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I N D I C E G E N E R AL
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
O B J E TO DE L IMPUE S TO .................................................................................................................................6
A
GANANCIA CONCEPTO................................................................................................................................6
OBJETO............................................................................................................................................................... 6
SUJETOS............................................................................................................................................................. 6
CONCEPTO DE ENAJENACIN...................................................................................................................14
SOCIEDAD CONYUGAL.................................................................................................................................15
A.1
A.2
A.3
INCAPACES........................................................................................................................................................17
MENORES DE EDAD.......................................................................................................................................17
C.1
C.2
C.3
SUCESION INDIVISA.......................................................................................................................................19
E.1
E.2
E.3
E.4
CARACTERSTICAS GENERALES.................................................................................................19
DEDUCCIONES PERSONALES...................................................................................................... 19
BIENES DEL CAUSANTE QUE PASAN A LA SUCESIN............................................................19
ETAPAS POSTERIORES A LA DECLARATORIA...........................................................................20
AO FISCAL......................................................................................................................................................22
IMPUTACIN AL AO FISCAL....................................................................................................................22
H.1 CRITERIO DE LO PERCIBIDO....................................................................................................... 23
H.2 CRITERIO DE LO DEVENGADO..................................................................................................... 25
H.3 CRITERIO DE LO DEVENGADO EXIGIBLE..................................................................................27
H.4 CASOS ESPECIALES DE IMPUTACIN DE GANANCIAS Y GASTOS CONTEMPLADOS EN
EL ARTCULO 18 DE LA LEY....................................................................................................................... 28
QUEBRANTOS..................................................................................................................................................29
I.1
COMPENSACIN DE QUEBRANTOS CON GANANCIAS...........................................................29
I.2
QUEBRANTOS GENERALES.......................................................................................................... 29
I.3
QUEBRANTOS ESPECIFICOS........................................................................................................ 29
QUEBRANTOS ESPECIFICOS...........................................................................................................................29
ESPECIFICOS
VALOR LOCATIVO............................................................................................................................ 33
ARRENDAMIENTOS EN ESPECIE.................................................................................................34
TRANSMISIN GRATUITA............................................................................................................... 34
MEJORAS........................................................................................................................................... 34
IMPORTES ABONADOS POR EL USO DE MUEBLES Y ACCESORIOS...................................34
DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA PRIMERA CATEGORA...................................................34
D.4
E
DEDUCCIONES NO ADMITIDAS..................................................................................................................94
INTRODUCCIN............................................................................................................................................101
A CUENTA:.....................................................................109
A.
NORMATIVA VIGENTE.............................................................................................................................116
B.
SUJETOS PASIVOS.....................................................................................................................................116
SOCIEDAD CONYUGAL............................................................................................................................ 116
MENORES DE EDAD................................................................................................................................. 116
CONDOMINIOS........................................................................................................................................... 117
CONCEPTO DE DOMICILIO...................................................................................................................... 117
C.
D.
E.
EXENCIONES..............................................................................................................................................118
EXENCIONES OBLIGACIONES NEGOCIABLES................................................................................119
F.
G.
I.
MNIMO EXENTO..........................................................................................................................................124
J.
ALCUOTAS.....................................................................................................................................................125
K.
PAGO A CUENTA........................................................................................................................................125
L.
RESPONSABLES SUSTITUTOS...............................................................................................................125
ACCIONES O PARTICIPACIONES SOCIALES.......................................................................................125
HECHO IMPONIBLE........................................................................................................................................127
SUJETOS OBLIGADOS A ACTUAR COMO RESPONSABLES SUSTITUTOS...............................................128
FORMA DE DETERMINACIN DEL IMPUESTO A SER INGRESADO........................................................128
CASOS EN LOS QUE NO SE LLEVEN REGISTRACIONES QUE PERMITAN CONFECCIONAR
BALANCE COMERCIAL................................................................................................................................129
FORMA DE INGRESO DEL IMPUESTO. PUEDE COMPENSARSE?.........................................................129
BIENES SITUADOS EN EL PAS PERTENECIENTES A SUJETOS RADICADOS EN EL EXTERIOR.
PRESUNCIONES........................................................................................................................................ 130
M.
ESQUEMA DE LIQUIDACION................................................................................................................133
VENCIMIENTOS.............................................................................................................................................134
I. IMPUESTO A LAS GANANCIAS........................................................................................................ 134
II. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES..........................................................................134
III.
ANTICIPOS...................................................................................................................................... 135
BIENES PERSONALES:............................................................135
DEDUCCIONES PERSONALES...................................................................................................................140
Se deja expresa mencin que la jurisprudencia utilizada en el presente material, ha sido extractada de ERREPAR
IMPUESTOS.
Sujetos
Sujetos
Objeto
Objeto
a) Podrn computar como pago a cuenta del impuesto, las sumas efectivamente abonadas por gravmenes anlogos, sobre las
actividades realizadas en el extranjero, hasta el lmite del incremento de la obligacin fiscal originado por la incorporacin de la
ganancia obtenida en el exterior.
GANANCIA CONCEPTO
Resulta trascendente definir el concepto de ganancias, ya que las mismas se encuentran incluidas
dentro del objeto del impuesto.
Esta definicin legal surge del artculo 2 de la ley, el cual establece que, sin perjuicio de lo
dispuesto especialmente en cada categora y an cuando no se indique expresamente en ellas, son
ganancias:
1.
2.
Ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, sndico, mandatario, gestor de negocios, director de
sociedades annimas, socios administradores de: SRL en comandita simple y en comandita por acciones, y fideicomisario.
2
Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.
3.
Va ms all de lo dispuesto en la propia ley, puesto que el contribuyente se encuentra alcanzado por las rentas originadas en
las actividades descriptas en este artculo, no configurando la enajenacin del bien ni siquiera una actividad secundaria para
l, careciendo de los requisitos de periodicidad y permanencia.
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Ver nota 1
5
Ver nota 2
Sumarios
2 - A los fines del Impuesto a las Ganancias, si determinadas operaciones, en relacin con otras
realizadas, son especficamente del giro del contribuyente por estar incluidas de manera indubitable
en su comercio, evidencindose una conexin con ste o implican una extensin razonable de l, se
deben considerar comprendidas en la actividad habitual que realiza.
FALLO SALERNO, Nelly Hilda y otros sucesores universales de FURNARI, Roberto Vicente;
CNFCA, Sala III, 19/12/2007:
Consider que la voluntad del Sr. Furnari, en forma previa a la inspeccin de la AFIP, fue la de dejar
fuera de la actividad al inmueble en cuestin, en atencin a lo cual dicho inmueble debi reputarse
en su patrimonio como de titularidad de la persona fsica y no de la empresa unipersonal.
La garanta por su naturaleza accesoria accede a la suerte del principal, en este caso al lugar de
colocacin o utilizacin econmica del prstamo, en el caso, la inversin en la empresa apelante.
As, teniendo en cuenta que es el concepto de utilizacin econmica del capital el que resulta
relevante a los efectos de considerarse una ganancia de fuente argentina y no existen dudas de que
el prstamo es utilizado e invertido en la argentina, resulta irrelevante que dicha garanta haya sido
contrada en el exterior. Se aadi que dicha garanta opera como un "seguro" cuyo riesgo tiene
localizacin en el lugar de explotacin econmica del capital.
En ese sentido, se confirm el ajuste.
Se aplica el concepto de
Se aplica el concepto de
GANANCIA RESTRINGIDA
GANANCIA RESTRINGIDA
Inc. 1) art. 2 de la ley
Inc. 1) art. 2 de la ley
TEORA DE LA FUENTE, O
TEORA DE LA FUENTE, O
TEORA CLSICA O DE LA RENTA
TEORA CLSICA O DE LA RENTA
PRODUCTO.
PRODUCTO.
Se aplica el concepto de
Se aplica el concepto de
GANANCIA AMPLIADA
GANANCIA AMPLIADA
Inc. 2) art. 2 de la ley
Inc. 2) art. 2 de la ley
10
B.3
11
Para poder interpretar los cambios que fue sufriendo este inciso a partir del perodo fiscal 2001,
es necesario efectuar una breve resea normativa explicando los cambios que introdujo cada una
de ellas, especficamente para el caso de venta de acciones, ttulos, bonos y dems ttulos
valores.
12
derogado un determinado rgimen jurdico, pierden efecto los preceptos que integraban el
contexto normativo y cuya operatividad dependa del rgimen derogado.
Determina adems que la derogacin opera a partir del ejercicio fiscal
2002 inclusive.
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alcanzaban a los resultados provenientes de ciertos actos jurdicos, exonerados del tributo antes del
30/4/2001 -fecha de entrada en vigencia del mencionado decreto-. Se aadi que por ello no puede
vlida ni razonablemente sostenerse que confieren nuevos efectos a actos jurdicos consolidados
durante la vigencia de la ley anterior, es decir, antes del 30/4/2001.
El Dr. Urresti, en minora, vot por confirmar la resolucin en el entendimiento de que se trata de un
impuesto de hecho imponible de ejercicio.
En sentido contrario: TFN - Sala B - Magarios, Juan Carlos - 20/12/2004 en cuyo caso se expidi la
Procuracin del Tesoro de la Nacin en el dictamen 20/2005 citado. Posteriormente, la misma Sala
mantuvo su criterio, a pesar del dictamen citado en la causa TFN - Sala B - Boiteux, Miguel ngel 2/8/2005.
Cabe agregar que posteriormente la Procuracin del Tesoro en el dictamen 224/2005 sostuvo que las
personas fsicas residentes en el pas, no habitualistas, que hubieren vendido acciones entre el 1 de
enero y el 30 de abril del ao 2001, no deben tributar el impuesto a las ganancias producidas por esas
operaciones, con prescindencia del momento en que aqullas ingresen a su patrimonio.
TFN SALA D MARIDON BEATRIZ JOSEFA 19-10-06 - ACCION QUE NO COTIZA EN BOLSA
HECHOS:
La AFIP ajust el Impuesto a las Ganancias de un contribuyente al considerar que la venta de las
acciones que no cotizan en bolsa celebrada en el primer semestre del ao 2000, y transferidas en el
primer mes del ao 2001 se encontraba gravada por el tributo conforme la modificacin de la exencin
prevista en la legislacin del gravamen dispuesta por la ley 25.414 y el decreto 493/2001. El
contribuyente apel la resolucin fundado en que a la fecha en que se efectu la operacin sta no
estaba gravada. El Tribunal Fiscal revoc la resolucin.
SUMARIOS:
Cabe revocar el ajuste fiscal efectuado sobre el Impuesto a las Ganancias de una persona fsica al
considerar que la venta de acciones que no cotizan el bolsa realizada por aquella resultaba
alcanzada por el tributo conforme la modificacin de la exencin prevista en la ley del gravamen
dispuesta por la ley 25.414 y el decreto 493/2001, pues el contrato fue realizado el ao anterior a la
sancin de la legislacin mencionada, y la fecha de tradicin de los efectos vendidos, la registracin
societaria o el pago del precio no puedan modificar las consecuencias econmicas de su celebracin.
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perodo fiscal 2000 habra correspondido asignar el resultado impositivo derivado de la celebracin
del contrato, si el mismo no se hubiera encontrado por ese entonces excluido del tributo.
CONCEPTO DE ENAJENACIN
Se encuentra establecido en el artculo 3 de la ley. Se entiende por enajenacin a:
La venta
Permuta
Cambio
Expropiacin
Aporte de sociedades
Cualquier otro acto de disposicin por el cual exista transmisin de dominio
a ttulo oneroso.
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SOCIEDAD CONYUGAL
La sociedad conyugal nace con la celebracin del matrimonio (articulo 1261 C.C.). Y siendo que
nuestra legislacin ha receptado al individuo como unidad contribuyente, debe considerarse que
cada cnyuge debe determinar y declarar sus beneficios. A tal efecto los artculos 28 al 30 de la Ley
establecen un rgimen especial de imputacin de rentas.
A.1
La norma (Art. 28) establece que las disposiciones del Cdigo Civil no se aplican a efectos de
determinar el carcter ganancial de los beneficios de los cnyuges, siendo de aplicacin las normas
de la Ley del Impuesto
A tal efecto los artculos 28 al 30 de la Ley establecen un rgimen especial de imputacin de rentas,
el cual dispone que corresponde atribuir a cada cnyuge las ganancias provenientes de:
Actividades personales (profesin, comercio, empleo, industria)
Bienes Propios Segn arts. 1271 y 1272 CC: son los bienes pertenecientes a cada
uno de los cnyuges antes decelebrarse el matrimonio, y los bienes adquiridos
despus del mismo, por herencia, legado o danacin.
Bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesin, empleo, comercio o
industria.
RENTASATRIBUIBLES
ATRIBUIBLESAACADA
CADACONYUGE
CONYUGE
RENTAS
Corresponde
Corresponde
atribuir a
atribuir a
cada cnyuge
cada cnyuge
las ganancias
las ganancias
de
de
A.2
Los beneficios de bienes gananciales se atribuyen totalmente al marido (Art.29, Ley), con las
siguientes excepciones:
Que se originen en bienes adquiridos por la esposa como producto del ejercicio de
su profesin, oficio, empleo, comercio o industria.
Que exista separacin judicial de bienes
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A.3
La Ley, en su artculo 32, admite la sociedad entre cnyuges siempre que el capital de la misma
provenga del aporte de bienes cuya titularidad les corresponda segn las pautas de imputacin de
la renta de la Sociedad Conyugal. No se establecen limitaciones respecto al tipo social que pueden
integrar los cnyuges, se condiciona su admisibilidad al origen de los aportes.
Por el contrario, la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales, en su artculo 27, establece que los
cnyuges solo pueden integrar entre s sociedades por acciones y de responsabilidad limitada;
previendo que si uno de los cnyuges adquiriera la calidad de socio del otro en sociedades de otro
tipo, esta ultima debe transformarse en un plazo de seis meses o uno de los cnyuges deber ceder
su parte al otro o a un tercero.
De no ser as, el artculo 29 de la ley de Sociedades dispone la nulidad de la sociedad y su
liquidacin. Esta nulidad que establece la legislacin comercial no impide que si una sociedad que
cumple con los requisitos del artculo 32, sea considerada vlida para la Ley de impuesto a las
ganancias.
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El dictamen 68/96 (D.A.T.) establece que para que el bien pueda considerarse propio de la mujer,
no se exige el requisito de la constancia en la escritura, sino que justifique los fondos con los que lo
adquiri
INCAPACES
Los incapaces son sujetos de la relacin jurdica tributaria ya que realizan el hecho imponible, pero
su condicin hace que el sujeto de la obligacin tributaria sea el representante que les fija la ley.
La incapacidad puede ser de hecho o de derecho. Ya sea por la falta de actitud para ser titular de
una determinada relacin jurdica, o la carencia de aptitud para ejercer por si mismo derechos que
se tienen.
La incapacidad de hecho puede ser absoluta o relativa. El artculo 54 del Cdigo Civil establece
que:
Tienen incapacidad absoluta: 1.las personas por nacer, 2.los menores impberes, 3. los
dementes, 4.los sordomudos que no saben darse entender por escrito..., en estos casos la
carencia de actitud para ejercer sus derechos es completa.
El articulo 55 del CC enumera los incapaces relativos, tal el caso de los menores adultos que
solo tienen la capacidad que la ley le otorga.
MENORES DE EDAD
El artculo 31 de la Ley dispone que: las ganancias de los menores de edad debern ser
declaradas por la persona que tenga el usufructo de las mismas.
A estos efectos, las ganancias del menor se adicionarn a las propias del usufructuario.
De lo enunciado precedentemente surge que reviste vital importancia determinar quin es el sujeto
que tiene el usufructo de los bienes que producen la renta del menor de edad, por lo cual debemos
recurrir a las normas del derecho privado.
Previamente es de importancia determinar cual de los padres tiene el usufructo de los bienes del
menor, tratandose que las normas varian segn se trate de un hijo matrimonial o extramatrimonial
y, en dicho caso, si ha sido reconocido por uno o ambos padres, asi como con quien convive.
El articulo 264 del CC define la patria potestad como el conjunto de deberes y derechos que
correspondan a los padres sobre las personas y bienes de los hijos mientras sean menores de edad
y no se hayan emancipado; estableciendo a quien le corresponde ejercerla:
Hijos matrimoniales: les corresponde al padre y a la madre conjuntamente, siempre que no
esten separados o divorciados.
Separacin de hecho, divorcio vincular o nulidad de matrimonio : al padre o la madre
que ejerza legalmente la tenencia.
Hijos extramatrimoniales reconocidos por ambos padres: a ambos si convivieran, y de
no ser asi a aquel que tenga la guarda otorgada.
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Este artculo define que el padre y la madre tienen el usufructo de los bienes de sus hijos
matrimoniales, o de los extramatrimoniales voluntariamente reconocidos, que estn bajo su
autoridad, con excepcin de los siguientes casos:
1.
2.
3.
En el artculo 288 del Cdigo Civil, dispone que en el caso de las excepciones descriptas
precedentemente, el usufructo de dichos bienes corresponda al menor.
Del anlisis efectuado podemos inferir lo siguiente:
C.2
1.
2.
C.3
El Dictamen DGI (DAL) 20/94 establece que la obligacin de inscripcin del menor de edad esta
sujeta a las siguientes distinciones:
Menores que poseen bienes cuyo usufructo lo tienen los padres: en este caso
los padres adicionaran en su declaracin jurada las ganancias d3e los hijos menores. No se
requiere CUIT del menor.
Menores bajo tutela: el tutor no tiene el usufructo de los bienes del menor,
12
Con las limitaciones previstas en el artculo 134 del Cdigo Civil. 1) No pueden aprobar cuentas de sus tutores y darles fin,
2) Hacer donaciones de bienes que hubieran recibido a ttulo gratuito, 3) Afianzar obligaciones
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SUCESION INDIVISA
La sucesin indivisa nace como consecuencia del fallecimiento de una persona fsica, y subsiste
desde el momento donde se produce la muerte del sujeto, hasta tanto se dicte la declaratoria de
herederos o se apruebe el testamento que cumpla con la misma finalidad.
El juicio sucesorio es un juicio que depende del impulso privado, y poda ocurrir que transcurriera
cierto tiempo entre la muerte del causante y la apertura del juicio. Es esta una de las razones
vlidas por las cuales se considera sujeto a la sucesin indivisa, debido a que podran generarse
ganancias que no tributaran por carencia de sujeto.
La sucesin indivisa, como sujeto de derechos y obligaciones es calificada por algunos autores
como una ficcin establecida por el artculo 5, inciso d) de la ley 11.683, cuando menciona los
responsables por deuda propia.
Una definicin mas precisa de sucesin indivisa la estableci la Corte Suprema (CSJN) en el fallo
Von Harder, Ana Stur (17/10/41), afirmando que la sucesin indivisa no es una persona de
existencia ideal, ni ficta, ni jurdica, ni una sociedad, sino un condominio, un conjunto de personas
que tiene un derecho de propiedad sobre un bien o conjunto de bienes, por partes indivisas sobre
las cuales cada condmino puede ejercer el derecho consiguiente, sin el consentimiento de sus
condminos, todo correlacionado con lo dispuesto sobre el estado de indivisin (artculos
2673,2675,3450,3451 y concs., Cdigo Civil.).
E.1
CARACTERSTICAS GENERALES
E.2
DEDUCCIONES PERSONALES
Tiene derecho al cmputo de las deducciones a que hubiere tenido derecho el causante, con las
limitaciones impuestas para el mismo.
En referencia a la proporcionalidad del monto de la deduccin, el mes en donde se produce el
fallecimiento se computa tanto en la declaracin jurada del causante como en la de la sucesin
indivisa.
Las deducciones del artculo 23 de la ley, debern ser disminuidas en la proporcin establecida
por el artculo agregado a continuacin del mismo.
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E.4
21
SOCIEDADES
NO
Las empresas o explotaciones unipersonales, asi como las sociedades de Personas, comprendidas
en el articulo 49 de la Ley, inciso b), son sujetos pasivos del impuesto, pero no son sujetos pasivos
de la obligacin tributaria.
Es asi que el artculo 50 de la Ley dispone que el resultado del balance impositivo de las empresas
o explotaciones industriales y de las sociedades de personas (art. 49, b), se considerar, en su
caso, integramente atribuido al dueo o distribuido entre los socios, aun cuando no se hubiera
acreditado en sus cuentas personales.
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AO FISCAL
Se establece como principio general en el artculo 18 de la Ley, que el ao fiscal comienza el 1 de
enero y termina el 31 de diciembre.
En cuanto a las ganancias obtenidas como dueo de empresas civiles, comerciales, industriales,
agropecuarias o mineras o como socios de las mismas, sern imputadas al ao fiscal en que
termine el ejercicio anual que corresponda.
Dado que los ejercicios comerciales pueden no ser coincidentes con el ao fiscal se trata de una
excepcin al criterio general.
Las ganancias de los sujetos del artculo 49 de la Ley deben considerarse del ao fiscal en que
termine el ejercicio anual en el cual se han devengado.
Si no se contabilizan las operaciones, el ejercicio coincidir con el ao fiscal
Asimismo la AFIP esta facultada para fijar fechas de cierre en atencin a la naturaleza de la
explotacin o situaciones especiales. El artculo 24 del decreto reglamentario contempla las
circunstancias excepcionales que pueden originar ejercicios irregulares, como los casos de cambio
de fecha de cierre del ejercicio. Tambin la AFIP admite en la prctica los ejercicios no anuales en
los casos de iniciacin o cese de actividades.
IMPUTACIN AL AO FISCAL
El articulo 18 de la ley determina que Se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en el
mismo. Este criterio se aplica a las ganancias de la tercera categora y de la primera. Las dems
ganancias se imputaran al ao fiscal en que se perciban.
Resumiendo, las ganancias se imputaran por los siguientes criterios:
Y GASTOS
Los criterios de imputacin de las ganancias deben aplicarse tambin para la imputacin de los
gastos, salvo que la Ley disponga lo contrario. En el caso de los gastos que no sean imputables a
una fuente determinada de ganancia los mismos deben deducirse en el ejercicio en que se paguen.
Segunda categora
Segunda categora
Criterio de lo
Criterio de lo
Cuarta categora
percibido
Cuarta categora
percibido
Criterio de lo
Criterio de lo
devengado
devengado
Primera categora
Primera categora
Tercera categora
Tercera categora
H.1
23
CRITERIO DE LO PERCIBIDO
CNACAF SALA I TINELLI, MARCELO HUGO 15-11-2005 - ANTICIPO DE HONORARIOS CRITERIO DE LO PERCIBIDO.
HECHOS:
Quien percibi un anticipo de honorarios en virtud de la celebracin de un contrato de locacin de
servicios interpuso una accin de repeticin respecto del Impuesto a las Ganancias abonado por tal
concepto. El Tribunal Fiscal confirm el rechazo de la repeticin intentada y revoc la multa por
infraccin al art. 45 de la ley 11.683. La Cmara confirm el fallo apelado.
