pueden serlo cualitativamente, es decir, materiales por
Cualitativa
naturaleza o por contexto. Esto significa que la importancia de la

naturaleza o el contexto de las incorrecciones tiene una repercusin en el
proyecto de opinin de auditora que se est elaborando, como por
FCAM Part 2 Section 3
| 163
ejemplo, la descripcin inadecuada o impropia de una poltica contable que

pueda inducir a equvoco al usuario de las cuentas o, en su caso, la
omisin de una entidad en una lista de entidades consolidadas.
2.2.3 Elementos materiales en las cuentas

Desde que las instituciones, agencias y agencias ejecutivas, oficinas y
organismos similares de la Unin adoptaron en 2005 la contabilidad de
ejercicio, o de devengo, han aparecido algunos elementos nuevos en el
balance, que ahora reconoce el activo y el pasivo con independencia del
cobro de efectivo o de los desembolsos. Por ejemplo, la Comisin debe
reconocer una obligacin con un contratista que complete un servicio al
final del ao aunque todava no haya recibido la factura. Los nuevos
elementos (prefinanciacin, facturas por pagar y la separacin de
ejercicios de los gastos devengados) constituyen elementos significativos,
puesto que su importe por lo general tambin lo es.

CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO, INCLUIDO SU
CONTROL INTERNO
ISSAI 1315
[NIA 315]

valorar los riesgos de incorreccin
material, debida a fraude o error, tanto en
las cuentas anuales como en las
afirmaciones, mediante el conocimiento
de la entidad y de su entorno, incluido su
control interno, con la finalidad de
proporcionar una base para el diseo y la
implementacin de respuestas a los
riesgos valorados de incorreccin
material.
2.3.1 Riesgo de auditora

2.3.2 Conocimiento de la actividad de la
entidad para identificar y evaluar el
riesgo inherente
2.3.4 Identificacin y evaluacin del
riesgo del control
2.3.5
Ejemplos
incorrecciones
de
riesgos
de
2.3.1 Riesgo de auditora

Definicin de riesgo de auditora
El riesgo de auditora en el caso de la fiabilidad es la probabilidad de que el

Tribunal emita una opinin de auditora inadecuada cuando las cuentas
contengan incorrecciones materiales. El riesgo de auditora es una funcin
de:
el riesgo de incorreccin material la probabilidad de que las cuentas
contengan incorrecciones materiales con anterioridad a la auditora; este
| 164
riesgo tiene dos componentes: riesgo inherente y riesgo de control;

el riesgo de que el auditor no detecte la incorreccin (riesgo de no
deteccin).
Esto puede representarse de la manera siguiente:
Grfico 1: Componentes del riesgo de auditora

Evaluar los riesgos de la
actividad de la entidad
Evaluar el riesgo de incorreccin

material debido a error o fraude
Riesgo de
auditora
Riesgo
inherente
Riesgo de
control
Riesgo de
no
deteccin
Riesgo de
la entidad
auditada
Evaluacin del riesgo de

incorreccin material
El auditor identificar y evaluar los riesgos de incorreccin material en

las cuentas anuales, as como en las afirmaciones sobre los tipos de
operaciones, saldos contables e informacin a revelar. A tal efecto, el
auditor:
identificar los riesgos durante el proceso de adquisicin de un
conocimiento de la entidad y de su entorno, incluidos los controles
pertinentes relacionados con los riesgos y teniendo en cuenta los tipos de
operaciones, saldos contables e informacin a revelar en las cuentas
anuales;
relacionar los riesgos identificados con posibles incorrecciones en las
afirmaciones;
considerar si los riesgos, por su magnitud, podran dar lugar a una
incorreccin material en las cuentas anuales;
considerar la probabilidad de que los riesgos pudieran dar lugar a una
incorreccin material;
determinar cuales de los riesgos identificados son, a su juicio, riesgos
que requieren una consideracin especial de auditora (denominados
riesgos significativos).
Los riesgos de incorrecciones materiales pueden ser mayores si se trata

de riesgos relacionados con:
| 165
i) operaciones significativas no rutinarias que surjan de cuestiones como

las siguientes:
mayor intervencin de la direccin para especificar el tratamiento
contable;
mayor intervencin manual en la obtencin y proceso de datos;
clculos o principios contables complejos;
la naturaleza de las operaciones no rutinarias, que pudieran dificultar a
la entidad la aplicacin de controles de su riesgo.
ii) cuestiones de juicio significativas que requieran la realizacin de
estimaciones contables que surjan de cuestiones como las siguientes:
los mtodos de valoracin para las estimaciones contables o el
reconocimiento
de
ingresos
pueden
estar
sujetos
diferentes
interpretaciones (p. ej. gastos devengados);

el juicio requerido puede ser subjetivo o complejo, o partir de hiptesis
sobre los efectos de hechos futuros (p. ej. provisiones).
Condiciones y hechos que pueden
indicar riesgos de incorreccin
material
A continuacin figuran ejemplos, aunque no necesariamente exhaustivos,

de condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de riesgo de
incorreccin material:
Cuadro 1: Ejemplos de condiciones o hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorreccin
material
mbito
Estructura de la
entidad
Operaciones
Contabilidad
Personal
Informtica
Ejemplos
Cambios en la entidad como reorganizaciones u otros hechos inusuales
Existencia de alianzas y de empresas conjuntas complejas
Operaciones significativas con partes vinculadas
Volumen significativo de operaciones no rutinarias o no sistemticas al cierre del

perodo
Aplicacin de nuevas normas o pronunciamientos contables (p. ej. introduccin de

la contabilidad de ejercicio)
Mediciones contables que conllevan procesos complejos
Hechos o transacciones que implican una incertidumbre significativa de medicin,

incluidas las estimaciones contables
Falta de personal con las cualificaciones necesarias en el mbito de la

contabilidad y la informacin financiera
Cambios en personal clave, incluida la salida de ejecutivos clave, rotacin de

personal
Cambios en el entorno informtico
Instalacin de sistemas informticos nuevos e importantes de informacin

financiera (p.ej. ABAC)
| 166
Problemas
pasados o
actuales
Controles insuficientes de transferencia de datos entre sistemas informticos
Historial de incorrecciones o de un elevado nmero de ajustes al cierre del

perodo
Deficiencias en el control interno, especialmente las no tratadas por la direccin
Indagaciones sobre la entidad realizadas por organismos reguladores o

gubernamentales
Litigios y pasivos contingentes pendientes
Procedimientos de evaluacin de
riesgos
El auditor aplicar procedimientos de evaluacin de riesgos (anlisis,

indagacin, inspeccin) para obtener el conocimiento necesario del nivel
de riesgo inherente y de control de la entidad. Puede obtenerse
considerable informacin til a partir de los propios procedimientos de
evaluacin de riesgos de la entidad auditada. Por ejemplo, las direcciones
generales (DG) de la Comisin han creado la funcin de corresponsales
contables en cada DG encargados de identificar y evaluar el riesgo
contable. En todos los casos, el auditor actuar con escepticismo
profesional con respecto a las evaluaciones de riesgos realizadas por la
entidad auditada.
2.3.2 Conocimiento de la actividad de la entidad para identificar y evaluar el riesgo

inherente
La amplitud del trabajo del auditor para obtener un conocimiento suficiente
de la entidad y su entorno depender de la complejidad de las operaciones
Informacin general
y de los procesos contables conexos, de la experiencia propia del auditor

con la entidad y, del grado de cambio, si lo hubiera, producido desde las
anteriores auditoras.
En todos los casos la entidad auditada es responsable de garantizar la
fiabilidad y la adecuada presentacin de las cuentas anuales. En particular,
en el caso de la Comisin, el contable es directamente responsable de las
cuentas anuales, mientras que los ordenadores delegados (directores
generales) lo son indirectamente. En el caso de otras instituciones de la
UE, el contable es el responsable.
mbitos a abarcar
El conocimiento de la entidad y su entorno engloba un conocimiento de:

la naturaleza de la entidad, en particular los tipos de operaciones
realizadas, los estados financieros y partidas presupuestarias incluidas en
las cuentas y la cadena de responsabilidades en el proceso contable;
los objetivos y las estrategias de la entidad, as como los riesgos de
actividad conexos, que puedan dar lugar a incorrecciones materiales en
las cuentas anuales;
| 167
el marco de informacin financiera (vase el captulo 1.3), en particular

las normas contables aprobadas y las disposiciones reglamentarias del
TFUE, el Reglamento Financiero y sus normas de desarrollo, con arreglo a
los cuales se elaboran las cuentas anuales. El marco de informacin
financiera y otros reglamentos incluyen los expuestos en la legislacin
especfica por la que se crea la entidad auditada y se determinan sus
actividades. Este conocimiento tambin abarca la presentacin de las
cuentas anuales, incluida la informacin a revelar sobre asuntos
significativos, la terminologa utilizada, la clasificacin de partidas y la base
de los importes;
la seleccin y aplicacin de polticas contables por la entidad - el
auditor evaluar si las polticas contables de la entidad son adecuadas a
sus actividades y congruentes con el marco de informacin financiera
aplicable. La obtencin de conocimiento comprende los mtodos utilizados
por la entidad para contabilizar operaciones significativas e inusuales, la
determinacin de estimaciones contables, cambios en las polticas
contables o en normas internacionales de contabilidad que puedan afectar
a la entidad, y el seguimiento por la direccin de la entidad de polticas
contables agresivas o conservadoras;
el modo en que la entidad mide y revisa su evolucin financiera, bien a
travs de indicadores de resultados (p.ej. ejecucin presupuestaria),
anlisis de varianzas u otros medios; estas medidas pueden indicar al
auditor un riesgo de incorrecciones en las cuentas.
Las cuentas anuales
Las cuentas anuales incluyen:

los estados financieros, que consisten en:
el balance o balances;
la cuenta de resultado econmico, incluida la informacin financiera

por segmentos;
el estado de flujos de efectivo (o de tesorera);
el estado de cambios en el patrimonio neto;
las notas a las cuentas;
el informe o informes sobre la ejecucin del presupuesto

la cuenta de resultado de la ejecucin presupuestaria (conjunto de
informes del presupuesto general de la Unin Europea);
las notas.
Algunos de los principales elementos de las cuentas son:
| 168
Prefinanciacin
Prefinanciacin: Tiene por objeto proporcionar al beneficiario un anticipo de

tesorera y es una disposicin contractual de aplicacin muy extendida en
los distintos mbitos de intervencin de la Unin. La prefinanciacin
anticipada a un proyecto sigue siendo de la propiedad de la Unin hasta su
liquidacin una vez que el beneficiario haya aportado una justificacin de la
utilizacin de los fondos. Hasta su liquidacin, el valor neto de la
prefinanciacin figura en el activo del balance.
Facturas pendientes
Facturas pendientes: En el entorno contable de la Unin, facturas es el

trmino genrico para designar declaraciones de gastos transmitidas por
los beneficiarios de los proyectos, declaraciones de gastos de los Estados
miembros, facturas comerciales, declaraciones de gastos auditadas de un
proyecto cofinanciado, etc. La recepcin, el anlisis de su admisibilidad, y
el pago de facturas son intrnsecos a la naturaleza de la intervencin de la
Unin. Las facturas se consignan en importes por pagar corrientes en el
pasivo del balance cuando todava no se han pagado al cierre del ejercicio.
Gastos devengados
Gastos devengados: En virtud de la contabilidad de ejercicio, o de

devengo, la Unin reconoce al cierre del ejercicio las obligaciones
contradas con los contratistas de los proyectos por la parte de los trabajos
ejecutados al cierre del ejercicio pero por los cuales todava no se ha
recibido una factura. Esto se denomina comnmente separacin de
ejercicios. La determinacin de esta separacin para los gastos
devengados al cierre del ejercicio es un proceso complejo, puesto que en
gran medida se trata de efectuar estimaciones.
El riesgo de incorrecciones aumenta debido al gran nmero de
proyectos financiados por la Unin, a los importes manejados, a los
mltiples modelos de ciclo de vida de los proyectos, a la naturaleza y
fiabilidad de la informacin disponible de cada proyecto y, en el caso
de la DAS y de los EDF, a los distintos modelos de actividad de las
DG. (Se dispone de datos de las distintas metodologas de
separacin de ejercicios de la Unidad de Fiabilidad de las cuentas y
tomas de posicin de la direccin (ARR).
Identificacin y evaluacin del

riesgo inherente
El auditor efectuar una evaluacin preliminar del riesgo inherente a nivel

global (a nivel de la actividad o de la entidad en su conjunto) a fin de
identificar mbitos de riesgo especficos para la auditora que se tendrn
en cuenta al planificar y aplicar los procedimientos correspondientes. El
auditor puede evaluar el riesgo inherente como elevado o poco elevado.
Como
ejemplos
de
riesgos
inherentes
podran
citarse
cambios
significativos en la contabilidad o en la informtica, la complejidad de las

normas contables y de los procesos a aplicar, y el nmero de instituciones
o de servicios implicados, adems de mbitos significativos como la
| 169
prefinanciacin, las facturas o declaraciones de gastos y la separacin de

ejercicios.
El auditor determinar cuales de los riesgos inherentes identificados son,

a su juicio, riesgos que exigen una consideracin especial de auditora
(riesgos significativos) y obtendr un conocimiento de los controles
internos relacionados.

Control interno de la fiabilidad
El control interno por lo que respecta a la fiabilidad est concebido para

afrontar los riesgos y ofrecer garantas razonables de la consecucin de
los objetivos de la entidad con respecto a la fiabilidad de las cuentas.
Algunos controles abarcan los procesos contables a lo largo del ao (p.ej.
actividades de revisin contable y desarrollo del anlisis de riesgo contable
en la Comisin). Otros controles se refieren especficamente al proceso de
cierre del ejercicio.
Controles pertinentes
Los controles pertinentes para una auditora de la fiabilidad de las cuentas

responden al objetivo de la entidad de preparar cuentas para fines
externos que estn presentadas fielmente, en todos sus aspectos
significativos, de conformidad con el marco de informacin financiera
aplicable y gestionar el riesgo que pueda dar lugar a incorrecciones
materiales en dichas cuentas.
Depende del juicio profesional del auditor determinar si un control,
individualmente o en combinacin con otros, es pertinente en este
contexto. Al ejercer dicho juicio, el auditor tendr en cuenta la materialidad,
la naturaleza de la actividad de la entidad, la diversidad y complejidad de
las operaciones de esta y la naturaleza y complejidad de los sistemas de
control interno.
Al considerar el entorno de control de la contabilidad, se prestar especial
atencin a aquellos controles que tengan un impacto directo en las
afirmaciones sobre las cuentas.
Sistemas de control a considerar:
Los principales sistemas de control a tener en cuenta por lo que se refiere

a la fiabilidad son los controles, verificaciones y medidas adoptadas por el
contable y, si procede, las propias DG, como se expone a continuacin:
- generales
las medidas adoptadas por la entidad auditada para presentar las

cuentas anuales de conformidad con las normas de contabilidad aplicables
y con los plazos de presentacin de informes;
la identificacin por la entidad de sus propios procesos contables
(requisito previo para el anlisis del riesgo contable);
el proceso de la entidad para establecer y validar sus propios anlisis
| 170
de riesgos;
los procedimientos y manuales contables clave que rigen el registro y la
calidad de la informacin financiera individual a lo largo del ejercicio;
aplicacin de controles a los saldos finales;
aplicacin de un manual de contabilidad a medida;
mtodos de valoracin y control desarrollados especficamente para un
grupo de cuentas significativo (p.ej. estimaciones de la separacin de
ejercicios de gastos devengados o provisiones);
- organizacin
la cadena de responsabilidades en la validacin de las cifras

presentadas en las cuentas anuales (p.ej. ordenador, corresponsal
contable y, en ltimo trmino, el contable);
la organizacin de la funcin de contabilidad (personal, formacin,
atribucin de responsabilidades);
- proceso de cierre
los controles especficos durante el proceso de cierre del ejercicio para

garantizar y revisar la calidad de los registros contables (p.ej. para
garantizar la integridad y la valoracin);
la pertinencia, idoneidad y coherencia de la metodologa de separacin
de ejercicios aplicada a los gastos devengados;
conciliacin entre la informacin presupuestaria de separacin de
ejercicios y los datos incluidos en los sistemas;
controles internos del proceso de cierre de las cuentas anuales;
el proceso para llegar a estimaciones contables e informacin
significativas;
verificacin de que las instrucciones de cierre se reciben a tiempo y se
aplican correctamente;
aplicacin correcta y puntual de procedimientos y cumplimiento de los
plazos;
- informtica
los sistemas contables informticos y su interaccin (p.ej. ABAC, SAP);

coherencia entre los datos de los sistemas locales (p.ej. sistemas
locales de las DG, instituciones o agencias) y centrales (p.ej. ABAC/SAP)
y validacin de los sistemas locales;
- revisiones
revisiones contables efectuadas por la entidad (p.ej. DG, agencias);

la calidad de la introduccin de datos, y el grado de revisin entre los
datos introducidos en el sistema contable:
la revisin de la contabilidad derivada del anlisis de riesgo contable de
las DG;
el grado de revisin por el contable de la calidad de la informacin
financiera recibida del ordenador para elaborar las cuentas anuales;
validacin final por el director general de las cuentas de su DG.
| 171
El trabajo sobre la fiabilidad en este sentido supone actualizar las

descripciones y evaluar los procedimientos relativos a los procesos y
sistemas contables significativos y a la aplicacin de las normas contables,
incluidas las de separacin de ejercicios, que dan lugar a las cuentas
anuales. En el caso del trabajo de auditora en la Comisin, ello supone
trabajar en el funcionamiento del sistema de contabilidad central (ABAC),
as como en los distintos sistemas contables locales. Cuando proceda, los
procedimientos para recopilar y verificar datos que deben aparecer en las
cuentas, pero que todava no se han registrado, debern examinarse para
verificar que estn completos.
2.3.4 Identificacin y evaluacin del riesgo de control

El auditor efectuar una evaluacin preliminar del riesgo de control por
proceso (gastos/facturas, prefinanciacin, etc.), evalundolo como poco
elevado, medio o elevado, a fin de identificar la naturaleza, el calendario y
el alcance de los procedimientos de auditora a aplicar.
En la Comisin, las DG establecen sus propios anlisis de riesgo contable
por proceso y por afirmacin de auditora, lo que representa una
contribucin sustancial al trabajo del auditor que, sin embargo, actuar con
escepticismo profesional al evaluar el anlisis de riesgo de la entidad
auditada.
| 172
2.3.5 Ejemplos de riesgos de incorrecciones

Pueden surgir riesgos de incorrecciones en las afirmaciones con respecto
a las siguientes rbricas principales del balance:
Existencia: la prefinanciacin puede estar incorrectamente contabilizada como un activo (en
lugar de un gasto) si el contrato no contiene ninguna disposicin de anticipo de fondos o
parte de la prefinanciacin debera haberse liquidado a travs de los gastos efectuados, lo
que dara lugar a una sobreestimacin de los derechos de la Unin.
Prefinanciacin:
Integridad: el importe de prefinanciacin en el balance est incompleto si algunos anticipos

se han contabilizado errneamente como gastos en lugar de pagos de anticipos.
Valoracin: la prefinanciacin puede estar incorrectamente contabilizada si se ha valorado de
manera diferente de las disposiciones contractuales. El importe neto de prefinanciacin
puede valorarse errneamente si el importe de gastos efectuados o de gastos devengados
registrados es incorrecto.
Presentacin: puede existir una divisin inexacta en el balance entre prefinanciacin a largo
plazo y prefinanciacin a corto plazo, o los gastos devengados de prefinanciacin pueden
estar incorrectamente presentados en el balance como obligaciones.
Derechos y obligaciones: una obligacin puede estar incorrectamente contabilizada cuando

el importe registrado no corresponde al valor nominal de la factura, o a la obligacin real con
el tercero.
Facturas por pagar:
Integridad: el importe de las obligaciones correspondientes a facturas puede estar

incompleto si, por ejemplo, la DG o la agencia no dispone de un sistema adecuado que
garantice al cierre del ejercicio que todas las facturas fsicas recibidas hayan sido codificadas
en el sistema contable por las unidades operativas.
Valoracin: unos importes inexactos de obligaciones correspondientes a facturas pueden
deberse al clculo incorrecto de importes subvencionables, al reconocimiento del importe
total de una declaracin de gastos y no solo de la parte de la Unin en una medida de
cofinanciacin, etc.
Presentacin: un error en la presentacin del balance puede tener su origen en la
clasificacin errnea de la factura en la categora contable otras deudas en lugar de
importes a pagar corrientes.
Existencia: pueden calcularse gastos devengados de un proyecto que ya se haya cerrado o

por el que nunca se efectuaran gastos reales.
Integridad: el importe total de gastos devengados est incompleto si no se utiliz como base
para el clculo toda la poblacin de contratos.
Gastos devengados:
Valoracin: la metodologa o la definicin de los parmetros de la metodologa puede no ser

pertinente, p.ej. el establecimiento de la pro rata temporis o la evaluacin de la tasa de
liberacin de crditos. El clculo de los propios parmetros puede ser inexacto, p.ej. fechas
errneas de comienzo o final de los contratos o tasa de liberacin de crditos errnea.
Presentacin: puede existir confusin en la presentacin contable de los gastos devengados,
puesto que la parte que liquida la prefinanciacin existente del proyecto figura como importe
negativo en la parte del activo del balance (como deduccin de la prefinanciacin), mientras
que los gastos devengados normales figuran en el pasivo (en cuentas a pagar).
| 173

ISSAI 1500
[NIA 500]

aplicar procedimientos de auditora
de forma que le permita obtener
adecuada.
2.4.1 Relacin entre las cuentas anuales, la

evidencia de auditora y el informe de auditora
auditora
2.4.1 Relacin entre las cuentas anuales, la evidencia de auditora y el informe de

auditora
La evidencia obtenida de los procedimientos de auditora constituye la
base de la conclusin y opinin del auditor sobre la fiabilidad de las
cuentas, como se muestra a continuacin:
Grfico 2: Relacin entre las cuentas, la evidencia y el informe de auditora
Cuentas anuales
Informe de auditora
Afirmaciones sobre
los componentes de
las cuentas anuales
Procedimientos de
auditora
Evidencia de la
fidelidad de las
cuentas anuales
| 174

La evidencia de auditora por lo que se refiere a la fiabilidad puede
proceder las siguientes fuentes:
internas de la entidad: las propias cuentas, as como la informacin
contenida en las bases de datos y documentos elaborados por la entidad;
externa a la entidad, como confirmaciones de terceros o informes de
expertos del auditor;
elaborada por el auditor, como una revisin analtica de los estados

financieros o de cuentas individuales, p.ej. deudores, prefinanciacin o
activos contingentes.

Los procedimientos de auditora empleados para obtener evidencia de la
fiabilidad incluyen los siguientes elementos:
- comprobacin aritmtica de las cuentas
Clculo
- verificacin de la exactitud de la consolidacin, si

procede
- comprobacin de las cifras del balance y las notas a los
resultados de los sistemas informticos subyacentes o de
la documentacin justificativa utilizada como base para las
cifras reflejadas en las cuentas
- cotejo de cifras, p.ej. el balance general y el libro mayor
- revisin analtica de la coherencia de las cuentas
Anlisis
- anlisis de las conciliaciones realizadas por la entidad,

p.ej. conciliaciones bancarias
- anlisis de las normas y polticas contables
- anlisis de los mtodos de valoracin
- anlisis de la ejecucin presupuestaria
Inspeccin
Confirmaciones
- registros y documentos
- activos materiales
- confirmacin (circularizacin) de saldos bancarios,
deudores y acreedores
- confirmacin con terceros (p.ej. asesoramiento jurdico
para litigios judiciales pendientes que pueda ser necesario
presentar como contingencias)
| 175
ISSAI 1330
[NIA 330]

adecuada con respecto a los riesgos
valorados de incorreccin material
mediante el diseo e implementacin
de respuestas adecuadas a dichos
riesgos.
2.5.1 Relacionar el riesgo evaluado de

incorreccin material con procedimientos de
auditora
2.5.2 Planteamiento de pruebas de controles
2.5.3
Planteamiento
de
procedimientos
analticos como procedimientos sustantivos
2.5.4 Planteamiento de pruebas de detalles
2.5.5 Muestreo de auditora
2.5.1 Relacionar el riesgo evaluado de incorreccin material con procedimientos de

auditora
Una vez identificado el riesgo de incorrecciones materiales como se
Riesgo como base de los
describe en el captulo 2.3, este se utiliza a continuacin como base para

determinar los procedimientos de auditora que resulten necesarios para
reducir
el
riesgo
de
incorrecciones
materiales
hasta
un
nivel
aceptablemente bajo.
Para obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada que justifique las
afirmaciones relativas a la fiabilidad, el auditor aplicar pruebas de
controles, siempre que tenga previsto confiar en ellos, y procedimientos
sustantivos. El grado de utilizacin de estos procedimientos depender de
la evaluacin del auditor de la eficacia de la concepcin de los sistemas y
de la medida en que las pruebas de dichos controles justifican una
evaluacin de riesgo moderado a poco elevado. En funcin de la
evaluacin preliminar del riesgo de control, el auditor podr decidir realizar
pruebas de controles por las siguientes razones:
Si la evaluacin preliminar del riesgo de control es de poco elevado o
medio, el auditor verificar los controles para confirmar dicha evaluacin,
si pretende confiar en ellos.
Si la evaluacin preliminar del riesgo de control es elevado, el auditor
no confiar en los sistemas, pero puede verificar los controles para
justificar las constataciones que habr de notificar a la direccin o a la
autoridad de aprobacin de la gestin sobre las insuficiencias de los
sistemas.
| 176
2.5.2 Planteamiento de pruebas de controles

Pruebas de los controles realizadas tpicamente al auditar la fiabilidad de
las cuentas:
El entorno de control de la contabilidad (incluido el anlisis de riesgos, la actividad de
revisin y el manual de contabilidad);
anlisis de los sistemas de registro de datos (p.ej. ABAC y sistemas locales de registro,
prefinanciacin y garantas);
el funcionamiento de procedimientos presupuestarios y contables clave;
el proceso de cierre de cuentas, especialmente en relacin con la separacin de

ejercicios, facturas, prefinanciacin, garantas, RAL (pendientes de liquidacin),
compromisos, pagos, partidas fuera del balance;
conciliaciones;
controles de las DG de los expedientes de cierre justificativos de los beneficiarios

finales;
revisin de informes del servicio de auditora interna (SAI) y las estructuras de auditora
interna (EAI).
2.5.3 Planteamiento de procedimientos analticos como procedimientos sustantivos

Los procedimientos analticos abarcan comprobaciones analticas de la
coherencia y razonabilidad de las cuentas en comparacin con ejercicios y
presupuestos anteriores.
2.5.4 Planteamiento de pruebas de detalles

Las pruebas de detalles a aplicar pueden abarcar:
la comparacin del balance de apertura con el balance de cierre del ejercicio anterior;
la comprobacin aritmtica de las cuentas;
la verificacin de la exactitud de la consolidacin de las cuentas y de la ejecucin del

presupuesto, si procede (p.ej. eliminacin de operaciones intragrupo, asientos de
consolidacin y exactitud aritmtica);
la comprobacin de la coherencia del balance de cierre y la cuenta de resultado
econmico con el balance general (incluidos los compromisos fuera del balance);
la auditora de la conciliacin entre la cuenta de resultado presupuestario y la cuenta de
resultado econmico;
el cotejo o conciliacin de los estados financieros con los registros contables
subyacentes;
el examen de las anotaciones significativas y otros ajustes efectuados durante la
preparacin de los estados financieros;
exmenes fsicos;
la comprobacin de que las operaciones seleccionadas se han registrado correctamente

en las cuentas;
pruebas sustantivas de los compromisos, pagos y determinadas partidas del balance,

| 177
como ajustes por periodificacin, bancos y efectivo, deudores, gastos diferidos, separacin
de ejercicios, prefinanciacin, garantas, confirmaciones bancarias, confirmaciones de
deudores, etc.;
comprobacin de compromisos fuera del balance.

