Ttulo:

La responsabilidad penal tributaria de las personas jurdicas a raz

de la ltima reforma de la Ley N 24.769

Autor:
Publicacin:

Sabic, Mara A.

Fecha:

02-06-2015

Revista de Derecho Tributario

Cita:

IJLXXIX177

La responsabilidad penal tributaria de las personas jurdicas a raz de la ltima

reforma de la Ley N 24.769
Por Mara Alejandra Sabic
Introduccin [arriba] El derecho tributario penal, es la rama del derecho tributario que comprende el conjunto
de normas jurdicas referentes a la tipificacin de los ilcitos tributarios y a la regulacin
de sus sanciones. Algunos autores entienden que forma parte del derecho penal, por lo
cual lo denominan derecho penal tributario. Cualquiera sea la postura que adoptemos,
podemos afirmar que se aplican a esta materia todos los principios del derecho penal
general.
Dentro de los ilcitos tributarios encontramos los delitos y las infracciones. Tanto en el
mbito aduanero, impositivo, como en el mbito de la seguridad social.
Existe una discusin doctrinaria de larga data sobre la posibilidad de la comisin de
hechos ilcitos por parte de las personas jurdicas y su correspondiente sancin.
Una parte de la doctrina sostiene que no pueden ser penalmente responsables basndose,
en general, en que el mbito penal es propio de las conductas humanas. En
consecuencia, entienden que los entes comerciales no son capaces de conducta y apoyan
esta afirmacin en normas de jerarqua constitucional (arts. 18, 19, 75, inc. 22, de la
Constitucin Nacional y arts.11, 2 prrafo de la Declaracin Universal de los Derechos
Humano; el art. 15 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos, y el art. 9 de
la Convencin Americana de Derechos Humanos).
Si bien en el campo infraccional esta responsabilidad penal de las personas de existencia
ideal es generalmente aceptada, la discusin se centra, desde hace algunos aos y a nivel
mundial, en la sancin de stos entes por la comisin de delitos.
Dentro del derecho tributario, la novedad a este tema la introdujo la reforma de la Ley
Penal Tributaria (LPT) vigente a partir del 2011, que incorpor la responsabilidad penal
de la persona jurdica y dio como estndar de imputacin que la misma se har operativa
cuando los hechos delictivos previstos en dicha ley, hubieren sido realizados en nombre o
con la intervencin o en beneficio del ente. Como consecuencia de ello se impondrn a la

entidad una serie de sanciones que van desde una multa hasta la cancelacin misma de la
personera jurdica.
La persona jurdica como sujeto de los deberes impositivos como introduccin al
tema de estudio [arriba] El art. 5 de la Ley N 11.683 establece cules son los responsables del cumplimiento de su
deuda tributaria, encontrndose obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y
oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, en tanto
se verifique a su respecto el hecho imponible. Son los llamados responsables por deuda
propia.
En lo que aqu nos interesa, el inciso b) menciona a las personas jurdicas del Cd. Civ. y
las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad
de sujetos de derecho; y el inciso c) a las sociedades, asociaciones, entidades y empresas
que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y an los patrimonios
destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes
tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible.
El art. 32 del Cd. Civ. concepta a las personas de existencia ideal o jurdicas por
exclusin, como todos los entes susceptibles de adquirir derechos o contraer
obligaciones, que no son personas de existencia visible. El art. 141 del Cd. Civ.. y Com.
define a la persona jurdica como todos los entes a los cuales el ordenamiento jurdico
les confiere aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones para el cumplimiento
de su objeto y los fines de su creacin.
En cuanto a las sociedades, la ley de sociedades comerciales dispone en su art. 1 que
habr sociedad comercial cuando dos o ms personas en forma organizada, conforme a
uno de los tipos previstos en esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la
produccin o intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios y
soportando las prdidas.
En razn de la autonoma del derecho tributario, pueden ser contribuyentes incluso las
entidades que no son reconocidas por el derecho privado como sujetos de derecho, an
los patrimonios de afectacin, siempre que las leyes tributarias los consideren como
unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible.
El art. 6 de la Ley N 11.683, determina los llamados responsables del cumplimiento de la
deuda ajena. Es decir, establece quines son en definitiva los obligados al pago del
tributo al Fisco. Estos sujetos afrontarn la obligacin tributaria con los recursos que
administren, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda
tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes
administrados o en liquidacin, etc., en la forma y oportunidad correspondiente.
Cuando estamos en presencia de las personas mencionadas en los incisos b) y c) del art.
5, los responsables del pago del tributo son: los directores, gerentes y dems
representantes de las personas jurdicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas
y patrimonios (inciso d); y los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en
ejercicio de sus funciones puedan determinar ntegramente la materia imponible que

