DIREITO FISCAL E DIREITO ADMINISTRATIVO

GERAL
Andr Salgado de Matos*

Artigo originalmente publicado em Otero, Paulo, Fernando Arajo & Joo Taborda
da Gama (orgs.) (2011), Estudos em Memria do Prof. Doutor J.L. Saldanha
Sanches, Coimbra, Coimbra Editora, 5 vols.
*
Mestre em direito. Agradeo ao Dr. Joo Taborda da Gama a leitura atenta deste
artigo e as valiosas sugestes que formulou a seu respeito. Abreviaturas utilizadas:
Ac(s).: acrdo(s); AAVV: autores vrios; AO: Abgabenordnung (aprovada pela lei
de 16 de Maro de 1976, I 613, ltima alterao pela lei de 8 de Dezembro de 2010,
I 1768); art.: artigo; CCP: Cdigo dos Contratos Pblicos (aprovado pelo DecretoLei n. 18/2008, de 29 de Janeiro, ltima alterao pelo Decreto-Lei n. 131/2010, de
14 de Dezembro); CJA: Cadernos de Justia Administrativa; CPA: Cdigo do
Procedimento Administrativo (aprovado pelo Decreto-Lei n. 442/91, de 15 de
Novembro, ltima alterao pelo Decreto-Lei n. 18/2008, de 29 de Janeiro); CPCI:
Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos (na redaco aprovada pelo
Decreto-Lei n. 45005, de 27 de Abril de 1963, revogado pelo Decreto-Lei n.
154/91, de 23 de Abril); CPPT: Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio
(aprovado pelo Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro, ltima alterao pela Lei
n. 55-A/2010, de 31 de Dezembro); CPT: Cdigo de Processo Tributrio (aprovado
pelo Decreto - Lei n. 19/93, de 29 de Maro, revogado pelo Decreto-Lei n. 433/99,
de 26 de Outubro); CPTA: Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos
(aprovado pela Lei n. 15/2002, de 22 de Fevereiro, ltima alterao pela Lei n.
59/2008, de 11 de Setembro); CRP: Constituio da Repblica Portuguesa de 2 de
Abril de 1976 (na verso da Lei Constitucional n. 1/2005, de 12 de Agosto); CTF:
Cincia e Tcnica Fiscal; DA: direito administrativo; DF: direito fiscal; DT: direito
tributrio; DVBl.: Deutsches Verwaltungsblatt; ed(s).: editor(es); Fisc.: Fiscalidade;
Leg.: Legislao: Cadernos de Cincia da Legislao; JR: Jahrbuch des
ffentlichen Rechts der Gegenwart; LGT: Lei Geral Tributria (aprovada pelo
Decreto-Lei n. 398/98, de 17 de Dezembro, ltima alterao pela Lei n 55-A/2010,
de 31 de Dezembro); Proc.: processo; STA: Supremo Tribunal Administrativo; TC:
Tribunal
Constitucional;
VwR:
Verwaltungsrecht;
VwVfG:
Verwaltungsverfahrensgesetz (aprovada pela lei de 25 de Maio de 1976, I 1253,
ltima alterao pela lei de 14 de Agosto de 2009, I 2827).
Ano 2 (2013), n 1 / http://www.idb-fdul.com/ ISSN: 2182-7567
pp. 699-758

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1. A QUESTO DA AUTONOMIA DO DIREITO FISCAL

Saldanha Sanches no escreveu, em toda a sua vasta
obra, uma nica linha ex professo dedicada ao debate sobre a
chamada autonomia do direito fiscal. O crtico que nisto
pretendesse detectar a grave omisso do tratamento de um tema
cannico falharia na compreenso do autor e do seu ethos
acadmico. Este impunha-lhe que no perdesse tempo com
discusses doutrinais que, desenrolando-se num grau
demasiado alto de abstraco, perdessem a ligao realidade,
assim segregando solues que no se lhe adequassem ou
quedassem desprovidas de consequncias prticas. E impunhalhe tambm a recusa em forjar uma auto-representao herica
do seu prprio papel no mundo acadmico atravs da
enfatizao da importncia do objecto do seu estudo. Os
acadmicos tendem quase sempre a acentuar a importncia do
ramo de saber de que se ocupam. Ele h-de ser uma cincia,
porque o cientismo hoje dominante recusa dignidade
acadmica s simples tcnicas ou artes. H-de ser, alm disto,
uma cincia nica, autnoma e insusceptvel de confuso com
qualquer outra. E h-de ser, claro, uma cincia de importncia
prtica e dignidade acadmica superlativas. Ao arrepio desta
tendncia, Saldanha Sanches sempre afirmou, com modstia
mesclada de ironia, que em todas as faculdades de direito que
conhecia o professor de direito fiscal era o menos considerado
de todos, porque se ocupava de uma matria em que mais
ningum queria tocar. O que, como bvio, no era verdade
pelo menos no seu prprio caso.
Por tudo isto, com pragmatismo, Saldanha Sanches
pressupe como um dado adquirido a autonomia do direito
fiscal enquanto objecto de uma disciplina acadmica. Este
ponto de partida em absoluto justificvel. Seja qual for a
resposta questo de saber se o direito fiscal tem verdadeira
autonomia cientfica, no sentido de no constituir um captulo

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de outras disciplinas jurdicas, a verdade que, em qualquer

Estado ocidental contemporneo, as disposies normativas
relativas aos impostos formam um corpus que, at do ponto de
vista do leigo, logo se destaca do resto da ordem jurdica e que,
pela sua extenso e pela especificidade dos problemas que
suscita, no pode ser estudado no mbito de qualquer outra
disciplina. neste sentido que vai a afirmao lapidar com a
qual, a um tempo, Saldanha Sanches abre e encerra a anlise do
problema: os impostos constituem objecto de uma peculiar
disciplina jurdica com suficiente dimenso para suscitar uma
construo dogmtica com alguma autonomia1. H, contudo,
que atentar nas duas ltimas palavras da frase transcrita
alguma autonomia: elas no so inocentes e revelam que a
autonomia que se reconhece ao direito fiscal apenas relativa.
De que disciplina ou disciplinas ser ento o direito fiscal
dependente? Saldanha Sanches no o diz de modo directo, mas
nem por isso o seu pensamento deixa de ser claro a este
respeito. Aquilo que deve sobretudo ser tido em conta para
efeitos da colocao sistemtica do direito fiscal2 que,
enquanto ramo do direito pblico que conheceu um enorme
desenvolvimento neste sculo, na linha directa do aumento da
importncia das exaces financeiras do Estado social de
direito, o direito fiscal vai ter como objecto relaes jurdicas
entre as entidades a quem a lei atribui poderes para a
prossecuo de fins [pblicos] prprios e, primacialmente, os
sujeitos privados e, bem assim, que, como ramo do direito,
ele ser considerado numa perspectiva especificamente
jurdica, tratando, por isso, as receitas tributrias como
prestaes unilaterais, resultantes de uma intromisso
juridicamente regulada da administrao na esfera patrimonial
e privada do cidado uma intromisso juridicamente regulada
1

J. L. Saldanha Sanches, Manual de direito fiscal, Coimbra, 32007, 65.

Expresso empregue na epgrafe do captulo em que a questo tratada: J. L.
Saldanha Sanches, Manual de DF, 65.
2

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com base num complexo de poderes atribudos administrao

fiscal que exigem, como condio da sua mera existncia
jurdica e da sua aplicabilidade, uma expressa habilitao
legal3. A substncia destas afirmaes a de que o direito
fiscal disciplina um segmento das relaes jurdicas
estabelecidas entre a administrao pblica e os particulares,
conformadas por condutas jurdico-administrativas em regra
agressivas cujo impacto essencial nas esferas jurdico-privadas
mobiliza o aparato normativo-constitucional do princpio da
legalidade o que poderia, sem necessidade de qualquer
modificao, aplicar-se a mltiplos sectores do direito
administrativo. Noutro lugar, Saldanha Sanches afirma, de
modo ainda mais claro: No procedimento de liquidao e
cobrana (voluntria ou coerciva) dos tributos, intervm
sempre um poder pblico, o qual se rege por normas de direito
administrativo. A anlise da actuao da administrao
tributria no pode, por isso, escapar ao direito administrativo e
s suas construes dogmticas e legislativas, que so, muitas
vezes, adaptadas pelo direito fiscal4. Ou seja: quer no plano
legislativo, quer no plano dogmtico, o direito fiscal , em
virtude dos seus aspectos organizatrios, funcionais e
relacionais, considerado como direito administrativo. Direito
administrativo adaptado ou especial, certo; o ramo mais
fechado do direito administrativo5, com toda a probabilidade
mas, em todo o caso, reitere-se, direito administrativo6/7. A
3

J. L. Saldanha Sanches, Manual de DF, 66.

J. L. Saldanha Sanches, Manual de DF, 68.
5
A. Spitaler, Die allgemeine Entwicklung des Steuerrechts der Bundesrepublik
Deutschland in der Nachkriegzeit, JR 12 (1963), 63-100 (95)
6
certo que J. L. Saldanha Sanches, Manual de DF, 66, reconhece ser o direito
fiscal tambm uma parte do direito financeiro, com o seu objecto limitado a um
tipo especial de receitas pblicas: as receitas tributrias. Mas, como transparece do
carcter quase casual desta referncia, a reconduo do direito fiscal ao direito
financeiro resulta apenas da qualificao formal do imposto como receita pblica,
dela no se extraindo quaisquer consequncias. Em todo o caso, se, como se diz com
subtileza, o direito fiscal tambm uma parte do direito financeiro, porque ele hde ser ainda parte de um outro direito; alm do que a autonomia do prprio direito
4

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alguma autonomia que se lhe reconhece decorrer, ento, da

circunstncia indesmentvel de ele constituir um subsistema
com finalidades prprias e ao qual subjazem valoraes
tambm prprias8. O que no o distingue, afinal, dos restantes
direitos administrativos especiais, mas justifica, em todo o
caso, a especializao dos juristas e a diviso do seu trabalho9.
Com a afirmao, inofensiva na aparncia, de uma
autonomia apenas relativa do direito fiscal, Saldanha Sanches
pretende, deste modo, rejeitar de uma penada vrias posies
antes expressas na doutrina portuguesa que procuravam,
atravs de meios to dspares como o acantonamento do direito
fiscal como captulo de um direito financeiro dotado de
autonomia cientfica10 e a afirmao da sua plena emancipao,
sustentada com fragilidade na sua especialidade institucional
ou teleolgica11 ou na sua bizarra reconduo a uma espcie de
financeiro em relao ao direito administrativo est longe de ser clara, pelo que a
qualificao do direito fiscal como parte do direito financeiro no exclui, por si s, a
sua integrao no direito administrativo.
7
Desde o tratamento do direito fiscal por O. Mayer, Deutsches Verwaltungsrecht, I,
Leipzig, 11895, 378-482, verdadeira obra fundadora do direito administrativo
contemporneo, que a sua qualificao como direito administrativo especial no
sofre qualquer contestao na doutrina alem: por exemplo, K. Tipke, Die
Steuerrechtsordnung, I, Colnia, 22000, 35; D. Birk, Steuerrecht, Heidelberga,
13
2010, 17; G. Felix, Steuerrecht und Verwaltungsrecht, in AAVV, Festschrift fr
Armin Spitaler, Colnia, 1958, 135-162 (esp. 141); K. Vogel, Verwaltungsrecht
und Allgemeines Abgabenrecht, DVBl. (1962), 435-441 (435); A. Spitaler, Die
allgemeine Entwicklung, 95. Contudo, na doutrina portuguesa, apenas vo neste
sentido M. Rebelo de Sousa/A. Salgado de Matos, Direito administrativo geral, I,
3
2008, 57; J. M. Cardoso da Costa, Curso de direito fiscal, Coimbra, 1970, 2, 47-57
(embora acentuando a ligao ao direito financeiro, que todavia considera como
integrante do direito administrativo); J. Casalta Nabais, Direito fiscal, Coimbra,
6
2010, 72-77.
8
K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, I, 35.
9
Assim, J. Casalta Nabais, DF, 77-78.
10
A. Monteiro, Introduo ao estudo do direito fiscal, 125, 134; P. Soares Martnez,
Direito fiscal, Coimbra, 91997, 22; A. L. Sousa Franco, Finanas pblicas e direito
financeiro, Coimbra, 41992, 1482.
11
A. Xavier, Manual de direito fiscal, Lisboa, 1974, 24; A. Braz Teixeira,
Princpios de direito fiscal, I, Lisboa, 1985, 27; Apesar de afirmar no pretender
discutir a questo da autonomia cientfica do direito fiscal, por consider-la

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direito pblico das obrigaes12, cortar o cordo umbilical que

liga aquela disciplina parte nuclear do direito pblico e, em
particular, ao direito administrativo13. E, apesar de no ter sido
assumida de modo expresso, a qualificao do direito fiscal
como direito administrativo atravessa todo o pensamento de
Saldanha Sanches e est, mesmo, na base de alguns dos seus
mais significativos contributos doutrinais. Entre estes, sem
preocupao de exaustividade, contam-se o estudo do princpio
da legalidade tributria e da determinabilidade normativa por
ele exigida no quadro das construes do direito administrativo
geral, o que permitiu, em particular, afastar o mito, ento
dominante na doutrina portuguesa, do carcter fechado das
previses tributrias14; em conexo com este aspecto, a anlise
da problemtica da utilizao dos conceitos indeterminados nas
leis tributrias no quadro da teoria jurdico-administrativa da
margem de livre deciso15; a formulao de profundas
reflexes sobre as implicaes jurdicas da moderna
desprovida de relevncia terica e prtica, N. S Gomes, Manual de direito fiscal, I,
Lisboa, 1996, 27, acaba por defender tal autonomia, e de modo terminante, perante
todas as disciplinas jurdicas aos quais ele costuma ser reconduzido (27, 41, 42)
12
D. Leite de Campos/M. Leite de Campos, Manual de direito tributrio, Coimbra,
2
2000, 49, 51. A ideia de que o direito fiscal constitui um direito pblico das
obrigaes no estranha doutrina alem, que, todavia, no o considera por isso
subtrado ao domnio do direito administrativo: K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung,
I, 36 {o direito pblico das obrigaes parte do direito do Estado [Staatsrecht] e
do direito administrativo}.
13
Com clareza, A. Monteiro, Introduo ao DF, 143-145, afirmando mesmo que o
avano dos estudos de direito tributrio ir atenuando, at certo ponto, a fora destas
ligaes [ao direito administrativo]; P. Soares Martnez, Direito fiscal, 63-64; N.
S Gomes, Manual de DF, I, 41; D. Leite de Campos/M. Leite de Campos, Manual
de DT, 49.
14
J. L. Saldanha Sanches, A segurana jurdica no Estado social de direito:
conceitos indeterminados, analogia e retroactividade no direito tributrio, Lisboa,
1985, 279-315, esp. 298-300; ainda Manual de DF, 115-117, 138.
15
J. L. Saldanha Sanches, A segurana jurdica, 296-302. Esta abordagem era ento
invulgar em Portugal, mesmo na doutrina jurdico-administrativa geral: antes,
apenas J. M. Srvulo Correia, Noes de direito administrativo, I, 1982, 175-189; J.
J. Gomes Canotilho, Fidelidade Repblica ou fidelidade NATO?, in Estudos em
homenagem ao Prof. Doutor Afonso Rodrigues Queir, I, Coimbra, 1984, 131-206.

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administrao de massas, de que a administrao fiscal

constitui o exemplo por excelncia, em particular quanto
transio para um novo paradigma de relacionamento entre a
administrao e os particulares marcado pela transferncia para
os segundos de tarefas de autoridade antes reservadas
primeira, em particular, no domnio fiscal, as de avaliao de
rendimentos e liquidao de impostos16; a qualificao do acto
tributrio como acto administrativo17 e a promoo da
ultrapassagem da sua posio central no sistema doutrinal de
direito fiscal, em particular pela ideia de relao jurdicotributria e pelo procedimento tributrio18; a defesa da
aplicao de disposies normativas constitucionais e legais do
direito administrativo geral s relaes jurdico-tributrias, na
ausncia de disposies normativas jurdico-fiscais ou para
alm daquilo que estas determinem19; a defesa da separao
conceptual e legal entre procedimento tributrio e processo
contencioso tributrio e a anlise, a esta luz, das inter-relaes
16

este o tema central da dissertao de doutoramento A quantificao da

obrigao tributria: deveres de cooperao, autoavaliao e avaliao
administrativa, Lisboa, 1995, 22000 (cita-se, doravante, esta ed.); v., sobretudo, a
introduo e a parte geral, 17-85.
17
J. L. Saldanha Sanches, A quantificao, 114-117.
18
J. L. Saldanha Sanches, A quantificao, 18-24, 117-120 (quanto relao
jurdica), 115 (quanto ao procedimento); revelando com clareza a ateno ao direito
administrativo geral: se esta evoluo teve um efeito directo no significado do acto
administrativo que teve de deixar de ser o ponto central da construo dogmtica
administrativa sob pena de deixar em numerosas situaes o indivduo sem tutela
perante o Estado no podia deixar de se reflectir tambm no conceito de acto
tributrio (18). Mais tarde, em geral, Idem, Do acto relao: o direito fiscal entre
o procedimento administrativo e a teoria geral das obrigaes, in AAVV, Estudos em
homenagem ao Professor Doutor Inocncio Galvo Telles, I, Coimbra, 2003, 835852, passim. A crise do acto administrativo enquanto conceito central do direito
administrativo geral e a defesa da sua substituio pela relao jurdica
administrativa e pelo procedimento administrativo apenas viriam a ser verbalizadas
em termos consistentes na doutrina jusadministrativa portuguesa por V. Pereira da
Silva, Em busca do acto administrativo perdido, Coimbra, 1996, passim, esp. 149442.
19
Assim, por exemplo, quanto fundamentao dos actos administrativos em
matria tributria: J. L. Saldanha Sanches, A quantificao, 330; Manual de DF, 68.