El auditor puede necesitar validar una cuenta que forma parte de los
estados financieros (balance, cuenta de resultado econmico, etc.) o de
las cuentas presupuestarias de los informes sobre la ejecucin. El
muestreo constituye la tcnica de auditora ms adecuada cuando estas
cuentas contienen un gran nmero de asientos o balances individuales
(p.ej. prefinanciacin y garantas conexas, facturas por pagar).
En las auditoras de fiabilidad, se utiliza el muestreo de la unidad monetaria
(MUS). El tamao de la muestra en el MUS viene determinado por los
siguientes factores:
evaluacin de riesgo combinado: elevado, medio o poco elevado
(mayor riesgo = muestra ms amplia);
error tolerable (p.ej. 2 % para el balance consolidado de la UE);
nivel de confianza (p.ej. 95 % para el balance consolidado de la UE).
Una vez determinados los objetivos de la auditora (integridad, realidad,
derechos y obligaciones, medicin y valoracin, y presentacin) que se
hayan de lograr a travs de pruebas sustantivas de la muestra, el auditor
desarrollar los pasos siguientes:
1) Definir qu constituye un error
Los auditores establecen criterios con respecto a lo que constituye un error
de fiabilidad de las cuentas en la muestra, segn el tipo de objetivo de
auditora para la partida especfica del balance objeto de auditora. A
continuacin se presentan ejemplos de incorrecciones potenciales en las
partidas ms importantes del balance:
Ejemplos de incorrecciones potenciales en la prefinanciacin, por
afirmacin de auditora:
Existencia
o el importe presentado en concepto de prefinanciacin nunca
ha sido pagado al beneficiario (ausencia de hecho causante)
o el beneficiario ya ha presentado toda la justificacin necesaria
de la prefinanciacin, pero la Comisin omiti liquidarla en sus
cuentas
Integridad
o El pago del anticipo se ha contabilizado errneamente como
un gasto (en la cuenta de resultado econmico) en lugar de
cmo prefinanciacin (en el balance)
Valoracin expresada en trminos de subestimacin o sobreestimacin
| 178
El importe registrado en las cuentas difiere del importe de

prefinanciacin efectivamente abonado al beneficiario
o El importe correspondiente de prefinanciacin de gastos
devengados est calculado incorrectamente, dando lugar a un
importe incorrecto de prefinanciacin neta
o omisin de una liquidacin
o el reembolso de los gastos ya efectuados por el beneficiario
est registrado como gastos e imputado a la cuenta de
resultado econmico, no deberan registrarse como
prefinanciacin pues ello dara lugar a una sobreestimacin
del activo
Presentacin
o El importe de la prefinanciacin total es correcto, pero se ha
dividido inapropiadamente entre prefinanciacin a largo
plazo (activos no corrientes en el balance) y prefinanciacin
a corto plazo (activo corriente en el balance). El criterio para
la utilizacin del trmino suele ser que la prefinanciacin
para cubrir los costes de los primeros X meses de
funcionamiento de los proyectos se considera a corto plazo,
y a partir de ese perodo, a largo plazo.
Ejemplos de incorrecciones potenciales en las cuentas por pagar, por

Existencia
o Presentacin de un importe cuando no se ha recibido nunca
un bien o no se ha prestado un servicio (ausencia de hecho
causante)
Integridad
o Al final del ejercicio, algunas facturas/pagos pueden dejarse
sin registrar al margen del sistema contable porque la entidad
auditada no dispone de procedimientos y controles adecuados
para registrarlos
Valoracin, expresada en trminos de subestimacin o
sobreestimacin
o El importe registrado en las cuentas no est vinculado a la
factura recibida, ya sea antes del anlisis de admisibilidad
(paso 1) o despus (paso 2).
o El importe registrado en las cuentas no refleja la obligacin
real (p.ej. cuando el beneficiario declara un importe superior al
comprometido, la obligacin mxima registrada debe limitarse
al importe del compromiso, o cuando la Unin vise
errneamente el importe total de una factura global en un
proyecto cofinanciado, la obligacin debe limitarse al
porcentaje de cofinanciacin)
Presentacin
o La factura puede encontrarse errneamente en una cuenta
registrada en una rbrica del balance distinta de cuentas por
pagar
Ejemplos de incorrecciones potenciales en los gastos devengados, por
Derechos y obligaciones
o
Pueden imputarse errneamente gastos devengados a un

proyecto del que no se esperan costes adicionales porque el
| 179
pago final ya se ha efectuado o porque el proyecto ya se ha

cerrado
Integridad
o
El contrato o el compromiso se ha omitido en el clculo total
ndice medio de liberacin de compromisos errneo
Omisin de facturas ya aceptadas o pagadas
Valoracin, a menudo resultante de la utilizacin de un parmetro

incorrecto en la estimacin
o
o
ndice medio de consumo errneo

Omisin de prefinanciacin
Fechas de ejecucin del contrato no actualizadas (despus de

clusulas adicionales y apndices)
Importe contractual no actualizado (despus de clusulas

adicionales y apndices)
Presentacin
o
El total de gastos devengados calculados para el compromiso

pueden dividirse errneamente entre gastos devengados de
prefinanciacin, que se registran en la parte del activo en el
balance (como deduccin a prefinanciaciones) y gastos
devengados, que se registran en la parte del pasivo del
balance (en cuentas por pagar)
Ejemplos de incorrecciones potenciales en las garantas, por afirmacin

de auditora:
Existencia
o
Una garanta puede mantenerse en las cuentas cuando ya ha

sido liberada
Puede registrarse en las cuentas el importe de una garanta

sin que exista una garanta en soporte papel emitida por una
institucin financiera
Integridad
o
La entidad auditada no dispone de un sistema adecuado para

registrar con puntualidad las garantas dadas o recibidas en el
sistema contable, dando lugar a un importe incompleto al
cierre del ejercicio
Valoracin, expresada en trminos de subestimacin o

sobreestimacin
o
El importe registrado en las cuentas es superior al valor de la

garanta porque algunas liberaciones parciales no se
registraron en las cuentas
El importe registrado en las cuentas es inferior a las garantas

efectivamente recibidas, p.ej. cuando el beneficiario entrega
una garanta de prefinanciacin adicional despus de que el
importe de la prefinanciacin haya sido aumentado en las
disposiciones del contrato, o una garanta de buen fin adicional
despus de que el importe de un contrato haya sido
aumentado por un apndice
Presentacin
o
Las garantas pueden registrarse errneamente como

entregadas en lugar de recibidas (las garantas se
presentan en las notas a las cuentas anuales como activo
| 180
contingente para las garantas recibidas y como pasivo

contingente para las garantas entregadas).
2) Determinar la poblacin de la que se seleccionarn los elementos
Las poblaciones que se han de verificar incluyen las siguientes cuentas o
grupos de cuentas:
1. de los estados financieros: prefinanciacin, separacin de ejercicios de
gastos devengados, facturas por pagar, garantas, etc.;
2. de los informes sobre la ejecucin presupuestaria: los crditos,
compromisos,
pagos,
recuperaciones,
RAL
(pendientes
de
liquidacin), etc.
La poblacin es el conjunto completo de datos del que se extraer la
muestra y sobre el cual el auditor pretende extraer conclusiones, p.ej. la
poblacin de cobros, liberacin de compromisos, prefinanciaciones o
cualquier rbrica de las cuentas anuales. Cualquier rbrica del balance en
particular (p.ej. prefinanciaciones a corto plazo), y de las cuentas
anuales en general, con frecuencia comprende no una sola cuenta del libro
mayor, sino varias. Por ejemplo, la rbrica del balance prefinanciacin a
corto plazo est constituida por ms de veinte cuentas del libro mayor. La
poblacin de la cual se extraer la muestra a menudo constituye una serie
de cuentas, y puede ser el nmero de importes finales individuales que
constituyen el saldo al cierre del ejercicio de las varias cuentas al 31.12.N
(p.ej. saldo final de prefinanciaciones individuales por contrato), o algunos
movimientos especficos (p.ej. movimientos de dbito o crdito de
prefinanciaciones individuales durante el ejercicio).
3) Explorar la naturaleza de la poblacin que sirve de base para el
muestreo
Los auditores obtendrn tanta informacin como sea posible sobre la
poblacin para determinar su idoneidad para el muestreo, por ejemplo:
todos los elementos pertenecen al ejercicio objeto de la auditora;
no existe un importe excepcional que deba excluirse, como elementos
que superen el umbral de materialidad , que deben verificarse fuera de la
muestra;
todos los elementos pertenecen a la entidad objeto de la auditora.
| 181

ISSAI 1300
[NIA 300]
El objetivo del auditor es establecer el

Plan general de auditora y desarrollar
el programa de auditora con el fin de
reducir el riesgo de auditora a un nivel
aceptablemente bajo.
2.6.1 Plan general de auditora (Audit Planning

Memorandum APM)
2.6.1 Plan general de auditora

El captulo 2.6 de la parte general del manual contiene orientaciones sobre
el contenido del APM.
| 182

Y DE CUMPLIMIENTO
PARTE 2. FIABILIDAD
2. FIABILIDAD
Seccin 1 - Marco
Seccin 3 - Examen
informes
Apndices
SECCIN 3 EXAMEN
NDICE

3.2 Aplicacin de procedimientos de auditora pruebas de controles y
pruebas de detalles
3.4 Aplicacin de procedimientos analticos sustantivos
| 183
3.1 EXAMEN LNEAS GENERALES

El captulo 3.1 de la parte general del manual contiene orientaciones sobre el
examen de las auditoras.

PRUEBAS DE CONTROLES Y PRUEBAS DE DETALLES
ISSAI 1530
[NIA 530]

procedimientos de auditora, adecuados
para el objetivo, a cada elemento
seleccionado.


Al realizar pruebas de controles, el auditor seguir las indicaciones del
captulo 3.2.2 de la parte general del manual.

Al realizar pruebas de detalles, el auditor seguir las indicaciones del
captulo 3.2.3 de la parte general del manual.
3.3 EVALUACIN DE LOS RESULTADOS DE LOS

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA
3.3.1 Definicin de incorrecciones y de sus
posibles causas
ISSAI 1450
[NIA 450]
El objetivo del auditor es evaluar los
3.3.2 Tipos de incorrecciones
resultados de la muestra de manera que
3.3.3 El impacto de las incorrecciones en el

enfoque de auditora
le proporcionen una base razonable a

ISSAI 1530
[NIA 530]
partir de la cual alcanzar conclusiones
3.3.4 Comunicacin y correccin de

incorrecciones
sobre la poblacin
3.3.5 Evaluacin del efecto de las

incorrecciones no corregidas
3.3.6 Evaluacin de los estados financieros en
su conjunto
3.3.1 Definicin de incorrecciones y de sus posibles causas

Definicin
Una incorreccin es la diferencia entre la cantidad, clasificacin,

presentacin o revelacin de informacin respecto de una partida incluida
| 184
en los estados financieros y la cantidad, clasificacin, presentacin o

revelacin de informacin requeridas respecto de dicha partida de
conformidad con el marco de informacin financiera aplicable.
Cuando el auditor emite una opinin sobre si los estados financieros
expresan la imagen fiel, en todos sus aspectos significativos, las
incorrecciones incluyen tambin aquellos ajustes que, a juicio del auditor,
es
necesario
efectuar
en
las
cantidades,
las
clasificaciones,
la
presentacin o la revelacin de informacin para que los estados

financieros se expresen fielmente en todos sus aspectos significativos.
Error o fraude
Las incorrecciones pueden ser errores o fraude. El trmino error se

refiere a una incorreccin no intencionada en los estados financieros,
mientras que el trmino fraude se refiere a un acto intencionado
realizado por una o ms personas de la direccin, los responsables del
gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilizacin
del engao con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal. Para el
auditor son pertinentes dos tipos de incorrecciones intencionadas: las
resultantes de una informacin financiera fraudulenta y las causadas por
una apropiacin indebida de activos.
Las incorrecciones pueden deberse a:
Fuente de incorrecciones
a) una inexactitud al recoger o procesar los datos a partir de los cuales se

preparan las cuentas;
b) una omisin de una cantidad o de una informacin a revelar;
c) una estimacin contable incorrecta por no considerar hechos o por una
interpretacin claramente errnea de ellos;
d) juicios de la direccin en relacin con estimaciones contables que el
auditor no considera razonables o la seleccin y aplicacin de polticas
contables que el auditor considera inadecuadas.
3.3.2 Tipos de incorrecciones

El auditor acumular las incorrecciones identificadas durante la auditora,
excepto las que sean claramente insignificantes. Para facilitar al auditor la
evaluacin del efecto de las incorrecciones acumuladas durante la
realizacin de la auditora y la comunicacin de estas a la direccin y a los
responsables del gobierno de la entidad, puede ser til distinguir entre:
Incorrecciones de hecho: incorrecciones sobre las cuales no existe duda;
Incorrecciones de juicio: diferencias derivadas de los juicios de la direccin
en relacin con estimaciones contables que el auditor no considera
| 185
razonables, o relativas a la seleccin o aplicacin de polticas contables

que el auditor considera inadecuadas;
Incorrecciones
extrapoladas:
la
mejor
estimacin
del
auditor
de
incorrecciones en las poblaciones, lo cual implica la extrapolacin de las

incorrecciones identificadas en muestras de auditora al total de las
poblaciones de las que se extrajeron las muestras.
3.3.3 El impacto de las incorrecciones en el enfoque de auditora

El auditor considerar si es necesario revisar el APM y el programa de
auditora si la naturaleza de las incorrecciones identificadas y las
circunstancias de su aparicin son indicativas de la existencia de otras
incorrecciones que, al aadirse a otras acumuladas durante la auditora,
pudieran ser materiales.
El auditor no puede asumir simplemente que una incorreccin sea un
hecho aislado. La evidencia de que puedan existir otras incorrecciones
incluye, por ejemplo, los casos en los que el auditor identifique que una
incorreccin se produjo debido a un fallo del control interno o porque la
entidad haya aplicado, de manera generalizada, hiptesis o mtodos de
valoracin inadecuados.
El auditor determinar asimismo si es necesario revisar el APM y el
programa de auditora cuando la suma de las incorrecciones acumuladas
durante la auditora se aproxime al umbral o a los umbrales de
materialidad. En esas circunstancias existir un nivel de riesgo superior al
aceptablemente bajo de que las posibles incorrecciones no detectadas,
consideradas conjuntamente con las incorrecciones acumuladas durante la
realizacin de la auditora, superen el umbral de materialidad.
Podran existir incorrecciones no detectadas derivadas del riesgo de
muestreo y del riesgo ajeno al muestreo.
Puede ser necesario que la direccin examine un tipo concreto de
transacciones, saldos contables o informacin a revelar en los estados
financieros con el fin de identificar y corregir las incorrecciones que
contengan. Una vez que la direccin haya examinado un tipo concreto de
transacciones, saldos contables o informacin a revelar y corregido las
incorrecciones encontradas, el auditor aplicar procedimientos de auditora
adicionales para evaluar de nuevo el importe de las mismas.
3.3.4 Comunicacin y correccin de las incorrecciones

El auditor comunicar todas las incorrecciones acumuladas durante la
| 186
auditora al nivel adecuado de la direccin a su debido tiempo y solicitar

su correccin.
La comunicacin oportuna de las incorrecciones al nivel adecuado de la
direccin es importante ya que permite a sta evaluar si las partidas
contienen incorrecciones, informar al auditor en caso de desacuerdo, y
adoptar las medidas necesarias. Por lo general, el nivel adecuado de la
direccin es aqul que tiene la responsabilidad y la autoridad para evaluar
las incorrecciones y para adoptar las medidas necesarias.
Si la direccin rehsa corregir algunas o todas las incorrecciones
comunicadas por el auditor, ste obtendr conocimiento de las razones de
la direccin para no hacer las correcciones y tendr en cuenta dicha
informacin al evaluar si los estados financieros en su conjunto estn
exentos de toda incorreccin material.
3.3.5 Evaluacin del efecto de las incorrecciones no corregidas

Antes de evaluar el efecto de las incorrecciones no corregidas, el auditor
volver a valorar el umbral o los umbrales de materialidad utilizados al
planificar y ejecutar la auditora para confirmar si sigue siendo adecuado.
El auditor determinar si las incorrecciones no corregidas son materiales,
individual o conjuntamente. Para ello, tendr en cuenta la magnitud y la
naturaleza de las incorrecciones, tanto en relacin con determinados tipos
de operaciones, saldos contables o informacin a revelar, como en
relacin con las cuentas anuales en su conjunto, y las circunstancias
especficas en las que se han producido.
Antes de considerar el efecto global de las incorrecciones no corregidas, el
auditor estudiar cada incorreccin por separado para:
Materialidad
a) evaluar su efecto en los tipos de transacciones, saldos contables o

informacin a revelar, determinando, en su caso, si se ha excedido el
umbral de materialidad para dichos tipos de transacciones, saldos
contables o informacin a revelar;
Compensacin
b) evaluar si es adecuado compensar incorrecciones. Si una incorreccin

individual se considera material, es poco probable que se pueda
compensar con otras incorrecciones;
Clasificacin
c) evaluar el efecto en los estados financieros de las incorrecciones en la

clasificacin. Para determinar si una incorreccin en la clasificacin es
material es necesario ejercer el juicio profesional y evaluar aspectos
cualitativos, p.ej. su efecto: i) sobre partidas individuales o subtotales o ii)
sobre ratios clave.
| 187
Consideraciones especiales
Las circunstancias relacionadas con algunas incorrecciones pueden llevar
al auditor a evaluarlas como materiales, individualmente o junto con otras
incorrecciones acumuladas durante la realizacin de la auditora, aunque
sean inferiores al umbral de materialidad para las cuentas en su conjunto
(o, en su caso, un tipo de transacciones, saldos contables o informacin a
revelar).
Ejemplos de consideraciones
especiales
Las circunstancias que pueden tener un efecto en la evaluacin incluyen el

grado en el que la incorreccin:
afecta al cumplimiento de los requisitos normativos;
est relacionada con la seleccin o aplicacin incorrectas de una
poltica contable que no tiene un efecto material en los estados financieros
del perodo actual pero que posiblemente tenga un efecto material en los
estados financieros de perodos futuros;
afecta a la informacin por segmentos presentada en los estados
financieros;
es significativa teniendo en cuenta el conocimiento del auditor de
comunicaciones anteriores a los usuarios;
est relacionada con partidas que afectan a partes vinculadas;
supone una omisin de informacin no exigida especficamente por el
marco de informacin financiera pero que, a juicio del auditor, es
importante para que los usuarios conozcan la situacin financiera, el
resultado financiero o los flujos de efectivo de la entidad.
Si el auditor cree que una incorreccin es, o puede ser, resultado de
fraude, estudiar las implicaciones en relacin con otros aspectos de la
auditora.
3.3.6 Evaluacin de los estados financieros en su conjunto

El auditor evaluar si los estados financieros en su conjunto estn exentos
de incorrecciones materiales. Al realizar esta evaluacin, el auditor tendr
en cuenta tanto los resultados de la evaluacin de las incorrecciones no
corregidas como los aspectos cualitativos de las prcticas contables de la
entidad.
Aspectos cualitativos
Al considerar los aspectos cualitativos de las prcticas contables de la

entidad, el auditor reconoce que la direccin emite una serie de juicios
sobre los importes y la informacin revelada en los estados financieros.
Durante la auditora, el auditor estar alerta ante posibles sesgos en
| 188
dichos juicios, y puede concluir que el efecto acumulativo de una falta de

neutralidad, junto con el efecto de las incorrecciones no corregidas, afecte
materialmente a los estados financieros en su conjunto. Entre los
indicadores de la falta de neutralidad que el auditor tiene en cuenta cuando
evala si los estados financieros estn afectados por incorrecciones
materiales cabe sealar los siguientes:
la correccin selectiva de incorrecciones sobre la que se haya llamado la
atencin de la direccin durante la auditora;
el posible sesgo de la direccin al efectuar sus estimaciones contables.
Si el auditor concluye que los estados financieros en su conjunto estn
afectados por incorrecciones materiales, o es incapaz de llegar a una
conclusin al respecto, considerar su efecto en su informe.
3.4 APLICACIN DE PROCEDIMIENTOS ANALTICOS

SUSTANTIVOS
ISSAI 1520
[NIA 520]
El objetivo del auditor es aplicar, en su caso, procedimientos analticos para

contribuir a evaluar el riesgo, recabar evidencia y llegar a una conclusin de
auditora global.
La evidencia de auditora en relacin con la fiabilidad de las cuentas se
obtiene en su mayor parte a travs de pruebas de detalles, aplicando
tambin procedimientos analticos sustantivos si hubiera lugar.
Los mbitos principales en los que se aplican procedimientos analticos
sustantivos estn en la revisin analtica de:
los principales datos contables en relacin con la coherencia y
razonabilidad;
las cuentas por lo que respecta a los compromisos fuera del balance;
la cuenta de resultado econmico y la informacin por segmentos;
pequeos saldos bancarios (los abiertos en relacin con emprstitos);
las denominadas cuentas pequeas.
Los procedimientos analticos sustantivos se llevan a cabo de la manera
descrita en el captulo 3.4 de la parte general del manual.
| 189

El objetivo del auditor es corroborar,
mediante manifestaciones escritas:
ISSAI 1580
[NIA 580[C1]]
a) que la direccin y, cuando proceda,

los responsables del gobierno de la
entidad consideran haber cumplido su
responsabilidad en cuanto a la
preparacin de los estados financieros
y a la integridad de la informacin
3.5.1
Reconocimiento
de
responsabilidades por la direccin
3.5.2 Manifestaciones escritas
sobre cuestiones materiales
3.5.3 Evaluacin de la
manifestaciones escritas
sus
especficas
fiabilidad
de
las
b) otra evidencia de auditora relevante

para los estados financieros o para
afirmaciones concretas.
Adems, el objetivo es c) responder de
modo adecuado a las manifestaciones
escritas
proporcionadas
o
no
proporcionadas.
3.5.1 Reconocimiento de sus responsabilidades por la direccin

Los auditores obtendrn evidencia de auditora de que la direccin:
Presentacin fiel
i) reconoce su responsabilidad por la presentacin fiel de las cuentas de

conformidad con el marco de informacin aplicable, indicando si
la seleccin y la aplicacin de polticas contables son adecuadas;
todas las operaciones se han registrado;
cuestiones como las siguientes, cuando sean relevantes conforme al
marco de informacin financiera aplicable, se han reconocido, medido o
revelado:
Control interno
los planes o las intenciones que puedan afectar al valor

contable o a la clasificacin de activos y pasivos;
los pasivos, ya sean reales o contingentes;
la titularidad o el control de activos, los derechos de retencin

o gravmenes sobre activos, y activos pignorados como
garanta;
los aspectos de los acuerdos contractuales que puedan

afectar a los estados financieros, incluido el incumplimiento;
hechos subsiguientes al fin del perodo.
ii) reconoce y comprende su responsabilidad por la concepcin, aplicacin

y mantenimiento del control interno pertinentes para que los estados
| 190
financieros estn exentos de incorrecciones materiales y si cree que el

control interno es adecuado a tal efecto.
Puesta a disposicin de la
informacin
iii) cree que todos los registros, documentos, cuestiones inusuales de las
que tiene conocimiento la direccin y otra informacin pertinente para la
auditora se ha puesto a disposicin del auditor.
A modo de ejemplo, en el caso de las cuentas anuales definitivas de la
Unin Europea, el reconocimiento de las responsabilidades mencionadas
se incluye en una carta de manifestaciones de la direccin firmada por el
contable de la Comisin. El apndice II presenta un ejemplo de carta de
manifestaciones sobre la fiabilidad de los estados financieros.
3.5.2 Manifestaciones escritas especficas sobre cuestiones materiales

El auditor obtendr manifestaciones escritas sobre cuestiones materiales,
ya sea individual o colectivamente, a fin de corroborar la evidencia de
auditora obtenida de otras fuentes. Por ejemplo, para la auditora de las
cuentas anuales de la Unin Europea, los informes anuales de actividad y
las declaraciones de los directores generales de la DG BUDG y el servicio
de auditora interna se examinan por la evidencia que aportan sobre
cuestiones de contabilidad y control interno relativas a la fiabilidad de las
cuentas (p.ej. cambios en el sistema contable, auditoras realizadas, etc.).

El auditor:
evaluar si las manifestaciones escritas parecen razonables y son
coherentes con otras manifestaciones;
considerar si se puede esperar que el individuo o individuos que
elaboran las manifestaciones estn bien informados sobre las cuestiones
particulares (p.ej. el contable).
| 191
3.6 UTILIZACIN DEL TRABAJO DE TERCEROS

3.6.2 Consideracin de la funcin de auditora
interna
3.6.3 Utilizacin del trabajo de un experto del
auditor
Al utilizar el trabajo de terceros, el auditor seguir las indicaciones del captulo 3.6 de la parte general del
manual.

ISSAI 1600
[NIA 600]
El objetivo del auditor es determinar, si se utiliza el trabajo de otro auditor, en qu

manera dicho trabajo afectar a la auditora.
En determinados casos, se utiliza el trabajo de otros auditores en la
auditora de la fiabilidad de las cuentas.
Al utilizar el trabajo de otros auditores, el auditor seguir las indicaciones
del captulo 3.6.2 de la parte general del manual.
ISSAI 1610
[NIA 610]
El objetivo del auditor externo es adquirir conocimiento de la funcin de auditora

interna y determinar si sus actividades son pertinentes para planificar y ejecutar la
auditora y, en caso afirmativo, el efecto en los procedimientos aplicados por el
auditor externo.
El auditor examinar en qu medida puede confiar en el trabajo realizado
por la funcin de auditora interna (p.ej. la estructura de auditora interna de
una direccin general o el servicio de auditora interna).
Al utilizar el trabajo de la funcin de auditora interna, el auditor seguir las
indicaciones del captulo 3.6.3 de la parte general del manual.

ISSAI 1620
[NIA 620]

i) determinar si se utiliza el trabajo de un experto del auditor, y en ese caso
ii) determinar si dicho trabajo es adecuado para los fines de la auditora.
Pueden contratarse expertos externos para poner a disposicin del equipo
auditor conocimientos tcnicos o cualificaciones que son esenciales para la
FCAM - Part 2- Seccin 3
| 192
consecucin de los objetivos de la auditora que de otro modo no estaran

disponibles. El equipo auditor puede contratar a un experto para proceder a
un anlisis en profundidad de mbitos especficos, p.ej. prestaciones a los
empleados como pensiones y contribuciones al rgimen de seguro de
enfermedad.
En estos casos, se cumplirn todos los requisitos expuestos en la parte
general del manual sobre la utilizacin del trabajo de expertos (captulo
3.6.4).

Este captulo trata de una serie de otros procedimientos de
3.7.1 Estimaciones contables
auditora que debe aplicar el auditor durante la fase de
examen. En particular, estos procedimientos de auditora
3.7.3 Confirmaciones externas
afectan a:
3.7.1 Estimaciones contables
ISSAI 1540
[NIA 540]
El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditora suficiente pertinente y fiable

de que las estimaciones contables y la correspondiente informacin revelada en los
estados financieros son adecuadas en el contexto del marco de informacin
Definicin
Se entiende por estimacin contable una aproximacin a un importe en

ausencia de medios precisos de medida. Entre las estimaciones contables
significativas se encuentran, entre otras, los importes para pensiones, los
gastos devengados, las provisiones, el pasivo contingente y las previsiones
de ingresos (cobros).
La direccin tiene la obligacin de efectuar las estimaciones contables que
figuran en los estados financieros, que pueden ser simples (p.ej. devengo
de un gasto de alquiler) o complejas (estimacin de una provisin para
existencias lentas o excedentarias). Con frecuencia se efectan en
condiciones de incertidumbre en cuanto al resultado de los hechos e
implica el ejercicio del juicio de la direccin, por lo que es posible que
exista un riesgo de incorreccin material, que el auditor puede considerar
un riesgo significativo que requiera una consideracin especial de
auditora.
Enfoque de la auditora de las

estimaciones contables
El auditor plantear y aplicar procedimientos de auditora para obtener

evidencia suficiente y adecuada de si las estimaciones contables de la
entidad son razonables en las circunstancias y, si as se requiere, estn
correctamente presentadas. Con frecuencia esta evidencia de auditora
| 193
ser difcil de obtener y menos convincente que en otros mbitos, por lo

que el auditor necesita ejercer su juicio profesional para evaluar la
suficiencia e idoneidad de la evidencia de auditora de que se disponga.
Consideracin de las estimaciones
contables durante la fase de
planificacin
Al aplicar procedimientos de evaluacin de riesgos, el auditor obtendr un

conocimiento de los requisitos relativos a las estimaciones contables, del
modo en que la direccin identifica los hechos que dan lugar a tales
estimaciones, y del proceso de la direccin para elaborar las estimaciones,
y revisar el resultado de las estimaciones de ejercicios anteriores.
Al identificar y evaluar los riesgos de incorreccin material, el auditor
evaluar el grado de incertidumbre y sesgo potencial de las estimaciones,
y por tanto determinar si existen riesgos significativos asociados.
Procedimientos de auditora
relativos a las estimaciones
contables
El auditor:
determinar si los mtodos empleados en la realizacin de las
estimaciones contables se han aplicado de forma congruente;
estudiar si es necesario recurrir a un experto;
verificar la eficacia operativa de los controles pertinentes;
establecer una clasificacin para evaluar la estimacin de la
direccin.
Adems, en el caso de las estimaciones que den lugar a riesgos
significativos, el auditor evaluar las hiptesis alternativas consideradas
por la direccin, estudiar si las hiptesis son razonables y, en su caso,
evaluar el propsito de la direccin de tomar medidas especficas.
Cuando el auditor considere que la direccin no ha abordado de manera
adecuada la incertidumbre sobre las estimaciones que dan lugar a riesgos
significativos, establecer una clasificacin para evaluar hasta qu punto
la estimacin es razonable.
El auditor obtendr manifestaciones escritas de la direccin con respecto
al carcter razonable de las hiptesis significativas que ha utilizado para
desarrollar sus estimaciones contables.
Evaluacin de las estimaciones

contables y de la informacin
revelada
El auditor evaluar si las estimaciones y la informacin revelada

correspondiente son razonables o incorrectas.
| 194

ISSAI 1560
[NIA 560]

a) obtener evidencia de auditora suficiente pertinente y fiable sobre si los hechos
ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de
auditora que afectan materialmente a los estados financieros se han reflejado
adecuadamente en dichos estados financieros;
b) reaccionar adecuadamente ante los hechos que lleguen a su conocimiento
despus de la fecha del informe de auditora que afecten materialmente a los
estados financieros.
Definicin de hechos posteriores
Hechos posteriores, tanto favorables como desfavorables, que o bien:

a) ocurren entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe
de auditora; b) llegan a conocimiento del auditor despus de la fecha del
informe de auditora pero antes de que se publiquen los estados
financieros;
c) llegan a conocimiento del auditor despus de se publiquen los estados
financieros.
Los hechos que correspondan a cualquiera de estas categoras pueden
aportar evidencia de condiciones existentes en la fecha del balance (que,
si son materiales, exigen ajustes en las cuentas) o indicar condiciones
surgidas despus de dicha fecha (que, si son materiales, exigen figurar en
las cuentas).
Las acciones que emprenda el auditor dependern de cul de los perodos
arriba mencionados se trata; en el primer caso, el auditor est obligado a
aplicar procedimientos de auditora para identificar tales hechos, mientras
que en los dos otros casos, el auditor solo tiene que emprender acciones si
llegan a su conocimiento hechos posteriores. A continuacin se explica
cada supuesto:
Hechos ocurridos entre la fecha del

balance y la fecha del informe del
auditor
En el caso de los hechos ocurridos entre la fecha del balance y la fecha del
informe del auditor, este aplicar procedimientos de auditora concebidos
para obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada de que se haya
identificado cualquier hecho que pueda requerir aparecer en los estados
financieros o un ajuste de dichos estados. No obstante, no se espera que
el auditor lleve a cabo una revisin de todos los asuntos en los que los
procedimientos de auditora han proporcionado conclusiones satisfactorias.
El auditor aplicar los procedimientos en la fecha ms cercana posible a la
de su informe, y tendr en cuenta su valoracin del riesgo. Aunque
dependen del tiempo transcurrido desde la ltima inspeccin de auditora,
estos procedimientos suelen incluir:
| 195
el examen de los procedimientos de la direccin para garantizar que se

identifiquen los hechos posteriores al cierre;
la lectura de las actas de los responsables del gobierno de la entidad,
celebradas con posterioridad a la fecha del balance;
la lectura de los ltimos estados financieros intermedios de la entidad
disponibles, presupuestos, previsiones de flujos de tesorera y otros
informes de la direccin relacionados;
la indagacin ante la direccin sobre si han ocurrido hechos posteriores
que puedan afectar a los estados financieros.
Si el auditor identifica hechos que afectan materialmente a los estados
financieros, determinar si dichos hechos se han reflejado de manera
adecuada en los estados financieros.
Hechos que llegan al conocimiento
del auditor despus de la fecha de
su informe, pero antes de la fecha
de publicacin de los estados
financieros
Con respecto a los hechos que llegan a su conocimiento despus de la

fecha de su informe, pero antes de la fecha de publicacin de los estados
financieros, el auditor no tiene la obligacin de aplicar procedimientos de
auditora o proceder a ninguna indagacin sobre los estados financieros
con posterioridad a la fecha de su informe. Durante el perodo
comprendido entre la fecha del informe del auditor y la de publicacin de
los estados financieros, la responsabilidad de informar al auditor de hechos
que puedan afectar a los estados financieros recae en la direccin.
Si, despus de la fecha de su informe, pero antes de la fecha de
publicacin de los estados financieros, el auditor tiene conocimiento de un
hecho que pueda afectar materialmente a los estados financieros,
discutir el asunto con la direccin, considerar si los estados financieros
necesitan modificacin y determinar si la direccin debe modificarlos.
Si la direccin modifica los estados financieros, el auditor aplicar los
procedimientos de auditora necesarios y emitir un nuevo informe sobre
los estados financieros modificados. La fecha de este informe no ser
anterior a la de aprobacin de los estados financieros modificados y, en
consecuencia,
los
procedimientos
de
auditora
mencionados
se
prolongarn hasta la fecha del nuevo informe del auditor.