SUMARIOS:
A efectos del cmputo de la obligacin del contribuyente frente al Impuesto a las Ganancias, las
sumas cobradas por ste en concepto de adelanto de honorarios resultan imputables al ao fiscal en
el cual fueron percibidas, ello conforme lo establecido en el art. 18 inc. b de la ley 20.628.
Cabe rechazar la repeticin del Impuesto a las Ganancias abonado respecto de las sumas
correspondientes a un adelanto de honorarios toda vez que, stas no fueron pagadas con carcter
provisorio como alega el recurrente, sino que el derecho del locatario al cobro de los honorarios
naci al celebrarse el contrato de locacin de servicios, sin que obste a ello el hecho de que dicha
obligacin de pago se haya tornado exigible en forma fraccionada.
24
CESIN GRATUITA DE
TFN SALA C LPEZ EDUARDO NAVOR 22-03-07 - CRITERIO DE LO PERCIBIDO VALUACION DE TITULOS PUBLICOS
HECHOS:
EL Fisco determin de oficio el impuesto a las ganancias y le aplic una multa, con sustento en el
art. 45 de la ley 11.683, al perito contador que a los efectos de valuar los bocones que ingresaron a
su patrimonio en pago de la deuda firme que por honorarios mantena la DGI y que result
consolidada al amparo de la ley 23.982, consider como ingreso bruto el importe total resultante de
controvertir dichos ttulos a la cotizacin del mercado abierto y de la bolsa de comercio del da de su
efectiva puesta a disposicin. Apelada la resolucin fiscal, el Tribunal confirm la determinacin del
gravamen y revoc la multa.
SUMARIOS:
Es procedente la determinacin del impuesto a las ganancias practicada por el Fisco al perito
contador que, a los efectos de valuar los bocones que ingresaron a su patrimonio en pago de la
deuda firme que por honorarios mantena la D.G.I. y que result consolidada al amparo de la ley
23.982, consider como ingreso bruto el importe total resultante de controvertir dichos ttulos a la
cotizacin del mercado abierto y de la bolsa de comercio del da de su efectiva puesta a disposicin,
ya que las rentas de cuarta categora se imputan por el sistema de lo percibido de acuerdo con el art.
18 de la ley del tributo, es decir cuando los ttulos que configuran la retribucin del contribuyente se
incorporaron al patrimonio de ste, y puede realizarlos en el mercado.
Corresponde exonerar de la multa aplicada por el Fisco con sustento en el art. 45 de la ley 11.683,
con fundamento en la existencia de error excusable, al perito contador que, a los efectos de valuar
los bocones que ingresaron a su patrimonio en pago de la deuda firme que por honorarios mantena
la D.G.I. y que result consolidada al amparo de la ley 23.982, consider como ingreso bruto el
importe total resultante de controvertir dichos ttulos a la cotizacin del mercado abierto y de la bolsa
de comercio del da de su efectiva puesta a disposicin, en razn de las dudas interpretativas que
fueran provocadas por la pesificacin y la actualizacin derivadas de la aplicacin del coeficiente de
estabilizacin de referencia.
Corresponde confirmar la determinacin del impuesto a las ganancias practicada por el Fisco al
perito contador que, a los efectos de valuar los bocones que ingresaron a su patrimonio en pago de
la deuda firme que por honorarios mantena la D.G.I. y que result consolidada al amparo de la ley
25
23.982, consider como ingreso bruto el importe total resultante de controvertir dichos ttulos a la
cotizacin del mercado abierto y de la bolsa de comercio del da de su efectiva puesta a disposicin,
pues conforme al art. 18 de la ley del tributo los contribuyentes imputarn sus ganancias al ao fiscal
en que stas sean percibidas, se cobren en efectivo o en especie o en los casos que estando
disponibles se han acreditado en la cuenta del titular (del voto en disidencia parcial de la Dra.
Adorno).
Resulta improcedente aplicar la figura del error excusable a la multa aplicada por el Fisco, con
sustento en el art. 45 de la ley 11.683, al perito contador que, a los efectos de valuar los bocones que
ingresaron a su patrimonio en pago de la deuda firme que por honorarios mantena la D.G.I.,
consider como ingreso bruto el importe total resultante de controvertir dichos ttulos a la cotizacin
del mercado abierto y de la bolsa de comercio del da de su efectiva puesta a disposicin, pues lo
que pretendi el apelante es forzar una interpretacin que no surge de la ley, ante una supuesta
desvalorizacin de su acreencia en concepto de honorarios, lo que debi hacerse por las vas
procesales pertinentes (del voto en disidencia parcial de la Dra. Adorno).
H.2
CRITERIO DE LO DEVENGADO
La Ley del impuesto a las ganancias no ofrece una definicin legal del criterio de lo devengado.
Recurrimos a la definicin del diccionario de la Real Academia, el cual define que devengado es
adquirir derecho a alguna percepcin o retribucin por razn de trabajo, servicio u otro titulo.
Reig13 destaca las siguientes caractersticas del concepto de devengado:
Que se hayan producido los hechos sustanciales que generan el ingreso o gasto.
Que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no este sujeto a condicin que
pueda hacerlo inexistente.
No requiere actual exigibilidad o determinacin, puede ser obligacin a plazo y de
monto no determinado.
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DE
IMPUESTOS
PROVENIENTE
DE
MTODO
DE
LO
DEVENGADO.
OBLIGACIONES
BAJO
27
El Fisco Nacional impugna la imputacin como gasto impositivo de las comisiones a los agentes de
venta, al considerar que las mismas son susceptibles de ser devueltas en su totalidad conforme el
contrato que vincula a aqullos con CRM, que establece un plazo de 120 das para que se verifique
si debe o no procederse a la devolucin. En tanto, la actora las imputa contable e impositivamente
contra los resultados del perodo, considerndolas devengadas en el mismo.
En trminos generales el concepto de lo "devengado" implica que los resultados (ingresos y gastos)
deben computarse cuando la operacin que los origina queda perfeccionada. Teniendo en cuenta la
legislacin o prcticas comerciales y la ponderacin fundada de los riesgos inherentes, se consider
imprescindible determinar en qu momento quedan perfeccionadas las operaciones que originan el
gasto cuestionado, las que se encuentran supeditadas a la produccin de un hecho incierto y futuro;
esto es, la permanencia de los clientes abonados a la contribuyente por un perodo de 120 das
(clusula 7). Ello as, y analizados los contratos en cuestin, se concluy que la clusula 7 citada le
otorga al contrato los trminos de una obligacin bajo condicin resolutoria, en tanto supedita la
extincin del derecho ya adquirido (el cobro total o parcial de la comisin por parte del agente) a la
produccin de un hecho incierto y futuro (la desconexin por parte de los abonados dentro de los 120
das de su conexin). De esta manera, el nacimiento de la comisin opera en el mismo momento en
que el agente vende el abono, por lo que corresponde deducir el gasto derivado del pago de las
comisiones en el perodo fiscal en el que la venta haya tenido lugar, pues los derechos derivados de
aqulla han sido adquiridos desde aquel momento, acogindose la tesis de la actora.
H.3
Para los sujetos que imputen sus ganancias por el criterio de lo devengado, el artculo 18 de la Ley
del gravamen da la opcin de imputar las ganancias en el momento de producirse la respectiva
exigibilidad. Dicho criterio que se puede aplicar en los siguientes casos:
Ejercida la opcin deber mantenerse por 5 aos. Habiendo transcurrido ese perodo podr
cambiarse al criterio de devengado, teniendo que incluir en el ejercicio del cambio a las ganancias
no imputadas por corresponder a cuotas no exigibles a la fecha de iniciacin de ese ejercicio.
28
particularidades de la actividad y que consecuentemente, segn surge de los contratos, para acceder
a la estructura del centro comercial, debe abonarse el derecho establecido. Vale decir que si bien los
propios contratos exponen que es un concepto autnomo, debe destacarse que los mismos
expresamente establecen que el locatario no podr reclamar suma alguna respecto de ese concepto
y que de ser rescindido con anticipacin deber abonar el saldo pendiente, lo que tambin deja
vislumbrar la autonoma con respecto al contrato que lo genera. Asimismo, se estableci que el
mismo constituye un derecho cierto no sujeto a condicin alguna, pues el locador tiene un derecho
adquirido a travs del cual, aunque el inquilino rescinda el contrato con anticipacin, deber pagar el
monto pactado en su totalidad.
En ese contexto y teniendo en cuenta el principio de incondicionalidad que caracteriza al mtodo del
devengado, toda vez que interesa que haya un derecho adquirido y que no est condicionado a
ningn evento futuro, el derecho de admisin se devenga en el momento de la suscripcin del
contrato y no en funcin del transcurso del tiempo.
No obstante, se acogi el planteo de la contribuyente de aplicar el criterio del devengado exigible
dado que de los contratos surge que el derecho de admisin se abonar con el pago de las cuotas
(las que pueden recaer en ms de un perodo fiscal), a los efectos de facilitar al locatario el pago del
citado derecho, sin que pueda aceptarse la restriccin a su uso con sustento en que no se ejerci la
opcin de su aplicacin, pues significara entrar en un excesivo rigorismo formal.
H.4
29
QUEBRANTOS
I.1
El artculo 19 de la Ley del tributo establece que para la determinacin del conjunto de las
ganancias netas, se compensarn los resultados netos dentro de cada categora y entre las
distintas categoras.
El decreto reglamentario en su articulo 31 dispone que las personas fsicas y sucesiones indivisas
que obtengan en un perodo fiscal ganancias de fuente argentina de varias categoras, deber
compensar los resultados netos obtenidos en la siguiente forma:
I.2
QUEBRANTOS GENERALES
Si en el ejercicio que se genera el quebranto este no pudiese compensarse o se compensara
parcialmente, el importe no compensado podr deducirse de las ganancias netas que se obtengan
en los 5 aos fiscales inmediatos siguientes.
I.3
QUEBRANTOS ESPECIFICOS
La Ley dispone que los quebrantos originados en determinadas actividades solo puedan
compensarse con ganancias de esas mismas actividades. Tales son:
1) Quebrantos provenientes de la enajenacin de acciones, cuotas o participaciones
sociales: Slo podrn compensarse contra las utilidades netas
resultantes de la
enajenacin de dichos bienes.
2) Quebrantos de fuente extranjera: solo podrn compensarse con ganancias de ese mismo
origen.
3) Quebrantos generados por derechos y obligaciones provenientes de instrumentos y/o
contratos derivados: Las prdidas originadas por estos derechos y obligaciones, con la
excepcin de las operaciones de cobertura, solo podrn compensarse con ganancias netas
de este tipo de derechos. Debe observarse que una operacin se considerar operacin de
cobertura, cuando su objeto es reducir el efecto de las futuras fluctuaciones de precios o
tasas de mercado, respecto a los resultados de las actividades econmicas principales.
En el caso de los quebrantos especficos, si no pueden ser compensados con ganancias del mismo
tipo de operaciones y actividades o lo fueran parcialmente, podrn deducirse de las ganancias
netas de esas actividades especficas en los 5 aos inmediatos siguientes.
QUEBRANTOS ESPECIFICOS
Quebrantos
Quebrantos
Especficos
Especficos
30
31
no
de
en
de
En este sentido, la cuestin consista en dilucidar si los resultados obtenidos como consecuencia de
los contratos en cuestin responden o no a operaciones con instrumentos financieros derivados.
Se sostuvo que los contratos en cuestin, por su denominacin especfica, objeto pactado por las
partes, como tambin de los distintos requisitos exigidos en la instrumentacin de las operaciones
que se realizan dentro de dicho marco, encuadran dentro de la concepcin de contratos de futuros -la
que el fallo desarrolla sintticamente-.
En cuanto a la alegada finalidad de financiamiento que se persigui con la celebracin de estos
contratos, si bien no aparece suficientemente probada, lo cierto es que no surge de manera
indubitable que los mismos tengan como objeto principal aquella finalidad.
Asimismo, las normas aplicables -art. 19, octavo prrafo, ley del gravamen- no hacen distingos en el
tratamiento tributario en orden a las finalidades de los derivados, con la sola excepcin de los
derivados de cobertura.
FISCALES.
NECESIDAD
DE
SOPORTE
32
Por ltimo, cabe mencionar que ponder que la pericia producida seala que los quebrantos en
cuestin no fueron cotejados con fuentes documentales, por lo que resulta imposible establecer su
cuanta y legitimidad.
33
GANANCIASDE
DELA
LAPRIMERA
PRIMERACATEGORA
CATEGORA
GANANCIAS
ENTANTO
TANTONO
NOCORRESPONDAN
CORRESPONDANAALA
LATERCERA
TERCERACATEGORA
CATEGORA
EN
Valor locativo de los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u
Valor locativo de los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u
otros fines semejantes.
otros fines semejantes.
El producido en dinero o en especie de la locacin de inmuebles urbanos o rurales.
El producido en dinero o en especie de la locacin de inmuebles urbanos o rurales.
Mejoras introducidas en los inmuebles por los arrendatarios, que sean beneficio
Mejoras introducidas en los inmuebles por los arrendatarios, que sean beneficio
para el propietario y por el monto que no est obligado a indemnizar.
para el propietario y por el monto que no est obligado a indemnizar.
Contribucin directa o territorial y otros gravmenes que el inquilino o arrendatario
Contribucin directa o territorial y otros gravmenes que el inquilino o arrendatario
haya tomado a su cargo.
haya tomado a su cargo.
A
VALOR LOCATIVO
En los casos de inmuebles cedidos en locacin, usufructo, uso, habitacin o anticresis, por
un precio inferior al arrendamiento que rige en la zona en que los mismos estn ubicados, la AFIP
DGI podr estimar de oficio la ganancia correspondiente.
34
A.2
ARRENDAMIENTOS EN ESPECIE
Los que perciban arrendamientos en especie declararn como ganancia el valor de los
productos recibidos, entendindose por tal el de su realizacin en el ao fiscal o, en su defecto, el
precio de plaza al final del mismo.
En este ltimo caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza citado se
computar como ganancia o quebranto del ao en que se realiz la venta.
A.3
TRANSMISIN GRATUITA
Todos los gastos del inmueble vinculados a la obtencin de renta gravada, an cuando la
misma sea presunta, son deducibles.
A.4
MEJORAS
El artculo 147 del DR define como mejora, no resultando en consecuencia deducible como
gasto, a aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero
mantenimiento del bien. Se presume que adquieren tal carcter, aquellas cuya erogacin supere
el 20% del valor residual actualizado del bien, de acuerdo a lo dispuesto el artculo 58 o 59 de la
Ley, al momento de su habilitacin.
La amortizacin de las mejoras, en el caso de las introducidas por los inquilinos que
constituyan un beneficio para el propietario y por la parte que no este obligado a indemnizar, se
distribuir entre los aos que resten para la culminacin del contrato, computndose como
ganancia en cada uno de los aos que corresponda.
El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros
accesorios o servicios que suministre el propietario, sern considerados ganancias de la 1
categora, nicamente cuando sea un complemento de la locacin del inmueble.
Caso contrario constituyen rentas de la segunda categora (Art. 45 inc. b) de la ley), y se rigen
por el criterio de imputacin de lo percibido.
A.6
35
Adoptado un procedimiento, el mismo deber aplicarse a todos los inmuebles que posea el
contribuyente y no podr ser variado por el trmino de 5 aos, contados desde el perodo,
inclusive, en que se hubiere hecho la opcin; excepto para los inmuebles rurales en donde la
deduccin se har, en todos los casos, por el procedimiento de gastos reales comprobados.
La opcin no podr ser efectuada por aquellas personas que por su naturaleza deben llevar
libros o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su gestin. En tales casos
debern deducirse los gastos reales a base de comprobantes.
GASTOSDE
DEMANTENIMIENTO
MANTENIMIENTODE
DEINMUEBLES
INMUEBLES
GASTOS
Inmuebles
Inmuebles
Rurales
Rurales
Inmuebles
Inmuebles
Urbanos
Urbanos
Podrn optar por
Podrn optar por
deducir los gastos
deducir los gastos
sobre la base de:
sobre la base de:
Adoptado un
Adoptado un
procedimiento
procedimiento
deber aplicarse a
deber aplicarse a
todos los inmuebles
todos los inmuebles
que posea el
que posea el
contribuyente y no
contribuyente y no
podr variarse por
podr variarse por
cinco aos contados
cinco aos contados
desde la opcin.
desde la opcin.
36
37
Igual tratamiento tendrn las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2 14,
3 , 6 y 717 del inciso a) del artculo 69, distribuyan a sus socios o integrantes. Artculo 46 y 64
de la Ley.
15
16
14
Cuando no se determine en forma expresa el tipo de inters, a los efectos del impuesto se
presume, salvo prueba en contrario, que toda deuda, sea sta la consecuencia de un
prstamo, de venta de inmuebles, etc., devenga un tipo de inters no menor al fijado por el
Banco de la Nacin Argentina para descuentos comerciales, excepto el que corresponda a
deudas con actualizacin legal, pactada o fijada judicialmente, en cuyo caso ser de aplicacin
el tipo de inters vigente a la fecha de la operatoria (artculo 67 D. R.).
SRL, SCS, y la parte correspondiente a socios comanditados de las SCA; de sociedades constituidas en el pas.
Asociaciones y fundaciones civiles constituidas en el pas.
16
Fideicomisos constituidos en el pas, bajo la ley 24.441, excepto aquellos en donde el fiduciante posea la calidad de
beneficiario.
17
Fondos comunes de inversin constituidos en el pas, no comprendidos en el 1 prrafo de la ley 24.083 y modificatorias.
18
Incorporado por la ley 25.063 (B.O. 30/12/98), con aplicacin para los ejercicios que cierren con posterioridad al 31/12/98.
La AFIP considera que se encontraran alcanzados los ejercicios cerrados al 31/12/98 inclusive, como consecuencia del dictado
de la RG (AFIP) 328.
19
SA y las SCA, en la parte que corresponda a los socios comanditarios Constituidas en el pas.
20
Dictamen (DAT) 26/96, de fecha 2/05/1996
15
38
ndice de la construccin nivel general suministrado por el INDEC Esta presuncin rige tambin
cuando los intereses pactados resulten inferiores al fijado por el Banco Nacin.
A.4
Esto significa, que a partir del ao fiscal 2001, los intereses originados en prstamos
otorgados a los sujetos del artculo 4923 de la ley, por las personas fsicas y sucesiones indivisas
radicadas o domiciliadas en el pas, se encuentran gravados.
A.5
39
b)
Las deducciones slo podrn ser computadas por las personas fsicas residentes
en el pas y sucesiones indivisas radicadas en su territorio, en tanto las regalas que las
motivan no se obtengan a travs de sociedades incluidas en el artculo 49, incisos b) y c), y
en el ltimo prrafo de la ley, o de empresas o explotaciones unipersonales que les
pertenezcan y que se encuentren comprendidas en las mismas disposiciones.
En los casos en que las personas fsicas y sucesiones indivisas, desarrollen habitualmente
actividades de investigacin, experimentacin, etc., destinadas a obtener bienes susceptibles
de producir regalas, no podrn hacer uso de las deducciones a que se refiere este artculo,
debiendo aplicar las normas que rigen respecto de las ganancias encuadradas en la tercera
categora.
26
40
A.2
41
En el caso que se consideren integrantes del patrimonio de la empresa, la venta del bien
se tratar como gravada a los fines del impuesto.
A.3
El artculo 72 del decreto reglamentario dispone que a los efectos del impuesto se
entender que las explotaciones unipersonales continan existiendo hasta que realicen la totalidad
de sus bienes o stos puedan considerarse incorporados al patrimonio individual del nico dueo.
29
30
42
A.4
El artculo 87 del Cdigo de Comercio define como agentes auxiliares de comercio a los
siguientes sujetos:
Comisionistas o consignatarios
Rematadores o martilleros
Barraqueros y administradores de casas de depsitos
Factores o encargados31 y dependientes de comercio32
Acarreadores, porteadores o transportistas.
A.5
a)
b)
43
Resultaran gravados con este tributo, los beneficios derivados de loteos con fines de urbanizacin
cuando, como podra darse en la presente situacin, se verificara que del fraccionamiento de una
misma fraccin o unidad de tierra resultara un nmero de lotes superior a 50, mientras que de
resultar inferior a dicho nmero, corresponder la aplicacin del gravamen previsto en el Titulo VII de
la Ley 23.905 (Impuesto a la transferencia de inmuebles), aplicando la tasa del 15 por mil (15 / oo)
sobre las transferencias a titulo oneroso de inmuebles pertenecientes a personas fsicas o sucesiones
indivisas, en la medida que tales transferencias no se encuentra alcanzadas por el impuesto a las
ganancias
En situacin de no haberse aprobado en el caso, la cuenta particionaria y encontrndose, la herencia
en estado de indivisin, el resultado de la venta resultar alcanzado por el impuesto a las ganancias
teniendo en cuenta que se estara en presencia de la realizacin de una unidad de tierra de 116 lotes,
mientras que si existiera particin y consecuentemente se hubiesen adjudicado a cada uno de los
tres herederos la candad de 40, 38 y 38 lotes, dicho resultado resultara marginado del gravamen
citado en cada una de las declaraciones juradas de los herederos, y por ende sujeto a lo establecido
en la Ley 23.905 Ttulo VII (ITI).
PROPIEDAD HORIZONTAL
Las ganancias provenientes de la edificacin y venta de inmuebles bajo el rgimen de la ley 13.512 y
modificatorias, se encuentran alcanzadas por el impuesto, ya sea:
Cualquiera fuere la cantidad de unidades construidas, y
A.7
Las diferencias de cambio son las que surgen a partir de valorizar en moneda de curso legal, Activos o
Pasivos en moneda extranjera, en existencia al cierre del ejercicio fiscal.
Las mismas pueden originarse por:
Revaluacin anual de saldos impagos al cierre del ejercicio, de deudas o crditos en moneda
extranjera
Por el producido entre la ltima valuacin de alguno de ellos y el importe del pago total o parcial
de los respectivos saldos.
44
Afectacin y cmputo.
Son debidamente computadas a los fines impositivos, las diferencias de cambio que provengan de
operaciones gravadas por el impuesto y las que se produzcan por la cancelacin de los crditos que se
originaron para su financiacin.
El tipo de cambio a utilizar, es el que determine el Banco de la Nacin Argentina, al cierre del da en que
se concrete la operacin (ART 97 DR).
Salvo respecto a las ganancias de los establecimientos estables definidos en el artculo 128 de la Ley,
para todos los dems sujetos, las operaciones en moneda de otro pas, se convertirn a moneda
argentina, al tipo de cambio comprador o vendedor, segn corresponda, de la cotizacin del Banco de la
Nacin Argentina, al cierre del da en que se concreten las operaciones. Artculo 158 Ley
Cuando tales operaciones como as los crditos originados para financiarlas, den lugar a diferencias de
cambio, las mismas, establecidas por revaluacin anual de saldos impagos o por diferencia entre la
ltima valuacin y el importe del pago total o parcial de los saldos, sern computadas a fin de
determinar el resultado impositivo de fuente extranjera.