gravan las respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de aqullos y pagar el
gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de
percibir dinero (inciso c). A su vez, stos sujetos resultan solidariamente responsables
con sus representados en caso de incumplimiento del pago del tributo en tiempo y forma,
salvo que demuestren que sus representados los han colocado en la imposibilidad de
cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales (art. 8 de la Ley N 11.683).
Esta responsabilidad no es objetiva, la simple calidad de director por ejemplo- no lo
hace responsable automticamente, sino que debe ser imputable, esto es, debe ser
aquella persona que tenga a su cargo las tareas de cumplir con los aspectos impositivos
como tambin, tener las facultades correspondientes a la disposicin de fondos para
hacerle frente a tales obligaciones.
Es decir que la legislacin, adems del sujeto pasivo del impuesto, declara como obligado
al pago a una persona diversa en razn de una relacin de hecho o de derecho del
responsable con el contribuyente y que puede ser sancionada por los incumplimientos a
los deberes fiscales, e incluso por los ilcitos en los que hubiese participado.
Como lo seala Dino Jarach, slo el sujeto pasivo principal (el deudor por ttulo propio o
"contribuyente) puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por
parte de la ley, porque se deduce de la naturaleza del hecho imponible. Todos los dems
sujetos pasivos, agrega, se distinguen de aqul porque, aunque tengan alguna relacin
con la hiptesis de incidencia de la obligacin tributaria, esta relacin no es tan estrecha
como para significar que para ellos existe la causa jurdica del tributo. De ello, extrae la
importante consecuencia de que slo el criterio de atribucin del hecho imponible al
contribuyente es necesariamente un criterio econmico, para los otros obligados el
criterio de atribucin debe resultar explcitamente de la ley y puede ser de cualquier
naturaleza.
Corresponde mencionar tambin, las disposiciones contenidas en la ley de sociedades
comerciales -19.550- en cuanto se refieren a la representacin de las mismas. El
administrador o el representante que de acuerdo con el contrato o por disposicin de la
ley tenga la representacin de la sociedad, obliga a sta por todos los actos que no sean
notoriamente extraos al objeto social (art. 58).
La persona jurdica como sujeto penal. Responsabilidad penal de las personas
jurdicas [arriba] Podemos distinguir dos teoras aplicables respecto a este punto. Por un lado encontramos
la teora de la ficcin o ficcionalidad de Savigny , donde se establece que las personas
jurdicas no son un ser real, sino que son creaciones del derecho que se expresan dando
cohesin jurdica a fenmenos asociativos. Al carecer de voluntad, se les ha dado el
estatus jurdico de un incapaz relativo que necesita perfeccionar sus actos con
concurrencia de otra persona perfectamente capaz: la persona fsica.
En contraposicin a esta postura, podemos mencionar a la teora de la realidad, por
ejemplo seguida por Gierke, que plantea que una persona jurdica debe ser concebida
como un ser real, puesto que posee voluntad propia, producto de las voluntades de sus
miembros pero distinta, y que trasciende a la de todos y cada uno de ellos.