Si la direccin no modifica los estados financieros en circunstancias en las
que el auditor estima que es necesario hacerlo y el informe no se ha
entregado a la entidad, el auditor emitir una opinin con salvedades o
una opinin desfavorable. Si el informe de auditora ya se hubiera
entregado a la entidad, el auditor notificar a la direccin y a los
responsables del gobierno de la entidad, segn convenga, que no deben
divulgar a terceros los estados financieros y su informe correspondiente.
Si, a pesar de ello, los estados financieros se publican posteriormente, el
| 196
auditor adoptar las medidas necesarias para tratar de evitar que se confe
en el informe de auditora, con el asesoramiento del servicio jurdico del
Tribunal.
Hechos detectados con
posterioridad a la fecha de
publicacin de los estados
financieros
En el sector pblico, una vez que los estados financieros se han publicado,
no pueden revisarse y el informe del auditor no puede volver a emitirse. As
pues, una vez publicados los estados financieros, el auditor no tiene
obligacin de realizar indagaciones con respecto a ellos. Sin embargo, si
una vez publicados los estados financieros, llega a su conocimiento un
hecho que, de haber sido conocido por l en la fecha del informe de
auditora, pudiese haberle llevado a rectificar el informe de auditora, el
auditor considerar si la cuestin tiene que comunicarse a las partes
interesadas, p.ej. a travs de un informe a la autoridad de aprobacin de la
gestin.
3.7.3 Confirmaciones externas

ISSAI 1505
[NIA 505]
El objetivo del auditor cuando utiliza procedimientos de confirmacin externa en

respuesta a un riesgo evaluado de incorreccin material es disear y aplicar dichos
procedimientos con el fin de obtener evidencia de auditora relevante y fiable.
Definicin
Cuanto mayor es el riesgo de incorreccin material evaluado por el auditor,

ms fiable y pertinente es la evidencia de auditora que pretende obtener
de los procedimientos sustantivos, entre los que se puede incluir la
confirmacin externa. La confirmacin externa es el proceso de obtener y
evaluar evidencia de auditora a travs de una manifestacin obtenida
directamente de un tercero, en respuesta a una solicitud de informacin del
auditor sobre una cuestin particular. Esta evidencia, junto con la obtenida
a partir de otros procedimientos, puede contribuir a reducir el riesgo
evaluado hasta un nivel aceptablemente bajo.
Ejemplos
Las confirmaciones externas a menudo se utilizan para confirmar lo

siguiente:
saldos bancarios, prstamos, garantas y otra informacin bancaria;
cuentas bancarias abiertas en relacin con emprstitos (p.ej.
delegaciones);
importes depositados al cierre del ejercicio en intermediarios
financieros;
saldos de cuentas pendientes de cobro o cuentas a pagar.
| 197
Estas confirmaciones pueden proporcionar evidencia de auditora relativa a

determinadas afirmaciones pero no a otras. El auditor considerar el
objetivo de la confirmacin, es decir, las afirmaciones particulares que se
han de verificar.
Una vez decidido si utilizar solicitudes de confirmacin externa positivas o
negativas, el auditor aplicar procedimientos de auditora adecuados
cuando i) aplique los procedimientos de confirmacin externa; ii) considere
los resultados; iii) evale la evidencia.
Solicitudes de confirmacin
positivas o negativas
El auditor puede utilizar solicitudes de confirmacin positivas o negativas o

una combinacin de ambas. Una solicitud de confirmacin externa positiva
pide a la parte confirmante responder al auditor en todos los casos; una
respuesta a una solicitud de confirmacin positiva por lo general
proporciona evidencia de auditora fiable. Una solicitud de confirmacin
externa negativa pide a la parte confirmante que responda solo en caso de
desacuerdo con la informacin facilitada; proporciona una evidencia de
auditora menos fiable que una solicitud de confirmacin positiva, pero
puede utilizarse cuando el riesgo evaluado y el error esperado sean poco
elevados, existan numerosos saldos de pequea cuanta y el auditor crea
que las partes confirmantes respondern.
Aplicacin de los procedimientos

de confirmacin externa
a) El auditor controla las solicitudes de confirmacin externa y las

respuestas correspondientes
El auditor:
determinar la informacin que se ha de confirmar y ajustar las
solicitudes de confirmacin externa a las afirmaciones especficas que se
verifican;
seleccionar la parte confirmante - el auditor garantizar, cuando sea
posible, que la solicitud de confirmacin se dirige a un individuo con el
conocimiento y la autoridad necesarios para proporcionar la informacin, y
determinar la posibilidad de que determinadas partes no faciliten una
respuesta objetiva a una solicitud de confirmacin;
disear las solicitudes de confirmacin. Al disear la solicitud, el
auditor considerar los factores que probablemente afecten a la fiabilidad
de las confirmaciones, p.ej. la forma de la solicitud, la naturaleza de la
informacin por confirmar y el tipo de informacin que las partes
confirmantes
podrn
corroborar
de
inmediato
(p.ej.
operaciones
individuales en lugar de balances de cuentas completos);

se comunicar con la parte confirmante, es decir, enviar las
solicitudes de confirmacin y se asegurar de que estas estn
| 198
correctamente dirigidas e indiquen que todas las respuestas deben

enviarse directamente al auditor, a fin de minimizar la posibilidad de
intercepcin y alteracin de las solicitudes o respuestas de confirmacin,
incrementando as la fiabilidad de la evidencia de auditora obtenida;
evaluar la evidencia obtenida, considerando las respuestas, la
ausencia de respuestas y las excepciones.
b) Respuesta del auditor en caso de negativa de la direccin a que este
enve una solicitud de confirmacin
Las solicitudes de confirmacin suelen incluir la autorizacin de la direccin
a la parte confirmante para revelar la informacin al auditor. Cuando este
trata de confirmar determinados balances o informacin y la direccin le
solicita que no lo haga, el auditor evaluar la razonabilidad de la negativa,
las implicaciones para la evaluacin del auditor del riesgo, as como la
naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditora, y
aplicar procedimientos alternativos para obtener evidencia de auditora
suficiente y pertinente y fiable.
Si el auditor concluye que la negativa de la direccin no es razonable, o no
puede obtener evidencia de auditora mediante otros procedimientos, se
pondr en contacto con los encargados del gobierno de la entidad y
estudiar las implicaciones de estas circunstancias en sus conclusiones y
opinin de auditora.
Consideracin de los resultados
a) Fiabilidad de las respuestas recibidas

El auditor considerar la autenticidad de la respuesta y aplicar
procedimientos de auditora para disipar cualquier duda sobre la fiabilidad
de las confirmaciones externas recibidas. En caso de determinar que la
respuesta no es fiable, el auditor evaluar las implicaciones de esta
circunstancia en la evaluacin de riesgos y en la naturaleza, el calendario y
el alcance de los procedimientos de auditora.
b) Falta de respuesta a una solicitud de confirmacin positiva
Si no se recibe respuesta a una solicitud de confirmacin positiva, el
auditor aplicar procedimientos de auditora alternativos para obtener
evidencia de auditora relativa a las afirmaciones de que se trate. Si el
auditor considera que se necesita una confirmacin positiva para aportar
evidencia de auditora suficiente, pertinente y fiable y no la recibe,
determinar las implicaciones de esta circunstancia para la auditora.
c) Excepciones
El auditor investigar las excepciones para determinar si representan
incorrecciones. Si una excepcin indica la existencia de una incorreccin o
irregularidad en los registros de la entidad, el auditor determinar las
| 199
razones, decidir si tiene un efecto material y reconsiderar la naturaleza,

el calendario y el alcance de los procedimientos de auditora necesarios.
Evaluacin de la evidencia
El auditor evaluar si los resultados del proceso de confirmacin, junto con

los resultados de cualquier otro procedimiento aplicado, proporcionan
evidencia de auditora suficiente, pertinente y fiable respecto de la
afirmacin objeto de auditora o si es necesario aplicar procedimientos de
auditora adicionales.

Los requisitos de auditora relativos a partes vinculadas y a las relaciones y
operaciones con dichas partes se exponen en el captulo 3.7 de la parte
general de este manual.

AUDITORA
ISSAI 1260
[NIA 260]
ISSAI 1265
[NIA 265]

proporcionar a los encargados del gobierno de la entidad observaciones oportunas
surgidas de la auditora que sean pertinentes para el ejercicio de sus
responsabilidades;
comunicar adecuadamente a los responsables del gobierno de la entidad y a la
direccin las deficiencias en el control interno identificadas durante la realizacin
de la auditora y que, segn el juicio profesional del auditor, tengan la importancia
suficiente para merecer la atencin de ambos.
Las cuestiones suscitadas por la auditora se comunicarn a travs del
proceso de notificacin de constataciones preliminares (SPF), como se
resume en el captulo 3.8 de la parte general de este manual.
| 200
Reliability - Reporting

Y DE CUMPLIMIENTO
PARTE 2. FIABILIDAD
2. FIABILIDAD
Seccin 1 - Marco
Seccin 3 - Examen
informes
Apndices
SECCIN 4 ELABORACIN DE
INFORMES
NDICE

4.2 Declaracin de fiabilidad Formacin de una opinin de auditora
4.5 Informacin comparativa
| 201
4.1 ELABORACIN DE INFORMES LNEAS GENERALES

Los resultados de todas las auditoras de fiabilidad recurrentes se

recogern en una declaracin de fiabilidad. El requisito de elaborar dicha
declaracin es, por lo tanto, aplicable a las auditoras de las cuentas
anuales de la Unin Europea y los FED, as como a las auditoras de las
cuentas anuales de otras agencias, organismos y oficinas de la UE.
Opinin sobre la fiabilidad de las

cuentas anuales
La declaracin de fiabilidad contiene una opinin sobre la fiabilidad de las

cuentas anuales de la entidad auditada. La declaracin de fiabilidad es una
parte esencial de cada informe anual e informe anual especfico y tambin
puede publicarse como documento nico acompaado de las cuentas
anuales de la entidad auditada.
La seccin 4 de la parte general de este manual contiene ms detalles
sobre la estructura y el contenido de la declaracin de fiabilidad, as como
del informe anual y los informes anuales especficos.
4.2 DECLARACIN DE FIABILIDAD FORMACIN DE UNA

OPININ DE AUDITORA
4.2.1 Introduccin
ISSAI 1700
[NIA 700]
ISSAI 1720
[NIA 720]
4.2.2 Contenido de una declaracin de fiabilidad
a) la formacin de una opinin sobre los

estados financieros basada en una
evaluacin de las conclusiones extradas
de la evidencia de auditora obtenida
4.2.3 Tipos de opiniones
b) la expresin de dicha opinin con

claridad mediante un informe escrito en
el que tambin se describa la base en la
que se sustenta la opinin.
4.2.6 Descripcin del marco de informacin

financiera aplicable
4.2.4 Consideraciones al formarse una opinin

sobre las cuentas anuales
4.2.5 Aspectos cualitativos de las prcticas
contables de la entidad
4.2.7 Imagen fiel

4.2.8 Ejemplos
4.2.1 Introduccin
El principal producto de las auditoras de fiabilidad de las cuentas es una
declaracin de fiabilidad.
Sin embargo, la fiabilidad de las cuentas y la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes son dos objetivos interrelacionados (vase el
Consideracin de la relacin entre
fiabilidad y legalidad/regularidad
captulo 1.5.2 de la parte relativa al cumplimiento de este manual). El

auditor considerar las relaciones entre ambos objetivos al elaborar los
informes de auditora.
| 202
4.2.2 Contenido de una declaracin de fiabilidad

Las principales orientaciones sobre el contenido de la declaracin de
fiabilidad figuran en la seccin 4 de la parte general de este manual.

Los tipos de opiniones se describen en la seccin 4 de la parte general de
este manual.
4.2.4 Consideraciones al formarse una opinin sobre las cuentas anuales

Para llegar a la conclusin de haber obtenido garantas razonables sobre si
los estados financieros en su conjunto estn exentos de incorreccin
material, el auditor tendr en cuenta:
a) si se ha obtenido evidencia de auditora suficiente y adecuada;
b) si las incorrecciones no corregidas son materiales, individualmente o de
forma agregada;
c) si las cuentas anuales han sido elaboradas y presentadas, en todos sus
aspectos significativos, de conformidad con los requisitos especficos del
marco de informacin financiera aplicable. Para ello se tendrn en cuenta
los aspectos cualitativos de las prcticas contables de la entidad, incluidos
indicadores de posible sesgo en los juicios de la direccin. En especial, el
auditor evaluar, a la vista de los requisitos especficos del marco de
informacin financiera aplicable, si:
las cuentas anuales revelan adecuadamente las polticas contables
significativas
seleccionadas
aplicadas,
las
interpretaciones
significativas por parte de la direccin de los requisitos legales o

reglamentarios;
las polticas contables seleccionadas y aplicadas son congruentes con el
marco de informacin financiera aplicable, as como adecuadas;
las estimaciones contables realizadas por la direccin son razonables;
la informacin presentada en los estados financieros es relevante, fiable,
comparable y comprensible;
las cuentas anuales revelan informacin adecuada que permita a los
destinatarios entender el efecto de las transacciones y los hechos
materiales en la informacin contenida en las cuentas anuales, por lo que
| 203
se entiende la situacin financiera de la entidad, la ejecucin financiera y

los flujos de efectivo;
la terminologa empleada en las cuentas anuales, incluido el ttulo de
cada cuenta, es apropiada;
d) las cuentas anuales ofrecen una presentacin fiel, teniendo en cuenta:
la presentacin, estructura y contenido globales;
si las cuentas anuales, incluidas las notas explicativas, proporcionan
una presentacin fiel de las transacciones y los hechos subyacentes;
e) las cuentas anuales describen el marco de informacin financiera
aplicable o hacen referencia a l de manera adecuada.
4.2.5 Aspectos cualitativos de las prcticas contables de la entidad

La direccin emite una serie de juicios sobre los importes y la informacin
revelados en las cuentas anuales. Al considerar los aspectos cualitativos
de las prcticas contables de la entidad, puede ocurrir que el auditor
advierta un posible sesgo en los juicios de la direccin. El auditor puede
concluir que el efecto acumulativo de una falta de neutralidad, junto con el
efecto de las incorrecciones no corregidas, afectan materialmente a las
cuentas anuales en su conjunto. Entre los indicadores de una falta de
neutralidad que puede afectar a la evaluacin, por parte del auditor, de si
los
estados
financieros
en
su
conjunto
contienen
incorrecciones
materiales, se incluyen los siguientes:

La correccin selectiva de incorrecciones sealadas a la direccin
durante la realizacin de la auditora.
Posible sesgo de la direccin al efectuar las estimaciones contables.
4.2.6 Descripcin del marco de informacin financiera aplicable

La direccin debe preparar y presentar las cuentas anuales de
conformidad con el marco de informacin financiera aplicable e incluir en
ellas una descripcin de dicho marco. Esta descripcin es importante
porque informa a los usuarios de las cuentas anuales del marco en el que
estas se basan.
Una descripcin que indique que las cuentas anuales han sido preparadas
de conformidad con un determinado marco de informacin financiera solo
es adecuada si las cuentas anuales cumplen todos los requisitos de dicho
marco vigentes durante el perodo cubierto por las cuentas.
El marco de informacin financiera aplicable a las instituciones, agencias y
| 204
organismos similares de la UE son las normas de contabilidad elaboradas

y aprobadas por el contable de la Comisin, segn lo dispuesto en el
52
Reglamento Financiero . Este establece que, al aprobar dichas normas, el

contable se inspirar en las normas contables internacionalmente
admitidas para el sector pblico, de las que podr apartarse cuando la
naturaleza particular de las actividades de la Unin lo justifique.
Una descripcin del marco de informacin financiera aplicable que

contenga un lenguaje limitativo o impreciso en las calificaciones (p.ej. las
cuentas anuales son sustancialmente conformes a las normas contables)
no constituye una descripcin adecuada de dicho marco, pues podra llevar
a equvoco a los usuarios de las cuentas anuales.
4.2.7 Imagen fiel

Pueden existir casos en que las cuentas anuales no logren una
presentacin fiel, pese a estar preparadas y presentadas de conformidad
con el marco de imagen fiel. Si es as, la direccin debe revelar
informacin adicional a la especficamente requerida por el marco o, en
muy raras circunstancias, no cumplir alguno de los requisitos especficos
del marco para lograr la presentacin fiel de las cuentas anuales.
4.2.8 Ejemplos
En el apndice III de la parte general de este manual figura un ejemplo
de declaracin de fiabilidad de las cuentas de 2010.

Este tema se aborda en el captulo 4.2.3 de la parte general de este
manual.
52
Reglamento Financiero, artculo 133.
| 205
4.3 OPINIONES MODIFICADAS

claridad una opinin modificada adecuada
sobre las cuentas anuales y las operaciones
subyacentes cuando:
ISSAI 1705
[NIA 705]
a) el auditor concluya que las cuentas

anuales no estn exentas de incorreccin
material;
4.3.1 Naturaleza
materiales
de
las
incorrecciones
4.3.2 Generalizacin del hecho que origina la

opinin modificada
4.3.3 Prohibicin de emitir una opinin parcial
4.3.4 Forma y contenido del informe del
auditor cuando se modifica la opinin
b) el auditor no pueda obtener evidencia de

auditora suficiente y adecuada para
concluir que las cuentas anuales estn
exentas de incorreccin material.
4.3.1 Naturaleza de las incorrecciones materiales

Una incorreccin material de las cuentas anuales puede surgir en relacin
con:
a) la adecuacin de las polticas contables seleccionadas, es decir, estas i)
no son congruentes con el marco de informacin financiera aplicable; ii) no
son adecuadas en las circunstancias; iii) dan lugar a que las cuentas
anuales no representen las operaciones y hechos subyacentes de un
modo que logren la presentacin fiel. Los marcos de informacin financiera
contienen requisitos para dar cuentas de los cambios en las polticas
contables y revelar informacin sobre ellos. Cuando la entidad haya
cambiado su seleccin de polticas contables significativas, puede darse
una incorreccin material en los estados financieros si la entidad no ha
cumplido dichos requisitos;
b) la aplicacin de las polticas contables seleccionadas, es decir, i)
aplicacin incoherente; ii) incorrecciones no intencionadas en la aplicacin
de las polticas contables;
c) Ia idoneidad o adecuacin de la informacin revelada en las cuentas
anuales, es decir, i) no se revela toda la informacin exigida; ii) la
informacin revelada en las cuentas anuales no se presenta de
conformidad con el marco de informacin financiera aplicable; iii) las
cuentas anuales no revelan la informacin necesaria para lograr la
presentacin fiel.
| 206
4.3.2 Generalizacin del hecho que origina la opinin modificada

Cuentas anuales con
incorrecciones materiales
El
auditor
puede
considerar
que
las
incorrecciones
materiales,
individualmente o agregadas, estn generalizadas en las cuentas anuales

cuando i) dichas incorrecciones no se limitan a elementos, cuentas o
partidas especficos de las cuentas anuales o, en caso de limitarse a
elementos, cuentas o partidas especficos, stos representan o podran
representar una parte sustancial de las cuentas anuales o ii) en relacin
con las revelaciones de informacin, son fundamentales para que los
usuarios comprendan las cuentas anuales.

de auditora suficiente y apropiada
El auditor puede considerar que la imposibilidad de obtener evidencia de

auditora suficiente y apropiada sobre uno o ms hechos pertenecientes a las
cuentas anuales es material y generalizada cuando los posibles efectos de
dicha imposibilidad no se limita a elementos, cuentas o partidas especficos
de las cuentas anuales o, en caso de limitarse a elementos, cuentas o
partidas especficos, stos representan o podran representar una parte
sustancial de las cuentas anuales.
| 207
Grfico 3: Diagrama de flujos para formarse una opinin sobre la fiabilidad
Se ha obtenido evidencia de
auditora suficiente y adecuada?
No
Es el posible efecto de la limitacin

del alcance material y generalizado?
No

- con excepcin de
S
S
Estn preparadas las cuentas

anuales de conformidad con el
marco de informacin financiera
aplicable?
Abstencin de opinin
No
Es necesario apartarse del marco de

informacin financiera aplicable para
dar una imagen fiel?
No
Estn afectadas las cuentas

anuales por errores materiales?
Es adecuado informar de esa

desviacin?
Es el efecto en las cuentas anuales

material y generalizado ?
S
No
No
No
Dan las cuentas anuales, en todos

los aspectos materiales, una imagen
fiel?
No

- con excepcin de la discrepancia
Opinin desfavorable
4.3.3 Prohibicin de emitir una opinin parcial

El captulo 4.4.10 de la parte general de este manual contiene detalles
sobre las opiniones parciales.
Fundamento del prrafo de
modificacin
El captulo 4.4 de la parte general de este manual contiene detalles sobre

la modificacin de la opinin.
| 208

ASUNTOS
ISSAI 1706
[NIA 706]
El auditor incluir un prrafo adicional claro en

su informe cuando, a su juicio, dicho prrafo sea
adecuado para llamar la atencin del usuario
sobre una cuestin presentada o revelada en las
cuentas anuales, o a cualquier otro asunto que
pueda ser pertinente para su comprensin de las
cuentas anuales o de la auditora.


El auditor puede considerar adecuado o necesario llamar la atencin en la
declaracin de fiabilidad sobre una cuestin presentada o revelada en las
cuentas anuales de tal importancia que sea fundamental para que los
usuarios comprendan dichas cuentas.

El captulo 4.5.1 de la parte general del manual contiene informacin
adicional al respecto.
4.5 INFORMACIN COMPARATIVA

ISSAI 1710
[NIA 710]

adecuada sobre si la informacin
comparativa incluida en las cuentas
anuales se presenta, en todos sus
aspectos significativos, de conformidad
con los requisitos del marco de
informacin financiera aplicable.
4.5.1 Introduccin
4.5.1 Introduccin
La informacin comparativa representa los importes e informacin a
revelar incluidos en las cuentas anuales y relativos a uno o ms perodos
Cifras correspondientes de
perodos anteriores
anteriores, y facilita a los usuarios informacin necesaria para identificar

tendencias y cambios que afectan a una entidad en un perodo
determinado.
En el contexto de la UE, la informacin comparativa incluye cifras
| 209
correspondientes, en las que se incluyen importes y otra informacin del

perodo anterior como parte integrante de las cuentas anuales del perodo
actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relacin
con los importes e informacin revelada del periodo actual (denominados
cifras del periodo actual). El grado de detalle de los importes y de las
revelaciones comparativas presentadas depende principalmente de su
relevancia respecto a las cifras del periodo actual.

El auditor determinar si las cuentas anuales incluyen correctamente la
informacin comparativa y si dicha informacin est adecuadamente
clasificada. A estos efectos, el auditor evaluar si:
Continuidad de la informacin
a) la informacin comparativa concuerda con los importes y otra

informacin presentada en el periodo anterior o, cuando proceda, si ha
sido reexpresada;
y polticas contables
b) las polticas contables reflejadas en la informacin comparativa son

congruentes con las aplicadas en el periodo actual o, en caso de haberse
producido cambios en las polticas contables, si dichos cambios han sido
debidamente tenidos en cuenta y se han presentado y revelado de manera
apropiada.
Si el auditor detecta una posible incorreccin material en la informacin
comparativa mientras realiza la auditora del periodo actual, aplicar los
procedimientos de auditora adicionales que sean necesarios dependiendo
de las circunstancias con el fin de obtener evidencia de auditora suficiente
y adecuada para determinar si existe una incorreccin material.

La declaracin de fiabilidad no identificar especficamente las cifras
correspondientes excepto en las siguientes circunstancias:
i) si la declaracin de fiabilidad del periodo anterior, tal como se emiti
previamente, contena una opinin modificada y la cuestin que dio lugar a
dicha opinin no se ha resuelto:
a) cuando los efectos, o los posibles efectos, de dicha cuestin en las
cifras del periodo actual sean materiales y requieran una modificacin de la
opinin del auditor con respecto a las cifras del perodo actual, el auditor
se referir en el prrafo de fundamento de la opinin modificada tanto a
| 210
las cifras del periodo actual como a las cifras correspondientes de periodos
anteriores en la descripcin de la cuestin que origina la opinin
modificada;
Ejemplo de prrafo de fundamento de la opinin modificada:
Tal como se comenta en la nota explicativa X de los estados financieros, no se ha
registrado amortizacin alguna en las cuentas anuales, lo que constituye en nuestra opinin
un incumplimiento de las normas aplicables. Este es el resultado de una decisin tomada por
la direccin al comienzo del ejercicio anterior y que motiv nuestra opinin de auditora con
salvedades sobre los estados financieros relativos a dicho ejercicio. Sobre la base de un
mtodo de amortizacin lineal y una tasa anual del 5% para edificios y del 20% para equipos,
las prdidas del ejercicio deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0, el inmovilizado
material debe reducirse por la amortizacin acumulada de xxx en 20X1 y xxx en 20X0, y las
prdidas acumuladas deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0.
b) cuando los efectos, o los posibles efectos, de dicha cuestin en las

cifras del periodo actual no sean pertinentes o materiales, el auditor
modificar no obstante la opinin en la declaracin de fiabilidad sobre las
cuentas anuales del periodo debido al efecto o a los posibles efectos de la
cuestin en las cifras correspondientes.
Ejemplo de prrafo de fundamento de la opinin modificada:
No hemos podido presenciar el recuento fsico de las existencias al inicio del ejercicio que
comenz el 1.1.20X0 ni hemos podido satisfacernos por medios alternativos de las
cantidades de existencias. Puesto que las existencias iniciales influyen en la determinacin
del resultado de las operaciones, no hemos podido determinar si hubiese sido necesario
efectuar ajustes en el resultado de las operaciones y en las reservas iniciales por ganancias
acumuladas correspondientes a 20X0. Nuestro informe de auditora sobre las cuentas
anuales correspondientes al ejercicio terminado el 31.12.20X0 fue modificado en
consecuencia.
Sin embargo, cuando en la declaracin de fiabilidad se haya incluido una

opinin con salvedades, se haya denegado la opinin o se haya incluido
una opinin desfavorable, y la cuestin que motiv la opinin modificada se
resuelva y se contabilice o se revele correctamente en las cuentas anuales
de conformidad con el marco de informacin financiera aplicable, no es
necesario que la declaracin de fiabilidad sobre el periodo actual haga
mencin de la opinin modificada anterior.
ii) Si el auditor detecta una incorreccin material que afecte a las cuentas
anuales del periodo anterior sobre las que previamente se haba emitido
una declaracin de fiabilidad no modificada, el auditor seguir las
instrucciones pertinentes sobre hechos posteriores:
Cuando las cuentas anuales del perodo anterior no se hayan modificado ni
emitido de nuevo, y las cifras correspondientes no se hayan reexpresado
correctamente ni se haya revelado la informacin, el auditor emitir una
opinin con salvedades o una opinin desfavorable en la declaracin de
| 211
fiabilidad sobre a las cuentas anuales del perodo actual, modificada con
respecto a las cifras correspondientes incluidas en dichas cuentas.
Cuando las cuentas anuales del perodo anterior contengan una
incorreccin y no se hayan modificado y la declaracin de fiabilidad no se
haya emitido de nuevo, pero las cifras correspondientes de periodos
anteriores hayan sido correctamente reexpresadas o se haya revelado
adecuadamente la informacin en las cuentas anuales del perodo actual,
la declaracin de fiabilidad puede incluir un prrafo de nfasis que describa
las circunstancias y haga referencia, cuando proceda, a la informacin
revelada en los estados financieros que describa plenamente la cuestin.
| 212
Fiabilidad - Appendices
APNDICE I AUDITORAS DE FIABILIDAD REALIZADAS POR EL

TRIBUNAL
Las entidades disponen de su propio marco legislativo y disposiciones contables que establecen la forma y el
contenido de las cuentas anuales. A continuacin se resumen los requisitos de informacin financiera para
cada tipo de entidad de la Unin Europea:
Formato del
Alcance de la auditora
informe de
Base jurdica de la auditora
auditora
Opinin DAS +
Artculo 287 del Tratado de
observaciones de
Funcionamiento de la Unin
apoyo
Europea
Estados financieros e informe sobre la
Opinin DAS +
Artculo 287 (por analoga) y
ejecucin financiera de los Fondos
observaciones de
Reglamento Financiero FED
Europeos de Desarrollo (artculo 96 RF
apoyo
Estados financieros consolidados e

informes sobre la ejecucin del
presupuesto general, que presentan de
manera agregada la informacin
financiera relativa a las instituciones y
organismos (artculo 121 del Reglamento
Financiero)
FED)
Cuentas de las Escuelas Europeas
Cuentas de las agencias, oficinas y otros

organismos
Informe sobre las
Artculo 78 del Reglamento
cuentas
Financiero de las Escuelas
Opinin tipo DAS
Reglamento del Consejo

pertinente para cada agencia y
organismo descentralizado
| 213
Reliability - Appendices
ANEXO II
Ejemplo de carta de manifestaciones sobre la fiabilidad de los estados financieros
(cuentas anuales provisionales de 2010)
(Membrete de la entidad)
Al Presidente del Tribunal de Cuentas Europeo
Asunto: Carta de manifestaciones: cuentas anuales provisionales de 2010

Esta carta de manifestaciones es facilitada en relacin con su auditora de las Cuentas anuales provisionales
de la Unin Europea, que consisten en los Estados financieros consolidados y los informes consolidados
sobre la ejecucin del presupuesto correspondientes al ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2010 a
efectos de emitir una opinin sobre si los citados estados financieros expresan la imagen fiel, en todos sus
aspectos significativos, de la situacin financiera de la Unin Europea al 31 de diciembre de 2010 y de los
resultados de sus operaciones y flujos de tesorera del ejercicio terminado en dicha fecha.
De conformidad con el Reglamento Financiero (CE, Euratom) n 1605/2002 del Consejo de 25 de junio de
2002, modificado en ltima instancia por el Reglamento (CE) n 1525/2007 del Consejo de 17 de diciembre de
2007, los Estados financieros consolidados del ejercicio 2010 estn preparados con arreglo a las normas
contables aprobadas por m mismo, que adaptan los principios contables basados en la contabilidad de
ejercicio al entorno especfico de la Unin Europea, mientras que los Informes consolidados sobre la ejecucin
del presupuesto continan basados fundamentalmente en los movimientos de efectivo.
De conformidad con el artculo 61 del Reglamento Financiero, los sistemas contables definidos por m mismo y,
en su caso, los sistemas definidos por los ordenadores destinados a suministrar o justificar datos contables han
sido validados.
Toda la informacin necesaria para la elaboracin de las cuentas de la Unin Europea que dan una imagen fiel
del patrimonio y de la ejecucin presupuestaria ha sido obtenida de los ordenadores delegados de la Comisin,
y de los contables de las dems instituciones y organismos a los que hace referencia el artculo 185 del
Reglamento Financiero de conformidad con el artculo 128 del mismo reglamento, que garantizaron su
fiabilidad.
Confirmo, segn mi leal saber y entender, tras haber realizado las indagaciones que he considerado necesarias
a los efectos de informarme adecuadamente, las siguientes manifestaciones:
Estados financieros
1. Las Cuentas provisionales de la Unin Europea del mencionado ejercicio finalizado el 31 de diciembre
de 2010 estn presentadas de conformidad con el Reglamento Financiero (CE, Euratom) n 1605/2002 del
| 214
Consejo de 25 de junio de 2002, modificado en ltima instancia por el Reglamento (CE) n 1525/2007 del
Consejo de 17 de diciembre de 2007, sus normas de desarrollo y las normas y mtodos contables establecidos
bajo mi responsabilidad.
2. Aparte de las siguientes reservas .............., no se me han sealado otras cuestiones que requieran la
formulacin de una reserva.
3. Las hiptesis significativas que hemos empleado en la realizacin de las estimaciones contables, incluidas
las estimaciones medidas a valor razonable, son razonables.
4. Las relaciones y transacciones con partes vinculadas se han contabilizado y revelado de forma adecuada, de
conformidad con los requerimientos de las normas de contabilidad.
5. Todos los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros y con respecto a los que
las normas contables exigen un ajuste, o que sean revelados, han sido ajustados o revelados.
(Solo para carta de manifestaciones final:) 6. Los efectos de las incorrecciones no corregidas comunicadas por
el Tribunal el 15 de junio son inmateriales, individualmente y de forma agregada, para los estados financieros
en su conjunto. Se adjunta a la carta de manifestaciones una lista de las incorrecciones no corregidas.
7. No existen planes ni intenciones que puedan afectar de forma material al valor contable o a la clasificacin
de activos y pasivos reflejados en los estados financieros. El valor contable de los ttulos de crdito
potencialmente irrecuperables ha sido corregido cuando ha sido necesario.
8. La Comisin Europea y los dems organismos consolidados tienen titularidad satisfactoria de todos los
activos y no existen derechos de retencin o gravmenes sobre los activos. La informacin contable relativa a
los activos de los otros organismos consolidados ha sido facilitada por los contables de conformidad con el
Ttulo VII de la primera parte del Reglamento Financiero.
9. Todos los pasivos, ya sean reales o contingentes, han sido registrados o revelados, segn corresponda, y
todas las garantas entregadas a terceros se han indicado en las notas a los estados financieros.
10. Todas las reclamaciones contra la Comisin Europea y los dems organismos consolidados estn
reflejados en las cuentas como provisin o, en su caso, como pasivo contingente.
11. No existen disposiciones de compensacin formales o informales con ninguna de nuestras cuentas de
tesorera y de inversin. No existen lneas de disposiciones crediticias.
Informacin proporcionada
Con respecto a la informacin proporcionada y las manifestaciones 12 a 18, que figuran a continuacin, hago
notar que la informacin que les he facilitado corresponde a las cuentas de la Comisin, mientras que los
contables de los organismos consolidados incluidos en las cuentas anuales de la UE deben hacer lo mismo por
lo que se refiere a sus cuentas.
12. Les he proporcionado:
Acceso a toda la informacin de la que tengo conocimiento y que es relevante para la preparacin de los
estados financieros, tal como registros, documentacin y otro material.
| 215
Informacin adicional que nos han solicitado para los fines de la auditora.
Acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales ustedes consideraron necesario obtener evidencia
de auditora.
13. Todas las operaciones se han registrado en los registros contables y se reflejan en los estados financieros.
14. Les he revelado los resultados de nuestra valoracin del riesgo de que los estados financieros puedan
contener una incorreccin material debida a fraude. Con respecto a las evaluaciones de riesgos efectuadas
respecto de otros organismos consolidados, me he basado en las manifestaciones de los contables de estas
entidades, transmitida al Tribunal [ver excepciones].
15. Les he revelado toda la informacin relativa a denuncias de fraude o a indicios de fraude que afectan a los
estados financieros de la entidad, comunicada por los servicios pertinentes.
16. Les he revelado la identidad de las partes vinculadas con la entidad y todas las relaciones y transacciones
con partes vinculadas de las que tengo conocimiento, de conformidad con la norma contable 15 de la UE.
17. Les he revelado todos los casos conocidos de incumplimiento o sospecha de incumplimiento de las
disposiciones legales y reglamentarias cuyos efectos deberan considerarse para preparar los estados
financieros.
18. Aparte de lo arriba afirmado, confirmo que:
los estados financieros reflejan de manera adecuada la naturaleza provisional de aquellas operaciones sujetas
a futuros procedimientos de liquidacin de cuentas o de cierre;
en el caso de todos los ttulos de crdito probables pero an no definitivos, se facilita una informacin
adecuada, incluida si es posible una estimacin de los importes en cuestin, en las notas a los estados
financieros;
las cuentas explican la naturaleza heterognea de la actividad de recuperacin (p.ej. correcciones financieras,
decisiones de liquidacin de cuentas, o decisiones de reembolsar a la Unin intervenciones a raz del cierre de
programas, de auditoras o de otros controles de subvencionabilidad);
las cuentas incluyen todas las rdenes de cobro emitidas por los ordenadores sobre las operaciones que dan
lugar a reembolsos a la Comisin por el beneficiario final, pas tercero o Estado miembro. Los ordenadores no
me han informado de retrasos u otros problemas en la emisin de rdenes de cobro;
la informacin sobre los informes recuperados y las correcciones financieras efectuadas por la Comisin
Europea o los Estados miembros en respuesta a errores e irregularidades detectados a raz de controles de la
UE se presentan en la nota 6 a los estados financieros ............ ................
EL CONTABLE DE LA COMISIN EUROPEA
(FECHA)
| 216
Compliance Table of contents