Para el sujeto residente en el pas, si las divisas que originaron las operaciones y crditos referidos, son
ingresadas al territorio nacional o dispuestas en cualquier forma en el exterior por los mismos, las
diferencias de cambio que originen esos hechos se incluirn en sus ganancias de fuente extranjera.
45
rendimiento, renta o enriquecimiento, por lo que revoc el ajuste fiscal. Fund su decisin en el
artculo 84 del decreto reglamentario de la LIG que exiga un nexo directo entre las diferencias de
cambio que se registren y las actividades que producen las ganancias alcanzadas por el tributo,
nexo que no se encontraba en la especie toda vez que la actora no haba iniciado la actividad
comercial a la fecha en que el Fisco pretenda imputar el ajuste.
La Sala II de la Alzada confirm el pronunciamiento, pues a su criterio el Ente Fiscal no logr
demostrar la existencia del alegado nexo entre las diferencias de cambio y las actividades que
producen las ganancias alcanzadas por el gravamen.
Asimismo, se destaca que no es aplicable la doctrina recada in re "Petrolera Prez Companc", pues
en la especie existe coincidencia exacta entre la cotizacin de los ttulos registrada contablemente y
la cotizacin a la que fueron aplicados en la cancelacin del contrato, ya que ambas valuaciones
fueron realizadas al amparo de la norma reglamentaria emitida por el Ministerio de Economa,
situacin distinta a la del precedente citado.
B
Bienes de Cambio
46
Los mismos hayan sido utilizados como tales, por lo menos durante 2 aos al
momento de la enajenacin,
b)
c)
La construccin puede ser anterior al momento de la venta del bien que se reemplace, y podr
aplicarse venta y reemplazo siempre que entre la fecha de venta y el comienzo de la
construccin no haya transcurrido ms de un ao, y en tanto las mismas concluyan en un
perodo mximo de cuatro aos contado desde la fecha de inicio de la construccin.
CONSIDERACIONES GENERALES
47
48
El fisco opin que de no cumplirse las formalidades previstas se produce la inexistencia del derecho
al ejercicio de la opcin.
La Resolucin General (AFIP) 2140 (BO 9/10/06) establece la forma en que deber cumplimentarse
la comunicacin al Fisco de la afectacin de lautilidad de laventa de los bienes amortizables al
valor del nuevo bien que lo reemplaza.
CONCEPTO DE EMPRESA
A los fines del impuesto a las ganancias, la importancia de su definicin se centra por cuanto en el
caso de estar frente a una empresa, sus rentas deber tributar dentro de la 3 categora, por el
criterio de lo devengado.
En tanto que si se trata de alguna actividad lucrativa, desarrollada por una persona fsica, dentro de
las actividades consideradas como de la 2 o 4 categora, sin ser Empresa Unipersonal, o
integrante de sociedades de personas, sus rentas debieran tributar por el criterio de lo percibido.
Tratndose de rentas de 1 categora, si bien el criterio de imputacin de acuerdo a los ingresos y
gastos devengados en el ejercicio fiscal, el tratamiento a dispensar por la norma legal es diferente
para las Empresas que para la persona fsica o sucesin indivisa no empresa.
Para este ltimo grupo, el concepto de ganancia gravada es de acuerdo a la Teora de la fuente, en
la medida que los enriquecimientos obtenidos por la persona fsica o sucesin indivisa, tengan
habitualidad, permanencia y habilitacin de la fuente generadora de ingresos.
Por el contrario, si las rentas son obtenidas por una persona fsica o sucesin indivisa, dentro de la
categorizacin de Empresa Unipersonal, o bien como integrante de una sociedad de personas,
que ejecuten actividades comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, prestaciones de
servicios tcnicos, cientficos o profesionales, con fin de lucro, son ganancias a los fines del
impuesto de esta Ley, cualquier renta gravada o ganancia de capital que obtengan en un ejercicio
fiscal, y siempre en el grupo de la tercera categora.
D.2
49
CONCEPTO EMPRESA:
CRITERIO TCNICO SOSTENIDO POR LA AFIP
DGI
personas, como
los elementos necesarios
para
OFICIOS
COMPLEMENTADOS
tener
por configurada
a la empresa
.CON su UNA
Los
beneficios
de los taxistas
que explotan
por configurada
a la empresa
.
Lostener
beneficios
de los taxistas
que explotan
su
vehculo propio, deben ser incluidos dentro de
vehculo propio, deben ser incluidos dentro de
la tercera categora. Para el transporte de
la tercera categora. Para el transporte de
DICTAMEN
personas
se necesitan dos factores,
el trabajo
DICTAMEN
ANALISIS
LA
JURISPRUDENCIA
DEL
personas
se necesitan
dospor
factores,
el trabajo de
(DAT)
DGI N DE ACUERDO A
Causa
Rogati
Las
ganancias
obtenidas
el
otorgamiento
y
el
vehculo,
con
lo
cual
se
aleja
de la
(DAT)
DGI N
Causa
Rogati
Lasy ganancias
obtenidas
elseotorgamiento
37/1995
el
vehculo,
con lo por
cual
alejaconstituyen
de la de
Etchegoyen
SC TRIBUNAL FISCAL
DE
LA
NACION
prstamos
con
recursos
de
terceros,
naturaleza
exclusivamente
personal.
Surge
la
37/1995
Etchegoyen
SC
prstamos
con
recursos de terceros,
constituyen
naturaleza
exclusivamente
personal. Surge
la
TFN(31/03/1995)
sala A
una
actividad
empresarial.
figura
de
empresa,
para
ejercer
la
actividad
TFN(31/03/1995)
sala A
unafigura
actividad
empresarial.
de empresa,
para ejercer la actividad
14/08/2000
debe organizarse, invertir un capital y asumir
14/08/2000
debe organizarse, invertir un capital y asumir
de de
la inversin.
Para caracterizar dentro del concepto de empresa, el
al riesgo
ejercicio
actividades profesionales, se deber
el riesgo de la inversin.
analizar si los mismos se complementan con una actividad
comercial.
Se consider que la actividad de laboratorio de
Se consider que la actividad de laboratorio de
anlisis clnico llevada a cabo por un bioqumico
anlisis
clnico llevadaTrib.
a cabo
por
un- bioqumico
PARTE/S:Causa Paracha,
- TRIBUNAL:
Fiscal
Nac
SALA:
Ramos Jorge Daniel s/apelacin con
inversin de capital
y recursos
humanos, B
Causa
Ramos
con
inversin
de
capital
y
recursos
humanos,
- FECHA:
04/12/2009
Jaime
Francisco
encuadra en la cuarta categora, ya que la
Jaime Francisco
encuadra en la cuarta categora, ya que la
organizacin aludida est insita en el ejercicio de
TFN sala D
organizacin
aludida
insita
en el ejercicio
de los
sala
D se presenta el Fisco Nacional,
II. Que, aTFN
fojas
171/196
contestando
el est
recurso
interpuesto,
negando
la profesin.
la
profesin.
7/02/2003
hechos alegados
y solicitando la confirmacin del ajuste efectuado.
7/02/2003
La prestacin
de servicios
personales nodel
puede
Que, considera que no resulta correcto el proceder
la firma de
citada,
como personales
consecuencia
anlisis
La de
prestacin
servicios
no puede
considerarse
empresa.
del ltimo prrafo del artculo 68 del decreto reglamentario
de la ley de ganancias, en cuanto a la
considerarse empresa.
consideracin de las ganancias que la misma . obtuviera como encuadradas dentro de la cuarta
categora. Sostiene que el citado dispositivo solo .se limita a establecer qu elementos deben considerar
los sujetos all mencionados a los efectos de determinar el resultado impositivo para la tercera
categora, sin afirmar en ningn momento que si no se dan los parmetros considerados en el mismo las
rentas seran encuadradas en la cuarta categora.
D.2.2
(DGI)
1080PROFESIONALES
ACTIVIDADES
(5/09/1979)
(5/09/1979)
EXPLOTACIN COMERCIAL.
Que, aclara que las rentas incluidas en la cuarta categora, segn lo establecido por el artculo 79 de la
ley del gravamen, provienen de actividades desarrolladas por personas fsicas y de ndole netamente
personal, en contraposicin con lo establecido en el artculo 49 de la ley.
Que, agrega que la actividad desarrollada por la sociedad civil no solo es el desempeo profesional de
los socios en forma liberal, sino que por el contrario se encuentra configurada de manera tal que
funciona como una estructura correctamente organizada por universitarios en el desarrollo de su
profesin, disponiendo para su explotacin de un capital y/o aporte de mano de obra, generando un
riesgo econmico en razn de la inversin realizada.
36
37
50
IV. Que, a continuacin, debe este Tribunal entrar a analizar la causa de acuerdo a los trminos en que
ha quedado trabada la litis.
Que, el artculo 79 de la ley del gravamen establece que "Constituyen ganancias de cuarta categora las
provenientes: f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios".
Que, por su parte, el artculo 49 dispone que "Constituyen ganancias de la tercera categora b) Todas las
que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el pas o de empresas unipersonales
ubicadas en este. Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artculo 79 se
complemente con una explotacin comercial o viceversa (sanatorios, etc.), el resultado total que se
obtenga del conjunto de esas actividades se considerar como ganancia de la tercera categora".
Que, por ltimo, el artculo 68 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias, en
relacin a la determinacin del resultado impositivo de las ganancias de la tercera categora, determina
que quedan excluidos de tales disposiciones 'las sociedades y empresas o explotaciones a que se
refiere el prrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos j) y g) del artculo
79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotacin comerciar".
VI. Que, del anlisis de las citadas disposiciones, huelga concluir que el Fisco Nacional ensaya una
interpretacin que prescinde de la letra y el espritu de la ley.
Que, en este sentido, la propia ley del impuesto a las ganancias ejemplifica en el artculo 49 ltimo
prrafo respecto de lo que debe entenderse por "explotacin comercial", mencionando "(Sanatorios,
etc.)". Un sanatorio est atendido por mdicos, los cuales ejercen su actividad profesional, pero
asimismo, el sanatorio ofrece, vende y explota otra actividad, la cual se denomina hotelera: cuartos,
camas, comida, etc. Estos son servicios no mdicos, son simplemente servicios y bienes que generan
rentas y que no forman parte de leyes regulatorias de profesiones liberales ni estn sujetos a matrcula
ni a tribunales de disciplina. Esto es una "explotacin comercial" (vase al respecto las conclusiones a
las que arriba el Informe 01/2004 emitido por la Comisin de Estudios Tributarios del CPCE de la
CABA).
Que, distinto es en principio el caso de un estudio de profesionales, ya que por lo general la actividad
que va a llevar a cabo ser la relacionada con su labor profesional. Esa actividad podr ser prestada
mediante una estructura empresaria desarrollada para optimizar el rendimiento del servicio. En forma
complementaria podr ejercerse una explotacin comercial, con las consecuencias que el legislador
apareja a la verificacin de tal circunstancia. Pero se trata ciertamente de una actividad distinta a la
principal, cual es la prestacin de servicios profesionales.
XI. Que, tratndose el contribuyente Jorge Daniel Paracha de un contador y Agente de la Propiedad
Industrial desde el 10 de octubre de 1991, encontrndose vigente su matrcula al menos hasta el
7/3/2008 (vide fs. 249), y no encontrndose acreditado en autos la existencia de los presupuestos que
exige la normativa para que las rentas se encuadren en la tercera categora, corresponde revocar el
acto apelado, con costas.
Torres, dijo:
Que comparte el relato de la causa, la apreciacin de los hechos y conclusiones de preopinante, por lo
que vota en su mismo sentido.
El doctor Porta, dijo:
Que adhiere al voto del doctor Castro.
Que, en virtud de la votacin que antecede,
SE RESUELVE:
La actividad desarrollada por el agente de bolsa
Revocar el acto apelado, con costas.
La actividad desarrollada por el agente de bolsa
puede incluirse en el concepto de empresa
Regstrese, notifquese, oportunamente devulvanse
puede
los antecedentes
incluirse en administrativos
el concepto de
y archvese.
empresa
unipersonal, dada la necesaria estructura
unipersonal,
dada
la
necesaria
estructura
Causa Bacque
patrimonial y humana que requiere. Para ejercer
Causa Bacque
patrimonial y humana que requiere. Para ejercer
Hctor J.
esta actividad, es requisito ineludible, impuesto
Hctor J.
esta actividad, es requisito ineludible, impuesto
por el mercado de valores, la inversin de capital.
TFN sala C
por el mercado de valores, la inversin de capital.
TFN sala C
Se verifica la colaboracin de personal en
25/08/2000
Se verifica la colaboracin de personal en
25/08/2000
relacin de dependencia o mandatarios que
relacin de dependencia o mandatarios que
actan en la Bolsa, y se verifica la existencia de
actan en la Bolsa, y se verifica la existencia de
riesgo empresario.
riesgo empresario.
51
DICTAMEN DGI
DICTAMEN DGI
Nota N 273/88
Nota N 273/88
(DAL y TT)
(DAL y TT)
12/05/1988
12/05/1988
52
38
Informe N 01/2004, Consejo Profesional en Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, de mes de
diciembre de 2003.-
D.3
53
Desde el punto de vista de las rentas obtenidas por las personas fsicas, la condicin de su gravabilidad
esta limitada al principio de la teora de la fuente, que concurran concomitantemente los requisitos de
habitualidad, habilitacin y permanencia de la fuente productora.
Cuando estamos en presencia de un sujeto Empresa, o bien de una sociedad o explotacin comercial, el
concepto es ms amplio.
Ser ganancia a los fines fiscales, todo enriquecimiento, beneficio o renta que cumpla o no con las
condiciones de la teora de la fuente, considerando renta a todo enriquecimiento o todo incremento de
valor, cualquiera sea su origen y su duracin. 39
Este concepto es el referido a la Teora del Balance, y se aplica a:
Sociedades constituidas en el pas (de acuerdo a la tipificacin dispuesta por la Ley 19.550).
Otros tipos de sociedades (de hecho, Civiles, Cooperativas, etc.)
Asociaciones Civiles o fundaciones constituidas en el pas
Fideicomisos constituidos en el pas
Fondos Comunes de Inversin constituidos en el pas
Empresas o Explotaciones Unipersonales
Establecimientos Estables, como unidades econmicas de personas residentes en el exterior.
En lo concerniente a las actividades desarrolladas por las denominadas sociedades de capital, sujetos
del impuesto incorporados en el artculo 69 de la Ley, son los sujetos de la obligacin tributaria, a
quienes se les verifica el nacimiento del hecho imponible y quienes tienen la obligacin formal y
material de liquidar el tributo.
En el supuesto referido a las Sociedades no incluidas en el artculo 69 (Sociedades Colectivas, de
Capital e Industria, de hecho, Civiles, entre otras), o las Empresas o explotaciones unipersonales,
incluidas las actividades desarrolladas por profesiones liberales u oficios que complementen su
actividad con una explotacin comercial, son sujetos pasivos del impuesto, por sus actividades
comerciales desarrolladas, a quienes se les verificar en cada caso, el nacimiento del hecho imponible.
Si bien para estos sujetos fiscales, que como en algn caso son sujetos pasivos de la obligacin
tributaria, (v. g. las Sociedades de hecho son sujetos de la obligacin tributaria para el IVA y para el
impuesto a los bienes personales participaciones societarias), a los efectos del Impuesto a las
ganancias, los verdaderos sujetos de la obligacin tributaria, son cada uno de sus integrantes, quienes
debern cumplir con la obligacin formal y material de liquidar el tributo, dentro de la Tercer categora
del impuesto, en su caso, como complemento de rentas de otras categoras o bien de rentas no
gravadas o exentas del perodo fiscal de que se trate.
As el artculo 50 de la Ley dispone: El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales
y de las sociedades incluidas en el inciso b) del artculo 49 40, se considerar, en su caso, ntegramente
asignado al dueo o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas
particulares.
A los fines de la determinacin del periodo fiscal de imputacin de las rentas devengadas en la
Sociedad, sern incorporadas en la declaracin jurada de cada uno de los socios, en el ejercicio fiscal
que coincida con el cierre del ejercicio comercial de la sociedad.
D.3.1
La ley del Impuesto a las Ganancias contempla el encuadre de las rentas derivadas del ejercicio de
profesiones universitarias y dispone que, en el caso en el cual tal ejercicio es realizado por los
profesionales integrando una sociedad, empresa o explotacin unipersonal, esas rentas se encuadran en
la cuarta categora a excepcin en el cual el ejercicio profesional se complementa con una explotacin
comercial.
La letra de la ley requiere que se detecte el ejercicio de al menos dos actividades, es decir, la actividad
profesional y adems otra distinta, complementaria de la anterior. Por otra parte la ley requiere que la
39
54
segunda actividad consista en una "explotacin comercial". Slo en ese caso la norma establece que las
rentas se encuadran en la tercera categora.
Las rentas que obtienen los profesionales universitarios agrupados en estudios profesionales y su
encuadre en la cuarta categora
La sociedad civil resulta la modalidad ms usual cuando dicha formalizacin contractual se produce.
El agrupamiento en los trminos del contrato de sociedad civil, expresamente reglado en los artculos
1648 a 1788 bis del Cdigo Civil, refleja adecuadamente el propsito de lucro, ya que el artculo 1648
establece: Habr sociedad cuando dos o ms personas se hubiesen mutuamente obligado, cada una
con una prestacin, con el fin de obtener alguna utilidad apreciable en dinero"
Asimismo, la eleccin por la sociedad civil se relaciona con la naturaleza civil y no comercial de la
actividad elegida para la obtencin de las ganancias, es decir, el ejercicio de la profesin universitaria.
D.3.2
ccin:
Descripcin:
Jurisdiccin:
D.3.3
SOCIEDADES DE HECHO
Procedimiento
Jurisprudencia
Fiscal
Nacional
Las disposiciones precedentes no se aplicarn a las entregas que efecten a sus socios las
sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte
41
Marcelo Perciavalle, Sociedades Irregulares y de hecho, Manual Terico Prctico, Ed. Errepar, pgina 11.)
42
55
correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos
los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el pas.
43
Las transacciones entre un establecimiento estable, a que alude el inciso b) del artculo 69, o una sociedad o fideicomiso
comprendidos en los incisos a) y b) y en el inciso agregado a continuacin del inciso d) del artculo 49, respectivamente, con
personas o entidades vinculadas constituidas, domiciliadas o ubicadas en el exterior .
44
En el caso de entidades financieras que operen en el pas por las cantidades pagadas o acreditadas a su casa matriz, cofilial o
cosucursal u otras entidades o sociedades vinculadas constituidas, domiciliadas o ubicadas en el exterior, en concepto de
intereses, comisiones y cualquier otro pago o acreditacin originado en transacciones realizadas con las mismas, cuando los
montos no se ajusten a los que hubieran convenido entidades independientes de acuerdo con las prcticas normales del
mercado
56
57
El Fisco alega que tratndose de ganancias de tercera categora, por ser la actora sujeto
comprendido en el artculo 49, inciso a) de la ley de impuesto a las ganancias, debe computar sus
ingresos conforme al sistema de lo devengado, ms all del efectivo pago y de la efectiva prestacin
de los servicios que se brindan, no habiendo probado la actora que el servicio se haya cortado antes
de su devengamiento.
No obstante la desprolijidad del planteo, al resultar imperativo al Tribunal indagar la verdad material
de los hechos, se aboc a desentraar la existencia o no de hechos imponibles gravados teniendo en
cuenta que prima facie las facturas emitidas fueron anuladas y el servicio no fue prestado.
As, dado que: a) las facturas emitidas fueron anuladas en su totalidad constando los originales y
duplicados en poder de la actora -lo que evidencia que el abonado no podra haber efectivizado el
pago del importe-; b) que no hay probanza que acredite la efectiva prestacin del servicio, pues a
pesar de lo afirmado por el Fisco en el sentido de que el recurrente no ha probado que no se haya
efectuado dicha prestacin, tampoco pudo ser demostrado lo contrario por el organismo fiscal,
pesando sobre el mismo la carga de la afirmacin de sus dichos, a lo que debe agregarse lo
informado en el informe pericial donde se afirma la existencia de rdenes de corte y las fechas; c)
tampoco han sido aportadas por el Fisco las constancias de percepciones efectivas o ingresos que
pudieran presumir la existencia de materia gravada, no declarada.
En tal sentido, no habiendo sido acreditado el nacimiento de la obligacin tributaria en el IVA ni
ingresos no declarados, que pudieran presumir rentas gravadas en el impuesto a las ganancias, se
revocaron las resoluciones apeladas.
BODEGAS SAN TELMO SAAIC - CM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA V - 26/12/2005
GANANCIAS DE 3RA. CATEGORA. BIENES DE CAMBIO. VALOR EN PLAZA
El valor en plaza es el que expresa el valor de reposicin de los bienes de cambio por operaciones
normales del mercado. Si puede probarse fehacientemente que el costo en plaza a la fecha de cierre
del ejercicio de los bienes de cambio es inferior al determinado conforme a la normativa impositiva
general, podr utilizarse dicho costo para su valuacin, pero deber informarse a la AFIP, junto con la
presentacin de la DDJJ del ejercicio en el cual se utiliz el costo en plaza, la metodologa empleada
para determinar dicho costo. Por lo dems, se destaca que no se prob el costo real de plaza
utilizado.
E
Segn lo establecido en el artculo 87 de ley, de las ganancias de la tercera categora y con las
limitaciones de esta ley tambin se podrn deducir :
Inciso
C
D
45
La RG AFIP 94 del 26/02/1998 incorpor un importe mximo para la deduccin anual de gastos de mantenimiento y
funcionamiento de automviles en $ 7.200 por unidad.
46
Por el principio de causalidad deben estar vinculados con ganancias gravadas
47
El ejercicio de optar por la previsin deber ser comunicada a la AFIP, y su variacin solo es posible previa autorizacin de
este Organismo.
58
Las sumas que superen el lmite indicado tendrn para el beneficiario el tratamiento
de no computables para la determinacin del gravamen, siempre que el balance
impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se
I
J
48
59
Las reservas y previsiones que esta ley admite deducir en el balance impositivo quedan sujetas
al impuesto, en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubran.
E.1
El tema se encuentra normado en el artculo 87 inciso b) de la LIG y en los artculos 133 al 137 de su
decreto reglamentario.
-
A estos fines, resulta procedente la deduccin por castigos sobre crditos dudosos e incobrables que
tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo optar entre su afectacin a la cuenta de
ganancias y prdidas o a un fondo de previsin constituido para hacer frente a contingencias de esta
naturaleza.
Una vez que el contribuyente hubiese optado por el sistema de previsin, su variacin slo ser
posible previa autorizacin de la AFIP.
Clculo De La Previsin Art. 134 DR
Dispone que se considerarn previsiones normales las que se constituyan sobre la base del porcentaje
promedio de quebrantos producidos en los 3 ltimos ejercicios -incluido el de la constitucin del fondo-,
con relacin al saldo de crditos existentes al inicio de cada uno de los ejercicios mencionados.