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entre ambos20; e a sustentao de um modelo de contencioso

tributrio caracterizado pelo subjectivismo funcional e
estrutural21. Em quase todos estes aspectos, Saldanha Sanches
foi pioneiro no campo do direito fiscal e em no poucos deles
antecipou caminhos que a doutrina jurdico-administrativa
geral portuguesa apenas mais tarde viria a percorrer. Tal s foi
possvel merc de uma ateno profunda aos grandes
problemas contemporneos do direito pblico em geral e do
direito administrativo em particular e de uma preocupao
constante de manter o direito fiscal portugus a par das mais
avanadas tendncias normativas, jurisprudenciais e doutrinais
juspublicsticas aspectos que, na obra jurdico-fiscal de
Saldanha Sanches, podero passar despercebidos tanto ao
jusadministrativista sobranceiro como ao jusfiscalista
ignorante, duas espcies que se encontram com frequncia
superior que seria desejvel.
O propsito deste artigo no demonstrar que o direito
fiscal direito administrativo especial, o que se tem como
indiscutvel e pode dar-se como adquirido. O direito fiscal
regula, de forma inescapvel, relaes jurdicas entre a
administrao e os particulares, o que basta para qualific-lo
como direito administrativo, sendo, para este efeito, de todo
irrelevante que aquelas relaes jurdicas sejam, nos seus
aspectos materiais especficos, disciplinadas por disposies de
direito fiscal22 e que a aplicao da lei fiscal seja hoje, em larga
20

J. L. Saldanha Sanches, O nus da prova no processo tributrio, Lisboa, 1987,

52-65
21
J. L. Saldanha Sanches, O nus da prova, passim, esp. 18-52, 66-94. No direito
processual administrativo portugus, a natureza subjectivista do ento designado
recurso contencioso de anulao tinha comeado a ser defendida, ento com impacto
doutrinal quase nulo, por V. Pereira da Silva, A natureza jurdica do recurso directo
de anulao, Coimbra, 1985; idem, O recurso directo de anulao: uma aco
chamada recurso, Lisboa, 1987; mais tarde, idem, Para um contencioso
administrativo dos particulares: esboo de uma teoria subjectivista do recurso
directo de anulao, Coimbra, 1989.
22
Para alguns autores, seria esta suposta autonomia daquilo a que chamam direito
tributrio material, entendido como aquele conjunto de disposies normativas cujo

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medida, efectuada pelos prprios particulares ou pela

administrao atravs de processos massificados e
automatizados em que a sua vontade tem escassa relevncia
prtica23. Tal como sucede com o posicionamento sistemtico
contedo determinado pela natureza das relaes da vida reguladas pelo direito
fiscal, que justificaria a separao do direito fiscal em relao ao direito
administrativo (N. S Gomes, Manual de DF, I, 27, 41; no mesmo sentido, M. Pires,
Direito fiscal: apontamentos, Coimbra, 2008, 86), que s poderia aplicar-se nas
zonas perifricas do campo do direito tributrio relativas organizao e ao
funcionamento da administrao fiscal (D. Leite de Campos/M. Leite de Campos,
Manual de DT, 49). Trata-se, contudo, de uma ideia ingnua em extremo. bvio
que os especficos aspectos tributrios no so regulados por disposies de direito
administrativo geral, mas isto no se deve a qualquer autonomia do direito fiscal e
sim natureza do prprio direito administrativo geral. que este no tem, por
natureza, qualquer contedo material especfico ou ento no seria geral. A
autonomia do direito tributrio material em relao ao direito administrativo geral
no , portanto, diversa no plano qualitativo (embora possa ser superior em grau) da
dos direitos do urbanismo, do ordenamento do territrio, do ambiente, militar, das
foras de segurana, do emprego pblico, dos transportes, das telecomunicaes, da
energia, em relao a cujos mbitos materiais especficos o direito administrativo
geral nada diz nem pode dizer e que, todavia, nem por isso deixam de ser direitos
administrativos especiais (em termos correctos, quanto a estes aspectos, J. Casalta
Nabais, DF, 81-84). A afirmao de uma autonomia do direito tributrio material ,
contudo, enganosa, porque o direito fiscal no afasta a aplicao de todo direito
administrativo geral material (ou seja, aquele que no respeita a aspectos
organizatrios e funcionais da administrao pblica): assim, por exemplo, as
disposies gerais sobre os requisitos de legalidade e eficcia, sobre a validade e a
invalidade e sobre a revogao dos actos administrativos relevam do direito
administrativo geral material e a sua aplicao no domnio fiscal, pelo menos
naquilo que no sejam afastadas por disposies normativas de direito fiscal,
incontornvel (referindo o direito do acto administrativo como um dos domnios em
que mais claro se torna o carcter jurdico-administrativo do direito fiscal, K. Tipke,
Die Steuerrechtsordnung, I, 35). Em todo o caso, ainda que fosse possvel
demonstrar a restrio da aplicao do direito administrativo geral no domnio fiscal
sua parte orgnica e funcional, tal apenas levaria a concluir que as especialidades
materiais do direito fiscal eram em tal extenso e profundidade que j teriam
afastado as disposies normativas gerais de direito administrativo, o que
continuaria a ser compatvel com a existncia de uma relao de generalidade e
especialidade entre ambas as disciplinas.
23
Com efeito, como se escreveu em M. Rebelo de Sousa/A. Salgado de Matos, DA
geral, I, 55: Enquanto direito da funo administrativa, o direito administrativo
no regula apenas a actuao da administrao pblica em sentido orgnico. Regula,
para alm disso, a actuao de todos os sujeitos jurdicos, ainda que no integrantes
daquela, que exeram a funo administrativa [], e ainda a actuao de todo e

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de qualquer outro componente da ordem jurdica, a integrao

do direito fiscal no direito administrativo, longe de se esgotar
num mero alcance terico, tem tambm consequncias
dogmticas e prticas, que de todo ultrapassam a jurisprudncia
e a doutrina e s quais nem uma nem outra podem escapar;
tambm delas no se cuidar neste artigo, a no ser a ttulo
incidental. Aquilo que se pretende mais trivial, mas tambm,
pensa-se, mais til: trata-se de ilustrar os graves inconvenientes
que para o direito fiscal advm da recusa obstinada da sua
inevitvel integrao no direito administrativo. Como se ver,
todos esses inconvenientes so manifestaes, em planos
diversos, do fenmeno designado pelo jusfiscalista norteamericano Paul L. Caron como miopia fiscal, que se traduz
numa tendncia dos jusfiscalistas para recusar contributos de
outras reas do direito que deveriam enformar o direito fiscal,
por, sem razo, o considerarem como uma disciplina jurdica
independente e auto-suficiente, assim dificultando o seu
desenvolvimento24.
Este no , diga-se em abono da verdade, um problema
exclusivo do direito fiscal. Ele detectvel em vrios sectores
do direito administrativo, que atingiram graus similares de
complexidade e especializao, em particular por fora da sua
estreita conexo com ramos de saber no jurdicos
caracterizados por uma grande tecnicidade (os direitos do
ordenamento do territrio, do urbanismo e do ambiente so
exemplos a ter em considerao). O caso do direito fiscal
apenas se torna singular pela circunstncia de aqueles dos seus
cultores que proclamam a sua independncia em relao ao
qualquer sujeito jurdico, quando e na medida em que se interseccione com o
exerccio da funo administrativa (por ex., a actuao de um particular adstrito ao
cumprimento de deveres cuja imposio caiba administrao assegurar)
(segundo conjunto de destaques acrescentado).
24
P. L. Caron, Tax myopia, or mamas don't let your babies grow up to be tax
lawyers, Virginia Tax Review, Vol. 13 (1994: University of Cincinnati Public Law
Research Paper No. 07-28, disponvel em http://ssrn.com/abstract=799007; acedido
em 31 de Janeiro de 2011), 517-589 (518).

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direito administrativo parecerem no estar conscientes das

consequncias nefastas desta miopia fiscal ou, mesmo, de
forma bizarra, consider-la como um bem.
2. A INTEGRAO DO DIREITO FISCAL NO DIREITO
ADMINISTRATIVO COMO CONDIO DA PLENA
COMUNICAO ENTRE A CONSTITUIO E A ORDEM
JURDICA FISCAL
A mudana de paradigma que se traduziu na
transformao da Constituio proclamatria do Estado liberal
de direito na Constituio paramtrica do Estado social de
direito est, hoje, consumada nos planos poltico e normativo25.
Contudo, isto no basta para que o princpio da
constitucionalidade tenha vigncia efectiva. Para tal, ainda
necessrio que a penetrao de toda a ordem jurdica pela
Constituio, o que equivale a dizer pela sua axiologia e pela
sua principiologia, seja interiorizada de pleno pelo legislador,
pelos juzes, pela administrao, pela doutrina e pelos prticos
do direito26.
Neste aspecto, a ordem jurdica fiscal no pode deixar de
ser considerada como um sector deficitrio da ordem jurdica.
Os cdigos fiscais, que se desejariam elaborados por juristas
qualificados e em obedincia a princpios coerentes, depressa
so retalhados por leis avulsas, na sua larga maioria preparadas
por burocratas e aprovadas em obedincia a impulsos sbitos e
desgnios conjunturais luz dos quais o direito emerge como
um obstculo ou, na melhor das hipteses, como um
instrumento. E mesmo essas leis so com frequncia
contornadas, distorcidas e deturpadas por ofcios, circulares e
despachos concebidos em obedincia a desgnios insondveis,
25

Sobre isto, A. Salgado de Matos, A fiscalizao administrativa da

constitucionalidade: contributo para o estudo das relaes entre Constituio, lei e
administrao pblica no Estado social de direito, Coimbra, 2004, 83-108.
26
Assim, com exemplos, A. Salgado de Matos, A fiscalizao, 104-107.

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no anonimato dos gabinetes e das reparties, que a

massificao da aplicao do direito leva, em muitos casos, a
rebentar o dique do controlo da legalidade e, dessa maneira, a
adquirir primazia fctica sobre a lei. O resultado de tudo isto
uma ordem jurdica fiscal cada vez mais afastada dos
princpios que constituem os seus fundamentos constitucionais
e que, no Estado social de direito, representam ao mesmo
tempo a mais poderosa garantia da justia e da segurana dos
contribuintes perante o Estado27.
Cabe doutrina chamar a ateno para estes desvios,
jurisprudncia corrigi-los na medida do possvel e academia
formar quem, amanh, vir a ser decisor poltico, juiz,
administrador ou professor de direito em termos que tornem
possvel inverter esta situao. Contudo, no se pode dizer que
o panorama seja muito animador. Com frequncia, sobretudo
quando esto em causa temas muito especficos, a Constituio
ignorada pelos cultores do direito fiscal, mesmo quando tem,
de modo manifesto, importncia directa para as questes
abordadas. , por exemplo, o que sucede com a abordagem da
evaso fiscal e do planeamento fiscal abusivo apenas do prisma
dos instrumentos tcnico-jurdicos atravs dos quais aqueles
podem ser combatidos, margem de qualquer conexo desse
combate com a ideia fundamental de igualdade fiscal28.
Quando o discurso dos jusfiscalistas no ignora a
Constituio, esta , em regra, tomada na acepo restrita da
chamada Constituio fiscal. Esta tendncia menos grave que
a antes descrita, mas por muito pouco. Com efeito, o artificial
fraccionamento da Constituio nas ttes de chapitres dos
vrios ramos de direito abre, na prtica, as portas a que os
27

J. L. Saldanha Sanches, A segurana jurdica, 315.

Entre muitos, M. Pires, DF, 168-186); N. S Gomes, Manual de DF, II, Lisboa,
1997, 100-153. Com a perspectiva correcta desta questo, J. L. Saldanha Sanches,
Os limites do planeamento fiscal: substncia e forma no direito fiscal portugus,
comunitrio e internacional, Coimbra, 2006, passim; Justia fiscal, Lisboa, 2010,
54-60.
28

RIDB, Ano 2 (2013), n 1

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juristas passem a buscar na Constituio apenas as disposies

que de modo mais directo e evidente incidem sobre o ramo de
direito de que se ocupam. Trata-se de um viso redutora que
resulta numa quebra da fundamental unidade sistemtica e
axiolgica da Constituio e numa aplicao limitada e parcial
das suas disposies a cada um dos vrios sectores normativos,
ambas prejudiciais para uma adequao axiolgico-funcional
de cada um destes sectores, para a fora normativa da
Constituio e para a unidade da ordem jurdica em geral 29.
isto que sucede com o apelo, expresso ou implcito,
Constituio fiscal.
O resultado mais frequente da insularidade da
Constituio fiscal (ou daquilo que se pensa ser essa
Constituio fiscal) em relao ao todo da Constituio uma
incapacidade para detectar e perceber o complexo pano de
fundo poltico-jurdico das mais importantes decises
legislativas em matria fiscal. Problemas como os da reaco
contra o abuso de direito e a fraude lei fiscal, do sigilo
bancrio e do sigilo fiscal e da retroactividade da lei fiscal vm,
assim, a ser analisados do prisma unilateral da defesa dos
direitos fundamentais fiscais do contribuinte passvel de ser
afectado por actos de administrao fiscal agressiva. Deste
prisma, no podem deixar de concluir-se pela proibio ou
severa limitao de mecanismos como a clusula geral antiabuso30, o levantamento do sigilo bancrio e do sigilo fiscal31 e
a retroactividade da lei fiscal32, solues que padecem de um
dfice de fundamentao e de uma rigidez evidentes e que so
29

Assim, no direito fiscal, J. L. Saldanha Sanches, A segurana, 312-315.

D. Leite de Campos/M. Leite de Campos, DT, 180.
31
D. Leite de Campos/M. Leite de Campos, DT, 248-249, 255-257; M. Pires, DF,
124-125.
32
Pretendendo resolver em abstracto as colises de princpios subjacentes ao
problema da retroactividade das leis fiscais, M. Pires, DF, 204-205; N. S Gomes,
Manual de DF, II, 420-440; apoiando-se apenas no texto do art. 103., 3 CRP, D.
Leite de Campos/M. Leite de Campos, DT, 218. Com a perspectiva correcta desta
questo, J. L. Saldanha Sanches, Manual de DF, 189-201.
30

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infirmadas pela considerao da globalidade do contexto

constitucional, que, quando muito, as segregaria como
resultados aposteriorsticos de ponderao de princpios
constitucionais colidentes, insusceptveis de cristalizao em
proposies normativas fechadas aos circunstancialismos
concretos33. No caso da proibio de retroactividade da lei
fiscal, este tipo de discurso jurdico-fiscal, aproveitando a
vulnerabilidade demagogia de um especfico processo de
reviso constitucional, logrou mesmo infiltrar-se na prpria
Constituio (art. 103., 3 CRP)34.
O empobrecimento da prpria principiologia jurdicoconstitucional fiscal tambm evidente. Justa repartio dos
encargos tributrios, legalidade fiscal, tributao dos cidados
33

A miopia constitucional a que se alude no texto foi denunciada com clareza e em

termos lapidares, a propsito da questo da retroactividade das leis fiscais, pela
Conselheira Maria Lcia Amaral na sua declarao de voto de vencida ao Ac. TC
399/10, de 27 de Outubro de 2010, acolhida pelo Conselheiro Carlos Pamplona de
Oliveira: segundo aquela alta magistrada, no seria possvel sustentar que, aps a
reviso de 1997, o n 3 do artigo 103. pudesse viver isoladamente, sendo, em si
mesmo, portador de um sentido que, alm de fixo e invarivel, se mostrasse
apreensvel margem das ponderaes que os princpios da proporcionalidade e da
proteco da confiana (estruturantes do Estado de direito) oferecem ao aplicador do
Direito. [] | De resto, a reviso de 1997 no pode ter tido como efeito o
impossvel. E impossvel se mostra destacar o princpio constitucional da
retroactividade da lei fiscal dos seus antecessores lgicos o princpio da
proporcionalidade e da proteco da confiana de modo tal que o campo da
retroactividade proibida seja mecanicamente determinado sem a interveno
daqueles princpios. | Ao afirmar, logo de incio e margem de qualquer leitura
sistmica, que o n. 3 do artigo 103. da CRP s probe a retroactividade autntica, e
ao ponderar depois se a retroactividade existente no caso (e que j se concluiu no
ser proibida nos termos do artigo 103.) lesa ou no os princpios do Estado de
direito, o Acrdo opera, em meu entender, uma ciso lgica e metodolgica entre o
princpio do n 3 do artigo 103. e os princpios do artigo 2. que a jurisprudncia
anterior do Tribunal no efectuou, e que nenhuma regra de interpretao
constitucional legitima (destaque original).
34
Assim, referindo-se tendncia tradicional do legislador constitucional
portugus para um discurso jurdico com ampla distribuio verbal de direitos
fundamentais, que ter aproveitado o ocaso poltico da referida reviso
constitucional para consagrar a proibio de impostos retroactivos, J. L. Saldanha
Sanches, Manual de DF, 190.

