Trabajo Penal 5

Ao de la Diversificacin Productiva y del Fortalecimiento de la Educacin
FACULTAD DE DERECHO Y CIENCIA

POLITICA
LEY PENAL TRIBUTARIA

(Decreto Legislativo 813)
ALUMNO
:
CHAVAR PILCO, Kevin Eiro
PANDURO PIZANGO; Henry Charles
CURSO
DERECHO PENAL 5
NIVEL
:
4to
CICLO
:
7o
AO
2015
UNIVERSIDAD NACIONAL DE LA AMAZONIA PERUNA
DOCENTE: Abg. RAL QUEVEDO GUEVARA
INDICE
DEDICATORIA..........................................................................................................................................5
AGRADECIMIENTO................................................................................................................................6
INTRODUCCIN...........................................................................................................................................7
UNIVERSIDAD NACIONAL DE LA AMAZONIA PERUANA
LEY PENAL TRIBUTARIO. UNAP- FADCIP

EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA ASPECTOS SUSTANTIVOS Y PROCESALES................8
CONSIDERACIONES GENERALES..........................................................................8
DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIN Y DELITO TRIBUTARIO............................................9
LA TIPICIDAD PENAL EN LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA.
ANTECEDENTES LEGISLATIVOS............................................................................9
Descripcin Legal.............................................................................................. 10
TIPICIDAD OBJETIVA........................................................................................ 10
EL SUJETO ACTIVO EN EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA..............................10
EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA ES CONSIDERADO COMO DELITO ESPECIAL EN
SENTIDO AMPLIO......................................................................................... 10
EL DEUDOR TRIBUTARIO................................................................................... 11
EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA ES CONSIDERADO COMO UN DELITO ESPECIAL
PROPIO..................................................................................................... 12
AUTORA Y PARTICIPACIN................................................................................ 14
BIEN JURDICO PROTEGIDO............................................................................... 14
EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA COMO OBLIGACIN DE CARCTER
PECUNIARIO............................................................................................... 16
LA CONDUCTA TPICA....................................................................................... 17
AUTORIA Y PARTICIPACION................................................................................ 20
ENTRE EL DELITO DE ESTAFA Y EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA................20
LA TIPICIDAD SUBJETIVA DEL DELITO DE DEFRAUDACIN. ESPECIAL REFERENCIA AL ERROR
SOBRE LOS ELEMENTOS NORMATIVOS................................................................21
Absolucin por delito de defraudacin tributaria por desconocimiento de la obligacin de declarar
ingresos........................................................................................................ 22
LA REGULACIN TRIBUTARIA EN EL ACUERDO PLENARIO N 02-2009/CJ-116...................23
ANTIJURICIDAD.............................................................................................. 24
CULPABILIDAD............................................................................................... 24
LOS GRADOS DE DESARROLLO DEL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA: CONSUMACIN
Y TENTATIVA.................................................................................................. 25
LA PENA....................................................................................................... 27
MODALIDADES DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA (Art. 2 LPT)..............................................................27
Descripcin Legal.............................................................................................. 27
Anlisis del Precepto.......................................................................................... 27
LA APENA..................................................................................................... 28
TIPO ATENUADO DE DFRAUDACION TRIBUTARIA (art.3 LPT)...............................................................29
Descripcin legal.............................................................................................. 29
ANLISIS DEL TIPO.......................................................................................... 29
LA PENA....................................................................................................... 29
OBTENCION ILCITA DE BENEFICIOS TRIBUTARIOS (art. 4 LPT)..........................................................29
Descripcin legal.............................................................................................. 29
TIPICIDAD SUBJETIVA...................................................................................... 30
GRADOS DE DESARROLLO DEL DELITO: TENTATIVA Y CONSUMACION...........................31
PENA........................................................................................................... 31
DELITO CONTABLE. (ART. 5 LPT).............................................................................................................31
Descripcin legal....................................................................................... 31
TIPICIDAD SUBJETIVA...................................................................................... 32
GRADOS DE DESARROLLO DEL DELITO: TENTATIVA Y CONSUMACIN...........................32
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PENA........................................................................................................... 33
Art.5.A Delito vinculado a la inscripcin o modificacin fraudulenta de los datos en los Registros de la
Administracin Tributaria..............................................................................................................................33
ANALISIS...................................................................................................... 33
Art. 5.B. Delito vinculado al incumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones o
comunicaciones dentro de los plazos establecidos.....................................................................................34
ANALISIS...................................................................................................... 34
Art.5.C Delito de proporcionar documentos para cometer delitos tributarios..............................................35
Anlisis......................................................................................................... 35
Art.5.D.Tipo penal agravado de defraudacin tributaria..............................................................................35
ANALISIS...................................................................................................... 35
PENA DE INHABILITACION (Art. 6 LPT).....................................................................................................36
Anlisis del precepto.......................................................................................... 36
Accin penal.................................................................................................................................................36
Art. 7.............................................................................................................................................................36
Art. 8...........................................................................................................................................................36
Art. 9.-.........................................................................................................................................................37
ANALISIS...................................................................................................... 37
El ejercicio de la accin penal en los delitos tributarios....................................................37
Resulta importante el monto de la deuda tributaria para iniciar instruccin y para acusar por delito de
defraudacin tributaria?....................................................................................... 38
El levantamiento de la reserva tributaria....................................................................39
Sobre el principio del ne bis in idem en el mbito penal-tributario........................................40
La pericia contable como prueba para acreditar el monto defraudado...................................41
CAUCION.....................................................................................................................................................42
Art. 11.-.......................................................................................................................................................43
Art, 12.........................................................................................................................................................43
Art. 13...........................................................................................................................................................43
Art. 14...........................................................................................................................................................43
Art. 15.........................................................................................................................................................43
Art. 16.-.......................................................................................................................................................43
CONSECUENCIAS ACCESORIAS (Art. 17 LPT)........................................................................................43
Descripcin Legal............................................................................................. 43
ANLISIS DEL PRECEPTO.................................................................................. 44
CONCLUSIONES.........................................................................................................................................45
BIBLIOGRAFA............................................................................................................................................47
ANEXO:........................................................................................................................................................47
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DEDICATORIA
A todos nuestros amigos y
futuros colegas que nos impulsaron a
seguir en esta investigacin
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AGRADECIMIENTO
A la biblioteca de la FADCIP UNAP
que nos facilitaron los libros para el desarrollo
de este trabajo
NTRODUCCIN.
El Derecho Penal actual ha rebasado el estudio de los delitos clsicos o convencionales. El desarrollo de nuevas
tecnologas de comunicacin, el intercambio comercial creciente, el trfico internacional de mercancas, entre otros
factores, han generado nuevos riesgos para los bienes jurdicos dignos de proteccin penal, motivando que dicha
rama del Derecho extienda su inters a materias antes reservadas al Derecho Administrativo sancionador.
As, por ejemplo, la mayora de ordenamientos jurdico-penales incluido el nuestro se han visto en la necesidad de
adoptar medidas de corte punitivo para reprimir, bajo ciertos lmites, conductas que trastocan el sistema de
recaudacin de tributos, como el impago o evasin fraudulenta de tributos al fisco (defraudacin tributaria o
aduanera).
Sin embargo, en nuestro pas, pese a la relevancia en especial socioeconmica de estas materias, los delitos
tributarios y aduaneros no han recibido el tratamiento especfico que requieren, existiendo una necesidad no
cubierta en los operadores jurdicos de comprenderlos en sus aspectos o caractersticas principales.
En materia penal tributaria, se estudian, por ejemplo, diversos tpicos del delito de defraudacin tributaria, tanto
sustantivos como procesales.
En el primer mbito, se aborda el bien jurdico tutelado, sus diferencias conceptuales y prcticas con las infracciones
administrativo-tributarias, su configuracin como delito especial propio y de infraccin de deber (de la obligacin de
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contribuir con el fisco), su naturaleza patrimonial y pblica, la condicin de deudor tributario del sujeto activo, sus
formas de aparicin, las posibilidades de error, entre otros.
En el mbito procesal, se abordan temas como las particularidades del ejercicio de la accin penal, los requisitos
para el levantamiento de la reserva tributaria o la aplicacin del principio del ne bis in idem.
Para Rubn Sanabria la ley penal o la norma especfica penal tributaria refiere una configuracin abstracta del
hecho ilcito que para que coincida con un hecho real, es preciso previamente establecer si est o no justificada por
el orden jurdico extra penal. El hecho que figura como sancionable o punible, antes fue un deber jurdico omitido o
incumplido, exigido en una norma tributaria. Por ello si la fuente inmediata penal es la norma que establece la
infraccin, la fuente mediata ser la legislacin tributaria.

(DECRETO LEGISLATIVO No 813)
EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA ASPECTOS SUSTANTIVOS Y PROCESALES
CONSIDERACIONES GENERALES.
El delito de defraudacin tributaria se encontraba ubicado en la Seccin II Defraudacin tributaria- del Captulo II
defraudacin Fiscal- del Ttulo Xl -Delitos tributarios del Cdigo penal. A partir de la publicacin el da 20 de abril de
1996 de la Ley Penal Tributaria, el delito de defraudacin tributaria pasa a convertirse en una norma penal especial,
situada, por lo tanto, fuera del propio texto del Cdigo penal. El propio legislador intenta justificar esta importante
decisin en base fundamentalmente a tres principios: en primer lugar, en funcin de la misma naturaleza de esta
clase de infracciones, donde es indudable la implicacin existente entre el Derecho tributario y el penal: en segundo
lugar, por cuanto ello facilitara la tarea de divulgacin y conocimiento de dicha norma y en tercer y ultimo lugar,
directamente conectado con el principio anterior, por razones de poltica preventiva en la medida en que ello
permitira crear una mayor conciencia tributaria y una abstencin en la comisin del citado ilcito
Como cuestin previa podemos decir que uno de los factores ms importantes dentro de la actividad financiera es,
sin duda, la potestad tributaria, mediante la cual el Estado obliga a los ciudadanos a realizar determinados pagos a
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su favor, sea por la obtencin de ciertos beneficios o prestaciones estatales, sea simplemente por la manifestacin
de algn signo exterior de riqueza 1. De entre las mltiples variedades de la delincuencia econmica, una que
sobresale con luz propia es la que tiene por objeto la Hacienda Pblica y, en concreto, al delito tributario. Respecto a
esta modalidad delictiva podemos afirmar que viene constituida, en lneas generales, por aquel artificio o engao
dirigido a eludir o evitar el pago de un tributo 2. El delito de defraudacin tributaria se considera un delito tributario,
donde se acoge una infraccin de la obligacin que pesa sobre los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los
gastos del Estado. El significado esencial que esto tiene en el orden econmico hace que se le considere como un
delito socioeconmico3.
En cuanto a los campos jurdicos de estudio, puede concluirse que el Derecho Penal tributario (delitos tributarios) no
es parte del Derecho Tributario, pues no responde a los principios y finalidades, esencialmente recaudatorios, del
sistema tributario, aun cuando no sea contradictorio con ellos. Esta conclusin no debe, sin embargo, entenderse
como una completa independencia del Derecho Penal tributario frente al Derecho Tributario. Doctrinariamente hay
una distincin entre delito econmico y delito fiscal; el primero es el genrico, que no siempre corresponde al
segundo, que es la especie. Siendo el Derecho Tributario, una rama del Derecho fiscal, existe igual dependencia
entre las normas penales fiscales y las normas penales tributarias. En la Exposicin de Motivos del Decreto
Legislativo N 813, Ley Penal Tributaria, se indica que dicho delito se contempla en una ley penal especial en
funcin de la misma naturaleza de esta clase de infracciones, donde es indudable la implicacin existente entre el
Derecho Tributario y el Penal; y porque ello facilitar la tarea de divulgacin y conocimiento de la dicha norma, y por
razones de poltica preventiva. Estas consideraciones, segn Bramont- Arias Torres, son objetables o por lo menos
discutibles, ello porque el hecho de que el delito tributario obedezca a una naturaleza mixta no puede derivarse la
necesidad de un tratamiento legal separado del resto de ilcitos penales. Esta interpretacin nos llevara a un
vaciado de contenido del propio Cdigo Penal en la medida que todo tipo penal tiene como punto de referencia otras
ramas del ordenamiento jurdico. No puede olvidarse que el Derecho Penal es aquel sector del ordenamiento
jurdico que interviene en ltima instancia - principio de ltima ratio 4.
Por otro lado, el autor nacional Garca Rada nos dice que los delitos tributarios revisten evidente gravedad: En
primer lugar se trata de una infraccin cometida en agravio del Fisco, quien percibe menos de lo que por ley le
corresponde. Luego referente en el conjunto de la economa nacional, pues los menos ingresos al mermar el capital
del Estado impiden que este cumpla en forma completa con los servicios pblicos. La misma sociedad resulta
doblemente perjudicada, pues por una parte tiene servicios pblicos deficientes, incompletos, o no los recibe, y por
otra, la baja percepcin tributaria obliga a la elevacin del porcentaje, de manera que si todos los contribuyentes
cumplieran con hacer el pago que les corresponde, los tributos no subiran o lo haran en menor proporcin. El delito
tributario tiene pues, evidente resonancia social. A todo esto habr que decir que resulta relevante la creacin de
una conciencia fiscal y tributaria que ha de predicarse con el ejemplo desde las ms altas instancias sociales y
polticas.
DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIN Y DELITO TRIBUTARIO.

En la doctrina extranjera el trmino genrico que comprende a la infraccin tributaria es el ilcito tributario, el cual
comprende a las contravenciones (actos ilcitos tributarios administrativos) y a los delitos tributarios (ilcitos
tributarios penales). La infraccin tributaria no es falta ni constituye ilcito penal. Su conocimiento y sancin
corresponde exclusivamente a la Administracin Tributaria. Para el Cdigo Tributario de 1996: Toda accin u
1 GARCA CAVERO, Percy. Derecho Penal econmico. Parte especial. Tomo II, Lima, 2007, p. 597.
2 GARCA CAVERO, Percy. Derecho Penal econmico. Parte especial. Tomo II, Lima, 2007, p. 597.SAN MARTN LARRINOA, Begoa. Derecho Penal econmico y delito tributario. En: Derecho
Penal econmico y de la empresa, Lima, 1996, p. 188.
3 BRAMONT-ARIAS TORRES, Luis Alberto. Derecho Penal. Parte especial. Lima, p. 337.
4 BRAMONT-ARIAS TORRES, Luis Alberto. A seis aos de la promulgacin del Cdigo Penal. En: Gaceta Jurdica. Tomo 49, Especial de Derecho Penal a cargo del Estudio Bramont Arias, Lima,
diciembre 1997, p. 24.
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omisin que importe violacin de normas tributarias, constituye infraccin sancionable de acuerdo con lo establecido
en este ttulo (artculo 164). Ms adelante el artculo 172 precisa cules son las llamadas infracciones tributarias. El
artculo 172 del Cdigo Tributario establece sanciones por infracciones formales, es decir, incumplimiento de
obligaciones formales. En la valoracin que realiza el Fisco sobre la conducta del infractor, no se toma en cuenta la
tendencia subjetiva del agente aunque esta provenga de negligencia o descuido, pues lo realmente importante para
su determinacin es la exteriorizacin material de dicha accin.
Para un amplio sector de la doctrina, la nica diferencia entre infraccin tributaria administrativa y delito es de tipo
cualitativo, es decir existe, un distinto grado de reprochabilidad. Para pasar al campo de la causalidad jurdica a la
figura penal se tiene que establecer la existencia de la calidad de contribuyente o responsable, para pasar de ah a
la cuanta de la obligacin tributaria, cuanta que consciente, voluntaria y maliciosa o engaosamente se pretende
dejar de pagar definitivamente.
De acuerdo a nuestra legislacin tributaria entre infraccin administrativa y delito podemos encontrar varias
diferencias, siendo las ms importantes las siguientes:
A. En cuanto al aspecto subjetivo.- En el delito tributario es imprescindible la existencia de una conducta
dolosa manifestada a travs del engao, el fraude, etc.; en cambio la infraccin no es que carezca de este
elemento sino que su apreciacin es irrelevante para su configuracin que es eminentemente objetiva.
B. En cuanto a la determinacin de la responsabilidad.- En el delito tributario tiene que probarse la intencin
del agente de infringir la ley tributaria con el fin de no pagar definitivamente el tributo, valindose de ardid
o fraude. Mientras que la infraccin determina objetivamente la mera desobediencia, el simple
quebrantamiento de la ley tributaria, aunque provenga de negligencia o descuido en la cobranza por
ejemplo, del propio administrador tributario, el contribuyente simplemente no pag y por lo tanto su
omisin constituye infraccin tributario-administrativa.
C. En cuanto a la naturaleza del sujeto activo.- En los delitos tributarios como en todos los delitos, solo podr
ser sujeto activo por ser susceptible de pena o medida de seguridad, la persona natural, mas no la
persona jurdica. Por el contrario, en las infracciones tributarias, el sujeto activo es el contribuyente que
puede ser una persona natural o jurdica.
D. Por la sancin aplicable.
En los delitos tributarios la sancin a aplicarse es la pena privativa de libertad como pena principal y en
algunos casos la multa y comiso como penas accesorias.
En cambio, en las infracciones tributarias no existe la pena privativa de libertad, ya que slo opera como
sancin la multa, el comiso, el cierre temporal o definitivo de establecimientos y el internamiento de
vehculos en los casos as previstos conforme lo establece el art. 180 del Cdigo Tributario vigente
E. Por su investigacin
El delito tributario debe ser materia de un proceso penal ante la respectiva autoridad judicial, mientras que
las infracciones tributarias se agotan en la va administrativa (no refiere autoridad judicial para su
aplicacin).
De acuerdo a lo establecido en el artculo 164 del Cdigo Tributario vigente aprobado por el Decreto
Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, corresponde referir el siguiente concepto: Es infraccin
tributaria toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se encuentre
tipificada como tal en el presente Ttulo, o en otra leyes o decretos legislativos.
En efecto, las infracciones tributarias derivan de hechos comicitos u omisivos contrarios a los intereses
tributarios del Estado y que causan lesiones de menor gravedad a dichos intereses y, an siendo dolosos
en algunos casos son excluidos por la ley penal de la categora de los delitos, y comprendidos en la de las
contravenciones29 (lo que para nuestra legislacin se entiende como infracciones).
El delito tributario es toda violacin dolosa de normas legales impositivas sancionada con penas. Al
respecto es posible recalcar lo siguiente: Supone la realizacin de un comportamiento grave que infringe
normas tributarias. Se daa la recaudacin tributaria de manera inmediata y la funcin del tributo de
manera inmediata. La relevancia penal surge en el mbito de las normas tributarias destinadas a la
determinacin de la Obligacin Tributaria de pago o a la obtencin de derechos o beneficios fiscales.
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Los delitos tributarios son acciones comitivas realizadas con dolo, que por su gravedad y por las consecuencias que
acarrean o por los peligros que determinan en el ordenamiento jurdico y en el orden social son considerados como
tales por la ley tributaria28 (Ley Penal Tributaria en nuestro pas).
LA TIPICIDAD PENAL EN LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA.

ANTECEDENTES LEGISLATIVOS
Como antecedente podemos citar al Cdigo Penal de 1991 (promulgado en abril de 1991 mediante D. L. N 635),
que en el artculo 268 prescriba lo siguiente:
El que en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma
fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa
de la libertad no menor de uno ni mayor de cuatro aos o multa de sesenta a trescientos sesenta y cinco dasmulta. Luego, el artculo 2 del Decreto Ley N 25859 del 24 de noviembre de 1992 modifica el tipo base del delito
de defraudacin tributaria con el texto siguiente: El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de
cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa de la libertad no menor de uno ni mayor de seis aos y con
ciento ochenta a trescientos sesenta y cinco das multa.
Luego el legislador peruano ha credo conveniente que las infracciones penales tributarias mejor seran reguladas a
travs de la una ley penal especial5. Efectivamente, el Decreto Legislativo N 813 del 20 de abril de 1996 tipifica los
delitos tributarios en el Per. Primigeniamente dicho texto prescriba lo siguiente:
Artculo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u
otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con
pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho aos.
Sin embargo, aos despus se modific la sancin a dicho delito. Al respecto, el tipo penal bsico del delito de
Defraudacin Tributaria (D. Leg. N 813) recoge en su parte preceptiva (artculo sustituido por la Dcimo Primera
Disposicin Final de la Ley N 27038, publicada el 31/12/1998) una reproduccin del tipo legal del rgimen anterior,
pero elimina la sancin adicional de multa y aumenta la sancin de prisin a no menos de 5 ni ms de 8 aos. As, la
conducta prohibida del actual delito de Defraudacin Tributaria es de la siguiente manera: Artculo 1.- El que, en
provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta,
deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa de libertad
no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta)
das-multa. Artculo 2.- Son modalidades de defraudacin tributaria reprimidas con la pena del artculo anterior: a)
Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o
reducir el tributo a pagar. b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos
que se hubieren efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.
Descripcin Legal.
Artculo 1.- El que en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u
otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con
pena privativa de la libertad no menor de 5 ni mayor de 8 aos y con 365 a 730 das-multa
TIPICIDAD OBJETIVA.
EL SUJETO ACTIVO EN EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA
Sujeto activo es el deudor tributario o sujeto pasivo de la obligacin tributaria en el caso de personas jurdicas habr
que estar a lo dispuesto por el art.21 CP. De ah que sea un delito especial propio por la calidad del sujeto activo,
quien tiene que ocupar una posicin pasiva en la relacin jurdica tributaria. Sujeto pasivo es la colectividad. El
perjudicado es el estado.
5 RTF N 00701-4-97, de fecha 08/07/1997 y RTF N 01358-5-96, de fecha 22/11/1996 extrado de: Legislacin Tributaria. Lima, 2009, p. 30.
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Para el Dr. Arce Furuya. El sujeto activo en el Delito Tributario es el contribuyente o responsable, en su calidad de
sujeto pasivo de la obligacin tributaria. Estamos ante un delito especial propio ya que slo pueden ser autores de
este delito los deudores tributarios en calidad de contribuyente o responsable. EL sujeto pasivo en los Delitos
Tributarios es el Estado, la Sunat, gobiernos locales, indirectamente la colectividad ya que el efecto o perjuicio
directo recae sobre los ingresos directos del pas.
EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA ES CONSIDERADO COMO DELITO ESPECIAL EN