-
Los contribuyentes debern imputar los malos crditos del ejercicio a esta previsin, sin perjuicio de
su derecho de cargar los resultados del ejercicio con los quebrantos no cubiertos con la previsin
realizada.
Si la previsin arrojase un excedente sobre los quebrantos del ejercicio, el saldo no utilizado deber
incluirse entre los beneficios impositivos. Igual inclusin deber hacerse con relacin a las sumas
recuperadas sobre crditos ya castigados.
Liquidada la previsin normal del ejercicio en la forma indicada, se admitir como deduccin en el
balance anual la previsin correspondiente al nuevo ejercicio.
Podr implantarse, previa comunicacin a la AFIP, mediante la aplicacin del porcentaje a que se
refiere el artculo 134 del DR sobre el saldo de crditos al final del ejercicio.
Cualquiera sea el mtodo que se adopte para el castigo de los malos crditos, las deducciones de esta
naturaleza debern justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, pudiendo deducirse los
quebrantos por incobrabilidades cuando se verifique alguno de los siguientes ndices de incobrabilidad:
a) Verificacin del crdito en el concurso preventivo.
b) Declaracin de la quiebra del deudor.
c) Desaparicin fehaciente del deudor51.
d) Iniciacin de acciones judiciales tendientes al cobro.
e) Paralizacin manifiesta de las operaciones del deudor.
51
TFN, SALA A, TELECOM ARG STET FRANCE TELECOM SA, 25/7/2005. Consider probada la
desaparicin del deudor con las intimaciones devueltas pro el correo por domicilio desconocido, no ubicado o
inexistente, informes de gestin del cobranza extrajudicial con motivos de desaparicin identificados como
genricos, fraude, fallecidos, entre otros, y la prueba pericial producida.
60
En los casos en que, por la escasa significacin de los saldos a cobrar, no resulte
econmicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no califiquen en
alguno de los restantes ndices arriba mencionados, igualmente los malos crditos se computarn
siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos:
I.
II. El crdito en cuestin deber tener una morosidad mayor a 180 das de producido su
vencimiento. En los casos en que no se haya fijado el perodo de vencimiento o el mismo no
surja de manera expresa de la documentacin respaldatoria, se considerar que se trata de
operaciones al contado.
III. Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condicin de moroso y reclamado
el pago del crdito vencido.
IV. Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso, entendiendo
que en el caso de la prestacin del servicio de agua potable y cloacas, la condicin referida al
corte de los servicios igualmente se cumple cuando por aplicacin de las normas a que deben
ajustarse los prestadores, estn obligados a proveer al deudor moroso una prestacin mnima.
En el caso de crditos que cuenten con garantas, los mismos sern deducibles en la parte atribuible al
monto garantizado slo si a su respecto se hubiese iniciado el correspondiente juicio de ejecucin."
Informacin Art. 137 DR
Los contribuyentes debern informar a la AFIP, el mtodo utilizado para el castigo de los crditos que
resulten dudosos o incobrables y el coeficiente aplicado cuando se trate de previsiones.
FALLO BRIDGESTONE FIRESTONE ARG. SAIC - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 18/9/2007
INCOBRABLES. "OTROS NDICES". ENUMERACIN ENUNCIATIVA (REDACCIN ANTERIOR
AL D. 2442/2002)
La inclusin de los "otros ndices" en el artculo 136 del decreto reglamentario de la ley de ganancias
excluye la arbitrariedad de la sentencia del Tribunal, pues consider esos "otros ndices" a los que
expresamente refiere la norma en la redaccin que corresponde aplicar al caso (anterior al D.
2442/2002).
De la expresin "otros ndices" se desprenda el carcter enunciativo de la enumeracin. Reafirma
esta conclusin, la circunstancia de haberse modificado la redaccin de la norma en cuestin,
desapareciendo en la redaccin actual el concepto mencionado (modificacin introducida por D.
2442/2002).
61
INCOBRABLES. CESACIN DE PAGOS. CONCEPTO (TEXTO ANTERIOR DEL ART. 136 DEL
DR)
No puede considerarse que la ley de impuesto a las ganancias acoge un concepto de cesacin de
pagos distinto al de la ley de concursos y quiebras. Este ndice corresponde a una situacin o
estado que se manifiesta ostensiblemente en ocasin de la presentacin del deudor solicitando
convocatoria de acreedores o en ocasin del llamado a sus acreedores para un arreglo privado; es
claro que dicha situacin puede ser anterior a tales hechos.
El estado de cesacin de pagos consiste en la imposibilidad de cumplir regularmente las
obligaciones; es un estado en virtud del cual el deudor no puede hacer frente a sus obligaciones
lquidas y exigibles.
Es de ndole general, pues afecta a la totalidad de las obligaciones que gravan el patrimonio,
permanente, o al menos, no es transitoria. Debe prolongarse en el tiempo en forma significativa.
Dichos caracteres se vinculan con su naturaleza econmica y, por ende, diferenciables de simples
desajustes financieros que a lo sumo, redundan en suspensiones en los pagos que no configuran la
insolvencia.
De tal suerte, no habr cesacin de pagos en situaciones de iliquidez momentnea, conjurables con
la recurrencia a crditos normales de plaza o a otros medios que disipen las dificultades
ocasionales, tan comunes en el manejo empresario. Asimismo, cabe sealar que en la actualidad el
criterio jurisprudencial reclama cautela en la apreciacin de los extremos que pueden conducir a una
persona a la situacin de quiebra, facultando en tal sentido al juez interviniente a sopesar en
conjunto todos los elementos con que cuente (y no slo el incumplimiento) para llegar incluso a
denegar la peticin si ella es injusta.
Criterio ste que se ve ratificado por la doctrina de la Sala A en el sentido de que no puede
confundirse morosidad con incobrabilidad a los fines de la deduccin prevista en la ley de impuesto
a las ganancias; instituto este ltimo que, no obstante la falta de estrictez que debe reconocerse a la
norma reglamentaria en cuestin, exige la existencia de requisitos mnimos que, analizados en el
caso concreto, permitan razonable y prudentemente tener por configurada dicha incobrabilidad a los
efectos de una adecuada determinacin del gravamen en el perodo fiscal que se liquida.
62
deber tomar en consideracin para decidir la procedencia de la deduccin de los crditos morosos
de escasa significacin.
Siendo que tales resoluciones emanan de la autoridad mxima del organismo recaudador, tomar sus
pautas para decidir sobre la justificacin de las deducciones efectuadas por la actora resulta
razonable, mxime teniendo en cuenta que a fin de precisar el alcance de las normas tributarias,
deben computarse la totalidad de los preceptos que las integran, para que el propsito de la ley se
cumpla. Ello as, cabe estar al monto establecido por la propia administracin y declarar procedente
la deduccin de los crditos cuyo monto no supere la suma de $ 5.000 tomando en consideracin el
total de las operaciones adeudadas por cada cliente a la empresa y en la medida en que se haya
acreditado la intimacin fehaciente al deudor reclamando el pago de lo debido.
FALLO GAS NATURAL BAN SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA III - 7/8/2007
BIENES DE USO. REDES DE DISTRIBUCIN DE GAS
La actora apela la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin que confirm la resolucin del ente
fiscal. Sostiene que yerra el a quo en su decisin, pues la transferencia de las redes conforma una
adquisicin de bienes de uso que integran su activo fsico, del carcter de una compraventa en la
que el precio es: independiente del costo de su construccin; pagadero en especie; y fijado por un
tercero, el ENARGAS.
63
En consecuencia, concluye que no existe enriquecimiento alguno, pues la ganancia de capital que
podra incidir en el tributo reclamado slo se generar en caso de que esos bienes sean enajenados,
en la medida de la diferencia entre el precio de venta y el costo computable.
Luego de efectuar una resea sobre la normativa aplicable, la Alzada seala que la expansin de
redes de distribucin de gas necesarias para satisfacer una solicitud de servicio debern ser
realizadas por la distribuidora, salvo que las tarifas aprobadas a los clientes de la zona donde se
solicite la expansin no le provean el ingreso suficiente para financiar la construccin y que las
mismas revisten el carcter de activos esenciales de la empresa licenciataria, indispensables para
cumplir su obligacin de operar en forma eficiente, continua y regular el servicio adjudicado,
quedando sujetas a las mismas reglas que los activos esenciales, y quedan a cargo de la
licenciataria todos los impuestos, tasas y contribuciones nacionales, provinciales y municipales que
los graven.
En ese contexto, si bien asiste razn al Fisco en cuanto afirma que la calidad de sociedad de capital
que reviste la empresa actora torna incuestionable la aplicacin de las disposiciones del artculo 2,
inciso 2) de la ley de impuesto a las ganancias respecto de la extensin de la red de distribucin que
no haya sido realizada a su exclusivo cargo, no es menos cierto que, en esa aplicacin, ha de
atenderse al principio de la realidad econmica, motivo por el cual no pueden desconocerse las
particulares circunstancias en que se ejerce el derecho de propiedad de esos bienes. Debe tenerse
presente que de acuerdo con la resolucin (ENARGAS) 282/1996, las obras fueron cedidas a ttulo
oneroso. Y en ese contexto, la afectacin de esas redes como bienes de uso facultar, como
contrapartida, su amortizacin, pues debe reconocerse que en materia de amortizacin, la ley del
gravamen adopta el sistema denominado directo o lineal, que consiste en aplicar un porcentaje fijo
en funcin del nmero de aos de vida til probable de los bienes, es decir, referido al costo de los
bienes, criterio que busca mantener el principio de la determinacin cierta en materia impositiva.
64
DE
DIRECTORES.
FUNCIONES
TCNICO-ADMINISTRATIVAS
(TEXTO
No corresponde acoger el planteo de la actora que entiende que procede la deduccin de los
honorarios abonados a sus directores, sin lmite alguno, porque se originaron en el ejercicio de sus
funciones tcnico-administrativas.
En efecto, del artculo 87, inciso i), de la ley del gravamen, texto segn ley 23760 vigente para los
ejercicios cuestionados, esto es 1993, 1994 y 1995, no se desprende que efecte distingos entre el
tipo de remuneracin que perciben los directores, sino que se limita a sealar que la deduccin
permitida por tal concepto no puede superar el lmite que establece.
En consecuencia, no cabe interpretar que el lmite de la deduccin no rige para las retribuciones por
el desempeo de las funciones tcnico-administrativas, ya que el tema de los honorarios a deducir
en el impuesto no guarda vinculacin alguna con el tipo y calidad de las tareas efectivamente
desempeadas con los directores prevista por la legislacin comercial.
A mayor abundamiento, se tuvo en cuenta que no se acredit que las tareas hayan sido de ndole
tcnico-administrativa.
65
Los honorarios del gerente no socio (estipulado en el quinto punto del estatuto de
creacin de la sociedad) que tiene como funciones la administracin y
representacin de la sociedad y que es designado por mayora de los socios con
derecho a voto y en reunin de los mismos, al estar vinculados con la distribucin
de utilidades contables del ejercicio se encuentran comprendidos en el inciso j) del
artculo 87 de la ley gravamen.
PUNTA TRES SA - TFN - SALA C - 13/5/2008
DEDUCCIONES. "LEASING". PERODOS ANTERIORES A LA LEY 25248 DE CONTRATO DE
"LEASING"
A los efectos de la deduccin en el impuesto a las ganancias, definido el tratamiento asimilable al
contrato de "leasing", servira de pauta a aplicar al caso, el decreto 627/1996, cuyos trminos reitera
-en los aspectos no derogados por la L. 25248 (de contrato de "leasing")- el decreto 1038/2000, en
cuanto a que el tomador de los bienes a los que afecte la obtencin de ganancias gravadas, podr
deducir el importe que abona en concepto de cuota o canon; que ste reviste el carcter de gasto y,
por lo tanto, computable en el balance impositivo, y en ocasin de optar por la compra podr
amortizar el precio pagado por el bien en funcin de su vida til restante.
El TFN revoc el criterio fiscal y entendi que resultaban deducibles los importes en concepto de
alquiler con opcin a compra a valor residual del buque, ms el monto de las mejoras que
configurarn el valor de origen amortizable impositivamente.
66
El Tribunal Fiscal de la Nacin sostuvo que se encontraba dubitada la existencia misma de los
presuntos gastos (hotelera, comidas, traslados, taxis, propinas) realizados en el exterior e interior
del pas; no se encontraba satisfecho el requisito impuesto por el artculo 116 del decreto
reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias para la deducibilidad de los gastos realizados
en el extranjero, esto es comprobarse fehacientemente que estn destinados a obtener, mantener y
conservar ganancias de fuente argentina. En ese sentido se destac la inexistencia de todo
elemento documental respecto a la parte que tena a su cargo afrontar econmicamente estos
gastos, as como el desconocimiento de la productora de cualquier acuerdo verbal sobre el punto y
de todo otro gasto realizado por la apelante.
Tambin se consider que resultaba difusa la conexin que existira entre estos gastos y el
pretendido incremento de ingresos por servicios de publicidad no tradicional. Ello, por la falta de
certeza respecto de quin es el perceptor de las ganancias para cuya obtencin tales gastos fueron
realizados, al desconocerse cules son los verdaderos ingresos de cada una de las firmas
vinculados al programa en cuestin por la falta de un contrato especfico entre ambas en relacin al
mismo; las disimilitudes expuestas con el aportado al expediente y las contradicciones entre los
dichos de ambas partes, sumado a la falta de efectiva comprobacin de la real salida al aire de las
mismas.
FALLO AMADEO CAMOGLI Y CIMINARI SC - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 1/11/2007 IDEAS
DEL SUR SA - TFN - SALA B - 21/9/2007
TERCERA CATEGORA. TRANSFORMACIN DE SOCIEDADES. OPONIBILIDAD AL FISCO
NACIONAL
La cuestin a dilucidar consista en determinar desde cundo se reconoce a la actora como
sociedad colectiva (anteriormente SRL). En ese sentido se dijo que habindose incumplido con el
artculo 77 de la ley 19550, esto es, la debida inscripcin del instrumento que acredita la
transformacin en el Registro Pblico de Comercio, aqulla no es oponible a terceros.
En efecto, cuando la normativa societaria refiere que hasta la fecha de la inscripcin en la
Inspeccin General de Justicia la transformacin es inoponible a terceros, hace referencia a terceros
ajenos a la sociedad, independientemente del tipo de relacin especfico que la sociedad asume con
el Fisco, diversa a la que se perfila con otros sujetos.
Ms an, la teora de los actos propios que la actora trae a colacin no tiene incidencia en el caso,
habida cuenta de que siendo inoponible a la administracin, no tiene obligacin de considerarla
como sociedad colectiva.
67
momento fue dejado sin efecto por cuanto la nueva nomenclatura dispuesta por el decreto
2657/1991 no lo contempl, con mucha ms razn an debe sostenerse que con la implementacin
del nuevo sistema no rige la suspensin de la deduccin establecida por ley por cuanto tal
suspensin no fue expresamente prorrogada en el decreto 2657/1991.
Antecedente en sentido contrario: TFN - Sala A - "Pesquera Gminis SA" - 13/5/2002
CHRISTENSEN RODER ARGENTINA SA C/EN - MINISTERIO DE ECONOMA - AFIP - DGI CNFED. CONT. ADM. - SALA III - 26/9/2008
AJUSTE POR INFLACIN. INCONSTITUCIONALIDAD DE LA IMPOSIBILIDAD DE SU
APLICACIN. CESE DE LOS ANTECEDENTES QUE TORNARON VIABLE LA SUSPENSIN
DEL RGIMEN DE AJUSTE POR INFLACIN
El rgimen del ajuste impositivo por inflacin qued suspendido y no derogado por el artculo 39 de
la ley 24073. La gravabilidad de las ganancias en trminos reales y no meramente nominales (esto
es, aplicando el ajuste impositivo por inflacin), conduce al incremento de estas ltimas -las
nominales- en supuestos en los que los contribuyentes vieron pesificados sus pasivos en dlares.
En tales condiciones, la nota externa (AFIP) 10/2002 en cuanto dispone la no aplicacin del ajuste
impositivo por inflacin, se exhibe notoriamente ilegtima en cuanto excede la competencia propia
del Ente Fiscal. Ello es as, habida cuenta de que la AFIP carece de competencia para renunciar a
los crditos impositivos del Fisco y del carcter indisponible de las obligaciones tributarias para los
rganos administrativos del gobierno, impedidos de renunciar al cobro de los derechos patrimoniales
en los que est interesado el orden pblico.
Desde esa perspectiva, no corresponde reconocer obligaciones fiscales en cabeza de los
contribuyentes en exceso de dicho proceso generador, es decir, ms all de las ganancias
impositivas reales. La nota externa referenciada resulta irrazonable, pues no se evidencia la
existencia de proporcin entre el hecho imponible constituido por ganancias nominales y la
obligacin tributaria por l generada, as como tambin que resulta legtimo privilegiar a los
contribuyentes con ganancias reales superiores a las nominales, permitindoles calcular el
gravamen sobre estas ltimas, con el correlativo perjuicio para el Fisco y castigar a quienes
exhiban ganancias reales inferiores a las nominales gravando estas ltimas desorbitando las reales.
Esta discriminacin tambin afecta los principios de proporcionalidad, igualdad y capacidad
contributiva entendidos como igual trato en igualdad de circunstancias, que la mencionada nota
externa infringe, sin razn objetiva para apartarse del principio de legalidad tributaria.
Se considera que en el dictado del decreto 1269/2002 reposa la vigencia del ajuste impositivo por
inflacin al cesar los antecedentes de hecho que sirvieron de causa al dictado de la suspensin y, a
partir de all, privilegiar la verdad jurdica objetiva por encima de afirmaciones formalistas
infundadas.
Voto del Dr. Fernndez: Aun de considerarse que la ley 24073 no se hallare abrogada, lo cierto es
que, como consecuencia del normal proceso inflacionario o depreciatorio del valor de la moneda, el
contribuyente que debe presentar su DDJJ para el pago del impuesto a las ganancias se encuentra
en un desfasaje ocasionado por la variacin de los precios de la economa que, en las condiciones
normativas vigentes, no exhibe el necesario reflejo de los valores de balances y resultados de
ejercicios en las DDJJ que con base en ellos se elaboran.
Ello as, el efecto de la inflacin con relacin a los estados contables y, por ende, a las DDJJ del
impuesto a las ganancias cuyos datos recoge, es el de generar una renta ficticia, de manera que la
capacidad contributiva que se grava mediante el tributo no coincide con la realidad econmica, ya
que deriva en una proporcin sustancial de las consecuencias de dicho proceso inflacionario.
68
Ha de puntualizarse que la distorsin que genera el fenmeno ya aludido en las condiciones y en los
efectos descriptos permite advertir con claridad la inequidad, arbitrariedad y asimetra que se
producen en el patrimonio del contribuyente como consecuencia de las disposiciones que impiden el
denominado "ajuste por inflacin", situacin que genera un cuadro de vulneracin de los principios y
garantas constitucionales vinculados precisamente con el rgimen tributario.
De tal modo, el no reconocimiento de la inflacin tiene como correlato la gravabilidad de ganancias
ficticias, puesto que ellas encierran el componente inflacionario, con lo cual se vulneran los
principios constitucionales de capacidad contributiva, razonabilidad y no confiscatoriedad. Es decir
que, aun en el caso de cuestionarse la abrogacin del artculo 39 de la ley 24073, resulta igualmente
conducente la declaracin de inaplicabilidad por inconstitucional.
69
El Tribunal confirm el ajuste. Luego de remitir a lo sealado por la CSJN en "Duggan Trocello
SRL", destac que el peritaje contable en el que se apoya la defensa de la actora slo traduce el
resultado de un clculo efectuado sobre la base de la posicin sustentada. La prueba adolece de
serios vicios que le quitan virtualidad probatoria, arribando a resultados poco confiables, toda vez
que la contribuyente no lleva una contabilidad organizada. Adems, la pericia utiliza las normas
establecidas en la ley del gravamen sobre ajuste por inflacin, disposiciones que, como se expuso,
se encuentran derogadas y no poseen la vigencia de una ley formal. As, se entendi que la pericia
no constituye prueba idnea para demostrar la existencia de una lesin al derecho constitucional de
propiedad.
70
71
A.1
A.1.4
El artculo 99 de la ley, dispone con vigencia a partir del periodo fiscal 1995, que se derogan
todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales generales, especiales o estatutarias,
excepto las de la ley del impuesto a las ganancias, decretos o cualquier otra norma de
inferior jerarqua, mediante las cuales se establezca la exencin total o parcial o la
deduccin, de la materia imponible del impuesto a las ganancias, del importe percibido por
los contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y c) del artculo 79, por los siguientes
conceptos:
Gastos de representacin,
Viticos,
Movilidad,
Bonificacin especial,
Protocolo,
Riesgo profesional,
Coeficiente tcnico,
53
54
72
A.1.5
Se encuentran dentro de esta categora, las rentas percibidas por el trabajo personal
originadas en funciones dentro de los Estados Nacionales, Provinciales o Municipales y en
el Poder Ejecutivo, Legislativo y Judicial.
El artculo 16 de la Ley dispone que las ganancias del trabajo personal correspondientes a
sueldos u otras remuneraciones abonadas por el Estado Nacional a sus representantes
oficiales en el extranjero u otras personas a quienes se les encomienda funciones fuera
del pas, son de fuente argentina.
Son renta de cuarta categora los gastos protocolares que se perciban, de acuerdo a lo
dispuesto por Ley 24.631 desde el 1/1/1996.
A.1.6
Habr relacin de trabajo cuando una persona realice actos, ejecute obras o preste
servicios a favor de otra, bajo la dependencia de sta en forma voluntaria mediante el
pago de una remuneracin, cualquiera sea el acto que le de origen. 55
La Ley 24.631 (B.O. 26/03/1996), derog los incisos p), q) y r), del artculo 20, que
establecan desde el 1/1/1986 hasta el 31/12/1998 ...Estn exentos del gravamen.p) los
sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los Ministros de la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin, miembros de los tribunales provinciales, vocales de las
cmaras de apelaciones, jueces nacionales y provinciales, vocales de los tribunales de
cuenta y tribunales fiscales de la Nacin y las Provincias. Quedan comprendidos en lo
dispuesto en el prrafo anterior los funcionarios judiciales nacionales y provinciales que,
dentro de los respectivos presupuestos, tengan asignados sueldos iguales o superiores a
los de los jueces de Primera Instancia; q) las dietas de los legisladores y las
remuneraciones correspondientes a los cargos electivos en los poderes del Estado
Nacional; r) los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan por las funciones
cuyas remuneraciones estn exentas, de acuerdo con lo dispuesto en los incisos p) y q)
A travs de la Acordada 20/96 del 11/4/1996 la CSJN resuelve: "Declarar la inaplicabilidad
del artculo 1 de la ley 24631, en cuanto deroga las exenciones contempladas en el
artculo 20, incisos p) y r), de la ley 20628 (t. o. D. 450/86), para los magistrados y
funcionarios del Poder Judicial de la Nacin. Hgase saber a la Subsecretara de
Administracin a los efectos de dar cumplimiento a la presente"
El artculo 1 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias, exime de
la obligacin de presentacin de declaracin jurada, a los sujetos que SLO obtengan
rentas provenientes del trabajo personal en relacin de dependencia, previsto en el
artculo 79 inciso a), b) y c), siempre que se hubiese retenido el impuesto correspondiente.