Estas teoras, respecto a la responsabilidad penal de las personas jurdicas, implican

sostener la capacidad o incapacidad de las mismas para la comisin de delitos,
cuasidelitos o contravenciones o, en definitiva: su imputabilidad.
A pesar de la incesable discusin doctrinaria, en la legislacin Argentina, como mencion,
encontramos avances sobre la imputacin penal previos a la reforma de la ley penal
tributaria, en el campo penal econmico, en el derecho cambiario, en el Cdigo
Aduanero, delitos ecolgicos, entre otras disposiciones.
Responsabilidad tributaria infraccional de las personas jurdicas [arriba] El captulo VII de la Ley N 11.683 se refiere a los responsables de las sanciones
impuestas por esta ley. El art. 54, en el segundo prrafo, establece que Todos los dems
contribuyentes enumerados en el art. 5, sean o no personas de existencia visible, estn
sujetos a las sanciones previstas en los arts. 39, 40, 45, 46 y 48, por las infracciones que
ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho u omisin en
que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o
con relacin a unos y otros, por el hecho u omisin de quienes les estn subordinados
como sus agentes, factores o dependientes (el destacado me pertenece), y dentro de la
enumeracin del art. 5 encontramos a las personas jurdicas del Cd. Civ. y las
sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de
sujetos de derecho (en el inciso b) y a las sociedades, asociaciones, entidades y empresas
que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y an los patrimonios
destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes
tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible (en el
inciso c).
El citado artculo excluye en el primer prrafo a las sucesiones indivisas, al cnyuge
cuyos rditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, a los incapaces, a los
penados a que se refiere el art. 12 del Cdigo Penal, y a los quebrados cuando la
infraccin sea posterior a la prdida de la administracin de sus bienes y siempre que no
sean responsables con motivo de actividades cuya gestin o administracin ejerzan.
Por tanto, las personas jurdicas estn sujetas a las sanciones formales y materiales
dispuestas en la Ley N 11.683 ante dos supuestos:
Por las infracciones que ellas mismas cometan, o que,
Les sean imputadas por los hechos u omisiones en que incurran sus representantes,
directores, gerentes, administradores o mandatarios, y aun por los hechos u omisiones de
quienes ests subordinados, como sus agentes, factores o dependientes (en conexin con
el art. 9 de la ley).
En este punto, desde la ptica del derecho tributario penal, las personas jurdicas tienen
responsabilidad directa por los ilcitos cometidos y son responsables incluso por los
ilcitos que cometan sus representantes y subordinados, siempre que tengan algn nexo
con el objeto social del ente de existencia ideal.

El tratamiento culmina con lo que estipula el art. 55, en tanto determina que son
personalmente responsables de las sanciones formales y materiales por las conductas
ilcitas los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del art. 6, que no son
ms que los mismos representantes, directores, gerentes, etc., de los sujetos
mencionados en los incisos b) y c) del art. 5, por las conductas que propiamente les
incumben en razn de sus responsabilidades como conductores o representantes de las
personas jurdicas.
Aunque una parte de la doctrina entienda que las infracciones administrativas tienen
carcter predominantemente objetivo, para que la conducta en anlisis pueda ser
reprimida, se deben verificar concurrentemente los aspectos objetivo y subjetivo
configuradores del ilcito bajo anlisis. La comprobacin del aspecto objetivo consiste en
analizar si en la realidad fctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura penal y
que no ha existido causal de justificacin que enervara la antijuridicidad de la conducta.
Luego del anlisis objetivo del hecho examinado, cuya demostracin incumbe al
organismo fiscalizador, se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene
relacin con determinado hecho, sino con la situacin del sujeto, quien deber demostrar
que existi alguna causal de eximicin de su responsabilidad, como lo es el error
excusable, para no ser sancionado.
Las normas estudiadas funcionan como un punto de partida para entender la
imputabilidad de las personas jurdicas en el mbito delictual.
Responsabilidad tributaria de las personas jurdicas en el mbito de los
delitos [arriba] Posibilidad de aplicar sanciones penales a personas jurdicas. Discusin
Como mencion, la posibilidad de aplicar sanciones penales a personas ideales ha llevado
a un interesante debate doctrinario. Existen posiciones que consideran factible la
aplicacin de este tipo de sanciones a las personas jurdicas, y otras que resaltan el
principio societas delinquere non potest, sosteniendo que la necesidad de castigo se ve
satisfecha con la aplicacin de sancin penal a los integrantes de las mismas y que existe
la imposibilidad de aplicar penas a una persona de existencia ideal por carecer de
voluntad propia.
Algunos entienden que la necesidad actual de aplicar sanciones penales a las personas
jurdicas, est en la impunidad que se advierte en los delitos cometidos por los entes
colectivos, y el mayor problema est en la dificultad que se presenta para aplicar a las
personas jurdicas o entes colectivos, un sistema de responsabilidad jurdico penal
pensado y estructurado para imputar las consecuencias jurdicas de un delito, a las
personas fsicas o individuales, conclusin a la que arriba la mayora de la doctrina que se
pronuncia a favor de la sancin penal a las entes colectivos, y para lo cual algunos hacen
la advertencia de la necesidad de establecer una teora del delito distinta.
El juez de la Corte Suprema Ral Eugenio Zaffaroni, en el precedente Fly Machine
(voto en disidencia) descart la responsabilidad penal de las personas jurdicas,
remarcando Que ms all de lo que pueda establecerse en ciertas leyes de naturaleza