SENTIDO AMPLIO.
El sujeto activo del delito viene a ser toda persona natural que tenga la calidad de deudor tributario. Cuando
decimos deudor tributario nos referimos al sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria que sera el contribuyente o
el responsable obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria. Por ello, no nos queda ninguna duda en
establecer a la defraudacin tributaria como un delito de infraccin de deber propio, en el sentido que debe preexistir
una relacin jurdica tributaria entre el contribuyente (atacante) y la administracin tributaria (ofendido). De ello,
encontramos como deber especial a la obligacin de tributar que slo reside en el deudor tributario y no sobre
cualquier tercero, permitiendo tambin complementar la defraudacin en el momento en que se elude el pago. Para
BERDUGO/FERR OLIV concurren la condicin en el agente de sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria; y
de eventual, la condicin de sujeto activo de la relacin jurdica penal.
EL DEUDOR TRIBUTARIO
Como cuestin previa diremos que para perfeccionar el delito de defraudacin tributaria tiene que verificarse,
previamente, una relacin obligacional de carcter tributaria es: acreedor y deudor. Hay que resaltar que dicha
obligacin tributaria es de derecho pblico, que (...) es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido
por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente (artculo 1,
Cdigo Tributario).
Por un lado, respecto al concepto de acreedor tributario el titular es el Estado, que lo ejerce a travs del Gobierno
Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, as como las entidades de derecho pblico con
personera jurdica propia, cuando la ley les asigna esa calidad expresamente. (Artculo 4, Cdigo Tributario). Y, por
otro lado, el concepto de deudor tributario est circunscrito expresamente al sujeto obligado a la prestacin
tributaria.
As, el artculo 7 del Cdigo Tributario seala que: Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la
prestacin tributaria como contribuyente o responsable. Por ello, solo podr ser reputado autor del delito de
defraudacin tributaria quien tenga la calidad de deudor de tributos al Estado. Debemos de tener en consideracin
la jurisprudencia del Tribunal Fiscal que tiene dicho, en un caso concreto, lo siguiente: La recurrente (en este caso
Enapu) no tiene la condicin de deudor tributario como contribuyente as como tampoco tiene la condicin de agente
de retencin o percepcin conforme a lo previsto en los artculos 7, 8, 9 y 10 del Cdigo Tributario. Y es que la
calidad de agente perceptor solo puede ser atribuida de manera expresa mediante ley o, en defecto de esta,
mediante decreto supremo, cosa que en el presente caso no ha sucedido 6.
El estudio del sujeto pasivo corresponde al deudor principal o contribuyente y a los diferentes deudores o
responsables por vnculo de solidaridad, sustitucin o sucesin. El sujeto pasivo en general, quien tiene la carga
tributaria, es quien debe proporcionar al Fisco la prestacin pecuniaria. Para efectos de una mejor comprensin de
las diferentes categoras de sujetos pasivos de la obligacin tributaria, se presenta de la siguiente manera:
a) Contribuyente. Es el sujeto de derecho, titular de la obligacin principal y realizador del hecho imponible. En
nuestra legislacin se precepta que contribuyente es quien realiza, o respecto del cual se produce el hecho
generador de la obligacin tributaria. Se seala tambin que pueden ser contribuyentes por tener capacidad
tributaria las personas naturales o jurdicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas,
fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque estn limitados o
carezcan de capacidad o personalidad jurdica segn el Derecho Privado o Pblico, siempre que la ley les atribuya
la calidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias.
6 RTF N 00701-4-97, de fecha 08/07/1997 y RTF N 01358-5-96, de fecha 22/11/1996 extrado de: Legislacin Tributaria. Lima, 2009, p. 30.
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El contribuyente es quien merece propiamente el nombre de Destinatario Legal Tributario, porque es en base a su
capacidad contributiva que el legislador cre el tributo. Como bien seala el artculo 8 del TUO del Cdigo Tributario
peruano el contribuyente es aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin
tributaria. Se trata entonces de un sujeto que ha de reunir esta calidad especial, como con razn ha destacado la
doctrina (Martnez Prez. El delito fiscal. Montecorvo, Madrid 1982, p. 229) y ha reiterado la jurisprudencia del
Tribunal Supremo espaol (sentencias del 29 de junio de 1985, y 24 de febrero de 1993). En otras palabras, para
que se pueda cometer este delito es indispensable que se tenga previamente la calidad de deudor tributario.
b) Responsable. Establece el artculo 9 del TUO del Cdigo Tributario que responsable es aquel que, sin tener
condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida a este 7. En este caso puede distinguirse al
Responsable por causa originaria y el Responsable por causa derivada.
A. Responsabilidad por causa originaria.
A.1. Responsabilidad Solidaria.
Se da cuando un tercero asume la obligacin tributaria al lado del contribuyente, por estar en relacin con los actos
que dan nacimiento a la misma por razn de su actividad, funcin o posicin contractual.
Podra citarse como ejemplo a los representantes legales de personas jurdicas, los agentes de retencin o
percepcin, cuando hubieran omitido la retencin o percepcin.
A.2. Responsabilidad Sustitutoria.
Se da cuando un tercero ocupa el lugar del contribuyente en la Relacin jurdico tributaria. El sustituto reemplaza al
contribuyente y es el nico obligado frente al acreedor tributario (el Fisco).
Podra citarse como ejemplo a los agentes de retencin o percepcin, una vez efectuada la retencin o percepcin.
En este caso los agentes pasan a ser los nicos responsables ante la Administracin Tributaria.
B. Responsabilidad por causa derivada.
B.1. Responsabilidad Sucesoria
Se da cuando un tercero se encuentra obligado al cumplimiento de una prestacin en defecto del contribuyente. Es
necesario que el acreedor se dirija primero contra el contribuyente y, si ste no satisface su crdito, deber dirigirse
contra el sucesor.
Podra citarse como ejemplo a los herederos y legatarios, hasta el lmite de lo que reciban; los socios que reciban
bienes por liquidacin de sociedades, hasta el lmite del valor de dichos bienes.
EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA ES CONSIDERADO COMO UN DELITO ESPECIAL

PROPIO
Los delitos tributarios son las figuras que dentro del mbito de los delitos econmicos en general, son cometidos en
un Estado democrtico de funcionamiento normal, por sujetos cuya personalidad y comportamientos suelen
responder a unas determinadas pautas. Por ello, la doctrina sostiene que el delito de defraudacin tributaria es
considerado como un delito especial que establecen que la conducta prohibida solo puede ser realizada por ciertas
personas que poseen presupuestos especiales. Los delitos especiales suelen distinguirse entre:
7A su vez el concepto de responsables tiene varios supuestos:1. Responsables Solidarios.- La responsabilidad se entiende como la actuacin total en cada uno de los titulares de un derecho o de los
obligados por razn de un acto o contrato (en este caso, en virtud de la ley tributaria). Nexo obligatorio comn que fuerza a cada uno de dos o ms deudores a cumplir o pagar por la totalidad cuando le sea
exigido por el acreedor con derecho a ello. Es necesario anotar que en materia tributaria se puede originar dos clases de responsabilidad solidaria:
2. Responsables sustitutos.- Se presenta cuando el legislador reemplaza al contribuyente por el responsable sustituto, generndose as un solo vnculo jurdico entre este y el acreedor. El sustituto
reemplaza pues al generador del hecho imponible.
3. Responsable por sucesin.- La obligacin tributaria se transmite a los sucesores y dems adquirientes a ttulo universal. En caso de herencia la responsabilidad esta limitada al valor de los bienes y
derechos que se reciba.
4. Agentes de retencin y percepcin.- El agente de retencin es un deudor del contribuyente o alguien que por su funcin pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en contacto directo con un importe
dinerario de propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al Fisco por concepto de tributo, por ejemplo un empleador respecto al
dinero que debe pagar a sus trabajadores en el caso del impuesto a la renta. En otras palabras, el agente de percepcin es aquel que por su profesin, oficio, actividad o funcin, est en una situacin tal que
le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del Fisco, como el caso de un empresario de espectculos que recibe junto con el valor del boleto el
tributo que paga el pblico. Por medio de l el legislador le impone la obligacin de cobrar el tributo a su deudor, al mismo tiempo que le cobra su crdito particular.
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Delitos especiales propios, son aquellos en los cuales la lesin del deber especial fundamenta la
punibilidad (por ejemplo, el delito de prevaricato previsto en el artculo 418 del Cdigo Penal, omisin del
ejercicio de la accin penal previsto en el artculo 424 del Cdigo Penal, malversacin previsto en el
artculo 389 del Cdigo Penal, entre otros). Aqu podramos mencionar al delito de defraudacin tributaria
(artculo 1 del D. Leg. N 813).
Delitos especiales impropios, se presentan cuando la lesin del deber especial agrava la punibilidad (por
ejemplo, aborto realizado por personal sanitario artculo 117 del Cdigo Penal, lesiones graves a
menores artculo 121-A del Cdigo Penal, violacin de la intimidad cometido por funcionario artculo
155 del Cdigo Penal, interferencia telefnica realizada por funcionario artculo 162 del Cdigo Penal).
En este sentido, los profesores espaoles Bajo Fernndez / Bacigalupo ensean que: Sujeto activo del delito fiscal
lo es el sujeto pasivo de la obligacin tributaria (o deudor tributario) o el titular de la ventaja fiscal indebidamente
obtenida, segn se trate, respectivamente, de la elusin del pago de tributos o retenciones o de la obtencin
indebida de devoluciones o de beneficios fiscales. As pues, a nuestro juicio, el delito fiscal se presenta como un
delito especial propio, en tal sentido de que no puede ser cometido por cualquiera. Asimismo, Martnez Prez
ensea que: Como se puso de relieve en materia de sujeto activo, el deudor tributario es un delito especial porque
nicamente el deudor tributario o el titular de la ventaja fiscal ilcitamente obtenida pueden ser sujetos activos del
delito. Es, por ende, un delito especial propio, ya que para que exista el delito es determinante la presencia de un
sujeto activo que posea esta cualidad especial.
En el Per, Luis Felipe Bramont-Arias Torres, cuando comenta el delito de defraudacin tributaria y
especficamente el ocultamiento de ingresos de rentas refiere lo siguiente: (...) En el inciso a) de este artculo 2
referido a las modalidades se establece que cometer delito de defraudacin tributaria quien oculte ingresos, rentas
o consigne pasivos total o parcialmente falsos.
Naturalmente toda esta serie de conductas solo puede ser realizada dentro del procedimiento tributario establecido
para el pago del tributo, lo cual implica que dichos comportamientos estn incluidos en la declaracin tributaria.
Dentro de esta se ocultar ingresos o se consignar pasivos falsos 8.
Pea Cabrera apunta que: El delito tributario es un delito especial, en el sentido que solamente puede perpetrarlo
restrictivamente el sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria, comprendindose ciertamente tanto al
contribuyente al sustituto del contribuyente. Luis Alberto Bramont-Arias Torres nos dice que: El sujeto activo es el
deudor tributario o sujeto pasivo de la obligacin tributaria, en el caso de personas jurdicas habr que estar a lo
dispuesto por el artculo 27 del Cdigo Penal. Por eso se afirma que es un delito especial propio por la calidad del
sujeto activo, quien tiene que ocupar una posicin pasiva en la relacin jurdica tributaria. Por su parte para Garca
Cavero (...) el delito de defraudacin tributaria es un delito especial, en la medida que para poder ser autor se
requiere estar obligado a pagar los tributos como contribuyente o responsable.
En esta misma lnea, la jurisprudencia peruana a travs de la ejecutoria suprema de fecha 24 de octubre de 2007
(Recurso Nulidad N 5457-07 expedido por la Segunda Sala Penal Transitoria) en su considerando tercero anota
que: El delito de defraudacin tributaria constituye un delito especial que requiere la calidad especial de obligado
tributario, estando constituida la conducta tpica por la falta de pago total o parcial de los tributos mediante cualquier
artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, lo cual no se exige en la modalidad especial de ocultacin
de datos tributariamente relevantes del artculo dos literal a del Decreto Legislativo ochocientos trece, en la medida
que en este supuesto la conducta de ocultacin de rentas o ingresos debe apuntar a anular o reducir el tributo a
pagar, por lo que la falta de pago del tributo no constituye un elemento objetivo del tipo, sino un elemento subjetivo
de tendencia del autor que no requiere verificarse objetivamente (Garca Cavero, Percy. Derecho Penal econmico,
II, Parte Especial, Grijley, dos mil siete, pgina seiscientos cincuenta y ocho).
Abonado a lo expuesto, cabe agregar que si bien el trmino El que est consignado textualmente en el artculo 1
de la Ley Penal Tributaria (D. Leg. N 813), esto no debe llevarnos a la absurda conclusin de que se trata de un
delito comn, ni menos an que cualquier persona puede consumar dicha infraccin penal. Y ello es as, puesto que
en Derecho Penal, atendiendo a las caractersticas requeridas al sujeto activo, los delitos se dividen en delitos
8 BRAMONT-ARIAS TORRES, Luis Felipe. El delito tributario: criminalizacin y tipificacin. En: Revista del Instituto de Derecho Tributario. N 32, 1997, Lima, p. 57.
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comunes y delitos especiales. Estos ltimos, son aquellos delitos cuya principal peculiaridad consiste en que el
crculo de posibles autores se encuentra circunscrito a los sujetos sobre los que recae un deber especial previsto en
el tipo; los paradigmticos delitos especiales lo constituyen los delitos de funcionario como puede ser los delitos de
cohecho, concusin, peculado, etc., en estos supuestos delictivos la caracterstica es que la especialidad de la
autora radica en la literalidad de la norma, es decir, en todos estos casos se consigna en el tipo la frase: El
funcionario o servidor pblico (...).
Empero, hay determinados delitos que aunque estn diseados, en principio, con el trmino El que como el caso
del delito de contaminacin ambiental (artculo 304 del Cdigo Penal) son considerados como delitos especiales en
sentido amplio, o como lo llama la doctrina delitos fcticamente calificados o de medios determinados, ya que solo
aquellas personas que tengan la capacidad, por ejemplo, de sobrepasar los lmites de tolerabilidad (las personas
jurdicas generalmente) pueden ser sujetos activos de tal delito.
Lo mismo podramos decir del delito de Rebelin (artculo 346 del Cdigo Penal) que aunque est incorporado el
trmino El que tambin debemos concluir que se trata de un delito especial en sentido amplio ya que solo la
conducta tpica se puede cometer mediante el alzamiento armado. En esta misma lnea de pensamiento, debemos
concluir que el delito de defraudacin tributaria se trata de un delito especial, conforme lo consagra la doctrina
dominante ya expuesta, pues si bien el artculo 1 del D. Leg. N 813 contempla al sujeto activo de dicho delito con el
trmino El que, tambin es cierto que solo puede ser sujeto activo aquella persona que tenga la calidad de
contribuyente y que por omisin en el pago de tributos se haya convertido a su vez en deudor tributario. Es el
concepto de tributo el que da sentido y fundamento a la calidad de sujeto activo especial, ya que tiene que existir
como presupuesto un tributo no-pagado en su oportunidad por el contribuyente para acceder luego a la calidad de
deudor tributario.
En definitiva, entonces, en todos los ejemplos que hemos dado, la conducta tpica descrita es la que finalmente
condiciona la existencia y diferencia de un delito especial y de un delito comn; porque as como el delito de
homicidio (artculo 106 del Cdigo Penal) describe al sujeto activo con el trmino El que ah s debemos concluir
que se trata de un delito comn ya que no existe ningn condicionamiento conductual en el tipo objetivo, pero como
en el delito de defraudacin tributaria existe el tributo, o en el delito de contaminacin ambiental existe el lmite de
tolerabilidad o en el delito de rebelin existe el alzamiento en armas, debemos concluir enfticamente que en
todos estos casos se trata de un delito de sujeto activo determinado.
AUTORA Y PARTICIPACIN.
Muchas veces la actuacin del contribuyente no es aislada. En el Per, la mayora de contribuyentes no cuentan con
los conocimientos necesarios para realizar un efectivo pago del tributo. As, se pueden presentar personas que
pueden influir en el cumplimiento del tributo, as tantos contadores, asesores fiscales, abogados, etc. No hay que
olvidar que estamos ante un delito especial por el deber especfico de cumplimiento del tributo, lo cual nos reduce el
mbito de autores y partcipes. Como es lgico, ser autor inmediato el contribuyente titular del deber especfico.
Concurren coautores cuando son varios los contribuyentes que tiene que realizar el pago en relacin a un mismo
tributo especfico. Mediante la autora mediata el contribuyente (el sujeto de atrs) se vale de un intermediario para
que realice una declaracin tributaria y realice el pago, desconociendo ste, por ejemplo de los datos fraudulentos
que le extienden, o actuando bajo ausencia de dolo 9. Si quien domina el hecho carece de la calidad de deudor
tributario (extraneus), su responsabilidad penal corresponder a un delito comn, como por ejemplo, delitos de
estafa, falsedad o apropiacin ilcita.
En la participacin, es posible tanto la induccin como la complicidad, inclusive si el partcipe tiene la condicin de
extraneus. Ejemplo: Si un contador realiza la declaracin y el pago de un contribuyente conociendo el contenido
fraudulento, con el cual, el contribuyente busca evadir su obligacin, el contador ser imputado por complicidad
primaria de defraudacin tributaria. Pero si el contribuyente y el contador tienen el dominio del hecho, conociendo y
queriendo el fraude, el primero ser autor del delito defraudacin tributaria, mientras que el segundo ser autor de
una posible estafa, falsedad o apropiacin ilcita.
9 No lo admite: Sanabria Ortiz, 2001, p. 525

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Para otros en este delito tributario solo se da la modalidad de autora directa y no mediata, el autor de este delito es
el sujeto activo. En la participacin podemos encontrar 2 modalidades: La de Complicidad con el autor, as como la
de Inductor del mismo. En el caso de encontrase en complicidad primaria de responsabilidad penal ser equivalente
a la del autor aunque es relevante resaltar que no lo es, sin embargo su participacin debe ser decisiva para que se
consume o perpete el ilcito penal. En el caso de la complicidad secundaria su participacin no es de vital
trascendencia dentro del injusto ya que el autor pudo valerse de otros medios para realizar el delito. Por otro lado
tenemos al inductor, tambin llamado instigador aquel que motiva o determina al agente delictivo a cometer la
defraudacin, las motivaciones de este son irrelevantes para su penalizacin ya que al momento de penalizar esta
conducta los legisladores han encontrado que la pena debe ser similar a la del autor (Articulo 24 del Cdigo Penal).
Las categoras de autor y participe no solo son importantes por los efectos de sancin sino tambin de extensin o
reduccin de la pena de acuerdo a lo dispuesto en el Decreto Legislativo N 815. Solo en el caso de que la
informacin brindada fuere eficaz en contra de la defraudacin tributaria facilitando la captura del sujeto activo se
dar esta reduccin o exencin, cabe resaltar que la exencin solo es aplicable al participe y la reduccin al autor o
coautor previo pago de la deuda tributaria defraudada.
BIEN JURDICO PROTEGIDO

Algunos consideran que el bien jurdico protegido en los delitos tributarios es el patrimonio que corresponde a la
hacienda pblica (teora patrimonialista). Otra corriente considera que el bien jurdico protegido es el correcto
funcionamiento del sistema de recaudacin y ejecucin del gasto.
Un aspecto sumamente importante a la hora de analizar los tipos penales de un texto punitivo es la determinacin
poltico-criminal y dogmtica del bien jurdico-penal a proteger.. Segn Pea Cabrera (...) el bien jurdico en los
delitos tributarios est representado por la recaudacin tributaria, aunque, en forma no determinante, esta
concepcin incorpora los conceptos de patrimonio del erario pblico como tambin la existencia de maniobras
estafatorias. As, por ejemplo, para Garca Cavero (...) el bien jurdico protegido por los delitos tributarios no se
encuentra plasmado en objetos desconectados de la norma penal o en el funcionamiento global de determino sector
de la economa, sino en la vigencia de determinadas expectativas sociales esenciales.
En ese sentido, el Derecho Penal no protege penalmente el patrimonio del Estado ni la recaudacin estatal, sino,
ms bien, la expectativa de que el Estado reciba los ingresos generados por los distintos tributos internos 10. En esta
misma lnea, el sujeto pasivo es el titular del bien jurdico protegido, el mismo que hemos identificado como el
derecho a la recaudacin tributaria, por lo que se afecta al Estado como ente recaudador. En nuestro sistema
tributario, fundamentalmente, la ley confiere la representacin a dos entidades: la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria (Sunat) y la Superintendencia Nacional de Aduanas (Aduanas) 11.
El bien jurdico protegido en el delito de defraudacin tributaria es el proceso de ingresos y egresos del Estado. Esto
es, el bien jurdico protegido es el proceso de recaudacin de ingresos y de distribucin de los egresos. Seala
Bramont - Arias en base a lo siguiente:
La jurisprudencia penal peruana ha dicho que lo que se protege en el delito de defraudacin tributaria es el proceso
de ingresos y egresos del Estado, siendo la conducta tpica del sujeto activo el defraudar e incumplir la obligacin
tributaria de pagar total o parcialmente los tributos que establece la Ley Administrativa Tributaria, bajo la modalidad
del engao entendido como toda simulacin o disimulacin de la realidad capaz de inducir a otro a error y en este
caso al Estado. El bien jurdico en el delito de defraudacin tributaria se encuentra plasmado en la vigencia de
determinadas expectativas sociales esenciales. En este sentido, el Derecho Penal no protege penalmente el
patrimonio ni la recaudacin estatal, sino ms bien, la expectativa de que el Estado reciba los ingresos generados
por los distintos tributos internos. A partir de esta expectativa normativa esencial del sistema econmico se definen
en los tipos penales las conductas que la defraudan gravemente y por ello requieren de una sancin penal para su
10 GARCA CAVERO, Percy. Ob. cit., p. 604.