En caso de corresponder, el mecanismo de retencin para empleados en relacin de
dependencia esta normado en la Resolucin General (AFIP) 1261 (B.O. 18/04/02).
LPEZ, CLAUDIO JAVIER - CM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA IV - 09/03/2006
GANANCIAS DE 4 CATEGORA. JUGADORES DE FTBOL PROFESIONAL. REMUNERACIN
La cuestin a resolver consista en determinar si el porcentaje del monto que se pacta por la
transferencia de un futbolista profesional -que queda a cargo del club cedente- es una retribucin y,
por ello, se encuentra alcanzada por el impuesto a las ganancias. La Sala IV de la Alzada confirm
la posicin fiscal. Para ello, luego de analizar las particulares circunstancias que rodean a los
55
73
futbolistas profesionales, seala que la cesin es usualmente deseada como un beneficio que se
multiplica por el nmero de cesiones que pueden llegar a efectuarse en el curso de la carrera
profesional de aqullos, por lo que concluye -junto con autorizada doctrina- que dicho importe
integra la remuneracin del trabajador definida por el artculo 103 de la LCT. De all deduce que la
ganancia obtenida a raz de la transferencia se origin en el contrato que lo una con su empleador y
por ello, alcanzada por el impuesto. Subsidiariamente, destaca que el artculo 79, inciso b), grava
las ganancias originadas en el trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia, es decir,
alcanza a todos aquellos conceptos que confluyen a retribuir dicha labor, no estando restringida la
aplicacin del gravamen a la denominacin o conceptualizacin de los importes que por ella se
perciban.
Antecedentes en el mismo sentido: TFN - "Lpez, Claudio" - Sala B - 5/2/2001.
74
75
poder adquisitivo de las remuneraciones de los magistrados a partir de criterios objetivos, ajenos a
la injerencia de otros poderes y d) permitiendo que, llegado el caso, por la va judicial se corrijan
aquellas situaciones que generen un "ostensible deterioro temporalmente dilatado" en las
remuneraciones de los magistrados.
El artculo 110 no puede ser interpretado como una norma especial o de excepcin con relacin al
principio del artculo 16, estando los jueces obligados a pagar todos aquellos impuestos que, por su
carcter general, no expresen un nimo hostil o persecutorio contra su noble actividad. Hacer
prevalecer el principio del artculo 16 no supone desconocer la garanta del artculo 110 sino evitar
que sta se trivialice, circunscribindola a una hiptesis que coloca injustamente a la judicatura
argentina a la defensiva, con la inmerecida carga de explicar a la sociedad una situacin de
excepcin que la tiene como protagonista.
Hacer prevalecer el principio de igualdad supone reconocer que es tan injusto imponer la misma
contribucin a quienes estn en desigual situacin como gravar en distinta forma a quienes tienen
iguales medios. Es posible, necesario e imprescindible que los jueces estn bien retribuidos, que sus
remuneraciones mantengan su poder adquisitivo y que, simultneamente, paguen el impuesto a las
ganancias, haciendo clara la diferencia entre sufrir un detrimento discriminatorio y pagar un tributo
general.
Disidencia del Dr. Mndez: El principio de intangibilidad de las remuneraciones de los magistrados
judiciales no obsta a la aplicacin de impuestos generales y no discriminatorios, sobre la renta
producida por su empleo, en tanto la garanta constitucional de igualdad rige necesaria e
imperativamente para todos los ciudadanos, sin distincin de clases ni fueros personales,
constituyendo la base de los impuestos y de las cargas pblicas.
Ello as, toda vez que un tributo no discriminatorio establecido con generalidad sobre la renta de un
juez no constituye una disminucin de su sueldo. La independencia del Poder Judicial, inserta en las
entraas del sistema republicano de gobierno, requiere su respeto en tres momentos trascendentes:
en la designacin de los magistrados, en su desempeo y funcionamiento y en su remocin; no se
encuentra perjudicada, toda vez que con el pago de sus impuestos, al igual que el resto de la
poblacin no se afecta institucional ni individualmente a los jueces.
Por el contrario, abonando sus gravmenes al igual que todos los contribuyentes que se encuentran
en las mismas condiciones y circunstancias, sin privilegios ni tratamientos diferenciales en su favor,
los jueces vern reforzada su independencia, la que seguramente podra verse comprometida de
mantenerse la ilegtima exencin, en tanto ella podra ser retirada o quitada en cualquier momento
por el poder poltico o utilizada como argumento para influir en sus decisiones aquejando esa
necesaria independencia.
No es prudente asignar a la garanta que consagra la intangibilidad de las remuneraciones de los
magistrados una extensin tal que desconozca las facultades que los artculos 4, 17 y 75, inciso 2)
de la CN confieren al Congreso para hacer imponer con carcter general y no discriminatorio
contribuciones equitativas y proporcionales a la poblacin.
76
Por otra parte, expresaron que todos aquellos funcionarios judiciales cuya retribucin es igual o
superior a la que presupuestariamente tienen asignada los jueces de paz, se hallan alcanzados por
la exencin que respecto del impuesto a las ganancias prev el artculo 20, inciso p), prrafo 2 de la
ley respectiva(1), cuya vigencia el Fisco est inhibido de cuestionar. Ello as, porque tales
magistrados ostentan el primer grado jurisdiccional, de conformidad con la Constitucin Provincial y
la Ley Orgnica del Poder Judicial de la Provincia de Ro Negro.
La referencia que se efecta en la norma citada respecto de los jueces de primera instancia no
puede ser considerada como un tope discriminatorio en la escala judicial, sino como la fijacin de un
parmetro indicador de la remuneracin mnima (a los efectos de la asimilacin de tratamiento de
los funcionarios judiciales), el que obviamente deber adecuarse a la estructura del Poder Judicial
de cada Provincia.
(1)
DE LORENZO, AMELIA BEATRIZ - CM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA V - 06/02/2006
Antecedentes en el mismo sentido: TFN - SALA B - "DOWD DE GARDEY, PATRICIA", 23/12/1999 Y
CM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA IV - 05/07/2001
La indemnizacin por despido por causa de maternidad queda comprendida dentro de las
exenciones previstas en el artculo 20, inciso i) de la ley del impuesto a las ganancias.
A fin de interpretar la norma exentiva, la alzada consider necesario recurrir al derecho laboral. En
ese sentido, explica que para la ley de contrato de trabajo, el despido incausado obliga al empleador
que adopt tal actitud al pago de una indemnizacin, tarifada por ley, segn la antigedad del
trabajador. En el caso de despido por maternidad, la ley fija un perodo anterior al parto o posterior a
l a fin de enmarcar el tiempo en que gira la presuncin de que el despido sin causa origina la
indemnizacin. En tal supuesto, dispone la ley que se agrave la indemnizacin cuando el despido
fuere dispuesto sin invocacin de causa por el empleador o no fuere probada. Su finalidad es la de
proveer al sustento del trabajador hasta tanto pueda obtener nuevos ingresos, lo cual se ve
agravado en el caso de la mujer embarazada. En ese contexto, slo cabe concluir que la exencin
tributaria se refiere a la indemnizacin por despido que se calcula en funcin de la antigedad y que
resulta agravada en el caso de que el mismo obedezca a una causa de embarazo.
77
DE LORENZO, AMELIA BEATRIZ - CM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA V - 06/02/2006
EXENCIONES. INDEMNIZACIN POR
IMPROCEDENCIA DE LA EXENCIN
VACACIONES
NO
GOZADAS
AGUINALDO.
No se encuentra exenta del impuesto la indemnizacin por despido sobre los tem vacaciones no
gozadas y aguinaldo proporcional, toda vez que se originan en el trabajo personal ejecutado en
relacin de dependencia y, para dicho personal, cualquier tipo de compensacin directa o indirecta
que reciba por su relacin laboral constituye un hecho imponible, ms all de la frecuencia o
periodicidad con que la obtenga.
78
SUMARIOS:
A fin de determinar si corresponde aplicar el rgimen de exenciones previstos en el artculo 20 de la
ley 20.628 (ADLA XXXIV-A, 745) del Impuesto a las Ganancias, debe determinarse primero la
naturaleza jurdica de las sumas por las que se efectuaron retenciones en el caso, diferencias por
prestaciones mal abonadas, y si el dinero que se percibi pertenece a un derecho de naturaleza
previsional, que representa un retorno social que indudablemente fue precedido por sistemas
impositivos, no es ganancia pasible de retenciones, sino solamente el recupero en valores
constantes de su acreencia, ya que de lo contrario se afectara el principio de "non bis in dem" y se
estara gravando una prestacin de carcter social art. 20, inciso v), ley de impuesto a las
ganancias 20.628.
A.1.7
56
57
79
Las Asignaciones familiares estn exentas del impuesto, por disposicin del artculo
23 de la Ley 24.71460, las prestaciones que establece esta ley son inembargables, no
constituyen remuneracin ni estn sujetas a gravmenes.
NO se encuentran exentas:
Las jubilaciones
Las pensiones
Los retiros
Los subsidios
El beneficio de los asociados de las Cooperativas de Trabajo, que perciben por el trabajo
personal desarrollado en la explotacin, se considera renta de esta categora, inclusive el
retorno percibido por aquellos61.
La DGI entendi que se consideran profesiones liberales, a aquellas profesiones que exigen
para su desarrollo hallarse debidamente habilitado por el correspondiente ttulo universitario.
Las profesiones liberales pueden ser llevadas a cabo por personas fsicas o a travs de
sociedades de profesionales. En este ltimo caso
1.
Si se trata de sociedades que no son sujetos del impuesto a las ganancias, como
ser, sociedades de hecho, sociedad civil, colectiva, entre otras, y adems no
complementan su actividad profesional con una actividad comercial, estamos frente
a ganancias de cuarta categora. Tributan por el criterio de lo percibido
2.
Si se trata de sociedades que son sujetos del impuesto a las ganancias, como ser,
sociedades annimas, S. R. L., entre otras, o bien algunas de las sociedades del tipo
anterior que complementan su actividad profesional con una comercial, a los efectos
del impuesto a las ganancias, sern consideradas de tercera categora. Tributan por
el criterio de lo devengado.
Sociedades de
profesionales
60
Forma de
Organizacin
de la profesin
liberal
Categora de
Renta
Criterio de
imputacin
de Rentas
Rgimen de
Retencin
RG 830
Mnimo
no sujeto
a
retencin
Alcuota
aplicable
sobre el
excedente
80
Socio: 4
categora
Sociedades No
sujetos del
impuesto, y
complementan
con actividad
comercial
Socio: 3
categora
Sociedades
Sujetos del
Impuesto
Sociedad: 3
categora
Socio: 4
categora
Percibido
Ejercicio
profesiones
liberales
$ 5.000
Segn
escala
Devengado
Locacin de
obra o
locacin de
servicio
$ 1.200
2%
Locacin de
obra o
locacin de
servicio
$ 1.200
2%
Devengado
Percibido
A.1.10 SINDICOS
Los honorarios de los sndicos, se imputan a los fines de este impuesto, como renta de
cuarta categora en el perodo fiscal en que son asignados en forma individual por la
Asamblea de Accionistas o Directorio.
El tratamiento asignado a los honorarios del socio gerente, es el mismo que se explica
para los honorarios de directores de Sociedad Annima.
El fisco concluy que los honorarios por las funciones de administracin y representacin del gerente
no socio de una SRL, tiene el mismo tratamiento que los honorarios por las funciones inherentes al
cargo de director de SA o de los socios gerentes de SRL. Su deduccin est sujeta a la limitacin
prevista en el inciso j) del artculo 87 de la LIG.
DEL CONSEJO
DE
VIGILANCIA Y
Las sumas que excedan el monto deducido por la sociedad, tendrn para el beneficiario
el tratamiento de no computables, siempre que el balance impositivo de la sociedad
arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones.
De acuerdo con el artculo agregado a continuacin del artculo 142 del decreto
reglamentario, lo dispuesto precedentemente ser de aplicacin cuando el impuesto
determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios de directores y miembros del
consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores, sea igual o superior al
monto que surja de aplicar la alcuota del 35% prevista en el artculo 69 de la ley a las
sumas que excedan el monto deducido por la sociedad.
El tratamiento de los honorarios de directores debe ser analizado conjuntamente con la
deduccin impositiva prevista en el artculo 87 inciso j) de la Ley de Impuesto a las
Ganancias
81
0,35 UI 0,0875 RC
0,9125
Donde:
IG =
UI =
82
Los gastos efectuados para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas de esta
categora. Art. 80
Primas de seguro que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias. Art. 82 b)
Prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que
produzcan ganancias en cuanto no fuesen cubiertos por seguros o indemnizaciones.
Art. 82 c)
Las amortizaciones por desgaste, agotamiento y prdidas por desuso, excepto las
comprendidas en el inciso l) del artculo 88 (lmite deduccin de automviles).Art. 82 f)
DOCUMENTADOS.
PERIODISTA.
ROPA,
MAQUILLAJE,
Le asiste razn a la apelante cuando pretende deducir el costo de la indumentaria que requiere su
constante exposicin pblica, no ya con relacin a las emisiones radiales del programa a su cargo
'Magdalena Tempransimo', sino a la actividad adicional que supone su participacin en programas
de televisin o en actos de organizaciones periodsticas del pas y del exterior, de las que es
miembro, sin perder de vista las exigencias que en cuanto a moda, ocasin y variedad en la
vestimenta requieren las sesiones de negocios y las fiestas y reuniones sociales -ms all del mero
marco familiar o de amistad- a travs de las cuales se manifiesta la imagen y apariencia de la
seora Ruiz Guiaz, como partes integrantes de un capital profesional puesto al servicio de su
actividad.
83
Todo ello sin perder de vista que la postura del Fisco para negar la deduccin parte de una utopa al
suponer que la vestimenta informal, habitual y corriente de una persona, pueda ser la misma que
deba emplear en situaciones que nada tienen de informales ni corrientes, aunque puedan llegar a
ser habituales para ciertas otras personas.
Se consider que abonaba este criterio "el hecho de que se trata de un concepto cuya deduccin no
se encuentra restringida por ninguna disposicin legal, que excede el alcance de gasto personal a
que se refiere el inciso a) del artculo 88 y de ningn modo puede suponrselo comprendido en la
deduccin adicional del artculo 23, inciso c), de la ley como sostiene el Fisco.
Con respecto al concepto "maquillaje", que tambin incluye los gastos en peluquera, son vlidas las
mismas consideraciones.
84
85
De la ganancia del ao fiscal, cualquiera fuese la fuente de ganancia y con las limitaciones
contenidas en esta ley, se podr deducir:
DEDUCCIONESGENERALES
GENERALESPARA
PARALAS
LASCUATRO
CUATROCATEGORIAS
CATEGORIAS
DEDUCCIONES
Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados
Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados
por la constitucin, renovacin y cancelacin de las mismas.
por la constitucin, renovacin y cancelacin de las mismas.
Las sumas por seguros para casos de muerte; en los seguros mixtos, excepto
Las sumas por seguros para casos de muerte; en los seguros mixtos, excepto
para los casos de seguros de retiro privados administrados por entidades
para los casos de seguros de retiro privados administrados por entidades
sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS
sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS
A.1
86
INTERESESDE
DEDEUDAS,
DEUDAS,ACTUALIZACIONES
ACTUALIZACIONESYYGASTOS
GASTOS
INTERESES
Los intereses de deudas, sus actualizaciones y los gastos originados por la
Los intereses de deudas, sus actualizaciones y los gastos originados por la
constitucin, renovacin y cancelacin de las mismas.
constitucin, renovacin y cancelacin de las mismas.
Para personas fsicas y sucesiones indivisas, slo resultarn deducibles los
Para personas fsicas y sucesiones indivisas, slo resultarn deducibles los
conceptos antes indicados, cuando se demuestre que los mismos se originen
conceptos antes indicados, cuando se demuestre que los mismos se originen
en deudas contradas por la adquisicin de bienes o servicios que se afecten a
en deudas contradas por la adquisicin de bienes o servicios que se afecten a
la obtencin, mantenimiento o conservacin de ganancias gravadas.
la obtencin, mantenimiento o conservacin de ganancias gravadas.
No proceder la deduccin cuando se trate de ganancias gravadas que,
No proceder la deduccin cuando se trate de ganancias gravadas que,
conforme a las disposiciones de esta ley, tributen el impuesto por va de
conforme a las disposiciones de esta ley, tributen el impuesto por va de
retencin con carcter de pago nico y definitivo.
retencin con carcter de pago nico y definitivo.
Las personas fsicas y sucesiones indivisas podrn deducir los intereses
Las personas fsicas y sucesiones indivisas podrn deducir los intereses
correspondientes a crditos hipotecarios que les hubieren sido otorgados por la
correspondientes a crditos hipotecarios que les hubieren sido otorgados por la
compra o construccin de inmuebles destinados a casa habitacin del
compra o construccin de inmuebles destinados a casa habitacin del
contribuyente, o del causante, hasta la suma de $20.000 anuales.
contribuyente, o del causante, hasta la suma de $20.000 anuales.
En el supuesto de inmuebles en condominio, el monto a deducir por cada
En el supuesto de inmuebles en condominio, el monto a deducir por cada
condmino no podr exceder al que resulte de aplicar el porcentaje de su
condmino no podr exceder al que resulte de aplicar el porcentaje de su
participacin sobre el lmite establecido precedentemente.
participacin sobre el lmite establecido precedentemente.
A.2
SEGUROSPOR
PORCASOS
CASOSDE
DEMUERTE
MUERTE
SEGUROS
En los seguros mixtos, sern deducibles las sumas pagadas
En los seguros mixtos, sern deducibles las sumas pagadas
correspondientes a la prima que cubre el riesgo de muerte, excepto los
correspondientes a la prima que cubre el riesgo de muerte, excepto los
casos de seguros de retiro privados administrados por entidades
casos de seguros de retiro privados administrados por entidades
sujetas al control de la Superintendencia de Seguros.
sujetas al control de la Superintendencia de Seguros.
87
COMPUTOPARA
PARALA
LADEDUCCION
DEDUCCIONDE
DEINTERESES
INTERESES
COMPUTO
Por prstamos obtenidos por los sujetos del artculo 49, excluidas las entidades
Por prstamos obtenidos por los sujetos del artculo 49, excluidas las entidades
regidas por la ley 21.526 (de Entidades Financieras), y los fideicomisos
regidas por la ley 21.526 (de Entidades Financieras), y los fideicomisos
financieros constituidos conforme la ley 24.441, artculos 19 y 20.
financieros constituidos conforme la ley 24.441, artculos 19 y 20.
De deudas con excepcin de los originados en los prstamos comprendidos en
De deudas con excepcin de los originados en los prstamos comprendidos en
el apartado 2 del inciso c) del artculo 93 contrados con personas no
el apartado 2 del inciso c) del artculo 93 contrados con personas no
residentes que los controlen, segn lo dispuesto en el artculo incorporado a
residentes que los controlen, segn lo dispuesto en el artculo incorporado a
continuacin del artculo 15 de la presente ley,
continuacin del artculo 15 de la presente ley,
GRAFEX SAGCIYF - CM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA III - 08/02/2006
EXENCIONES INTERESES ORIGINADOS POR CRDITOS OBTENIDOS EN EL EXTERIOR.
Del texto del artculo 20, inciso x) de la ley del gravamen surge con claridad que el beneficio
alcanza a los intereses originados por crditos obtenidos en el exterior por el importador del pas
(de bienes muebles amortizables, excepto automviles), sin que la norma condicione la franquicia a
recaudo alguno, y esa es la finalidad de la misma. En efecto, con ella se busc evitar que el
empresariado argentino viera incrementado los costos al tener que cargar en definitiva con el
impuesto, pues generalmente el extranjero estipula la operacin libre de todo gravamen. Dicho fin
se alcanza tambin si se reconoce el beneficio incluso para el supuesto en que el crdito lo abone
el importador del pas, aun cuando no lo transfiera al usuario, pues ello evita que aqul a su vez
traslade al precio de venta al comprador el costo mayor que le irroga tener que hacerse cargo de
aquel impuesto.
88
Asimismo, de la evolucin histrica del instituto se advierte que en todos los textos del mismo se
acord el beneficio a la financiacin obtenida por el importador del pas, sin condicionamiento en
cuanto a su transferencia al usuario.
A.4
89
Donaciones
Donaciones
Hasta el 5 %
Hasta el 5 %
de la ganancia
de la ganancia
neta del
neta del
ejercicio
ejercicio
Tambin
para
las
asociaciones,
Tambin
para
las
asociaciones,
fundaciones
y
entidades
civiles,
fundaciones
y
entidades
civiles,
enunciadas en el artculo 20 inc. f) de la
enunciadas en el artculo 20 inc. f) de la
ley cuyo objetivo principal sea:
ley cuyo objetivo principal sea:
Obra mdica asistencial de beneficencia sin fines de lucro (entre otras cuidado y proteccin
Obra mdica asistencial de beneficencia sin fines de lucro (entre otras cuidado y proteccin
de la infancia, vejez, minusvala y discapacidad).
de la infancia, vejez, minusvala y discapacidad).
Investigacin cientfica y tecnolgica, aun en los casos de actividad acadmica o docente,
Investigacin cientfica y tecnolgica, aun en los casos de actividad acadmica o docente,
y con certificacin de calificacin respecto de programas de investigacin, del personal
y con certificacin de calificacin respecto de programas de investigacin, del personal
que participen en tales programas, extendida por la Secretaria de Ciencia y Tecnologa
que participen en tales programas, extendida por la Secretaria de Ciencia y Tecnologa
dependiente del Ministerio de Cultura y Educacin.
dependiente del Ministerio de Cultura y Educacin.
Investigacin cientfica sobre temas econmicas, polticos y sociales orientados a planes
Investigacin cientfica sobre temas econmicas, polticos y sociales orientados a planes
de partidos polticos
de partidos polticos
Actividad educativa sistemtica y de grado para el otorgamiento de ttulos reconocidos por
Actividad educativa sistemtica y de grado para el otorgamiento de ttulos reconocidos por
el Ministerio de Cultura y Educacin, la promocin de valores culturales, por medio del
el Ministerio de Cultura y Educacin, la promocin de valores culturales, por medio del
auspicio, subvencin, dictado o mantenimiento de cursos gratuitos prestados en
auspicio, subvencin, dictado o mantenimiento de cursos gratuitos prestados en
establecimientos educacionales pblicos o privados reconocidos por los Ministerios de
establecimientos educacionales pblicos o privados reconocidos por los Ministerios de
Educacin o similares, de las respectivas jurisdicciones.
Educacin o similares, de las respectivas jurisdicciones.