penal, el requerimiento de conducta humana como presupuesto sistemtico para la

construccin del concepto de delito responde a una mnima exigencia de racionalidad
republicana dentro del mtodo dogmtico jurdico-penal y su definicin se halla
condicionada por los contenidos que surgen de ciertos postulados de jerarqua
constitucional, entre los cuales se destaca el nullum crimen sine conducta. El Dr.
Zaffaroni agrega Que, en sntesis, la operatividad de la mxima constitucional nulla
injuria sine actione impone la delimitacin del concepto jurdico-penal de conducta,
sobre la base de un hacer u omitir que reconocera como nico sujeto activo al ser
humano, respecto del cual puede reaccionar el Estado con las penas legalmente
previstas, excluyendo por ende a las personas jurdicas de acuerdo con el principio
societas delinquere non potest (o universitas delinquere nequit); el cual salva adems los
irrenunciables principios de culpabilidad y personalidad de la pena. Asimismo expres
que la operatividad de la mxima constitucional nulla injuria sine actione impone
delimitar el concepto jurdico-penal de conducta, sobre la base de un hacer u omitir que
reconocera como nico sujeto activo al ser humano, respecto del cual puede reaccionar
el Estado con las penas legalmente previstas, excluyendo a las personas jurdicas.
El profesor Vicente O. Diaz, entiende que el principio societas delinquere non potest
lleva aparejado el criterio de que, en los delitos cometidos en el ejercicio de la propia
actividad de la empresa, el destinatario de la sancin legal se individualiza en el sujeto
fsico que intervino en la concrecin del hecho punible y que, por ende, corporiza la
voluntad del rgano societario .
Punir penalmente a las personas ideales implicara una distorsin contra la pureza del
principio de personalidad de la pena, de raigambre constitucional en materia penal
tributaria (Parafina del Plata, CSJN, 2/09/1968).
Teresa Gmez, entiende necesaria la presencia del elemento subjetivo, para la
configuracin acabada del delito no podra estar representado por la psiquis de la
persona jurdica, perdindose, de este modo, el ntegro examen del principio de
culpabilidad, en tanto que la persona jurdica no puede motivarse per se, por cumplir
una norma, tampoco motivarse por violarla.
En el debate parlamentario de la reforma a la ley penal tributaria, la penalidad de las
personas jurdicas fue justificada por el diputado Oscar Albrieu, con el argumento de que
se inclua un artculo similar al de la Ley N 26.683 de lavado de activos, que modific el
Cdigo Penal, para aquellas personas en las que intervenga una persona jurdica.
Recordemos que el Cdigo Penal Argentino, prev la posibilidad de aplicar sanciones
penales a la persona jurdica cuando los hechos delictivos previstos hubieren sido
realizados en nombre, o con la intervencin, o en beneficio de la misma (arts. 304 y
313 ). El diputado Gil Lavedra expres haber llegado a una redaccin comn para castigar
los hechos cometidos por las personas jurdicas, tratando de salir de la responsabilidad
meramente vicaria, en el sentido de que solamente son responsables de los delitos
cometidos a travs de sus administradores.
En la Cmara de Senadores tambin hubo consenso sobre la necesidad de sancionar a las
personas jurdicas que cometan ilcitos tributarios. La Senadora Escudero destac que se
trata de conductas denominados delitos de cuello blanco, cometidas por individuos
socialmente encumbrados, de quienes debera esperarse un mximo apego a las normas
que estructuran la conveniencia pacfica de la sociedad donde prosperan. Por ello,
consider esencial que estas conductas antijurdicas que se esconden, muchas veces, al