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segundo a capacidade contributiva, tributao das empresas

segundo o lucro real, equivalncia e cobertura do custo,
proibio da retroactividade fiscal todas estas noes so
frequentes no discurso jurdico-fiscal, mas o seu uso muitas
vezes pobre no plano semntico, pois ignora que, no quadro
global da Constituio, elas no so mais que expresses
particulares de princpios jurdico-administrativos como os da
igualdade, da legalidade, da proporcionalidade e da tutela da
confiana (art. 266., 2 CRP), que, por sua vez, constituem
meras refraces de um princpio do Estado de direito
democrtico vinculado ideia fundamental da dignidade da
pessoa humana (art. 2. CRP)35. Assim privada da sua
macroestrutura, a Constituio fiscal fica amputada de grande
parte do seu significado, pelo que o apelo aos seus princpios se
torna vazio36. A miopia constitucional elevada ao estatuto de
35

No de estranhar que as abordagens mais conseguidas destas matrias na

doutrina portuguesa se devam a discpulos de Saldanha Sanches: A. P. Dourado, O
princpio da legalidade fiscal na Constituio portuguesa, CTF 379 (1995), 47-97
[tb., com algumas alteraes, in J. Miranda (ed.), Perspectivas constitucionais: nos
20 anos da Constituio de 1976, II, Coimbra, 1997, 429-474]; Idem, O princpio da
legalidade fiscal: tipicidade, conceitos jurdicos indeterminados e margem de livre
apreciao, Coimbra, 2007; S. Vasques, Capacidade contributiva, rendimento e
patrimnio, Fisc., 23 (2005), 15-45; Idem, O princpio da equivalncia como
critrio de igualdade tributria, Coimbra, 2007 (comeando por fazer derivar o
princpio da equivalncia do princpio da igualdade, 15; sobre as projeces do
princpio da igualdade no domnio tributrio, 23-94). Embora na Faculdade de
Direito da Universidade de Coimbra, insere-se na mesma linha J. Casalta Nabais, O
dever fundamental de pagar impostos: contributo para a compreenso
constitucional do Estado fiscal contemporneo, Coimbra, 1998.
36
Neste sentido, J. L. Saldanha Sanches, Manual de DF, 68, chamando a ateno
para o facto de que a importncia do direito constitucional para o direito fiscal no
se esgota nas normas constitucionais que dizem respeito a uma repartio de
competncias e s formas de produo normativa no campo dos impostos, nem no
conjunto de normas que dizem respeito ao contedo do sistema fiscal, revelandose tambm no conjunto de princpios mais genricos que t, igualmente, no campo
fiscal, um terreno de aplicao (igualdade, segurana jurdica, proporcionalidade,
tutela jurdica) e no conjunto de normas orientadoras quanto a matrias
especficas e que podem ser tpicos argumentativos importantes na construo da
tributao dessas realidades (habitao, famlia, cultura). No mesmo sentido vai
a melhor doutrina jusficalista estrangeira, ilustrada por D. Birk, Steuerrecht, 16-17.

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verdadeiro alicerce fundacional do direito fiscal quando, de um

modo perverso, naqueles princpios, que s custa da sua
vacuidade podem dizer-se prprios do direito fiscal, que se
fundamenta a pretensa autonomia deste37.
As propores deste defeito de perspectiva so bem
ilustradas pela circunstncia de nem sequer a prpria
jurisprudncia constitucional, que se encontra numa posio
privilegiada para compreender e fazer actuar a Constituio na
sua globalidade, poder afirmar-se como estando dele isenta. O
defeito em questo est presente, por exemplo, em afirmaes
como aquela, proferida a propsito dos chamados princpios da
capacidade contributiva e da cobertura do custo, segundo a
qual em matria tributria, no cabe ao Tribunal
Constitucional, em linha de princpio, controlar as opes do
legislador ou da administrao nas escolhas que estes fazem
para estabelecer o quantum dos tributos, quer se trate de
impostos, de taxas ou de contribuies especiais38. Como em
bom tempo sublinhou Saldanha Sanches, o Tribunal
Constitucional no poder ser consequente com esta afirmao
se quiser exercer sobre as mais importantes decises tributrias
um controlo que corresponda plena utilizao dos
instrumentos tcnico-jurdicos que a Constituio coloca sua
disposio39. Isto evidente sobretudo no domnio das taxas,
no por acaso aquele a que a deciso em causa se referia. Com
efeito, ao contrrio do que sucede quanto aos impostos, cujas
taxas dependem dos infinitos factores que influenciam as
necessidades de receita pblica, entre as quais a cobrana de
outros impostos, o que inviabiliza um estrito critrio objectivo
de controlo, a determinao do montante dos tributos com
natureza de taxa depende apenas da quantificao, segundo
critrios objectivos, do custo, para a administrao, dos
37

M. Pires, DF, 84.

Ac. TC 640/95, de 15 de Novembro de 1995, Proc. 286/94.
39
J. L. Saldanha Sanches, Imposto, taxa e quantificao de encargos, Fisco 76/77
(1996), 87-122 (121-122).
38

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servios a que respeitam, ponderado luz do benefcio,

tambm quantificvel, que deles retira o particular40. Um
controlo apertado da determinao do montante das taxas ,
portanto, passvel de um controlo apertado com base no
princpio da proporcionalidade, luz do qual uma medida
jurdico-pblica deve ser considerada inconstitucional ou ilegal
quando desnecessria para atingir os fins que est adstrita a
prosseguir ou quando desrazovel luz de uma ponderao
entre os seus custos e benefcios41. Bem vistas as coisas, os
princpios da cobertura do custo e do benefcio so meras
concretizaes das dimenses da necessidade e da
razoabilidade do princpio da proporcionalidade42, mas, se
forem construdos numa estrita dimenso tributria, existe o
risco de que o nvel de controlo das decises jurdico-pblicas
por eles possibilitado venha a revelar-se mais limitado do que
aquele aberto pelo princpio da proporcionalidade. a isto que
conduz a afirmao acima transcrita do Tribunal
Constitucional.
O reconhecimento da integrao sistemtica do direito
fiscal no direito administrativo permite diminuir de forma
considervel a miopia constitucional a que conduzem as
tentativas da sua autonomizao. Como no poder deixar de
se ter notado, os princpios da legalidade, da igualdade e da
proporcionalidade a que acima se reconduziram os principais
instrumentos operativos da Constituio fiscal so, sem
excepo,
princpios
constitucionais
da
actividade
administrativa, como tal identificados no art. 266. CRP, e que,
como evidente, vinculam tambm o legislador quando este
40

Sobre isto, J. L. Saldanha Sanches, Manual de DF, 37-40; chamando tambm a

ateno para os reflexos dos diferentes modos de legitimao constitucional da taxa
e do imposto sobre o alcance do respectivo controlo, Idem, Imposto, taxa e
quantificao, 121-122.
41
Sobre isto, por todos, M. Rebelo de Sousa/A. Salgado de Matos, DA geral, I, 214215.
42
J. L. Saldanha Sanches, Imposto, taxa e quantificao, 120.

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RIDB, Ano 2 (2013), n 1

disciplina os termos a que aquela actividade deve obedecer.

No se sugere, como natural, que os princpios
constitucionais do direito administrativo geral devam substituir
aqueles que respeitam ao especfico domnio fiscal, j que estes
incorporam desenvolvimentos e precises adaptaes, na j
citada expresso de Saldanha Sanches que afinam a sua
adequao aos respectivos objectos e facilitam a sua
compreenso e a sua aplicao. No entanto, ao pretender passar
sem os princpios constitucionais do direito administrativo
geral, a construo das suas refraces jurdico-fiscais deixa de
beneficiar do elevado grau de desenvolvimento j atingido por
aqueles, o que se traduz num empobrecimento. A concretizao
do que seja a justa repartio dos encargos tributrios
impossvel margem da construo geral da igualdade, como a
concretizao do que seja a tributao segundo a capacidade
contributiva ou o lucro real impossvel margem do que seja
a construo geral da proporcionalidade e seria fcil fornecer
muitos outros exemplos. O contributo do direito administrativo
geral , portanto, imprescindvel para pr a ordem jurdica
fiscal em contacto com a globalidade da Constituio, de modo
a assegurar que, ao invs de constituir um sector de autarcia na
ordem jurdica, este seu segmento est, tal como os restantes,
em condies de contribuir para a plena realizao da axiologia
e da principiologia constitucionais.
Adivinha-se uma objeco. No estar o direito
administrativo geral, enquanto disciplina jurdica, sujeito aos
mesmos riscos de miopia constitucional que afligem o direito
fiscal? foroso reconhecer que, pelo menos em abstracto, a
resposta a esta interrogao no pode deixar de ser afirmativa.
No faltar, mesmo, quem recorde a clebre frase de Otto
Mayer, segundo a qual o direito constitucional passa, o direito
administrativo permanece, com a qual se quis exprimir uma
pretensa imunidade da ordem jurdica administrativa s

RIDB, Ano 2 (2013), n 1

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transformaes constitucionais, mesmo as mais radicais43. No

ser, alis, necessrio ir muito longe nem recuar muito no
tempo para se descobrir exemplos concretos de um semelhante
fenmeno; bastar chamar colao a resistncia manifestada
pelo do legislador administrativo portugus entre 1982 e 2004
quanto a executar as sucessivas injunes constitucionais sobre
o modelo de justia administrativa. No entanto, isto no
suficiente para que se afaste a necessidade de reconhecer a
integrao do direito fiscal no direito administrativo e as
vantagens que tal integrao susceptvel de lhe trazer.
que, mesmo pressupondo uma ordem jurdica
administrativa mope perante os domnios constitucionais que
ultrapassem a Constituio administrativa, a integrao do
direito fiscal no direito administrativo permitiria, ainda assim,
que o primeiro ascendesse um degrau na escala de proximidade
em relao ao ncleo da axiologia e da principiologia
constitucionais. Isto porque, com efeito, no possvel negar
que, em virtude da sua maior generalidade, as disposies
integrantes da Constituio administrativa se encontram mais
prximas daquele ncleo do que aquelas que compem a
Constituio fiscal. Quem pretenda uma demonstrao disto
poder encontr-la na ligao umbilical estabelecida no art.
266., 1 CRP, a propsito dos princpios fundamentais da
administrao, entre a prossecuo do interesse pblico e o
respeito pelos direitos, incluindo os direitos fundamentais, dos
particulares. certo que um administrativista mope poder
ainda ser incapaz de vislumbrar os supremos fundamentos
axiolgicos e principiolgicos da Constituio administrativa
o princpio do Estado de direito democrtico subordinado
ideia fundamental da dignidade da pessoa humana. Todavia,
ser difcil negar-se que estes fundamentos se encontram,
apesar de tudo, precipitados com mais densidade na ideia de
43

O. Mayer, Deutsches VwR, I, Munique/Leipzig, 31924, prefcio em pgina no

numerada.

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vinculao da prossecuo do interesse pblico ao respeito dos

direitos dos particulares e em princpios constitucionais da
actividade administrativa como os da proporcionalidade, da
igualdade e da tutela da confiana, do que em frmulas muito
especficas ou de carcter mais tcnico como a capacidade
contributiva, o lucro real, a cobertura do custo ou, mesmo, a
proibio da retroactividade fiscal.
Acresce a isto que os cultores, tericos e prticos, do
direito administrativo esto bem cientes da vinculao
essencial do direito administrativo, e em particular do direito
administrativo geral, Constituio. O paradigma mayeriano
das relaes entre direito constitucional e direito administrativo
tornou-se obsoleto com a verdadeira chamada ordem da
doutrina jurdico-administrativa que constituiu a proclamao,
por Fritz Werner, de que o direito administrativo direito
constitucional concretizado44. A partir daqui, disseminou-se a
conscincia de que qualquer disposio constitucional em
potncia uma disposio de direito administrativo e qualquer
disposio de direito administrativo corresponde, em potncia,
a uma concretizao da Constituio. Esta verdadeira
revoluo coperniciana do direito pblico teve frutos
imediatos, traduzidos na ultrapassagem do paradigma
autoritrio do direito administrativo originrio do Estado de
polcia e que tinha atravessado quase inclume o perodo do
Estado liberal de direito, mediante a erradicao da ideia de um
poder pblico originrio como epicentro significativo do
sistema de direito administrativo e a correspectiva
transformao do indivduo, antes visto como objecto do poder,
em sujeito de direitos, mesmo fundamentais, susceptveis de
serem opostos ao Estado e s demais entidades pblicas.
Seria exagerado afirmar-se que nenhum vestgio do
edifcio do direito administrativo do Estado de polcia
44

F. Werner, Verwaltungsrecht als konkretisiertes Verfassungsrecht, DVBl.

(1959), 527-333.

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sobreviveu a este terramoto; o direito uma realidade cultural

com acentuada tendncia para a institucionalizao, o que o
torna, quase por definio, refractrio mudana, sobretudo
quando esta seja radical, como sucede sempre que ocorre uma
alterao de paradigma constitucional com o alcance daquela
que acabou de se referir. Contudo, a doutrina do direito
administrativo geral est hoje impregnada pela ideia de
adequao da ordem jurdica administrativa ordem jurdicoconstitucional e no a uma ordem jurdico-constitucional
qualquer, mas ordem jurdico-constitucional em cada
momento actualizada. Isto permite que o labor no sentido de
atingir a finalidade ltima dessa adequao seja constante e que
os desvios em relao a ela, por parte do legislador, da
jurisprudncia, da administrao e, mesmo, de alguns sectores
doutrinais, possam ser considerados como aberrantes.
Por infortnio, o mesmo no pode hoje afirmar-se em
geral quanto ao direito fiscal, no qual os particulares so ainda,
de forma consciente ou inconsciente, encarados vezes demais
pelo legislador, pelos tribunais, pela administrao e pela
doutrina como meros contribuintes. Ou seja, como objectos de
um poder tributrio pblico agressivo perante o qual legtimo
que cada um se defenda a todo o custo e no como sujeitos de
direitos fundamentais no quadro de feixes entrecruzados de
relaes jurdicas em que surgem como credores de
correlativas prestaes positivas do Estado relaes jurdicas
que assentam nos fundamentos do Estado de direito e que s
sua luz podem ser compreendidas. Como muito bem
compreende Saldanha Sanches, semelhante entendimento , em
ltima anlise, impeditivo da submisso do direito fiscal
lgica de solidariedade imposta pelo Estado social de direito,
que implica de forma necessria a primazia de um ideal de
justia fiscal horizontal e a ultrapassagem da viso
individualista do Estado liberal de direito, favorecedora de um
garantismo forado e desajustado em relao s actuais

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RIDB, Ano 2 (2013), n 1

exigncias da vida comunitria45. O afastamento do direito

fiscal em relao ao direito administrativo geral e, por essa via,
Constituio, , por certo, um dos factores que mais tem
contribudo para a persistncia desta situao.
3. A INTEGRAO DO DIREITO FISCAL NO DIREITO
ADMINISTRATIVO
COMO
CONDIO
DE
RACIONALIZAO NORMATIVA
Os termos das relaes entre disposies normativas
situadas numa relao mtua de generalidade e especialidade
so bem conhecidos. Atento o seu maior grau de proximidade
em relao s situaes da vida que disciplinam, as disposies
normativas especiais afastam, no seu mbito de aplicao, as
disposies normativas gerais que com elas concorram; pela
mesma razo, uma nova disposio normativa geral no
revoga, em regra, uma disposio normativa especial anterior
(como decorre do art. 7., 3 CC); as situaes jurdicas so,
portanto, disciplinadas pelas disposies normativas candidatas
que se situem no mais baixo patamar de generalidade existente
e, no existindo disposies normativas especiais, pelas
disposies normativas gerais. Com as devidas adaptaes, o
mesmo esquema se aplica relao entre conjuntos normativos
gerais e especiais. Em particular, interessa neste momento
destacar o terceiro aspecto referido: se uma situao jurdica
abrangida por um conjunto normativo especial no encontrar
neste a sua disciplina, -lhe aplicvel aquela que decorra do
conjunto normativo situado no patamar superior de
generalidade e, em ltima anlise, do conjunto normativo mais
geral.
Como at os defensores da autonomia do direito fiscal
reconhecem, aquele ramo de direito regula relaes jurdicas
administrativas e actuaes de natureza administrativa,
45