Y DE CUMPLIMIENTO
ndice detallado
Introduccin
1 - General
2 - Fiabilidad de las cuentas
Glosario y acrnimos
3. CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y

REGLAMENTOS APLICABLES
NDICE
Seccin 1 - Marco
Seccin 3 - Examen
Seccin 4 - Elaboracin de informes
Apndice I Evaluacin del modo de funcionamiento de los sistemas de control

y supervisin
FCAM - Part 3- Table of contents
| 217
Compliance Framework

Y DE CUMPLIMIENTO
3. CUMPLIMIENTO
Seccin 1 - Marco
Seccin 3 - Examen
informes
Anexo
PARTE 3. CUMPLIMIENTO
SECCIN 1 - MARCO
NDICE
1.1 Definicin y objetivos de la auditora de cumplimiento

1.2 Requisitos legales para la realizacin de auditoras de cumplimiento por
el Tribunal
1.3 Aplicabilidad de las normas internacionales de auditora (NIA) a las
auditoras de cumplimiento
1.4 Fines y objetivos de las auditoras de cumplimiento
1.5 Auditoras de legalidad y regularidad
| 218
1.1 DEFINICIN Y OBJETIVOS DE LA AUDITORA DE

CUMPLIMIENTO
Definicin de la auditora de
cumplimiento
La auditora de cumplimiento supone evaluar si las actividades, las

operaciones financieras y la informacin estn en conformidad con las
normas que las rigen. Dichas normas pueden incluir leyes o resoluciones
presupuestarias, otra legislacin pertinente, reglamentos y acuerdos, o
normas especficas.
Los objetivos del auditor al efectuar una auditora de la fiabilidad de

los estados financieros son:
ISSAI 1250
[NIA 250]
a) obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada del

cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que,
de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la
determinacin de importes e informacin materiales en los
estados financieros;
b) aplicar procedimientos de auditora especficos que ayuden a
identificar casos de incumplimiento de otras disposiciones
legales y reglamentarias que puedan tener un efecto material
sobre los estados financieros;
c) responder adecuadamente al incumplimiento o a la existencia de
indicios de incumplimiento de las disposiciones legales y
reglamentarias identificados durante la realizacin de la
auditora.
ISSAI 4200
Los objetivos del auditor al efectuar una auditora de cumplimiento

en relacin con la auditora de los estados financieros son:
a) obtener garantas razonables de si las actividades, las
operaciones financieras y la informacin reflejadas en los
estados financieros son conformes, en todos sus aspectos
significativos, a las normas que las rigen;
b) informar de las constataciones y conclusiones al Parlamento u
otro rgano de gobierno, segn corresponda.
Los objetivos del auditor al realizar auditoras de cumplimiento
separadas son:
ISSAI 4100
a) obtener garantas razonables de si la informacin recabada en

relacin con un asunto particular es conforme, en todos sus
aspectos significativos, con una serie particular de criterios;
b) informar de las constataciones y conclusiones al Parlamento u
otro rgano de gobierno, segn corresponda.
| 219
1.2 REQUISITOS LEGALES PARA LA REALIZACIN DE

AUDITORAS DE CUMPLIMIENTO POR EL TRIBUNAL
El Tribunal est autorizado para realizar dos tipos de auditora de
cumplimiento:
i) Auditoras de legalidad y regularidad
El artculo 287 del TFUE exige al Tribunal presentar al Parlamento
Europeo y al Consejo una declaracin de fiabilidad sobre la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes de la Unin, as como de
todos los rganos u organismos creados por la Unin en la medida en que
Artculo 287
su acto constitutivo correspondiente no excluya este examen. En este

contexto, el artculo 287 tambin exige al Tribunal examinar si todos los
ingresos se han percibido y todos los gastos se han efectuado de manera
legal y regular. Este el principal tipo de auditora de cumplimiento llevado a
cabo por el Tribunal, cuyos resultados se incluyen en un informe anual
(presupuesto UE, Fondos Europeos de Desarrollo) o un informe anual
especfico (agencias, oficinas y otros organismos).
ii) Otras auditoras de cumplimiento
El mismo artculo contina sealando que El Tribunal de Cuentas podr,
adems, presentar en cualquier momento sus observaciones, que podrn
consistir en informes especiales, sobre cuestiones particulares, lo que
permite al Tribunal llevar a cabo auditoras de cumplimiento seleccionadas.
Estas se realizan por orden de prioridad, determinada por el Tribunal,
sobre temas de gestin o mbitos presupuestarios, p.ej. auditoras de
contratacin pblica o disposiciones de financiacin.
1.3 APLICABILIDAD DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE

AUDITORA (NIA) A LAS AUDITORAS DE CUMPLIMIENTO
Los requisitos de las NIA son, en su mayor parte, pertinentes para las
distintas fases de la auditora de cumplimiento, y por lo tanto se han
aplicado por analoga al material contenido en esta parte del manual.
La serie de ISSAI 4000, referida a las auditoras de cumplimiento, es
tambin aplicable en el contexto del trabajo de auditora de cumplimiento
del Tribunal.
Sin embargo, en el caso de los informes de un tipo de auditora de
cumplimiento, los que expresan la opinin del Tribunal sobre la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes del presupuesto general de la
UE, el Tribunal no considera aplicable la prohibicin de la NIA de emitir
| 220
opiniones parciales, puesto que la emisin de opiniones por grupos de

polticas proporciona a la autoridad de aprobacin de la gestin una
informacin ms completa para tomar decisiones.
1.4 FINES Y OBJETIVOS DE LAS AUDITORAS DE CUMPLIMIENTO

La finalidad de una auditora de cumplimiento es informar a la autoridad de
aprobacin de la gestin y a otras partes interesadas de si las actividades,
las operaciones financieras y la informacin son, en todos sus aspectos
significativos, conformes a las normas (el marco legal y reglamentario) que
las rigen. El marco legal y reglamentario consiste en tratados, reglamentos,
directivas, decisiones, presupuestos, contratos y otros instrumentos que
contienen normas sobre el modo en que han de gestionarse las
operaciones y ejecutarse los presupuestos.
Objetivos de las auditoras de
legalidad y regularidad
Los objetivos de una auditora de la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes son garantizar que, en todos sus aspectos
significativos:
la operacin es conforme a los requisitos pertinentes del TFUE, el

Reglamento Financiero, los reglamentos especficos, las normas
de aplicacin o cualquier norma interna de la institucin impuesta
en virtud de dichos reglamentos;
la operacin es subvencionable en virtud de la doble base jurdica

(vase 1.5 a continuacin);
la lnea presupuestaria a la que se ha imputado la operacin ha

sido aprobada;
la operacin se ha efectuado realmente y se ha registrado de

manera correcta.
Objetivos de las auditoras de

cumplimiento seleccionadas
Los objetivos de las auditoras de cumplimiento seleccionadas dependern

del tema de la auditora.
| 221
1.5 AUDITORAS DE LEGALIDAD Y REGULARIDAD

1.5.1 Definicin de operaciones subyacentes
1.5.2 Concepto de legalidad y regularidad
1.5.3 Doble base
presupuestario
jurdica
compromiso
1.5.4 Objetivos generales y especficos de una

auditora de legalidad y regularidad
1.5.1 Definicin de operaciones subyacentes53

Objetivo
El Tribunal de Cuentas debe presentar al Parlamento Europeo y al Consejo

una declaracin sobre la fiabilidad de las cuentas y sobre la legalidad y
El Tribunal utilizar una definicin para las operaciones subyacentes que le
permita formarse un juicio vlido y slido sobre si una operacin ha sido legal
y regular.
Operaciones subyacentes a los

gastos
Las operaciones subyacentes a las cuentas son transferencias de fondos del

presupuesto de la Unin a los receptores finales del gasto de la UE y
transferencias de ingresos de los Estados miembros al presupuesto de la
Unin. Dichas transferencias pueden atravesar diferentes fases del ciclo del
gasto (compromiso legal y presupuestario, validacin, autorizacin y pago del
gasto) y dar lugar a varios asientos en las cuentas presupuestarias o en los
estados financieros de la Comisin.
Las cuentas presupuestarias de la Comisin reflejan el ciclo de pago sobre
una base de caja. Una transferencia de fondos por lo general supone ms de
un pago, que puede adoptar distintas formas y servir a varios objetivos. Los
pagos de prefinanciacin (anticipos) tienen por objeto proporcionar fondos de
tesorera al beneficiario y se facilitan tras la firma del acuerdo de delegacin,
del contrato o del acuerdo de subvencin, o tras la recepcin de la decisin
de subvencin. Los pagos intermedios se efectan como contrapartida de
una ejecucin parcial de la accin y los pagos finales se destinan a pagar el
saldo de los importes debidos cuando la accin se ha finalizado.
Los estados financieros de la Comisin, con arreglo al principio de
contabilidad de ejercicio, reflejan la realidad econmica. Los asientos se
registran en las cuentas cuando se producen y no cuando los fondos son
53
[Texto aprobado provisionalmente por la Sala CEAD el 5 de abril de 2011 (vanse el acta y CH 122/11).]
| 222
efectivamente pagados o cobrados. Los pagos de fondos pueden registrarse

como una prefinanciacin u otro activo en el balance o como gasto en la
cuenta de resultado econmico.
El Tribunal puede formarse un juicio vlido y slido sobre la legalidad y
regularidad de una operacin cuando esta ha pasado por el ciclo completo
de transferencia (compromiso, validacin, autorizacin y pago) y existe
suficiente evidencia de la realidad econmica subyacente a la operacin,
es decir, est justificada por el gasto efectuado en el nivel del beneficiario
final.
El auditor seguir estas operaciones desde la gestin central de las
instituciones de la Unin hasta los beneficiarios finales o hasta los
proveedores de recursos propios a la Unin, y evaluar la conformidad de
dichas operaciones con cada acto, procedimiento, proceso o documento,
ya sea de naturaleza administrativa, financiera o bancaria, as como
cualquier hecho o factor fsico subyacente en la medida necesaria para
formarse un juicio slido.
Las operaciones solo formarn parte de la poblacin si:
- los proyectos relacionados han llegado a una fase determinada o incluso
han sido finalizados, es decir, que se han realizado progresos o se han
efectuado gastos en el nivel del beneficiario final;
- la Comisin ha aceptado los progresos realizados o el gasto efectuado.
En la prctica, la poblacin de operaciones subyacentes para la parte de
legalidad y regularidad de la DAS y el enfoque de auditora a aplicar sern
determinados por las salas de auditora verticales, junto con la Sala CEAD,
al preparar los distintos planes generales de auditora para la DAS.
Aplicacin prctica de la definicin
de operaciones subyacentes
En este contexto, las operaciones subyacentes son compromisos y pagos

subyacentes a las cuentas presupuestarias de la UE, as como los
correspondientes activos y pasivos registrados en el balance de la UE, y
los gastos e ingresos registrados en la cuenta de resultado econmico.
El centro de atencin de la parte de legalidad y regularidad de la DAS se
dirigir al progreso subyacente, es decir, la validacin y el reembolso de los
gastos en los receptores finales de los fondos de la UE que ejecutan
actividades directamente relacionadas con los objetivos de las polticas de
la Unin.
Mientras que los pagos del importe total debido, y los elementos
relacionados basados en el principio de ejercicio de los estados financieros
de la UE, siempre se incluirn en la poblacin que se ha de auditar, las
distintas formas de pagos realizados en varias etapas (anticipos, pagos
intermedios y pagos finales) se tratarn en funcin de su evolucin
| 223
subyacente.
Los anticipos abonados por la Comisin a las autoridades pblicas que
gestionan los fondos de la UE (que representan prefinanciacin en el
balance de la UE y por lo tanto tienen el carcter de operaciones
puramente del balance) no se incluyen en la poblacin a auditar.
Los anticipos pagados por la Comisin a los beneficiarios finales no
formarn parte de la poblacin de la auditora.
En los pagos intermedios se distinguirn dos casos:
Los pagos intermedios de la Comisin para reembolsar (en parte) gastos
efectuados en el nivel de los beneficiarios finales, as como la
prefinanciacin correspondiente registrada en el balance de la UE o los
gastos registrados en la cuenta de resultado econmico de la UE, se
incluirn en la poblacin a auditar.
Los pagos intermedios de la Comisin destinados a reembolsar anticipos
para la creacin de fondos o la contribucin a estos, p.ej. instrumentos de
ingeniera financiera (que en sustancia representan prefinanciacin en el
balance de la UE y por lo tanto tienen el carcter de operaciones
puramente del balance) o a reembolsar anticipos abonados a los
receptores finales no se incluirn en la poblacin objeto de la auditora.
En el contexto de los cierres que dan lugar a liquidaciones o pagos finales
de la Comisin (que en casos extremos pueden tomar la forma de pagos
cero o cobros), la atencin se centrar en los gastos de la cuenta de
resultado econmico de la UE basados en la validacin final de los gastos
efectuados en el plano de los beneficiarios finales (y la prefinanciacin
clara en el balance de la UE as como pagos intermedios o anticipos
anteriores).
Debido a los diferentes ciclos de gestin y de pago aplicados en los
mbitos polticos especficos, la Direccin CEAD-B facilitar orientaciones
adicionales sobre muestreo y extrapolacin.
Operaciones subyacentes a los
ingresos
El objetivo primordial es, como se ha explicado, definir las operaciones

subyacentes teniendo en cuenta la realidad econmica a fin de incluir
operaciones con respecto a las cuales:
-
la actividad subyacente ha llegado a una fase y los ingresos deben

recaudarse,
la Comisin ha determinado el importe por cobrar y ha aplicado

procedimientos de cobro.
La mayor parte de los ingresos est constituida por los recursos propios,
que
generalmente
se
ingresan
antes
de
que
se
emitan
las
correspondientes rdenes de ingreso. Por otra parte, en los casos en que

| 224
se interponga una accin ante el Tribunal de Justicia
54
por la que se
impongan multas y sanciones (Ttulo 7) las rdenes de ingreso cobradas

pueden permanecer abiertas hasta que se fije el importe definitivo por
cobrar. Por lo tanto, la poblacin ms adecuada de operaciones
subyacentes para utilizar sern las rdenes de ingreso emitidas durante el
ejercicio auditado.
Con respecto a las rdenes de ingreso vinculadas directamente a gastos
(ttulos 4, 5 y 6), puesto que se emiten en el contexto de cierres de
programas o de proyectos cuando se efecta una validacin final de los
gastos residuales efectuados en el nivel de los beneficiarios finales (p.ej.,
en los grupos de polticas de Cohesin y Educacin y ciudadana), la
auditora de los cierres debera abarcar al mismo tiempo los gastos
subyacentes y la orden de ingreso (en los casos en que los gastos
declarados sean insuficientes para que el receptor conserve los anticipos
recibidos).
En consecuencia, estas rdenes de ingreso deben excluirse de la
poblacin de ingresos e incluirse en la poblacin de los gastos
correspondientes.
La poblacin de operaciones subyacentes obtenida de la manera descrita
debera utilizarse como base para la seleccin de la muestra central
extrada por la unidad de supervisin y apoyo a la auditora financiera y de
cumplimiento, (ASC) de la Sala CEAD-B para el trabajo de pruebas
sustantivas de la legalidad y regularidad de los ingresos.
Cualquier constatacin relativa a rdenes de ingreso vinculadas a estos
cierres de proyectos o programas se notificar en las evaluaciones
especficas relativas a los gastos correspondientes.
54
Agotadas todas las vas de recursos jurisdiccionales (vase el artculo 85 bis de las normas de desarrollo del Reglamento Financiero).
| 225
1.5.2 Concepto de legalidad y regularidad

Los criterios para determinar la
Por irregularidad se entiende toda
legalidad de los actos se exponen en
infraccin de una disposicin del
el artculo 263 del TFUE, que
Derecho comunitario o todo
especifica que un acto puede ser
incumplimiento de una obligacin
ilegal por incompetencia (de los que
contractual derivado de una accin u
lo aprueben); vicios sustanciales de
omisin de un agente econmico que
forma; violacin de los Tratados o de
tenga o tendra por efecto la
cualquier norma jurdica relativa a su
disminucin o la supresin de ingresos,
aplicacin, o desviacin de poder.
o la inclusin de un gasto indebido.

(Reglamento (CE, Euratom) del
Consejo n 2988/95 de 18 de diciembre
de 1995 (DO L 312 de 23.12.1995)).
En vista de la dificultad, en el mbito de la Unin, de establecer una lnea

divisoria clara entre los conceptos de legalidad y regularidad, y dado que
las consecuencias del incumplimiento de estas normas son exactamente
las mismas para la declaracin de fiabilidad, el Tribunal no hace distincin
entre ambos conceptos y, por lo tanto, verifica que las operaciones sean
tanto legales como regulares, para lo cual, una operacin debe ser
conforme en todos sus aspectos significativos a las partes pertinentes de
la legislacin, que abarcan:
i) La legislacin de la Unin, que comprende la normativa financiera
(TFUE, Reglamento Financiero y normas de desarrollo), la legislacin
bsica por la que se establece la poltica, programa o actividad en
cuestin, toda norma o reglamento establecido con arreglo a la legislacin
bsica, y el marco contractual.
ii) Cuando la legislacin de la Unin exige a los Estados miembros elaborar
leyes o normas nacionales para la gestin de programas de la Unin, o les
faculta para ello, se examinar la conformidad con dichas leyes o normas
en el contexto de la legalidad y regularidad.
iii) La legislacin de naturaleza puramente nacional es pertinente en el
contexto de una auditora de legalidad y regularidad si introduce requisitos
de cumplimiento relativos a la financiacin de la UE. Este aspecto reviste
una particular importancia en el caso de la gestin compartida.
| 226
1.5.3 Doble base jurdica y compromiso presupuestario

Los gastos efectuados en el contexto de la Unin Europea deben tener una
base jurdica doble (un acto de base y un compromiso jurdico) y un
compromiso presupuestario.
El acto de base, aprobado por la autoridad legislativa, proporciona la base
jurdica necesaria para la medida de la Unin y el gasto correspondiente. Los
actos de base son los reglamentos, directivas y decisiones del Consejo y del
Parlamento, del Consejo o de la Comisin a los que se refiere el artculo 288
del TFUE.
El compromiso jurdico es el acto mediante el cual el ordenador hace
55
nacer o hace constar una obligacin de la que se deriva un cargo . Puede

consistir en una decisin de financiacin o en un contrato.
- Las decisiones de financiacin, exigidas para todos los gastos operativos,
son adoptadas por la Comisin. Estas decisiones especifican las
actividades que se han de emprender para ejecutar el presupuesto de un
ejercicio determinado. Para ser ejecutadas, deben ir seguidas de
decisiones de adjudicacin.
- Las decisiones de adjudicacin (p.ej. contratos) son decisiones de
ejecucin
separadas
adoptadas
generalmente
por
el
ordenador
responsable, sobre la base de una decisin de financiacin ya adoptada

por la Comisin. Una decisin de adjudicacin especifica a quin se
adjudican los contratos o subvenciones.
El compromiso presupuestario es la operacin mediante la cual se
reservan los crditos necesarios para ejecutar pagos posteriores como
55
consecuencia de un compromiso jurdico . Est basado en un crdito

puesto a disposicin en el presupuesto por la autoridad presupuestaria.
Los ingresos y los gastos figuran en el presupuesto conforme a una
nomenclatura obligatoria que refleja la naturaleza y finalidad de cada
partida, como impone la autoridad presupuestaria.
El requisito de una doble base jurdica y un compromiso presupuestario se
subraya en el siguiente grfico.
| 227
Grfico 1: Requisito de doble base jurdica y crditos presupuestarios

Ejecucin de una poltica
(aprobacin y ejecucin de medidas
generales o individuales)
Ejecucin del presupuesto

(compromiso, validacin,
autorizacin, pago de gastos)
Artculos 14 a 16 UE/290 y 291

TFUE
(El Consejo / PE aprueban el
Reglamento y dan delegacin a la
Comisin)
Artculo 317 TFUE

(Comisin responsable exclusiva de la
ejecucin)
Acto de base
(autoridad legislativa)
Crdito presupuestario
(autoridad presupuestaria)
La Comisin gestiona las

operaciones
(con arreglo al acto de base)
La Comisin ejecuta el presupuesto

(con arreglo al Reglamento
Financiero)
Delegacin a una persona que a

menudo es el ordenador
Delegacin al ordenador
(segn las normas internas sobre
ejecucin del presupuesto)
Compromiso jurdico
(decisin de financiacin, contrato)
56
Compromiso presupuestario
Gasto
55
Artculo 76 del Reglamento Financiero.
56
Vase el artculo 49 del Reglamento Financiero.
| 228
1.5.4 Objetivos generales y especficos de una auditora de legalidad y regularidad

Objetivos generales
El objetivo general de una auditora de la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes es determinar si, en todos sus aspectos
significativos, las operaciones subyacentes son legales y regulares.
Afirmaciones
Los objetivos especficos, o afirmaciones, respecto de los cuales el auditor

extraer conclusiones en ltimo trmino son:
Realidad y medicin las operaciones subyacentes existen y estn
correctamente determinadas.
Subvencionabilidad de las operaciones subyacentes los criterios de
admisibilidad se cumplen para las distintas operaciones
Cumplimiento con otros requisitos reglamentarios se cumplen otros
criterios (distintos de los de subvencionabilidad)
Exactitud de los clculos todos los clculos se han efectuado
correctamente
Integridad y exactitud de la contabilidad todos las operaciones estn
contabilizadas una nica vez y registradas en el perodo contable correcto
y al valor correcto.
| 229
Compliance Planning

Y DE CUMPLIMIENTO
3. CUMPLIMIENTO
Seccin 1 - Marco
Seccin 3 - Examen
informes
Anexo
SECCIN 2 - PLANIFICACIN
NDICE

entidad y su entorno

auditora
| 230
Compliance Planning
2.1 PLANIFICACIN LNEAS GENERALES

2.1.1 Naturaleza del gasto de la Unin Europea y
sus implicaciones para la auditora
ISSAI 1300
[NIA 300]
El objetivo del auditor es planificar la

auditora de modo que el trabajo se
lleve a cabo de manera eficaz.
2.1.2 Base del enfoque del auditor para la auditora

de cumplimiento
2.1.3 Criterios para la auditora de cumplimiento
2.1.4 Trminos de los encargos de auditora de
cumplimiento
2.1.1 Naturaleza del gasto de la Unin Europea y sus implicaciones para la auditora
Las auditoras de cumplimiento deben considerarse en el contexto de la
naturaleza especfica del gasto de la Unin Europea, que presenta riesgos
particulares, como los siguientes:
Estructura
estructura compleja: la gestin compartida de gastos entre la Comisin y

los Estados miembros representa alrededor del 80% del presupuesto, lo que
supone un riesgo de delegacin en una situacin en la que el Estado
miembro gestiona el sistema de control y la Comisin ejerce la supervisin.
Esta modalidad de gestin compartida tambin suscita problemas con
respecto a la seleccin de operaciones por el auditor;
Normas
en la ejecucin de numerosos diferentes programas de gastos en los
Estados miembros se aplican normas complejas, con distintas normas de

subvencionabilidad para los mltiples programas. Todo ello hace ms
necesario para el auditor de tener un conocimiento profundo del mbito
antes de iniciar la auditora;
Numerosos beneficiarios
un elevado porcentaje de los pagos efectuados se basa en declaraciones

presentadas por numerosos y diferentes beneficiarios finales en los Estados
miembros y algunos incluso en terceros pases, lo que acenta an la
necesidad de una buena planificacin en trminos de logstica y calendario,
as como por lo que respecta a la seleccin de las operaciones.
2.1.2 Base del enfoque del auditor para la auditora de cumplimiento

En una auditora de cumplimiento, el auditor planifica desarrollar los
siguientes pasos a fin de alcanzar una conclusin sobre el cumplimiento de
las afirmaciones de la direccin:
i) identificar y evaluar el riesgo de
incumplimiento
El auditor identificar y evaluar el riesgo de incumplimiento obteniendo un

conocimiento suficiente del marco legal y reglamentario aplicable a la
entidad auditada y del modo en que la entidad respeta dicho marco. El
| 231
Compliance Planning
auditor obtendr un amplio conocimiento que le permita identificar las

operaciones o hechos que puedan tener un efecto significativo en el
cumplimiento.
ii) realizar una evaluacin
preliminar del control interno
El auditor considerar los sistemas y procedimientos establecidos para

garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos, y obtendr un
conocimiento del control interno que le permita efectuar una evaluacin
preliminar del riesgo de control en este sentido.
iii) verificar el cumplimiento
A fin de obtener evidencia suficiente y adecuada para justificar las

afirmaciones
sobre
cumplimiento,
el
auditor
tendr
que
aplicar
procedimientos sustantivos a las operaciones. El alcance de estos

procedimientos depender de la evaluacin que haga el auditor de la
eficacia del diseo de los sistemas para traducir leyes y reglamentos en
controles y del grado en que las pruebas de los controles justifican una
evaluacin de riesgo de control moderado o bajo.
iv) informe sobre cumplimiento
El auditor elabora un informe sobre el cumplimiento y emite una opinin

(declaracin de fiabilidad).
2.1.3 Criterios para la auditora de cumplimiento

Los criterios de auditora son normas con las cuales pueden evaluarse los
resultados de la entidad en relacin con el cumplimiento. Dichos criterios
sern pertinentes y sin sesgo por parte del auditor o de la entidad auditada
(p.ej. ley aplicable o contrato).
2.1.4 Trminos de los encargos de auditora de cumplimiento

Los trminos del encargo de auditoras de cumplimiento para el Tribunal
pueden ser:
definidos por el marco jurdico;
determinados
por
el
Tribunal
para
auditoras
de
cumplimiento
seleccionadas. La entidad auditada ser informada, conforme al enfoque

sin sorpresas del Tribunal.
| 232
Compliance Planning
ISSAI 1320
[NIA 320]
El objetivo del auditor es determinar, y

reconsiderar a medida que avance la
auditora, un nivel o niveles de
materialidad adecuados que le permitan
planificar y ejecutar la auditora.
2.2.1 Materialidad en relacin con el

cumplimiento de las normas y reglamentos
aplicables
2.2.2 Materialidad cuantitativa
2.2.3 Materialidad cualitativa
2.2.4 Materialidad en el
deficiencias de los sistemas
contexto
de
2.2.1 Materialidad en relacin con el cumplimiento de las leyes y reglamentos

aplicables
Atencin centrada en los usuarios
El auditor planifica y ejecuta la auditora con el fin de determinar si en todos

sus aspectos significativos, la actividad, las operaciones y la informacin
son conformes a las normas pertinentes. En teora, las desviaciones o
errores son materiales si, de manera individual o agregados con otros,
pudieran afectar de manera razonable las conclusiones subyacentes de
auditora o las decisiones de los destinatarios del informe de auditora. En
la prctica el Tribunal aplica la extrapolacin.
2.2.2 Materialidad cuantitativa

0,5 - 2%
La determinacin de la materialidad cuantitativa supone un juicio sobre el

nivel mximo de incumplimiento que se puede aceptar. La poltica del
Tribunal es que el umbral de materialidad en valor se fije el 0,5% y el 2%
del valor que ms razonablemente refleje el nivel de actividad financiera o
el objeto de la auditora. Este ltimo suele ser el gasto total (la utilizacin
de crditos de compromiso para la auditora de los compromisos y la
utilizacin de crditos de pago para la auditora de los pagos) o los
ingresos totales. Por ejemplo:
en el caso del presupuesto general, el umbral de materialidad se fija en el
2% del gasto total por grupo de polticas o el total de ingresos del
presupuesto de la UE;
en el caso de los FED, el umbral de materialidad se fija en el 2% del total
de gastos o del total de ingresos del presupuesto FED;
para las agencias, el umbral de materialidad se sita en el 2% de los
crditos presupuestados disponibles para el pago.
En las auditoras de legalidad y regularidad, hay que sealar que la
| 233
Compliance Planning
operacin subyacente auditada, al haber pasado por distintos niveles de

ejecucin en el Estado miembro en cuestin, puede tratarse de un pago de
un importe bajo (p.ej. 1000 euros). Aunque el ordenador puede no
considerarlo material, lo ser al extrapolarse si afecta a las condiciones
para el pago y supera el 2% del gasto auditado.
2.2.3 Materialidad cualitativa

Material por naturaleza o contexto
Por
otra
parte,
determinados
tipos
de
incumplimiento,
aunque
cuantitativamente no sean materiales, pueden, debido a su naturaleza o al

contexto en el que surjan ser cualitativamente materiales y por lo tanto
tener un impacto en la conclusin de auditora alcanzada. Un ejemplo de
ello sera una situacin en la que, mientras que el valor total de los errores
de irregularidad se encuentra por debajo del umbral de materialidad, el
auditor sabe que la comisin de control presupuestario ha expresado un
inters especial en las irregularidades y por tanto considera que las
detectadas merecen mencionarse en el informe del Tribunal. Las
cuestiones que son materiales por naturaleza o por contexto deben
revelarse. Sin embargo, solo en casos excepcionales que decidir el
Tribunal se tomarn en consideracin en la opinin de auditora.
2.2.4 Materialidad en el contexto de deficiencias de los sistemas

Umbral del 2 % en determinados
casos
No resultara apropiado aplicar el umbral de materialidad del 2% como

nica referencia en el contexto de las deficiencias en los sistemas en
relacin con el incumplimiento. De hecho, las deficiencias de los sistemas
pueden representar un riesgo de gestin sin que den lugar a autnticos
errores de incumplimiento, o pueden constituir un riesgo para el
cumplimiento sin materializarse. La calidad o la eficacia de los sistemas de
control interno solo puede determinarse sobre la base del umbral de
materialidad del 2 % si la auditora ha ofrecido una garanta razonable (por
ejemplo, si est basada en suficientes pruebas de controles o pruebas
sustantivas):
de que una insuficiencia del sistema no haya dado lugar a errores
materiales, en cuyo caso, el sistema de control interno se calificara de
eficaz;
o por el contrario, de que, debido a la deficiencia del sistema, no se hayan
evitado o detectado y corregido errores que superaran el umbral de
materialidad fijado. En este caso, el sistema de control interno se calificara
| 234
Compliance Planning
bien de parcialmente eficaz, bien de ineficaz.