11 HUGO VIZCARDO. Anlisis de los delitos tributarios en el Per. Ob. cit., p. 119.
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vigencia (Ejecutoria Suprema del 10/03/2010, R.N. N 1895-2008-Lima. Vocal ponente: Rodrguez Tineo, Gaceta
Penal & Procesal Penal. Tomo 17, Gaceta Jurdica, Lima, noviembre 2010, p. 207) 12.
El presente estudio abarca el tema del delito de defraudacin tributaria desde el punto de vista sustantivo y procesal.
Al respecto, la Exposicin de Motivos de la Ley Penal Tributaria expresa lo siguiente: El delito tributario, en su
modalidad de defraudacin tributaria, se encuentra contenido en la Seccin II del Captulo II del Ttulo XI del Libro
Segundo del Cdigo Penal; sin embargo, dada su especialidad y en razn de las materias jurdicas que confluyen
Derecho Tributario y Derecho Penal, as como la vinculacin del citado ilcito con la actuacin de las respectivas
administraciones tributarias, resulta necesario que en una ley penal especial se legisle sobre esta materia. En este
sentido, el delito de defraudacin tributaria puede ser legislado ntegra y ordenadamente en su parte sustantiva;
asimismo, pueden establecerse normas procesales que posibiliten una efectiva investigacin y especializado
juzgamiento en su parte adjetiva. Al respecto, el Acuerdo Plenario N 2-2009/CJ-116, en el considerando 8, tiene
dicho lo siguiente en relacin al bien jurdico: Los delitos tributarios protegen la Hacienda Pblica desde la
perspectiva del inters del Estado y de la propia Hacienda Pblica de que la carga tributaria se realice con los
modos fijados en la Ley. Se protege, en consecuencia, el proceso de recaudacin de ingresos y de distribucin de
los mismos en el gasto pblico [LORENZO MORILLAS CUEVAS. Derecho Penal Espaol-Parte Especial. Tomo I,
(Manuel Cobo Del Rosal: Coordinador), Editorial Dykinson, Madrid, 2004, p. 613. En este punto, debemos tener en
consideracin lo expresado por la Corte Suprema de la Repblica, que en el considerando tercero de una Ejecutoria
Suprema seala lo siguiente: Que, el delito de defraudacin tributaria se encuentra regulado en el artculo uno y
dos inciso a) de la Ley Penal Tributaria, decreto legislativo nmero ochocientos trece, segn el cual se configura
cuando el que en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra
forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes; por lo que el bien jurdico
protegido se encuentra plasmado en la vigencia de determinadas expectativas sociales esenciales. En este sentido,
el Derecho Penal no protege penalmente el patrimonio del Estado ni la recaudacin estatal, sino, ms bien, la
expectativa de que el Estado reciba los ingresos generados por los distintos tributos internos. A partir de esta
expectativa normativa esencial del sistema econmico, se definen en los tipos penales las conductas que la
defraudan gravemente y que, por ello, requieren de una sancin penal para mantener su vigencia. (...) el Derecho
Penal peruano solamente castiga el incumplimiento total o parcial del pago de tributos cuando se hace utilizando
algn medio fraudulento [GARCA CAVERO, Percy. Derecho Penal econmico. Parte especial. Tomo II, Grijley, dos
mil siete, pgina seiscientos cuatro]; en tanto que el nivel de imputacin atribuido en su contra, se refiere a ttulo de
cmplices secundarios, segn el cual son quienes de cualquier modo habran prestado asistencia para la comisin
del hecho punible; sin embargo, es importante advertir con meridiana claridad, hasta qu punto se les puede atribuir
responsabilidad penal a ttulo de cmplices secundarios, por un lado, a quien realmente ha contribuido de manera
relevante a la comisin del delito, en tanto que define su actuacin como parte de un plan delictivo, o adapta su
comportamiento al plan de otro, o posee una posicin de garante [JAKOBS, Gnther. La prohibicin de regreso en
los delitos de resultado. Trad. Cancio Meli. Estudios de Derecho Penal. Civitas, Madrid, mil novecientos noventa y
siete, pgina doscientos sesenta], y por otro lado, a quienes han prestado su contribucin de manera socialmente
adecuada (sic) [JAKOBS, Gnther. La imputacin objetiva en Derecho Penal. Trad. Cancio Meli, Madrid, mil
novecientos noventa y seis]13.
EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA COMO OBLIGACIN DE CARCTER PECUNIARIO.

Existen determinados delitos que dentro de sus presupuestos objetivos tiene como condicin necesaria una
obligacin de carcter pecuniario, es decir, obligaciones que son traducibles en determinadas sumas de dinero,
que a su vez daan al bien jurdico tutelado. As, tenemos el delito de omisin de asistencia familiar (artculo 149 del
Cdigo Penal) que tiene como presupuesto fundamental una suma de dinero que en la va extrapenal civil no se
ha hecho efectiva, existiendo por ende un intento fallido por parte de la judicatura civil para ejecutar el cobro de la
deuda perteneciente al derecho alimentario, y esa omisin de no pagar por parte del sujeto obligado genera una
vulneracin al bien jurdico.
12 ROJAS VARGAS, Fidel. Cdigo Penal: Dos Dcadas de Jurisprudencia. ARA Editores, Lima, 2012, p. 611
13 Vase: Recurso de Nulidad N 1895-2008-Lima, de fecha 10 de marzo de 2010, expedido por la Sala Penal Transitoria de la Corte Suprema de la Repblica
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En esta misma lnea, debe ubicarse al delito de defraudacin tributaria (Ley Penal Tributaria) en el que dentro de sus
presupuestos objetivos tambin se asume una obligacin de sumas de dinero, especficamente, la obligacin de
pagar tributos al Estado, y que obviamente, su incorporacin en el Derecho Penal est dada porque han fracasado
las vas de cobro administrativo por parte de la Administracin Tributaria (Sunat) durante un proceso de cobro activo
como elemento preceptivo de la infraccin tributaria. Ello es tan cierto, que la propia Exposicin de Motivos de la Ley
penal Tributaria D. Leg. N 813 establece que el bien jurdico tutelado en los delitos tributarios es el siguiente:
Estos efectos deben ser necesariamente considerados al momento de legislar sobre el delito de defraudacin
tributaria, a fin de generar una mayor conciencia tributaria y una abstencin en la comisin del citado ilcito, dado
que el mismo afecta de manera significativa a la sociedad, por cuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos a
cargo del Estado, imposibilitando que este pueda cumplir con su rol principal de brindar los servicios bsicos a los
miembros de la sociedad y generando adems planes de desarrollo global.
Sin embargo, no debe confundirse la obligacin jurdica que es el presupuesto natural y objetivo en un delito, con el
cobro efectivo de una suma de dinero que emerge de una obligacin jurdica. En un proceso de naturaleza penal no
debe discutirse el cobro efectivo del dinero adeudado recuperar el dinero no tributado o el dinero no ejecutado va
alimentos, es decir, el proceso penal no debe generar una expectativa de recuperacin del dinero adeudado objeto
de procesamiento, sino que la expectativa que debe generar es solo sancionar penalmente aquellas conductas que
se encuadran en un precepto penal, que dentro de sus presupuestos tpico-objetivos contenga una obligacin
jurdica. Por ello (en el delito de defraudacin tributaria), cuando el legislador peruano ha prescrito objetivamente la
frase (...) dejar de pagar tributos (...) lo que est sancionando es el no-pago de una deuda de carcter tributario,
reconociendo de esta forma su naturaleza pecuniaria (de tributos), que es el presupuesto natural del delito de
defraudacin tributaria.
El Acuerdo Plenario N 2-2009 tiene con relacin a las notas caractersticas, lo siguiente: Los delitos tributarios
comprendidos en la LPT tienen las siguientes notas caractersticas esenciales:
A. Se configuran como un delito especial propio y de infraccin del deber de contribuir mediante el pago de
tributos al sostenimiento de los gastos Pblicos.
B. Tienen una naturaleza patrimonial, pero es de tener en cuenta su carcter pblico en atencin a la funcin
que los tributos cumplen en un Estado Social y Democrtico de Derecho.
C. Son delitos de resultado. Se exige la produccin de un perjuicio que se consuma desde el momento en
que se deja de pagar, total o parcialmente, los tributos o que se obtenga o disfruta indebidamente de un
beneficio tributario.
D. El ncleo tpico es la elusin del pago de tributos debidos o la obtencin indebida de beneficios tributarios,
cuya perpetracin puede producirse tanto por accin, como por omisin.
Por otro lado, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal tiene dicho en un caso concreto lo siguiente: La obligacin
tributaria se origina, tratndose de prestacin de servicios, con la efectiva emisin del comprobante de pago o la
percepcin de la retribucin, independientemente del momento en el que se prestaron los servicios y que, por ende,
surgi la obligacin de emitir el referido comprobante de pago, por lo que la Administracin debe limitarse a verificar
la ocurrencia de tales hechos. Del examen de la orden de pago, se aprecia que el cobro se origina por una
supuesta omisin en el pago de un derecho por la ejecucin de una obra efectuada por la recurrente; sin embargo,
la municipalidad no ha sustentado que la acotacin del derecho se efecte en razn a la existencia de un
aprovechamiento por parte de la recurrente sobre de su propiedad; ni tampoco ha establecido la existencia de un
servicio administrativo prestado a aquella. En consecuencia, no puede afirmar que dicho cobro tenga naturaleza
tributaria al no apreciarse la existencia de una obligacin tributaria conforme a lo dispuesto en el artculo 1 del
Cdigo Tributario. Asimismo, el Tribunal Fiscal ha precisado que: La obligacin tributaria o relacin jurdica
tributaria es una sola, de la que pueden surgir obligaciones por parte del contribuyente as como de la
Administracin Tributaria. En tal sentido, los acuerdos por los que un contribuyente cede a un tercero sus derechos
de crditos sujetos a devolucin por parte de la Administracin Tributaria carecen de eficacia frente a esta 14.
14 Vase: Informe N 070-2003-SUNAT/2B0000, de fecha 20/02/2003.

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LA CONDUCTA TPICA
Bramont-Arias lo explica as; el comportamiento consiste en defraudar, esto es, incumplir las obligaciones tributarias
de pagar total o parcialmente los tributos que indica la ley. Esta defraudacin requiere de un artificio, engao,
astucia, ardid u otra forma fraudulenta (verbo rector), conductas que pueden ser subsumidas bajo el trmino
engao, entendido como toda simulacin o disimulacin capaz de inducir a otro a error en este caso al Estado. El
comportamiento puede ser tanto por accin como por omisin impropia, esta ltima se fundamenta en la existencia
de un deber especfico de declarar, por lo que la omisin de la declaracin adquiere un valor concluyente que la
convierte en el medio engaoso idneo para inducir a error y, en definitiva, para defraudar al Estado. Por ejemplo
sern comportamientos por accin el presentar declaraciones o documentos falsos, presentar facturas por importes
falsos. Etc: y por omisin, la omisin de la presentacin de la declaracin jurada. Adems se exige un perjuicio
econmico para el estado, deducido del propio tipo penal donde se requiere dejar de pagar, en todo o en parte, los
tributos que establezcan las leyes.
En este punto debemos decir, como cuestin previa, que el concepto de conducta o de accin en el Derecho Penal 15
resulta fundamental a la hora de sancionar penalmente en un cuerpo normativo. As, el tipo penal de defraudacin
tributaria, en lneas generales, contempla como modalidades de la conducta dirigida a dejar de pagar los tributos
mediante acciones fraudulentas. Ahora, la falsedad no solo puede afirmarse respecto de afirmaciones incompletas.
Es evidente que para determinar qu hechos son tributariamente relevantes resulta necesario tener como referencia
la normativa que regula el tributo. En primer lugar, cabe apreciar que cualquiera de las modalidades establecidas
(engao, astucia, ardid) recogidas en el tipo bsico de defraudacin tributaria puede ser apta para consumar el
delito aludido. Es ms, el propio tipo penal seala una clusula abierta: (...) u otra forma fraudulenta (...), lo cual
confirma, una vez ms, su contenido alternativo y amplio. Se trata entonces de un tipo penal alternativo; cuya
caracterstica viene determinada por la tcnica legislativa empleada por el Legislador, quien ha recurrido a la
enumeracin de diversas modalidades comisivas y omisivas agrupndolas en un mismo tipo penal.
La jurisprudencia peruana a travs de la Ejecutoria Suprema de fecha 24 de octubre de 2007 (Recurso Nulidad N
5457-07 expedido por la Segunda Sala Penal Transitoria) en su considerando tercero anota: Que, el artculo uno de
la Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo nmero ochocientos trece, sanciona la conducta del agente que (...) en
provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta,
deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen leyes, asimismo, en su artculo dos se menciona y se
reprime las modalidades de defraudacin tributaria, entre ellas, a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos,
rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar; b) no entregar al
acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieran efectuado, dentro del
plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes, mientras que el artculo quinto, inciso c, del
citado dispositivo legal, castiga al agente, que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros
contables, realice anotaciones de cuenta, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros
contables.
En una Ejecutoria Suprema se aplic el principio de prohibicin de regreso (comportamiento neutral), en el delito de
defraudacin tributaria posibilit no imputarle complicidad al procesado. En efecto: El procesado se habra
encargado de la bsqueda de locales para el funcionamiento de las empresas de sus procesados, labor realizada en
su condicin de empleado, primero de asistente administrativo y luego de coordinador de ventas y finalmente en
15 El advenimiento de la accin como presupuesto necesario para la aplicacin de una sancin jurdico-penal constituye un pilar relevante del denominado Derecho Penal de acto opuesto al Derecho
Penal de autor. La conducta personal, entendida como sinnimo de comportamiento humano, en cualquiera de sus formas posibles accin positiva, omisin pura, u omisin impropia es el primer
elemento esencial del delito. Sin accin, no hay delito posible. En este sentido, se ha pronunciado el artculo II del Ttulo Preliminar del Cdigo Penal que mencionaba: Nadie ser sancionado por un acto
no previsto como delito o falta (...), est diciendo, en otras palabras, que solo la accin es la que permite acceder a la sancionabilidad en la va penal, descartando cualquier otro medio para vulnerar los
bienes jurdicos tutelados. La persona individual desempea un papel que puede considerarse trascendental en Derecho penal, pero se trata de la persona como ser actuante y no solo como ser pensante.
La accin de un Derecho Penal de accin no solo tiene por efecto descartar la posibilidad de desvalorar meras situaciones o estados de cosas, sino que presupone una especfica tcnica para individualizar
el hecho objeto de sancin.El elemento accin, en efecto, traduce en el plano dogmtico el principio poltico de materialidad. El axioma nullu iniuria sine actione (o ms concretamente nullum crimen
sine actione o sine conducta) supone que el presupuesto de la pena no puede consistir en actitudes o estados de nimo, sino que debe concretarse en acciones con proyeccin externa. El principio de
materialidad de la accin o, su equivalente, el Derecho Penal de hecho (principio de acto), se yergue as en ncleo del garantismo penal como presupuesto que da valor poltico y consistencia lgica y
jurdica a las dems garantas penales. El derecho capta las conductas humanas cuando estas se exteriorizan e interrelacionan, cuando vinculan a los sujetos; no se quedan en el esfera interna, que es
impenetrable por el Estado. El modelo del Derecho Penal de hecho es el que permite un desarrollo de la legislacin penal de corte ms liberal y ms respetuoso con los derechos fundamentales de la
persona, por cuanto al menos impide que el Estado intente orientar los sentimientos o formas de ser de los ciudadanos prescindiendo del dato de los que estos hagan.
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trabajos de publicidad y seguros, asimismo habra acompaado a diferentes personas en la bsqueda de locales;
hechos que no configuran supuestos tpicos del ncleo de delito de defraudacin tributaria, en cuanto a una
intervencin a ttulo de partcipe; por lo tanto, de lo antes acotado, se advierte que el encausado no ha definido su
actuacin como parte de un plan delictivo, esto es, que se motive de modo tal que el plan delictivo le sea
cognoscible (Jakobs), ni mucho menos que su mbito de actuacin socialmente adecuada haya sobrepasado los
lmites de la neutralidad de su rol de empleado; mxime si no se trata de una persona con los conocimientos
especiales que le podran generar responsabilidad, en tanto en su mbito de actuacin se manejan riesgos
especiales, cuando, por el contrario, la bsqueda de locales para el funcionamiento de la empresa y el hecho de
acompaar a diversas personas para la suscripcin de los contratos correspondientes no fundamentan el plus de la
defraudacin tributaria al Estado, que conlleve una participacin punible; por lo que conforme a las reglas de la
prohibicin de regreso, de la teora de la imputacin objetiva, no es posible atribuirle responsabilidad penal a ttulo
de cmplice secundario al procesado (Ejecutoria Suprema del 10/03/2010, R.N. N1895-2008-Lima. Vocal ponente:
Rodrguez Tineo. Gaceta Penal & Procesal Penal. Tomo 17, Gaceta Jurdica, Lima, noviembre 2010, p. 209) 16.
La omisin impropia y el delito de defraudacin tributaria Cuando el tipo penal prescribe (...) deja de pagar en todo
o en parte los tributos (...), estamos en presencia de los llamados delitos de omisin impropia. Como es sabido, El
delito de omisin implica el no haber realizado la conducta debida que hubiera evitado el resultado producido. La
tipicidad en el delito omisivo es una operacin inversa a la del delito de comisin.
En el de comisin debe subsumirse la conducta realizada en la descrita por el tipo. En el delito de omisin, la
tipicidad se comprueba demostrando que la conducta realizada no se subsume en la descripcin de la accin
ordenada. El comportamiento humano no se agota en el ejercicio activo de la finalidad, sino que tiene tambin un
aspecto pasivo, constituido por la omisin. Este aspecto pasivo del actuar humano puede ser penalmente relevante.
La conducta que sirve de base a la norma penal y que esta regula puede consistir, pues, tanto en un hacer, como en
un no hacer. Por lo tanto, en la dogmtica penal se distingue los tipos penales segn se expresen en la forma de la
infraccin de una prohibicin de hacer o en la forma de una desobediencia a un mandato de accin. En el primer
caso se trata de delitos de comisin; en el segundo supuesto de delitos de omisin.
En el Cdigo Penal se admite la distincin entre accin y omisin al sealarse que son delitos y faltas las acciones
u omisiones dolosas o culposas penadas por la ley (artculo 11 del Cdigo Penal). En la base de los delitos de
omisin hay normas interpretativas que ordenan acciones cuya omisin puede producir resultados socialmente
nocivos. Hay un mandato determinado (prestar socorro artculo 126 del Cdigo Penal; prestarle auxilio inmediato
o dar aviso a la autoridad artculo 127 del Cdigo Penal; prestacin de un auxilio legalmente requerido artculo
378 del Cdigo Penal).
El delito de omisin implica un no hacer la accin que la norma ordena, el realizar una conducta diferente a la
exigida. Los delitos impropios de omisin son las infracciones no tipificadas del deber de impedir un resultado de un
delito de comisin (tipificado). Para su comprobacin tpica se requieren los mismos elementos del delito propio de
omisin pero con dos aadidos adicionales: en primer lugar la produccin del resultado de un delito de comisin, y
en segundo lugar la tipicidad depende de la definicin de la posicin de garante en el caso concreto. El caso del
salvavidas que observa que su enemigo se est ahogando, y se queda expectando hasta que se ahogue. El Cdigo
Penal contiene una clusula en la parte general para regular el delito impropio de omisin, as lo ha dispuesto en el
artculo 13 que a la letra seala:
El que omite impedir la realizacin del hecho punible ser sancionado:
1.
2.
Si tiene el deber jurdico de impedirlo o si crea un peligro inminente que fuere propio para producirlo; y
Si la omisin corresponde a la realizacin del tipo penal mediante un hacer
Es aquella omisin que no est expresamente prevista, pero que se haya implcita en el tipo penal y que es
deducida en funcin de la conducta activa descrita. Para realizar dicha deduccin se ha de partir del resultado
previsto en el propio tipo penal 17 y verificar si mediante dicha omisin se ha llegado a realizar el mismo resultado
tpico. En estos casos se dice que la omisin guarda equivalencia o es intercambiable con la accin tpica, por lo
16 VILLAVICENCIO TERREROS, Felipe. Lecciones de Derecho Penal. Ob. cit., p. 274.

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cual se la considera apropiada para provocar la lesin o puesta en peligro prohibida por la norma 18. Adems, se
exige como aadido que el sujeto activo posea un deber especial, esto es, que tenga el deber de proteger ese bien
jurdico, lo que se conoce en la doctrina como posicin de garante.
La construccin tcnico-jurdica del delito de defraudacin tributaria encuentra su fundamento en un acto omisivo
basado en el incumplimiento por parte del obligado a la contribucin (contribuyente), de su obligacin a colaborar
con el sostenimiento de los gastos del Estado (por lo que se establece que esencialmente se constituye como un
delito socioeconmico. As, en el delito en defraudacin tributaria, se puede evidenciar, cuando la misma norma
penal tributaria, en el artculo 2, seala las modalidades especficas, cuales son: ocultar los bienes, ingresos,
rentas o consignar pasivos (inciso a.) y la de no entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o
percepciones19. En ambos casos el legislador est sealando modalidades tpicas omisivas para lesionar el bien
jurdico. Esto tiene concordancia con lo expresado por profesor Abanto Vsquez cuando sostiene que:
al Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para
anular o reducir el tributo a pagar. Aqu el ocultar puede darse mediante una accin positiva o mediante una
omisin, pero presupone siempre un deber de declarar exigible en concreto al sujeto. Entonces, tericamente, el
ocultar no tiene que presuponer necesariamente una comisin en el sentido jurdico-penal; todo depender de si el
deber de declarar presupone una actividad del obligado o simplemente se presenta ante una actividad de la
administracin tributaria. En este ltimo caso se podra dar la omisin impropia. Donde claramente solo puede haber
comisin es en la segunda modalidad: consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo
a pagar20. Como en el delito de omisin propia en la omisin impropia el dolo presenta caractersticas peculiares: a)
conocimiento de la situacin generadora del deber de actuar (lo que implica conocimiento de la amenaza de
produccin del resultado y de la posicin de garante), b) de las circunstancias que fundamentan la posibilidad de
obrar, y c) si por lo menos ha sido indiferente respecto de la produccin del resultado. Se exige la presencia del
dolo, que en principio requiere el conocimiento de la situacin tpica y de las posibilidades de intervencin que el
supuesto tiene y el sustraerse voluntariamente a pesar de ese conocimiento a la obligacin de actuar. Sin embargo,
en doctrina se seala que el dolo requerido en el delito de omisin se diferencia del dolo del delito de comisin,
plantendose el designarlo como un cuasi-dolo; el cual requerir que el omitente haya tenido: a) conocimiento de
la situacin generadora del deber, y b) de las circunstancias que fundamentan la posibilidad de la realizacin de la
accin.
ENTRE EL DELITO DE ESTAFA Y EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