J. L. Saldanha Sanches, A segurana jurdica, 312-313.

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empreendidas por rgos administrativos atravs de

procedimentos administrativos, aos quais ter por fora que se
aplicar, em alguma medida, o direito administrativo com o
que se quer dizer, como natural, o direito administrativo
geral46. Todavia, o caminho intelectual que um defensor da
autonomia do direito fiscal percorre para atingi-la de todo
insondvel. Se o direito fiscal no direito administrativo,
como que os sujeitos de direito fiscal e as suas condutas
podero, no especfico domnio fiscal, ser disciplinados por
disposies de direito administrativo? A maior parte dos
defensores da autonomia do direito fiscal no dedicou qualquer
ateno a este problema, parecendo julgar que a aplicao do
direito administrativo no domnio fiscal, quando convenha,
pode ser justificada por meras razes de ordem prtica,
decorrentes da manifesta inviabilidade de uma replicao, pelo
direito fiscal, de todos aqueles componentes da ordem jurdica
administrativa geral sem os quais aquele no pode passar.
Todavia, isto no aceitvel. Tal como o direito civil,
no sendo uma ordem normativa geral em relao ao direito
administrativo, no tem qualquer pretenso autnoma de
aplicao no campo das relaes jurdicas administrativas47,
tambm o direito administrativo no tem qualquer pretenso
autnoma de aplicao no mbito de sectores normativos que
no estejam, em relao a ele, numa posio de especialidade.
Na hiptese de autonomia do direito fiscal em relao ao
direito administrativo, este apenas poderia aplicar-se no
domnio do primeiro mediante uma remisso genrica48 que
no existe49. O reconhecimento da aplicabilidade do direito
46

A. Monteiro, Introduo ao DF, 143-144; P. Soares Martnez, DF, 64; de modo

implcito, A. Xavier, Manual de DF, 24; N. S Gomes, Manual de DF, I, 40-41; M.
Pires, DF, 86; D. Leite de Campos/M. Leite de Campos, Manual de DT, 49.
47
Assim, M. Rebelo de Sousa/A. Salgado de Matos, DA geral, I, 87.
48
Em termos paralelos, no sentido de que as disposies normativas de direito civil
s se aplicam no domnio administrativo mediante remisso expressa da ordem
jurdica administrativa, M. Rebelo de Sousa/A. Salgado de Matos, DA geral, I, 87.
49
E que, a existir, pela magnitude esmagadora que o nmero das disposies

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administrativo no domnio fiscal por quem recuse a integrao

do direito fiscal no direito administrativo corresponde
aceitao de uma evidncia, mas nem por isso deixa de
constituir uma contradio lgica e uma impossibilidade
metodolgica. Ou seja: o reconhecimento da aplicabilidade do
direito administrativo no domnio fiscal equivale ao
reconhecimento de que o direito fiscal direito administrativo
especial.
Poderia, todavia, perguntar-se: uma vez que at os
defensores da autonomia do direito fiscal admitem a aplicao
do direito administrativo, a qualificao do direito fiscal como
direito administrativo no ser, afinal, produto de um mero
capricho doutrinal ou, pior, de uma guerra de delimitao de
fronteiras causada por uma tendncia imperialista da segunda
disciplina? A resposta que no. A mera iluso da autonomia
do direito fiscal tem consequncias reais, traduzidas num
dfice de economia e racionalizao normativas. Perante uma
disposio normativa de direito administrativo geral que no se
pretende afastar no domnio fiscal, o legislador fiscal imbudo
da natureza jurdico-administrativa do direito fiscal dever
abster-se de intervir; a disposio normativa aplicar-se- de
modo automtico na ausncia de disciplina especial de direito
fiscal. Perante a mesma situao, o legislador que, sem razo,
pressuponha a autonomia do direito fiscal dever, em
coerncia, optar entre intervir remetendo para a disposio
normativa de direito administrativo especial ou produzir uma
disposio normativa de direito fiscal com um contedo
idntico ao daquela. Em qualquer destas duas ltimas opes
existir uma interveno legislativa desnecessria; na segunda,
existir mesmo uma duplicao desnecessria de regimes. Num
momento em que est na ordem do dia a crtica ao excesso de

normativas em questo por fora atingiria, seria equivalente a uma confirmao

legislativa implcita do direito fiscal como direito administrativo especial.

RIDB, Ano 2 (2013), n 1

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legislao e desordem complexificadora que ele implica50,

este no pode deixar de ser um aspecto a ter em conta.
Os inconvenientes da duplicao normativa entre o
direito administrativo geral e o direito fiscal tornaram-se mais
gritantes com a codificao do direito fiscal, j que a
codificao faz emergir com clareza acrescida o intento de
completude e auto-suficincia das disciplinas normativas. Sem
surpresa, os diplomas mais frteis em duplicaes normativas
so o Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio e na
Lei Geral Tributria, cujos mbitos materiais de regulao (no
caso do primeiro apenas na sua parte procedimental),
combinados entre si, coincidem em parte com o mbito
material de um dos mais importantes diplomas do direito
administrativo geral,
o Cdigo do Procedimento
51
Administrativo . Um nmero significativo de disposies
50

Por exemplo, C. Blanco de Morais, Manual de legstica: critrios cientficos e

tcnicos para legislar melhor, Lisboa, 2007, 589, refere-se a um desiderato geral de
simplificao legislativa a que chama reordenadora, que intenta obviar a estados
de desordem normativa, derivados da multiplicidade de normas que vertem sobre
determinados domnios materiais e que se contradizem, sobrepem, repetem e
derrogam tacitamente.
51
Atenta a existncia de uma codificao geral do procedimento administrativo e o
seu mbito regulativo poderia, mesmo, questionar-se a existncia de uma lei geral
tributria e de um cdigo de procedimento tributrio. certo que a codificao da
parte geral do direito fiscal e do seu regime procedimental geral tem um
significativo precedente na AO alem, cujas origens remontam a 1919, mas ele
assenta em razes histricas intransponveis para Portugal: a necessidade de
consumar a transferncia da soberania fiscal dos Lnder para o Reich e a
circunstncia de a codificao do procedimento administrativo geral ao nvel federal,
apenas tendo ocorrido em 1976 com a aprovao da VwVfG, no ter condies para
questionar uma lei especial j estabelecida (sobre as origens da primeira
Reichsabgabenordnung, v., do seu autor material, E. Becker, Die
Reichsabgabenordnung vom 13. Dezember 1919 nebst Ausfhrungsverordnung,
Berlim, 1922; no sentido de que foi o peso histrico da AO que levou o legislador da
lei do procedimento administrativo a optar pela excluso da sua aplicao ao campo
tributrio, afirmando que as especificidades da lei fiscal no justificariam, por si s,
tal soluo, F. O. Kopp/U. Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz Kommentar,
Munique, 112010, sub 2, 102). No se vai, no entanto, to longe, at porque as
exigncias de regulao normativa especial suscitadas pela realidade jurdico-fiscal
so, por certo, mais do que suficientes para justificar a existncia de diplomas

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daqueles cdigos fiscais enferma de desnecessidade patente,

por reproduzir na substncia o contedo de disposies
normativas do direito administrativo geral que j seriam
aplicveis no silncio da ordem jurdica fiscal.
A quantidade dessas disposies to elevada que o seu
levantamento completo, apesar de constituir um trabalho de
inequvoca utilidade, estaria fora de questo no mbito deste
artigo. Teremos, portanto, que contentar-nos em apresentar
alguns exemplos52. Assim, no CPPT, so redundantes o art. 9.,
1-3 em relao aos arts. 53. CPA; o art. 45. em relao aos
arts. 100., 1, 2 e 102., 4 CPA; o art. 46. em relao aos arts.
5., 2, 10. e 57. CPA; o art. 48. em relao aos arts. 6.-A,
7., 1, 60., 2 e 61. CPA; o art. 50. em relao aos arts. 87., 1,
89. e 94.-97. CPA; os n.os 1, 2 (primeiro segmento), 3
(excepto o ltimo segmento) e 4 do art. 66. em relao aos
arts. 166., 169., 2 e 172. CPA; o art. 67., 1 em relao aos
arts. 59., 5 CPTA e 170., 3 CPA. Na LGT, so redundantes o
art. 8. em relao ao art. 3., 1 CPA; o art. 9., 1 e 2 em relao
ao art. 12. CPA; o art. 55. em relao aos arts. 3., 4., 5., 6.
e 57. CPA; o art. 56. em relao ao art. 9. CPA; o art. 57., 2
em relao ao art. 71. CPA; o art. 58. em relao ao art. 56.
CPA; o art. 59., 1 em relao aos arts. 70. e 60., 2 CPA; o
art. 60., 1, 3, 5 em relao aos arts. 100. e 103. CPA; o art.
65. em relao ao art. 53. CPA; o art. 67. em relao aos arts.
61. e 63., 1 CPA; o art. 71. (excepto a parte final do n. 2) em
relao aos arts. 86., 1 e 105. CPA; o art. 73. em relao ao
art. 87., 1 CPA; o art. 74., 1 em relao ao art. 88., 1 CPA; o
art. 77., 1 em relao ao art. 125., 1 CPA; a primeira parte do
art. 78., 1 em relao aos arts. 138., 142., 1 e 158., 1, a)
CPA; o art. 79. em relao aos arts. 137, 1, 2, 138., 158., 1,
a); o art. 80. em relao aos arts. 166., 1, 169., 2 e 59., 5
abrangentes e com pretenso de alguma completude.
52
A restrio dos exemplos fornecidos aos dois mais importantes cdigos fiscais no
exclui a existncia de mltiplas repeties de disposies normativas do direito
administrativo geral em leis fiscais avulsas.

RIDB, Ano 2 (2013), n 1

| 725

CPTA; o art. 95., 1 em relao ao art. 12. CPA.

Poderia questionar-se que a admisso da especialidade do
direito fiscal em relao ao direito administrativo geral fosse,
por si s, remdio contra repeties deste tipo. Dir-se-ia que a
inexistncia de redundncias normativas corresponde ao ideal
irrealizvel de uma ordem jurdica perfeita, pelo que um certo
nvel de redundncia normativa teria que ser tolerado e poderia,
mesmo, ser desejvel, de modo a permitir aos sujeitos jurdicos
identificar as disposies normativas aplicveis a determinada
situao concreta com maior prontido e atravs de operaes
intelectuais menos complexas. Neste sentido, poderiam at
apontar-se exemplos de complexos normativos cuja pertena
ao direito administrativo especial inquestionvel e que, com
um claro intuito de facilitar a sua aplicao por uma
administrao que, bem ou mal, se presume pouco versada no
direito administrativo geral, repetem, de forma desnecessria
mas intencional, inmeras disposies normativas deste ltimo
(a Lei n. 169/99, de 18 de Setembro, que estabelece o quadro
de competncias e o regime jurdico de funcionamento dos
rgos dos municpios e das freguesias, um caso a ter em
mente). Esta sugesto representaria, portanto, uma nova
formulao do argumento acima referido da irrelevncia
prtica da qualificao do direito fiscal como direito
administrativo especial.
Todavia, tambm aqui o argumento prova de menos. Por
certo que em nenhuma ordem jurdica possvel eliminar todas
e quaisquer redundncias normativas, pelo que algumas delas,
dentro de limites, tero que ser consideradas aceitveis.
Admite-se, at, que algumas dessas redundncias normativas
possam ser desejveis, sobretudo quando, em virtude da
elevada densificao atingida por um regime especial, haja que
esclarecer dvidas quanto aplicabilidade, que se queira
manter, do regime geral. O que por certo no inevitvel nem
desejvel a extenso e a profundidade das redundncias

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normativas do direito fiscal em relao ao direito

administrativo geral na ordem jurdica portuguesa. Mesmo que
desnecessrio, pode ser aceitvel que a lei fiscal diga que os
actos tributrios esto sujeitos a fundamentao e que, antes da
sua emisso, deve haver lugar audincia do interessado, mas
que justificao pode existir para que, esclarecidos esses dois
aspectos, a lei fiscal prossiga ainda, nada acrescentando a
disposies normativas do direito administrativo geral,
regulando os requisitos da fundamentao e os termos em que
deve ser processada a audincia? Tambm pode ser aceitvel
que a lei fiscal diga que o procedimento tributrio tem uma
fase de instruo, mas, alm disso, para que h-de
pormenorizar, em termos idnticos aos do direito
administrativo geral, as competncias, os tipos de diligncias e
os deveres instrutrios? Pode ainda ser aceitvel que a lei fiscal
diga que os actos tributrios esto sujeitos a reclamao e a
recurso hierrquico, mas o que se pretender, ao certo, ganhar
com a repetio de disposies do direito administrativo geral
relativas aos seus regimes? Os exemplos poderiam multiplicarse: a extenso e a profundidade das redundncias normativas
injustificveis do direito fiscal em face do direito
administrativo geral, que no encontram paralelo nas relaes
entre este ltimo e qualquer ramo de direito administrativo
especial, ultrapassam em muito aquilo que seria aceitvel. Que
tais redundncias so indesejveis tambm evidente, pois,
como melhor se ver adiante, elas causam problemas evitveis
de determinao e correlao dos mbitos normativos das
disposies normativas do direito administrativo geral e das
disposies normativas especiais do direito fiscal. O carcter
absurdo e evitvel das redundncias em questo torna-se mais
claro quando elas ocorrem em diplomas que, de modo
expresso, estabelecem a aplicao subsidiria do direito
administrativo geral e, em particular, do CPA, como sucede
com o CPPT [art. 2, d)] e a LGT [art. 2., c)].

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A admitir-se a introduo de um elemento de

redundncia normativa no direito fiscal por referncia ao
direito administrativo geral seria prefervel que essa
redundncia fosse total. Foi este, alis, o caminho seguido pelo
legislador federal alemo, que, no 2 (2), 1 VwVfG, afastou
por completo a aplicao da legislao geral sobre
procedimento administrativo aos procedimentos tributrios da
federao ou dos estados federados regulados pela AO. Esta
uma opo que em nada prejudica, antes pressupe, a
especialidade do direito fiscal em relao ao direito
administrativo geral, decorrendo apenas de um juzo de ordem
prtica segundo o qual ser prefervel o estabelecimento de
duas ordens jurdicas to separadas quanto possvel53. Tal
soluo tem a vantagem evidente de eliminar dvidas
interpretativas como aquelas a que acima se aludiu. Contudo,
so tambm assinalveis os perigos de, em virtude de algum
descuido do legislador fiscal, se acabar por criar lacunas de
regulao jurdico-fiscal no aparentes, mas reais,
insusceptveis de integrar com regulaes jurdicoadministrativas que de modo expresso tenham sido afastadas54.
Tais perigos s poderiam ser evitados atravs de disciplinas
paralelas, em toda a sua extenso, das disciplinas do direito
administrativo geral, que adaptassem ou afastassem estas
consoante as exigncias particulares do domnio tributrio, mas
que no deixassem de as reproduzir sempre que no se
pretendesse o seu afastamento55. Seria ainda necessrio um
permanente cuidado legislativo de reequacionar e, se
necessrio, actualizar a legislao fiscal sempre que a
53

Sobre isto, F. O. Kopp/U. Ramsauer, VwVfG, sub 2, 102.

Assim, no sentido de que, em virtude do seu expresso afastamento pelo 2 (2), 1
VwVfG, as disposies da lei procedimental administrativa no so aplicveis a
ttulo subsidirio ou por analogia no domnio fiscal, F. O. Kopp/U. Ramsauer,
VwVfG, sub 2, 103.
55
Foi esta a tcnica seguida pelo legislador da AO, cujas disposies replicam, em
grande medida, as da VwVfG: K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, I, 35; F. O.
Kopp/U. Ramsauer, VwVfG, sub 2, 102, 103 (falando em regulaes paralelas).
54

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legislao administrativa geral sofresse alteraes de relevo.