La evaluacin del sistema de control interno en el informe anual puede ser
de eficaz, parcialmente eficaz e ineficaz.
El sistema de control interno se considera eficaz si el porcentaje de error
ms probable est por debajo del 2 %.
Si el porcentaje de error ms probable supera el 2 %, el sistema de control
interno se clasifica como parcialmente eficaz o ineficaz. La
clasificacin depende del grado en que los controles internos evitan o
detectan y corrigen los errores inherentes. El sistema de control interno es
parcialmente eficaz si los controles eliminan muchos errores, pero no
suficientes para que el porcentaje de error ms probable quede por debajo
del 2 %, y se considera ineficaz si los controles no eliminan muchos
errores y el porcentaje supera el 2 %.
y aspectos cuantitativos y
cualitativos en otros
Para evaluar la materialidad de una insuficiencia de los sistemas en otros

casos (es decir, sin suficientes pruebas de los controles o pruebas
sustantivas),
se
tendr
en
cuenta
tanto
su
aspecto
cualitativo
(concretamente, la gravedad de la deficiencia detectada) como el aspecto

cuantitativo (el impacto financiero potencial). Si el impacto de ambos
elementos juntos es de una magnitud que supere unos lmites definidos, la
insuficiencia se considerar material. A modo de indicacin, este es el
caso cuando una parte fundamental del sistema de control interno no se ha
aplicado (ausencia de un certificado obligatorio del auditor externo, falta de
independencia del organismo de certificacin, etc.) y si el importe total de
las operaciones de que se trate supera una magnitud en torno al 10% del
57
volumen financiero total de las actividades en cuestin .

CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO
ISSAI 1315
[NIA 315]
57

evaluar los riesgos de incumplimiento
material de las leyes y reglamentos
aplicables mediante el conocimiento de
las normas y reglamentos de la entidad,
proporcionando as una base para
concebir y ejecutar procedimientos de
auditora.
2.3.1 Riesgo de auditora y procedimientos de

evaluacin de riesgos en relacin con
incumplimiento material
2.3.2
Conocimiento
de
las
leyes
y
reglamentos de la entidad para identificar y
evaluar el riesgo inherente
2.3.3 Control interno de la entidad relativo al
cumplimiento de las leyes y reglamentos
aplicables
Este umbral de materialidad se basa en la siguiente lgica: Basndose en la experiencia, si el volumen de operaciones supera el 10% y el
porcentaje mximo de error esperado supera el 20%, el umbral de materialidad se exceder (0,2 * >10% = >2%).
| 235
Compliance Planning
2.3.1 Riesgo de auditora y procedimientos de evaluacin de riesgos en relacin con

incumplimiento material
Riesgo inherente
El auditor puede evaluar el riesgo inherente de que se produzca una

desviacin o error de cumplimiento utilizando su juicio para evaluar una
serie de factores, entre ellos:
la complejidad de la estructura de disposiciones de gestin compartida;
la complejidad del marco reglamentario;
la complejidad de las normas y reglamentos, p.ej. en relacin con la
subvencionabilidad;
la introduccin de nueva legislacin o cambios en los reglamentos
existentes;
servicios y programas ejecutados a travs de terceros;
pagos y recibos efectuados sobre la base de solicitudes o declaraciones;
el nmero y la diversidad de beneficiarios finales.
Como parte de la evaluacin de riesgo, el auditor determinar cuales de
los riesgos inherentes identificados son, a su juicio, riesgos que requieren
una consideracin de auditora especial (riesgos significativos), con
respecto a los cuales evaluar el diseo de los controles correspondientes
y determinar mediante verificaciones si dichos controles se han aplicado
de manera eficaz y continua a lo largo del perodo examinado.
Riesgo de control
El riesgo de control es la posibilidad de que se produzca una desviacin

material que no sera evitada, o detectada y corregida a tiempo por los
sistemas de control interno. Cuando el auditor espera poder basarse en su
evaluacin del riesgo de control para reducir el grado de procedimientos
sustantivos relativos al cumplimiento, efectuar una evaluacin preliminar
del riesgo de control y planificar y aplicar pruebas de controles para
justificar la evaluacin.
Riesgo de no deteccin
El riesgo de no deteccin es la probabilidad de que el auditor no detecte

desviaciones materiales que se hayan producido y no hayan sido evitadas,
o detectadas y corregidas a tiempo, por el sistema de control interno.
Evaluacin de riesgos
La evaluacin de riesgos del auditor determinar la expectativa razonable

sobre el nivel potencial de desviaciones del cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables.
Informacin a tener en cuenta
La siguiente informacin importante se tendr en cuenta como parte de la

evaluacin de riesgo en las auditoras de cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables:
el plan de gestin anual de la Comisin Europea contiene los riesgos
| 236
Compliance Planning
crticos identificados para la Direccin General (DG) correspondiente;

la informacin del informe de sntesis de la Comisin y los informes
anuales de actividad y las declaraciones de los directores generales de
ejercicios anteriores, siempre que hayan sido confirmados por las
constataciones de auditora del Tribunal. Estas manifestaciones contribuyen
a determinar si el nivel del riesgo de control es elevado, medio o bajo;
la aplicacin eficaz de la norma de control interno n6 sobre anlisis de
riesgos y los correspondientes planes de accin de gestin de riesgos;
los informes pertinentes de los diversos rganos de control de la
Comisin (incluido el servicio de auditora interna y las estructuras de
auditora interna) y los Estados miembros, u otros auditores;
el trabajo anterior del Tribunal y el conocimiento y experiencia de las
unidades o salas de auditora.
2.3.2 Conocimiento de las leyes y reglamentos de la entidad para identificar y evaluar

el riesgo inherente
Marco jurdico y reglamentario
aplicable
El marco reglamentario que el auditor considerar al obtener conocimiento

de las actividades de la entidad auditada e identificar las leyes y
reglamentos pertinentes aplicables a sus actividades incluir las partes
pertinentes de:
el TFUE;
el Reglamento Financiero y las normas de desarrollo;
la legislacin bsica que establezca la poltica, el programa o la actividad;
las normas o reglamentos establecidos de conformidad con dicha
legislacin bsica.
Razones para conocer las leyes y

reglamentos de la entidad
El conocimiento del marco jurdico y reglamentario y la utilizacin

adecuada de esta informacin ayudar al auditor a identificar desviaciones
potenciales materiales, p.ej. de una legislacin nueva y compleja o de una
mala interpretacin de la legislacin y su alcance. Este conocimiento
despus ayuda al auditor a determinar si el riesgo inherente ha de
clasificarse como elevado o no elevado, para su utilizacin en el modelo de
garanta (vase el captulo 2.3.8 de la parte general del manual), y a decidir
sobre la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos a
aplicar.
El conocimiento del auditor abarcar las razones de la legislacin y sus
objetivos, ya que ayudar a su comprensin de cualquier legislacin
secundaria o reglamentos subsidiarios.
| 237
Compliance Planning
Alcance del trabajo del auditor para

conocer las leyes y reglamentos
aplicables
El alcance del trabajo del auditor para obtener un conocimiento suficiente

del marco legislativo y reglamentario depender de la naturaleza y la
complejidad de las leyes y reglamentos. No obstante, el auditor solo
necesita comprender las partes de la legislacin que sean pertinentes para
la tarea de auditora concreta. En todos los casos, la entidad auditada es la
responsable de garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos
aplicables, lo que incluye garantizar que estos se reflejen adecuadamente
en todas las etapas a travs de orientaciones operativas.
En
entornos
reglamentarios
complejos,
el
auditor
considerar
la
transposicin de leyes y reglamentos a normas y procedimientos

pertinentes y puede tratar de obtener manifestaciones escritas de la
direccin al respecto; sin embargo, dichas manifestaciones constituyen
una evidencia de auditora poco slida y deben ser analizadas de manera
crtica. En ltimo trmino, la conclusin del auditor se basar en pruebas
del cumplimiento de las leyes y reglamentos correspondientes y del marco
contractual y no en la evidencia del cumplimiento con el conocimiento por
la entidad del marco.
Cuando el auditor no est seguro de que la legislacin se haya interpretado
correctamente y el efecto pudiera ser material, puede ser necesario buscar
asesoramiento jurdico. Si las leyes y reglamentos no cambian de ao en
ao, el auditor puede ya tener suficiente conocimiento de anteriores
auditoras.
2.3.3 Control interno de la entidad relativo al cumplimiento de las leyes y reglamentos

aplicables
Finalidad del control interno sobre
las leyes y reglamentos aplicables
El control interno relativo al cumplimiento est concebido para afrontar

riesgos y ofrecer garantas razonables de que, en el desempeo de la
misin de la entidad, se han logrado los objetivos relativos al cumplimiento
de las leyes y reglamentos aplicables.
Los requisitos de control interno pueden figurar de manera especfica en la
legislacin. Por ejemplo, el Reglamento Financiero (artculo 59) establece
que el ordenador delegado establecer, de acuerdo con las normas
mnimas adoptadas por cada institucin y en funcin de los riesgos
especficos asociados a su entorno de gestin y de la naturaleza de la
accin financiada, la estructura organizativa y los procedimientos de
gestin y control interno que se adapten al ejercicio de sus funciones.
Controles clave pertinentes
El auditor se centrar en los controles que sean pertinentes para el

objetivo del cumplimiento, por parte de las operaciones financieras de la
entidad, con las leyes y reglamentos aplicables, lo que incluye a quienes
| 238
Compliance Planning
gobiernan el poder de la entidad para efectuar pagos o recibir fondos, o

definen el valor de dichos pagos o ingresos. No se referir a las normas o
reglamentos administrativos que no estn directamente relacionados con
operaciones financieras. Adems, el auditor se centrar en los controles
clave para garantizar el cumplimiento, en todos sus aspectos significativos,
de las leyes y reglamentos aplicables.
Al considerar los controles del cumplimiento, el auditor evaluar el entorno
de control general en la entidad y los procedimientos de control relativos a
flujos de operaciones individuales; asimismo, estudiar el modo en que la
entidad trata de mitigar el riesgo de desviaciones materiales a travs de los
controles. La finalidad de identificar y evaluar los sistemas de control
interno es permitir obtener una garanta razonable el cumplimiento de las
leyes y reglamentos aplicables.
La direccin tiene la obligacin de establecer un sistema eficaz de
controles internos para garantizar el cumplimiento de las leyes y
reglamentos. Al plantear pasos y procedimientos para verificar o evaluar el
cumplimiento, los auditores evaluarn los controles internos de la entidad
y el riesgo de que el sistema de control no evite o detecte el
incumplimiento.
Sistemas de control a considerar
Los controles y procedimientos aplicados por la entidad auditada para

garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables pueden
incluir:
el
proceso
para
garantizar
que
los
reglamentos
se
traducen
correctamente en normas y procedimientos pertinentes (vase ms

adelante);
la aplicacin de instrucciones administrativas para el personal que
traduzca los requisitos estatutarios a una serie de procedimientos operativos;
el nombramiento de un funcionario responsable de garantizar que las
instrucciones administrativas se mantengan actualizadas y reflejen los
cambios legislativos;
orientaciones definidas en protocolos financieros entre el beneficiario y la
entidad beneficiaria de las subvenciones, etc.;
seguimiento del cumplimiento de los protocolos financieros;
recepcin de informes de cumplimiento de auditores de otras entidades,
p.ej. organismos pagadores;
controles ex ante y ex post de los pagos;
resmenes anuales de auditoras y declaraciones exigidas por el
Reglamento Financiero y los reglamentos sectoriales (por ejemplo, sobre los
| 239
Compliance Planning
organismos pagadores en agricultura y emitidos por las autoridades de

auditora en el caso de los Fondos Estructurales).
Consideracin por el auditor del
modo en que los reglamentos se
traducen en reglamentos
subsidiarios
El auditor examinar el modo en que los reglamentos se traducen en

reglamentos y directrices subsidiarios. Para ello puede ser necesario
revisar la legislacin para identificar las disposiciones que autorizan las
actividades, y examinar el proceso para su transposicin e interpretacin
en reglamentos y directrices subsidiarios. Tambin puede extenderse al
proceso de transposicin e interpretacin de los reglamentos a manuales
de trabajo u otra documentacin clave. Al llevar a cabo esta revisin, el
auditor prestar especial atencin a los reglamentos que rigen, por
ejemplo,
los controles a aplicar por la entidad responsable de la administracin de
un rgimen;
el derecho de los beneficiarios a recibir subvenciones o ayuda financiera
en virtud de un rgimen;
el clculo de subvenciones u otros pagos;
la determinacin de cnones y tasas y otros ingresos.
Al tener en consideracin las normas y procedimientos pertinentes
relativos a los regmenes, el auditor tambin identificar aquellos controles
concebidos para evitar y detectar desviaciones materiales.
Cuando el volumen de las leyes y reglamentos es significativo, las
entidades pueden disponer de sistemas para el diseo y la supervisin de
procedimientos y controles que garanticen que son apropiados y cumplen
los requisitos legislativos. Las unidades de auditora interna tambin
pueden tener su propio programa de trabajo para revisar los controles con
el fin de asegurar el cumplimiento de reglamentos y normas. El auditor
puede tratar de basarse en los sistemas de la entidad que rigen la
transposicin de las normas y la concepcin de las reglas y procedimientos
verificando los controles a lo largo de este proceso.
Riesgos para el cumplimiento y

procedimientos de control
potenciales relacionados
Algunos factores de riesgo y controles atenuantes potenciales que el

auditor puede tener en cuenta son:
| 240
Compliance Planning
Cuadro 1: Riesgos para el cumplimiento y controles relacionados

Riesgo
Complejidad de
los reglamentos
Descripcin
Cuanto ms complejos son los
reglamentos, mayor es el riesgo de error.
Este puede ocurrir por un malentendido o
una mala interpretacin del reglamento, o
por un error de aplicacin.
Controles atenuantes del riesgo
Procedimientos acordados o documentados

para la transposicin de los requisitos estatutarios
en instrucciones operativas.
Planes de control acordados o documentados
preparados y supervisados por gestores del
rgimen.
Revisin de los planes de control del rgimen y
de los manuales operativos por la auditora interna.
Nueva legislacin
Servicios y
programas
suministrados a
travs de terceros
Una nueva legislacin puede requerir la

introduccin de nuevos procedimientos
administrativos y de control, lo que puede
dar lugar a errores bien en el diseo, bien
en el funcionamiento de los controles
necesarios para garantizar la regularidad.
Revisin de los planes de control del rgimen y

de los manuales operativos por la auditora interna.
Cuando los programas estn

administrados por agentes externos, las
direcciones generales pierden un cierto
grado de control directo y pueden que
tener que depender de esos agentes para
garantizar el cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables.
Acuerdo documentado entre la entidad y el agente

externo que defina los procedimientos de control
aplicables a la administracin de servicios.
Planes de control acordados o documentados y

revisin independiente de las instrucciones
operativas para los regmenes introducidos tras la
nueva legislacin.
Control y supervisin por la direccin de las

actividades de terceros.
Visitas de inspeccin de la auditora interna a
terceros para revisar sistemas y procedimientos.
Certificacin independiente de los pagos e
ingresos por el auditor de las terceras partes.
Pagos e ingresos
efectuados sobre
la base de
solicitudes o
declaraciones
La capacidad de una entidad para

confirmar el cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables puede restringirse
cuando, por ejemplo, los criterios fijados
para la obtencin de subvenciones no son
objeto de verificacin directa.
Los criterios fijados para efectuar

declaraciones se definirn en las instrucciones
para los solicitantes.
Los requisitos normalizados de documentacin
y justificacin de los derechos se presentarn
como apoyo a las declaraciones.
Inspeccin fsica de los registros de los
solicitantes, etc. para confirmar la admisibilidad.
Procedimientos para evaluar la situacin

financiera de los solicitantes antes de conceder
una subvencin y para supervisar la solvencia
continuada.
Certificacin independiente de la subvencin
por un auditor externo.
Evaluacin preliminar de los

riesgos de control por el auditor
Basndose en su conocimiento del control interno, el auditor clasificar el

riesgo de control como elevado, medio o bajo, para utilizarlo al determinar
la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditora
(vase el modelo de garanta, captulo 2.3.8 de la parte general del
manual).
| 241
Compliance Planning

ISSAI 1500
[NIA 500]

aplicar procedimientos de auditora de
forma que le permita obtener evidencia
de auditora suficiente y adecuada.
2.4.1 Introduccin
auditora
2.4.1 Introduccin
El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditora suficiente,
pertinente y fiable para poder alcanzar una conclusin con garantas
razonables. La auditora tendr lugar en el nivel ms elevado que permita
obtener evidencia de auditora para evaluar el cumplimiento.
Todas las auditoras de
cumplimiento
La evidencia de auditora relativa al cumplimiento de las leyes y

reglamentos aplicables se obtiene principalmente de las pruebas de
controles y de las pruebas de detalles que proporcionan una evidencia
slida de una muestra de operaciones, que permita:
evaluar el cumplimiento hasta el beneficiario final en todo el mbito;
proporcionar elementos de supervisin del origen, naturaleza, frecuencia
e impacto de los errores detectados a pesar de los sistemas de control
interno;
identificar mbitos en los que se necesario emprender acciones para
evitar ms errores;
facilitar la comunicacin con la entidad auditada mediante la presentacin
de ejemplos concretos de las insuficiencias observadas.
En su caso, esta evidencia se complementar con procedimientos
analticos.
Legalidad y regularidad de las

Por otra parte, en las auditoras de la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes, puede obtenerse evidencia de auditora
adicional de las dos fuentes siguientes:
los informes anuales de actividad y las declaraciones de los directores
generales, que constituyen manifestaciones de la direccin. Debido a la
importancia del cumplimiento en el contexto de la UE, el auditor analizar las
manifestaciones presentadas anualmente por los directores generales en el
ejercicio de sus responsabilidades relativas a la legalidad y regularidad de las
operaciones, en particular en mbitos en los que el auditor no puede
disponer de evidencia directa.
El trabajo de otros auditores. Esta fuente se refiere a las auditoras
| 242
Compliance Planning
externas realizadas por otros auditores, como la entidad fiscalizadora

superior del Estado miembro correspondiente o los rganos certificadores de
los Estados miembros.
Determinadas entidades como los organismos pagadores normalmente
habrn implantado controles internos concebidos para garantizar la
legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. A este tipo de
entidades se solicitar evidencia del ejercicio de sus responsabilidades por
lo que respecta a las operaciones (p.ej. derecho de los beneficiarios finales
a recibir subvenciones u otra ayuda financiera). Si no se proporciona tal
evidencia del buen funcionamiento de los sistemas de control, se
aplicarn procedimientos sustantivos en los beneficiarios finales.

La evidencia de auditora relativa al cumplimiento de las leyes y
reglamentos aplicables puede proceder de las siguientes fuentes:
internas de la entidad, p.ej. acuerdos de subvencin, facturas, etc.;
externas a la entidad, p.ej. la utilizacin de informes de otros auditores
(vase asimismo el captulo 3.6.2 de la parte general del manual);
elaborada por el auditor, p.ej. revisin analtica de tendencias de gastos.

Entre los procedimientos de auditora aplicados para obtener evidencia de
auditora sobre el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables se
encuentran los siguientes:
Clculo
comprobaciones aritmticas de importes, p.ej. en una factura;
Anlisis
revisin analtica de la coherencia de gastos comparados con el

presupuesto o con ejercicios anteriores;
anlisis de las decisiones de comprobar el cumplimiento de las leyes y
reglamentos;
Inspeccin
facturas, registros y documentos;

elementos materiales, p.ej. ganado, puentes o carreteras.
| 243
Compliance Planning
ISSAI 1330
[NIA 330]

adecuada con respecto a los riesgos
valorados de incorreccin material
mediante el diseo e implementacin
de respuestas adecuadas a dichos
riesgos.
2.5.1
Consideraciones
al
plantear
procedimientos de auditora de cumplimiento
2.5.2 Pruebas de controles
2.5.3 Procedimientos sustantivos
2.5.1 Consideraciones al plantear procedimientos de auditora de cumplimiento

Pruebas con doble finalidad
Las circunstancias, p.ej. limitaciones de tiempo, pueden condicionar los

procedimientos a seguir. Por ejemplo, los plazos fijados para la emisin
por el Tribunal de opiniones de auditora de cumplimiento respecto de la
legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes, como se define en
el Reglamento Financiero, dificultan el seguimiento del proceso tradicional
de auditora. En este contexto, las mismas operaciones pueden utilizarse
tanto para las pruebas de controles como para las pruebas de detalles
(pruebas con doble finalidad). En estos casos el auditor considerar si
los resultados de la auditora son coherentes con las hiptesis y si es
necesario aplicar procedimientos adicionales.
2.5.2 Pruebas de controles

Controles pertinentes de alto nivel
Las pruebas de controles en relacin con el cumplimiento se centrarn en

los controles clave que i) sean pertinentes para lograr el objetivo de la
entidad de respetar las leyes y reglamentos aplicables y ii) se encuentren
en el nivel ms elevado posible para satisfacer los objetivos de la auditora.
Ejemplos
Por ejemplo, entre los controles clave de alto nivel establecidos que
pueden verificarse en una auditora de la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes figuran los siguientes:
controles ex ante;
certificados de auditora y fiabilidad del proceso de certificacin (p.ej.

organismos certificadores y autoridades de auditora);
controles ex post, p.ej. procedimientos de liquidacin cuentas,

decisiones de conformidad, controles ex post de proyectos de
transporte, investigacin y energa;
sistemas de informacin, como el sistema integrado de gestin y

control (SIGC);
| 244
Compliance Planning
seguimiento realizado por la Comisin.
2.5.3 Procedimientos sustantivos

Ejemplos
El siguiente cuadro presenta los principales mbitos en los que pueden

aplicarse
procedimientos
sustantivos
de
auditora
al
verificar
el
cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables.
| 245
Compliance Planning
Cuadro 2: Principales mbitos en los que aplicar procedimientos sustantivos de auditora

Nivel central (p.ej. Comisin)
1. Base jurdica
Para cualquier accin significativa de la Unin, la existencia de la base jurdica exigida (p.ej. el
TFUE, Reglamento Financiero, Acuerdo interinstitucional, Decisin del Consejo, Reglamento del
Consejo, Reglamento de la Comisin, Directiva del Consejo).
2 a). Procedimientos de seleccin gastos directos (si procede)
Cumplimiento de reglamentos sobre licitaciones.
Respeto de los principios de proporcionalidad, transparencia, igualdad de trato y no

discriminacin establecidos en el Reglamento Financiero.
Coherencia y congruencia de los contratos y cualquier modificacin de los mismos en los

procedimientos de seleccin (licitacin, informe de evaluacin, recomendaciones de
seleccin, etc.).
2 b). Procedimiento de seleccin subvenciones (si procede)

Convocatoria de propuestas, criterios de subvencionabilidad, recomendacin del comit de
evaluacin y decisin del ordenador.
3. Decisin de financiacin, compromiso jurdico y presupuestario
Aprobacin de la decisin de financiacin antes de cualquier ejercicio presupuestario.
Existencia del compromiso presupuestario anterior al compromiso jurdico.
Inclusin en el acuerdo de subvencin de los elementos requeridos y fecha y firma del

funcionario autorizado.
4. Autorizacin del pago
Pago conforme a las especificaciones del compromiso presupuestario correspondiente

(documentacin justificativa) y pagado dentro del plazo reglamentario.
Importe del pago correctamente calculado y conforme a las disposiciones legales y

contractuales (p.ej. con respecto al porcentaje de cofinanciacin, tipo de cambio,
subvencionabilidad de los gastos declarados, etc.).
Instruccin de pago referida al receptor correcto (nombre y cuenta bancaria).
Pago efectivamente tramitado (extracto bancario).
Nivel del Estado miembro, intermediario y beneficiario final (en la medida en que proceda)
Las declaraciones existen y se cumplen los requisitos de subvencionabilidad.
Los ingresos generados por los proyectos (incluidos los intereses de prefinanciacin)
estn correctamente declarados y calculados; las solicitudes de cofinanciacin estn
correctamente calculadas.
Respeto de las disposiciones contractuales (p.ej. con respecto a la subcontratacin,

retrasos de pago, asignacin de fondos en el consorcio, etc.).
Prestaciones acordadas contractualmente.
| 246
Compliance Planning

Definicin de errores
Los errores o desviaciones consisten en actividades u operaciones, o

partes de estas, o acciones relacionadas con ellas que no se han llevado a
cabo de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias
aplicables. Dichos errores son materiales si, de manera individual o
agregados con otros, pudieran afectar de manera razonable las decisiones
de los destinatarios de los informes del Tribunal.
Los errores detectados y corregidos por iniciativa de la entidad auditada,
con independencia de los controles efectuados por el Tribunal, no se
tienen en cuenta, puesto que demuestran que el sistema de control interno
funciona de manera eficiente. Adems, si el auditor no puede determinar si
el incumplimiento se ha producido debido a las limitaciones impuestas por
las circunstancias y no por la entidad auditada, no considerar el efecto
como error.
En cuanto a la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes,
debe hacerse una distincin entre los errores de incumplimiento que
afectan:
a las condiciones de pago directamente (p.ej. inobservancia de las
normas u obligaciones relativas a las recuperaciones);
a otros criterios de cumplimiento que no tienen un impacto financiero
directo pero implican un riesgo financiero y podran dar lugar a que los
Estados miembros tuvieran que soportar correcciones financieras o a que los
beneficiarios finales tuvieran que pagar sanciones (p.ej. inobservancia de
procedimientos de gestin y control o buenas prcticas impuestas por las
disposiciones de la Unin).
Para mayor informacin sobre el muestreo de auditora y sobre el modelo
de garanta, vanse los captulos 2.5.6, y 2.3.8 de la parte general del
manual.

ISSAI 1300
[NIA 300]
El objetivo del auditor es establecer la estrategia global de auditora en el Plan

General de Auditora (APM), y desarrollar un programa de auditora para reducir
el riesgo a un nivel aceptablemente bajo.
El captulo 2.6 de la parte general del manual presenta orientaciones sobre
el contenido del APM.
| 247
Compliance Examination

Y DE CUMPLIMIENTO
3. CUMPLIMIENTO
Seccin 1 - Marco
Seccin 3 - Examen
informes
Apndice
SECCIN 3 - EXAMEN
NDICE
3.2 Aplicacin de procedimientos de auditora pruebas de controles y pruebas

de detalles
3.3 Examen de auditora Evaluacin de los resultados de las pruebas de

controles y de las pruebas de detalles Cumplimiento de las leyes y
| 248
3.1 EXAMEN LNEAS GENERALES

El captulo 3.1 de la parte general del manual contiene orientaciones sobre
el examen de las auditoras.

PRUEBAS DE CONTROLES Y PRUEBAS DE DETALLES
ISSAI 1530
[NIA 530]

procedimientos
de
auditora
adecuados para el objetivo particular
de cada elemento seleccionado.


Al realizar pruebas de controles, el auditor seguir los requisitos
expuestos en el captulo 3.2.2 de la parte general del manual.

Al realizar pruebas de detalles, el auditor seguir los requisitos expuestos
en el captulo 3.2.3 de la parte general del manual.
3.3 EXAMEN DE AUDITORA EVALUACIN DE LOS

RESULTADOS DE LAS PRUEBAS DE CONTROLES Y DE LAS
PRUEBAS DE DETALLES - CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y
REGLAMENTOS APLICABLES
ISSAI 1450
[NIA 450]
ISSAI 1530
[NIA 530]
El objetivo del auditor es evaluar los

resultados de la muestra de modo que
proporcionen una base razonable a
partir de la cual el auditor pueda
alcanzar
conclusiones
sobre
la
poblacin.
3.3.1 Evaluacin de los resultados de las

pruebas de controles
3.3.2 Evaluacin de los resultados de las
pruebas de detalles
La evaluacin del auditor de lo que representa una desviacin de

cumplimiento
material
es
una
cuestin
de
juicio
comporta
consideraciones de contexto, as como aspectos tanto cuantitativos

(tamao) como cualitativos (naturaleza) de las operaciones o cuestiones
de que se trate. Por ejemplo, el auditor tiene en cuenta la naturaleza de las
| 249
leyes y reglamentos pertinentes y el alcance o el valor monetario de la

desviacin.
3.3.1 Evaluacin de los resultados de las pruebas de controles

Cuando el auditor ha decidido basarse en los controles internos y ha
diseado el enfoque de auditora en consecuencia, el objetivo de las
pruebas de los controles es confirmar el grado de confianza que se
depositar en ellos.
Los resultados de las pruebas de controles pueden ser los siguientes:

i. si, al verificar los controles, el auditor se ha asegurado de que estn
funcionando de manera eficaz y continua a lo largo del perodo,
mantendr el enfoque de auditora adoptado en la fase de planificacin;
ii. si se observan insuficiencias, pero el sistema globalmente no se
considera poco fiable, la evaluacin del riesgo de control se revisar y
aumentar el alcance de los procedimientos sustantivos de conformidad
con el modelo de garanta;
iii. si los controles no funcionan domo debieran, no puede obtenerse
garanta del cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables. El
auditor obtendr entonces evidencia de auditora nica o principalmente
de las pruebas sustantivas.
Otro objetivo diferente puede ser informar sobre la eficacia de los controles
internos, en cuyo caso la evaluacin de los controles puede ser eficaz,
parcialmente eficaz o ineficaz, respectivamente.
3.3.2 Evaluacin de los resultados de las pruebas de detalles

General
El auditor evaluar los resultados de la muestra, comparando el

porcentaje de error/importe extrapolado con el porcentaje de error/importe
tolerable (magnitud de error no material), a fin de determinar si su
evaluacin de las caractersticas pertinentes de la poblacin se confirma o
debe revisarse (p.ej. si el auditor ha detectado una cantidad de errores
inesperadamente elevada en las pruebas de detalles). Basndose en la
evaluacin de los resultados, los auditores pueden necesitar ampliar sus
procedimientos de auditora o aplicar procedimientos adicionales, como se
explica en la parte general de este manual.
| 250
a) Clculo de los errores
El porcentaje de error y el valor monetario del error cuantificable detectado

se calcular con relacin al valor registrado de la operacin al nivel que
corresponda. La cuantificacin del error se refiere a la contribucin de la
Unin; en casos de cofinanciacin (principalmente con los Estados
miembros), se hace una distincin entre la proporcin financiada por la
Unin y la financiada por terceros.
La cuantificacin depende de una comparacin entre el valor real de la
operacin y el valor que tendra si se hubiera llevado a cabo conforme a las
disposiciones aplicables. La diferencia as calculada se expresa en un
porcentaje de subestimacin o sobreestimacin del valor de la operacin
registrada. En el caso de las auditoras DAS, el sistema de apoyo
electrnico del Tribunal calcula automticamente el importe y el porcentaje
de error sobre la base de la informacin identificada introducida.
b) Evaluacin de la naturaleza y de
las causas de los errores
La naturaleza y las causas de los errores identificados se evaluarn

cuidadosamente, as como su posible efecto en el objetivo particular de
auditora y en otros mbitos.
c) Clasificacin de un error
Los errores detectados se analizarn en un proceso por etapas a fin de

determinar si son pertinentes para incluirlos en la conclusin o en la
opinin de auditora, y en qu medida, lo que supone analizar:
1. si los requisitos legales (condiciones para el pago u otros criterios de
conformidad) estn afectados;
2. si los errores son cuantificables y materiales (superiores al umbral de
materialidad) y, de no ser as, si son materiales por naturaleza o contexto;
3. si los errores son:
- graves (superan el 2 % del total o una parte significativa del pago
afectado);
- limitados (entre el 0,5 % y el 2 % del total o una parte significativa del
pago afectado); o
- insignificantes;
4. si los errores son sistemticos;
5. el impacto global de los errores como resultado de la extrapolacin de
las constataciones cuantificables. Estas solo podrn extrapolarse si el
procedimiento de seleccin dio lugar a una muestra representativa.
Los errores detectados y corregidos por iniciativa del organismo de gestin
antes del cierre de las cuentas del ejercicio e independientemente de los
controles realizados por el Tribunal, no se tienen en cuenta en la DAS,
puesto que demuestran la eficiencia del funcionamiento del sistema de la
Unin y ya no afectan a las cuentas del ejercicio.
| 251
Si la direccin rehsa o no puede efectuar los ajustes necesarios, y los

resultados de los procedimientos de auditora ampliados no permiten al
auditor concluir que el efecto agregado no es material, el auditor
considerar introducir una modificacin apropiada en su informe.
El auditor puede tener que estudiar el modo de informar de las
desviaciones
que
se
han
identificado
que
pueden
no
ser
cuantitativamente materiales, ya que la autoridad de aprobacin de la

gestin puede estar interesada en infracciones de las normas en
determinados mbitos sensibles.
3.4 PROCEDIMIENTOS ANALTICOS

ISSAI 1520
[NIA 520]
El objetivo del auditor es aplicar, en su caso, procedimientos analticos para

contribuir a evaluar el riesgo, recabar evidencia y llegar a una conclusin de
auditora global.
Los procedimientos analticos pueden, en determinadas circunstancias,
ayudar al auditor a evaluar el cumplimiento. Por ejemplo, cuando las
dotaciones en virtud de un rgimen de subvencin estn sujetas a un valor
mximo y se conoce el nmero de receptores, el auditor puede utilizar
procedimientos analticos para determinar si se ha infringido el mximo
permitido.