Otros aspectos que deben tenerse en consideracin es que se aprecia puntos de conexin entre la comisin del
delito de defraudacin tributaria y el delito de estafa, ya que ambas figuras tienen como conducta delictiva
maniobras defraudatorias. As, el delito de estafa est previsto en el artculo 196 del Cdigo Penal en los siguientes
trminos: El que procura para s o para otro un provecho ilcito en perjuicio de tercero, induciendo o manteniendo
en error al agraviado mediante engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta (...) 21. Sin embargo, habr que poner
lmites y diferencias, as en la estafa la conducta engaosa del autor apunta a inducir a error a la vctima para
17 VILLAVICENCIO TERREROS, Felipe. Derecho penal. Parte general. Lima, 2006, p. 654.
18 HURTADO POZO, Jos. Manual de Derecho penal. Parte general. Lima, 2005, p. 749.
19 De conformidad con el artculo 172 del Cdigo Tributario, entre las obligaciones formales de los deudores tributarios, tenemos:a) De inscribirse o acreditar la inscripcin.
b) De emitir y exigir comprobantes de pago.
c) De llevar libros y registros contables.
d) De presentar declaraciones y comunicaciones.
e) Comparecer ante la misma.
f) Otras obligaciones tributarias.
g) De permitir el control de la Administracin Tributaria, informar y comparecer ante la misma.
20 ABANTO VSQUEZ, Manuel. Derecho Penal econmico. Parte especial. Lima, p. 445.
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conseguir una disposicin patrimonial perjudicial, mientras que en la defraudacin tributaria la conducta fraudulenta
del autor busca dejar de pagar una deuda (tributaria).
Conforme a la tipicidad objetiva del delito de estafa este se encuentra integrado por los siguientes elementos: (i)
engao; (ii) error; (iii) acto de disposicin; y (iv) perjuicio patrimonial; es de precisar que todos los elementos tpicos
del delito encuentran entre s una relacin de causalidad, o como un sector de la doctrina denomina, una relacin de
antecedente a consecuente.
Es de destacar que la ausencia de uno de los elementos antes citados o del orden en que deben presentarse,
descarta de plano la tipicidad del hecho. En el caso del engao, el profesor Gmez Bentez ha considerado que este
es toda aquella conducta tendente a generar error a otra persona, realizada con fines defraudatorios, e idnea para
conseguirlo; en esa medida, solo a un engao de esa naturaleza le es imputable el perjuicio patrimonial
posteriormente acontecido. El engao tpico requerido para la verificacin del delito de estafa, va ms all de la sola
mentira, es necesario desplegar un engao que sea suficiente e idneo para poder inducir a error al sujeto pasivo
del delito, no todo engao es suficientemente relevante para determinar una falsa representacin de la realidad en
un sujeto.
As, la doctrina penal exige que el engao tpico presente algo ms que una sola mentira. La doctrina francesa habla
de la denominada mise en escena o puesta en escena, esto es la elaboracin de un aparato escnico mediante un
hecho externo o la intervencin de una tercera persona que d crdito a las palabras. En Alemania, la doctrina se
inclina por exigir la presencia de actos concluyentes 22, es decir, hechos objetivos que presenten una entidad
suficiente para determinar una situacin de error en la vctima.
LA TIPICIDAD SUBJETIVA DEL DELITO DE DEFRAUDACIN. ESPECIAL REFERENCIA AL ERROR

SOBRE LOS ELEMENTOS NORMATIVOS
Se requiere necesariamente el dolo. Se exige adems un elemento subjetivo del tipo consistente en el nimo de
lucro. Este vendr constituido por la finalidad de ingresar las cantidades debidas por el contribuyente al acreedor de
la obligacin tributaria. Lucro conseguido por el sujeto activo mediante el engao al estado, se admite tanto el
comportamiento sujeto activo en provecho propio como de tercero.
El Acuerdo Plenario N 2-2009/CJ-116, en relacin con la parte subjetiva del delito de defraudacin tributaria, tiene
dicho lo siguiente: Es un delito doloso directo o eventual, centrada en el conocimiento de la afectacin del inters
recaudatorio del Fisco. Adems, se requiere de un elemento subjetivo especial o de tendencia: el nimo de lucro en
provecho propio como de un tercero [Luis Alberto Bramont-Arias Torres/Mara del Carmen Garca Cantizano. Manual
de Derecho Penal - Parte Especial, Tercera edicin, Editorial San Marcos, Lima, 1977, p. 478], aunque no hace falta
que se alcance efectivamente.
El dolo es el conocimiento y la voluntad de la realizacin de todos los elementos del tipo objetivo. Por lo tanto, en el
dolo estn presentes dos elementos: el cognoscitivo (que se refiere al conocimiento que debe haber tenido el autor
para obrar con dolo) y el volitivo (referido a la voluntad del agente para desarrollar la conducta). El verbo rector
defraudar anuncia la existencia de un elemento subjetivo de injusto distinto del dolo: el nimo de defraudar con la
finalidad de obtener una ventaja patrimonial al no pagar la deuda tributaria. En otros trminos, la persona puede
conocer y querer efectivizar los elementos del tipo, pero si no hay finalidad de defraudar, y tampoco se llega a
21 Los elementos configurativos de la estafa son: Engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta. El engao consiste en una simulacin o disimulacin, entendida como desfiguracin de lo verdadero
capaz de inducir a error a una persona o varias personas. El engao debe recaer sobre un hecho. El engao en la estafa ha de ser anterior al error y a la disposicin patrimonial.
Error. Existe cuando se produce un falso conocimiento de la realidad, que es producto del engao y que, a su vez, motiva la disposicin patrimonial perjudicial. El Cdigo Penal equipara la conducta
consistente en producir el error conforme al art. 196 CP y la de mantener un estado de error por parte del sujeto activo al decir: (...) induciendo o manteniendo en error al agraviado.
Acto de disposicin patrimonial. El error debe llevar a la vctima a realizar una disposicin patrimonial. Es decir, debe haber un acto voluntario aunque con un vicio del consentimiento, en virtud del
engao y del error. La doctrina es unnime cuando sostiene que el error, engao y disposicin patrimonial tiene que recaer sobre la misma persona, que en este caso es una misma empresa perjudicada.
El perjuicio. La doctrina establece que la disposicin patrimonial tiene que producir un perjuicio estimable econmicamente, pues se trata de un delito contra el patrimonio. El perjuicio deber ser real,
efectivo y valorable econmicamente. Para la determinacin del perjuicio deber tenerse en cuenta la inmediatez. En ese sentido, solo sern atribuibles aquellos perjuicios que deriven directamente del
acto de disposicin.
22 COBOS GMEZ DE LINARES, Miguel ngel y otros. Manual de Derecho Penal. Parte especial. Tomo II. Akal. Madrid, 1990, pp. 219-221.
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menoscabar la administracin tributaria mediante la violacin del deber objetivo de cuidado, el comportamiento
siempre doloso puede excluirse, segn las circunstancias. En este caso debemos decir que los delitos tributarios
especialmente el delito de defraudacin tributaria son solamente dolosos, descartndose la variable culposa
(negligencia, imprudencia o impericia), que siempre derivar en el campo de las contravenciones o infracciones
tributarias23. El defraudador tributario tiene que actuar con la debida conciencia y voluntad de realizar todos y cada
uno de los elementos descritos en la objetividad del tipo penal, en este caso del artculo primero de la Ley Penal
Tributario.
As, la jurisprudencia peruana ha dicho lo siguiente: Se ha llegado a acreditar la participacin de la justiciable en la
comisin del ilcito, toda vez que la acusada tuvo conciencia que la reduccin del precio del bien inmueble tuvo
como finalidad la elusin del pago del impuesto de alcabala (Exp. N 4618-97-Arequipa, Ejecutoria Suprema del
06/05/1998, Primera Sala Penal Transitoria. En: Jus-Jurisprudencia. N 1, Lima, 2007, p. 194). Por otro lado, una de
las dificultades que se presenta en los delitos tributarios es en cuanto se refiere a los conocimientos normativos que
surge de la pretensin tributaria. En cuanto a los procesados (...), si bien no se ha dado el mismo procedimiento
administrativo (...) sin embargo su accionar por s solo no es constitutivo de delito tributario, por cuanto han referido
que desconocan de las actividades ilcitas tributarias en las que se encontraban involucrados sus coprocesados
(...), habiendo expedido facturas en blanco, desconociendo el destino que el gerente y el subgerente iban a dar a
dichos documentos (R.N. N 442-05-Junn, Sentencia del 06/07/2005, Segunda Sala Penal Transitoria. En: JusJurisprudencia, N 1, Lima, 2007, p. 194).
Especficamente, el problema es cuando el error recae sobre un significado jurdico del elemento en cuestin si es
un error de tipo o un error de prohibicin; con lo cual estamos hablando del problema siempre difcil del error de
los elementos normativos en el Derecho Penal, que son aquellos en los que se requiere una valoracin y no son
perceptibles solo mediante los sentidos. Tenemos elementos normativos de valoracin jurdica como es el caso del
trmino apoderar ilegtimamente presente en los delitos de hurto (artculo 185 del Cdigo Penal) y robo (artculo 188
del Cdigo Penal), el de apropiar indebidamente que exige el delito de apropiacin ilcita (artculo 190 del Cdigo
Penal), prenda (delito de apropiacin de prenda artculo 193 del Cdigo Penal), o el hecho de dejar de pagar
tributos (artculo 1 del D. Leg. N 813), etc.; es decir, la determinacin del conocimiento del elemento tpico tributo
que establecen las leyes resulta de especial dificultad, pues constituye una remisin a leyes extrapenales cuyo
conocimiento muchas veces es ajeno al propio contribuyente o responsable tributario.
Segn Garca Cavero (...) el elemento tpico sobre el que recae el error no est constituido por las particularidades
de las leyes tributarias, sino en el elemento tpico deja de pagar. En consecuencia, puede decirse que el error
sobre el deber tributario no constituye un error de prohibicin que elimine la culpabilidad, sino un error de tipo que
excluye el dolo. Es de advertir que el conocimiento que se exige no es de una manera tcnico-jurdica sino es
suficiente una valoracin paralela en la esfera del lego 24. Tambin se tienen elementos normativos de valoracin
emprico-cultural, en los cuales el autor debe hacer una valoracin de las circunstancias en las que acta, ajustando
dicha valoracin al trmino medio de la sociedad, as tenemos el elemento obsceno presente en el delito previsto
en el artculo 183 del CP, el trmino ganancia deshonesta prevista en el delito de rufianismo regulado en el artculo
180 del Cdigo Penal, entre otros.
En el delito de defraudacin tributaria no hay problema alguno cuando el error versa sobre el sustrato fctico del
elemento ya que en esta segunda hiptesis es evidente que el error ha de excluir el dolo y lleva aparejadas las
dems consecuencias vinculadas al error sobre tipo 25. Se exige adems un elemento subjetivo del tipo en el delito
de defraudacin tributaria, es decir, se exige un nimo de lucro especfico en el deudor tributario. Este nimo de
lucro vendr constituido por la finalidad de ingresar las cantidades debidas por el contribuyente al acreedor de la
obligacin tributaria, lucro conseguido por el sujeto activo mediante el engao al Estado. Se admite tanto el
23 SANABRIA ORTIZ, Rubn. Derecho Tributario e ilcitos tributarios. p. 452.

24 BACIGALUPO, Enrique. Manual de Derecho Penal. 1987, Ob. cit., p. 84.
25 MARTNEZ-BUJN PREZ, Carlos. Derecho Penal Econmico. Parte general. Valencia, 1998, p. 184.
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comportamiento del sujeto activo en provecho propio como de un tercero 26. Finalmente, en este apartado tenemos
que decir que no se admite la modalidad culposa en el delito de defraudacin tributaria ni en las otras modalidades
defraudatorias desde que no est descrito taxativamente en la Ley Penal Tributaria.
En una Ejecutoria Suprema se ha sealado la ausencia de dolo en el accionar de los procesados: desconocimiento
que tenan que declarar ingresos como persona jurdica y tambin como persona natural. En efecto: Si bien el
informe sobre presuncin de delito de defraudacin tributaria realizado por la Sunat constat el ocultamiento de
rentas de primera categora, por concepto de arrendamiento de inmuebles, no se advierte que los encausados se
hubieran valido de algn medio fraudulento para evadir sus obligaciones tributarias; por el contrario, en el presente
caso se acredit que se trat de un desconocimiento respecto a que no solo tenan la obligacin de declarar sus
ingresos como personas jurdicas sino tambin como persona natural; no habiendo cumplido el titular de la carga de
la prueba con aportar medios probatorios que determinen la intencin dolosa de los procesados en el hecho ilcito
investigado, no es posible desvirtuar la presuncin de inocencia. Sin perjuicio de lo anotado, es necesario indicar
que, si bien es cierto, el Acuerdo Plenario N 2-2009, establece como doctrina legal en asunto de regulacin
tributaria, que la nica causal de exclusin de punibilidad est referida a la total cancelacin de la deuda tributaria (lo
cual no se presenta en este caso debido a que los encausados fraccionaron la deuda tributaria); tambin lo es que
el fundamento o motivo por el cual este Supremo Tribunal considera que la sentencia absolutoria recurrida se
encuentra conforme a ley, no est referida a la indicada excepcin de punibilidad, sino a la ausencia de tipo
subjetivo del delito imputado (dolo) en el accionar de los encausados (Ejecutoria Suprema del 10/03/2010, R.N.
N4574- 2009-Lima. Vocal ponente: Neyra Flores, Jos. Gaceta Penal & Procesal Penal. Tomo 27, Gaceta Jurdica,
Lima, setiembre 2011, p. 248)27.
Absolucin por delito de defraudacin tributaria por desconocimiento de la obligacin de declarar

ingresos
En este punto debemos de tener en consideracin el informe sobre presuncin de delito de defraudacin tributaria
realizado por la Sunat que constat el ocultamiento de rentas de primera categora y no se advierte que los
encausados se hubieran valido de algn medio fraudulento para evadir sus obligaciones tributarias; por el contrario,
en el presente caso se acredit que desconocan que no solo tenan la obligacin de declarar sus ingresos como
personas jurdicas, sino tambin como personas naturales. Si bien el Acuerdo Plenario N 2-2009/CJ-116 establece
como doctrina legal que la nica causa material de exclusin de punibilidad es la total cancelacin de la deuda
tributaria (lo cual no sucedi en el presente caso), tambin lo es que el motivo por el cual este Tribunal Supremo
considera que la sentencia absolutoria se encuentra conforme a ley no es dicha excepcin de punibilidad, sino la
ausencia del tipo subjetivo del delito imputado (dolo).
LA REGULACIN TRIBUTARIA EN EL ACUERDO PLENARIO N 02-2009/CJ-116

La finalidad de poltica tributaria de la regularizacin se encuentra en el objetivo estatal de conseguir que los tributos
dejados de pagar efectivamente se recauden, y su fundamento dogmtico reside en la reparacin del dao y, como
tal, con entidad para confluir con los fines de la pena tanto en la retribucin como en la prevencin [Felipe
Villavicencio Terreros: Derecho Penal - Parte General. Grijley, Lima, 2006, p. 80].
En tanto se trata de una causa material de exclusin de punibilidad ex post actum sus efectos liberatorios de la
sancin penal necesariamente alcanzan o benefician a todos los intervinientes en el delito autores y partcipes.
Destaca la perspectiva objetiva de la regularizacin tributaria, esto es, el mbito de aplicacin, los requisitos y los
efectos de la regularizacin, como resulta evidente, se refieren al hecho o injusto culpable, no al autor. Tal
consideracin es, por cierto, compatible con el propio tenor literal del artculo 189 CT, que a final de cuentas impide
toda posibilidad de someter a proceso penal por los hechos punibles objeto de regularizacin. La regularizacin
26 BRAMONT-ARIAS TORRES, Luis Alberto. Derecho Penal. Parte especial. Lima, p. 338.
27 ROJAS VARGAS, Fidel. Cdigo Penal: Dos Dcadas de Jurisprudencia. ARA Editores, Lima, 2012, p. 617.
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tributaria, en aras de alentar la regularizacin tributaria y su propia eficacia, y acudiendo a un argumento a fortiori
[Fermn Morales Prats. Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal. Segunda Edicin, Aranzadi, Pamplona,
1999, pp. 791/792], Abarca tanto el conjunto de delitos comprendidos en la LPT (artculos 1/5), en tanto en cuanto
perjudiquen la Hacienda Pblica: omisin del pago de tributos debidos u obtencin efectiva de beneficios tributarios
entendidos ampliamente, en cuya virtud se comprende a todos los mecanismos que por el resultado disminuyen o
eliminan la carga tributaria [Carmen del Pilar Robles Moreno y otros. Cdigo Tributario, Doctrina y Comentarios,
Pacfico Editores, Lima, 2005, p. 671], como, por imperio del tercer prrafo del artculo 189 CT, (...) las posibles
irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relacin a
la deuda tributaria objeto de regularizacin. La extensin de la impunidad, en estos casos, solo puede admitirse en
la medida en que estas carezcan de autonoma punitiva frente a los delitos tributarios; es decir, aquellas
irregularidades contables y falsedades realizadas con finalidad y efectos exclusivos de tipo tributario [J. Boix Reig y
otros. Derecho Penal - Parte Especial. Tercera edicin, Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, p. 592].
La regularizacin tributaria est sujeta a dos requisitos esenciales: actuacin voluntaria a travs de una
autodenuncia y pago total de la deuda tributaria o devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio
tributario obtenido indebidamente.
A. Regularizacin voluntaria. Se expresa en la frase: (...) se regularice la situacin tributaria (...) antes de
que se inicie la correspondiente investigacin fiscal o a falta de este, el rgano Administrador del Tributo
notifique cualquier requerimiento en relacin al tributo y periodo en que se realizaron las conductas
sealadas (artculo 189, segundo prrafo, CT). Esta exigencia o condicionante temporal plantea que la
regularizacin se realice en forma voluntaria o espontnea, la que debe concretarse antes de la
intervencin de la autoridad tributaria o penal. En este ltimo supuesto no hace falta una disposicin fiscal
de formalizacin de la investigacin preparatoria (artculo 7.1 LPT en concordancia con el artculo 336
NCPP), cuya equivalencia en el ACPP ser la denuncia formalizada del Ministerio Pblico y el respectivo
auto de apertura de instruccin; solo se requiere del inicio de actuaciones de investigacin, que muy bien
pueden tratarse de diligencias preliminares en tanto en cuanto exista suficiente precisin de los cargos, de
su presunta relevancia delictiva. De otro lado, la regularizacin no necesariamente debe ser obra del
obligado; adems, los motivos internos que determinan la regularizacin no son relevantes, solo lo es el
momento en que tiene lugar.
B. Pago total de la deuda tributaria o devolucin ntegra del beneficio tributario. Se precisa en el cuarto
prrafo del artculo 189 CT, que dice: Se entiende por regularizacin el pago de la totalidad de la deuda
tributaria o en su caso la devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario
obtenido indebidamente. En ambos casos, la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas.
No solo se trata de que se formule una autodenuncia a travs de una declaracin rectificatoria, sino de
que pague efectivamente la deuda tributaria o efecte la devolucin correspondiente. Frente a montos
dudosos o de necesaria determinacin administrativa que traen causa en la comisin de delitos
tributarios, es posible que la autoridad cuestione la rectificacin y exija un monto mayor, oportunidad en
que debe establecerlo con inclusin a los tributos, de los intereses y las multas y el obligado a pagar
inmediata e ntegramente el diferencial respectivo.
ANTIJURICIDAD
La accin u omisin en que consiste la infraccin constituye una lesin de determinados bienes asumidos como
objeto de proteccin por el ordenamiento jurdico.
En ello se sustenta que el autor de la infraccin deba sufrir el reproche jurdico y asumir las consecuencias
sancionadoras asociadas a la infraccin.
Sin embargo, en determinados casos, el propio ordenamiento prev que no habr lugar a responsabilidad por
infraccin tributaria, por entender que no procede un reproche a su autor, atendidas las circunstancias
concurrentes28.
No es difcil que se pronuncien causas de justificacin ante conductas de defraudacin tributaria. An as, se limitan
al parecer- a poder alegar estado de necesidad justificante, cuando se comprueba que el contribuyente comete
28 Artculo 170 Cdigo Tributario inc. 1 (Duda razonable en la interpretacin de la norma) e inc. 2 (Duplicidad de criterio
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actos fraudulentos a consecuencia de carecer de sustentos para cumplir con el pago, por sufrir una grave crisis
econmica29.
Exencin de Responsabilidad.
Como ya se ha explicado, la infraccin tributaria se determina objetivamente pero existen eximentes de
responsabilidad que consideran algunos supuestos concretos como:
CAUSALES ESTABLECIDAS EN EL CODIGO TRIBUTARIO
Tal como se ha referido anteriormente al desarrollar el punto de la antijuricidad, el marco legislativo vigente ha
establecido dos situaciones en las cuales la responsabilidad queda de lado, y por tanto no resulta un elemento a
considerarse. Dichas situaciones son las siguientes:
a. Duda razonable en la Interpretacin de la norma (Art. 170, inc.1 del Cdigo Tributario):
Producto de la interpretacin equivocada de la norma no se paga la deuda tributaria. En este caso existe una norma
aclaratoria.
b. Duplicidad de criterio (Art. 170, inc. del 2 Cdigo Tributario):
Existencia de dos pareceres tributarios diferentes, uno anterior y el otro reciente, si el contribuyente se inclina por el
anterior que le es ms favorable, no puede ser sancionado como infractor, por cuanto esa era la opinin del Tribunal
Fiscal y aunque ya no sea seguida impide sancionar su seguimiento como infraccin
CAUSALES ESTABLECIDAS EN LA JURISPRUDENCIA
Por otro lado, los pronunciamientos jurisprudenciales han sido claros y precisos. Sobre el particular, previamente,
corresponde referir que si bien dicha jurisprudencia no resulta reciente, la misma refiere supuestos que la misma
Administracin Tributario ha pretendido regular internamente de manera progresiva (disposiciones de tipo
administrativo Resoluciones de Superintendencia y Circulares siendo mas precisos).
a. Hecho fortuito o fuerza mayor:
RTF N 11454 de 26-04-1976.- En este caso se dejo sin efecto la sancin por no llevar la contabilidad en razn de
haberse incendiado el local de la empresa destruyndose su documentacin
b. Hecho imputable a la administracin tributaria:
RTF N 2478 07-02-1967.- En este caso se levant la multa por no exhibir libros en razn de que al tiempo de
exigirlos estos se hallaban en poder de la propia Administracin Tribuaria quien era la que los exiga.
c. Error de hecho o de derecho:
Expediente N 011-2007-CLC Comisin de Libre Competencia INDECOPI.- En este caso se verific que la accin
realizada por la infractora ha creado un peligro jurdicamente desaprobado. La verificacin de que la informacin
falsa fue entregada a un rgano funcional, origina un peligro jurdicamente reprochable por el hecho de impedir o
dificultar la labor encargada legalmente a la administracin pblica.
CULPABILIDAD
Tiene existencia por tratarse de hechos reales ms no relevancia en el campo de los Ilcitos Administrativos.
Determinacin de la infraccin.
El artculo 165 del Cdigo Tributario seala que La infraccin ser determinada en forma objetiva.
La determinacin objetiva de la infraccin significa que para la configuracin de la infraccin se toman en cuenta
slo los hechos, sin considerar el elemento intencional del sujeto infractor (dolo o culpa).
No obstante ello, es importante destacar que las causales de duda razonable y duplicidad de criterio (anteriormente
citadas), son claras excepciones a la regla de la determinacin objetiva de las infracciones
29 Bajo Fernndez, 2001, p. 248; Villegas, 1965, p. 121. Para RODRGUEZ DEVESA, el estado de necesidad no es factible, pues entre una colisin de intereses pblicos y privados, o entre el deber
de pagar a un acreedor privado o al erario, nunca podr hablarse de causacin de un mal menor o igual, por tener, en principio, siempre la primaca los intereses y deberes pblicos (1995, p. 580. Cfr.
Serrano Gmez, 2002, p. 546). Dicho autor considera ms bien estar ante supuesto de ausencia de accin(Rodrguez Devesa, 1995, p. 580).
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LOS GRADOS DE DESARROLLO DEL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA: CONSUMACIN
Y TENTATIVA
El delito de defraudacin tributaria es un delito de resultado y se consuma con la produccin del perjuicio
econmico, que tiene lugar desde el momento en que no se paga, en todo o en parte, el tributo. No hay
inconveniente en admitir la tentativa.
En cuanto a los grados de desarrollo del delito de defraudacin tributaria tenemos que decir que se trata de un delito
de resultado cuya consumacin provoca muy variadas opiniones doctrinales respecto al momento en que se
produce. As, para cierta fraccin de la doctrina, aquella tiene lugar en el momento en que se obtiene el lucro
econmico pretendido. Para otros autores este lucro econmico solo es seguro para el defraudador al cumplirse la
prescripcin tributaria30.
La consumacin est referida a la realizacin formal de un tipo, se presenta cuando est totalmente cumplido el tipo.
Por ello, la consumacin en el delito de defraudacin tributaria se produce en el momento en que debe hacerse
entrar al fisco una suma de dinero determinada, y que, sin embargo, fraudulentamente no se ingresa o se ingresa
una suma inferior a la esperada, producindose de esta manera el perjuicio econmico al Estado (el mero
incumplimiento de pago no es tpico, lo contrario sera admitir la prisin por deudas). Concretamente se produce en
el momento en que se ha vencido el plazo para pagar el tributo sin que se haya cumplido con pagarlo o se haya
pagado solo parcialmente31. En la mayora de veces la defraudacin tributaria se materializa en los procedimientos
de fiscalizacin, recaudacin o ejecucin coactiva, la determinacin del comienzo de ejecucin del delito deber
atender a las particularidades de cada uno de estos procedimientos.
Por su parte Sanabria Ortiz al referirse especficamente a la consumacin del delito de defraudacin tributaria,
seala que la misma es totalmente diferente al agotamiento del delito, pues, por este se entiende que el sujeto haya
logrado todos sus propsitos delictivos, esto es, que en los delitos que tiene elementos subjetivos del tipo, de
intencin trascendente, tambin se haya logrado tal intencin, siendo su realizacin indiferente para la
correspondiente figura tpica. El delito agotado es la denominada consumacin material y se presenta cuando el
sujeto alcanza el fin ltimo que se haba propuesto. Por ejemplo, en el delito de hurto se agotar el delito cuando el
agente logra sacar provecho del bien mueble que se apoder ilegtimamente. Para sancionar el delito no es
necesario que se haya agotado basta con su consumacin, sin embargo el agotamiento puede ser tomado en
cuenta por el juzgador para la graduacin de la pena (artculo 46 inciso 4 del Cdigo Penal). As, la defraudacin
tributaria al ser un delito de resultado se consuma en el momento en el que el agente no paga en todo o en parte el
tributo. Sin embargo, en este tipo legal se ha mantenido a travs de las diversas reformas un fin ultratpico
expresado en el trmino en provecho propio o de un tercero. Resulta evidente que no se requiere para la
consumacin de este delito que ese provecho se haya materializado sino que existe anmicamente en el plan
personal del autor. La jurisprudencia penal peruana ha dicho que: (...) siendo el caso que el delito de defraudacin
tributaria se consuma obedeciendo al criterio de la determinacin de la obligacin tributaria, cuando el deudor
tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta
del tributo, por ello, se debe aplicar la ley vigente en la terminacin del periodo de realizacin de la conducta
criminal, y efectundose el cmputo de ley, no opera la prescripcin penal 32.
TENTATIVA.
Por otro lado, tambin debe analizarse el aspecto de la tentativa en el delito en cuestin, en lneas generales la
tentativa son los actos que se extienden desde el momento en que comienza la ejecucin hasta la consumacin. En
otras palabras la tentativa es la interrupcin del proceso de ejecucin tendente a alcanzar la consumacin. Estas
interrupciones pueden ser voluntarias (desistimiento) o accidentales. Especficamente, la tentativa de defraudacin
tributaria es punible con base en el artculo 16 del Cdigo Penal, lo que quiere decir que si el autor ha emprendido
30 SAN MARTN LARRINOA. Derecho Penal econmico y delito tributario. Ob. cit., p. 188.
31 GARCIA CAVERO, Percy. Ob. cit., p. 671.
32 Vase, Recurso Nulidad N 3938-2006-Cusco, expedido por la SALA PENAL PERMANENTE, Lima, de fecha 14 de mayo de 2008,
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los actos necesarios para no pagar el tributo y el paso se realiza por causas ajenas a su voluntad, podr responder
por tentativa.
Podra citarse en la figura del Contrabando el hecho de abandonar los bienes (mercadera) luego de haberla
introducido al pas (tentativa inacabada). Caso de una persona que introduce mercadera de Contrabando en su
vehculo siendo intervenido por el Personal de SUNAT (Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas) (tentativa
acabada).
El presupuesto indispensable para verificar la calidad de deudor tributario es el tributo
Un concepto que est relacionado con el tributo es el hecho imponible, este ltimo concepto coincide con el vocablo
alemn Tatbestand que ha sido traducido a nuestro idioma como situacin de hecho, que significa una expresin
muy sinttica, y podra decir convencional, para un concepto que es mucho ms amplio de lo que las dos palabras
indican. Estoy dispuesto a reconocer que la expresin es, quiz, errnea, porque habla de hecho cuando muchas
veces se trata de un conjunto de hechos o circunstancias. Se usa para designar tanto en formulacin en abstracto
como a la formulacin en concreto del mismo. Por ello consideramos preferible asumir la distincin propugnada que
resulta muy precisa e inobjetable, se denomina a la descripcin legal, hipottica de derecho, considerando por el
contrario, al hecho econmico y que se amolda a la hiptesis de incidencia. Esta distincin terminolgica entre
conceptos desiguales revela, en opinin de Villegas, pulcritud metodolgica y tendencia sistematizadora, lo que en
nuestro concepto permite evitar confusiones innecesarias al momento de determinar conceptos fundamentales en el
campo del Derecho Tributario.
Generalmente, la referencia a este nivel es al tributo, el cual constituye en lneas generales una prestacin
pecuniaria, surgida de la ley, y a efectivizarse entre dos sujetos: por un lado el Estado como acreedor y por el otro el
deudor o deudores obligados a cumplir con la prestacin. Sin embargo, debemos precisar que preferimos sealar
como objeto tambin a la obligacin tributaria por cuanto existen otras obligaciones adems del tributo. Todo tributo
es una obligacin tributaria, ms no toda obligacin es un tributo.
Ahora bien, el concepto de tributo es el que da fundamento a la calidad especial del delito de Defraudacin
Tributaria. As, el tipo penal contenido en el artculo 1 de la Ley Penal Tributaria (Decreto Legislativo N 813)
prescribe: (...) dejar de pagar en todo en parte los tributos. Al respecto, el concepto tributo es considerado como
un elemento normativo del tipo penal (no descriptivo), es decir, se necesita, mediante una valoracin de naturaleza
extrapenal, la constatacin de qu significa el concepto tributo. Debemos resaltar lo que seala la Constitucin
Poltica del Per, que en su artculo 74 seala lo siguiente: Los tributos se crean modifican o derogan, o se
establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo, en caso de delegacin de facultades, salvo
los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Del artculo citado podemos afirmar que la
tributacin se rige por el denominado principio de legalidad. El tributo solo nace y solo puede nacer de la ley. La ley
procede del Congreso. El decreto legislativo tambin procede, en segunda instancia, del Congreso, pues este dicta
la ley autoritativa. Al respecto, Sanabria Ortiz cuando se refiere al tributo seala que este tiene como caracterstica
fundamental el aforismo latino nullum tributum sine lege, que consagra el principio de legalidad tributaria, en virtud
del cual, no podr existir tributo sin que previamente una ley as lo determine. Agrega que, esta caracterstica que
Manuel De Juano llama principio de legitimidad tributaria es fruto de la evolucin de esta ciencia, por ello debe
aceptarse como incuestionable en las naciones civilizadas que el tributo solo puede ser requerido, si una ley, o
disposicin con fuerza equivalente, as lo ha establecido. As entonces, al amparo del principio de legalidad del
tributo debe existir una ley que obligue al contribuyente a pagar un tributo determinado, de ello se desprende que la
renta percibida por el contribuyente debe ser gravable segn ley. Al respecto, el Ttulo Preliminar (normal II) del
Cdigo Tributario menciona, respecto al concepto de tributo, lo siguiente: Este Cdigo rige las relaciones jurdicas
originadas por los tributos. Para estos efectos, el trmino genrico tributo comprende:
a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestacin directa a favor del contribuyente por
parte del Estado.
b) Contribuyente: Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de
obras pblicas o de actividades estatales.
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c) Tasa: Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva por el Estado de un servicio
pblico individualizado en el contribuyente.
El delito de defraudacin tributaria como ley penal en blanco?