No entanto, tudo isto pressuporia a condio, apenas na
aparncia paradoxal e que no parece verificar-se no direito
portugus, de um legislador bem ciente do carcter geral do
direito administrativo em relao ao direito fiscal.
4. A INTEGRAO DO DIREITO FISCAL NO DIREITO
ADMINISTRATIVO COMO CONDIO DO SEU
DESENVOLVIMENTO
A articulao entre um direito geral e os direitos
especiais que em seu torno gravitam, se configurada de modo
adequado, uma condio indispensvel para o
desenvolvimento tanto de um como dos outros. No mbito do
direito geral, mais imune s presses sectoriais e conjunturais,
devem fazer-se as reflexes de fundo e forjar-se os grandes
quadros principais e conceptuais a verter em disposies
normativas dotadas de certa estabilidade e limitada densidade.
Os direitos especiais devem acompanhar as evolues
registadas no direito geral, sem prejuzo da sua adaptao, bem
como da adopo de inovaes pontuais e solues
experimentais adequadas aos problemas sectoriais e
conjunturais carentes de regulao, a verter em disposies
normativas de densidade mais acentuada. As solues dos
direitos especiais devem, por seu turno, ser objecto de
apreciao contextualizada no mbito do direito geral, no qual
sero validadas ou infirmadas e, em alguns casos, objecto de
uma generalizao que as torne aplicveis no mbito de outros
direitos especiais.
Os frutos da articulao dinmica entre direito geral e
direitos especiais so inmeros no campo do direito
administrativo. Por exemplo, o direito do urbanismo, que em
Portugal nasceu com timidez como um ncleo restrito de
disposies especiais e beneficiando do influxo quase

RIDB, Ano 2 (2013), n 1

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unilateral do direito administrativo geral, foi-se expandido na

proporo do desenvolvimento da regulao geral do
procedimento administrativo, que acompanhou, e, nos ltimos
anos, tem-se destacado pela adopo de solues com um
crescente grau de diferenciao, que por vezes contrariam de
frente as decorrentes do direito administrativo geral. Algumas
destas solues justificam-se no mbito sectorial a que hoje se
aplicam, mas so neutras da perspectiva do direito
administrativo geral (por exemplo, a generalidade das
especialidades de regime procedimental); outras foram
infirmadas pelo direito administrativo geral e podem, mesmo,
vir a ser invertidas no direito do urbanismo (por exemplo, a
desastrosa generalizao da nulidade como desvalor dos actos
administrativos que padeam de ilegalidades especficas do
domnio urbanstico); outras ainda provocaram alteraes no
direito administrativo geral (por exemplo, a diluio da
distino clssica entre autorizao e licena, a criao de
processos jurisdicionais de carcter cominatrio visando a
administrao pblica) ou esto neste momento a ser testadas
quanto a essa possibilidade (por exemplo, a criao de um
gestor de procedimento e a ultrapassagem de um modelo de
controlo administrativo baseado no controlo prvio das
actuaes dos particulares para um outro baseado no seu
controlo sucessivo). As possibilidades de uma articulao deste
tipo entre o direito administrativo geral e o direito fiscal so
evidentes. Contudo, para que ela seja efectiva e traga vantagens
mtuas ser necessrio que a integrao do direito fiscal no
direito administrativo seja consciencializada e assumida de
forma plena. Enquanto se mantiver a iluso de que o direito
fiscal um ramo de direito autnomo as vias de comunicao
que o ligam ao direito administrativo permanecero obstrudas.
A legislao, a jurisprudncia, a prtica administrativa e a
doutrina do direito administrativo no prestaro ateno de

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RIDB, Ano 2 (2013), n 1

maior ao direito fiscal, nem o inverso56.

O direito administrativo geral o primeiro a perder com
esta situao. O direito fiscal pode dar contributos importantes
para as discusses jurdico-administrativas gerais, por exemplo
quanto utilizao da tcnica da relao jurdica na legislao
administrativa57, relativizao do sistema conceptual de
desvalores do acto administrativo ilegal58, confirmao das
presses oriundas de outros direitos administrativos especiais
56

Esta situao e os seus inconvenientes foram notados na doutrina alem, em

termos prximos, por A. Spitaler, Die allgemeine Entwicklung, 95.
57
Embora a relao jurdica administrativa tenha j adquirido o seu espao na
doutrina do direito administrativo geral (V. Pereira da Silva, Em busca, 149-297), a
legislao, em particular o CPA, est ainda muito marcada por uma perspectiva
autoritria que acentua a unilateralidade da posio da administrao. Ao invs, no
direito fiscal, embora a doutrina no tenha retirado todas as consequncias da
adopo da relao jurdica, a LGT, revelando a decisiva influncia de Saldanha
Sanches, assenta no conceito estruturante da relao jurdica tributria (arts. 15.53.).
58
Como se sabe, o direito administrativo geral integra um sistema binrio de
invalidade do acto administrativo herdado em linha recta do conceptualismo
pandectista do sculo XIX, hoje plasmado em particular nos arts. 133.-135. CPA e,
ainda, com refraces no sistema de invalidade do contrato administrativo dos arts.
283.-285. CCP [sobre isto, A. Salgado de Matos, Algumas observaes crticas
acerca dos actuais quadros legais e doutrinais da invalidade do acto administrativo,
CJA 82 (2010), 55-68]. Sem prejuzo pela aplicao destas regras no direito fiscal,
em virtude da omisso, por parte deste, em disciplinar a matria da invalidade do
acto tributrio, a legislao, a jurisprudncia e a doutrina fiscais tm manifestado
uma saudvel despreocupao quanto ao sobremaneira rgido sistema de invalidade
do acto administrativo do direito administrativo geral. Assim, no obstante a
existncia de prazos de impugnao de actos tributrios, o contribuinte pode, em
alternativa impugnao administrativa ou jurisdicional dentro daqueles prazos,
optar por aguardar pelo processo de execuo fiscal para deduzir oposio fundada
na inexistncia do imposto, taxa ou contribuio nas leis em vigor data dos factos
a que respeita a obrigao [art. 204., 1, a) CPPT; sobre isto, J. M. Lopes de Sousa,
Reflexes sobre a reforma do contencioso tributrio, CJA 54 (2005), 61-79 (67)];
alm disto, a reviso dos actos tributrios cuja ilegalidade seja imputvel aos
servios pode, embora apenas por iniciativa da administrao fiscal, ter lugar no
prazo de quatro anos aps a liquidao ou a todo o tempo se o tributo ainda no tiver
sido pago (art. 78., 1 LGT). O direito administrativo geral teria todo o interesse em
olhar para esta demonstrao de que a introduo de alguma flexibilidade no
domnio da invalidade do acto administrativo, mesmo num domnio to delicado
como o fiscal, compatvel com nveis adequados de segurana jurdica.

RIDB, Ano 2 (2013), n 1

| 731

no sentido de uma flexibilizao do regime geral de revogao

dos actos administrativos, tanto com fundamento em
ilegalidade como em inconvenincia59, desdramatizao da
autotutela executiva da administrao, desde que justificada
por razes de interesse pblico60, exigncia de formulao de
um projecto de deciso em vez da mera formao do sentido
provvel da deciso para efeitos de audincia dos
interessados61. Contudo, a rejeio da integrao do direito
59

O regime de revogao do acto administrativo do CPA tem sido muito criticado, e

julga-se que em parte com razo, devido sua rigidez. Por um lado, o regime de
revogao de actos legais favorveis no responde de forma adequada s exigncias
de flexibilidade impostas pela prossecuo do interesse pblico e adapta-se de modo
deficiente aos actos administrativos de execuo continuada; por outro lado, o
regime de revogao de actos ilegais defende mal o interesse pblico quando
permite que um particular venha a beneficiar de uma ilegalidade por si causada em
virtude do decurso do prazo de revogao [sobre isto, em geral, J. C. Vieira de
Andrade, A reviso dos actos administrativos no direito portugus, Leg. 9/10
(1994), 185-202 (193-198)]. O direito fiscal, em linha com outros direitos
administrativos especiais, tem acolhido estas crticas, ao admitir prazos mais longos
de revogao de actos tributrios ilegais (arts. 78., 1, 79. LGT) e ao admitir a
revogao de actos tributrios legais de execuo continuada, como os que
reconhecem ou atribuem benefcios fiscais, por desaparecimento superveniente dos
seus pressupostos ou inobservncia pelo seu destinatrio de condies que lhe
tenham sido impostas por acto administrativo ou por lei (art. 14., 4, 5 EBF).
60
A extenso da autotutela administrativa tem estado, no campo do direito
administrativo geral, rodeada de um certo dramatismo, com os partidrios de
concepes objectivistas a defenderem-na como instrumento imprescindvel da
prossecuo administrativa do interesse pblico e os partidrios de concepes
subjectivistas a atacarem-na enquanto consequncia de uma viso autoritria da
administrao (sobre este debate, por todos, M. Rebelo de Sousa/A. Salgado de
Matos, DA geral, III, 22009, 233). A melhor perspectiva a de que a autotutela
administrativa imprescindvel para a prossecuo do interesse pblico pela
administrao, mas no lhe est inerente, antes dependendo de habilitao legal que
no pode ser conferida margem de uma ponderao entre aquele interesse e dos
direitos fundamentais que podem ser afectados pela actuao administrativa (M.
Rebelo de Sousa/A. Salgado de Matos, DA geral, III2, 232). O processo de execuo
fiscal, em que a autotutela administrativa coexiste com um imediato e apertado
controlo jurisdicional dos actos executivos da administrao, fornece um modelo
alternativo queles que tm sido equacionados no direito administrativo geral e que
mereceria ser estudado, at pelo seu potencial efeito desdramatizador sobre o debate
doutrinal presente.
61
Na sua verso original, o art. 100., 1 CPA no definia o objecto da audincia dos

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RIDB, Ano 2 (2013), n 1

fiscal no direito administrativo torna muito diminuta a

influncia efectiva do direito fiscal sobre o direito
administrativo geral e ainda mais exgua a probabilidade de as
suas solues serem generalizadas. No de estranhar,
portanto, que os contributos do direito fiscal para o direito
administrativo geral tenham, na ordem jurdica portuguesa,
sido escassos e retardados. Um dos poucos casos relevantes o
da reconstruo da teoria geral da promessa administrativa
luz do instituto jurdico-fiscal da informao vinculativa; e
note-se que, apesar de este ltimo ter sido consagrado no
direito fiscal com quase dez anos de avano sobre o direito do
urbanismo62, foi preciso esperar pelo importante trabalho de
Joo Taborda da Gama, um autor oriundo do rarefeito sector
doutrinal caracterizado pela idntica influncia formativa do
direito administrativo e do direito fiscal, para que a influncia
deste sobre aquele se fizesse sentir no domnio em questo63.
interessados, o que de imediato suscitou a questo de saber se, para esses efeitos, a
administrao era obrigada a comunicar aos interessados um projecto de deciso
(sobre o problema, logo, D. Freitas do Amaral//J. Caupers/J. Martins Claro/J.
Raposo/P. Siza Vieira/V. Pereira da Silva, CPA anotado, Coimbra, 11992, sub art.
100., 159). Na reviso de 1996, o art. 100., 1 CPA foi alterado, passando a
identificar o objecto da audincia dos interessados com o sentido provvel da
deciso, que no chega a equivaler a um projecto de deciso (M. Rebelo de
Sousa/A. Salgado de Matos, Da geral, III2, 136). O art. 60., 5 LGT, assumindo uma
orientao mais garantstica, determina que a administrao tributria deve, para
efeitos de audincia prvia, comunicar ao sujeito passivo o projecto da deciso e
sua fundamentao. Num contexto em que a reviso do CPA se torna cada vez
mais urgente, este um debate que merece ser reaberto no direito administrativo
geral. Chamando a ateno para a divergncia hoje existente nesta matria entre o
direito administrativo geral e o direito fiscal, A. Lima Guerreiro, LGT anotada,
Lisboa, 2000, sub art. 60., 278.
62
A informao prvia do direito do urbanismo foi introduzida, e sem clareza
quanto ao seu carcter vinculativo, no regime de licenciamento de obras particulares
pelo art. 7. do Decreto-Lei n. 166/70, de 15 de Abril, e no regime de licenciamento
das operaes de loteamento pelo art. 4., 2 do Decreto-Lei n. 289/73, de 6 de
Junho. Segundo informa J. Taborda da Gama, Promessas administrativas: da
deciso de autovinculao ao acto devido, Coimbra, 2008, a informao vinculativa
j tinha surgido no direito fiscal portugus em 1963, com o art. 14. CPCI.
63
J. Taborda da Gama, Promessas administrativas, passim; o tratamento da
informao vinculativa fiscal como promessa administrativa est a pp. 215-222, mas

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| 733

As deficincias na articulao entre o direito

administrativo geral e o direito fiscal so, contudo, menos
prejudiciais para o primeiro do que para o segundo. que o
direito fiscal apenas um entre os mltiplos direitos
administrativos especiais as quais o direito administrativo geral
pode ir buscar os estmulos para o seu desenvolvimento e o seu
aperfeioamento contnuos64, enquanto o direito fiscal, privado
da ligao ao direito administrativo geral, fica quase privado de
estmulos da mesma ordem. Claro que o direito fiscal tem
ntimas conexes com outros ramos de direito o direito
comercial, o direito sucessrio, o direito das obrigaes, os
direitos reais, o direito do trabalho e, mesmo, ramos de direito
administrativo especial, como o direito do ordenamento do
territrio, o direito do urbanismo e o direito do ambiente, so
apenas alguns deles65. Mas os contributos que estas disciplinas
jurdicas podem dar ao direito fiscal vm, por assim dizer, de
baixo ou do lado, e os desenvolvimentos que estimulam so
pontuais, microscpicos e desarticulados entre si. O direito
fiscal interessa-se pelos outros ramos de direito sobretudo
tendo em vista a identificao dos factos jurdicos, objecto
daqueles, que lhe interessa converter em factos tributrios e,
apesar de no poder ser alheio a qualificaes formais, visa em
ltima anlise atingir a substncia dos factos tributrios66, o
que, com frequncia, o leva a vergar os quadros conceptuais
oriundos daqueles ramos de direito s suas finalidades
aquela, tal como outras figuras oriundas de outros direitos administrativos especiais,
influencia de modo decisivo a construo que o autor faz da teoria geral da promessa
administrativa, ilustrando de modo exemplar as vantagens da existncia de fluxos
bidireccionais entre o direito administrativo geral e o direito fiscal (assim como os
outros direitos administrativos especiais).
64
Para uma panormica dos direitos administrativos especiais, por todos, M. Rebelo
de Sousa/A. Salgado de Matos, DA geral, I, 56-58.
65
Sobre as relaes entre o direito fiscal e outros ramos de direito, J. L. Saldanha
Sanches, Manual de DF, 67-69, 367-408.
66
J. L. Saldanha Sanches, Manual de DF, 144-146, 154-157; Idem, Os limites,
passim, esp. 69-76, 111-131.

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RIDB, Ano 2 (2013), n 1

prprias67. No mais profcuas so, deste ponto de vista, as

conexes entre o direito fiscal e a economia, que apenas
permite uma compreenso dos dados sociais brutos sobre os
quais incide a tributao, e entre o direito fiscal e a
contabilidade, que se limita a fornecer um instrumento de que o
primeiro se serve para a determinao dos rendimentos a
tributar68. As relaes estabelecidas entre o direito fiscal, os
outros ramos de direito, a economia e a contabilidade so, por
certo, indispensveis para o primeiro, mas no envolvem uma
influncia to abrangente e estvel que possa despoletar
transformaes relevantes na sua parte nuclear.
O nico sector da ordem jurdica que partida est em
condies de exercer uma influncia com este alcance sobre o
direito fiscal o direito administrativo geral. Isto reconhecido
de modo implcito mesmo pelos defensores da autonomia do
direito fiscal, quando admitem a inevitabilidade da regulao
pelo direito administrativo de uma larga extenso das matrias
atinentes organizao, ao funcionamento e actuao da
administrao fiscal ou seja, que o direito fiscal est, por
natureza, impregnado de direito administrativo por todos os
poros. O artificial apartamento em relao ao direito
administrativo geral tem, portanto, como primeira
consequncia inevitvel um escusado desfasamento das
solues legislativas legais, jurisprudenciais, administrativas e
doutrinais do direito fiscal, que debilitante do seu
desenvolvimento69.
Este desfasamento detecta-se com facilidade na
manuteno, no domnio fiscal, de concepes e institutos
67

Sobre isto, D. Birk, Steuerrecht, 17-18; J. Casalta Nabais, DF, 84-88. Vejam-se
alguns exemplos destas distores em A. Salgado de Matos, Cdigo do Imposto
sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) anotado, Lisboa, 1999, sub art.
2., 68-69, 74-75, sub art. 3., 96, 97, sub art. 4., 106-107, sub art. 6., 137, sub art.
9., 154-156, 158.
68
Sobre as relaes entre o direito fiscal e a contabilidade, J. L. Saldanha Sanches,
Manual de DF, 367-408.
69
Assim, A. Spitaler, Die allgemeine Entwicklung, 95.