Los
objetivos
del
auditor
corroborar,
mediante
manifestaciones escritas:
ISSAI 1580
[NIA 580]
son
las
a) que la direccin y, cuando proceda,

los responsables del gobierno de la
entidad consideran haber cumplido su
responsabilidad en cuanto a la
preparacin de los estados financieros
y a la integridad de la informacin
3.5.1 Introduccin
3.5.2 Reconocimiento, por la direccin, de
sus responsabilidades
3.5.3 Manifestaciones escritas especficas
relativas a afirmaciones particulares
b) otra evidencia de auditora relevante

para los estados financieros o para
afirmaciones concretas.
Adems, el objetivo es c) responder de
modo adecuado a las manifestaciones
escritas
proporcionadas
o
no
proporcionadas.
| 252
3.5.1 Introduccin
Dada la importancia en el contexto de la UE del cumplimiento de las leyes
y reglamentos aplicables, el auditor normalmente obtiene manifestaciones
escritas sobre el cumplimiento, en particular:
i)
reconocimiento
escrito,
por
parte
de
la
direccin,
de
sus
responsabilidades;
ii) manifestaciones escritas especficas sobre afirmaciones concretas, ya
procedan de la direccin, de los encargados del gobierno de la entidad, o
de agentes con conocimientos especializados.
3.5.2 Reconocimiento, por la direccin, de sus responsabilidades

Los auditores tratarn de obtener manifestaciones de las partes
responsables, de quienes se espera que presenten una declaracin formal
sobre el desempeo de sus obligaciones en lo tocante al cumplimiento de
las leyes y reglamentos aplicables.
Estas manifestaciones pueden abarcar, en particular, si:
i) conforme al leal saber y entender del funcionario, las actividades y
operaciones financieras (y en el caso de las auditoras de cumplimiento
relativas a las operaciones subyacentes a los estados financieros, la
informacin reflejada en los estados financieros de la entidad) estn en
conformidad con las normas que las rigen;
ii) la direccin tiene garantas razonables de que los controles internos
establecidos evitan y detectan casos materiales de incumplimiento;
iii) se ha facilitado al auditor toda la informacin pertinente.
Informes anuales de actividad y
declaraciones
Por ejemplo, en las auditoras DAS de legalidad y regularidad, estas

manifestaciones se exponen en la carta relativa a las cuentas anuales de
la Unin Europea, firmada por el contable en el informe de sntesis de la
Comisin, en los informes anuales de actividad y en las declaraciones de
los directores generales, manifestaciones a las que la autoridad de
aprobacin de la gestin concede considerable importancia. En el informe
anual de actividad, el director general informa de la consecucin de los
objetivos polticos asignados y describe y expresa una conclusin sobre la
eficacia del sistema de control interno; a este respecto, adjunta a su
informe un estado de cuentas (ejecucin presupuestaria), y revela
cualquier limitacin encontrada por la DG en el transcurso de sus
actividades.
En su declaracin, el Director General manifiesta: Tengo /no tengo
| 253
garantas razonables... de que los procedimientos de control establecidos

ofrecen las garantas necesarias sobre la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes". Si existen insuficiencias recurrentes en el
sistema de control interno, o dificultades particulares que puedan incidir en
la legalidad y regularidad de las operaciones de las que es responsable, el
Director General puede expresar reservas a fin de subrayar dichas
insuficiencias.
Objetivo del auditor
El objetivo del auditor al examinar la carta de manifestaciones (y, en su

caso, otras declaraciones sobre la legalidad y regularidad de las
operaciones) es observar si no se dan garantas, o si contiene salvedades.
En ese caso, el auditor estudiar el impacto en su opinin de auditora
(vase el captulo 3.5.4 de la parte general). El auditor no tiene que
informar de si estn justificadas las manifestaciones de la direccin, pero
puede indicar, si tiene evidencia de auditora, que la informacin facilitada
es significativamente incorrecta. Por lo tanto, la omisin por el Director
General de insuficiencias materiales, o una declaracin que sea
incompatible
con
las
deficiencias
existentes,
significa
que
las
manifestaciones escritas no sirven como evidencia de auditora.

Se hace hincapi en que las manifestaciones de la direccin como las que
figuran en los informes anuales de actividad y en las declaraciones de los
directores generales nunca pueden sustituir a las pruebas sustantivas de la
eficacia operativa de los controles.
3.5.3 Manifestaciones escritas especficas relativas a afirmaciones particulares

El auditor obtendr manifestaciones escritas especficas cuando sea
necesario para corroborar otra evidencia de auditora. No obstante, dichas
manifestaciones no constituyen por s solas evidencia de auditora
suficiente y adecuada.
3.6 UTILIZACIN DEL TRABAJO DE TERCEROS

ISSAI 1600
[NIA
ISSAI 1610
[NIA]
Utilizacin del trabajo de un auditor

interno
ISSAI 1620
[NIA]
Utilizacin del trabajo de un experto del

auditor

3.6.2 Consideracin de la funcin de auditora
interna
3.6.3 Utilizacin del trabajo de un experto del
auditor
| 254

ISSAI 1600
[NIA 600]
Cuando el auditor utilice el trabajo de un tercero, el objetivo es determinar el modo

en que dicho trabajo afectar a su propia auditora.
Al utilizar el trabajo de otros auditores, el auditor seguir los requisitos del
captulo 3.6.2 de la parte general de este manual.
ISSAI 1610
[NIA 610]
Los objetivos del auditor externo son adquirir conocimiento de la funcin de

auditora interna y determinar si sus actividades son pertinentes para la
planificacin y ejecucin de la auditora y, en caso afirmativo, el efecto en los
procedimientos aplicados por el auditor externo.
Al utilizar el trabajo de la funcin de auditora interna, el auditor seguir los
requisitos del captulo 3.6.3 de la parte general del manual.
3.6.3 Utilizacin del trabajo del experto de un auditor

ISSAI 1620
[NIA 620]
i) determinar si se utiliza el trabajo de un experto del auditor; y

ii) en caso de utilizar el trabajo de un experto del auditor, determinar si dicho
trabajo es adecuado para los fines de la auditora.
Solo expertos contratados por el

Tribunal
Pueden utilizarse expertos para proporcionar competencia tcnica en

mbitos como la construccin de carreteras, puentes, etc. No obstante,
esta seccin solo se aplica a expertos contratados por el Tribunal, y no a
los contratados por el Estado miembro o las autoridades locales. El trabajo
realizado por estos ltimos puede ser tomado en consideracin por el
auditor como evidencia de auditora corroboradora si conviene a los fines
de la auditora.
El auditor cumplir los requisitos definidos en la parte general del manual
(captulo 3.6.4) con respecto a la utilizacin del trabajo del experto de un
auditor, en particular:
determinar si contratar un experto del auditor;
evaluar la idoneidad del trabajo del experto;
hacer referencia al experto del auditor en el informe;
familiarizarse con los requisitos del Tribunal con respecto a la
contratacin de expertos del auditor.
| 255


ISSAI 1560
[NIA 560]
El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditora suficiente pertinente y

fiable sobre si los hechos ocurridos entre la fecha de finalizacin del perodo de
referencia y la fecha del informe de auditora se han reflejado correctamente.
Definicin
Hechos posteriores en relacin con las auditoras de cumplimiento son

acontecimientos, tanto favorables como desfavorables, que ocurren entre
el final del perodo de referencia y la fecha del informe. Como tales,
pueden ocurrir hechos posteriores en relacin con las auditoras de
cumplimiento que afecten a la legalidad y regularidad de las operaciones
subyacentes.
El auditor aplicar procedimientos de auditora para determinar si ha
ocurrido algn hecho entre el final del periodo de referencia y la fecha del
informe del auditor que pueda dar lugar a desviaciones materiales y por lo
tanto deben de ser revelado. No obstante, el auditor no tiene que llevar a
cabo una revisin continua de todas las cuestiones cuando los
procedimientos de auditora ya hayan proporcionado conclusiones
satisfactorias.
Procedimientos de auditora
Los procedimientos de auditora se aplican con la mayor proximidad

posible a la fecha del informe del auditor y tienen en cuenta la evaluacin
de riesgos de este. Aunque dependen del tiempo transcurrido desde la
ltima misin de auditora, estos procedimientos normalmente incluyen:
revisin de los procedimientos de gestin para garantizar que se
identifican hechos posteriores;
lectura de las actas de las reuniones de los encargados de la gobernanza
celebradas despus del final del perodo de referencia;
indagacin entre la direccin sobre la existencia de hechos posteriores
que pudieran resultar en un incumplimiento material.
Cuando el auditor identifique hechos que pudieran causar desviaciones
materiales,
determinar
si
dichos
hechos
estn
adecuadamente
revelados.
| 256

Los requisitos de auditora relativos a las partes vinculadas y a las
relaciones y operaciones efectuadas con stas se exponen en el captulo
3.7 de la parte general del manual. El auditor aborda los riesgos de
incumplimiento de los requisitos especficos al respecto establecidos por la
entidad auditada.

AUDITORA
ISSAI 1260
[NIA 260]
ISSAI 1265
[NIA 265]
ISSAI 1705
[NIA 705]
la comunicacin oportuna a los responsables del gobierno de la entidad de

observaciones surgidas de la auditora que sean relevantes en relacin con su
responsabilidad;
comunicar adecuadamente a los responsables del gobierno de la entidad y a la
direccin las deficiencias en el control interno identificadas durante la
realizacin de la auditora y que, segn el juicio profesional del auditor, tengan
la importancia suficiente para merecer la atencin de ambos.
Las constataciones de auditora se comunicarn en el proceso de
notificacin de constataciones preliminares (SPF), como se describe en el
captulo 3.8 de la parte general del manual.
| 257
Compliance Reporting

Y DE CUMPLIMIENTO
3. CUMPLIMIENTO
Seccin 1 - Marco
Seccin 3 - Examen
informes
Anexo
SECCIN 4 - ELABORACIN DE
INFORMES
NDICE
4.2 Declaracin de fiabilidad formacin de una opinin de auditora
4.5 Informacin de apoyo de la declaracin de fiabilidad
4.6 Observaciones especficas en el contexto de la declaracin de fiabilidad
4.7 Informes especiales de auditora de cumplimiento
| 258
4.1 ELABORACIN DE INFORMES LNEAS GENERALES

Los resultados de todas las auditoras de cumplimiento recurrentes sobre

la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas
anuales se recogern en una declaracin de fiabilidad. El requisito de
elaborar dicha declaracin es aplicable a las auditoras de las cuentas
anuales de la Unin Europea y los FED, as como a las auditoras de las
cuentas anuales de otras agencias, organismos y oficinas de la UE.
La declaracin de fiabilidad es una parte esencial de cada informe anual e
informe anual especfico. En el caso de las cuentas anuales consolidadas
de la Unin Europea tambin puede publicarse como documento nico
acompaado de las cuentas anuales de la entidad auditada.
Opinin sobre la legalidad y

regularidad de las operaciones en
su conjunto
La declaracin de fiabilidad contiene una opinin sobre la legalidad y
o por grupos de polticas
En el caso del Informe Anual del Tribunal sobre la ejecucin del
regularidad de las cuentas anuales de la entidad auditada.
presupuesto general de la UE, el Tribunal puede emitir opiniones

separadas sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes
a las cuentas anuales por cada grupo de polticas. La declaracin de
fiabilidad que contiene dichas opiniones puede ir complementada por
informacin de apoyo y evaluaciones especficas, que proporcionan ms
detalles para la autoridad de aprobacin de la gestin.
La seccin 4 de la parte general del manual contiene ms detalles sobre la
estructura y el contenido de la declaracin de fiabilidad, as como de los
informes anuales e informes anuales especficos.
4.2 DECLARACIN DE FIABILIDAD FORMACIN DE UNA

OPININ DE AUDITORA
ISSAI 1700
[NIA 700]
4.2.1 Introduccin
la formacin de una opinin sobre la

legalidad y regularidad de las
operaciones
subyacentes
a
las
cuentas anuales basada en una
evaluacin
de
las conclusiones
extradas de la evidencia de auditora
obtenida;
4.2.2 Requisitos
la expresin de dicha opinin con

claridad mediante un informe escrito
en el que tambin se describa la base
en la que se sustenta la opinin.

4.2.4 Consideraciones al formarse una
opinin sobre la legalidad y regularidad
4.2.5 Aspectos cualitativos de las
prcticas de cumplimiento de la entidad
4.2.6 Marco legal y reglamentario aplicable
4.2.7 Ejemplos
| 259
4.2.1 Introduccin
La auditora de cumplimiento se centra en la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes, y su principal realizacin es una declaracin de
fiabilidad.
Considerar la relacin entre
fiabilidad y legalidad /regularidad
La fiabilidad de las cuentas anuales y la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes son dos objetivos interconectados, como se
describe en el captulo 1.5.2. El auditor considerar las relaciones entre
estos dos objetivos al elaborar sus informes de auditora.
4.2.2 Requisitos
Las principales orientaciones sobre el contenido de la declaracin de
fiabilidad figuran en la seccin 4 de la parte general del manual.

Los tipos de opiniones se describen en la seccin 4 de la parte general del
manual.
4.2.4 Consideraciones al formarse una opinin sobre la legalidad y regularidad

Garanta razonable
El auditor concluir si ha obtenido garantas razonables de que las

operaciones subyacentes en su conjunto (o, en el caso del presupuesto
general de la UE, por grupo de polticas) estn exentas de errores
materiales e irregularidades. Esta conclusin tendr en cuenta su
evaluacin de si:
Considerar
- evidencia
- materialidad
- aspectos cualitativos
a) se ha obtenido evidencia de auditora suficiente y adecuada;

b)
los
errores
irregularidades
identificados
son
materiales,
individualmente o agregados;
c) los aspectos cualitativos de las prcticas de cumplimiento de la entidad
son apropiados y coherentes con el marco legal y reglamentario aplicable,
teniendo en cuenta las prcticas y procesos de la entidad y su direccin, y
si existen indicadores de posible sesgo en los juicios o acciones de la
direccin.
| 260
4.2.5 Aspectos cualitativos de las prcticas de cumplimiento de la entidad

Sesgo potencial de la direccin
La direccin formula una serie de juicios al tomar decisiones en el marco

legal y reglamentario. Al considerar los aspectos cualitativos de las
prcticas de cumplimiento de la entidad, el auditor puede observar un
sesgo potencial en los juicios de la direccin, y puede concluir que el efecto
acumulativo de la falta de neutralidad, junto con el efecto de los errores e
irregularidades, den lugar a que las operaciones subyacentes a las cuentas
anuales en conjunto sean materialmente disconformes con las leyes y
reglamentos aplicables. Entre los indicadores de la falta de neutralidad que
pueden afectar a la evaluacin del auditor de si las operaciones
subyacentes a las cuentas son materialmente disconformes se encuentran
los siguientes:
Indicadores de sesgo
correccin selectiva de errores e irregularidades sealada a la direccin

durante la auditora o auditoras anteriores;
posible sesgo de la direccin en la carta de manifestaciones.
En el caso de la auditora de cumplimiento del presupuesto general de la
UE, este aspecto puede ser pertinente, no solo por lo que respecta a la
Comisin Europea sino tambin a las autoridades nacionales de los
Estados miembros.
4.2.6 Marco legal y reglamentario aplicable

La direccin se encarga de la toma de decisiones sobre las operaciones
subyacentes a las cuentas anuales de conformidad con el marco legal y
reglamentario. La definicin de dicho marco es importante porque aconseja
a la autoridad de aprobacin de la gestin y al pblico interesado sobre el
marco en el que se basan las decisiones sobre las operaciones
subyacentes.
El auditor se asegurar de que la definicin del marco legal y
reglamentario existe y es adecuada. Asimismo, har referencia al marco
legal y reglamentario cuando se forme su opinin y el fundamento de la
misma.
Pueden existir casos en que las operaciones subyacentes, aunque
cumplan unas normas, no cumplan otras. En el caso de que existan
requisitos contradictorios en el marco legal y reglamentario, el auditor
| 261
solicitar el asesoramiento del servicio jurdico.
4.2.7 Ejemplos
Un ejemplo de la declaracin de fiabilidad de 2010 con respecto a la
legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes figura en el
anexo III, de la parte general de este manual.
4.3 OPINIONES MODIFICADAS

claridad una opinin modificada
adecuada sobre las operaciones
subyacentes cuando:
ISSAI 1705
[NIA 705]
a) el auditor concluye
conformes en todos sus
significativos al marco
reglamentario aplicable;
que las
no son
aspectos
legal o
4.3.1 Naturaleza de los casos significativos

de incumplimiento
4.3.2 Generalizacin del hecho o hechos que
dan lugar a una modificacin
4.3.3 Forma y contenido del informe del
auditor cuando se modifica la opinin
b) el auditor no pueda obtener

adecuada para concluir que las
4.3.1 Naturaleza de los casos significativos de incumplimiento

Puede surgir un caso significativo de incumplimiento de las operaciones
subyacentes a las cuentas anuales (un error o desviacin en relacin con:
Idoneidad de los procesos y
polticas
a) la idoneidad de los procesos y polticas de cumplimiento, es decir, i) no

son coherentes con el marco legal y reglamentario aplicable; ii) no resultan
adecuados en las circunstancias; o iii) dan lugar a que las operaciones
subyacentes a las cuentas anuales no sean conformes en todos sus
aspectos significativos al marco legal y reglamentario.
Aplicacin de normas, reglamentos

y polticas
b) la aplicacin de normas, reglamentos o polticas, es decir i) aplicacin

incoherente ya sea desde el punto de vista del plazo exigido o de
operaciones y hechos similares; ii) mtodo de aplicacin incorrecto, o
cuando existe una discrepancia con la direccin sobre los hechos y
| 262
circunstancias subyacentes a los que se aplican las normas, etc.; o iii)

cuando la entidad no ha cumplido los nuevos requisitos tras un cambio en
las normas, etc.
4.3.2 Generalizacin del hecho o hechos que dan lugar a una modificacin
El auditor puede considerar que los errores que son materiales bien de
Las operaciones subyacentes a las

cuentas anuales no cumplen el
marco legal y reglamentario
manera individual o agregada estn generalizados cuando dichos errores

no se limitan a elementos o tipos de operaciones especficos o, en caso de
limitarse a elementos o tipos de operaciones especficos, stos
representan o podran representar una parte sustancial de las operaciones.
El auditor puede considerar que la imposibilidad de obtener evidencia de

de auditora suficiente y adecuada
auditora suficiente y apropiada sobre uno o ms hechos pertenecientes a

las operaciones subyacentes a las cuentas anuales, cuando los posibles
efectos de dicha imposibilidad no se limitan a elementos o tipos de
operaciones especficos o. en caso de limitarse a elementos o tipos de
operaciones especficos, stos representan o podran representar una
parte sustancial de las operaciones.
Grfico 2: Diagrama de flujos detallado de la formacin de una opinin sobre la legalidad y regularidad
Se ha obtenido evidencia de
auditora suficiente y adecuada?
No
Es eI posible efecto de la limitacin

del alcance material y generalizado?
No

- con excepcin de la limitacin
S
Abstinencia de opinin
Estn las operaciones subyacentes

globalmente afectadas por errores
materiales?
No
No
No
Son las operaciones subyacentes
globalmente conformes con el
marco legal y reglamentario en
todos sus aspectos significativos?
Es el efecto de los errores en las

operaciones subyacentes globalmente
material y generalizado?

- con excepcin de la discrepancia
Opinin desfavorable
| 263
Cuando la opinin sobre la legalidad y regularidad de las operaciones

subyacentes se modifique, el auditor considerar las implicaciones ms
amplias para las cuentas anuales en su conjunto y para la declaracin de
fiabilidad y las dems partes del informe correspondiente.
Fundamento de la modificacin
El captulo 4.4 de la parte general de este manual contiene detalles sobre

la modificacin de la opinin.

ASUNTOS
ISSAI 1706
[NIA 706]
El objetivo del auditor es incluir una clara comunicacin adicional en la

declaracin de fiabilidad cuando a su juicio sea necesario llamar la atencin del
usuario sobre una cuestin afirmada por escrito por la direccin, o a cualquier
otra cuestin que sea relevante para su comprensin de las cuentas anuales, de
las operaciones subyacentes, o de la auditora.
El captulo 4.5 de la parte general del manual contiene informacin sobre
el prrafo de nfasis y los prrafos sobre otros asuntos.
4.5 INFORMACIN EN APOYO DE LA DECLARACIN DE FIABILIDAD

Aclarar el enfoque y ofrecer una
visin general
La seccin sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes

en la informacin en apoyo de la declaracin de fiabilidad se utilizar para
facilitar informacin adicional sobre el enfoque del Tribunal en la
preparacin de dicha declaracin y tambin para ofrecer una visin general
de los resultados de auditora descritos en mayor profundidad en las
observaciones especficas.
En el caso de otros rganos, oficinas y agencias, la informacin de apoyo
de la declaracin de fiabilidad puede tambin incluir observaciones y
recomendaciones significativas para la entidad auditada.
4.6 OBSERVACIONES ESPECFICAS EN EL CONTEXTO DE LA

DECLARACIN DE FIABILIDAD
Proporcionar explicaciones
detalladas
Adems de la opinin sobre la legalidad y regularidad incluida en la

declaracin de fiabilidad, los auditores del Tribunal pueden proporcionar
explicaciones adicionales ms detalladas en el informe adjunto. Dichas
| 264
explicaciones pueden ser apropiadas cuando la opinin se modifica a

consecuencia de un incumplimiento material. La finalidad es proporcionar a
la autoridad de aprobacin de la gestin, a la entidad auditada o a otros
organismos, segn proceda, una explicacin detallada que profundice en la
presentada en la declaracin de fiabilidad. El auditor informar de estas
cuestiones de cumplimiento con suficiente detalle para permitir a la
autoridad de aprobacin de la gestin o a la comisin pertinente
comprenderlas correctamente.
En el caso de las agencias, oficinas y otros organismos, la informacin de
apoyo a la declaracin de fiabilidad puede tambin incluir observaciones y
recomendaciones significativas para la entidad auditada.
Atencin al cumplimiento y los
sistemas
Las
observaciones
especficas,
que
no
son
opiniones,
pueden
complementar la declaracin de fiabilidad y describir los resultados de

auditora
de
mbitos
polticos,
presupuestarios
de
actividades
individuales de una entidad, incluidas conclusiones sobre dichos mbitos,

centrndose en una evaluacin de la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes y aspectos de los sistemas.
En el caso de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a
las cuentas de la Unin Europea, se emiten observaciones especficas
para cada grupo de polticas, incluyendo:
una descripcin del alcance de la auditora y de las caractersticas del
mbito auditado;
una evaluacin de la legalidad y regularidad de las operaciones
subyacentes del mbito, con constataciones y observaciones significativas;
una evaluacin de la eficacia de los sistemas de control interno de cada
mbito, justificada con comentarios sobre estos;
conclusiones y recomendaciones;
4.7 INFORMES ESPECIALES DE AUDITORA DE CUMPLIMIENTO

4.7.1. Introduccin
4.7.2 Forma y contenido de los informes
especiales de auditora
4.7.1 Introduccin
La forma de los informes especiales (no DAS) de auditora de
cumplimiento puede variar segn las circunstancias. No obstante, una
cierta coherencia en los informes puede ser de utilidad a los usuarios para
comprender el trabajo de auditora realizado y las conclusiones
alcanzadas, as como identificar circunstancias inusuales cuando surjan.
Los criterios con los que se evala un tema determinado deben
| 265
identificarse en el informe especial. Al realizar auditoras de cumplimiento,

los criterios pueden diferir en gran medida de una auditora a otra, por lo
que es importante identificarlos con claridad para que los usuarios puedan
comprender la base del trabajo de auditora y sus conclusiones.
4.7.2 Forma y contenido de los informes especiales de auditora

En general, los informes especiales de auditora de cumplimiento deben
estructurarse en las siguientes secciones:
a) Portada
b) ndice
c) Glosario (en su caso)
d) Resumen
e) Introduccin
f) Alcance y enfoque de la auditora
g Observaciones
g) Conclusiones y recomendaciones
i) Respuestas de la entidad auditada
j) Anexos (en su caso)
i) Portada, ndice y glosario
La portada expone con claridad el ttulo del informe, as como la fecha, el

destinatario y el autor del mismo. La inclusin de un ndice ayuda a
estructurar el informe, especialmente si es voluminoso, y a orientar al
lector a mbitos de particular inters. Tambin puede resultar til un
glosario si a lo largo del informe se repite una terminologa tcnica o poco
familiar, acrnimos, abreviaturas o palabras con un significado contextual
particular.
ii) Resumen
El resumen es crucial, puesto que a menudo es la parte del informe ms

leda por los usuarios y debe reflejar de manera completa y exacta, a la vez
que concisa y equilibrada, su contenido. El resumen, para ser eficaz,
normalmente tendr de una a dos pginas de longitud y deber centrarse
en los criterios identificados (preguntas significativas a las que responder)
y sintetizar las principales conclusiones y recomendaciones de auditora en
relacin con dichos criterios.
iii) Introduccin
La introduccin expone el contexto de la auditora incluyendo la

identificacin o descripcin del tema o informacin sobre este, y las
responsabilidades de los distintos intervinientes. Por lo general, la
introduccin es breve y no contiene muchos detalles. En caso necesario,
puede recogerse en anexos informacin detallada pertinente.
iv) Alcance y enfoque de la

auditora
v) Observaciones
El alcance y los objetivos de la auditora se definen con detalle en esta

parte del informe.
La seccin de observaciones y constataciones ocupa la parte ms
| 266
importante del informe especial de auditora de cumplimiento. Esta seccin

describe el trabajo de auditora desempeado y las constataciones
correspondientes. Se estructura de manera lgica, normalmente en torno a
los criterios identificados, de modo que ayude al lector a seguir el flujo
lgico de un argumento particular. Al presentar observaciones y
constataciones de auditora, deben hacerse constar los cuatro siguientes
elementos para que los usuarios adquieran un mayor conocimiento del
trabajo de auditora realizado y la importancia y consecuencias de las
constataciones:
a) Normas (criterios) la referencia o la medida con la que se comparan o
evalan los resultados.
b) Hechos (condiciones) la situacin observada
c) Anlisis (causa) la fuente y las razones que dan lugar a las
condiciones observadas
d) Impacto (efecto) la repercusin y consecuencias de las condiciones
observadas (la materialidad de las constataciones, su incidencia en el
presupuesto, etc.).
Cuando se adjuntan cantidades significativas de datos en apoyo de las
constataciones de auditora, dichos datos debern incluirse en anexos ms
adecuados.
vi) Conclusiones y
recomendaciones
La finalidad primordial de la seccin de conclusiones y recomendaciones

del informe es doble:
a) proporcionar respuestas claras (conclusiones) a las preguntas de
auditora (criterios identificados);
b) ofrecer recomendaciones constructivas y prcticas de mejora cuando
proceda.
Las recomendaciones son ms eficaces cuando el tono es positivo y estn
orientadas a los resultados, exponiendo claramente lo que es necesario
hacer. Para determinar su carcter prctico, se tomarn en consideracin
los costes. Aunque unas recomendaciones constructivas y prcticas
ayudan a promover la buena gestin financiera, el auditor no deber
expresarlas tan detalladamente que parezca estar asumiendo el papel de
la direccin, y perjudicando as su propia objetividad.
vii) Respuestas de la entidad

auditada
Deber aplicarse el principio de contradiccin (acordar los hechos e

incorporar las respuestas) al preparar informes especiales de auditora de
cumplimiento. Las respuestas de la entidad auditada a las cuestiones
suscitadas pueden incorporarse al informe, bien literalmente o resumidas,
y figurarn en una seccin separada del informe.
viii) Anexos
Cuando resulte apropiado, pueden utilizarse anexos para proporcionar a

los usuarios informacin detallada o complementaria en relacin con la
| 267
auditora. Dicha informacin puede incluirse en un formato textual o en

cuadros, o presentarse de manera ms grfica, como por ejemplo en
diagramas, grficos o imgenes. Asimismo, puede ser de utilidad a los
usuarios para comprender las constataciones de auditora, as como sus
causas y efectos.
| 268
Cumplimiento Anexo
ANEXO I EVALUACIN DEL FUNCIONAMIENTO DE LOS SISTEMAS DE

CONTROL Y SUPERVISIN
Definicin de sistemas de control y supervisin
Enfoque de auditora
Evaluacin del entorno de los sistemas de control y supervisin
Pruebas de control
Aspectos generales
Gestin centralizada y descentralizada
Gestin compartida
Objetivos de control clave
Evaluacin de la materialidad de las insuficiencias identificadas
Marco propuesto
Identificacin de una deficiencia o insuficiencia de un sistema de control y supervisin
Evaluacin de la magnitud de una deficiencia o insuficiencia de un sistema de control y supervisin
Definicin de sistemas de control y supervisin

1. En virtud del artculo 317 del TFUE, la Comisin es responsable de la ejecucin del presupuesto en
cooperacin con los Estados miembros y, por lo tanto, de:
a) prever (planificacin);
b) organizar la ejecucin;
c) supervisar la ejecucin;
d) elaborar informes.
2. Un sistema est compuesto por todos los procedimientos detallados para la emisin de directrices, la
movilizacin y la aplicacin de controles a una serie homognea de operaciones hasta el nivel del
beneficiario final. Visto as, el incremento del nmero de entornos (medidas, organizaciones, pases,
58
regiones) significa que en determinados mbitos , los gastos de la Unin atraviesan un nmero
exorbitante de sistemas. Debido a la limitacin de los recursos, el Tribunal solo puede evaluar un
nmero muy limitado de sistemas de gestin al ao y no puede alcanzar conclusiones globales.
3. Por otra parte, el nmero de procedimientos previstos en los reglamentos de la Unin o en las
decisiones de organizaciones para garantizar el buen funcionamiento de los sistemas de gestin
(sistemas de control y supervisin) es mucho ms limitado y, al evaluar estos, es posible llegar a
58
FEOGA Garanta y Fondos Estructurales en particular.