amparo de la complejidad del mundo de las transacciones financieras, tengan realmente

sancin penal.
Righi seala que es contradictorio admitir que una persona jurdica pueda cometer
infracciones administrativas y ser sancionado por ellas y negarlo respecto de los delitos,
dada la diferencia no esencial entre delitos e infracciones .
Muoz Conde sostiene que, desde el punto de vista penal, la capacidad de accin, de
responsabilidad y de pena exige la presencia de la voluntad, entendida como la facultad
psquica de la persona individual que no existe en la persona jurdica, mero ente ficticio
al que el derecho atribuye capacidad a otros efectos distintos de los penales .
Segn Silvina Bacigalupo, el punto central de la posicin que admite la responsabilidad
penal de las personas jurdicas es metajurdico y no jurdico: el significado que ocupa una
persona jurdica en la vida social contempornea.
La fortaleza de los fundamentos de unas y otras posturas ha dejado expuesto un
panorama de conflictos tericos y prcticos; sin embargo, hoy transitamos un proceso
generalizado de debilitamiento del aforismo societas delinquere non potest.
El antecedente ms prximo a la reforma de la Ley N 24.769 (Ley Penal Tributaria) se
registra a partir de la modificacin operada en el art. 304 del Cdigo Penal, producto de
la actualizacin del delito de encubrimiento y lavado de activos, que ha quedado
redactado de la siguiente forma:
Cuando los hechos delictivos previstos en el artculo precedente hubieren sido
realizados en nombre, o con la intervencin, o en beneficio de una persona de existencia
ideal, se impondrn a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:
1. Multa de dos (2) a diez (10) veces el valor de los bienes objeto del delito.
2. Suspensin total o parcial de actividades, que en ningn caso podr exceder de diez
(10) aos.
3. Suspensin para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios
pblicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningn caso podr
exceder de diez (10) aos.
4. Cancelacin de la personera cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisin
del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.
5. Prdida o suspensin de los beneficios estatales que tuviere.
6. Publicacin de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona jurdica.

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrn en cuenta el incumplimiento de reglas y
procedimientos internos, la omisin de vigilancia sobre la actividad de los autores y
partcipes, la extensin del dao causado, el monto de dinero involucrado en la comisin
del delito, el tamao, la naturaleza y la capacidad econmica de la persona jurdica.
Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad, o de una
obra, o de un servicio en particular, no sern aplicables las sanciones previstas por el inc.
2 y el inc. 4.
Adelantamos que este artculo fue utilizado como modelo en la reforma de la LPT y tiene
la misma redaccin que el segundo prrafo incorporado al art. 14, que analizaremos en el
punto siguiente.
Rgimen legal actual de la ley penal tributaria
El art. 14 de la ley penal tributaria (24.769), establece que cuando alguno de los hechos
previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de
una persona de existencia ideal, una mera asociacin de hecho o un ente que a pesar de
no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condicin de obligado, la
pena de prisin se aplicar a los directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de
vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen
intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de
fundamento a la representacin sea ineficaz.
Es decir, que la ley responsabiliza a las personas fsicas que representan a la persona
corporativa y que han actuado en nombre de ella cometiendo los delitos que tipifica la
ley. La norma no slo menciona a las personas de existencia ideal, sino que tambin
alcanza a las meras asociaciones de hecho y a todo ente que a pesar de no tener calidad
de sujeto de derecho, carece de personera jurdica, las normas le atribuyan la condicin
de obligado. Recordemos que por la autonoma del Derecho Tributario, ste le atribuye
calidad de sujeto obligado a personas o entes que muchas veces no son sujeto de derecho
para el Derecho comn, como lo hemos expuesto en el captulo II del presente trabajo.
La ley penal tributaria indica el criterio con que debe ponderarse la responsabilidad
cuando se trata de personas jurdicas de derecho privado: el castigo corresponde a
ciertos agentes de la entidad "cuando hubiesen intervenido en el hecho punible".
La Ley N 26.735, publicada en el boletn oficial el 28 de diciembre de 2011, introdujo
importantes modificaciones a la ley penal tributaria 24.769, entre ellas, incorpor un
agregado al art. 14 con los siguientes prrafos:
Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o
con la intervencin, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrn a la
entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:

1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.

2. Suspensin total o parcial de actividades, que en ningn caso podr exceder los cinco
(5) aos.
3. Suspensin para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios
pblicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningn caso podr
exceder los cinco (5) aos.
4. Cancelacin de la personera, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisin
del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.
5. Prdida o suspensin de los beneficios estatales que tuviere.
6. Publicacin de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de
existencia ideal.
Para graduar estas sanciones, los jueces tendrn en cuenta el incumplimiento de reglas y
procedimientos internos, la omisin de vigilancia sobre la actividad de los autores y
partcipes, la extensin del dao causado, el monto de dinero involucrado en la comisin
del delito, el tamao, la naturaleza y la capacidad econmica de la persona jurdica.
Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una
obra o de un servicio en particular, no sern aplicables las sanciones previstas por el inc.
2 y el inc. 4.
La modificacin no derog la responsabilidad de los representantes de la persona
jurdica, sino que agreg ciertas sanciones para el ente, incorporando su punibilidad.
Esto confirma la decisin de poltica criminal por parte del legislador, que busca castigar
tanto a los responsables individuales en delitos cometidos a travs de la persona de
existencia ideal, como a su vez -y junto con estos- sancionar a la empresa en cuyo mbito
y beneficio se cometi el ilcito. Es decir, la intencin actual del legislador es castigar no
slo a quien utiliz y benefici a la empresa, sino tambin a la empresa misma.
En ciertos casos, el hecho de que responda penalmente una persona fsica por el delito
de la empresa significa aplicar una pena que no se corresponde adecuadamente con el
grado de culpabilidad del sujeto, que de forma aislada puede ser muy inferior al que
corresponde al injusto realizado en el contexto empresarial en que ocurri. Asimismo, los
beneficios obtenidos por la empresa en ocasin del ilcito, pueden haber sido muy
superiores a los de la persona fsica, quien eventualmente podra incluso no haber sido
beneficiada en absoluto.
Si se sostiene que los actos que guardan relevancia penal respecto de la persona jurdica
son los cometidos por determinadas personas fsicas, es respecto de estas que deben
verificarse las diversas categoras de la teora jurdica del delito accin, tipicidad,
antijuridicidad, culpabilidad, punibilidad- y luego solo resta saber cul es la regla