RIDB, Ano 2 (2013), n 1

| 735

jurdicos que no direito administrativo geral se tornaram

obsoletos. Foi, por exemplo, o que sucedeu com a
sobrevivncia de uma concepo monista do processo
tributrio, resqucio da integrao dos tribunais administrativos
na administrao pblica, que encarava o procedimento
administrativo e o processo jurisdicional como duas fases, uma
graciosa e a outra contenciosa, da mesma unidade
processual70, mesmo depois de o Decreto-Lei n. 250/74, de 12
de Junho, ter integrado os tribunais administrativos e fiscais no
poder judicial e de o art. 212., 3 CRP (na numerao original)
ter confirmado a sua natureza jurisdicional. A principal
manifestao desta sobrevivncia era a atribuio ao chefe da
repartio de finanas do papel de juiz auxiliar no processo
tributrio, assim mantendo um vnculo, uma especfica
articulao processual, entre o processo de formao do acto
tributrio e o processo contencioso71. Como em devida altura
salientou Saldanha Sanches, a concepo unitria do processo
tributrio, a indistino entre administrao e jurisdio e a
existncia de um admninistrador-juiz no eram compatveis
com o princpio constitucional da separao entre
administrao e jurisdio72. Contudo, isto no impediu que a
figura do juiz auxiliar, com tudo o que ela implicava, se tivesse
mantido durante a vigncia do CPCI e apenas tenha deixado de
70

J. L. Saldanha Sanches, O nus da prova, 33-35.

J. L. Saldanha Sanches, O nus da prova, 33.
72
J. L. Saldanha Sanches, O nus da prova, 35, 37; com base nesta ideia, o autor
procurou reduzir a figura do juiz auxiliar uma expresso que fosse admissvel luz
da Constituio, atravs da sua reconduo a um rgo de natureza administrativa
cuja actuao era norteada por exigncias acrescidas de legalidade e imparcialidade,
traduzidas, por exemplo, num dever de reapreciao oficiosa da legalidade dos actos
tributrios impugnados, sem limitao aos vcios invocados pelo contribuinte, e num
dever de correco oficiosa dos erros e deficincias processuais cometidos pelo
contribuinte, que pudessem prejudicar a sua pretenso; contudo, por se encontrar
sujeito ao poder de direco hierrquica, o juiz auxiliar nunca estava
suficientemente distanciado [da administrao activa] para poder dar garantias de
uma deciso que corresponda justia material, pelo que todos os seus actos
deveriam estar sujeitos a controlo jurisdicional (36-39).
71

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RIDB, Ano 2 (2013), n 1

existir em 1991 com a entrada em vigor do CPT. Deve ter-se

em conta, alis, que a integrao dos tribunais administrativos
na administrao pblica e a concepo unitria do processo
administrativo ainda no se dissiparam por completo no direito
processual tributrio portugus. Tais concepes continuam a
manifestar-se na regulao conjunta do procedimento e do
processo tributrios no mesmo diploma e at na sua designao
de Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio; na
atribuio administrao fiscal dos poderes de conduo do
processo de execuo fiscal (em especial, arts. 188.-194.,
215.-236., 248.-258. CPPT), traduzida na caracterizao dos
rgos administrativos como rgos da execuo fiscal (art.
149. CPPT), no obstante a qualificao legal daquele
processo como de natureza jurisdicional (art. 103., 1 LGT)73;
e, com mais gravidade, na presena de trabalhadores da
direco-geral dos impostos afectos por destacamento ao
pessoal dos tribunais fiscais, onde participam na instruo de
processos jurisdicionais tributrios, situao em clara
descendncia da figura do juiz auxiliar, mas que o art. 14., 2
do Decreto-Lei n. 325/2003, de 29 de Dezembro, continuou a
tolerar), e que resulta numa inevitvel promiscuidade entre a
funo administrativa e a funo jurisdicional, passvel, alm
do mais, de envolver uma violao da igualdade de armas (art.
98. LGT) exigida pelo princpio da tutela jurisdicional efectiva
(art. 20. CRP)74.
73

Assim, a situao actual no , neste domnio, muito diferente daquela que J. L.

Saldanha Sanches, O nus da prova, 34, identificou no CPCI e que caracterizou
como uma das manifestaes da insatisfatria separao entre justia e
administrao fiscais, com manuteno de uma confuso de funes na primeira
instncia das causas fiscais.
74
J. L. Saldanha Sanches, Manual, 482, refere-se acanhada concepo da
igualdade de armas no processo fiscal, tambm contida na LGT (destaque
original), mas no o faz por considerar admissvel a configurao legal daquele
processo em termos que conferissem uma posio privilegiada administrao em
face dos particulares e sim por considerar que o princpio da igualdade de armas
deixa intocada a inevitvel desigualdade estrutural entre a administrao fiscal e a
maior parte dos contribuintes, que apenas pode ser superada mediante o

RIDB, Ano 2 (2013), n 1

| 737

Outro exemplo de desfasamento do direito fiscal em

relao ao direito administrativo geral fornecido pela
comparao da relevncia que num e no outro assume o acto
tcito. No direito administrativo geral, este instituto atravessa
uma profunda crise. Apesar de o indeferimento tcito ainda
estar previsto no art. 109. CPA consensual que esta previso
ficou por completo esvaziada aps a consagrao, pela reviso
constitucional de 1997 (art. 266., 4 CRP) e, em particular, pela
reforma do contencioso administrativo de 2004 [arts. 2., 2, i),
46., 2, b), 66.-71. CPTA), da possibilidade de condenao
jurisdicional da administrao prtica de actos devidos75. O
prprio deferimento tcito, na aparncia mais atractivo porque
garantstico tambm no plano substantivo, atravessa uma crise
sem precedentes, com uma queda vertiginosa do nmero das
suas previses legais76 e com o despontar de fortes crticas
doutrinais sua subsistncia77. Insensvel a isto, a legislao
fiscal e processual fiscal continua a fazer um uso extensivo da
anacrnica figura do indeferimento tcito [arts. 102., 1, d),
106., 107., 131., 2 CPPT, art. 95., 2, d) LGT]. Embora o
indeferimento tcito, considerado em si mesmo, pudesse no
trazer consequncias prticas negativas no funcionamento da
ordem jurdica fiscal, a verdade que a sua manuteno abre a
porta a um dfice de tutela dos particulares no processo fiscal
por comparao com o processo administrativo: certo que o
art. 147., 2 CPPT, que restringe o mbito da intimao da
administrao adopo de comportamentos aos casos em que
este seja o meio mais adequado para assegurar a tutela plena,
eficaz e efectiva dos direitos ou interesses em causa, pode ser
reconhecimento de extensos poderes de inquisitrio aos tribunais fiscais (482-483).
75
Sobre isto, por todos, M. Rebelo de Sousa/A. Salgado de Matos, DA geral, III2,
459.
76
Comparem-se os elencos das previses legais de deferimento tcito constantes das
duas sucessivas edies, com um intervalo de pouco mais de dois anos, de M.
Rebelo de Sousa/A. Salgado de Matos, DA geral, III, Lisboa, 12007, 395-396, III2,
463-464.
77
M. Rebelo de Sousa/A. Salgado de Matos, DA geral, III2, 462, 468-470.

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RIDB, Ano 2 (2013), n 1

interpretado no sentido de permitir a utilizao daquele meio

processual em situaes de indeferimento tcito; contudo, a
formulao legal, que aponta para a natureza subsidiria do
meio processual em causa, conduziu a uma diviso da
jurisprudncia quanto a este aspecto78, sendo certo que, no
direito administrativo e no direito processual administrativo
gerais, no questionvel a possibilidade de, na situao
paralela de omisso ilegal da administrao, obter a sua
condenao emisso do acto administrativo devido. Ademais,
a persistncia de uma fico desnecessria e obsoleta como o
acto tcito evidencia, s por si, um atraso institucional e
conceptual do direito fiscal em relao ao direito
administrativo geral, que no de desejar79/80.
Por vezes, so os prprios cultores do direito fiscal os
primeiros a sentir a falta de uma macroestrutura que lhes
fornea determinados quadros de raciocnio que de forma
78

Assim, negando a admissibilidade de intimao em caso de indeferimento tcito,

por considerar a impugnao do acto tributrio o processo mais adequado
para assegurar a tutela plena, eficaz e efectiva dos direitos ou interesses do
recorrente, Ac. STA 30/4/2002, Proc. 0658/02; admitindo-a, por considerar tratar-se
do meio mais adequado para aqueles efeitos, Acs. STA 23/5/2007, Proc. 0255/07,
7/3/2007, Proc. 06/07.
79
J defendendo a extino do indeferimento tcito, mesmo antes da reforma do
contencioso administrativo de 2004, por considerar que se trata de um insuficiente
meio de tutela do particular, que apenas existir se a lei obrigar a administrao
fiscal a decidir, J. L. Saldanha Sanches, O indeferimento tcito em matria fiscal:
uma garantia do contribuinte?, Fisc. 11 (2002), 93-101 (94).
80
A manuteno do indeferimento tcito no direito fiscal entronca, alis, num
problema mais vasto, que o da imunidade at agora manifestada pela justia
tributria influncia da reforma do contencioso administrativo de 2004 que,
sendo aplicvel no mbito da mesma ordem jurisdicional, deveria, por fora, ter
consequncias sobre o direito processual fiscal. O desfasamento entre o direito
administrativo geral e o direito fiscal , neste domnio, gritante, tanto mais que o
CPPT foi aprovado em 1999, ou seja, num momento em que a Constituio tinha j
formulado todas as injunes fundamentais sobre a configurao da justia
administrativa e fiscal que vieram a estar na base da reforma do contencioso
administrativo de 2004, e que, desde esta data, falharam todas as tentativas de
aprovao de uma reforma da legislao processual fiscal (sobre isto, J. M. Lopes de
Sousa, Reflexes, 61).

RIDB, Ano 2 (2013), n 1

| 739

manifesta transcendem o domnio jurdico-fiscal. Como os seus

complexos autonomistas os impedem de procurar tais quadros
no direito administrativo, o direito fiscal acaba por aproximarse de outras disciplinas jurdicas em relao s quais no se
teme qualquer desgnio imperialista. No entanto, o preo do
maior afastamento destas disciplinas em relao ao direito
fiscal que as importaes que este delas importa no lhe so
ajustadas e, uma vez implantadas enquanto construes
jurdico-fiscais, so responsveis por equvocos e entropias no
desenvolvimento deste sector da ordem jurdica e da disciplina
que o estuda. O exemplo mais nocivo deste fenmeno a
aproximao funcional do princpio da legalidade fiscal, na sua
dimenso de precedncia de lei, ao princpio da legalidade
penal81. Embora de modo nem sempre explcito, aflora nesta
aproximao uma analogia sistemtica entre o poder tributrio
e o poder punitivo do Estado: se a legalidade fiscal visa
garantir as esfera individuais contra o poder pblico pelas
mesmas razes e da mesma forma que a legalidade penal,
porque as intromisses fiscais e penais naquelas esferas tm
naturezas idnticas no plano qualitativo. Este entendimento no
pode deixar de ter consequncias em cascata sobre outros
domnios em que esto presentes os mesmos intentos
securitrios subjacentes ao princpio da legalidade, como a
determinao normativa das leis fiscais (reserva de lei fiscal), a
analogia e a retroactividade legislativa82 e at, por extenso
81

Assim, mesmo um autor atento ao direito administrativo como A. Xavier, Manual

de DF, 118-119, pode afirmar: Da mesma forma que no direito penal o princpio da
tipicidade surgiu como tcnica de proteco do cidado contra os poderes decisrios
do juiz, ele revelou-se no direito fiscal como instrumento de defesa dos particulares
em face do arbtrio da administrao. E assim, ao lado do brocardo nullum crimen,
nulla poena sine lege surge-nos tambm a regra nullum tributum sine lege
(destaques originais).
82
Tome-se como paradigmtico deste entendimento ainda hoje dominante, de modo
mais ou menos assumido, um autor da craveira de A. Xavier, Manual de DF, que faz
equivaler as exigncias de determinao normativa da lei fiscal a um princpio de
tipicidade importado do direito penal (119), o que o leva a sustentar, no domnio da
reserva de lei fiscal, a proibio da analogia, mesmo quando imprescindvel para

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RIDB, Ano 2 (2013), n 1

natural, sobre a compreenso das garantias dos particulares no

processo tributrio83. A aproximao do direito fiscal ao direito
penal manifestada na construo do princpio da legalidade ,
contudo, desastrosa para o primeiro, porque, ao envolver uma
distoro dos fundamentos do poder tributrio, redunda de
modo inevitvel na distoro de todo o sistema fiscal. que o
poder punitivo do Estado decorre da necessidade de reagir
contra a violao de direitos individuais ou de deveres
objectivos para com a comunidade atravs da reprovao tica
das condutas em que tal violao se traduza, enquanto o poder
tributrio do Estado correlativo do dever fundamental que a
cada um assiste de contribuir para o bem de todos na medida
das suas possibilidades, incidindo a reprovao tica no sobre
a prestao tributria ou a sua imposio, mas, pelo contrrio,
sobre a conduta daqueles que, de modo ilegtimo, se furtem
quele dever. Por isso, o imposto no pode ser encarado, nem
como um mero poder para o Estado, nem simplesmente como
um mero sacrifcio para os cidados, mas antes como o
contributo indispensvel a uma vida em comum prspera de
todos os membros da comunidade organizada em Estado84. A
consciencializao desta diferena fundamental uma
condio de qualquer construo adequada do princpio da
legalidade fiscal e, a um tempo, das questes conexas da
determinao normativa das leis fiscais, da analogia e da
retroactividade das leis fiscais85. No seu garantismo unilateral,
a aproximao do direito fiscal ao direito penal nestes
garantir a igualdade tributria (184-190), bem como a proibio de retroactividade
das leis fiscais (190-195).
83
Sobre a influncia do processo penal sobre a compreenso do processo tributrio,
embora de um outro prisma, J. L. Saldanha Sanches, As questes de facto nos
recursos fiscais, Fisco 9 (1989), 27-28 (27).
84
J. Casalta Nabais, O dever fundamental, 185.
85
Isto foi desde muito cedo compreendido por J. L. Saldanha Sanches, cujo j citado
estudo A segurana jurdica no Estado social de direito tem como preciso objecto
os temas referidos no texto (como bem ilustra o seu subttulo: Conceitos
indeterminados, analogia e retroactividade no direito tributrio).

RIDB, Ano 2 (2013), n 1

| 741

domnios mostra-se, portanto, tributria de uma viso do poder

pblico prpria do Estado de polcia e, em consequncia,
desajustada das exigncias do Estado social contemporneo.
Muito mais profcua , sem margem para dvidas, a
compreenso da legalidade fiscal luz do princpio da
legalidade administrativa, em que a dimenso democrtica
avulta hoje sobre a dimenso apenas garantstica86 e no qual h
muito se cristalizou o equilbrio entre a prossecuo do
interesse pblico e o respeito pelos direitos, e em particular
pelos direitos fundamentais, dos particulares, alis sintetizado
na formulao do art. 266. CRP87.
A quebra dos canais de comunicao entre direito
administrativo geral e direito fiscal tanto mais absurda quanto
resulta de uma fuga que j se viu ser impossvel: como escreve
Saldanha Sanches, numa frase j citada, o direito fiscal no
pode [] escapar ao direito administrativo88. Mais tarde ou
mais cedo, a influncia das grandes tendncias e das inovaes
relevantes do direito administrativo geral acabar por chegar ao
direito fiscal, porque um legislador de sbito iluminado, um
juiz mais estudioso, um administrador de diligncia
excepcional ou um acadmico humilde acabar por ter a ideia
brilhante de se inteirar do modo como um determinado
problema resolvido nesse territrio to distante do direito
administrativo geral e, com estupefaco, l encontrar uma
soluo que considere adequada, ou, quanto mais no seja,
porque as construes do direito fiscal acabaro por cair de
podres e o legislador, os tribunais, a administrao e a doutrina
fiscais chegaro, de modo autnomo e com um esforo que
seria desnecessrio, s concluses muito antes formuladas no
direito administrativo geral89. Trata-se, contudo, de caminhos
86

Assim, M. Rebelo de Sousa/A. Salgado de Matos, DA geral, I, 168-169.

Sobre estes aspectos, M. Rebelo de Sousa/A. Salgado de Matos, DA geral, I, 207208, 209-210.
88
J. L. Saldanha Sanches, Manual de DF, 68.
89
A. Spitaler, Die allgemeine Entwicklung, 95.
87

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RIDB, Ano 2 (2013), n 1

nvios, rduos e em potncia conducentes a um indesejvel

anquilosamento do direito fiscal.
5. A INTEGRAO DO DIREITO FISCAL NO DIREITO
ADMINISTRATIVO COMO CONDIO DE UMA
CORRECTA DETERMINAO DO DIREITO APLICVEL
AOS CASOS CONCRETOS
As consequncias negativas da recusa da integrao do
direito fiscal no direito administrativo no se esgotam nos
planos apesar de tudo abstractos da produo normativa e da
construo doutrinal; elas manifestam-se tambm no plano da
determinao do direito aplicvel aos casos concretos pela
administrao, pelos tribunais, pelos profissionais do foro ou
pelos prprios particulares na sua qualidade de sujeitos de
relaes jurdicas fiscais. Alis, as consequncias a que agora
se alude so produto das disfunes sistmicas atrs analisadas.
A perturbao da comunicao do direito fiscal com o direito
constitucional dificulta a sua interpretao em conformidade
com a Constituio90 e, no limite, a formulao de juzos de
inconstitucionalidade das leis fiscais. As redundncias do
direito fiscal em relao ao direito administrativo geral
suscitam dvidas recorrentes acerca dos mbitos relativos das
disposies normativas de um e outro. Os desfasamentos do
direito fiscal em relao ao direito administrativo geral privam
o primeiro de solues mais modernas e, em princpio,
melhores e mais simples de apurar e aplicar.
Destes trs tipos de problemas, o mais premente e, sem
dvida, o segundo. As suas causas imediatas so vrias. Desde
logo, as frequentes diferenas de tcnica legislativa e de
redaco empregues nas disposies redundantes do direito
90

A importncia da interpretao em conformidade com a Constituio no direito

fiscal, sobretudo quando realizada pela administrao, foi bem destacada por J. L.
Saldanha Sanches, Retenes na fonte no IRS: uma interpretao conforme
Constituio, Fisco 12/13 (1989), 12-14; Idem, Manual de DF, 147-152.