FCAM - Part 3- Appendix
| 269
Compliance Appendices
conclusiones globales. Una auditora de este tipo debera, en principio, permitir al Tribunal supervisar el
desarrollo de la situacin en cada mbito de un ejercicio al siguiente.
4. Los sistemas de control y supervisin tienen por objeto obtener garantas razonables de la legalidad
y regularidad de los ingresos y gastos certificando que los procedimientos funcionan adecuadamente, y
facilitan a la Comisin la informacin que necesita para garantizar que los objetivos se logran de
conformidad con las disposiciones legales, reglamentarias o contractuales pertinentes.
5. Los sistemas de control y supervisin se encuentran en diversos niveles de la gestin. Algunos son
idnticos tanto para la gestin directa como indirecta de la Comisin, mientras que otros no solo son
especficos del tipo de gestin, sino tambin de los mbitos o medidas de que se trate.
Enfoque de auditora
6. La evaluacin de los sistemas de control y supervisin aplicados a los distintos captulos de la
perspectiva financiera constituye un componente clave de la auditora de la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes. El objetivo de la auditora de los sistemas de control y supervisin es evaluar
su capacidad para:
a) proporcionar a la Comisin la informacin que necesita para garantizar que se han cumplido
las disposiciones legales, reglamentarias y contractuales pertinentes y, en su caso, se han
tomado medidas correctoras;
b) ofrecer garantas razonables en cuanto a la legalidad y regularidad de las operaciones
subyacentes.
7. La auditora consiste en evaluar los sistemas de control y supervisin y, a tal fin, aplica pruebas de
control. En este contexto pueden utilizarse pruebas sustantivas para valorar la eficacia de los sistemas
de control y supervisin y aportar resultados analticos que, junto con la evaluacin de los sistemas de
control y supervisin, permitirn al Tribunal comprender las causas de los errores de legalidad o
regularidad en las operaciones subyacentes y limitarlos. En resumen, se trata de valorar las
consecuencias de las insuficiencias en los sistemas de control y supervisin y contribuir a mejorarlos.
8. Cuando se considera que los sistemas de control y supervisin funcionan correctamente, el auditor
esperar encontrar pocos errores o ninguno y, si as lo muestran las pruebas sustantivas, llegar a una
conclusin de auditora no modificada. En el supuesto contrario, esperar encontrar un gran nmero de
errores, y de ser as, llegar a una conclusin de auditora desfavorable o con salvedades. En este caso,
el auditor podr explicar cul es la naturaleza del problema porque el anlisis de los sistemas de control
y supervisin habr revelado las insuficiencias y las pruebas sustantivas lo habrn confirmado,
aportando posiblemente informacin adicional. En el cuerpo principal del documento se tratan otros
supuestos.
Evaluacin del entorno de los sistemas de control y supervisin
9. La Comisin y los dems intervinientes en los sistemas de control y supervisin deben establecer
unos servicios adecuados de gestin, supervisin y auditora con un nmero suficiente de personal
cualificado. Estos servicios crearn los mecanismos para garantizar que los mtodos y procedimientos
aplicados son conformes a las normas generalmente aceptadas (definicin clara de misin y funciones,
deontologa e integridad, funciones sensibles, delegacin, registro de correo y sistema de archivo,
| 270
documentacin relativa a los procedimientos, separacin de funciones, registro de excepciones,

continuidad de las operaciones, informacin ad hoc en el mbito de la gestin, programa de trabajo,
59
evaluacin y gestin de riesgo, etc. ). Habr que implantar un sistema de alerta para notificar fallos y
ponerles remedio.
10. En el contexto de la evaluacin de los sistemas de control y supervisin, las salas o unidades de
auditora deben en primer lugar identificar los servicios de la Comisin y terceras partes responsables de
la supervisin en relacin con la legalidad y regularidad de los ingresos y gastos, y a continuacin deben
evaluar si el entorno de control de dichos servicios corresponde a los principios arriba mencionados.
Pruebas de control
Aspectos generales
11. Para cada mbito, debe establecerse un programa de pruebas de control a fin de evaluar el
funcionamiento de los sistemas de control y supervisin. Posteriormente, dependiendo del grado de
descentralizacin de la gestin, ser necesario especificar el alcance y la localizacin geogrfica de las
pruebas de control para obtener una cobertura satisfactoria. Las muestras para las pruebas sustantivas
pueden, en su caso, servir de base a las pruebas de control y diferenciarse segn los niveles de gestin.
12. En el contexto de la preparacin de los programas para las pruebas de control, las unidades o salas
de auditora debern utilizar el trabajo de la Comisin como se especifica en las normas de control
interno n 6 Proceso de gestin de riesgos y 9 Supervisin de la gestin.
13. Con arreglo a la norma de control interno n 6, cada direccin general o servicio de la Comisin
debe, al menos una vez al ao, analizar los riesgos ligados a sus principales actividades. Basndose en
los resultados obtenidos, los servicios elaborarn planes de accin que les permitan controlar los riesgos
y asignar al personal a la ejecucin de dichos planes. El programa de trabajo anual de las estructuras de
auditora interno tambin deben basarse en una evaluacin de riesgos. En los mbitos en que los
riesgos son elevados, los sistemas de control y supervisin se examinarn detalladamente.
14. La norma de control interno n 9 exige que las direcciones generales y los servicios de la Comisin
examinen anualmente las recomendaciones formuladas en los informes emitidos por el servicio de
auditora interna de la Comisin, sus propias estructuras de auditora interna y el Tribunal, as como las
medidas adoptadas en respuesta a estos informes. A continuacin deben elaborar planes de accin
destinados a resolver las insuficiencias y a supervisar la ejecucin de los planes. El Tribunal debe
evaluar los mritos y la ejecucin de dichos planes en el contexto de su auditora del funcionamiento de
los sistemas de control y supervisin.
Gestin centralizada y descentralizada
15. En los mbitos sujetos a gestin centralizada y descentralizada, el examen del marco legal y
reglamentario ha de dar lugar a la identificacin de los procedimientos y mecanismos que garantizan la
legalidad y regularidad de los ingresos o gastos. Una vez obtenida esta informacin, el auditor debe :
59
Vanse las normas de control interno de la Comisin.

| 271
a) examinar el modo en que se llevan a cabo los controles, en particular hasta el nivel del
beneficiario final;
b) evaluar su alcance;
c) analizar los resultados;
d) evaluar el grado de fiabilidad que el Tribunal puede obtener de ellos para el mbito en su
conjunto.
16. De ese modo, en los APM sectoriales deben encontrarse los siguientes elementos:
a) los programas de auditora, procedimientos y trabajo realizado por los servicios de la
60
Comisin en el mbito de los gastos administrativos (gestin centralizada directa).

b) los programas de auditora, procedimientos y trabajo realizado por los servicios de la
Comisin, los organismos intermedios y todas las terceras partes intervinientes en los
sistemas de control y supervisin en el mbito de las polticas internas y de la investigacin
(gestin centralizada indirecta);
c) los programas de auditora, procedimientos y trabajo realizado en la Comisin y en sus
delegaciones y todas las terceras partes intervinientes en los sistemas de control y supervisin
en el mbito de las actividades exteriores (gestin descentralizada).
Gestin compartida
17. Los mbitos sujetos a gestin compartida son aquellos en los que los gastos son parcialmente
gestionados por las autoridades nacionales de los pases beneficiarios (Estados miembros o terceros
pases). Es el caso de los mbitos de la agricultura, los Fondos Estructurales y la mayora de los
recursos propios. Tambin puede incluirse algn tipo de ayuda exterior por su ejecucin descentralizada.
18. Para cada serie coherente, las unidades o salas de auditora deben determinar, a partir de sus
conocimientos del mbito considerado, qu mecanismos de supervisin exigen los reglamentos. Dichos
mecanismos pueden haber sido establecidos por la Comisin a nivel europeo
61
o nacional, regional o
local (por ejemplo, en los programas operativos para los Fondos Estructurales, en el organismo pagador
en el mbito de agricultura, a nivel nacional en el de los recursos propios, etc.). Sobre esta base, para
cada mbito ser necesario establecer un mbito de control que permita extraer conclusiones de
auditora globales, es decir, que no deben excluirse elementos si su omisin puede afectar a la imagen
global. Una vez obtenida esta informacin, debe desempearse el mismo trabajo que se describe en el
apartado 15.
Objetivos de control clave
19. Dada la magnitud y la complejidad de las operaciones financiadas por el presupuesto de la UE, la
Comisin debe ser capaz de fundar su trabajo en una estrategia global relativa al funcionamiento
60
En su caso, los servicios de otras instituciones.
61
Sistemas previstos en los reglamentos que no se solapan directamente con los elementos introducidos por la reforma de la
Comisin.
| 272
permanente de los sistemas de control y supervisin que abarque todas las operaciones de un tipo
determinado (ingresos y gastos de la UE) a todos los niveles de gestin implicados.
20. A fin de asegurar una cobertura suficiente y un enfoque coherente del anlisis efectuado por las
distintas unidades o salas de auditora del Tribunal, el procedimiento persigue determinar el modo en
que los sistemas de control y supervisin abarcados por los APM garantizan el cumplimiento de los cinco
objetivos clave de control en la ejecucin de las polticas de la Unin (vase el siguiente cuadro).
Objetivos clave de control
Objetivo clave
Elementos a abarcar por los sistemas de control y
Terminologa IFAC
(1)
supervisin
Realidad y
Verificar que los sistemas establecidos garantizan que las
medicin
operaciones subyacentes existen de la manera descrita
(determinacin de
(en tiempo y en sustancia) y que las cantidades fsicas
cantidades fsicas)
(como las superficies de terrenos, el nmero de alumnos,
de las operaciones
etc.) estn determinadas con exactitud.
Ocurrencia/exactitud
subyacentes
Admisibilidad de
Verificar que los sistemas existentes garantizan que se
las operaciones
cumplen los distintos criterios de subvencionabilidad de la
subyacentes
UE para las operaciones subyacentes.
Cumplimiento de
Verificar que los sistemas existentes garantizan que se
otros requisitos
cumplen otros criterios (distintos de la admisibilidad), como
reglamentarios
el cumplimiento de los procedimientos de licitacin,
(2)
(2)
presentacin de informes, identificacin por separado de

las operaciones de la UE, etc.
Exactitud de los
Verificar que los sistemas existentes garantizan que todos
clculos
los clculos se han efectuado correctamente desde el

punto de vista de la exactitud matemtica, as como la
Exactitud
utilizacin de bases y factores correctos, etc.

Integridad y
Verificar que los sistemas existentes garantizan que todas
exactitud de la
las operaciones se han contabilizado, no se han incluido
Integridad/Exactitud/
contabilidad
ms que una vez y se han registrado en el perodo
Anualidad
contable correcto al valor efectuado.

(1)
Se refiere a las categoras de la IFAC correspondientes a la informacin contenida en los estados financieros.
(2)
El aspecto de legalidad y regularidad no se menciona explcitamente en la NIA 500 pero se menciona en la NIA 250 Consideracin de las
disposiciones legales y reglamentarias en la auditora de estados financieros y en el apartado 42 de la NIA 315 Identificacin y valoracin de los
riesgos de incorreccin material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno.
21. El cumplimiento de los objetivos clave de control se examinar con respecto a los tres aspectos
siguientes:
| 273
a) concepcin de los reglamentos y en particular, de las disposiciones relativas a los sistemas de

control y supervisin;
b) transposicin de estas normas y disposiciones por la Comisin, los Estados miembros, terceros
pases u otras partes interesadas;
c) funcionamiento continuo y eficiente de los sistemas de control y supervisin.
22. As pues, los auditores deben evaluar en particular, mediante pruebas de auditora, si la concepcin
y la transposicin de los sistemas de control y supervisin (al menos cada tres aos, salvo cuando
cambie el sistema) y el modo en que funcionan (cada ao) permite identificar los riesgos de errores que
probablemente se produzcan para cada objetivo de auditora clave (riesgo inherente) y determinar si se
han establecido procedimientos de control que permitan evitar o detectar tales errores y corregirlos sin
demora (riesgo de control). A continuacin los auditores deben llevar a cabo pruebas basadas en
muestras representativas para evaluar la legalidad y regularidad de las operaciones.
23. Dadas las limitaciones prcticas de las auditoras sobre el terreno, las pruebas de control y
sustantivas pueden efectuarse simultneamente sobre las mismas muestras, cada una con arreglo a sus
objetivos respectivos. Por otra parte, deben auditarse todos los sistemas de control y supervisin
afectados por una determinada operacin. Esta metodologa tambin garantiza que los resultados de
auditora sean representativos.
24. En resumen, se trata, de analizar en cada nivel examinado el modo en que la Comisin ejerce su
funcin de garante de la buena ejecucin del presupuesto, de modo que el auditor debe responder a la
pregunta de si la Comisin realmente controla la verificacin de la legalidad y regularidad de las
operaciones financiadas por el presupuesto de la Unin.
Evaluacin de la materialidad de las insuficiencias identificadas
Marco propuesto
25. El FECED (Marco de evaluacin de excepciones y deficiencias de control) propone un marco para
evaluar la materialidad de las excepciones y deficiencias identificadas basndose en la evaluacin del
control interno de una empresa sobre la informacin financiera. En los apartados siguientes, estas
directrices se han adaptado al entorno de la UE. Puede ser til para evaluar la materialidad de las
debilidades de los sistemas de control y supervisin. Adems, este instrumento podra utilizarse para
determinar la calidad de los sistemas de control y supervisin al aplicar el modelo de garanta propuesto
y al examinar la validez de los informes anuales de actividad y las declaraciones de los directores
generales.
26. Debido a la variedad de tipos de control, a las caractersticas de la poblacin y a las implicaciones de
las excepciones de las pruebas, el grupo de expertos que desarrolla el FECED no se propuso elaborar
un modelo puramente cuantitativo, sino que considera factores cuantitativos y cualitativos acordes con
los criterios propuestos por el equipo del proyecto DAS:
a) Las consideraciones de tipo cuantitativo son esencialmente las mismas que en una auditora
financiera y se refieren a si los errores que no son evitados o detectados y corregidos por los
| 274
sistemas de control, ya sea individual o colectivamente, tienen o podran tener un efecto

cuantitativamente significativo o material en los mbitos de la perspectiva financiera o en el
conjunto del presupuesto de la UE.
b) Las consideraciones de tipo cualitativo se refieren a evaluar la materialidad con respecto a la
gravedad de las insuficiencias de los sistemas de control y supervisin, as como a factores
adicionales relativos a las necesidades percibidas de personas razonables que estn
interesadas en estos elementos.
27. La evaluacin de la materialidad de las debilidades de los sistemas de control y supervisin es un
proceso iterativo. Aunque las directrices y los rboles de decisin 7 y 8 describen el proceso de
evaluacin como una progresin lineal, puede ser apropiado en algn punto del proceso volver y
reconsiderar cualquier paso anterior a la luz de nueva informacin. En este contexto, el grupo de
expertos subray que el marco representa un proceso de reflexin que requerir ejercer un juicio
significativo. El objetivo del marco es ayudar a individuos informados y experimentados a evaluar
deficiencias de manera coherente. La mera aplicacin mecnica de este marco no tiene que dar lugar
necesariamente a una conclusin apropiada. Debido a la necesidad de aplicar un juicio y de tener en
cuenta y sopesar factores cuantitativos y cualitativos, distintos individuos que evalen supuestos
62
similares pueden llegar a conclusiones diferentes .

Identificacin de una deficiencia o insuficiencia de control de un sistema de control y supervisin
28. La verificacin de la eficacia operativa solo se llevar a cabo si la conclusin general sobre la
eficacia de la concepcin del sistema de control y supervisin es insatisfactoria. Por lo general se
aplica a procesos significativos y a las principales categoras de operaciones. El objeto de las pruebas de
controles es conseguir una garanta suficiente de que los controles funcionan con eficacia. La magnitud
de una insuficiencia de los sistemas (es decir, si los trminos deficiencia insignificante, deficiencia
significativa o insuficiencia material corresponden respectivamente a sistemas de control y supervisin
excelentes, buenos o insatisfactorios) se evala basndose en unos ingresos o gastos conocidos o
potenciales ilegales o irregulares causados por la deficiencia.
29. El rbol de decisin 7 ilustra el proceso por el que se identifica una deficiencia o insuficiencia de
control de un sistema de control y supervisin. El auditor debe examinar y comprender la causa, la
calidad y los resultados de las excepciones. Si el porcentaje real de desviacin fuera igual o inferior al
porcentaje de desviacin previsto o si la disfuncin no afecta a un control clave ligado a la legalidad y
regularidad de las operaciones subyacentes, la deficiencia de control no es significativa y el sistema de
control y supervisin debe calificarse de excelente.
62
FECED, pgina 1.
| 275
rbol de decisin 7: Evaluacin de las excepciones detectadas en la eficacia operativa de los

sistemas de control y supervisin
Examinar y comprender la causa, la calidad y los resultados

de las excepciones. Se logr el objetivo de las pruebas de
control (p.ej. fue el porcentaje de desviacin real inferior o
igual al porcentaje previsto o tiene relacin el control clave en
cuestin con la legalidad y regularidad de las operaciones
subyacentes)?
No
Estudiar los resultados de las pruebas de control y de la
comprensin de la causa, la calidad y los resultados de las
excepciones; Podran unas pruebas de control adicionales
No
apoyar la conclusin de que las excepciones observadas no

son representativas de la totalidad de la poblacin?
S
Ampliar las pruebas de controles y reevaluar. Se logr el
objetivo de las pruebas?
No
Deficiencia de control
Excepcin no significativa que no
debe considerarse como deficiencia
Insuficiencia del sistema de
o insuficiencia del sistema de
control y supervisin
=
El sistema de control y supervisin
es excelente
(1)
(1)
Este resultado preliminar tiene que corroborarse con el resultado de las pruebas sustantivas.
| 276
30. Si el objetivo de la verificacin no se logra, se estudiar si la realizacin de pruebas adicionales

puede apoyar la conclusin de que el porcentaje de desviacin no es representativo de la poblacin total.
Si la excepcin observada y el porcentaje de desviacin significativo resultante no se consideran
representativos de la poblacin, pueden ampliarse y reevaluarse las pruebas. En el otro caso, las
excepciones se considerarn una deficiencia o insuficiencia de control del sistema de control y
supervisin y se evaluar su magnitud.
Evaluacin de la magnitud de una deficiencia o insuficiencia de un sistema de control y
supervisin
31. El rbol de decisin 8 ilustra el modo en que debe evaluarse la magnitud de una deficiencia o
insuficiencia de control de un sistema de control y supervisin (intrascendente, ms que intrascendente,
significativo o material). La evaluacin se basar en el efecto real o potencial tanto en la opinin de
auditora en el plano de la DAS como en la conclusin de auditora en las afirmaciones especficas.
| 277
Cumplimiento Anexo
rbol de decisin 8 Evaluacin de la materialidad de las deficiencias de control / de las insuficiencias de los sistemas de control y supervisin
Este rbol de decisin puede utilizarse para analizar el impacto de los resultados de auditora derivados de las fuentes siguientes:
-Evaluacin de la eficacia del diseo de los sistemas de control y supervisin;
-Verificacin de la eficacia operativa de los sistemas de control y supervisin (vase el rbol de decisin 7);
-Pruebas sustantivas de las operaciones subyacentes;
-Anlisis del volumen financiero total de las operaciones subyacentes afectadas por deficiencias de control / insuficiencias de los sistemas de control y
supervisin
Etapa 1: Determinar si existe una deficiencia de control / insuficiencia de los sistemas de control y supervisin significativa
Es intrascendente la magnitud real o potencial por lo

que respecta a la opinin de auditora en la DAS o a la
conclusin de auditora en las observaciones especficas
(porcentaje de error < 0,5 %, volumen financiero de las
operaciones subyacentes < 2,5 % del volumen
financiero de la poblacin)?
S
NO
Existen controles complementarios o redundantes

verificados y evaluados que logran en mismo objetivo de
control?
NO
Existen controles compensatorios verificados y
evaluados que reducen hasta el grado de intrascendente
el impacto real o potencial de los errores por lo que
respecta a la opinin de auditora en la DAS o a la
(porcentaje de error < 0,5 %, volumen financiero de las
operaciones subyacentes < 2,5 % del volumen
financiero de la poblacin)?
Llegara un funcionario prudente a la conclusin de que

la deficiencia de control / insuficiencia de los sistemas
de control y supervisin es al menos significativa
teniendo en cuenta la opinin de auditora en la DAS o a
la conclusin de auditora en la observacin especfica?
NO
Deficiencia de control / insuficiencia de los sistemas de

control y supervisin insignificante
=
El sistema de control y supervisin es excelente
S
NO
Etapa 2: Determinar si existe una deficiencia de control / insuficiencia de un sistema de control y supervisin material
Es menos que material la magnitud real o potencial por
lo que respecta a la opinin de auditora en la DAS o a
la conclusin de auditora en las observaciones
especficas (porcentaje de error < 2 %, volumen
financiero de las operaciones subyacentes < 10 % del
volumen financiero de la poblacin)?
NO
Existen controles compensatorios verificados y
evaluados que reducen hasta el grado de menos que
material la magnitud real o potencial de los errores por lo
que respecta a la opinin de auditora en la DAS o a la
(porcentaje de error < 2 %, volumen financiero de las
operaciones subyacentes < 10 % del volumen financiero
de la poblacin)?
NO
Da lugar una evaluacin adicional a considerar que la

probabilidad de que existan errores materiales
(porcentaje de error > 2 %) por lo que respecta a la
opinin de auditora en la DAS o a la conclusin de
auditora en las observaciones especficas es remota?
Llegara un funcionario prudente a la conclusin de que

la deficiencia de control / insuficiencia de los sistemas
de control y supervisin es material teniendo en cuenta
la opinin de auditora en la DAS o a la conclusin de
auditora en la observacin especfica?
NO
Deficiencia de control / insuficiencia del sistema de

control y supervisin significativa
=
El sistema de control y supervisin es bueno
S
NO
Deficiencia de control / insuficiencia del sistema de

control y supervisin material
=
El sistema de control y supervisin es insatisfactorio
| 278
Cumplimiento Anexo
32. Si la magnitud real o potencial de los errores es intrascendente (el porcentaje de error es < 0,5 % o el
importe total de las operaciones afectadas es < 2,5 % del presupuesto correspondiente), la insuficiencia
de los sistemas se clasifica como deficiencia de control insignificante. En estos casos, el sistema de
control y supervisin debe considerarse excelente.
33. Si existen controles que atenan eficazmente una debilidad de los sistemas, tambin se clasificar
como solo una deficiencia insignificante. Estos controles incluyen otros controles complementarios o
redundantes que logran el mismo objetivo de control y controles compensatorios que funcionan con un
nivel de precisin tal que daran lugar a evitar o detectar y corregir errores ms que intrascendentes.
34. Una debilidad de los sistemas no atenuada que da lugar a que no se logre un objetivo de control
ligado a un volumen financiero significativo real o potencial de operaciones ilegales o irregulares
(porcentaje de error > 0,5 % o volumen financiero de las operaciones subyacentes > 2,5 % del
presupuesto correspondiente) supone una probabilidad ms que remota de que exista un error ms que
intrascendente y, por lo tanto, constituye al menos una deficiencia significativa.
35. Cuando existe una insuficiencia material, tiene que determinarse de la manera siguiente: si el error
resultante real o potencial no supera el umbral de materialidad (porcentaje de error < 2 % o volumen
financiero de las operaciones subyacentes < 10 % del presupuesto correspondiente), la insuficiencia del
sistema se clasifica como deficiencia de control significativa. Entonces el sistema de control y supervisin
se considera bueno. Los controles compensatorios que funcionan con un nivel de precisin tal que
lograran evitar, o identificar y corregir errores materiales pueden justificar que la deficiencia de control no
se considere una insuficiencia material.
36. En una evaluacin adicional tiene que evaluarse si la probabilidad de que se produzcan errores
materiales (porcentaje de error > 2 %) es remota. Este anlisis incluye, entre otros, los siguientes
elementos:
a) Gravedad de la deficiencia de control detectada.
b) Causa y frecuencia de excepciones conocidas o detectadas en la eficacia operativa de los
controles.
c) Interaccin o relacin con otros controles.
d) Indicacin de aumento de riesgo demostrada por los resultados de las pruebas sustantivas en
el ejercicio DAS en curso.
e) Indicacin de un mayor riesgo demostrado por un historial de errores detectados en anteriores
pruebas sustantivas.
f)
Naturaleza de las operaciones subyacentes afectadas y su susceptibilidad ante los problemas

por lo que respecta a la legalidad y regularidad;
g) Complejidad de las normas para determinar la admisibilidad.

37. Dada la experiencia adquirida desde la primera DAS, normalmente solo en muy raras circunstancias
podra dar lugar esta evaluacin adicional a la conclusin de que la deficiencia de control no es material
| 279
porque la probabilidad de que exista un error ms que significativo es remota. En general la debilidad se
considerar material y el sistema de control y supervisin se clasificar como insatisfactorio.
38. Al evaluar la magnitud de una deficiencia de control, el auditor tambin determinar el grado de detalle
y de garanta con el que unos funcionarios prudentes en el desempeo de sus funciones (p.ej. directores
generales al preparar sus informes anuales de actividad y declaraciones) consideraran que tienen
garantas razonables de que los sistemas de control y supervisin garantizan la legalidad y regularidad de
las operaciones subyacentes. Si el auditor determina que la deficiencia habra impedido a unos
funcionarios prudentes en el ejercicio de sus funciones
concluir que tienen garantas razonables,
considerar entonces que la insuficiencia constituye una deficiencia de control significativa o material.
Dado el resultado del anlisis subsiguiente, el sistema de control y supervisin tendr que considerarse
bueno o insatisfactorio.
39. El auditor debe evaluar en mayor profundidad la deficiencia de control para determinar si, de manera
individual, o en combinacin con otras deficiencias, constituye una insuficiencia material. La agregacin
de deficiencias de las actividades de control es necesaria puesto que la existencia de mltiples
insuficiencias de los sistemas de control y supervisin incrementa la probabilidad de error.
40. El cuadro 7 resume las diferentes categoras en funcin de la calidad de los sistemas de control y
supervisin e indica cuales de los distintos casos pueden considerarse equivalentes.
| 280
Cuadro 7: Evaluacin global de los sistemas de control y supervisin

Evaluacin global de la eficacia del diseo
Evaluacin global de la eficacia operativa (una vez completadas

las pruebas de control)
Evaluacin de las excepciones encontradas en la verificacin de la eficacia operativa
Excelente
Excelente
Ausencia de deficiencias de
control o insuficiencias del
sistema de control y
supervisin
Objetivo de las pruebas de control logrado (el porcentaje real de

desviacin fue inferior o igual al porcentaje de desviacin previsto)
Deficiencia de control o
insuficiencia del sistema de
insignificante
La magnitud real o potencial de la deficiencia de control o de la

insuficiencia del sistema de control y supervisin es intrascendente
o
los controles complementarios o redundantes consiguen el mismo
objetivo de control
Los sistemas de control y supervisin estn

diseados de manera que ofrecen elevadas
expectativas de que las insuficiencias
operativas sern evitadas o detectadas.

diseados y funcionan de tal modo que ofrecen
elevadas expectativas de que las insuficiencias
operativas sern evitadas o detectadas
o
los controles compensatorios reducen la magnitud real o potencial de los
errores a intrascendente
Bueno

diseados de manera que ofrecen
expectativas razonables de que las
insuficiencias operativas sern evitadas o
detectadas
Bueno
Los sistemas de control y supervisin, cuyo diseo

es excelente, funcionan de tal modo que ofrecen
expectativas razonables de que las insuficiencias
significativa

insuficiencia del sistema de control y supervisin es ms que
intrascendente, pero menos que material
o
errores a ms que intrascendente, pero menos que material
o
la probabilidad de que existan errores materiales es remota
o
el funcionario prudente concluye que la deficiencia de control o la
insuficiencia del sistema de control y supervisin es significativa, pero no
material
Insuficiente
El riesgo de control es demasiado elevado para

permitir al auditor basarse en el sistema de control
y supervisin

insuficiencia del sistema de control y supervisin es material y los
controles compensatorios no reducen la magnitud real o potencial de los
errores a menos que material y la probabilidad de errores materiales no
es remota
o
insuficiencia del sistema de control y supervisin es material
Bueno
Los sistemas de control y supervisin, cuyo diseo

es bueno, funcionan de tal modo que ofrecen
expectativas razonables de que las insuficiencias
significativa

insuficiencia del sistema de control y supervisin es ms que
intrascendente, pero menos que material o
errores a ms que intrascendente, pero menos que material
o
la probabilidad de que existan errores materiales es remota
o
insuficiencia del sistema de control y supervisin es significativa pero no
material
| 281
Insuficiente
El diseo de los sistemas de control y

supervisin es inadecuado
Insuficiente
El riesgo de control es demasiado elevado para

permitir al auditor basarse en el sistema de control
y supervisin

insuficiencia del sistema de control y supervisin es material y los
controles compensatorios no reducen la magnitud real o potencial de los
errores a menos que material y la probabilidad de errores materiales no
es remota
o
insuficiencia del sistema de control y supervisin es material
-
Fuente: FECED
| 282
Glossary of Terms and Acronyms

GLOSARIO DE TRMINOS Y ACRNIMOS

GLOSARIO DE TRMINOS
ACTIVIDADES DE CONTROL
Polticas y procedimientos que contribuyen a garantizar la aplicacin de las

directivas de la direccin, y forman parte del control interno. Entre ellas se
cuentan:
- autorizacin;
- revisiones de resultados;
- tratamiento de la informacin;
- controles fsicos;
- separacin de funciones (vase control interno).
ADECUADA (EVIDENCIA DE
AUDITORA)
Evidencia de auditora que es a la vez pertinente y fiable. (vase evidencia

de auditora; evidencia de auditora pertinente; evidencia de auditora
fiable)
AFIRMACIONES
Manifestaciones de la direccin, implcitas o explcitas, integradas en los

estados financieros y operaciones. Dichas afirmaciones constituyen los
objetivos especficos de auditora sobre los cuales el auditor desea extraer
una conclusin. Las afirmaciones abarcan:
Afirmaciones de fiabilidad sobre:
Tipos de operaciones y hechos correspondientes al perodo

auditado: realidad, integridad, exactitud, separacin de ejercicios,
clasificacin, y legalidad y regularidad (disponibilidad de las
asignaciones presupuestarias).
Saldos de cuentas al cierre del perodo: existencia, derechos y

obligaciones, integridad, valoracin y asignacin.
Presentacin y revelacin de informacin: realidad y derechos y

obligaciones, integridad, clasificacin y comprensibilidad, exactitud
y valoracin.
Afirmaciones de legalidad y regularidad sobre:
ALCANCE DE LA AUDITORA
MBITO DE LA AUDITORA
cumplimiento y admisibilidad.
Procedimientos de auditora que, a juicio del auditor y basados en las NIA,

se consideran adecuados en las circunstancias (tipo de informe previsto,
limitaciones y objetivos especficos, etc.) para alcanzar los objetivos de la
auditora.
Describe el objeto (entidad o actividad) que se ha de auditor.
ANOMALA
Incorreccin o incumplimiento que puede demostrarse que no es

representativa de incorrecciones o incumplimientos en la poblacin.
AUDITORA
El objetivo de una auditora de los estados financieros es permitir al

auditor expresar una opinin sobre si los estados financieros estn
elaborados, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con un
marco de informacin identificado.
El objetivo de una auditora de cumplimiento es permitir al auditor concluir
si las actividades, la informacin y las operaciones financieras son
conformes, en todos sus aspectos significativos, al marco legal y
FCAM Glossary and Acronyms
| 283