objetiva segn la cual tales hechos puedan motivar la aplicacin de penas al ente,
adems de evaluar su propia responsabilidad penal .
Personas jurdicas incluidas
Respecto a qu entes se refiere la norma, se observa que se utiliz las expresiones
persona de existencia ideal y entidad, lo que denota la amplitud en la definicin
como para entender alcanzados todos los entes de existencia ideal en tanto tengan la
potencialidad de intervenir en las conductas tpicas de los diversos delitos de la LPT.
Es necesario que la interpretacin de esta nueva parte incorporada al art. 14 se haga de
manera armnica con la de su primer prrafo, en la que se utiliz una redaccin inclusiva
de todos los entes.
Criterio de imputacin de la persona jurdica
Podemos decir que el punto de partida es que cualquier hecho cometido por una persona
fsica que resulte imputada por su intervencin y cumpla uno de los tres presupuestos
requeridos por la norma: haber actuado en nombre, con intervencin, o en beneficio del
ente, comprometera en principio- a la persona jurdica.
Estos requisitos, son los elegidos por el legislador como conceptuales para definir la
criminalidad de la empresa. No resulta necesario que concurran los tres para poder
condenar al ente, por haber sido utilizado el conector disyuntivo o entre los
presupuestos.
En forma posterior, el juzgador deber evaluar si existe alguna particularidad que corte
la imputacin al ente, por ejemplo los casos en que la empresa tribute en menor cuanta
como consecuencia de haber sufrido una defraudacin por parte de empleados o
ejecutivos desleales; o aquellos casos en que un tercero ajeno al ente utilice el nombre o
la entidad misma a espaldas de esta, sin conocimiento ni connivencia de sus integrantes o
representantes; o que el representante de la empresa utilice su nombre para sacar un
beneficio propio sin la connivencia del ente, etc.
Para desentraar si el hecho se ha cometido en nombre o con intervencin de la
empresa, en algunos casos ser necesario investigar si ha habido una decisin societaria
de la empresa de involucrarse en el ilcito, si existieron controles internos suficientes
sobre la toma de decisiones para detectar los hechos, si la persona fsica imputada tena
las facultades apropiadas, etc.
En cuanto al beneficio, la doctrina es pacfica en sostener que no se trata del beneficio
ordinario derivado de la actividad lcita, sino que se trata de que la empresa obtenga un
beneficio espurio como consecuencia de la maniobra que configur el delito.
Existe una especie de extensin de la responsabilidad de la persona fsica al ente cuando
el ilcito fue cometido en su nombre, con su intervencin o en su beneficio. Por lo tanto,

ser imprescindible que alguna persona fsica haya sido imputada por el hecho, sin ser
factible la imposicin de sancin al ente sin el primer presupuesto.
En conclusin, el comportamiento culpable debe ser realizado por personas fsicas,
respecto de las cuales deben analizarse todas las categoras del delito. En cada caso
habr que determinar si esa actuacin tiene ciertas caractersticas que determinen la
extensin de la responsabilidad penal tambin a la persona jurdica, o no, segn los
parmetros reseados. En otras palabras, no es viable la aplicacin de las sanciones
penales de la LPT a la empresa sin que existan personas fsicas imputadas y
posteriormente- condenadas (a diferencia de las infracciones). Ser una cuestin a
evaluar en cada caso por el juzgador.
Penas previstas para la persona jurdica
Surge del texto de la norma que la imposicin de las sanciones podr ser conjunta o
alternativamente, por ende resulta factible aplicar solo algunas de ellas, dependiendo de
las caractersticas de cada caso.
El tercer prrafo del art. 14 especifica que los jueces, a los efectos de graduar las
sanciones de las que puedan ser pasibles las personas jurdicas, tendrn en cuenta la
importancia de la participacin de la entidad en el acto delictivo, el incumplimiento de
reglas y procedimientos internos y la omisin de vigilancia sobre la actividad de autores y
partcipes.
1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.
La multa es la pena por excelencia en los sistemas de responsabilidad de las personas
jurdicas, no solamente porque las empresas prestan mucha atencin a los balances en
sentido de los costos y beneficios, sino tambin porque su posibilidad de ejecucin por
parte del Estado resulta ms factible que a una persona fsica.
Un aspecto para analizar es cmo se conjuga esta multa con la prevista en el art. 46 de
la Ley N 11.683, cuya aplicacin impera en caso de condena, de acuerdo con lo
establecido en los arts. 17 y 20 de la Ley N 24.769, estando en juego el principio ne bis
in idem.
Otro punto en cuestin es qu se entiende por deuda verificada, ya que no son los
trminos utilizados por la ley de procedimiento fiscal, al momento de su determinacin.
2. Suspensin total o parcial de actividades, que en ningn caso podr exceder los cinco
(5) aos.
Si bien puede entenderse que la suspensin parcial de actividades tiene como objetivo
poder limitar la suspensin a aquellas actividades de la empresa relacionadas con el
ilcito, entiendo que esta expresin guarda vinculacin con la posibilidad de la

graduacin de la pena que tiene el juez y la intencin de evitar en la mayor medida,