Requisitos a fin de posibilitar la deduccin en el Impuesto, en concepto de donaciones:
Requisitos a fin de posibilitar la deduccin en el Impuesto, en concepto de donaciones:
RG (AFIP) 1815/2005 (BO 14/01/2005)
RG (AFIP) 1815/2005 (BO 14/01/2005)
Se deben efectuar mediante depsitos bancarios a nombre de los donatarios
Se deben efectuar mediante depsitos bancarios a nombre de los donatarios
Cuando se efecten por intermedio del empleador, ste est obligado a:
Cuando se efecten por intermedio del empleador, ste est obligado a:
Efectuar depsitos individuales por cada empleado donante
Efectuar depsitos individuales por cada empleado donante
Entregar a cada uno, dentro de los 10 das de efectuado el depsito, Fotocopias de las
Entregar a cada uno, dentro de los 10 das de efectuado el depsito, Fotocopias de las
boletas de depsito de las donaciones realizadas, certificadas por los donatarios, quienes
boletas de depsito de las donaciones realizadas, certificadas por los donatarios, quienes
dejarn constancia de Apellido y nombres, Domicilio fiscal y C.U.I.L. del donante.
dejarn constancia de Apellido y nombres, Domicilio fiscal y C.U.I.L. del donante.
Rgimen de informacin para Empleadores que efecten las donaciones por cuenta y orden (hasta el 26
Rgimen de informacin para Empleadores que efecten las donaciones por cuenta y orden (hasta el 26
de marzo de cada ao), para los donantes y los donatarios (junto con sus DDJJ del impuesto).
de marzo de cada ao), para los donantes y los donatarios (junto con sus DDJJ del impuesto).
OBSERVACIONES: No es necesario cumplir con estos requisitos
OBSERVACIONES: No es necesario cumplir con estos requisitos
Si son donaciones peridicas y no superen los $ 1.200 por cada donante en un mismo perodo fiscal.
Si son donaciones peridicas y no superen los $ 1.200 por cada donante en un mismo perodo fiscal.
S son donaciones eventuales y no superan los $ 600 por cada donante, a cada institucin en un mismo
S son donaciones eventuales y no superan los $ 600 por cada donante, a cada institucin en un mismo
perodo fiscal.
perodo fiscal.
No es aplicable la excepcin: Si la suma total de las donaciones efectuadas por un mismo donante en
No es aplicable la excepcin: Si la suma total de las donaciones efectuadas por un mismo donante en
un perodo fiscal, es mayor a $ 2.400 o el empleador ejerce la opcin prevista en el artculo 35 (depsito
un perodo fiscal, es mayor a $ 2.400 o el empleador ejerce la opcin prevista en el artculo 35 (depsito
global de donaciones),
global de donaciones),
A.5
90
A.6
CONSIDERACIONESEN
ENCUANTO
CUANTOAALA
LAPROCEDENCIA
PROCEDENCIADE
DESU
SUDEDUCCIN
DEDUCCIN
CONSIDERACIONES
Quines la
Quines la
pueden
pueden
computar?
computar?
Conceptos
Conceptos
deducibles
deducibles
Lmite para su
Lmite para su
cmputo
cmputo
Requisitos
Requisitos
para su
para su
cmputo
cmputo
El importe total
El abonado
importe total
en el
abonado
el
perodo en
fiscal
perodo
fiscal
en concepto
en concepto
de:
de:
Sean residentes en el
Seanpas
residentes en el
pas
Sean dadores de
Seantrabajo
dadores
derelacin
con
trabajo
con relacin
al servicio
aldomstico
servicio
domstico
Excepcin
Excepcin
Perodo
Perodo
2005
2005
Desde que
Desde que
perodo se
perodo se
computa?
computa?
Oportunidad
Oportunidad
de computar la
de computar la
deduccin
deduccin
Trabajador
Trabajador
independiente
independiente
Mediante
el F.572,
antes
del mesel de
Febrero
de cada por
ao,la
debe informar
a su
empleador
monto
a considerar
debe informar a su empleador el monto a considerar por la
deduccin bajo anlisis.
deduccin
bajo anlisis
.
Con carcter
de excepcin
por el perodo fiscal 2005, el plazo
Con
carcter
de
excepcin
por elde
perodo
es hasta el mes de Marzo
2006.fiscal
RG 2005,
(AFIP)el plazo
1978
es(19/12/2005)
hasta el mes de Marzo de 2006. RG (AFIP) 1978
(19/12/2005)
Inmuebles; derec
Inmuebles; derec
SALDOAAFAVOR
FAVORAFIP
AFIP
SALDO
aves; crditos, oblig. negoc.
A.7
91
otros bienes)
bienes)
trmino, como por ejemplo el valor llave de unotros
negocio,
no
procede
la
amortizacin.
ganancia bruta gravada de fuente argentina.
ganancia bruta gravada de fuente argentina.
Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisicin de los referidos
intangibles se dividir por el nmero de aos que, legalmente, resulten amparados por el derecho
que comportan.
El resultado as obtenido ser la cuota de amortizacin deducible, resultando aplicable a efectos de
su determinacin y cmputo, en lo pertinente, las disposiciones contenidas en los artculos 84 de la
ley y 125 y 126 del decreto reglamentario.
La amortizacin se actualizar desde la fecha de origen hasta la fecha de cierre del ejercicio,
aplicando el ndice dispuesto en el artculo 89 de la ley.
A.8
AMORTIZACIN DE INMUEBLES
A.9
En concepto de amortizacin impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes - excepto
inmuebles - empleados para producir ganancias gravadas, se admitir deducir la suma que resulte
de acuerdo con las siguientes normas:
2.
92
El valor total del bien adquirido, incluso la comisin de compra, no podr ser
superior en ningn caso al que corresponda admitir por aplicacin de lo dispuesto
precedentemente.
Automviles63
Las amortizaciones y prdidas por desuso a que se refiere el inciso f) del artculo
82, correspondientes a automviles y el alquiler de los mismos (incluidos los derivados de
contratos de leasing), en la medida que no excedan lo que correspondera deducir con relacin
a automviles cuyo costo de adquisicin, importacin o valor de plaza, si son de propia
produccin o alquilados con opcin de compra, sea igual o inferior a la suma de veinte mil
pesos $ 20.000 -neto del IVA-, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitacin o
suscripcin del respectivo contrato segn corresponda.
Se entiende por automvil a los definidos por el artculo 5 inc. a) de la ley 24.449.
93
DEDUCCIONES NO ADMITIDAS
El artculo 88 de la ley dispone que no sern deducibles, sin distincin de categoras:
Inciso
F
G
H
I
J
K
El impuesto de esta ley y cualquier impuesto sobre terrenos baldos y campos que
no se exploten.
Los honorarios y otras remuneraciones pagadas por asesoramiento tcnicofinanciero o de otra ndole prestado desde el exterior, no podrn superar en ningn
caso los siguientes lmites:
I)
Hasta el 12,50% de la utilidad comercial de la
entidad, en tanto la misma haya sido totalmente distribuida como dividendos;
II)
Hasta el 2,50% de la utilidad comercial de la
entidad, cuando no se distribuyan dividendos. Este porcentaje se incrementar
proporcionalmente a la distribucin hasta alcanzar el lmite del inciso anterior.
En ambos supuestos la utilidad comercial a considerar ser la correspondiente al ejercicio
por el cual se pagan las remuneraciones.
94
Los beneficios que deben separar las sociedades para constituir el fondo de reserva
legal.
Las amortizaciones y prdidas por desuso correspondientes a automviles y el
alquiler de los mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing), en la medida
que excedan lo que correspondera deducir con relacin a automviles cuyo costo de
adquisicin, importacin o valor de plaza, si son de propia produccin o alquilados con
opcin a compra, sea superior a la suma de $ 20.000 neto del IVA-, al momento de su
compra, despacho a plaza, habilitacin o suscripcin del respectivo contrato segn
corresponda.
Tampoco sern deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes,
seguros, reparaciones ordinarias y en general todos los gastos de mantenimiento y
funcionamiento de automviles que no sean bienes de cambio, en cuanto excedan la
suma anual de $ 7.200.- para cada unidad. 64
Las limitaciones mencionadas precedentemente no sern de aplicacin respecto de
los automviles cuya explotacin constituya el objeto principal de la actividad gravada
(alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares 65).
Las retribuciones por la explotacin de marcas y patentes pertenecientes a sujetos
del exterior, en los montos que excedan los lmites que al respecto fije la
reglamentacin.
Segn RG AFIP 94 con aplicacin para ejercicios y perodos fiscales cerrados con posterioridad al 01/01/1998.
Se refiere a los sujetos que se dedican a la comercializacin de servicios para terceros, percibiendo una remuneracin, en
condiciones y precios fijados por las empresas, quedando el riesgo de las operaciones a cargo de estas 2 prrafo artculo 149
del decreto reglamentario.
65
95
La cuestin a resolver consista en determinar si el uso de los automviles por los agentes de
propaganda mdica constituye el objeto principal de la actividad gravada, a fin de poder incluir dicho
concepto en los gastos deducibles por la normativa vigente.
Sostuvo la Alzada que la excepcin dispuesta en el artculo 88 es clara y su alcance est vinculado
al objeto de la actividad gravada. En ese sentido, se destaca que la actora no prob que la
utilizacin de los automviles por parte de los agentes de propaganda mdica formaba parte de la
actividad principal de la empresa, como tampoco acredit la necesidad de los mismos para cumplir
el rol promocional delegado a los agentes de propaganda. Por otra parte, el convenio colectivo
citado tampoco reconoce la necesidad de los vehculos en tanto el artculo 38 expresa -en
referencia a los reintegros-: "b) las casas que tengan APM con uso reconocido de vehculo
automotor", dejando a salvo la posibilidad de APM que no cuenten con vehculo automotor o que no
realicen un uso reconocido del mismo.
Ver en sentido contrario: TFN - Sala D - "Laboratorios Phoenix SAICF" - 16/7/1999; Sala A "Productos Roche SA" - 20/7/2001; Sala B - "Zneca SAIC" - 9/9/2002
96
DEDUCCIONES PERSONALES
Tienen por objeto disminuir el peso econmico del tributo, contemplando determinados gastos que se
encuentran a cargo del contribuyente, como ser los personales, los de su familia y otros que pueden
entenderse como liberalidades de la ley.
En ningn caso el cmputo de las deducciones personales puede generar quebranto, es decir, no
podrn superar a las ganancias netas del ao fiscal.
B.1
De la ganancia del ao fiscal y cualquiera fuese su fuente, se podrn deducir los gastos de
sepelio incurridos en el pas, hasta la suma de $996,23 originados por el fallecimiento del
contribuyente y por cada una de las personas que deban considerarse a su cargo de acuerdo al
artculo 23 de la ley.
Deben surgir de comprobantes que respalden fehacientemente los gastos incurridos por
este concepto.
Las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas pueden deducir a partir del
perodo fiscal correspondiente al ao 2000, en concepto de Ganancias No Imponibles, hasta la
suma de $ 9.000-, siempre que las mismas sean residentes en el pas.
Para el caso del fallecimiento del causante, el importe a deducir debe ser proporcional al
tiempo transcurrido en el perodo fiscal, computndose el mes en donde ocurre el deceso, tanto
para el causante como para la sucesin indiv isa.
B.3
Para que resulten deducibles, las cargas de familia, debern cumplimentar en forma conjunta los
siguientes requisitos:
1.
2.
3.
Encontrarse efectivamente a cargo: Tiene que tener una dependencia econmica total o
parcial que ayude a su subsistencia.
4.
66
por
afinidad,
por
adopcin
por
Hijo/a, hijastro/a: Hasta la suma de $ 5.000.- anuales por cada uno de ellos
menor a 24 aos. Si los mismos estuvieren incapacitados para el trabajo no tienen limite
de edad.
Los montos deducibles surgen de lo dispuesto por el Dcto. 1426/08 (B.O. 09/08/08) y por la ley 26.287 (B.O. 30/08/2007).
97
Nieto/a, bisnieto/a: Hasta la suma de $ 3.750.- anuales por cada uno de ellos
menor a 24 aos. Si los mismos estuvieren incapacitados para el trabajo no tienen limite
de edad.
Colaterales - hermano/a: Hasta la suma de $ 3.750.- anuales por cada uno de ellos
menor a 24 aos. Si los mismos estuvieren incapacitados para el trabajo no tienen limite
de edad.
Otros:
Suegro/a: Hasta la suma de $ 3.750.- anuales por cada uno de ellos.
Yerno - Nuera: Hasta la suma de $ 3.750.- anuales por cada uno de ellos menor a
24 aos. Si los mismos estuvieren incapacitados para el trabajo no tienen limite de
edad.
Las deducciones descriptas anteriormente la realizan los parientes mas cercanos, aplicando la
escala de reduccin progresiva 67 sobre el importe de sus ganancias netas.
Las deducciones de este inciso, se considerarn por perodos mensuales, computndose desde el
mes inclusive, en donde ocurran o cesen las causas que originaron el cmputo de su deduccin,
como por ejemplo: nacimiento, casamiento, adopcin, defuncin etc..
En el caso de sucesiones indivisas, las cargas de familia se computarn en forma proporcional en la
DDJJ del causante y en la DDJJ de la sucesin, tal cual lo dispone el artculo 24 de la ley.
67
Incorporado por la ley 25.239 (B.O. 31/12/1999), como artculo agregado a continuacin del artculo 23 de la ley.
98
A personas fsicas por ganancias del art. 79 incisos d), e), f), g) y articulo
incorporado a continuacin del c): Deduccin simple hasta $ 9.000.-
A quin se
aplica
A personas fsicas por ganancias del art. 79 inc. a), b) y c): Deduccin
ampliada: El monto de la deduccin se elevar 3,8 veces, es decir hasta
$ 43.200 68.
B.3.2
B.3.4
B.3.5
Requisitos
para su
cmputo
Limite para
su utilizacin
El monto de los aportes pagados para cada uno de los meses del perodo
fiscal indicado precedentemente, debe coincidir con los importes
publicados por la AFIP y corresponder a la categora denunciada por el
contribuyente.
Conceptos
Importantes
B.3.6 Como se
computa la
deduccin
cuando
existen
distintos tipos
de rentas70
B.3.7
Total
Monto
deducible
8.500
6.000
14.500
9.000
3.000
4.000
7.000
7.000
10.000
15.000
25.000
15.000
7.500
48.000
55.500
43.200
Honorarios
68
B.4
99
Concepto
Ganancia no Imponible
9.000
Cnyuge
10.000
Hijos
5.000
3.750
9.000
Deduccin
ampliada
especial
43.200
DEDUCCION ESPECIAL
SE DEBE TENER EN CUENTA LOS ESTABLECIDO EN:
ART. 23 INCISO C) L.I.G.
D.R. L.I.G. ART. 47
C. 1291/93
La circular 1291 establece la forma de computar la deduccin especial en los casos en que
coexistan rentas con deduccin especial simple y rentas con deduccin especial ampliada.
100
INTRODUCCIN
De acuerdo a lo que dispone el Art. 17 de la LIG; para establecer la ganancia neta se restarn de
la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la
fuente, cuya deduccin admita esta ley, en la forma que la misma disponga.
A su vez; para establecer la ganancia neta sujeta a impuesto se restarn del conjunto de las
ganancias netas de la primera, segunda, tercera y cuarta categoras las deducciones que autoriza
el art. 23.
Aclarando que:
En ningn caso sern deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no
comprendidas en este impuesto.
Y cuando el resultado neto de las inversiones de lujo, recreo personal y similares,
establecido conforme con las disposiciones de esta ley, acuse prdida, no se computar a
los efectos del impuesto.
ESQUEMADE
DEDETERMINACIN
DETERMINACINDEL
DELIMPUESTO.
IMPUESTO.
ESQUEMA
GANANCIADE
DEFUENTE
FUENTEARGENTINA
ARGENTINA
GANANCIA
RESULTADO
RESULTADO
NETO DE
NETO
DE
PRIMERA
PRIMERA
CATEGORA
CATEGORA
RESULTADO
RESULTADO
NETO DE
NETO
DE
SEGUNDA
SEGUNDA
CATEGORA
CATEGORA
RESULTADO
RESULTADO
NETO DE
NETO
DE
TERCERA
TERCERA
CATEGORA
CATEGORA
RESULTADO
RESULTADO
NETO DE
NETO
DE
CUARTA
CUARTA
CATEGORA
CATEGORA
RESULTADONETO
NETODE
DELAS
LASCUATRO
CUATROCATEGORAS
CATEGORAS
RESULTADO
Menos
Menos
DEDUCCIONES DEL ART. 81 LIG
DEDUCCIONES DEL ART. 81 LIG
101
GananciaooQuebranto
Quebrantodel
delEjercicio
Ejerciciode
de
Ganancia
FuenteArgentina
Argentina
Fuente
Menos
Menos
DEDUCCIONES PERSONALES
DEDUCCIONES PERSONALES
GANANCIANETA
NETASUJETA
SUJETAAAIMPUESTO
IMPUESTO
GANANCIA
DEFUENTE
FUENTEARGENTINA
ARGENTINA
DE
102
ESQUEMADE
DEDETERMINACIN
DETERMINACINDEL
DELIMPUESTO.
IMPUESTO.GANANCIA
GANANCIA
ESQUEMA
DEFUENTE
FUENTEEXTRANJERA
EXTRANJERA
DE
RESULTADO
RESULTADO
NETO DE
NETO
DE
PRIMERA
PRIMERA
CATEGORA
CATEGORA
RESULTADO
RESULTADO
NETO DE
NETO DE
SEGUNDA
SEGUNDA
CATEGORA
CATEGORA
RESULTADO
RESULTADO
NETO DE
NETO DE
TERCERA
TERCERA
CATEGORA
CATEGORA
RESULTADO
RESULTADO
NETO DE
NETO DE
CUARTA
CUARTA
CATEGORA
CATEGORA
RESULTADONETO
NETODE
DELAS
LASCUATRO
CUATROCATEGORAS
CATEGORAS
RESULTADO
Menos
Menos
GananciaooQuebranto
Quebrantodel
delEjercicio
Ejerciciode
de
Ganancia
FuenteExtranjera
Extranjera
Fuente
Menos
Menos
GANANCIANETA
NETASUJETA
SUJETAAA
GANANCIA
IMPUESTODE
DEFUENTE
FUENTEARGENTINA
ARGENTINA
IMPUESTO
QUEBRANTO
DEDUCCIONES
DE EJERCICIOS
PERSONALES
ANTERIORES
QUEBRANTO
DEDUCCIONES
DE EJERCICIOS
PERSONALES
ANTERIORES
103
GananciaNeta
NetaSujeta
SujetaaaImpuesto
Impuestode
de
Ganancia
FuenteExtranjera
Extranjera
Fuente
Se debe tener en
Se debe tener en
cuenta el Lmite
cuenta el Lmite
dispuesto por el 2
dispuesto por el 2
pfo. del Art. 90 LIG
pfo. del Art. 90 LIG
Ms
Ms
GananciaNeta
NetaSujeta
SujetaaaImpuesto
Impuestode
de
Ganancia
FuenteArgentina
Argentina
Fuente
GANANCIANETA
NETASUJETA
SUJETAAAIMPUESTO
IMPUESTO
GANANCIA
IMPUESTODETERMINADO
DETERMINADO
IMPUESTO
Aplicacin
de
las
tasas
de
acuerdoaalalaescala
escalaArt.90
Art.90
Aplicacin de las tasas de acuerdo
LIG
LIG
Menos
Menos
- Anticipos
- Anticipos
- Retenciones - Percepciones
- Retenciones - Percepciones
- Pagos a cuenta
- Pagos a cuenta
- Impuesto anlogo pagado en el
- Impuesto anlogo pagado en el
exterior.
exterior.
IMPUESTO AAINGRESAR
INGRESAR
IMPUESTO
104
71
Ley 11.683 -segn ordenamiento dispuesto por el decreto 821/98 del 13/07/1998)- y modificatorias.
Actualmente no se aplica para el caso del Impuesto a las Ganancias, excepto para el caso de doble residencia dispuesto por el
artculo 125 de la ley.
73
Si el pago a cuenta resulta mayor que el impuesto determinado.
74
JARACH, Dino, El hecho imponible, 3 edicin, ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, p.215.
72
105
A cuenta del IGMP 77: El impuesto a las Ganancias determinado para del ejercicio
fiscal por el cual se liquida el gravamen.
Se recuerda que para el caso de sujetos pasivos del IGMP que no lo fueran del
Impuesto a las Ganancias, el importe del pago a cuenta se calcula aplicando la tasa del
35% sobre la utilidad impositiva del periodo.
Segn lo dispuesto por el 5 prrafo del artculo 13 del Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta
De acuerdo a lo establecido por el artculo 18 del Decreto 1533/98, Reglamentario del IGMP.
77
Una vez detrado el impuesto que le correspondera por aplicacin del artculo agregado a continuacin del artculo 12 de de
ley del IGMP. (Inmuebles no explotados).
76
106
accionistas, quienes se han comprometido a absorber las prdidas. En tal punto, entiende que
corresponde incluir el mencionado crdito como parte del activo gravado.
En opinin del TFN, la realidad econmica indica -ms all de la forma de registracin contable- un
proceso de capitalizacin no plasmado en aportes dinerarios concretos, pero desarrollado en forma
continua y abierta a los perodos fiscales pasados y venideros, mediante el compromiso de los
accionistas de absorber las prdidas societarias, pero siempre respetando su participacin accionaria.
Ello as, el crdito con los accionistas que pretende gravarse, en modo alguno posee una potencialidad
generadora de rentas, base legitimante de la imposicin en esta gabela.
En el plano legal, tanto el artculo 3 como el artculo 10 de la ley 25063 poseen una redaccin amplia
que abarca hiptesis que trascienden el caso de los aportes irrevocables a cuenta de futuras
suscripciones accionarias. En este sentido, el trmino "irrevocables" en el marco de la ley es slo una de
las hiptesis de aportes previstas, a la que se agrega el ms genrico "compromisos de aportes
debidamente documentados...", situacin que podra predicarse en la especie a la luz de las actas de
asamblea y directorio que da cuenta el acto recurrido.
GIPSY TRASLADOS MARINOS SRL - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 6/12/2007
HECHO IMPONIBLE. EXISTENCIA DE QUEBRANTOS. CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
El impuesto a la ganancia mnima presunta grava activos y no la existencia de ganancias. Por lo tanto,
la existencia de quebrantos no implicara, prima facie, la improcedencia del impuesto en cuestin. La
descripcin del hecho imponible, as como los criterios establecidos en la normativa a los efectos de la
determinacin de la base imponible, el objeto y la alcuota permitiran, en principio, sostener que -ms
all del acierto o desacierto de la designacin utilizada por el legislador- en aqulla se gravara, de
forma exclusiva, la titularidad de una determinada categora de bienes por los contribuyentes, sin que
apareciera prima facie, relacin inmediata con las rentas del contribuyente. Asimismo, no surge de la ley
que la misma contemple una exencin o excepcin particular para el caso de la existencia de
quebrantos.