AUDITORA INTERNA
Actividad de evaluacin llevada a cabo dentro de una entidad como un

servicio a la misma. A diferencia del control interno, la auditora interna es
independiente de los procedimientos o actividades auditados. Entre sus
funciones se encuentran el examen, la evaluacin y al control de la
idoneidad y eficacia de los sistemas contables y de control interno.
AUDITORA SELECCIONADA
Una tarea de auditora seleccionada es aquella que se elige, como parte

del programa de trabajo anual y basndose en su carcter prioritario, entre
una lista de tareas de auditora potenciales elaboradas por la sala de
auditora.
CLCULO
Procedimiento de auditora que supone verificar la precisin aritmtica de

los documentos de origen y los registros contables repitiendo las
operaciones o efectuando operaciones diferentes (vase procedimiento de
auditora).
CONFIRMACIN
Tipo especfico de indagacin que consiste en obtener una manifestacin

sobre una informacin o sobre una condicin existente directamente de un
tercero. (vase procedimiento de auditora)
CONTABILIDAD BASADA EN
EL PRINCIPIO DE CAJA
Mtodo contable para el registro de las operaciones por el cual los

ingresos se contabilizan en el momento del cobro del efectivo y los gastos
en el momento del pago.
CONTABILIDAD DE
EJERCICIO O DE DEVENGO
Mtodo contable por el cual las operaciones y otros hechos se reconocen

en el momento en que se producen (y no solo cuando los importes o su
equivalente se cobran o pagan). Por lo tanto, las operaciones y hechos se
registran en la contabilidad y se reconocen en los estados financieros de
los perodos a los que corresponden. Los elementos reconocidos en la
contabilidad de ejercicio son el activo y el pasivo, el patrimonio neto, los
ingresos y los gastos.
CONTROL COMPENSATORIO
Procedimiento de control, no identificado inicialmente como un control

clave, que logra el mismo objetivo que el control clave que se est
evaluando o probando. El auditor puede tratar de identificar, evaluar y
probar un control compensatorio como sustituto de un control clave que no
est funcionando de forma eficaz, coherente y continua (vase actividades
de control )
CONTROL INTERNO
Proceso integral (es decir, una serie de acciones que envuelven a las
actividades de la entidad) llevado a cabo por la direccin y el personal de
una entidad y concebido para afrontar riesgos y proporcionar garantas
razonables de que, para cumplir la misin de la entidad, se logran los
siguientes objetivos:
- ejecucin de operaciones ordenadas, ticas, econmicas, eficientes y
eficaces;
- cumplimiento de las obligaciones de rendicin de cuentas;
- cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables;
- proteccin de los recursos contra prdida, utilizacin incorrecta y
perjuicios.
Consta de los siguientes componentes:
entorno de control;
proceso de evaluacin del riesgo de la entidad;
sistema de informacin, incluidos los procesos de actividad

relacionados pertinentes para la informacin financiera y
comunicacin;
actividades de control;
| 284

seguimiento de los controles.
CONTROLES DE APLICACIN
EN LA INFORMTICA
Procedimientos manuales o automatizados, orientados a la prevencin o a

la deteccin, diseados para garantizar la integridad de los registros
contables. Corresponden a procedimientos utilizados para iniciar, registrar,
procesar y notificar operaciones u otros datos financieros.
CRITERIOS
Referencias utilizadas para evaluar o medir el objeto de la auditora. Son

necesarios unos criterios adecuados para realizar esta evaluacin o
medicin de manera coherente en el contexto del juicio profesional.
CUENTAS
El trmino abarca varios significados diferentes. En primer lugar, se utiliza

para referirse a los registros individuales en los que una organizacin
inscribe un tipo de operacin o de hecho que forma parte de ella. En
segundo lugar, se emplea para aludir al conjunto de registros contables y,
por ltimo, a menudo se utiliza como sinnimo de estados financieros,
especialmente en el contexto de la Unin Europea.
CUMPLIMIENTO
Conformidad de las actividades, informacin y operaciones financieras con

las leyes y reglamentos aplicables.
ENCARGO DE FIABILIDAD
Encargo en el que el Tribunal expresa una conclusin con el fin de

aumentar el grado de confianza de los destinatarios, distintos de la parte
responsable, sobre el resultado de la evaluacin o apreciacin del objeto
de la auditora con respecto a ciertos criterios.
Un encargo de fiabilidad razonable reduce el riesgo del encargo a un nivel
aceptablemente bajo (nivel de fiabilidad elevado, pero no absoluto) como
base para una forma de expresin positiva de la conclusin del Tribunal.
Un encargo de fiabilidad limitada reduce el riesgo del encargo a un nivel
aceptable como base para una forma negativa de expresin de la
conclusin del Tribunal.
ENTORNO DE CONTROL
Incluye las funciones de gobernanza y direccin, as como las actitudes,

sensibilizacin y acciones de los encargados de estas funciones con
respecto al control interno de la entidad y su importancia dentro de esta. El
entorno de control es un componente del control interno. (vase control
interno)
ERROR
Por lo que respecta a la fiabilidad de las cuentas, es una incorreccin

no intencionada en los estados financieros o en el informe sobre la
ejecucin presupuestaria, incluida la omisin de un importe o informacin.
Con respecto al cumplimiento, se produce cuando una operacin o
partes de esta, o acciones relacionadas con ella, no se han llevado a cabo
de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias aplicables.
ERROR AISLADO Y NO
SISTEMTICO
Error que surge de un hecho aislado y que no se ha repetido salvo en

ocasiones especficamente identificables. Por lo tanto, no es representativo
de los errores de la poblacin y en el contexto de una muestra no debe
extrapolarse a la poblacin.
ERROR CONOCIDO
Errores que no han sido identificados en el curso de auditoras vinculadas

directamente a una muestra representativa, sino durante trabajos
adicionales realizados (p.ej. como parte de informes especiales, etc.). No
se proyectan a la totalidad de la poblacin, pero se tienen en cuenta por los
importes absolutos o el nmero de errores detectados.
ERROR ESPERADO
ERROR O DESVIACIN
El error que el auditor espera que est presente en la poblacin.

El mximo error que el auditor est dispuesto a aceptar en una poblacin
| 285

TOLERABLE
ERROR TOTAL
manteniendo la conclusin de que el resultado de la muestra ha logrado el

objetivo de auditora.
La tasa de desviacin o la incorreccin o incumplimiento total.
ESCEPTICISMO
PROFESIONAL
Actitud que supone una mente inquisitiva y una valoracin crtica de la

evidencia o pruebas obtenidas.
ESTIMACIN CONTABLE
Aproximacin del valor de un asiento a falta de medios precisos de

medicin.
ESTRATEGIA DE LA
AUDITORA
Procedimientos y enfoque de auditora seleccionados a fin de lograr los

objetivos fijados para una tarea especfica y definidos en el APM.
ESTRATIFICACIN (DE LA
POBLACIN)
Proceso de dividir una poblacin en subpoblaciones, que a su vez

constituyen un grupo de unidades del muestreo con caractersticas
similares, como valores monetarios parecidos, exposicin a riesgos
similares, etc. (vase poblacin).
EVIDENCIA
CORROBORADORA
Aquella procedente de una segunda fuente que justifica otra evidencia

obtenida.
EVIDENCIA DE AUDITORA
Toda la informacin utilizada por el auditor para llegar a las conclusiones o

a la opinin de auditora. La evidencia de auditora debe ser suficiente para
constituir la base de las conclusiones u opiniones. Tambin debe ser
adecuada, es decir, pertinente en relacin con los objetivos de auditora y
fiable. Por lo general, la evidencia de auditora tiene un carcter ms
convincente que concluyente.
EXISTENCIA Y PROPIEDAD
El objetivo de existencia y propiedad en la auditora financiera, en el caso

de balances, consiste en garantizar la existencia de un activo o un pasivo
en la fecha del balance y su pertenencia a la entidad auditada (vase
objetivo de auditora)
EXTRAPOLAR
Proyectar, extender o expandir los resultados de una muestra a la totalidad

de la poblacin, para poder extraer conclusiones sobre esta (vase
proyecto)
FIABILIDAD DE LAS
CUENTAS
En el contexto de una auditora financiera, los objetivos pertinentes para la

fiabilidad de las cuentas son:
- en el caso de cuentas de gastos e ingresos (crditos de compromiso y
pago): integridad, realidad de las operaciones, medicin, presentacin y
publicacin;
- en el caso del balance general: integridad, existencia y propiedad,
valoracin, presentacin y publicacin (vase objetivo de auditora)
FIABLE (EVIDENCIA DE
AUDITORA)
Para ser fiable, la evidencia de auditora debe ser imparcial. Esta

imparcialidad depende de las fuentes de las que procede la evidencia y de
su naturaleza (vase evidencia de auditora)
GOBERNANZA
Describe la funcin de las personas a quienes se ha confiado la

supervisin, el control y la direccin de una entidad. Normalmente deben
velar por que la entidad cumpla sus objetivos.
HECHOS POSTERIORES
Hechos, favorables y desfavorables, que se producen en el perodo

comprendido entre la finalizacin de los procedimientos de verificacin de
la auditora y la publicacin de un informe. Los acontecimientos posteriores
son relevantes si, de haberse conocido en el momento de la preparacin
del informe, habran sido dignos de mencin en el mismo.
INCERTIDUMBRE
Elemento cuyo resultado depende de acciones o acontecimientos futuros

que no estn bajo el control directo de la entidad pero que puede afectar a
| 286

las cuentas.
INCORRECCIN
Inexactitud en las cuentas que puede deberse a fraude o error.
INDAGACIN
Bsqueda de informacin de personas competentes dentro o fuera de la

entidad auditada (vase procedimiento de auditora)
INFORMACIN FINANCIERA
COMPARATIVA
Importes correspondientes y otros datos del perodo o perodos financieros

anteriores, que se presentan con fines comparativos.
INFORMACIN POR
SEGMENTOS
Informacin en las cuentas relativa a componentes distinguibles de una

entidad.
INSPECCIN
Examen de registros o documentos, ya sean internos o externos, o activos

materiales (vase procedimiento de auditora)
INTEGRIDAD
El objetivo de integridad en la auditora financiera consiste en garantizar

que todas las operaciones y, en el caso del balance general, todo el activo
y el pasivo del ejercicio (incluidos los asientos fuera del balance) se han
inscrito en los registros contables. (vase objetivo de auditora y
afirmaciones)
IRREGULARIDAD
En el contexto de la UE: toda infraccin de una disposicin del Derecho

comunitario correspondiente a una accin u omisin de un agente
econmico que tenga o tendra por efecto perjudicar al presupuesto
general de las Comunidades o a los presupuestos administrados por stas,
bien sea mediante la disminucin o la supresin de ingresos procedentes
de recursos propios percibidos directamente por cuenta de las
Comunidades, bien mediante un gasto indebido.
(Reglamento (CE, Euratom) n 2988/95 del Consejo, de 18 de diciembre
de 1995 (DO L312 de 23.12.1995)).
LEGALIDAD Y REGULARIDAD
Este objetivo pretende garantizar que una operacin cumple las leyes y
reglamentos aplicables, y est cubierta por crditos presupuestarios
suficientes (vase objetivo de auditora).
LIMITACIN DEL ALCANCE
Situacin debida a la imposibilidad para el auditor de obtener evidencia

suficiente y apropiada para formarse una opinin, ya sea debido a
limitaciones impuestas por la entidad auditada o por las circunstancias, o
debido a unos registros inadecuados.
MARCO DE INFORMACIN
FINANCIERA APLICABLE
Normas contables aprobadas por las entidades de la UE, derivadas de las

Normas Internacionales de Contabilidad para el sector pblico (IPSAS),
emitidas por la IFAC o por defecto de las Normas internacionales de
contabilidad (NIC)/Normas Internacionales de Informacin Financiera
(NIIF), del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
MATERIALIDAD
Expresin de la significacin o importancia relativas de un elemento o

grupo de elementos relacionados. Se considera material un elemento o
grupo de elementos si presenta una desviacin susceptible de hacer
adoptar decisiones diferentes a los usuarios de la informacin. Un
elemento o grupo de elementos pueden ser materiales por su valor, por su
naturaleza o por el contexto en el que aparezcan.
MEDICIN
El objetivo de medicin en la auditora financiera en lo que respecta a

ingresos y gastos consiste en garantizar que el importe con el cual se ha
registrado la operacin ha sido correctamente establecido e inscrito en los
registros contables (vase objetivo de auditora)
MUESTREO
Aplicacin de procedimientos de auditora a menos del 100% de una

poblacin, de modo que todas las unidades de muestreo tengan una
oportunidad de ser seleccionadas, con el fin de permitir formarse una
| 287

conclusin sobre la poblacin. El muestreo puede ser estadstico o no

estadstico.
MUESTREO DE LA UNIDAD
MONETARIA (MUS)
Tcnica de muestreo estadstico diseada de tal modo que la probabilidad

de seleccin sea proporcional a la magnitud de la operacin. Por lo tanto,
cuanto mayor sea el valor de la operacin, mayor probabilidad de seleccin
tendr.
MUESTREO ESTADSTICO
Cualquier enfoque de muestreo basado en la seleccin aleatoria y en la

utilizacin de la teora de probabilidades para evaluar los resultados.
NIVEL DE CONFIANZA
Tambin denominado nivel de certeza, es lo contrario del riesgo de la

auditora. Cuanto mayor sea el grado de confianza deseado, ms pruebas
de auditora habrn de realizarse. Puesto que la poltica del Tribunal es
que el nivel de confianza para todas las auditoras financieras sea de un
95 %, se acepta un riesgo de auditora de un 5 %.
OBLIGACIN DE RENDIR
CUENTAS
Es el deber que tienen las personas o las entidades, a las que se han
confiado recursos pblicos (incluidas empresas y corporaciones pblicas)
de asumir responsabilidades de orden fiscal, gerencial y programtico que
se les han conferido, y de informar a quienes se las han asignado.
OBJETIVO DE AUDITORA
Las auditoras financieras de fiabilidad y las auditoras de cumplimiento de

legalidad y regularidad tienen unos objetivos que reflejan las afirmaciones
descritas (vase el trmino afirmaciones). Las auditoras de
cumplimiento seleccionadas tienen unos objetivos de auditora que
dependen de la tarea particular. Por ejemplo, en el caso de las auditoras
de los sistemas, el objetivo puede ser determinar si el sistema evita,
errores, o los detecta y corrige.
En cada tarea de auditora, es necesario definir, como parte del proceso de
planificacin, los objetivos de auditora especficos de la tarea.
OBSERVACIN
Estudio de un proceso o procedimiento que est siendo realizado por otros

(vase procedimiento de auditora)
OPININ
El informe del auditor contiene una clara expresin por escrito de su juicio
sobre la fiabilidad de las cuentas o la legalidad y regularidad de las
operaciones subyacentes. Una opinin puede ser no modificada (sin
salvedades) o modificada (con salvedades o desfavorable, o el auditor
puede abstenerse de emitir su opinin).
OPININ ABSTENCIN O
DENEGACIN
Cuando el posible efecto de una limitacin del alcance es tan material y

generalizado que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditora
suficiente y apropiada y por lo tanto no puede expresar una opinin.
OPININ DE AUDITORA
Clara expresin por escrito de la opinin sobre el objeto de la auditora, ya

sea la fiabilidad o la legalidad y regularidad. Existen cinco tipo de
opiniones: opinin sin salvedades (o limpia), opinin sin salvedades con
prrafo de nfasis, opinin con salvedades (ya sea debido a una limitacin
del alcance o desviacin material pero no generalizada), abstencin de
opinin (limitacin del alcance que es material y generalizada) y opinin
desfavorable (desviacin material y generalizada).
OPININ CON
SALVEDADES
Se emite cuando no es posible emitir una opinin sin reservas, pero el

efecto de cualquier discrepancia con la direccin o de cualquier limitacin
del alcance no es tan material y generalizado como para requerir una
opinin desfavorable o una abstencin de opinin.
OPININ DESFAVORABLE
Se emite cuando el efecto de una desviacin es tan material y generalizado

| 288

que el auditor concluye que una modificacin del informe no es adecuada.

OPININ SIN RESERVAS
Las cuentas estn presentadas fielmente, en todos sus aspectos

significativos, de conformidad con el marco de informacin financiera
aplicable (fiabilidad) o las operaciones subyacentes son conformes, en
todos sus aspectos significativos, con el marco legal y reglamentario
aplicable.
PERTINENTE (EVIDENCIA DE
AUDITORA)
Aquella que permite conseguir los objetivos de la auditora, teniendo en

cuenta cualquier riesgo especfico inherente o de control (vase evidencia
de auditora).
POBLACIN
Serie completa de datos de la que se ha seleccionado una muestra y sobre

la cual el auditor se propone extraer conclusiones. Una poblacin puede
estar estratificada, y cada estrato (o subpoblacin) puede examinarse por
separado (vase estratificacin).
PREDOMINIO DEL
CONTENIDO SOBRE LA
FORMA
Principio de contabilidad segn el cual las operaciones y otros hechos de

las actividades de una organizacin debern contabilizarse y presentarse
con arreglo a su naturaleza y realidad financiera y no slo a su forma
jurdica.
PRESENTACIN DE LA
INFORMACIN
El objetivo de presentacin de informacin de la auditora financiera es

garantizar que la operacin, el activo o el pasivo estn presentados,
clasificados y descritos de conformidad con el marco de informacin
PROCEDIMIENTO DE
AUDITORA
Mtodo utilizado para obtener y analizar la evidencia de auditora

necesaria. Para las pruebas de controles y las pruebas de detalles, el
auditor puede utilizar cinco tipos de procedimientos: procedimientos
analticos, inspeccin, observacin, indagacin y confirmacin y clculo.
PROCEDIMIENTOS
ANALTICOS
Por procedimientos analticos se entiende el anlisis de las ratios,

tendencias y relaciones significativas; se utilizan principalmente en la fase
de planificacin de la auditora y como parte de una revisin global en la
fase final. En algunas circunstancias limitadas puede utilizarse otra forma
de procedimiento analtico, las pruebas de previsiones, con el objetivo de
proporcionar evidencia sustantiva de la fiabilidad de los estados financieros
(vase procedimiento de auditora).
PROCEDIMIENTOS
SUSTANTIVOS
Procedimientos de auditora realizados para obtener evidencia de auditora

suficiente, pertinente y fiable. Incluyen pruebas de detalles y
procedimientos analticos sustantivos.
PROCESO DE EVALUACIN
DEL RIESGO DE LA
ENTIDAD
Componente del control interno, que consiste en el proceso seguido por la

entidad para identificar riesgos de la actividad pertinentes en materia de
informacin financiera u objetivos de cumplimiento, y decidir acciones para
afrontar dichos riesgos y sus resultados (vase control interno).
El programa de la auditora presenta con detalle la naturaleza, el

calendario y el alcance de las pruebas de auditora previstas necesarias
para llevar a la prctica el plan general de auditora. Constituye un conjunto
de instrucciones para el personal que participa directamente en la
auditora, y un medio de controlar y registrar la adecuada realizacin del
trabajo.
PROYECTAR
Ampliar, expandir o extrapolar los resultados de una muestra a la totalidad

de la poblacin, para poder extraer conclusiones sobre la poblacin.
(vase extrapolar)
PRUEBAS DE CONTROLES
Se aplican para obtener evidencia de auditora de si los controles clave han

funcionado efectivamente como se haban planificado, es decir, de forma
| 289

continua, coherente y eficaz durante el perodo de referencia, para evitar, o

detectar y corregir, o detectar resultados de la muestra eincorrecciones
materiales (auditoras de fiabilidad) o casos de incumplimiento (auditoras
de cumplimiento).
PRUEBAS DE PREVISIONES
Procedimiento analtico utilizado para obtener evidencia sustantiva de

auditora. El auditor realiza previsiones sobre el resultado de ciertos
elementos de los ingresos, gastos o del balance general y los compara con
las cifras que figuran en los datos financieros de la entidad auditada. Los
exmenes de previsiones de este tipo slo pueden llevarse a cabo
respecto de corrientes de gastos e ingresos o con saldos contables que
sean en s altamente previsibles y sobre los que se pueda disponer
rpidamente de datos fiables de una fuente independiente (vase
procedimiento analtico).
REALIDAD DE LAS
OPERACIONES
El objetivo de la realidad de las operaciones en la auditora financiera en lo

que respecta a ingresos y gastos es garantizar que una operacin est
justificada por un acontecimiento que corresponde a la entidad y al periodo
de referencia (vase objetivo de la auditora).
REGISTROS CONTABLES
Por lo general abarcan el registro de los asientos iniciales y la

documentacin justificativa, p.ej. facturas, contratos, libros mayores,
anotaciones diarias, conciliaciones, etc.
REPETICIN
Ejecucin independiente por el auditor de procedimientos o controles

inicialmente realizados como parte de los controles internos de la entidad.
REVELACIN DE
INFORMACIN
Presentacin de cierta informacin (por lo general en los estados

financieros y en las notas que los acompaan). Los requisitos de
revelacin varan segn los diversos organismos de la Unin Europea. Por
lo general, estos requisitos se presentan en los Reglamentos Financieros y
en las Normas de Desarrollo de los organismos (o en documentos
equivalentes). Los requisitos de revelacin de informacin estn tambin
determinados por la Cuarta Directiva del Consejo, y por las necesidades de
los destinatarios de los estados financieros.
RIESGO AJENO AL
MUESTREO
Surge de factores que hacen que el auditor llegue a una conclusin

errnea por cualquier razn no relacionada con el tamao de la muestra.
RIESGO DE CONTROL
Probabilidad de que los procedimientos de control interno no permitan

prevenir o detectar y corregir a tiempo errores o deficiencias significativos
de la gestin financiera. Esta situacin puede deberse a la ausencia de
procedimientos de control convenientes o al hecho de que los
procedimientos de control interno existentes no funcionen de manera
eficaz, permanente y coherente (vase riesgo de auditora)
RIESGO DEL MUESTREO
Probabilidad de que la conclusin del auditor, basada en una muestra

seleccionada con un enfoque estadstico o no estadstico, sea diferente de
la conclusin a la que se llegara si se hubiese aplicado el mismo
procedimiento de auditora a toda la poblacin.
RIESGO DE LA AUDITORA
Probabilidad de que el auditor opine que las cuentas son fiables cuando no
lo son, o que las operaciones subyacentes son legales y regulares no
siendo el caso. El riesgo de auditora puede subdividirse en tres
componentes: riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de no deteccin.
RIESGO DE NO DETECCIN
Probabilidad de que los procedimientos sustantivos del auditor no detecten

un error o fallo en la gestin financiera que, individualmente o agregados a
otros errores o fallos, podran ser materiales (vase riesgo de auditora)
RIESGO INHERENTE
Posibilidad, relacionada con la naturaleza de las actividades, operaciones y

| 290

estructuras de gestin, de que se produzcan errores o fallos en la gestin

financiera que, asumiendo que no existieran controles internos,
provocaran que las cuentas no fueran fiables y que las operaciones
subyacentes fueran materialmente ilegales o irregulares (vase riesgo de
auditora).
RIESGO SIGNIFICATIVO
Riesgo que requiere una consideracin de auditora especial.
SEGUIMIENTO DE LOS
CONTROLES
Proceso para evaluar la eficacia del funcionamiento del control interno a lo

largo del tiempo. Implica la evaluacin peridica de la concepcin y el
funcionamiento de los controles y la adopcin de las acciones correctivas
necesarias modificndolas si cambian las condiciones El seguimiento de
los controles es un componente del control interno (vase control interno)
SISTEMA CONTABLE
La serie de procedimientos y registros pertenecientes a una entidad

mediante los cuales se tratan las operaciones y hechos para conservar
registros financieros. Dichos sistemas sirven para identificar, reunir,
analizar, calcular, clasificar, registrar, recapitular y comunicar operaciones
y otros hechos.
SISTEMA DE INFORMACIN Y
COMUNICACIN
Componente del control interno, que abarca:
el sistema de informacin: los procedimientos y registros

establecidos para iniciar, registrar, procesar y notificar las
operaciones (as como hechos y condiciones) de una entidad y
mantener la obligacin de rendir cuentas de los activos, pasivos y
capital propio relacionados;
comunicacin: facilitar la comprensin de las funciones y

obligaciones individuales pertenecientes al control interno de la
informacin financiera y el cumplimiento. Puede efectuarse en
forma de manuales de poltica e informacin financiera y manuales
de cumplimiento (vase control interno)
SISTEMA INFORMTICO
Sistema en el que se utiliza un ordenador, sea cual sea su tipo o tamao,

para el tratamiento de informacin significativa para la auditora, ya sea la
entidad misma o terceros quienes operen dicho ordenador.
SUBVENCIONABILIDAD
Los gastos declarados son subvencionables en la medida en que se

cumplen todas las condiciones, se respetan los plazos, se emiten
adecuadamente las autorizaciones y se aplican correctamente los
procedimientos.
SUFICIENTE (EVIDENCIA DE
AUDITORA)
Se considera que la evidencia de auditora es suficiente si,

cuantitativamente, se ha recopilado la necesaria para apoyar las
conclusiones extradas, y por tanto la opinin de auditora que se expresa
(vase evidencia de auditora). La cantidad necesaria est determinada por
su calidad.
TAREA DE AUDITORA
Parte individual y especfica de la actividad auditora que se ve plasmada

en la publicacin por parte del Tribunal de una opinin, informe o
contribucin a un informe.
TCNICAS DE AUDITORA
ASISTIDAS POR
ORDENADOR (TAAO)
Aplicacin de procedimientos de auditora utilizando el ordenador como

instrumento de auditora, p.ej. programas informatizados que realizan
controles de auditora, y que recuperan, clasifican y seleccionan datos, u
obtienen evidencia de un tratamiento correcto.
UNIDAD DE MUESTREO
Elementos individuales que constituyen la poblacin, p.ej. facturas, saldos

de deudores o unidades monetarias.
VALORACIN
El objetivo de valoracin en la auditora financiera es garantizar que un

| 291

activo o un pasivo se ha inscrito en los registros contables con un valor

apropiado (vase objetivo de auditora).
ACRNIMOS
APM
ASSYST
CEAD
DAS
Plan general de auditora (Audit Planning Memorandum)

Sistema de apoyo a la auditora (herramienta electrnica del Tribunal)
Coordinacin, Evaluacin, Fiabilidad y Desarrollo (Sala del Tribunal)
Declaracin de fiabilidad (del francs Dclaration d'assurance)
DG
Direccin General
EAI
Estructuras de auditora interna
EFS
Entidad Fiscalizadora Superior
EMP
Error ms probable
FED
Fondos Europeos de Desarrollo
FEGA
FEOGA
IAA
IFAC
IMM
INTOSAI
IPSAS
ISSAI
LIE
LSE
MAFC
MUS
NIA
OLAF
PA
PNAT
Fondo Europeo de Garanta Agrcola

Fondo Europeo de Orientacin y Garanta Agrcola
Informe anual de actividad
Federacin Internacional de Contadores
Intervalo de muestreo medio
Organizacin Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores
Normas internacionales de contabilidad del sector pblico
Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores
Lmite inferior de error
Lmite superior de error
Manual de auditora financiera y de cumplimiento
Muestreo de la unidad monetaria
Normas internacionales de auditora
Oficina Europea de Lucha contra el Fraude de la Comisin
Programa de auditora
Polticas y normas de auditora del Tribunal
RF
Reglamento Financiero
RA
Riesgo de auditora
RAL
Abreviatura del trmino francs reste liquider (pendiente de

liquidacin)
SAI
Servicio de auditora interna
SPF
Notificacin de constataciones preliminares (Statement of Preliminary

Findings)
TAAO
Tcnicas de auditora asistidas por ordenador

| 292

TFUE
UE
Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea

Unin Europea

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Unidad de metodologa y apoyo de auditora

Detailed Table of Contents

Objeto y enfoque del manual

1.1 Definicin de encargo de fiabilidad

Preparacin oportuna de la documentacin de auditora

1.11 Control de calidad

1.11.1 Definicin de control de calidad

2.1 Lneas generales de la planificacin

La programacin como punto de partida de la tarea de auditora

2.2 Determinacin de la materialidad

FCAM Detailed Table of Contents

Detailed Table of Contents

Riesgo de auditora y procedimientos de evaluacin de riesgos

2.4 Consideracin de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditora

2.5 Planteamiento de procedimientos de auditora

Elementos a tener en cuenta al plantear procedimientos de auditora

2.6 Elaboracin del plan general de auditora y del programa de auditora

Plan general de auditora (APM)

3.1 Lneas generales de la fase de examen

3.2.1. Procedimientos de auditora destinados a obtener evidencia

3.3 Evaluacin de los resultados de los procedimientos de auditora

3.3.1 Naturaleza y causa de los errores en general

3.4 Procedimientos analticos

Definicin de procedimientos analticos

3.5 Manifestaciones escritas

3.6 Utilizacin del trabajo realizado por terceros

3.7 Otros procedimientos de auditora

3.8 Comunicacin de las cuestiones suscitadas por la auditora

Detailed Table of Contents

Seccin 4: Elaboracin de informes

4.1 Lneas generales de la elaboracin de informes

4.2 Declaracin de fiabilidad del Tribunal Formacin de una opinin

4.3.1 Cundo es adecuado emitir una opinin no modificada?

4.4 Opinin modificada

4.4.1 Definicin de opinin modificada y cundo es adecuado utilizarla

4.5 Prrafo de nfasis y prrafos sobre otros asuntos

4.5.1 Prrafo de nfasis

4.6 Consideraciones relativas al presunto fraude

Apndice I Factores de riesgo inherente

PARTE 2 - FIABILIDAD DE LAS CUENTAS (AUDITORA FINANCIERA)

Cuentas que se han de auditar

1.6.1 Elementos especficos de las cuentas que se han de auditar

2.1 Planificacin Lneas generales

2.2 Determinacin de la materialidad

2.2.1 Niveles de materialidad

Detailed Table of Contents

2.4 Consideracin de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditora

2.5 Planteamiento de procedimientos de auditora

Relacionar el riesgo evaluado de incorreccin material con procedimientos de auditora

2.6 Elaboracin del plan general de auditora y del programa de auditora

3.1 Examen - Lneas generales

3.3 Evaluacin de los resultados de los procedimientos de auditora

Definicin de incorrecciones y de sus posibles causas

3.4 Aplicacin de procedimientos analticos sustantivos

3.5.1 Reconocimiento de sus responsabilidades por la direccin

3.6 Utilizacin del trabajo de terceros

3.6.1 Utilizacin del trabajo de otro auditor

3.7 Otros procedimientos de auditora

3.8 Comunicacin de las cuestiones suscitadas por la auditora

Seccin 4 - Elaboracin de informes

4.1 Elaboracin de informes Lneas generales