RIDB, Ano 2 (2013), n 1

| 743

fiscal no podem deixar de suscitar legtimas dvidas sobre se

os seus contedos normativos coincidem ou no com os das
disposies correspondentes do direito administrativo geral.
Exemplos de situaes deste tipo encontram-se no cotejo do
art. 66., 3 CPPT com o art. 172. CPA, do art. 56. LGT com o
art. 9. CPA, do art. 60., 3 LGT com o art. 103., 2, a) CPA. A
diferena de formulao, alm da repetio de contedos,
pura e simples poluio normativa que faz perder tempo ao
intrprete-aplicador e pode ser fonte de erros.
Uma vez ultrapassada esta dificuldade, uma outra pode
surgir. frequente que a redundncia normativa seja
acompanhada de uma reduo, por vezes acentuada, da
densidade regulativa das disposies de direito fiscal por
comparao com as disposies de direito administrativo geral.
Ora, sendo os mbitos previsivo ou regulativo das disposies
normativas do direito fiscal mais restritos que os das
disposies normativas do direito administrativo geral, dever
tal ser interpretado como um afastamento implcito da
aplicao das ltimas na parte no reproduzida nas primeiras?
Ou, pelo contrrio, as disposies normativas do direito
administrativo geral devero continuar a aplicar-se naquilo que
no seja disciplinado de forma directa pelas disposies
normativas do direito fiscal? Por um lado, dir-se-ia, se o
legislador fiscal reproduziu parte de um contedo normativo do
direito administrativo geral e no outra porque quis afastar
esta ltima. Mas, por outro lado, se as disposies normativas
de direito fiscal em questo, em si consideradas, no
introduzem qualquer modificao nas disposies normativas
do direito administrativo geral, no parece adequado retirar
delas, sem outras razes fortes, o afastamento, ainda que
parcial, das ltimas. A relao entre os arts. 125. CPA e o art.
77. LGT fornece vrios exemplos deste problema. Do art.
125. CPA, o art. 77. LGT reproduz (sem qualquer
necessidade) a exigncia de que o acto tributrio seja

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fundamentado atravs de sucinta exposio das razes de facto

e de direito que a motivaram, podendo a fundamentao
consistir em mera declarao de concordncia com os
fundamentos de anteriores pareceres, informaes ou propostas
(n. 1). Como, nesta parte, as disposies normativas em
questo coincidem quase ipsis verbis no existem dvidas
acerca da redundncia da disposio de direito fiscal em
relao do direito administrativo geral. Contudo, as dvidas
comeam a instalar-se quando se nota que, apesar de uma
densa
regulao
dos
aspectos
jurdico-fiscais
da
fundamentao, o art. 77. LGT no reproduziu a
determinao, constante do art. 125., 1 CPA, de que, quando a
fundamentao consista em declarao de concordncia com os
fundamentos de anteriores actos opinativos, aqueles
fundamentos constituiro parte integrante da deciso. Querer
isto dizer que no caso especial regulado no art. 77., 1 LGT a
manifestao de concordncia no tem o efeito homologatrio
que lhe atribudo pelo art. 125., 1 CPA? A perplexidade
ainda maior em face da no repetio, no art. 77. LGT, do
contedo dispositivo do art. 125., 3 CPA, segundo o qual pode
utilizar-se, na resoluo de assuntos da mesma natureza,
qualquer meio mecnico que reproduza os fundamentos das
decises e que no envolva diminuio das garantias dos
interessados. Sendo a administrao fiscal o exemplo por
excelncia da administrao de massas cuja eficincia se visa
salvaguardar com a disposio em causa, atribuir sua no
repetio no direito fiscal o sentido do seu afastamento
equivaleria a esvazi-la do seu campo privilegiado de aplicao
(isto para j no mencionar a consequncia prtica da
inevitvel ilegalizao das dezenas de milhes de liquidaes
tributrias produzidas todos os anos por meios informticos e
que, como natural, s podem ser fundamentadas atravs dos
meios mecnicos a que se refere o art. 125. CPA). Em
qualquer dos casos assinalados, interpretar a redundncia

RIDB, Ano 2 (2013), n 1

| 745

parcial das disposies do direito fiscal como uma excluso da

aplicao das disposies do direito administrativo geral seria
absurdo, pois tal levaria a solues incongruentes com a lgica
do subsistema normativo fiscal e, mesmo, em particular, dos
termos em que este regula o instituto da fundamentao.
Contudo, esta uma concluso que a redaco do art. 77. LGT
obscurece e que depende da mobilizao de um aparato
argumentativo de ordem teleolgica que seria dispensvel se
no existisse a redundncia em relao ao art. 125., 1 CPA,
que, nesse caso, se aplicaria sem margem para dvidas.
Dvidas de ainda mais difcil resoluo emergem da
ausncia, no art. 77. LGT, de qualquer disposio semelhante
do art. 125., 2 CPA, segundo a qual equivale falta de
fundamentao a fundamentao que, por obscura,
contraditria ou insuficiente, no esclarea a motivao do
acto. Na verdade, mesmo na ordem jurdica administrativa, esta
disposio no decorre de qualquer imposio de lgica ou
axiologia sistmicas, mas antes de uma pura e simples opo
de poltica legislativa, sendo por isso defensvel o
entendimento segundo o qual a fundamentao apenas viciada
deveria ser distinguida da ausncia de fundamentao, em
particular para efeitos de determinao das consequncias da
ilegalidade num e noutro caso91. A omisso da sua repetio no
direito fiscal poderia, por isso, ser interpretada no sentido do
seu intencional afastamento pelo legislador fiscal em sede de
disciplina especial da fundamentao dos actos administrativos
em matria tributria. A melhor interpretao parece ser a
contrria, mas tal concluso no decorre de qualquer
argumento de ordem material e sim da simples verificao de
que, nas restantes situaes duvidosas de articulao entre o
art. 125. CPA e o art. 77. LGT, a delimitao do mbito das
91

Assim, D. Duarte, Procedimentalizao, participao e fundamentao: para

uma concretizao do princpio da imparcialidade administrativa como parmetro
decisrio, Coimbra, 1996, 231-232, considera diferentes as consequncias
invalidantes da falta de fundamentao e da fundamentao viciada.

746 |

RIDB, Ano 2 (2013), n 1

redundncias normativas no obedeceu a qualquer critrio

racional, o que impossibilita a formulao de um juzo de
princpio no sentido do afastamento do regime geral da
fundamentao do acto administrativo.92.
Problemas similares podem tambm ser suscitados por
uma causa na aparncia oposta, o excesso de densidade
normativa das disposies de direito fiscal em relao s do
direito administrativo geral. Com efeito, sucede por vezes que,
na tentativa de obter disposies de direito fiscal muito
especializadas e pormenorizadas, o legislador acabe por perder
a perspectiva geral e, sem inteno, por excluir do mbito
daquelas disposies situaes que estariam abrangidas pelas
disposies normativas gerais. isto que sucede na disciplina
da audincia prvia no procedimento tributrio. Tendo em
conta que se trata de um instituto concretizador de uma
previso constitucional de projeco jusfundamental (art. 267.,
5 CRP), o legislador do direito administrativo geral adoptou
uma estratgia regulativa prudente, assente na identificao dos
sujeitos da audincia atravs de uma categoria de grande
generalidade os interessados e no estabelecimento da
audincia dos interessados como regra geral (art. 100., 1
CPA); tendo em conta a necessidade de salvaguardar a
prossecuo do interesse pblico nos casos em que a realizao
da audincia possa com ela conflituar, permitiu o afastamento
da sua realizao em casos identificados com bastante
abrangncia (art. 103. CPA). Por razes incertas, mas que
parecem coincidir com uma tentativa de especializao das
solues normativas jurdico-fiscais, o legislador fiscal seguiu
o caminho oposto de concretizar os sujeitos da audincia
atravs de uma categoria especfica do direito fiscal os
contribuintes , elencar de forma positiva as situaes em que
92

Incorrendo num vcio inverso queles que se apontam no texto, o Ac. STA
18/2/2010, Proc. 0573/07, resolveu um problema de fundamentao do acto
tributrio por aplicao directa do art. 125. CPA, sem sequer se referir ao art. 77.
LGT.

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| 747

considera ser obrigatria a realizao da audincia dos

interessados (art. 60., 1 LGT) e reduzir o mbito objectivo das
situaes em que permitida a sua dispensa (art. 60., 2, 3
LGT). Ao adoptar esta tcnica legislativa, provvel que o
legislador pensasse estar a abranger todas as pessoas e
situaes em relao s quais, no procedimento tributrio,
poderia justificar-se a realizao ou a dispensa da audincia
prvia. Admitir que o conseguiu equivaleria, no entanto, a uma
profisso de f excessiva na infalibilidade legislativa. A opo
do legislador fiscal abre, portanto, uma desnecessria frente de
dificuldades: caso venham a verificar-se situaes em que a
realizao ou a dispensa da audincia prvia pode justificar-se,
mas que no estejam previstas no art. 60., 1, 2, 3 LGT,
suscitar-se- com premncia a questo de saber se o art. 60., 1
LGT afasta a obrigatoriedade de audincia prvia quanto a
interessados no qualificveis como contribuintes e em
situaes no previstas nas suas quatro alneas, que decorreria
do art. 100., 1 CPA, bem como se o art. 60., 2 LGT exclui as
causas de dispensa da audincia dos interessados previstas no
art. 103., 1, b), c) e 2, a) CPA, cujos contedos dispositivos
no reproduz. Estas dificuldades esto bem patentes no grau de
confuso causado pela tcnica legislativa empregue no art. 60.
LGT na doutrina dominante quanto a este problema: o art. 60.,
1 LGT no tem o alcance de excluir a obrigatoriedade de
realizao de audincia dos interessados no contribuintes,
porque ela decorre da prpria unidade do instituto93, mas, em
sentido inverso, a lei fiscal que define todas as situaes em
que a realizao da audincia obrigatria94 e o art. 60., 2
LGT afasta a aplicao do art. 103. CPA pois, ao
regulamentar exaustivamente a dispensa do direito de audio
93

A. Lima Guerreiro, LGT, sub art. 60., 277; no mesmo sentido, com mais
convincentes argumentos constitucionais, D. Leite de Campos/B. Rodrigues/J.
Lopes de Sousa, LGT comentada e anotada, Lisboa, 32003, sub art. 60., 282-283.
94
Parecem ir neste sentido, D. Leite de Campos/B. Rodrigues/J. Lopes de Sousa,
LGT, sub art. 60., 286-287.

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no procedimento tributrio e ao no incluir os casos referidos

nas alneas b) e c) do art. 103. do CPA, constitui uma norma
excepcional, prevendo os casos tpicos de dispensa do direito
de audio, e, por isso, no contm qualquer lacuna que possa
ser suprida pelas normas do CPA95 isto apesar de se
considerar que o prprio CPA aplica-se subsidiariamente aos
termos do exerccio do direito de audio, na parte que no for
incompatvel com a LGT96.
Ora, no se v como que a concluso de que a
audincia tem, no direito fiscal, que abranger todos os
interessados a que se refere o art. 100., 1 CPA pode, em
coerncia, ser formulada por quem justifica a excepcionalidade
do art. 60., 2 LGT e, portanto, o afastamento do art. 103.
CPA, com base na densidade regulativa daquela disposio,
quando certo que o art. 60., 1 LGT tem uma densidade
regulativa idntica ou at superior. Nem to-pouco se v como
que o art. 60., 1 LGT pode ser entendido como excludente
do art. 100., 1 CPA quanto ao mbito objectivo da audincia,
mas no quanto ao seu mbito subjectivo. Uma viso coerente
das relaes entre os arts. 100. e 103. CPA e o art. 60. LGT
exigiria que os primeiros dois artigos se considerassem em
bloco como aplicveis ou inaplicveis audincia no
procedimento tributrio97. Outra questo muito diferente da
saber se as mencionadas previses do direito administrativo
geral tm um ttulo jurdico de aplicao ao procedimento
tributrio a de saber se a regra geral do art. 100., 1 CPA, na
95

A. Lima Guerreiro, LGT, sub art. 60., 280; no mesmo sentido, com argumentos
sistmicos de alcance duvidoso, D. Leite de Campos/B. Rodrigues/J. Lopes de
Sousa, LGT, sub art. 60., 289-290.
96
A. Lima Guerreiro, LGT, sub art. 60., 277.
97
Coerente , neste aspecto, P. Machete, A audio prvia do contribuinte, in D.
Leite de Campos et al., Problemas fundamentais do direito tributrio, Lisboa, 1999,
301-335 (323, 326-327), para quem o art. 60., 1 LGT obriga apenas realizao da
audincia quanto ao contribuinte, esta s tem lugar nos casos previstos nas alneas
do art. 60., 1 LGT e as causas da sua dispensa previstas no art. 60., 2 LGT afastam
a aplicao do art. 103. CPA.

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parte em que define de modo genrico as situaes em que a

audincia prvia obrigatria, bem como as causas de dispensa
da audincia prvia do art. 103., 1, b), c) e 2, a) CPA, tm
algum campo de aplicao til no direito fiscal, ou seja, se as
suas previses so, no plano dos factos, passveis de ser
preenchidas por situaes relevantes no plano jurdico-fiscal98.
Em caso de resposta negativa, o carcter restrito das previses
jurdico-fiscais poderia ser justificado. Contudo, no difcil
imaginar situaes no previstas no art. 60. 1 LGT em que a
realizao da audincia deve considerar-se como imperativa
por razes constitucionais (por exemplo, quando esteja em
causa a requalificao oficiosa do regime de tributao do
contribuinte, simplificado ou com contabilidade organizada,
para efeitos de IRS e IRC)99, bem como situaes em que a no
aplicao das causas de dispensa da audincia dos interessados
apenas previstas no art. 103. CPA pode conduzir, de modo
desproporcional, a consequncias catastrficas para os
interesses pblicos prosseguidos pelo direito fiscal (por
exemplo, ao recusar-se a invocao da urgncia como causa de
dispensa da audincia prvia num caso em que a sua realizao
implique de forma necessria a caducidade do poder de
liquidar um imposto)100. O que demonstra de forma cabal a
98

Vo neste sentido as consideraes de D. Leite de Campos/B. Rodrigues/J. Lopes

de Sousa, LGT, sub art. 60., 289.
99
Tambm no sentido da no taxatividade das situaes enumeradas no art. 60., 1
LGT, apesar de no fazerem referncia ao art. 100., 1 CPA, J. L. Saldanha
Sanches/J. Taborda da Gama, Audio Participao Fundamentao: a coresponsabilizao do sujeito passivo na deciso tributria, in AAVV, Homenagem a
Jos Guilherme Xavier de Basto, Coimbra, 2006, (271-304), 276.
100
Contra a relevncia do segundo exemplo apresentado, j se tem afirmado que a
urgncia nunca pode legitimar a dispensa da audincia dos interessados no
procedimento tributrio com os argumentos de que este procedimento est
integralmente sujeito ao princpio da legalidade e caracteriza-se por ter os prazos
todos fixados (P. Machete, A audio, 326) e de que os prazos legais so
suficientemente longos para permitir administrao tributria uma atempada
concluso do procedimento tributrio, desde que esta actue com a diligncia que,
com a fixao de tais prazos, a lei lhe exige (D. Leite de Campos/B. Rodrigues/J.
Lopes de Sousa, LGT, sub art. 60., 289). Contudo, nenhum dos argumentos

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insensatez legislativa de tudo se pretender regular na

especialidade quando existam disposies normativas gerais
que, alm de cobrirem todo o mbito regulativo pretendido, so
ainda passveis de aplicao a outras situaes cuja no
ocorrncia ser sobremaneira ousado presumir partida. Em
todo o caso, aquilo que aqui se pretende no solucionar os
problemas interpretativos identificados, mas apenas demonstrar
que a imperfeita interiorizao, pelo legislador, da
especialidade do direito fiscal em relao ao direito
administrativo geral o leva a incorrer em redundncias
normativas responsveis por problemas graves de determinao
do direito aplicvel. Concluso que, cr-se, emerge como
insofismvel dos exemplos mencionados.
Em todas as situaes que acabam de se referir, a
pretensa autonomizao do direito fiscal dificulta a
determinao correcta do direito aplicvel, mas no a impede.
Administradores,
juzes,
advogados
e
particulares
sobremaneira informados, industriosos e preclaros podero
discernir, atravs da poeira, a soluo correcta. Mas s um
excessivo optimismo poderia fazer supor serem esses entes
modelares a regra entre os seus pares. Na verdade, a pretenso
autonmica do direito fiscal vem ainda a ser prejudicial para a
determinao do direito aplicvel ao agravar de forma
significativa uma consequncia quase inevitvel da
especializao jurdica, que a inclinao de quem lida de
perto com um ramo de direito muito especializado para no ver
nada para alm dele. O direito fiscal , por natureza, vasto,
procede: com efeito, por um lado, todos os procedimentos administrativos, e no s
o procedimento tributrio, esto na ntegra sujeitos ao princpio da legalidade e em
qualquer deles todas as condutas da administrao e dos particulares esto sujeitas a
prazos (quanto mais no seja os prazos gerais estabelecidos pelos arts. 58. e 71.
CPA); por outro lado, pode bem ocorrer que a urgncia decisria derive da
circunstncia de apenas ao avizinhar-se a caducidade do poder de liquidar o imposto
a administrao fiscal tenha tido, sem nenhuma negligncia da sua parte e,
porventura, at por causa de dolo do particular , conhecimento dos factos de que
depende o exerccio daquele poder.