No resulta discutido que todo impuesto debe gravar una manifestacin de capacidad contributiva, pero
ello no se encuentra ausente en el gravamen en cuestin, desde que el patrimonio de la empresa, es
decir sus activos, traducen la existencia de una manifestacin de capacidad contributiva en particular,
cual es la del patrimonio. Por lo dems, el impuesto encuentra sustento legal y constitucional a partir de
la presuncin que consiste en que el activo gravado es susceptible de generar ingresos potenciales, por
lo tanto para que su accin fuera viable debi demostrar que aqullos eran insuficientes para producir
ganancia alguna, pero no que ella tena quebrantos. Y ello porque justamente lo que el legislador quera
evitar era precisamente la improductividad de activos que per se tienen condiciones de generar
ganancia.
Ver sobre naturaleza del gravamen: TFN - Sala D - "Zanella Mare SA" - 29/11/2001 y Sala A - "Electro
Crdoba" - 5/12/2003 y Sala B - "Gutirrez y Belinsky SACI" - 12/7/2004
Sobre imposibilidad de computar quebrantos; TFN - Sala B - "Seta Hidrovial Arquitectura y Tecnologa
Estructural SRL" - 12/2/2007
107
CASO PRCTICO:
AO 2006
AO 2007
AO 2008
GANANCIAS
-010.000
15.000
G.M.P.
8.000
18.000
10.000
AO 2006
PAGA $ 8.000 DE G.M.P.
AO 2007
PAGA $ 8.000 DE G.M.P. (18.000 10.000 pago a Cta. Gcias.)
PAGA 10.000 DE GANANCIAS
AO 2008
NO PAGA G.M.P. (10.000 10.000 pago a Cta. Gcias.)
PAGA GANANCIAS 10.000 (15.000 5.000 pago a Cta. GMP 2006)
SALDO G.M.P. A UTILIZAR EN EL FUTURO
2006
3.000 TRASLADABLE A 8 AOS
2007
8.000 TRASLADABLE A 9 AOS
B.1
108
Ley 23.877
109
Normativa
0%
Dto. 380/01
37.50%
58%
Dto. 969/01
58%
Dto. 1287/01
10%
Dto. 1676/01
Desde el 01/05/2004
Dto. 315/200278
Dto. 534/2004
Como surge del esquema precedente, con la aplicacin del Decreto 534/2004 (B.O. 03/05/2004),
modificatorio del artculo 13 del Decreto 380/01 79, se restablece el pago a cuenta para los titulares
de cuentas bancarias gravadas por el impuesto a los dbitos y crditos bancarios, aplicable para
los hechos imponibles que se perfeccionen desde el 01/05/2004, por lo tanto para:
Debe sealarse que desde el 01/05/2004 el contribuyente podr optar por aplicar el crdito de
impuesto, indistintamente como pago a cuenta de los Impuestos a las Ganancias y/o al Impuesto a
la Ganancia Mnima Presunta, pudiendo computarse contra la declaracin jurada anual de dichos
impuestos o en sus respectivos anticipos.
Respecto al remanente no utilizado se establece, que el mismo no podr ser objeto de
compensacin con otros gravmenes, ni podr solicitarse su reintegro o transferencia a favor de
terceros; sin perjuicio de que el mismo pueda trasladarse a otros perodos fiscales, y computarse
hasta su agotamiento como pago a cuenta de los impuestos a las ganancias y ganancia mnima
presunta.
El importe imputado como crdito de impuesto no ser deducible en la determinacin del Impuesto
a las Ganancias.
78
110
111
RECORDAR FALLO MALUF ANTONIO ANWAR-CNFED. CONT. ADM.- DEL 3/7/67 que dice
que tratndose de prstamos entre parientes pueden que no se observen ciertas exigencias
formales en su documentacin, pero se debe acreditar la realidad de los hechos.
112
En la audiencia, el apelante ofrece como prueba la testimonial, el t.f.n. acepta, pero luego el
apelante la cambia la prueba por un escrito firmado por el primo con firma certificada por
escribano.
El t.f.n. la declara ineficaz, a parte el firmante no aporta datos sobre su domicilio, actividad, ni
datos personales
Dicho escrito no cumpla con una serie de requisitos, lo que lo hacia dbil.
Las pruebas que no adjunte en el T.F.N., luego no las puedo aportar en cmara
El contribuyente apela a cmara y esta opina que la manifestacin por escrito formulada por
quien seria el primo del recurrente que le haba prestado el dinero que figuraba en el pasivo, no
constituye por si sola prueba suficiente, a falta de otros elementos de conviccin que corroboren
lo afirmado. En ese sentido lo resuelto por el t.f.n. no merece objecin alguna
113
habitante de la nacin ser obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella no
prohbe
Si se podra exigir los gastos en tarjetas de crditos, impuestos (luz, gas, t.e., etc.), colegio de los
chicos, cuotas de crditos, gastos vacacionales, otros.
TFN SALA C FIGLIOLI JORGE DELFOR 17-11-06 - INCREMENTO PATRIMONIAL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO- PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO:
Con motivo del requerimiento fiscal corrido a fin de constatar la declaracin de los crditos
hipotecarios en el Impuesto a la Ganancias, el contribuyente, acreedor de tal crdito, rectific su
declaracin jurada, manteniendo el resultado declarado pero disminuyendo la renta consumida. El
fisco determin de oficio su obligacin fundado en que la disminucin computada deba recibir el
tratamiento de incremento patrimonial no justificado. El responsable apel la resolucin que fue
revocada por el Tribunal Fiscal atento la ausencia de fundamentos del acto administrativo.
SUMARIOS:
Cabe revocar la determinacin fiscal del impuesto a las ganancias fundado en que la disminucin
del valor de las rentas consumidas presentada por el contribuyente en la declaracin jurada
rectificativa deba recibir el tratamiento de incremento patrimonial no justificado, pues aqulla no
est lo suficientemente fundada, como as tampoco se encuentra en autos una secuencia lgica del
procedimiento, en tanto el fisco convalid los patrimonios al inicio y cierre de la rectificativa
presentada y finaliza determinando una ganancia, en principio omitida, pero en ningn momento un
incremento patrimonial de la apelante.
114
1 - Es procedente el criterio seguido por AFIP al considerar que la remuneracin abonada a una
empresa extranjera como contraprestacin por el asesoramiento tcnico y financiero brindado en
una operacin de venta de acciones celebrada en el pas, constitua un pago a beneficiarios del
exterior que debi ser objeto de retencin del impuesto a las ganancias en los trminos del art. 12,
segundo prrafo, de la ley 20.628 pues, visto que tales servicios fueron aprovechados por residentes
en el pas y fue all donde se los utiliz, debe concluirse que el mencionado asesoramiento fue
prestado desde el exterior y no en el exterior.
Ver Tambin - Tribunal Fiscal de la Nacin, sala B, "Supercanal Holdin S.A.", 28/06/2006, La Ley
Online.
2 - A efectos de establecer el importe que el contribuyente omiti retener al abonar a una empresa
extranjera una contraprestacin por servicios de asesoramiento vinculados con una venta de
acciones celebrada en el pas, debe descontarse el monto que aqulla le acredit a su filial
argentina y que sta incluy en sus declaraciones juradas pues, atento a que la retribucin de los
servicios que la sucursal prest para llevar a cabo la operacin es un simple acto de distribucin de
costos dentro del conjunto econmico, lo contrario implicara admitir que el gravamen percuta dos
veces sobre la misma materia imponible.
3 - Corresponde confirmar la determinacin del impuesto a las ganancias practicada por el Fisco en
concepto de salidas no documentadas, respecto del importe expuesto como "monto consumido",
dentro del cual incluy anticipos de herencia, donaciones y entregas a ttulo gratuito, en tanto el
contribuyente no prob en sede administrativa, ni ante el organismo jurisdiccional el destino de las
sumas indicadas por la fiscalizacin.
4 - Procede desestimar el planteo de nulidad incoado por un contribuyente al considerar que la
resolucin del Fisco que determin sus obligaciones frente al impuesto a las ganancias vulnera el
derecho de defensa y la garanta del debido proceso por habrsele corrido la vista de las
actuaciones sin tener acceso a piezas que fueron declaradas reservadas, pues, dicha reserva
cumple con los requisitos esenciales y la forma que prescribe la legislacin vigente, habiendo tenido
el interesado acceso al resto de los actuados, pudiendo presentar su descargo en tiempo y forma,
ofrecer las pruebas que hacen a su derecho, y en tanto la documentacin reservada no ha sido
invocada como fundamento de la decisin adoptada en el acto apelado.
5 - Debe revocarse la resolucin fiscal que determin la obligacin del contribuyente frente al
impuesto a las ganancias en concepto de salidas no documentadas, respecto del importe expuesto
como "monto consumido", dentro del cual incluy anticipos de herencia, donaciones y entregas a
ttulo gratuito, pues, ninguno de dichos importes ha tenido incidencia en la determinacin del
gravamen en cuestin. (Del voto en disidencia parcial del Dr. Brodsky)
115
A. NORMATIVA VIGENTE
Ley 23.966 Titulo VI. El texto es el ordenado en el ao 1997 por el Decreto 281/97 (B.O.
15/04/1997), y modificatorias83.
B. SUJETOS PASIVOS
Son sujetos pasivos del impuesto:
a) Las personas fsicas domiciliadas en el pas y las sucesiones indivisas radicadas en el
mismo, por los bienes situados en el pas y en el exterior.
b) Las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en
el mismo, por los bienes situados en el pas.
Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean
al 31 de diciembre de cada ao, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso
transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en
que se haya declarado vlido el testamento que cumpla la misma finalidad.
A los fines de este artculo se considerar que estn domiciliados en el pas los agentes
diplomticos y consulares, el personal tcnico y administrativo de las respectivas misiones
y dems funcionarios pblicos de la Nacin y los que integran comisiones de las provincias
y municipalidades que, en ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior, as
como sus familiares que los acompaaren.
SOCIEDAD CONYUGAL
Conforme al Art. 18 de la ley y su complementario, el Art. 2 del DR, en el caso de patrimonios
pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, corresponder:
Atribuir al Marido:
Los bienes propios, y
La totalidad de los que revisten el carcter de gananciales, excepto los que
especficamente les asigne esta ley85 a la esposa.
Atribuir a la Mujer
Los bienes propios
Los bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesin, oficio,
empleo, comercio o industria.
Los bienes que se le asigne cuando exista separacin judicial de bienes.
Todos los bienes gananciales, cuando tenga la administracin judicial de los mismos en
virtud de una resolucin judicial.
MENORES DE EDAD
Conforme el segundo prrafo del Art. 2 del DR, los padres que ejerzan la patria potestad, o a
quien le corresponda dicho ejercicio, y los tutores y curadores declararn, en representacin de
sus hijos menores y sus pupilos, los bienes que a estos pertenezca
CONDOMINIOS
El Art. 5 del DR dispone que en el caso de bienes en condominio, cada condmino incluir en su
declaracin jurada, la parte que le corresponde en la titularidad de tales bienes.
83
Las modificaciones producidas con posterioridad al ordenamiento de 1997 son: Ley 25.063 (B.O. 30/12/1998), Ley 25.239
8B.O. 31/12/1999), Ley 25.360 (B.O. 12/12/2000), Ley 25.392 (B.O. 10/01/2002), Dcto. 1.676/01 (B.O. 20/12/2001), Ley
25.585 (B.O. 15/05/2002) ) y Ley 25721 (B.O. 17/01/03)
84
Modificado por el Dcto. 812/96 (B.O. 24/07/1996), Dcto. 1534/98(B.O. 29/01/1999) Y Dcto. 290/00 (B.O. 03/04/2000).
85
Artculo 18.
116
El domicilio de las personas fsicas ser el que posean al 31 de diciembre de cada ao,
de acuerdo con las disposiciones de la ley Procedimiento Tributario Ley 11.683
Conforme al tercer prrafo del Art. 1 del DR, las personas fsicas de nacionalidad
extranjera, domiciliadas en el pas por razones de ndole laboral debidamente acreditada,
que requieran una residencia en el mismo que no supere los 5 aos, se considerarn
domiciliadas en el exterior y tributarn exclusivamente sobre sus bienes situados en el
pas, en la forma, plazos y condiciones fijadas para las personas fsicas domiciliadas en el
pas
b) Sucesiones Indivisas
Los bienes muebles del hogar o de residencias transitorias cuando el hogar o residencia
estuvieran situados en su territorio.
j)
Los ttulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros ttulos valores
representativos de capital social o equivalente, emitidos por entes pblicos o privados,
cuando stos tuvieran domicilio en l.
Los crditos, incluidas las obligaciones negociables previstas en la Ley N 23.576 y los
debentures - con excepcin de los que cuenten con garanta real, en cuyo caso estar
a lo dispuesto en el inciso b)- cuando el domicilio real del deudor est ubicado en su
territorio.
b)
c)
d)
e)
Los bienes muebles y los semovientes situados fuera del territorio del pas.
117
Respecto de los retirados o transferidos del pas por los sujetos mencionados en el inciso
b)86 del artculo 17, se presumir que no se encuentran situados en el pas cuando hayan
permanecido en el exterior por un lapso igual o superior a 6 meses en forma continuada con
anterioridad al 31 de diciembre de cada ao.
IMPORTANTE: El artculo 8 del decreto reglamentario dispone que se incluya dentro de
este inciso a la existencia de moneda extranjera situada en el exterior.
f)
Los ttulos y acciones emitidos por entidades del exterior y las cuotas o participaciones
sociales, incluidas las empresas unipersonales, y otros ttulos valores representativos del
capital social o equivalente 87 de entidades constituidas o ubicadas en el exterior.
g)
Los depsitos en instituciones bancarias del exterior. A estos efectos se entender como
situados en el exterior a los depsitos que permanezcan por ms de 30 das en el mismo en
el transcurso del ao calendario.
Para determinar el monto de tales depsitos deber promediarse el saldo acreedor diario de
cada una de las cuentas.
IMPORTANTE: Segn lo dispuesto por el artculo 9 del decreto reglamentario, en el caso de
depsitos en instituciones bancarias del exterior originados en remesas efectuadas desde el
pas, el excedente del saldo promedio previsto en dicha norma o el saldo total cuando el plazo
del depsito sea inferior a 30 das, deber considerarse como depsitos situados en el pas
h)
i)
E. EXENCIONES
Estarn exentos del impuesto:
a) Los bienes pertenecientes a los miembros de las misiones diplomticas y consulares
extranjeras, as como su personal administrativo y tcnico y familiares, en la medida y con
las limitaciones que establezcan los convenios internacionales aplicables. En su defecto,
la exencin ser procedente, en la misma medida y limitaciones, slo a condicin de
reciprocidad;
b) Las cuentas de capitalizacin individual comprendidas en el rgimen de capitalizacin
previsto en el Ttulo III de la Ley N 24.241 y las cuentas individuales correspondientes a los
planes de seguro de retiro privados sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de
la Nacin.
c) Las cuotas sociales de las cooperativas.
d) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesin y otros bienes
similares).
e) Los bienes amparados por las franquicias de la Ley N 19.640. (Bienes situados en Tierra
del Fuego)
86
87
118
88
Incorporado por ley 25.063, con aplicacin a partir del ejercicio fiscal 1998.
Con las modificaciones introducidas por la ley 25.721 del 17/01/2003, con aplicacin para las existencias al 31 de diciembre
del 2002, inclusive.
90
Inciso incorporado por ley 25.360, art. 5 inc. f) (B.O. 12/12/2000), con aplicacin para los bienes existentes a partir del
31/12/2001
91
Lo comprendido en el artculo sin nmero incorporado a continuacin del 25.
92
Inciso sustituido por art. 1 de la Ley N 26.452 B.O. 16/12/2008.
93
Ley por la cual se incorpora el artculo agregado a continuacin del 21 de la ley del impuesto sobre los bienes personales,
con la modificacin dispuesta por la ley 25.721
89
119
El valor a computar para los inmuebles, de acuerdo con las disposiciones de este
inciso no podr ser inferior al de la base imponible - vigente al 31 de diciembre del
ao por el que se liquide el presente gravamen - fijada a los efectos del pago de
los impuestos inmobiliarios o tributos similares o al valor fiscal determinado a la
fecha citada95. Este valor se tomar asimismo en los casos en que no resulte
posible determinar el costo de adquisicin o el valor a la fecha de ingreso al
patrimonio.
En los supuestos de cesin gratuita de la nuda propiedad con reserva del usufructo,
el cedente deber computar, cuando corresponda a los fines de este impuesto, el
valor total del inmueble, determinado de acuerdo con las normas de este inciso. En
los casos de cesin de la nuda propiedad de un inmueble por contrato oneroso con
reserva de usufructo se considerarn titulares por mitades a los nudos propietarios
y a los usufructuarios.
b) Automotores, aeronaves, naves, yates y similares: al costo de adquisicin o construccin o
valor del ingreso al patrimonio actualizado de acuerdo con lo dispuesto en el art. 27. Al valor as
obtenido se le restar el importe que resulte de aplicar el coeficiente anual de amortizacin que
para cada tipo de bienes fije el reglamento o la Direccin General Impositiva, correspondiente a
los aos de vida til transcurridos desde la fecha de adquisicin, finalizacin de la construccin
o de ingreso al patrimonio, hasta el ao, inclusive, por el cual se liquida el gravamen.
94
Segn el art. 12 del DR, la amortizacin se computar desde el inicio del trimestre calendario en donde se haya producido su
ingreso al patrimonio.
95
La ley 26.(B.O. 10/12/2007), de aplicacin para el perodo fiscal 2007 y siguientes, sustituy el presente prrafo,
incorporndo en el nuevo lo detallado en cursiva.
120
g) Objetos personales y del hogar, con exclusin de los enunciados en el inciso e): por su valor de
costo. El monto a consignar por los bienes comprendidos en este inciso no podr ser inferior al que
resulte de aplicar el 5% sobre la suma del valor total de los bienes gravados situados en el pas y el
valor de los inmuebles situados en el exterior sin computar, en caso de corresponder, el monto de la
exencin prevista en el inciso i) del artculo 21 de la presente ley.
A los fines de la determinacin de la base para el Clculo del monto mnimo previsto en el prrafo
anterior, no deber considerarse el valor, real o presunto, de los bienes que deban incluirse en este
inciso.
A tal efecto, tampoco deber considerarse el monto de los bienes alcanzados por el pago nico y
definitivo establecido en el artculo incorporado sin nmero a continuacin del artculo 25 .96
h) Los ttulos pblicos y dems ttulos valores, excepto acciones de sociedades annimas y en
comandita - incluidos los emitidos en moneda extranjera - que se coticen en bolsas y
mercados: al ltimo valor de cotizacin al 31 de diciembre de cada ao o ltimo valor de mercado
de dicha fecha en el supuesto de cuotas partes de fondos comunes de inversin.
Los que no coticen en bolsa se valuarn por su costo, incrementado de corresponder, en el
importe de los intereses, actualizaciones y diferencias de cambio que se hubieran devengado a la
fecha indicada.
Cuando se trate de acciones se imputarn al valor patrimonial proporcional que surja del ltimo
balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida. La reglamentacin fijar la forma de
computar los aumentos y/o disminuciones de capital que se hubieran producido entre la fecha de
cierre de la sociedad emisora y el 31 de diciembre del ao respectivo.
Cuando se trate de cuotas sociales de cooperativas: a su valor nominal de acuerdo a lo
establecido en el artculo 3697 de la Ley 20.337.
96
i)
121
Las cuotas partes de los fondos comunes de inversin: al ltimo valor de mercado a la fecha de
ejercicio al 31 de diciembre de cada ao. De no existir valor de mercado, a su costo incrementado,
de corresponder, con los intereses que se hubieran devengado a la fecha indicada o, en su caso, en
el importe de las utilidades del fondo que se hubieran devengado en favor de sus titulares y que no
les hubieran sido distribuidas al 31 de diciembre.
j)
97
Los aumentos de capital que se hubieren producido entre la fecha de cierre de la sociedad
emisora100 o de la explotacin unipersonal 101 y el 31 de diciembre de cada ao -, son aquellos
originados en la integracin de acciones o aportes de capital, incluidos los irrevocables para la
futura integracin de acciones o aumentos de capital, verificados entre la fecha de cierre del
En caso de retiro, disolucin o exclusin, los asociados slo tendrn derecho a percibir el valor nominal de las cuotas sociales
integradas, deducidas las prdidas que proporcionalmente les correspondan. No se repartirn las reservas que pudiera tener la
cooperativa.
98
Inciso incorporado por el artculo 3 de la ley 26.452 - B.O. 16/12/08.
99
Segn lo dispuesto por el artculo 20 del decreto reglamentario
100
A que se refieren el tercer prrafo -ltima parte-, del inciso h) del artculo 22 de la ley.
101
Segn el segundo prrafo -ltima parte del artculo 20 del decreto reglamentario.
122
ejercicio comercial de las sociedades, empresas o explotaciones a las que alude la citada norma
y el 31 de diciembre del perodo fiscal por el que se lquida el impuesto. El cmputo de dichos
aumentos incrementar, en la proporcin correspondiente, el valor atribuible a las respectivas
acciones o participaciones.
Por su parte, las disminuciones de capital anterior son las que afectan el valor de las
acciones o participaciones del contribuyente, que se produzcan a raz de:
a)
Dividendos en efectivo o en especie -excluido acciones liberadascorrespondientes al ejercicio comercial cerrado por la sociedad que efectu la
distribucin durante el perodo fiscal por el que se liquida el impuesto y puestos a
disposicin en el transcurso de este ltimo, cualquiera fuere el ejercicio comercial de
dicha sociedad en el que se hubieran generado las utilidades distribuidas;
b)
En los casos en que se hubieran producido las disminuciones, a fin de establecer el valor de
las acciones o participaciones que otorgaron derecho a la percepcin de los dividendos o
utilidades distribuidas y que se encuentren en poder del contribuyente al 31 de diciembre del
perodo fiscal considerado, el importe atribuible a las mismas, deber reducirse en la
proporcin de los dividendos o utilidades distribuidos correspondientes a dichas acciones o
participaciones.
En el caso de dividendos pendientes de cobro al 31 de diciembre del periodo fiscal por el que
se liquida el tributo, el tratamiento dispuesto precedentemente proceder sin perjuicio del
cmputo del crdito respectivo, por el valor que hubiera asignado la sociedad que efectu la
distribucin.
En todos los casos en que la sociedad en que se participa hubiera puesto a disposicin en las
condiciones y oportunidad previstas en el inciso a) precedente, dividendos en acciones
liberadas. el valor de las acciones emitidas por esa sociedad que se poseyeran al 31 de
diciembre del perodo fiscal en el que se efectu la distribucin, se establecer aplicando el
valor patrimonial proporcional, determinando el valor de cada accin en funcin de las
acciones en circulacin al cierre del ejercicio de la sociedad emisora considerado a efectos de
la valuacin, ms la totalidad de las acciones liberadas puestas a disposicin en oportunidad
de distribuirse el referido dividendo.