Existen autores que sostienen que el delito de defraudacin tributaria no necesita del sistema remisiones a las leyes
tributarias pues en la ley penal tributaria se contempla todos los pormenores de la conducta punible. As, por
ejemplo, Garca Cavero apunta lo siguiente: (...) consideramos que el delito de defraudacin tributaria cumple
plenamente el mandato de certeza o determinacin derivado del principio de legalidad penal. La falta de claridad o
vaguedad de la normativa tributaria no tendra que afectar la determinacin de la conducta prohibida realizada por la
ley penal. De la lectura del artculo 1 de la ley de delitos tributarios se pueden derivar sin mayor inconveniente los
elementos constitutivos de la defraudacin tributaria, aun cuando algunos elementos puedan concretarse con base
en particularidades de la regulacin tributaria 33.
En consecuencia, en el caso del delito de defraudacin tributaria, estamos hablando de lo que la ciencia penal ha
denominado Ley Penal en Blanco o Sistema de Remisin supuesto absolutamente lcito, necesario y
unnimemente reconocido por la doctrina penal, pues el Derecho Penal debe nutrirse de conceptos, reglas y
principios ya preestablecidos por una norma extrapenal, como en este caso, del Derecho Tributario. Por ello, el
concepto de tributo contiene tres elementos relevantes:
Realizacin del hecho imponible,

Existencia del hecho generador, y
Precisin de la deuda tributaria.
LA PENA
Se establece pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho aos y con 365 (trescientos sesenta y
cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa.
MODALIDADES DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA (Art. 2 LPT)

Descripcin Legal.
Son modalidades de defraudacin tributaria reprimidas con la pena del artculo anterior:
a.
b.
ocultar total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos para
anular o reducir el tributo a pagar.
No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributo que se hubieren
efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.
Anlisis del Precepto

Con carcter general. Estas modalidades requieren la concurrencia de los requisitos objetivos y subjetivos del art. 1
LPT. Son las siguientes:
a)
ocultar total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos para
anular o reducir el tributo a pagar; con carcter general, esta modalidad delictiva se encuentra incluida en
el tipo base recogido en el art.1 LPT.
Por cuanto el ocultar es una forma particular de defraudar. Ello nos lleva a afirmar que aqu debern concurrir todos
los elementos fundamentales que caracterizan el delito acogido en el citado precepto, esto es, el engao (entendido
en sentido amplio), el perjuicio y el dejar de pagar, total o parcialmente, el tributo.
Sin embargo, el ncleo central de esta modalidad se sita en el comportamiento tpico constituido por el ocultar, ya
sea total o parcialmente, activos o consignar pasivos, con la intencin de anular o reducir el tributo a pagar, luego,
presupuesto fundamental para la aplicacin de este tipo es la obligacin de declarar: dicho comportamiento
configura este delito como un delito de accin, en la medida en que ocultar es una conducta ligada necesariamente
33 GARCA CAVERO, Percy. Ob. cit., p. 625.

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a la actividad consistente en la declaracin que presta el sujeto. Es por ello que en esta modalidad solo es posible
hablar de una comisin activa que hace imposible la omisin como forma de ejecucin del delito.
De igual manera, la segunda posibilidad que ofrece esta modalidad delictiva, esto es el consignar tambin se
presenta como una conducta eminentemente activa, donde no es posible la omisin. Por consignar se entiende el
asentar por escrito hechos, en este caso, pasivos (deudas), de donde se deduce que solo tiene sentido en el mbito
de la realizacin de la declaracin tributaria.
La necesidad de que los elementos esenciales del tipo base concurran tambin en esta modalidad, obliga a exigir
que solo sean tpicas aquellas conductas donde el ocultar activos o consignar pasivos o consignar pasivos traiga
como consecuencia la causacin de un perjuicio econmico al Estado, que ve de esta forma reducida la cuanta que
en concepto de pago de tributos debe de percibir, afectndose en ultima instancia al bien jurdico protegido en este
delito. De ah que no sean tpicos. Por ejemplo, aquellos comportamientos donde el sujeto, presentando una
declaracin donde omite indicar la percepcin de ciertos ingresos o indica ms pasivos de los reales, no se afecta a
la cuanta del tributo a pagar, por cuanto no llega al limite exigido para tributar.
De especial inters es la relacin que se suscita entre este delito y el de falsedad documental: as, cuando el sujeto
consigne una declaracin donde manifieste hechos falsos, bien por ejemplo, indicando una cuanta por ingresos que
es inferior a los realmente percibidos, bien manifestando estar afectos a unas deudas inexistentes, en realidad, no
se esta mas que realizando el propio delito de defraudacin tributaria en la modalidad del art. 2 a) LPT, por cuanto,
si bien, en sentido estricto, nos encontramos ante un documento falso, en realidad la falsedad queda subsumida
como modalidad defraudatoria bajo el tipo delictivo aqu analizado. Se planteara por lo tanto un concurso de leyes
que se solventa por el principio de consuncin a favor de la aplicacin del delito de defraudacin tributaria.
b)
No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributo que se hubieren
efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.
El presupuesto de esta modalidad de defraudacin tributaria es doble: por un lado, que el sujeto activo tenga la
obligacin tributaria es doble: por un lado, que el sujeto activo tenga la obligacin tributaria de retener en concepto
de algn tributo una determinada cantidad, o bien que tenga que percibir algn tipo algn tributo por razn del
ejercicio de alguna actividad que lo faculte a ello, y por otro que haya cumplido de manera efectiva tal obligacin, es
decir que haya realizado la retencin o percibido el tributo dentro de los plazos que para ello se establecen en la ley
y reglamentos respectivos, no obstante, el delito se comete siempre y cuando, realizada la retencin o percibido el
tributo, no se entreguen las cantidades obtenidas a raz de tales operaciones al acreedor tributario, que en la
actualidad y en la mayora delos casos, es la SUNAT (Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria).
De ah que, que en tanto no transcurran dicho plazos, que variaran segn la modalidad del tributo, no podr
hablarse de la existencia de una conducta tpica. En realidad, bajo esta modalidad de defraudacin tributaria no se
esta mas que tipificando en un supuesto especial de delito de apropiacin ilcita, dado que el sujeto incumple con la
obligacin de entregar ala administracin tributaria las cantidades que percibe o retiene en concepto de tributo.
LA APENA
Se establece pena privativa de libertad no menor de cinco ni mayor de ocho aos y con 365 a 730 das-multa.
TIPO ATENUADO DE DFRAUDACION TRIBUTARIA (art.3 LPT)

Descripcin legal
El que mediante la realizacin de las conductas descritas en los artculos 1 y 2 del presente decreto legislativo, deja
de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratndose de tributos de liquidacin anual o durante
un periodo de doce meses, tratndose de tributos de liquidacin mensual, por un monto que no exceda de 5
Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio o del ultimo mes del periodo, segn , sea el caso, ser reprimido
con pena privativa de libertad no menor de dos ni mayor de cinco aos y con 180 a 365 das-multa
Tratndose de tributos cuya liquidacin no sea anual ni mensual, tambin ser de aplicacin lo dispuesto en el
presente artculo.
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ANLISIS DEL TIPO
Se prev aqu un tipo de defraudacin tributaria atenuado respecto a la pena del tipo base en funcin del grado de
perjuicio causado al Estado por el incumplimiento de la obligacin de tributar que pesa sobre el contribuyente. Por
tratarse de un tipo atenuado, la comisin de este delito deber realizarse segn lo previsto en el tipo base (art. 1
LPT), o en cualquiera de sus modalidades (art. 2 LPT), dado que deben concurrir los mismos requisitos
fundamentales que caracterizan el tipo base, del que depende.
Esto significa que el perjuicio, en cuanto elemento esencial en la estructura tpica de la defraudacin tributaria, se ha
escogido como criterio a fin de disminuir la correspondiente responsabilidad penal siempre que su entidad, como
reflejo del grado de lesin del bien jurdico que representa, no sea especialmente grave, de esta forma el legislador
opta por cuantificar el nivel de lesin del bien jurdico en cinco UIT, de tal manera que, cuando el perjuicio causado
supere tal cuanta, corresponder la aplicacin del tipo base o de sus dos modalidades, segn corresponda, pero si
el perjuicio es inferior, estaremos ante el tipo atenuado contemplado en este art. 3 LPT.
La cuanta del perjuicio para la aplicacin de este tipo atenuado no podr exceder de cinco UIT, pero en la forma de
determinar esta cantidad habr que tener en cuenta el tipo de liquidacin del tributo impago: as, respecto de tributos
de liquidacin anual, esa cuanta se estima conforme a la vigente al inicio del ejercicio.
En cambio, si se trata de un tributo de liquidacin mensual, la determinacin de esas cinco UIT se calculara en base
a un doble criterio; por un lado, se estimara durante un periodo de doce meses, y se calculara en funcin de la UIT
que este vigente en el ultimo mes vigente del citado periodo. Cuando el tributo no tenga un periodo de liquidacin
anual ni mensual, lo importante ser que la cuanta defraudada no exceda de esas cinco UIT, entendindose
estimables al momento en que debi liquidarse el tributo.
LA PENA.
En estos supuestos ser la pena privativa de libertad no menor de dos ni mayor de cinco aos y con 180 a 365 dasmulta.
OBTENCION ILCITA DE BENEFICIOS TRIBUTARIOS (art. 4 LPT)

Descripcin legal
la defraudacin tributaria ser reprimida con pena primitiva de libertad no menor de ocho ni mayor de doce aos y
con 730 a 1460 dias-multa, cuando:
a.
b.
Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal, compensaciones,

devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de
los mismos.
Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez
iniciado el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin
TIPICIDAD OBJETIVA.
Sujeto activo puede ser cualquier persona; mientras que sujeto pasivo ser el Estado, representado por la
administracin tributaria.
En este precepto se da cogida a dos comportamientos totalmente distintos que tienen, no obstante, como
caractersticas en comn, el hecho de no estar referidos en una situacin de impago de tributos, circunstancia clave
en torno a la cual gira el tipo base de defraudacin tributaria. Esto supone que resulte totalmente indiferente a los
efectos de determinar el carcter tpico de la conducta, que el sujeto haya dejado de pagar tributos, o haya pagado
menos de lo que estaba obligado, por cuanto aqu lo que interesa es l realizacin de estas conductas sin tener como
punto de referencia el correcto cumplimiento de la obligacin tributaria que puede o no pesar sobre el autor de estos
ilcitos. Sin embargo, cada uno de los comportamientos acogidos en dicha disposicin goza de una significacin y
contenido diferente, que obliga a realizar un tratamiento por separado de cada uno de ellos.
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a.
Obtencin de exoneraciones o inaceptaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal,

compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos
que permitan gozar de los mismos.
El comportamiento consiste en simular la existencia de hechos que permiten obtener exoneraciones, reintegros,
devoluciones, y en general, beneficios fiscales, concedidos ilcitamente por parte de la Administracin tributaria. El
eje central de la conducta gira en torno a la previa existencia de la simulacin, esto es, a la apariencia de realidad
que otorga el sujeto a un hecho, que, como consecuencia, genera una situacin ficticia, por medio de la cual, la
Administracin incurre en un error sobre la concurrencia de los requisitos necesarios para el otorgamiento e
beneficios fiscales.
Por lo tanto el fundamento del mayor desvalor de accin que caracteriza a esta conducta y que justifica su
tratamiento con mayor pena que el tipo base de defraudacin tributaria, estriba en que aqu el Estado por mediacin
de la Administracin tributaria quien realiza una prestacin econmica indebida, con independencia de la modalidad
en que sea ofrecida, esto es, en forma de devolucin de cantidades de crdito fiscal, compensacin, etc. Con ello, la
lesin del bien jurdico se representa, no mediante la falta de percepcin de tributos, como sustento del sistema de
ingresos del Estado, sino a travs de la concesin indebidas de prerrogativas econmicas por parte de este que
suponen, en definitiva, un funcionamiento anormal de su sistema de egresos.
b.
Simular o provocar estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez
iniciado el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin.
A diferencia del supuesto anterior, aqu la conducta tpica, consiste en simular o provocar un estado de insolvencia
patrimonial destinado a impedir el cobro del tributo, todo ello en el marco determinado por el procedimiento de
verificacin y/o fiscalizacin. Por lo tanto, lo decisivo es que el sujeto simule o genere su propio estado de
insolvencia de cara a impedir satisfacer su obligacin tributaria. A este respecto, por simular habra que interpretar el
aparentar algo que no es real, mientras que provocar consiste en causar algo en la realidad.
Ambas conductas tienen el mismo objetivo, esto es, aparentar en el caso de la simulacin o crear en el de la
provocacin, una situacin de insolvencia patrimonial. Segn esto, no es suficiente con que el sujeto se haya
colocado en una situacin de falta de liquidez, donde, disponiendo de activos suficientes, estos no pueden ser
convertidos a dinero, el sujeto activo a de encontrarse o al menos simular en un estado donde su activo se vea
superado por el pasivo, sin que haya posibilidades de que futuros ingresos alteren esta situacin de desequilibrio
econmico.
De ah que sea previsible que en el momento de liquidacin del tributo sea imposible proceder a su pago. Desde
este punto de vista, y al situar el legislador el momento de consumacin del tipo de injusto en la fase de verificacin
y/o fiscalizacin, podemos afirmar que se adelantan las barreras de proteccin del bien jurdico, al sancionar ya
conductas que, tcnicamente, no serian mas que actos preparatorios de un posterior delito de defraudacin
tributaria, cuya ubicacin se realiza en la fase de liquidacin del producto, en esta conducta, en realidad, se castigan
actos fraudulentos tendentes a impedir, en un futuro, el cumplimiento de la obligacin tributaria, es decir, el pago del
tributo.
TIPICIDAD SUBJETIVA
Solo se admite como modalidad de comisin la dolosa, lo cual es lgico si se tiene en cuenta que, en definitiva, bajo
cualquiera de estas dos modalidades existe una intencin fraudulenta en el sujeto activo.
En la primera modalidad consistente en la obtencin ilcita de beneficios fiscales, el dolo ha de abarcar el
conocimiento y la voluntad de obtener tal prestacin econmica indebida por parte de la administracin tributaria. En
cambio en el segundo comportamiento, el dolo del sujeto ha de abracar no solo la conciencia y voluntad de simular
o provocar el estado de insolvencia, si no adems el conocimiento de que con ello se dejara impago el tributo,
finalidad que, sin ser un elemento subjetivo del tipo en sentido estricto, se configura como mvil de su
comportamiento.
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GRADOS DE DESARROLLO DEL DELITO: TENTATIVA Y CONSUMACION
Las dos modalidades contenidas en este art. 4 LPT. Se configuran como delitos de resultado, por lo que cabe la
posibilidad de admitir la tentativa como forma imperfecta de ejecucin.
En la primera modalidad, el resultado consiste en el beneficio fiscal obtenido por el sujeto de manera ilcita, ya sea
en forma de exoneracin, inafectacion, reintegro, saldo a favor, etc. La realizacin de actos que lleven a simular la
existencia de los presupuestos que permitan obtener tales beneficios, sin que estos se obtengan efectivamente, bien
por descubrir la Administracin tributaria la falacia, bien por que sean denegados, determinaran la responsabilidad
por este delito en grado de tentativa.
La segunda modalidad tiene como resultado tpico el propio estado de insolvencia que simula o provoca el sujeto
activo. Respecto al momento de la consumacin, habr que tener en cuenta que en la misma descripcin tpica de
este delito se indica como estos hechos han de producirse durante la fase de verificacin y/o fiscalizacin llevada
acabo por la Administracin tributaria. Es por ello que el inicio de tales controles administrativos determinaran el
momento de la consumacin en este delito. El hecho de que en una fase posterior se proceda o no al pago del
tributo es un dato absolutamente irrelevante a los efectos de exigir responsabilidad por el ilcito del art. 4LPT
PENA
la defraudacin tributaria ser reprimida con pena primitiva de libertad no menor de ocho ni mayor de doce aos y
con 730 a 1460 das-multa.
DELITO CONTABLE. (ART. 5 LPT)

Descripcin legal
Sera reprimido con pena privativa de la libertad no menor de dos ni mayor de cinco aos y con 180 a 365 dasmulta, el que estando por las normas tributarias a llevar libros y registros contables:
a.
b.
c.
d.
Incumpla totalmente dicha obligacin.

No hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables.
Realiza anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros
contables.
Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados
con la tributacin.
TIPICIDAD OBJETIVA
Sujeto activo de este delito ser aquel que este obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros
contables. Segn esto, este delito se configura como en delito especial propio
Sujeto pasivo ser el Estado, concretado en la Administracin tributaria en cuanto que a ella corresponde ejercer
las labores de verificacin y fiscalizacin de las obligaciones que pesan sobre los deudores tributarios.
La conducta tpica en general, viene determinada por el incumplimiento de ciertas obligaciones contables relativas a
la llevanza de libros y registros as como a la forma y contenido de los asientos que ha de realizarse en ellos, no
puede, por lo tanto confundirse este delito con el de contabilidad paralela del art. 199 CP. Donde la conducta tpica
gira en torno a la llevanza de doble compatibilidad con el objeto de obtener una ventaja indebida, figura que se sita
en el mbito de los delitos patrimoniales.
No obstante el propio legislador indica expresamente las diferentes modalidades de delito contable. Estas son las
siguientes:
a)
Incumplimiento de la obligacin de llevar libros y registros contables:
La conducta consiste en el incumplimiento total de la obligacin de llevar libros y registros contables. Se tipifica de
esta manera una simple infraccin administrativa, por cuanto resulta indiferente a los efectos de la comisin de este
delito el hecho de que el sujeto satisfaga o no la obligacin tributaria, es decir, pague o deje impago el tributo
correspondiente.
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b)
No haber anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables:
De nuevo vuelve el legislador a tipificar una simple infraccin formal, que no debera pasar de tener la consideracin
de infraccin administrativa. Aqu, y a diferencia del supuesto anterior, la conducta consiste en llevar libros y
registros contables de manera incompleta, por cuanto no se asientan todos y cada uno de los actos que debieran
aparecer en l.
c)
Realizar anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros:
Esta conducta consiste en la incorporacin de datos falsos a los libros y registros contables, dando lugar a ala
falsificacin de tales documentos. En definitiva se tipifica una conducta que ya tiene acogida en el delito de
falsificacin de documentos (art. 427 CP); no obstante, el legislador, dado el carcter y la relevancia que tales
documentos tienen en el mbito tributario, ha optado por incorporar esta conducta como modalidad del delito
contable. Desde un punto de vista tcnico, se planteara un concurso de leyes entre el apartado c) del art.5 LPT y el
delito de falsedad documental, que se solventara, en virtud del principio de especialidad, aplicando el art. 5 c) LPT.
d)
Destruir u ocultar total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con
la tributacin:
Al igual que sucede en el apartado anterior, aqu se esta describiendo una clsica conducta de destruccin de
documentos que ya estaba tipificada en el art. 430 CP, pero dada la repercusin de los libros y registros contables,
el legislador prefiere agruparla bajo la denominacin de delito contable, acogiendo as en este precepto todos
aquellos comportamientos que, de una forma u otra, puedan desvirtuar el normal funcionamiento que tales
documentos desempean en el mbito del trafico jurdico, mas concretamente, en lo que se refiere al cumplimiento
de la obligacin tributaria. De nuevo se plantea un concurso de leyes con el delito de destruccin de documentos
(art. 430 CP), que segn el principio de especialidad, se soluciona aplicando la disposicin aqu comentada.
TIPICIDAD SUBJETIVA
Todas y cada una de estas modalidades solo pueden ser cometidas mediante el empleo de dolo.
GRADOS DE DESARROLLO DEL DELITO: TENTATIVA Y CONSUMACIN.

El delito contable, tal y como lo configura el legislador penal en el art. 5 LPT, es un delito de mera actividad que no
requiere para su consumacin la produccin de un resultado distinto de la mera ejecucin de la conducta tpica. Esto
significa que el perjuicio, a diferencia de lo que sucede con el delito de defraudacin tributaria, no forma parte de la
estructura tpica, otra consecuencia es que la lesin al bien jurdico protegido, esto es, al sistema de ingresos y
egresos del Estado, venga concebida simplemente con la realizacin de tales conductas, algunas de las cuales ya
hemos visto. Consisten en meras infracciones administrativas, mientras que otras ya estaban previamente
tipificadas en el Cdigo Penal como delitos de Falsedad documental o destruccin de documentos.
La justificacin de la existencia de esta nueva figura delictiva se encuentra, por lo tanto, en la necesidad de asegurar
y evitar el impago de tributos en el momento de la liquidacin, de ah que, al igual como suceda con los delitos
contemplados en el art.4 LPT, se est adelantando la barrera de proteccin del bien jurdico, sancionndose ya
actos preparatorios, cuya finalidad no es mas que asegurar en un futuro la comisin de un delito de defraudacin
tributaria. Es por ello que tambin aqu tampoco importe a efectos de su consumacin la repercusin que tales
infracciones contables puedan tener en el impago del tributo, en la medida que el legislador con el art. 5 LPT, ya
este realizando una PRESUNCION IURES ET DE IUREde que se pone en peligro el bien jurdico protegido.
PENA
Sera reprimido con pena privativa de la libertad no menor de dos ni mayor de cinco aos y con 180 a 365 dasmulta.
Art.5.A Delito vinculado a la inscripcin o modificacin fraudulenta de los datos en los Registros
de la Administracin Tributaria
Sera reprimido con pena privativa de Libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (Cinco) aos y con 180 (ciento
ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa, el que a sabiendas proporcione informacin falsa con
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ocasin de la inscripcin o modificacin de datos en el Registro nico de Contribuyentes. Y as obtenga autorizacin
de impresin de Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Debito.
ANALISIS.
El numeral 1) del artculo 87 del Cdigo Tributario regula el deber de inscribirse y modificar los datos que constan en
los Registros de la Administracin Tributaria. Dicha normativa debe ser concordada con lo previsto en el artculo 2
del Decreto Legislativo N 943-Ley del Registro nico de Contribuyentes, la Resolucin de Superintendencia N
210-2004/SUNAT-Aprueban Disposiciones Reglamentarias del Decreto Legislativo N 943-Ley del Registro nico de
Contribuyentes y sus modificatorias. Al existir un conjunto normativo que exige el cumplimiento de un deber dentro
del contexto tributario, tambin se regula en el Cdigo tributario que el incumplimiento del mismo -en determinados
supuestos regulados- se calificar como infraccin tributaria. As, el numeral 2) del artculo 173 del Cdigo Tributario
tipifica como infraccin tributaria el otorgar informacin para la inscripcin o modificacin de los registros que no sea
conforme a la realidad. Al respecto, en principio, podramos sostener que la infraccin tributaria y el delito previsto
en el artculo 5-A de la LPT presentan el mismo supuesto de hecho. Sin embargo, si tomamos un momento para
analizar los elementos del delito, podremos observar que tiene al engao como componente principal para definir
al ilcito penal. Por lo cual, a diferencia de la infraccin tributaria que solo requiere la inscripcin o modificacin de
datos proporcionando informacin no acorde a la realidad, el tipo penal exige para su configuracin que el agente
realice la conducta con el dolo de defraudar a la Administracin Tributaria, proporcionando a sabiendas informacin
falsa en el procedimiento de inscripcin o modificacin de datos en el Registro nico de Contribuyentes -en
adelante, RUC-.Asimismo, el tipo penal contiene una condicin objetiva de punibilidad, al precisar que mediante la
conducta fraudulenta se obtenga autorizacin de impresin de Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas
de Crdito o Notas de Dbito. En tal sentido, no basta que se haya cometido el delito -hecho tpico, antijurdico y
culpable-[33] de proporcionar informacin falsa a la Administracin Tributaria, con ocasin de la inscripcin o
modificacin de datos en el RUC para que se aplica la respectiva consecuencia jurdica (pena privativa de libertad y
multa) porque el legislador a dispuesto como requisito para la punicin que mediante la realizacin del
comportamiento delictivo se obtenga autorizacin para de impresin de los documentos mencionados.
Ya hicimos referencia al engao en el mbito situacional de la relacin jurdica tributaria que tiene como
obligacin principal la liquidacin del tributo a pagar (Supra 3.1 literal A). Ello result ser un aspecto relevante para
determinar si, efectivamente, nos encontramos ante la materializacin del engao como elemento del tipo penal. En
el presente caso, tambin procederemos a delimitar el contexto de configuracin del engao en la inscripcin o
modificacin de datos en el RUC. Para ello, tendremos los siguientes supuestos como campo de estudio:
Inscripcin o modificacin de datos en el RUC de personas naturales o personas jurdicas sin que la
Administracin Tributaria cuente con informacin de contraste:
A fin de proceder a delimitar los aspectos relevantes, vamos a diferenciar el procedimiento de inscripcin de
personas naturales y personas jurdicas, dado que la Administracin Tributaria regula requisitos distintos sobre cada
una de ellas. La inscripcin en el RUC puede realizarse por Internet o de manera presencial. Nosotros hemos
decidido nicamente analizar la primera de las formas mencionadas, toda vez que es la de mayor uso por ser ms
rpida y sencilla. Por otro lado, en relacin a la modificacin de datos del RUC, debemos sealar que nicamente se
puede realizar por Internet a travs del Formulario Virtual N 3128-Modificacin de Datos del RUC por Internet. La
comunicacin que tenga la Administracin Tributaria en el mbito de la relacin jurdico tributaria con ambos agentes
-personas naturales y personas jurdicas- va a delimitar la posibilidad que va a tener la primera de contrastar la
informacin proporcionada para inscribirse en el RUC. Nosotros consideremos que la nica forma eficiente[35] que
tiene la Administracin Tributaria para contrastar la informacin proporcionada es a travs del ejercicio de la facultad
de verificar mediante el cruce de informacin con otras entidades estatales, que si bien no tienen una participacin
directa en la relacin jurdica tributaria, s intervienen de manera indirecta a travs de la presentacin por parte del
interesado -persona natural o persona jurdica- de documentos que stas emiten y, por tanto, pueden ser verificadas
por la Administracin Tributaria.
En tal sentido, sostenemos que solo nos encontraremos ante un supuesto de engao, como elemento configurador
del delito previsto en el artculo 5-A de la LPT cuando la informacin proporcionada para la inscripcin no pueda ser
contrastada con otra entidad estatal. Por ejemplo, en el caso de las inscripciones de personas naturales ocurrir ello
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cuando de manera dolosa se proporcione informacin falsa sobre para qu se tramita el RUC o se presenta un
contrato de alquiler falso para acreditar domicilio fiscal. En relacin a la inscripcin de las personas jurdicas,
precisamos que una Notaria interviene en dicho procedimiento; siendo que, en los casos que corresponda sta tiene
el deber de verificar la informacin remitida a fin de elevar la minuta a escritura pblica. Por lo que, el engao se
configurar sobre la informacin que no pueda ser contrastada con la entidad estatal correspondiente. Por otro lado,
acerca de la modificacin de datos en el RUC, podemos sealar como ejemplos de engao en razn al trmite
realizado por personas jurdicas, que se proporcione informacin falsa sobre la condicin del inmueble declarado
como domicilio fiscal y el origen del capital.
Inscripcin o modificacin de datos en el RUC de personas naturales o personas jurdicas contando la

Administracin Tributaria con informacin de contraste:
En el presente caso, a diferencia del anterior, s existe la posibilidad que la Administracin Tributaria acceda a
informacin de contraste que posee otra entidad del Estado o que previamente haya proporcionado el agente
interesado. Por ello, la informacin falsa proporcionada podr ser verificada y, por tanto, no ser posible sostener
que se indujo a error a la Administracin Tributaria mediante engao para que se obtenga autorizacin de impresin
de Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito. En el caso de personas
naturales se podr contrastar la informacin que indica contener en su DNI y en relacin a las personas jurdicas la
informacin sobre la Declaracin Jurada del Impuesto Predial, la Partida Electrnica, entre otras.
Art. 5.B. Delito vinculado al incumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones o

comunicaciones dentro de los plazos establecidos
Sera reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) anos y con 180 (ciento
ochenta) a el que estando inscrito o no ante el rgano administrador del tributo almacena bienes parasudistribuci6n.
Comercializacin, transferencia u otra forma de disposicin, cuyo valor total supere las 50 Unidades Impositivas
Tributarias (UIT).en lugares no declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro del plazo que para
hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes, para dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen
las leyes.
Para este efecto se considera:
a)
b)
Como valor de los bienes, a aquel consignado en el (los) comprobante(s) de pago. Cuando por cualquier
causa el valor no sea Fehaciente, no este determinado o no exista comprobante de pago, la valorizacin
se realizara teniendo en cuenta el valor de mercado a la fecha de la Inspeccin realizada por la SUNAT, el
cual ser determinado conforme a las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) vigente a la Fecha de la inspeccin a que se refiere el literal anterior.
ANALISIS.
Mediante el artculo 2 del Decreto Legislativo N 1114 se incorpor el artculo 5-B a la LPT.
Acerca del presente tipo penal, debemos sealar que tiene como supuesto de hecho almacenar bienes -sin importar
el tipo de disposicin que se vaya a efectuar- cuyo valor sea superior a 50 UIT, en lugares no declarados a la
Administracin Tributaria como domicilio fiscal o establecimiento anexo, dentro del plazo establecido para ello.
Al igual que en el artculo 5-A, ello podra ser un comportamiento ilcito semejante a la infraccin tributaria prevista
en el numeral 2 del artculo 176 del Cdigo Tributario. Sin embargo, aqu la norma penal tambin presenta una serie
de elementos diferenciadores. Al respecto, en primer lugar, el agente puede estar inscrito o no ante la Administracin
Tributaria. En segundo lugar, la conducta ilcita se enmarca en no declarar un hecho concreto (almacenar bienes en
lugares no declarados como domicilio fiscal o establecimiento anexo dentro del plazo para hacerlo). En tercer lugar,
se incorpora un criterio cuantitativo (que el valor de los bienes supere las 50 UIT) para delimitar el mbito de
intervencin del Derecho Administrativo y el Derecho Penal. Por ltimo, el delito previsto en el artculo 5-B de la LPT
se debe realizar con la finalidad de dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establezcan las leyes.
Por lo cual, la norma penal se encuentra vinculada a la diversa normativa administrativa tributaria. Sin embargo, el
artculo 5-B de la LPT presenta en su estructura los elementos que lo diferencian de la infraccin tributaria
mencionada, los que nos permiten sostener que es distinto a sta ltima.
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Art.5.C Delito de proporcionar documentos para cometer delitos tributarios
Sera reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) anos y con 365
(trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa, el que confeccione, obtenga, venda o facilite, a
cualquier titulo. Comprobantes de Pago, Guas de Remisin, Notas de Crdito o Notas de Dbito, con el objeto de
cometer o posibilitar la comisin de delitos tipificados en la LPT.
Anlisis.
Mediante los prrafos anteriores hemos podido apreciar que los delitos previstos en los artculos 5, 5-A y 5-B de la
LPT, son tipo penales que tienen vinculacin con determinados deberes tributarios[, toda vez que la normativa
tributaria seala qu agentes deben cumplirlos en los contextos precisados en la misma. En ese sentido,
sostenemos que dichos tipos penales presentan una adecuada estructura organizativa al estar sistemticamente
previstos en la LPT como delitos derivados de la vulneracin de la expectativa normativa de llevar a cabo ciertos
deberes en el mbito tributario.
Ahora, teniendo ello en consideracin podemos afirmar que el supuesto de hecho que forma parte del artculo 5-C
de la LPT no tiene relacin alguna con los deberes tributarios y, por tanto, ello implica que no pertenece al
subconjunto de delitos vinculados al cumplimiento de deberes tributarios. Lo cual, conlleva a la alteracin de la
sistemtica interna de la LPT.
Por otro lado, antes de la tipificacin del presente delito se consideraba que aquellos agentes que colaboraban
proporcionando material para la comisin del delito tributario, eran partcipes (cmplices) del delito. Sin embargo,
ahora la conducta de dichas personas se subsume en el presente tipo penal para atribuirles la comisin del delito a
ttulo de autor.
Por lo cual, aquellos sujetos que proporcionen comprobantes de pago a un contribuyente -digamos una empresapara que acredite operaciones no reales, a fin que obtenga crdito fiscal sern imputados como autores del presente
delito. De igual modo, ocurrir en el supuesto que dichos comprobantes de pago que sean ingresados en los libros y
registros contables de una persona jurdica obligada a llevar los mismos.
Art.5..Tipo penal agravado de defraudacin tributaria

La pena privativa de libertad ser no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con 730 (setecientos treinta) a
1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa, si en las conductas tipificadas en los artculos 1 Y 2 del presente
Decreto Legislativo concurren cualquiera de las siguientes circunstancias agravantes:
1)
2)
3)
La utilizacin de una o ms personas naturales o jurdicas interpuestas para ocultar la identidad del
verdadero deudor tributario.
Cuando el monto del tributo o los tributos dejado(s) de pagar supere(n) las 100 (cien) Unidades
impositivas Tributarias (UIT) en un perodo de doce (12) meses o un (1) ejercicito gravable Tributaria (UIT)
a considerar ser vigente al inicio del periodo de doce o del ejercicio gravable, segn corresponda.
Cuando el agente forme parte de una organizacin delictiva.
ANALISIS
El presente artculo tipifica conductas agravadas del delito de defraudacin tributaria previsto en los artculos 1 y 2
de la LPT. En tal sentido, el artculo 5-D de la LPT no debera formar parte del subconjunto de delitos vinculados a
los deberes tributarios conformados por los artculos 5, 5-A y 5-B de la LPT, puesto que tendra que ubicarse en el
subconjunto de los delitos relacionados a la liquidacin del tributo, es decir, con los primeros artculos mencionados.
Ello resulta de suma importancia, toda vez que si entendemos al Derecho como un sistema organizado que regula
expectativas sociales, ste debe estructurarse de manera ordenada en razn a conjuntos y subconjuntos normativos
que se dividen en atencin al asunto materia de regulacin. Por lo cual, al igual que en el delito previsto en el
artculo 5-C de la LPT, podemos afirmar que el presente tipo penal no se encuentra ubicado en el subconjunto
correspondiente y, asimismo, ello conlleva a la alteracin de la organizacin de la LPT mediante su incorporacin a
la misma.
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PENA DE INHABILITACION (Art. 6 LPT)
En los delitos tributarios previstos en el presente Decreto Legislativo la pena deber incluir inhabilitacin no menor
seis meses ni mayor de siete aos para ejercer por cuenta propia o por intermedio de tercero, profesin, comercio,
arte o industria, incluyendo contratar con el Estado.
Anlisis del precepto.