perjudicar a terceros.
3. Suspensin para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios
pblicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningn caso podr
exceder los cinco (5) aos.
Si bien esta sancin era aplicada por AFIP en la prctica por va reglamentaria para evitar
otorgar certificados para contratar a personas fsicas condenadas por delitos previstos en
la LPT hasta la reforma nicas con posibilidad de ser condenadas-, la nueva
incorporacin de esta sancin a las personas jurdicas evita que pueda eludirse esta
restriccin mediante un cambio de personas fsicas en los cargos dentro de la empresa.
4. Cancelacin de la personera, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisin
del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.
Esta sancin se encuentra orientada para las llamadas empresas pantalla, aquellos
entes societarios constituidos formalmente pero que carecen de una actividad autntica
legtima ms all del uso que se les d para concretar algunos de los tramos del delito.
Estas empresas en general, por sus caractersticas, no tendrn un patrimonio para
afrontar la multa ni el pago de la publicacin de la sentencia.
Este presupuesto deber motivar en cada caso la realizacin de medidas de prueba que
permitan determinar cul es la actividad principal, ya que en algunos casos ser muy
claro, y en otros no tanto.
5. Prdida o suspensin de los beneficios estatales que tuviere.
Esta pena est relacionada con el inc. 3, y se orienta a la relacin de la empresa con el
Estado y a evitar que aquella obtenga beneficios estatales pese a su actividad ilcita,
teniendo en cuenta el elevado contenido de injusticia que ello conllevara.
6. Publicacin de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de
existencia ideal.
Esta pena acarrea la difusin del hecho ilcito y de la condena, agregando as cierta
proteccin de los terceros.
En el ltimo prrafo se aclara especialmente que, en los casos en los que fuera
indispensable mantener la continuidad operativa del ente o de un servicio que estuviere
prestando, no sern aplicables la suspensin de actividades ni la cancelacin de
personera. Con esa excepcin se procura limitar los efectos colaterales negativos que la
pena a la persona jurdica pudiera acarrear a terceros.

En caso de tratarse del delito de obtencin fraudulenta de beneficios fiscales, tambin

podran aplicarse las penas del art. 5 de la ley penal tributaria, es decir, la prdida del
beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo
por el plazo de diez aos.
La mayora de la doctrina entiende que se trata de sanciones accesorias, pues ser
necesaria la comprobacin del hecho principal imputado y la imposicin de una pena a
una persona fsica, previo a imponer a las sociedades alguna de estas.
Conclusin [arriba] El Derecho Argentino ha superado la posicin tradicional que negaba la posibilidad de
imponer penas a las personas jurdicas con fundamento a su incapacidad de accin y ha
incorporado en los ltimos aos una serie de normas penales que responsabilizan a la
persona de existencia ideal, como forma de combatir la criminalidad de empresa.
En efecto, se advierte la tendencia moderna que se caracteriza por el abandono del
principio societas delinquere non potest e instaura la responsabilidad penal de las
personas jurdicas.
En este contexto, el derecho tributario no escapa a esta nueva visin existiendo normas
concretas que posibilitan la condena penal del ente societario.
Bibliografa [arriba] Bacigalupo, Silvina: Responsabilidad penal de las personas jurdicas, Ed. Bosch,
Barcelona, 1998.
Baign, David: La responsabilidad penal de las personas jurdicas, Ed. Depalma, Bs.
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Diaz, Vicente O.: Ilcitos tributarios, Ed. Astrea, Bs. As, 2006.
Gmez-Jara Diez, Carlos: Fundamentos modernos de las responsabilidad penal de las
personas jurdicas, Ed. B de F, Bs. As 2010.
Rgimen sancionatorio en materia tributaria, Libro homenaje a los 55 aos de obra
cientfica y docente del profesor Vicente O. Diaz, Director a cargo: Humberto J.
Bertazza, Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Bs. As,
2013.

Revista Doctrina Penal Tributaria y Econmica n 22, edicin especial: Reforma de la ley
penal tributaria; directora a cargo: Teresa Gmez, Ed. Errepar, febrero de 2012.
Garca Vizcano, Catalina; Manual de derecho tributario, ed. AbeledoPerrot, Bs. As.
2014.