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complexo, de uma mincia por vezes quase obscurantista e est

em mutao permanente. Se j difcil acompanhar todas as
suas subtilezas e evolues, mais difcil ser concili-lo com o
acompanhamento do direito administrativo geral. Se, como se
viu ser o caso, o legislador e a doutrina salientarem e
promoverem o afastamento entre ambos, aquela inclinao
tender a agravar-se. A sua intensidade variar na proporo
inversa da profundidade dos conhecimentos jurdico-fiscais de
quem dela padece; ela , por isso, mais forte no leigo e nos
escales mais baixos da administrao, mas nem os escales
superiores desta e os prprios tribunais podem dizer-se imunes
a ela.
O conhecimento do direito fiscal resultante desta
perspectiva mope, no se ancorando no conhecimento do
direito administrativo geral, fica fadado imperfeio e
incompletude. O domnio absoluto das leis fiscais, da
jurisprudncia fiscal, das orientaes genricas da
administrao fiscal, dos mecanismos de funcionamento dos
seus sistemas informticos, das instrues de preenchimento
dos formulrios declarativos, das prticas seguidas nas
direces gerais, nas direces de servios e em todos e cada
um dos servios de finanas do pas, por muito meritrio e til
que possa ser, no equivale nem conduz a uma verdadeira
compreenso do direito fiscal. Pretend-lo seria, na verdade,
to errneo e ingnuo quanto supor que, como com ironia
escreveu Ccero, o conhecimento das regras sobre o
escoamento de esgotos, a edificao de muros divisrios, a
composio de frmulas, estipulaes e julgamentos
correspondesse ao conhecimento do direito101. Quem interprete
e aplique disposies normativas de direito fiscal com
desconsiderao do direito administrativo geral, como se

101

Cicero, De legibus [includo em On the republic. On the laws, ed. Loeb Classical
Library, Cambridge, Mass./Londres, 1928 (reimp. 2000)], 1.14.

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aquele de um gueto se tratasse102, ficar privado de importantes

conexes valorativas e sistemticas que so determinantes para
a interpretao, considerar como gerais normas excepcionais,
identificar lacunas que na realidade no existem, ignorar
permisses e proibies que so vigentes. Em suma: correr
um enorme risco de decidir e agir mal.
Este risco no apenas terico. A todo o momento so
cometidos erros de interpretao e aplicao do direito fiscal,
alguns de palmatria, por pura e simples ignorncia do direito
administrativo geral. Por exemplo, at entrada em vigor da
LGT vigorou na administrao fiscal o Despacho de 14 de
Setembro de 1992 do Director-Geral das Contribuies e
Impostos, nos termos do qual a audincia dos interessados
ento j decorrente, de modo implcito, do art. 267., 5 CRP e
imposta em geral pelo art. 100., 1 CPA no era aplicvel no
procedimento tributrio103. Ainda que no representem de
forma clara a sua causa, todos os bons jusfiscalistas prticos
conhecem mais algumas situaes deste tipo, porventura menos
graves do que a acima referida e que costumam ser resolvidas
sem interveno jurisdicional, mas que nem por isso deixam de
causar engulhos e, por vezes, prejuzos desnecessrios. Refirase apenas o caso, relatado ao autor por Saldanha Sanches, em
que um servio da administrao fiscal se recusou de forma
reiterada a admitir que a palavra concordo, aposta a uma
proposta de deciso pelo rgo competente para emiti-la e
seguida da sua assinatura e de uma data, tinha o significado de
uma homologao e, portanto, de uma deciso com o sentido e
os fundamentos constantes daquela proposta104 teimosia
102

A expresso, a propsito das relaes entre o procedimento tributrio e o

procedimento administrativo geral, de A. Lima Guerreiro, LGT, sub art. 60., 276.
103
Sobre isto, pronunciando-se no sentido de que mesmo antes da LGT a audincia
dos interessados devia considerar-se aplicvel no procedimento tributrio, por fora
do art. 2., 4 CPA, A. Lima Guerreiro, LGT, sub art. 60., 276.
104
Sobre os actos administrativos de homologao, com referncia expressa ao art.
125., 1 CPA, M. Rebelo de Sousa/A. Salgado de Matos, DA geral, III2, 110.

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absurda que, ao que ento se apurou, no era devida a m f,

mas a simples desconhecimento dos mais elementares quadros
conceptuais do direito administrativo geral.
Os nicos beneficirios desta situao so os supostos
detentores do conhecimento jurdico-fiscal, que a desnecessria
complexidade normativa transforma num saber inicitico105.
Como sempre, quem acaba por ser mais prejudicado por este
tipo de disfunes , em ltima anlise, o particular, na
generalidade das situaes desprovido de conhecimentos
tcnico-jurdicos de direito fiscal que no pode obter com
facilidade. E o prejuzo vem de dois modos: primeiro, pelas
dificuldades acrescidas que aquelas disfunes lhe colocam
quando tenta orientar-se na selva da ordem jurdica fiscal;
segundo, pela maximizao da probabilidade de erro da
administrao e dos prprios tribunais fiscais quando decidem
matrias que possam afect-lo. Ser bom que se tenha isto
presente, para que no se possa dizer que o reconhecimento da
integrao do direito fiscal no direito administrativo apenas
uma questo acadmica.
6. A INTEGRAO DO DIREITO FISCAL NO DIREITO
ADMINISTRATIVO COMO CONDIO DA SUA
EFECTIVA JURIDICIDADE
Como se viu, nenhuma disciplina a no ser o direito
administrativo geral est em condies de assegurar a adequada
conexo do direito fiscal ao todo da ordem jurdica,
conduzindo a separao entre ambos a que o direito fiscal fique
aqum do mais elevado patamar significativo em que se acede
de pleno Constituio, a uma principiologia superior e a
105

No pode, alis, excluir-se que, como sugere em geral C. Blanco de Morais,

Manual, 590, as redundncias normativas do direito fiscal sejam produto da
inteno dos produtores de normas sectoriais em se servirem da subsistncia da
desordem reinante para deterem a exclusividade do conhecimento dos regimes
efectivamente aplicveis a determinadas factispecies.

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quadros conceptuais de maior abstraco. Em virtude disto, o

direito fiscal fica mais exposto a impulsos de ordem extrajurdica, em particular os provenientes da economia e da
contabilidade. O efeito destes impulsos nas leis, nos
regulamentos e nos actos administrativos fiscais patente. A
circunstncia de se pretender atingir os factos tributrios na sua
materialidade econmica, que com frequncia se exprime em
termos contabilsticos, surge como legitimadora de uma
tecnicizao do direito fiscal que tem como reverso inevitvel a
sua desjuridicizao. Segundo uma ideia raras vezes expressa,
mas muito presente, a especificidade do direito fiscal seria to
grande que, na realidade, ele j no seria s direito, ou j no
seria bem direito. Os corolrios lgicos desta ideia so dois:
para se compreender o direito fiscal necessrio convocar
conhecimentos extra-jurdicos; possvel ser-se fiscalista sem
se ser jurista106.
As consequncias deste entendimento j se fazem sentir
com grande intensidade. Boa parte das leis fiscais preparada
por burocratas desprovidos de uma formao jurdica
abrangente ou mesmo de qualquer formao jurdica. Os
pareceres e propostas de deciso sobre matrias jurdicofiscais, por vezes de grande impacto econmico, so com
frequncia elaborados por no-juristas e, em geral, a aplicao
do direito fiscal faz-se em larga medida margem dos juristas.
Os formulrios electrnicos sem os quais os contribuintes no
conseguem cumprir as suas obrigaes fiscais e que, com
frequncia, inovam em relao lei ou, na prtica, a afastam,
so concebidos por informticos annimos em obedincia a
orientaes formuladas no se sabe bem por quem. Os
106

Uma manifestao embrionria destes pontos de vista encontra-se em A. Xavier,

Manual de DF, 26-27, referindo-se seca tarefa de anlise e construo dogmtica,
de inspirao positivista, a qual se porventura adequada a certas zonas do direito,
de natureza predominantemente formal , de todo insuficiente para o estudo de um
sector da vida, preso de bem perto s realidades e interesses concretos, como o da
fiscalidade (destaques acrescentados).

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magistrados clamam por assessores que os ajudem a

compreender a pretensa dimenso no-jurdica do direito fiscal,
ou seja, anseiam por transferir para tcnicos a responsabilidade
das suas decises. Os grandes contribuintes no se aconselham
com advogados ou jurisconsultos, mas com consultores fiscais.
No meio disto tudo, pertinente que se pergunte onde
fica o direito fiscal enquanto direito e que espao resta para os
juristas no seu estudo. Amputado das suas conexes
axiolgicas e sistemticas, de racionalidade legislativa e
prtica, bem como das mais importantes possibilidades de
desenvolvimento, reclamado por um direito econmico sem
objecto107, por um direito financeiro sem verdadeira unidade e
a pairar demasiado alto108 e por um impossvel direito pblico
das obrigaes109, mas por eles logo abandonado, o direito
107

Afirmando que se trata de uma disciplina jurdica que no existe, ou nunca

chegou a existir, constituindo, quando muito, uma tentativa mais ou menos
conseguida de proporcionar uma introduo ao direito a economistas ou gestores, J.
L. Saldanha Sanches, Direito econmico: um projecto de reconstruo, Coimbra,
2008, 9 (tb. 45-46). O direito econmico padece, na verdade, de um problema muito
similar ao direito fiscal: ao afirmar uma autonomia impossvel, faz implodir o seu
objecto (pois, como nota P. Soares Martnez, Economia poltica, Coimbra, 81998,
43-44, quase todos os fenmenos econmicos tm reclamado um revestimento
jurdico e quase todos os preceitos jurdicos assentam em razes econmicas),
com o que acaba por colocar-se numa terra de ningum no-jurdica. Como notou
Saldanha Sanches, este resultado s pode ser evitado mediante o reconhecimento da
natureza intersticial do direito econmico, que o coloca como disciplina especial em
relao a uma pluralidade de outras disciplinas jurdicas, entre as quais o direito
administrativo (Direito econmico, 10).
108
Veja-se o nvel de abstraco a que pairam as consideraes de A. L. Sousa
Franco, Finanas pblicas, 147-216, acerca dos impostos e do sistema fiscal
enquanto captulos do direito financeiro das receitas pblicas: por certo ciente de
que tal no seria possvel no mbito do direito financeiro, para o qual reserva a
anlise dos seus aspectos financeiros e econmicos, afirma de modo expresso no
pretender estudar o direito fiscal, para o qual remete a anlise dos aspectos
jurdicos do imposto (1482).
109
J. L. Saldanha Sanches, Do acto relao, 862. Como nota K. Tipke, Die
Steuerrechtsordnung, I, 36, o direito pblico das obrigaes s vivel enquanto
parte do direito pblico e, em particular, do direito administrativo, e nunca enquanto
disciplina autnoma. Por isto, no pode seno concordar-se com este autor quanto ao
diagnstico de um dfice de parte geral do direito administrativo na matria em

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fiscal fica numa terra de ningum, tornando-se presa fcil de

uma administrao voraz na tentativa de maximizao da
receita pblica, por um lado, e de contabilistas sem alma e
consultores oportunistas, apenas interessados em maximizar as
poupanas fiscais dos seus clientes, por outro. Perante a
passividade de juzes muitas vezes impreparados que decidem
ora segundo a razo de Estado, ora segundo o sentimento, o
direito fiscal torna-se num instrumento da escolha racional dos
agentes econmicos. Ou seja, deixa de ser verdadeiro direito110.
O direito fiscal morreu, viva a fiscalidade111!
Os riscos desta situao so grandes demais para
poderem ser desconsiderados. A dissoluo da juridicidade
fiscal abre de modo inevitvel a porta desigualdade e,
mesmo, ao arbtrio fiscal, ademais dissimulados sob as
insidiosas mscaras da correco tcnica e da racionalidade
econmica. Cabe aos juristas tentar evit-lo, em particular
exercendo uma fora centrfuga sobre os factores de dissoluo
da juridicidade do direito fiscal112. Isto no significa, antes pelo
questo: com efeito, caberia ao direito administrativo geral fornecer um
enquadramento do estudo especial dos impostos, das taxas e das contribuies para a
segurana social, o que at agora no sucedeu.
110
Alertando para um perigo similar de dissoluo da normatividade do direito
econmico em virtude da acentuao dos seus aspectos econmicos sobre os seus
aspectos jurdicos, J. L. Saldanha Sanches, Direito econmico, 43-45.
111
Sobre a disciplina a que se tem chamado fiscalidade, colocando-a numa posio
subordinada e instrumental em relao ao direito fiscal, J. L. Saldanha Sanches,
Manual de DF, 67.
112
Foi esta a tarefa que J. L. Saldanha Sanches empreendeu com grande energia ao
procurar juridificar a contabilidade, que os juristas costumam desprezar, trazendo-a
para dentro do direito do balano (a comear em Problemas jurdicos da
contabilidade, in, AAVV, Ab uno ad omnes: 75 anos da Coimbra Editora, Coimbra,
1998, 469-486, e, mais tarde, em As novas regras do direito contabilstico, in
Idem, Estudos de direito contabilstico e fiscal, Coimbra, 2000, 41-48; O activo
imobilizado: a juridificao de um conceito econmico, in AAVV, Estudos em
honra do Prof. Doutor Pedro Soares Martnez, II, Coimbra, 2000, 151-162; Do
plano oficial de contabilidade aos IAS/IFRS, in J. L. Saldanha Sanches/F. Sousa da
Cmara/J. Taborda da Gama (eds.), O direito do balano e as normas internacionais
de relato financeiro, Coimbra, 2007, 61-75; Os IAS/IFRS como fonte de direito ou
o efeito Monsieur Jourdain, in AAVV, Estudos jurdicos e econmicos em

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contrrio, que as mltiplas influncias jurdicas e extrajurdicas a que o direito fiscal est sujeito no sejam
importantes e, at, decisivas. Na verdade, a efectividade do
direito fiscal, porventura mais ainda do que a do direito em
geral, depende de uma constante ateno cada vez mais
rpida transformao da realidade nos planos social,
econmico, poltico e cultural, o que, por certo, legitima o
estudo da realidade fiscal a partir de pticas extra-jurdicas
desde que no se tente faz-lo passar por direito113. No entanto,
o reconhecimento da integrao do direito fiscal no direito
administrativo permanece a nica maneira de assegurar a sua
juridicidade114. O que , no fundo, o mesmo que dizer que
constitui uma condio de realizao da verdadeira justia
fiscal, em qualquer um dos sentidos que a esta expresso so
dados por Saldanha Sanches115.
homenagem ao Prof. Doutor Antnio de Sousa Franco, II, Coimbra, 2007, 187-215;
Manual de DF, esp. 367-408) e, tambm, ao opor-se ao resvalamento do direito
econmico para terrenos de pura economia em que o contedo jurdico se dilui em
meras descries dos sucessivos regimes constitucionais e legais (J. L. Saldanha
Sanches, Direito econmico, 45-51.
113
Sobre o interesse e a utilidade da anlise econmica do direito, numa perspectiva
complementar e no de substituio, real ou encapotada, consciente ou inconsciente,
da anlise jurdica, F. Arajo, Teoria econmica do contrato, Coimbra, 2007,
passim, esp. 14-17, 28: verdade que houve, e continua a haver, excessos de
entusiasmo com a irrupo do novo paradigma terico [da anlise econmica do
direito], e manda a prudncia que se evite que a abordagem econmica se torne to
obsessiva ou to absorvente que se chegue a pensar que as solues jurdicas so, ou
devem ser, dominadas por consideraes econmicas no significando isso, em
contrapartida, que possa ignorar-se o crescente ascendente de consideraes
econmicas no dilogo civilizacional das nossas sociedades.
114
Parece ir neste sentido J. L. Saldanha Sanches, Manual de DF, 66, ao associar de
modo directo a considerao do direito fiscal numa perspectiva especificamente
jurdica ao tratamento das receitas tributrias como prestaes unilaterais,
resultantes de uma intromisso [] da administrao na esfera patrimonial e privada
do cidado [] juridicamente regulada com base num complexo de poderes
atribudos administrao fiscal que exigem, como condio da sua mera existncia
jurdica e da sua aplicabilidade, uma expressa habilitao legal, ou seja, no quadro
do princpio da legalidade administrativa.
115
J. L. Saldanha Sanches, Justia fiscal, passim, esp. 13-18.

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