Se acoge aqu una regla general aplicable a todos los delitos de defraudacin tributaria por la cual, junto a la pena
privativa de libertad prevista en cada uno de ellos" corresponde tambin la aplicacin de la pena de inhabilitacin
especial, referida slo a la incapacidad para ejercer por s mismo o por o por mediacin de un tercero, profesin,
comercio, arte o industria (art 36.4 CP).
El principal problema que aqu se plantea es la naturaleza de dicha sancin en cuanto pena principal o accesoria de
la pena privativa de libertad. En la medida en que se presenta como una pena ligada a todas las figuras delictivas.
que dispone de su propio tiempo de duracin (no menor de seis meses ni mayor de siete aos), tal y como
establece el art. 6 LPT, habr que decidirse a 'favor de su consideracin corro pena principal, por lo que su duracin
ser independiente de la que tenga la pena privativa de libertad correspondiente. De ah que se cree una especie
de pena compleja para el delito de defraudacin Tributaria, que, de esta manera, pasa a estar sancionado con una
pena privativa de libertad ms la de inhabilitacin, ambas con una duracin independiente la una de la otra.
No obstante, respecto a la duracin de esta pena hay que indicar que se produce una elevacin de su duracin
mxima si se compara con lo dispuesto en el art. 38 CP. Donde, con carcter general. Se prev una duracin de
cinco aos, se contempla, por lo tanto, una excepcin a la regla -general establecida en el Cdigo penal, la cual
carece de una verdadera y lgica justificacin.
Accin penal
Art. 7.
1.
2.
EI Ministerio Publico, en los cas, de delito tributario, dispondr la formalizacin de la Investigacin

Preparatoria previo informe motivado del rgano Administrador del Tributo.
Las Diligencias Preliminares y, cuando lo considere necesario el Juez o el Fiscal en su caso, los dems
actos de la Instruccin o Investigacin Preparatoria, deben contar con la participacin especializada del
rgano Administrador del Tributo.
Art. 8.
1.
2.
El rgano Administrador del Tributo cuando, en el curso de sus actuaciones administrativas, considere
que existen indicios de la comisin de un delito tributario, inmediatamente lo comunicara al Ministerio
Publico, sin perjuicio de continuar con el procedimiento que corresponda.
El Fiscal, recibida la comunicacin, en coordinacin con el rgano Administrador del Tributo, dispondr lo
conveniente. En todo caso. podr ordenar la ejecucin de determinadas diligencias a la Administracin o
realizarlas por si mismo. En cualquier momento, podr ordenar al rgano Administrador del Tributo le
remita las actuaciones en el estado en que se encuentran y realizar por si mismo o por la Polica las
dems investigaciones a que hubiere lugar.(")
Art. 9.La Autoridad Policial, el Ministerio Publico o el Poder Judicial cuando presuman la comisin del delito tributario,
informaran al rgano Administrador del Tributo que corresponda, debiendo remitir los antecedentes respectivos, a
fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en los Artculos 7 y 8 del presente Decreto Legislativo.
ANALISIS
El ejercicio de la accin penal en los delitos tributarios
Los delitos tributarios, especficamente el delito de defraudacin tributaria, se encuentran regulados en el Decreto
Legislativo N 813, Ley Penal Tributaria. Los artculos referidos a este delito se encontraban normados en el
Cdigo Penal, y fueron derogados por esta ley especial, otorgndole al ente administrador del tributo - Sunat, todas
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las prerrogativas para la titularidad de la accin penal, siendo solo la Sunat, quien tiene la potestad de decidir el
ejercicio de la accin penal, restndole al Ministerio Pblico la capacidad de decidir la formulacin de la denuncia
ante el juez en los casos en que la Sunat decida lo contrario; recortando de este modo la titularidad de la accin
penal al Ministerio Pblico consagrada en la Constitucin Poltica del Estado y en su Ley Orgnica. Debido a que el
Decreto Legislativo N 813 - Ley Penal Tributaria, regula el marco de la investigacin administrativa y el
procedimiento a seguir en cuanto a la interposicin de la denuncia penal respectiva por el delito de defraudacin
tributaria, recortando de este modo la facultad de investigacin y titularidad de la accin penal del Ministerio Pblico,
James Retegui sugiere:
La modificatoria de la referida Ley, para poder contar con un marco normativo adecuado, donde se le otorgue mayor
potestad al Ministerio Pblico de efectuar la Investigacin correspondiente y de formular la denuncia penal, lo que
significa que urge derogar el artculo 7 que regula: El Ministerio Pblico, en los casos de delito tributario, podr
ejercitar la accin penal solo a peticin de parte agraviada. A efecto se considera parte agraviada al rgano
Administrador del Tributo.
Tambin el artculo 8 que seala: El rgano Administrador del Tributo, para los efectos sealados en el artculo 7
del presente Decreto Legislativo, realizar la correspondiente investigacin administrativa cuando presuma la
comisin del delito tributario. El rgano Administrador del Tributo, en el etapa de investigacin administrativa, podr
contar con el apoyo de cualquier dependencia de la Polica Nacional y modificar el Artculo 9 que refiere: La
Autoridad Policial, el Ministerio Pblico o el Poder Judicial cuando presuma la comisin del delito tributario,
informar al rgano Administrador del Tributo que corresponda, debiendo remitir los antecedentes respectivos a fin
de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artculos 7 y 8 del presente Decreto Legislativo.
De esta manera el Ministerio Pblico garantizar que los delitos de defraudacin tributaria sean promovidos no solo
a peticin de la Sunat, sino a solicitud de cualquier tercero (Poder Judicial, Ministerio Pblico, Congreso de la
Repblica y cualquier ciudadano), debiendo constituirse oportunamente la Sunat como parte agraviada.
El proceso penal por el delito de defraudacin tributaria ha sido instaurado con la concurrencia de los requisitos de
procedibilidad, es decir, dispone el artculo 7 de la Ley Penal Tributaria, en materia de delitos tributarios el Ministerio
Pblico solo puede ejercitar la accin penal a peticin de la parte agraviada, en este caso, la Sunat, que es el
rgano Administrador del Tributo; pero, resulta importantsimo precisar el espritu y las razones procesales y de
utilidad por las cuales se requiere que sea la Sunat el ente denunciante en este tipo de delitos. As, es necesaria e
insustituible la denuncia del rgano Administrador de Tributo por las siguientes razones:
a.
b.
c.
d.
A efectos que, segn el artculo 8 de la ley en mencin, se cuente con una previa investigacin
administrativa, a partir de la cual es que se determina la presunta comisin de un delito
tributario.
Determinar el monto actualizado de la deuda tributaria.
Determinar el (los) ejercicio(s) gravable(s) que se adeuda(n), de tal manera que a su vez permita
determinar moras, intereses y multas.
Establecer el tipo de impuesto que se adeuda, esto es, si el impuesto adeudado, es de tercera,
cuarta o quinta categora, pues ellas estn sujetas a diferentes regmenes, requisitos y tributos
aplicables.
Es por ello que, investido de las facultades contempladas en el artculo 8 de D. Leg. N 813 - Ley Penal Tributaria, el
rgano recaudador realiz la correspondiente investigacin administrativa sobre los ingresos de los referidos
contribuyentes, a partir de la cual le sera posible no solo determinar la presunta comisin de un ilcito tributario, sino
tambin precisar diversos tpicos que, por mandato de la invocada ley penal tributaria, tendrn vital incidencia con
posterioridad a su realizacin tanto a nivel fiscal como jurisdiccional. En efecto, es la investigacin administrativa
que desarrolla la Sunat la que permite establecer y concretar diversos aspectos de suma importancia que deben ser
necesariamente observados por el Ministerio Pblico al formalizar denuncia penal por presunto delito tributario; as,
dicha investigacin permitir determinar, entre otras cosas, cul es el monto actualizado de la deuda tributaria, las
multas e intereses acumulados a la fecha, cules son los ejercicios gravables en los que se ha verificado la presunta
infraccin o delito tributario, y cul es el tipo de impuesto que se adeuda, entre otros tpicos, los mismos que habrn
de servir de fundamento para que el Ministerio Pblico concrete los hechos y argumentos materia de su denuncia.
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Queda claro entonces que no se trata de un mero procedimiento administrativo al que simplemente haya que acudir
por mandato expreso de la ley, sino que por el contrario su realizacin resulta en sumo vinculante y relevante, a tal
punto que inclusive, sin ella sera procesalmente imposible solicitar por parte del rgano promotor de la accin
penal o en su caso imponer por parte del ente jurisdiccional determinadas medidas de carcter judicial contra el
procesado por delito tributario, siendo claro ejemplo de ello las reglas contenidas en los artculos 10, 12 y 14 de la
Ley Penal Tributaria referidas a los mandatos de comparecencia, caucin y libertad provisional que el juez dictar
vinculado escrupulosamente a la estimacin del monto de la deuda tributaria que haya plasmado el rgano
administrador en las conclusiones de su investigacin administrativa.
Debemos tener en cuenta que con la Resolucin N 040-2001-SUNAT (13 de marzo de 2001), se cre una comisin
encargada de decidir sobre la procedencia o no de la interposicin por delito tributario. Esta comisin est integrada
por el Superintendente Nacional adjunto, el Intendente Nacional de cumplimiento tributario y el Intendente Nacional
jurdico. Adems el Decreto Legislativo N 957 (NCPP) introduce cambios en los artculos 7 y 8 de la Ley Penal
Tributaria, no obstante, mantienen condicionada la intervencin del Ministerio Pblico a la expedicin de un informe
motivado del rgano administrador del tributo34.
En este punto, el Acuerdo Plenario N 02-2009 emitido por la Corte Suprema, en el considerando 12, tiene dicho lo
siguiente: El delito tributario, desde la reforma de la LPT por el NCPP en especial del artculo 8, es un delito de
persecucin pblica a cargo del Ministerio Pblico, aunque con la necesaria intervencin de la autoridad
administrativa tributaria. A partir de esas modificaciones tiene sentido que la regularizacin pueda realizarse: (i)
antes que la Fiscala inicie diligencias preliminares de averiguacin sobre la posible comisin de un delito tributario
no necesariamente, como era antes de la reforma, una denuncia por delito tributario debe ser de previo
conocimiento de la autoridad tributaria, aunque su ulterior intervencin es preceptiva; y, en su defecto ante la
inexistencia de la intervencin de la Fiscala, del inicio de actuaciones de averiguacin, (ii) el rgano
Administrador del Tributo notifique un requerimiento en relacin al tributo y periodo en que se realizaron las
conductas presuntamente delictivas sealadas.
El requerimiento de la Administracin Tributaria debe ser especfico, vinculado a un delito tributario concreto,
enmarcado temporalmente. El bloqueo a la regularizacin necesita de un requerimiento expreso en cuanto al delito
presuntamente cometido o la referencia a las conductas delictivas que le dan por su naturaleza relevancia penal
[Jorge Santistevn de Noriega. Regularizacin Tributaria. Actualidad Jurdica. N 115, Lima, junio 2003, Lima, p. 20].
Resulta importante el monto de la deuda tributaria para iniciar instruccin y para acusar por
delito de defraudacin tributaria?
Precisiones en torno a la reparacin civil en los delitos tributarios En principio, puede abrirse instruccin penal sin
tener el monto exacto de la deuda tributaria, pero llegado el momento de la etapa intermedia, (etapa de culminacin
de los actos de investigacin y advenimiento de los actos de prueba) s se necesita tener el monto exacto o
determinable de la deuda tributaria, por las consideraciones que paso a exponer: en primer lugar, el artculo 1 de la
Ley Penal Tributaria dice, parte pertinente: (...) dejar de pagar en todo en parte los tributos. Como se sabe, el juicio
de tipicidad es un procedimiento normativo que a medida que avanza el proceso penal tambin debe consolidarse el
delito que se est investigando. Si el tipo penal en cuestin prescribe: (...) dejar de pagar tributos, entonces el
juicio de tipicidad penal debe responder: Cunto se dejo de pagar en tributos? Ms an si se est en una etapa
importante, como es la etapa intermedia. Quiz se puede tolerar en la etapa postulatoria del proceso penal, ya que
en este se trabaj a nivel de indicios.
Por otro lado, el concepto de tributo es un elemento normativo del tipo (no descriptivo), es decir, necesita de una
valoracin extrapenal; remisin a la legislacin tributaria. Entonces nos debemos preguntar: El tributo est ligado
ntimamente al monto de la deuda tributaria? A m entender s, ya que en la determinacin tributaria, como concepto
jurdico-normativo extrapenal, debe constatarse hasta tres elementos relevantes: a) Realizacin del hecho
imponible, b) Existencia del hecho generador, y c) Precisin de la deuda en cantidad lquida. En general, el Delito
Tributario es un delito donde lo criminalizable es la evasin de sumas de dinero que es traducible en tributos, y que
esta, en cuanto al monto adeudado, debe estar determinada. El monto de la deuda tributaria en delitos tributarios
34REYNA ALFARO, Luis Miguel. El proceso penal aplicado. Lima, 2006, p. 73.
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resulta determinante, en delitos donde el objeto de la investigacin penal es: cunto se defraud al fisco?, esto
est corroborado por el artculo 192 del Cdigo Tributario que indica que una vez abierta la instruccin penal debe
determinarse el monto de la deuda tributaria a nivel de instruccin, bajo pena de suspensin del proceso.
En este punto debemos de tener en consideracin lo expresado por la Corte Suprema de nuestro pas cuando
seala que no cabe imponer reparacin civil en los delitos tributarios cuando la Sunat ha cobrado la deuda tributaria.
Efectivamente en el considerando cuarto seala lo siguiente: Que, al respecto, el artculo ciento noventa y uno del
Cdigo Tributario, establece que no habr lugar a la reparacin civil cuando la Administracin Tributaria haya hecho
efectivo el cobro de la deuda tributaria y esta a su vez est constituida por los tributos la denominada cuota
tributaria, las multas y los intereses conforme dispone el artculo veintiocho del Cdigo referido; que, en ese
contexto, la deuda tributaria como tal, en los delitos tributarios comprende en su conjunto las exigencias o el
contenido ntegro del artculo noventa y tres del Cdigo Penal, lo que explica que si esta se paga, no cabe la
imposicin de la reparacin civil 35. Asimismo, la Corte Suprema de la Repblica en un recurso de nulidad ha
realizado precisiones en torno a la reparacin civil en el delito de receptacin aduanera en el sentido que el Tribunal
Superior, al momento de fijar la reparacin civil, no tom en cuenta el considerable dao patrimonial producido al
Estado, derivado de la conducta de receptacin aduanera, en especial, el lucro cesante dejado de percibir. Sin
embargo, dado que la parte civil no introdujo una pretensin alternativa a la solicitada por el fiscal, el monto
establecido en el escrito de acusacin fiscal constituye el lmite mximo hasta el que es legtimo elevar la reparacin
civil derivada del delito.
El levantamiento de la reserva tributaria

Conforme lo dispone el nm. 5 del artculo 2 de la Constitucin Poltica del Estado: Artculo 2.- Toda persona tiene
derecho: 5.- A solicitar sin expresin de causa la informacin que requiera y a recibirla de cualquier entidad pblica,
en el plazo legal, con el costo que suponga al pedido. Se exceptan las informaciones que afecten a la intimidad
personal y las que expresamente se excluyan por ley o por razones de seguridad nacional. El secreto bancario y la
reserva tributaria pueden levantarse a pedido del juez, del Fiscal de la Nacin, o de una Comisin Investigadora del
Congreso con arreglo a ley y siempre que se refieran al caso investigado. El artculo antes citado reconoce como
derecho fundamental el derecho de toda persona a solicitar sin expresin de causa la informacin que requiera y a
recibirla de cualquier entidad pblica, en el plazo legal con el costo que ello implica. Este derecho, como es fcil
advertir, no es absoluto, puesto que la Ley Fundamental excluye que se proporcione informacin en tres supuestos:
i) afectacin de la intimidad personal; ii) compromiso a la seguridad nacional y iii) en los casos en que la ley
expresamente as lo considere. Asimismo, en el segundo prrafo de la norma constitucional antes citada se
establece la limitacin de recibir informacin cuando esta incluya el denominado secreto bancario y la reserva
tributaria. Sin embargo, en dicha norma fundamental se ha dejado establecido que, tanto la reserva tributaria como
la reserva tributaria, pueden ser levantadas a peticin de un juez, entre otros funcionarios reconocidos a nivel
constitucional.
Ahora bien, y a efecto del presente caso resulta conveniente indicar cul es el marco normativo que regula el trmite
del levantamiento de la reserva tributaria. Para tal fin se cuenta con el artculo 85 del Cdigo Tributario, el cual
seala lo siguiente: Tendr carcter de informacin reservada, y nicamente podr ser utilizada por la
Administracin Tributaria, para sus fines propios, la cuanta y la fuente de las rentas, los gastos, la base imponible o,
cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando estn contenidos en las declaraciones e informaciones que
obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros, as como la tramitacin de las
denuncias a que se refiere el artculo 192. Constituyen excepciones a la reserva: A) Las solicitudes
de informacin, exhibiciones de documentos y declaraciones tributarias que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de la
Nacin en los casos de presuncin de delito, o las Comisiones Investigadoras del Congreso, con acuerdo de la
comisin respectiva siempre que se refiera al caso investigado. Se tendr por cumplida la exhibicin si la
Administracin Tributaria remite copias completas de los documentos ordenados debidamente autenticadas por
Fedatario.
35Vase: Recurso de Nulidad N 3782-2006-Lima, de fecha 20 de febrero de 2008 expedido por la Sala Penal Permanente de la Corte Suprema de la Repblica.
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En el mismo sentido se pronuncia el artculo 2 numeral 5 de la Ley N 27379 - Ley de Procedimiento para adoptar
medidas excepcionales de limitacin de derechos en investigaciones preliminares el cual seala que se podr
solicitar al juez el levantamiento del secreto bancario y de la reserva tributaria.
Ahora bien, en lo que respecta a la oportunidad para solicitar dichas medidas, el artculo 7 de la referida norma
sostiene que las medidas establecidas en el artculo 2 de la presente Ley, con excepcin de la indicada en el
numeral 1), podrn realizarse en el curso del proceso penal. En este caso ser ordenas, dirigidas y controladas por
el juez penal.
Sobre el principio del ne bis in idem en el mbito penal-tributario

La facultad sancionadora del Estado, ya sea en materia administrativa como penal provienen del mismo poder
sancionador. Es as que no procede el ejercicio reiterado del mismo ius puniendi castigando un mismo ilcito
penalmente y tambin administrativamente. Cuando estemos frente a un mismo hecho, sujeto y fundamento no
debe sancionarse aplicando el Cdigo Tributario y aplicando el cdigo penal al mismo tiempo, de lo contrario se
estara configurando un exceso del poder de sancionar. Es por ello que no es posible que se juzgue a una persona
en dos procesos por el mismo ilcito, en un proceso penal y un procedimiento administrativo. Delitos contenidos en
la Ley Penal Tributaria Decreto legislativo 813.
La existencia del Derecho Penal responde a la necesidad de sancionar aquellas conductas constitutivas de los
ataques ms graves contra los bienes jurdicos que se estiman ms valiosos. En consecuencia, la conducta
fraudulenta de ndole tributaria que con mayor virulencia se presente o que conlleve unas consecuencias ms
daosas socialmente, debe ser incluida en la legislacin penal y ser objeto de sanciones ms severas que las de
carcter administrativo.
Esto nos lleva a otro tema referido recurrente en los delitos tributarios, que es sobre la posibilidad sancionatoria en
el mbito administrativo y penal; y su relacin con el principio del ne bis in idem que posee un doble significado:
procesal porque nadie puede ser enjuiciado dos veces por los mismo hechos, y material, en virtud del cual nadie
puede ser sancionado dos veces por una misma conducta.
Al respecto, la jurisprudencia peruana a travs de la ejecutoria suprema de fecha 24 de octubre de 2007 (Recurso
Nulidad N 5457-07 expedido por la Segunda Sala Penal Transitoria) se ha pronunciado al respecto. As, en su
considerando undcimo de la citada ejecutoria menciona lo siguiente: Que, finalmente, la procesada Amaya
Martnez sostiene que en su caso se ha transgredido el principio del ne bis in idem, ya que ha sido sancionada,
tanto en la va administrativa como en la penal; que a este respecto cabe precisar, que el principio en referencia
contempla el contenido material y procesal, y debe contener como presupuesto un mismo hecho, siempre que se
trate del mismo sujeto y fundamento, que adems, admite la acumulacin de sanciones provenientes de diferentes
rdenes cuando ellas obedecen a diferente fundamento, es decir, si son bienes jurdicos distintos y si el inters
jurdicamente protegido por la infraccin administrativa sea distinto al de la infraccin penal, ya que en este supuesto
la responsabilidad penal es independiente de la responsabilidad administrativa porque ambos ordenamientos
jurdicos cumplen distintos fines o sirven a la satisfaccin de intereses o bienes jurdicos diferentes, dicha posibilidad
incluso la admite el artculo doscientos cuarenta y tres de la Ley nmero veintisiete mil cuatrocientos cuarenta y
cuatro, en consecuencia, el procedimiento administrativo tiene por objeto investigar y, de ser el caso, sancionar una
conducta del administrado, mientras que el proceso penal conlleva una sancin punitiva que puede incluso derivar
en la privacin de la libertad, siempre que se determine la responsabilidad del agente, por tales motivos, este
extremo tampoco resulta atendible.
La doctrina jurisprudencial del Tribunal Constitucional peruano con respecto al instituto del ne bis in idem, y
especficamente a la identidad de fundamento se alinea a la posicin del Tribunal Constitucional espaol, que indica
que dicha identidad se refiere a la del bien jurdico, tal como lo plasma vuestra Sala en la sentencia impugnada de
fecha 03/07/2007 (invocando el Caso Santiago Martn Rivas). Sin embargo, en lo que respecta a la identidad de
fundamento, es la identidad de causa petendi, la que mejor capta el mensaje de la identidad de fundamento, y no la
identidad de bienes jurdicos, situacin, por lo dems, que es un problema claramente de interpretacin jurdica que
no vamos a discrepar en estos momentos. Sin embargo, lo que s tenemos que manifestar que en el presente caso,
hay una situacin sui gneris, porque lo que se cuestiona va proceso constitucional es la naturalaza de los
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fondos percibidos por parte de mi defendida, que estn siendo valorados jurdicamente de manera distinta, sobre
una misma base fctica.
Por ltimo, si lo que se cuestiona en el presente caso es que no hay una identidad de fundamento porque no hay
una identidad de bienes jurdicos, es del caso precisar que en ambos procesos penales incoados contra mi
defendida s hay una identidad de bienes jurdicos tutelados, ya que en el proceso penal se le est juzgando por el
delito de Cohecho (Exp. N 007-02, ante la Tercera Sala Penal Especial Anticorrupcin, actualmente en Recurso de
Nulidad) donde el bien jurdico-penal es la Administracin Pblica; mientras que en el segundo proceso penal por
el delito de Defraudacin Tributaria (Exp. N 347-2007 tramitado ante el 3 Juzgado Penal Supraprovincial, Sec. Dr.
Hidalgo), el bien jurdico-penal es el sistema de recaudacin tributaria segn reza el Decreto Legislativo N 813
Ley de Delitos Tributarios. La Exposicin de Motivos de dicha Ley seala que: Estos efectos deben ser
necesariamente considerados al momento de legislar sobre el delito de defraudacin tributaria, a fin de generar una
mayor conciencia tributaria y una abstencin en la comisin del citado ilcito, dado que el mismo afecta de manera
significativa a la sociedad, por cuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado, imposibilitando
que este pueda cumplir con su rol principal de brindar los servicios bsicos a los miembros de la sociedad y
generando adems planes de desarrollo global. Como puede verse, en el delito de defraudacin tributaria el
perjudicado o damnificado con la defraudacin es el Estado (en este caso el peruano). En consecuencia, hay una
identidad de bienes jurdicos protegidos, por lo tanto, mal se hace en decir que no existe identidad de fundamento,
puesto que en ambos casos es el estado sujeto pasivo de las infracciones penales. Si bien la representacin
puede ser diferente: en uno es la Administracin Pblica, y en otra es el sistema de recaudacin de tributos o la
Sunat, pero es el Estado quien tiene la titularidad de los bienes jurdicos vulnerados en ambas infracciones
penales.
La pericia contable como prueba para acreditar el monto defraudado