Este tratamiento se aplicar aun cuando los dividendos en acciones liberadas se encontraran
pendientes de cobro al 31 de diciembre del perodo fiscal a que se refiere la liquidacin del
tributo.
G.1
Cuando no se lleven registraciones que permitan confeccionar balance en forma comercial, el valor
de la participacin o titularidad se determinar valuando el capital (activo menos pasivo) conforme
lo establece el Art. 22 del DR. Esto es, valuar el activo de acuerdo con las disposiciones
establecidas en el Art. 4 de la Ley del Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta, sin tomar en
cuenta la reduccin prevista para inmuebles rurales. En cuanto al pasivo, este deber
considerarse conformado por:
Las deudas de la sociedad, empresa o explotacin y las provisiones para hacer frente a
obligaciones devengadas no exigibles a la fecha de cierre del ejercicio. Las deudas en moneda
extranjera se convertirn de acuerdo con el ltimo valor de cotizacin tipo de cambio Vendedor
del BNA, a la fecha de cierre del ejercicio. Todas las deudas incluirn el importe de los intereses
devengados hasta la fecha de cierre del ejercicio comercial.
En los casos previstos se considerar que el ejercicio coincide con el ao fiscal. No obstante, para
aquellos casos en los que la AFIP, en ejercicio de las facultades conferidas por el Art. 18 de la Ley
de Impuesto a las Ganancias, determinare una fecha distinta a la del ejercicio fiscal, deben tenerse
los ajustes mencionados precedentemente relacionados con aumentos y disminuciones de
patrimonio neto.
123
I. MNIMO EXENTO.
A partir del perodo fiscal 2007, la ley 26.317 (B.O. 10/12/2007) derog el mnimo exento
establecido en el artculo 24 de la ley 23.966.
Para periodos fiscales anteriores al 2007: No resultaban alcanzados por el impuesto los sujetos
indicados en el inciso a)102 del artculo 17 cuyos bienes, valuados de conformidad a lo dispuesto
en los artculos 22 y 23, resulten iguales o inferiores a $ 102.300.
J. ALCUOTAS103.
El impuesto a ingresar por los contribuyentes indicados en el inciso a) del artculo 17 104, surgir
de la aplicacin sobre el valor total de los bienes sujetos al impuesto, excluidas las acciones y
participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedades regidas por la Ley 19.550, con
excepcin de las empresas y explotaciones unipersonales, de la alcuota que para cada caso
se fija a continuacin:
VALOR TOTAL DE LOS BIENES
GRAVADOS
102
ALCUOTA APLICABLE
Ms de $ 305.000 a $ 750.000
0.50%
Ms de $ 750.000 a $ 2.000.000
0.75%
Ms de $ 2.000.000 a $ 5.000.000
1.00%
Ms de $ 5.000.000
1.25%
Personas fsicas domiciliadas en el pas y sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el pas y en
el exterior.
103
La ley 26.317 (B.O. 10/12/2007) sustituy el artculo 25 de la ley 23.966, cambiando las alcuotas y las escalas de los
bienes. Con anterioridad a la sustitucin, las alcuotas eran del 0.5% para el total de bienes hasta $ 200.000 y del 0.75%
cuando la totalidad de los bienes superen dicho valor.
104
Personas fsicas domiciliadas en el pas y sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el pas y en
el exterior.
124
Es importante destacar que a partir del perodo fiscal 2007, el artculo incorporado por el
decreto 290/00 a continuacin del artculo 26 del decreto reglamentario, cay en desuso,
pus el mismo dispone que a los efectos de la determinacin de la alcuota aplicable, el
valor total de los bienes sujetos al impuesto que debe computarse, es el que surge luego
de restarle el mnimo no imponible de $ 102.300 previsto en el artculo 24 de la ley.
K. PAGO A CUENTA.
Los sujetos residentes en el pas podrn computar como pago a cuenta, el impuesto
efectivamente abonado en el exterior por gravmenes similares que consideren como base
imponible el patrimonio o los bienes en forma global.
Al igual que en el Impuesto a las Ganancias, el crdito ser computable hasta el lmite del
incremento de la obligacin fiscal originado por la incorporacin de los bienes situados con
carcter permanente en el exterior.
L. RESPONSABLES SUSTITUTOS
El rgimen de Impuesto sobre los bienes personales, prev dos casos de responsabilidad
sustituta, a saber:
ACCIONES O PARTICIPACIONES SOCIALES
La ley 25.585 (B.O. 15/05/2002) incorpor un artculo a continuacin del 25 de la ley, aplicable desde el
perodo fiscal 2002, con el que se modific notoriamente la liquidacin e ingreso del impuesto sobre los
bienes personales en lo que atae a las acciones y dems participaciones empresariales, disponiendo
originariamente que:
a) El impuesto ser liquidado o ingresado por las sociedades regidas por la Ley 19.550 y la
alcuota a aplicar ser del 0,50% sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el
inciso h) del artculo 22.
b) El impuesto tendr el carcter de pago nico y definitivo.
c) Existe una presuncin de derecho que no admite prueba en contrario, en donde las acciones y/o
participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19.550, cuyos titulares sean
sociedades, o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliados, radicados o ubicados
en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas fsicas domiciliadas en el exterior o a
sucesiones indivisas all radicadas.
d) Las sociedades responsables del ingreso del gravamen tendrn derecho a reintegrarse el importe
abonado.
Como puede apreciarse, con el nuevo rgimen se coloca la responsabilidad del ingreso del tributo en
cabeza de las sociedades en lugar de hacrselo en la de los accionistas o socios.
Asimismo, mientras antes el impuesto solo alcanzaba a las personas fsicas radicadas en el pas, ahora
tambin incluye a las del exterior. Anteriormente, se aplicaba a las sociedades del exterior residentes en
el pas que no aplicaban nominatividad de ttulos valores y ahora se lo hace sobre todas.
No obstante, este artculo fue sustitdo por el art. 4 de la Ley N 26.452 (B.O. 16/12/2008),
quedando redactado de la siguiente forma:
Artculo...: El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las
sociedades regidas por la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones,
cuyos titulares sean personas fsicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el pas o en el
exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el
exterior, ser liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley y la alcuota a aplicar
ser de cincuenta centsimos por ciento (0,50%) sobre el valor determinado de acuerdo con lo
establecido por el inciso h) del artculo 22 de la presente norma. El impuesto as ingresado tendr el
carcter de pago nico y definitivo.
A los efectos previstos en el prrafo anterior, se presume sin admitir prueba en contrario, que las
acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 de
Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean sociedades,
cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios
de afectacin o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de
125
126
presunto, al igual que los bienes exentos (tngase presente que los perodos en discusin son
anteriores a este decreto).
HECHO IMPONIBLE
a) El hecho imponible del impuesto es la titularidad de acciones y participaciones accionarias
b) La vigencia de la modificacin en cuanto la responsabilidad sustituta tiene aplicacin por
primera vez respecto de las tenencias accionarias al 31/12/2002
c) Es importante destacar que, tal como lo aclara la Nota Externa (AFIP) 10/2003, la
responsabilidad sustituta no alcanza al saldo acreedor de las cuentas particulares de los
socios el que, conformar, de corresponder, el patrimonio del contribuyente -persona fsica
o sucesin indivisa-, quedando a su cargo, la determinacin y el pago del impuesto sobre los
bienes personales.
SUJETOS OBLIGADOS A ACTUAR COMO RESPONSABLES SUSTITUTOS
Tal como lo prescribe la norma, son responsables de la liquidacin e ingreso del impuesto, las
sociedades emisoras de las acciones y participaciones en el capital de las sociedades regidas
por la Ley de Sociedades Comerciales (Ley 19.550), excluidas las explotaciones unipersonales.
As pues quedan incluidas:
Sociedades colectivas
Sociedades annimas
Asimismo, el DR, modificado por el D. 988/2003 105, establece en su Art. 20.2 que se consideran tambin
sujetos sustitutos los establecimientos estables pertenecientes a las sociedades extranjeras del Art. 118
(L. 19.550), las sociedades de hecho y las sociedades irregulares.
Ahora bien, resulta importante destacar, que la norma hace referencia a sujetos comprendidos en la Ley
de Sociedades Comerciales. En tal sentido, al analizar casos tales como el de sociedades de hecho, a
fin de determinar su carcter de responsable sustituto se debe analizar primero si poseen objeto
105
127
comercial o civil definiendo de este modo bajo que normativa se encuentran regulados. La AFIP ha
reconocido este criterio en la Nota. 1.1 de la Resolucin General 1497106
A modo de ejemplo podemos mencionar como sociedades de hecho con objeto civil, es decir no
pasibles de responsabilidad sustituta, las que se dedican a la explotacin agrcola, ganadera, forestal,
minera, inmobiliaria y estudios profesionales.
En cuanto a los estudios profesionales, si estos estuvieran organizados bajo la forma de SRL u otro tipo
societario, siendo que aqu prevalece la forma jurdica adoptada, ser la SRL la responsable sustituta
del impuesto.
En cuanto a las sociedades agropecuarias, stas sern comerciales cuando su actividad importe un
procedimiento de elaboracin de productos complejo que se considere como una empresa de fbrica
en los trminos del inc. 5 del Art. 8 del Cdigo de Comercio, caso contrario su objeto ser civil.
Este tema es aclarado por el Dictamen (DAT) 2/2004107 el que, en su sumario establece que:
I. En el caso en que las actividades que realiza la sociedad de produccin de leche, cra, invernada y
engorde de ganado bovino y cultivo de cereales involucren la realizacin de procedimientos de
elaboracin complejo, corresponde la aplicacin del rgimen instaurado mediante la Ley N 25.585,
modificatoria del Ttulo VI de su par N 23.966.
II. Caso contrario, cuando la actividad agropecuaria resultara ajena a las actividades de ndole comercial
o industrial, cumplo en informarle que la misma no se encuentra alcanzada por el rgimen
implementado a travs del artculo agregado a continuacin del artculo 25 de la ley del gravamen.
A modo de sntesis diremos que no actan como responsables sustitutos las sociedades de hecho que
no tengan objeto comercial, las empresas unipersonales, las sociedades accidentales o en participacin
y las cooperativas las que se rigen por una ley especfica.
FORMA DE DETERMINACIN DEL IMPUESTO A SER INGRESADO
El impuesto deber calcularse sobre el valor patrimonial que surja del ltimo balance cerrado al 31 de
Diciembre del perodo que se liquida.
As si se est liquidando el impuesto del perodo fiscal 2005 de una SA que cierra ejercicio el 31 de
Mayo, el valor patrimonial del ejercicio comercial cerrado el 31 de Mayo de 2005 ser el que debe
considerarse a fin de calcular el impuesto.
En cuanto al interrogante respecto a qu balance utilizar, si el histrico o el ajustado por inflacin, la
AFIP, a travs del Dictamen (DAT) 60/2003108 aclar que la valuacin de acciones y participaciones
societarias debe hacerse sobre la base del balance contable sometido a asamblea de accionistas u
rgano equivalente.
En los casos en que la fecha de cierre del ejercicio comercial no resultare coincidente con el momento
del hecho imponible (31/12), deben tenerse en cuenta los conceptos que incrementan o disminuyen el
patrimonio neto los que son establecidos por el Art. 2 s/n, incorporado a continuacin del Art. 20 del DR:
Incrementos: los aumentos de capital, originados en la integracin de acciones o aportes de
capital, incluidos los aportes irrevocables para la futura suscripcin de acciones o aumentos de
capital que se verifiquen entre la fecha de cierre de ejercicio y el 31/12
Disminuciones: los dividendos en efectivo o en especio (excepto acciones liberadas), en la
medida que se haya efectuado la distribucin durante el perodo que se liquida y puestos a
disposicin en el ste ltimo, cualquiera fuera el ejercicio comercial en el que se hubiera
generado la utilidad... (de no ponerse a disposicin, no se admite su deducibilidad)
Y qu ocurre con los honorarios a directores? Dado que el reglamento no menciona nada respecto a
este tema al referirse a las disminuciones a considerar, pareciera que se trata de un concepto que no
puede detraerse del patrimonio. Al respecto, destacamos que ello no guarda una lgica con el modo de
liquidar el impuesto, el que exigira la detraccin de los mismos, ms an si tenemos en cuenta que tal
efecto se lograra si los mismos, de conformidad con las normas contables, se imputan a resultados.
Ahora bien, como podemos observar, la Ley 25865, con las modificaciones introducidas en cuanto a la
determinacin e ingreso del gravamen relativo a las acciones y participaciones societarias acab con la
distincin que estableca el rgimen anterior por el que las acciones se valuaban a su valor de
cotizacin o a su VPP segn que cotizaran o no en mercados de valores.
106
RG 1497 (30/04/2003)
Dict. (DAT) 2/2004 (08/04/2004). Boletn Impositivo N 84
108
Dict. (DAT) 60/2003 (01/09/2003). Boletn Impositivo N 79
107
128
Otra distincin se aprecia en cuanto a la consideracin del mnimo no imponible pues, con el nuevo
rgimen, siendo el impuesto liquidado e ingresado por las sociedades no se toma en cuenta si el
contribuyente supera con sus bienes el mnimo en cuestin. Esta circunstancia podra decirse que
perjudica a los contribuyentes con menor capacidad contributiva. En cambio quienes cuentan con una
mejor capacidad, se han visto beneficiados con la norma pues, mientras que con el sistema anterior,
segn la escala en la que se encontraran podan pagar por la tenencia de sus acciones el 0.75%, ahora
simplemente tributan a travs del responsable sustituto el 0.50%
CASOS EN LOS QUE NO SE LLEVEN REGISTRACIONES QUE PERMITAN CONFECCIONAR
BALANCE COMERCIAL
En estos casos deben tenerse en cuenta los mismos criterios que hemos mencionado para el caso de
explotaciones unipersonales.
FORMA DE INGRESO DEL IMPUESTO. PUEDE COMPENSARSE?
En el Dict. (DAT)109 67/2003, el fisco opin que el instituto de la compensacin de saldos previsto en el
Art. 28 de la ley 11.683 no resulta admisible para cancelar el Impuesto sobre los Bienes Personales
correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades comprendidas en la Ley
19.550, en virtud de la inexistencia de identidad subjetiva en la titularidad del crdito y la deuda.
129
Por lo tanto, se resuelve por mayora que es jurdicamente procedente la compensacin efectuada por
la empresa como pago originario del impuesto (que fuera rechazada por el Fisco) y, al no haber utilizado
nuevamente los crditos destinados a tal fin, corresponde hacer lugar a la repeticin de las sumas
ingresadas posteriormente.
110
De aplicacin para el perodo fiscal 2007, segn ley 26.317 (B.O. 10/12/2007)
130
111
112
Compaas de seguros,
Fondos abiertos de inversin,
Fondos de pensin o
Entidades bancarias o financieras cuyas casas matrices estn constituidas o
radicadas en pases en los que sus bancos centrales
u
organismos
equivalentes hayan adoptado los estndares internacionales de supervisin
bancaria establecidos por el Comit de Bancos de Basilea.
Los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrn derecho al reintegro del
importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron
origen al pago.
131
M. ESQUEMA DE LIQUIDACION
BIENES SITUADOS EN EL PAS
BIENES SITUADOS EN EL PAS
(Inmuebles; derechos reales; automotores;
(Inmuebles; derechos reales; automotores;
naves; aeronaves; Part. de emp. O explot.
naves; aeronaves; Part. de emp. O explot.
uniper.; acciones cuotas y part.soc. S/cot;
uniper.; acciones cuotas y part.soc. S/cot;
acc.y fondos de inversin c/cot.; tt. Pbl. y
acc.y fondos de inversin c/cot.; tt. Pbl. y
priv. c/cot.; tt. pbl. y priv. s/cot.; crditos;
priv. c/cot.; tt. pbl. y priv. s/cot.; crditos;
depsitos en efvo.; dinero en efvo.; bienes
depsitos en efvo.; dinero en efvo.; bienes
muebles registrados; otros bienes; bs. pers.
muebles registrados; otros bienes; bs. pers.
y bs. muebles del hogar (tener en cuenta que
y abs.efectos
muebles
hogar (tener
en cuenta
de del
establecer
el mnimo
del que
5%,
a deben
efectostomarse
de establecer
el mnimo
del 5%,
en cuenta
los inmuebles
del
deben
tomarse en cuenta los inmuebles del
exterior).
exterior).
SE ENCUENTRAN EXENTOS
SE ENCUENTRAN EXENTOS
Si es mayor $ 305.000
Si es mayor $ 305.000
IMPUESTODETERMINADO
DETERMINADO
IMPUESTO
SALDODE
DELA
LADECLARACIN
DECLARACIN
SALDO
JURADA
JURADA
132
VENCIMIENTOS
La AFIP mediante el dictado de la RG AFIP 2738 (B.O. 23/12/2009) establece el calendario de
vencimientos para el ao 2009. A continuacin se detallan los vencimientos para la presentacin y
pago de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de personas fsicas y sucesiones
indivisas, y del impuesto sobre los bienes personales:
I.
ABRIL/2010
TERMINACIN CUIT
FECHA DE VENCIMIENTO
01
23
45
67
89
TERMINACIN CUIT
FECHA DE VENCIMIENTO
01
23
45
67
Hasta el da 13 inclusive
89
MAYO/2010
El ingreso del saldo resultante deber realizarse hasta el da hbil inmediato siguiente, inclusive,
al de cada una de las fechas de vencimiento general que corresponda.
I.PF.RG.AFIP.2373.ANEXO.I.apartado.A.pto.II
II. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
a)
ABRIL/2009
TERMINACIN CUIT
FECHA DE VENCIMIENTO
01
23
45
67
89
TERMINACIN CUIT
FECHA DE VENCIMIENTO
01
23
45
MAYO/2009
b)
133
67
89
MAYO/2010
TERMINACIN CUIT
FECHA DE VENCIMIENTO
01
23
45
67
89
El ingreso del saldo resultante deber realizarse hasta el da hbil inmediato siguiente, inclusive,
al de cada una de las fechas de vencimiento general que corresponda.
I.PF.RG.AFIP.2373.ANEXO.I.apartado.A.pto.III
III. ANTICIPOS
I.PF.RG.AFIP.2373.ANEXO.I.apartado.B.pto.I
SOBRE
LOS
BIENES
TERMINACIN
CUIT
1ANT.
2ANT.
3ANT
4ANT.
5ANT Fechas
aproximadas
0, 1, 2 3
16/06/2010
13/08/2010
13/10/2010
14/12/2010
16/01/2011
4, 5 6
17/06/2010
14/08/2010
14/10/2010
15/12/2010
17/01/2011
7, 8 9
18/06/2010
18/08/2010
15/10/2010
16/12/2010
18/01/2011
134
B
i
e
n
e
s
I
n
m
u
e
b
l
e
s
:
Facturas o comprobantes equivalentes de los cuales surjan los gastos incurridos en concepto
de mejoras, instalaciones y construcciones efectuadas durante el ejercicio.
Boleta de Impuesto inmobiliario, con valores al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre
del ejercicio anterior 1
Hipoteca y estado de deuda (para inmuebles destinados a casa habitacin, que se encuentren
hipotecados).
Automotores:
Ttulo de propiedad donde se encuentran los datos de identificacin del bien (patente,
matrcula)
Factura de compra o boleto de compraventa.
Automotores - Valuaciones publicadas por la AFIP al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del
ejercicio anterior1 (Valuacin mnima para automotores que no se encuentren totalmente amortizados)
Naves, Aeronave, Yates y similares:
Ttulo de propiedad donde se encuentran los datos de identificacin del bien (patente,
matrcula)
Factura de compra o boleto de compraventa.
Acciones, Fondos Comunes de Inversin, Obligaciones Negociables con cotizacin
135
D
e
u
d Documentacin que avale la deuda.
a
s
:
Identificacin del acreedor (requiere CUIT, CUIL o CDI)
Valor de la deuda al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior1.
Cotizacin de Moneda Extranjera - Valuaciones publicadas por la AFIP al cierre del ejercicio que se liquida
y al cierre del ejercicio anterior1. (Para deudas contradas en el exterior y/o en moneda extranjera)
Bienes recibidos por herencia, legado o donacin:
Identificacin del bien y del donante (requiere CUIT, CUIL o CDI)
Valuacin del bien al cierre del ejercicio que se liquida y al cierre del ejercicio anterior1
Cotizacin de Moneda Extranjera - Valuaciones publicadas por la AFIP al cierre del ejercicio que se liquida
y al cierre del ejercicio anterior1 (en el caso de bienes en el exterior)
Deducciones generales Ganancias de fuente argentina:
Liquidacin final de ganancias entregada por el empleador (Marzo 2008)
Datos relativos a las cargas de familia 3 (Vnculo, CUIT/CUIL/CDI o nmero de documento de
cada una de las personas que componen sus cargas de familias)
Datos relativos a las donaciones efectuadas 2 (CUIT de la entidad receptora de los fondos).
Datos relativos a las deducciones Ley N 26.063 Servicio Domstico 2 (CUIL de la empleada)
NOTAS:
1.
Los datos al cierre del ejercicio anterior slo son necesarios para la liquidacin de ganancias y en el
136
caso en que los bienes / deudas hayan sido adquiridos con anterioridad al inicio del ejercicio y no cuente
con los datos de la declaracin jurada anterior.
2.
3.
Informados al empleador
PRESENTACIN Y PAGO
La presentacin de las Declaraciones Juradas se realiza nicamente por Internet., utilizando la clave
fiscal del contribuyente.
Grandes
Contribuyentes
IMPUESTO A LAS
GANANCIAS
Homebanking
Cajeros automticos. Red Link y Banelco
Tarjetas de crdito:
- Pago Telefnico a la tarjeta adherida.
- Dbito automtico
Grandes
Contribuyentes
BIENES
PERSONALES
Homebanking
Cajeros automticos. Red Link y Banelco
Tarjetas de crdito:
- Pago Telefnico a la tarjeta adherida.
- Dbito automtico
Impuesto sobre los bienes personales: a partir del perodo fiscal 2000, inclusive.
Impuesto a las ganancias: a partir del perodo fiscal 2000, inclusive o de los
ejercicios cerrados a partir de diciembre de 2000, inclusive, segn el sujeto de que se trate.
137
138
Ms de $
A$
PAGARAN
$
Ms el %
Sobre el excedente
10.000
10.000
20.000
900
14
10.000
20.000
30.000
2.300
19
20.000
30.000
60.000
4.200
23
30.000
60.000
90.000
11.100
27
60.000
90.000
120.000
19.200
31
90.000
120.000
En adelante
28.500
35
120.000
DEDUCCIONES PERSONALES
Concepto
Ganancia no Imponible
Cnyuge
Hijos
Otras cargas de familia
Deduccin especial simple
Deduccin especial ampliada
Gastos de sepelio
Intereses por
crditos hiportecarios Vivienda
contribuyente
Servicio domstico
nica
del
9.000.00
10.000.00
5.000.00
3.750.00
9.000.00
43.200
996.23
20.000.00
996.23
1.261.16
9.000.00