En este punto debemos de citar el Recurso de Nulidad N 342-2010-Cusco, expedida por la Sala Penal Permanente
de la Corte Suprema de Justicia, que tiene dicho lo siguiente: Sexto: Que, en la sesin de juicio oral de fecha
veintisis de noviembre de dos mil nueve, se procedi a la lectura de la sentencia absolutoria recurrida, cuyo
sustento concreto est referido a que debido a que no fue posible recabar la documentacin original solicitada, no se
pudo realizar una pericia contable tributaria que le otorgue valor probatorio o desvirte el Informe sobre Presuncin
de Delito de Defraudacin Tributaria nmero cero cuarenta y nueve - dos mil/SUNAT.NG cero trescientos veinte
(informe de parte) en que se sustenta la acusacin fiscal; en consecuencia no existira prueba plena de
responsabilidad penal de los encausados Julia Luz Marina Bejar Warthon y Mario Cullar Cano en el delito
imputado. En este punto, debemos de citar otra jurisprudencia penal, que tiene dicho lo siguiente: Que la parte civil
y el fiscal superior al formalizar su recurso de nulidad de fojas ochocientos sesenta y cuatro y ochocientos setenta y
uno respectivamente, alegan que no se ha valorado la fiscalizacin efectuada por la Sunat producto del cruce de
informacin realizado a la empresa CAU El Chical Sociedad de Responsabilidad Limitada, presunta proveedora de
La empresa Cerro Prieto Empresa Individual de Responsabilidad Limitada representado por los encausados, la
cual no se dedica a la venta de guano de inverno, que alegan los encausados les fue vendido a su representada, y
que pese a ello han presentado facturas pretendiendo acreditar dichas compras ficticias con el fin de obtener
ilcitamente crdito fiscal, lo cual lograron; que a mayor abundamiento, precisan, que no se ha valorado el perjuicio
fiscal ocasionado al Estado, contenido en el informe sobre presuncin de delito de defraudacin tributaria, que
resulta suficiente para establecer la responsabilidad de los agentes. En este punto debemos sealar lo expresado
por el Tribunal Constitucional en un caso de hbeas corpus (contra resoluciones judiciales) donde se ventilaba un
asunto de pericia (contable) para acreditar el delito de defraudacin tributaria. En efecto, en el considerando 15 del
citado fallo constitucional se expresa lo siguiente: De autos se advierte que en su momento, el fiscal superior que
habra de conocer el juicio oral, teniendo a la vista el informe final del fiscal provincial que intervino durante la etapa
de instruccin, en la etapa intermedia del proceso reconoci la necesidad de ampliar la investigacin pues, como
rgano persecutor del delito, consider imperativo contar con una pericia ordenada por el rgano jurisdiccional y
realizada por los peritos inscritos en el registro de peritos judiciales (REPEJ) a fin de garantizarle a los imputados
objetividad en el resultado del proceso. Ello fue acogido por la Sala encargada del juzgamiento, siendo remitido a
fase de instruccin y ordenada su realizacin por el juez instructor, a fin de que elaboren la pericia respectiva. No
obstante ello, se aprecia que los peritos del REPEJ elaboraron la pericia, pero los mismos nunca ratificaron la
misma a nivel de juicio oral, en la medida en que la Sala encargada del juzgamiento prefiri desechar la citada
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pericia en tanto que la conclusin a la que esta arribaba era la de declarar nulo el informe de presuncin de delito
elaborado por la Sunat, optando dicho rgano jurisdiccional por dotarlo de plena validez y el carcter de prueba
plena36
Agrega el mismo fallo constitucional, en el considerando 16, lo siguiente: Que esta situacin fue advertida por el
fiscal supremo, quien al emitir su dictamen ante el recurso de nulidad interpuesto, seala que teniendo en cuenta
que no se ha logrado practicar la pericia ordenada por el rgano jurisdiccional y atendiendo a que se ha aprobado
como pericia una otorgada por una de las partes del proceso, resulta imperativo declarar la nulidad de la sentencia
objeto de recurso. A pesar de ello, los jueces supremos no acogieron la postura del representante del Ministerio
Pblico, bajo la consideracin que el documento proporcionado por la Sunat en la medida en que ha sido elaborado
por un rgano oficial del Estado guarda toda la legitimidad posible y debe ser tenida como tal[108]. En el
considerando 17 tiene dicho lo siguiente: En el caso de autos, ms all de la justificacin efectuada por el rgano
juzgador de primera instancia como del rgano revisor, de considerar que no era necesaria la incorporacin de una
pericia contable efectuada porque bastaba con la incorporada por la Sunat, no resulta de recibo, pues el informe
elaborado por dicho organismo era un documento de parte, en tanto en cuanto el agraviado en el proceso que se le
segua a la hoy recurrente era el Estado y la Sunat es el ente recaudador oficial del mismo; es ms no se puede
argumentar primero que es necesario una pericia y luego en el iter del juicio oral se diga que no lo es. Debemos
precisar que se vulnera el derecho al juez imparcial el rgano jurisdiccional acta solo el informe elaborado por la
Sunat y desecha la pericia contable oficial. El Tribunal Constitucional ha dicho en este punto lo siguiente: No ha
existido un peritaje efectuado por un rgano neutral a las partes, pues se ha tomado como cierto el informe de
presuncin de delito formulado por los auditores de la Sunat, emitido al trmino de las acciones de fiscalizacin
efectuadas a la recurrente por delito tributario. Y es que tanto la sentencia condenatoria emitida por la Sala Penal,
como su confirmatoria a travs de la ejecutoria suprema, hacen referencia a que dicho medio probatorio corrobora
con suficiencia la ilicitud del comportamiento de la demandante. Asimismo, el propio Tribunal Constitucional ha
manifestado: Los peritos oficiales elaboraron una pericia contable (que conclua que deba declararse nulo el
informe de presuncin de delito elaborado por la Sunat), pero no la ratificaron a nivel de juicio oral, pues la Sala
encargada del juzgamiento prefiri desecharla, optando por dotar de plena validez y con carcter de prueba plena al
informe efectuado por la Sunat, pese a ser un documento de parte, en tanto el agraviado en el proceso que se le
segua a la recurrente era el Estado y la Sunat es el ente recaudador oficial de este]. Enfticamente el mximo
rgano constitucional manifiesta que: Dicho proceder de los rganos judiciales inclina la balanza de la justicia hacia
una de las partes (agraviada), lo cual se traduce en una grosera afectacin del derecho de la recurrente a ser
juzgada por un rgano jurisdiccional imparcial, viciando de este modo la pulcritud jurdica con la que se debe
tramitar un proceso, ms an uno de naturaleza penal, en la que est en riesgo un bien jurdico tan trascendental
para el ser humano como es su libertad.
CAUCION
Art. 10.
En los casos de delitos de defraudacin tributaria, el Juez al dictar mandato de comparecencia, o la Sala Penal al
resolver sobre la procedencia de este mandato. Deber imponer al autor la prestacin de una caucin, de acuerdo a
lo siguiente:
a.
b.
c.
En los delitos previstos en los Artculos 1, 3 y 5 del presente Decreto Legislativo, se aplicaran
las normas generales que rigen a la caucin.
En los delitos previstos en el Artculo 2 del presente Decreto Legislativo, la caucin ser no
menor al treinta por ciento (30%) del monto de la deuda tributaria actualizada, excluyndose los
montos por concepto de multas, de acuerdo a la estimacin que de aquella, realice el rgano
Administrador del Tributo.
En el delito previsto en el Inciso a) del Artculo 40 del presente Decreto Legislativo, la caucin
ser no menor al monto efectivamente dejado de pagar. Reintegrado o devuelto, de acuerdo a la
estimacin que de este realice el rgano Administrador del tributo.
36 Sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 9 de noviembre de 2011, en el Exp. N 02568-2011-PHC/TCLima, en el caso Lina del Carmen Amayo Martnez
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d.
En el delito previsto en el inciso b) del artculo 4 del presente Decreto Legislativo, la caucin ser
no menor al cincuenta por ciento (50%) del monto de la deuda tributaria actualizada,
excluyndose los montos por multas, de acuerdo a la estimacin que de aquella, realice el
rgano Administrador del Tributo.
Art. 11.En los casos de delito de defraudacin tributaria, el Juez o la Sala Penal, al conceder la libertad provisional, deber
interponer al autor una caucin de acuerdo a las reglas establecidas en el Artculo 10 del presente Decreto
Legislativo.
Art, 12.
En los casos de mandato de comparecencia o libertad provisional, el monto mnimo por concepto de caucin a que
se refiere el artculo 10 del presente decreto legislativo, ser el que estime el rgano Administrador del Tributo a la
fecha de interposicin de la denuncia o la fecha de solicitud de la libertad provisional respectivamente.
Los recursos administrativos interpuesto por el contribuyente contra la determinacin de la deuda de la deuda
tributaria, estimada por el rgano Administrador del Tributo, no impedirn la aplicacin de lo dispuesto en el
presente decreto Legislativo.
Art. 13.
En los casos en los que se hay cumplido con el pago de la deuda tributaria actualizada, el Juez o la Sala Penal,
segn corresponda, determinara el monto de la caucin de acuerdo a la responsabilidad y gravedad del hecho
punible cometido, as como a las circunstancias de tiempo, lugar, modo y ocasin.
Art. 14.
En el caso en que se impute la comisin de varios delitos de defraudacin tributaria, y a fin de cumplir lo dispuesto
en el Artculo 10 del presente Decreto Legislativo, la caucin deber fijarse en base al total de la deuda tributaria
que corresponda.
Art. 15.
En el caso que sean varios los imputados que intervinieron en la comisin del hecho punible, el Juez o la Sala Penal
impondr al partcipe, un monto no menor al diez por ciento (10%) de la caucin que corresponde al autor.
Art. 16.En los casos que sean varios imputados, los autores respondern solidariamente entre si por el monto de la
caucin determinada segn corresponda. Igual tratamiento recibirn los partcipes.
CONSECUENCIAS ACCESORIAS (Art. 17 LPT)

Descripcin Legal
Art. 17: "si en la ejecucin del delito tributaria se hubiera utilizado la organizacin de una persona jurdica o negocio
unipersonal, con conocimientos de sus titulares, el juez podr aplicar, conjunta o alternativamente, segn la
gravedad de los hechos, las siguientes medidas
a)
Cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento, oficina o local en donde se desarrolle sus
actividades.
El cierre temporal no ser menor de dos ni mayor de cinco aos.
b) Cancelacin de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas.
c) Disolucin de la persona jurdica.
d) Suspensin para contratar con el Estado, por un plazo no mayor de cinco aos.
ANLISIS DEL PRECEPTO

Se acogen en este artculo una serie de medidas especialmente previstas para el caso de que se emplee una
persona jurdica en la comisin de estos delitos. Son tres posibilidades concretadas en el cierre temporal o definitivo,
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cancelacin de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas, y, por ultimo, la disolucin de la persona
jurdica. De esta forma, el legislador tributario sanciona alas personas jurdicas, las cuales como demuestra la
practica, se configuran en los principales focos de defraudacin tributaria, evitando as su impunidad. Es preciso
relacionar este precepto con lo dispuesto en el art. 105 CP, donde, de manera ms amplia y general, se prevn
consecuencias accesorias para las personas jurdicas, cuando sean estas los autores formales de los ilcitos
penales. Por ultimo, indicar que esta disposicin, en combinacin con lo dispuesto en el art. 165 CT, se convierte en
el mejor ejemplo de la clara violacin del principio nom nebis in dem que impera en materia de defraudacin
tributaria, dado que de manera expresa, el cierre temporal de establecimientos y la suspensin de licencias,
permisos, concesiones o autorizaciones otorgadas por el Estado son tambin sanciones administrativas que se
establecer en el procedimiento administrativo paralelo al judicial seguido por defraudacin.
CONCLUSIONES
El Derecho Tributario Penal presenta caractersticas propias, que lo distinguen del Derecho Penal comn y se
encuentra inmerso dentro del Derecho Tributario, como una subrama en la que confluyan elementos
administrativos y judiciales.
Dentro de la terminologa del Derecho, las infracciones a los deberes formales o infracciones formales, tienen la
naturaleza jurdica de las infracciones administrativas, y para su configuracin no requieren la prueba del nimo, sin
perjuicio de la valorizacin de ciertos elementos subjetivos. En consecuencia es evidente que tanto los delitos como
las infracciones (ambos casos en materia tributaria) constituyen distintas especies del genero ilcito tributario.
En lo que respecta a las Teoras sobre su ubicacin cientfica del Derecho Penal Tributario, compartimos en parte la
Teora Dualista al considerar que las infracciones y sanciones tributarias derivadas de un incumplimiento de
obligaciones de tipo formal deben estar comprendidas en el Derecho Administrativo, mientras que las conductas
previamente tipificadas como delitos tributarios vale decir que atentan con la obligacin tributaria sustancial se
encuentran comprendidas en el mbito del Derecho Penal.
Ahora bien, en el caso de las Teoras relativas a las diferencias cuantitativas y cualitativas existentes entre las
infracciones y los delitos tributarios, sobre el particular creemos pertinente recalcar a la analizada teora de la
distincin ontolgica. Al respecto creemos que resulta de suma importancia que sea posible diferenciar al ilcito
tributario administrativo (infraccin) del ilcito tributario penal (penal). En definitiva cada uno de los elementos
referidos son determinables, incluido el mas importante, que resulta ser el dolo, el mismo que deber ser
debidamente probado en el proceso penal pertinente.
Definitivamente, es en este ltimo supuesto (ilcito tributario penal) que estamos en presencia de una delincuencia
econmica que atenta contra la totalidad del aparato estatal y sus objetivos sociales, pues afecta de lleno el
presupuesto para enfrentar el gasto publico y se hace necesario debido a las grandes proporciones del problema la
represin penal como ultima ratio. En el mismo sentido, la legislacin penal que tutela los ingresos del Fisco no se
considera como una legislacin meramente preventiva, por el contrario ha sido considerada represiva, ya que su fin
primordial es cerrar las posibilidades de delinquir a quien lo pretenda hacer A las penas puede atriburseles la
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finalidad de prevencin especial que busca intimidar, resocializar o neutralizar al trasgresor del ordenamiento
jurdico, a fin de proteger los bienes jurdicos. En cuanto a la prevencin general, las penas cumplen con un tipo de
coaccin psicolgica, de modo que por ellas existe una intimidacin general en la sociedad, anterior al delito, para
contrarrestar las fuerzas que llevan a los sujetos a delinquir. La prevencin general tiene tambin como objetivo la
aplicacin efectiva de la sancin a quien comete ilcitos.
Las penas privativas de libertad pretenden, tericamente, reformar al condenado por la vigilancia, que posibilitan
sobre su persona y su comportamiento. En razn de las consecuencias que acarrean las penas para los individuos
(apartarlos de su familia, su negocio, prdida de prestigio), y para la sociedad en la cual se desenvuelven, se debe
entender que la poltica criminal debe orientarse a establecer penas privativas de libertad solo para supuestos de
suma gravedad. Considerando el principio de ltima ratio respecto al Derecho Penal y su aplicacin, la mayor pena
es la que permite disuadir a futuros evasores en la medida en que efectivamente se les aplique
Por otro lado, las penas pecuniarias pretenden reprimir al responsable, intimidar al resto de la sociedad para que no
cometa los ilcitos sancionados, y resarcir a sta ltima como retribucin por el dao causado, incluso por las
evasiones no descubiertas.
Tomando en cuenta lo anteriormente detallado, creemos preciso sugerir una nueva tcnica legislativa que permita
no solo estipular en la norma sanciones ante un incumplimiento en materia tributaria (en el campo administrativo o
en el campo penal), sino adems describa de manera clara cada una de las conductas sin dejar rango a
interpretaciones erradas - acompaando ello a una correcta aplicacin, dejando de lado tipos abiertos que refieran
conceptos tratados en diversas ramas del derecho o conceptos poco conocidos por el ciudadano comn,
permitiendo de esta forma una debida persecucin y consecuente sancin, agregando a esto ltimo una pertinente
difusin e implementacin en fase previa, vale decir el fomento de una conciencia tributaria que considere los
mrgenes de ilicitud y los deberes tanto del Fisco como del particular, constituyendo ello tarea que tanto el Poder
Legislativo como la propia Administracin Tributaria deberan considerar y fomentar respectivamente.
Pese a la relevancia prctica del caso, verificada con la profusa jurisprudencia emanada de nuestro Tribunal Fiscal,
consolidada por el Tribunal Constitucional, la cuestin especfica de si existe el deber de tributar respecto a las
ganancias provenientes del delito no ha merecido, con alguna importante excepcin30, mayor atencin de nuestra
doctrina, dndose por sentada la cuestionable lnea jurisprudencial del Tribunal Fiscal y del Tribunal Constitucional.
Frente a sta situacin surge la interrogante del porqu siendo tan clara la solucin a la problemtica planteada ni la
doctrina especializada haya advertido la grotesca situacin ni la jurisprudencia haya propuesto soluciones
alternativas que enmienden el despropsito que supone reprimir penalmente la no declaracin de la ganancia ilcita
a la administracin tributaria.
En mi opinin, existen dos posibles explicaciones a este fenmeno. Una primera explicacin al escaso y poco
afortunado tratamiento de este problema tiene que ver con la juventud del derecho penal tributario31 que constituira
una disciplina an en desarrollo y, por tanto, proclive a formular planteamientos incorrectos. Una segunda
explicacin se hallara en la identificacin de los sujetos de persecucin penal tributaria y su condicin de autnticos
enemigos.
Aunque el nivel de desarrollo del Derecho penal tributario es an incipiente, encontrar la explicacin a la tendencia
jurisprudencial antes acotada en dicha circunstancia sera pecar de ingenuidad, dada la selectividad con la cual ha
actuado, por un lado, la administracin tributaria, y, por otro lado, la administracin de justicia penal.
En efecto, si observamos los involucrados en la prctica de considerar punible la no declaracin a la administracin
tributaria de las ganancias ilcitas percibiremos que se tratan de personajes vinculadas a la red de corrupcin
administrativa propia del gobierno del Ex Presidente Fujimori.
No se trata de una prctica generalizada de la administracin tributaria o de la administracin de justicia penal, sino
que se trata de una persecucin administrativa y penal- de carcter selectivo, identificable como un autntico
Derecho penal del enemigo.
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El Derecho penal de enemigos constituye una anomala dentro del sistema penal y supone una verdadera
contradiccin en trminos. Su propsito es, como puede reconocerse en el presente estudio, demonizar a cierta
clase de infractores. No volvemos acaso al Derecho penal de autor?.
BIBLIOGRAFA
BRAMONT-ARIAS TORRES, Luis Felipe. El delito tributario: criminalizacin y tipificacin. En: Revista del
Instituto de Derecho Tributario. N 32, 1997, Lima, p. 57.
REYNA ALFARO, Luis Miguel. El proceso penal aplicado. Lima, 2006, p. 73.
BACIGALUPO, Enrique. Manual de Derecho Penal. 1987, Ob. cit., p. 84.
MARTNEZ-BUJN PREZ, Carlos. Derecho Penal Econmico. Parte general. Valencia, 1998, p. 184.
ROJAS VARGAS, Fidel. Cdigo Penal: Dos Dcadas de Jurisprudencia. ARA Editores, Lima, 2012, p. 617.
REATEGUI, JAMES, Delitos tributarios y aduaneros
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ANEXO:
ACUERDO PLENARIO N 02-2009 DE LA CORTE SUPREMA SOBRE REGULARIZACIN TRIBUTARIA
V PLENO JURISDICCIONAL DE LAS SALAS PENALES PERMANENTE, TRANSITORIAS Y ESPECIAL
ACUERDO PLENARIO N 2-2009/CJ-116
Concordancia Jurisprudencial
Artculo 116 TUO LOPJ
ASUNTO: Regulacin Tributaria
PRECEDENTE VINCULANTE: Fundamentos Jurdicos del 6 al 13.
Lima, trece de noviembre de dos mil nueve
Los Jueces Supremos de lo Penal, integrantes de las Salas Penales Permanente y Transitorias de la Corte Suprema
de Justicia de la Repblica, reunidos en Pleno Jurisdiccional, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 116 del
Texto nico Ordenado de la Ley Orgnica del Poder Judicial, han pronunciado el siguiente:
ACUERDO PLENARIO
I. ANTECEDENTES
1. Las Salas Permanente y Transitorias de la Corte Suprema de Justicia de la Repblica, con la autorizacin del
Presidente del Poder Judicial, mediante Resolucin Administrativa nmero 221-2009-P-PJ, del 5 de agosto de 2009,
con el apoyo del Centro de Investigaciones Judiciales, acordaron realizar el V Pleno Jurisdiccional de los Jueces
Supremos de lo Penal, al amparo de lo dispuesto en el artculo 116 del Texto nico Ordenado de la Ley Orgnica del
Poder Judicial en adelante, LOPJ, y dictar Acuerdos Plenarios para concordar la jurisprudencia penal.
2. Para estos efectos se realizaron varios encuentros previos con los Secretarios, Relatores y Secretarios de
Confianza de las Salas de lo Penal de la Corte Suprema de Justicia y tres reuniones preparatorias sucesivas con los
seores Jueces Supremos de lo Penal a fin de delimitar el mbito de las materias que deban abordarse, luego de
una previa revisin de los asuntos jurisdiccionales a su cargo y de una atenta valoracin de las preocupaciones de
la judicatura nacional. Con el concurso de la Secretara Tcnica, luego de los debates correspondientes, se
estableci el da de la fecha para la realizacin del V Pleno Jurisdiccional Penal, aprobado por Resolucin
Administrativa nmero 286-2009-P-PJ, del 12 de octubre de 2009, y se concretaron los temas, de Derecho Penal y
Procesal Penal, que integraran el objeto de los Acuerdos Plenarios. De igual manera se design a los seores
Jueces Supremos encargados de preparar las bases de la discusin de cada punto sometido a deliberacin y de
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elaborar el proyecto de decisin. Adems, se estableci que el Juez Supremo designado sera el ponente del tema
respectivo en la sesin plenaria y encargado de redactar el Acuerdo Plenario correspondiente.
3. En el presente caso, el Pleno decidi tomar como referencia las distintas Ejecutorias Supremas que analizan y
deciden sobre los efectos penales de la regularizacin tributaria, prevista en el artculo 189 del Cdigo Tributario en
adelante, CT. En ellas se advierten, por lo menos, dos lneas jurisprudenciales contradictorias en orden a los
alcances de la regularizacin tributaria que es del caso unificar.
De un lado, la exigencia que se pague la totalidad de la deuda tributarias o en su caso la devolucin del integro del
saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente (Ejecutorias Supremas nmero RQ- 7652005/Lima, del 3 de mayo de 2007, y RQ-132-2009/Tacna, del 13 de julio de 2009) o que el fraccionamiento del
pago de deudas tributarios en ningn caso alcanza conductas de contenido penal (Ejecutoria Suprema nmero RQ160-2007/Lima, del 29 de mayo de 2007). De otro lado, las solicitudes de acogimiento a leyes de sinceramiento de
deudas tributarias, aceptadas por la Sunat, con el fraccionamiento de la deuda tributaria, importa una regularizacin
tributaria, que desestima la aplicacin del Derecho Penal (Ejecutorias Supremas nmeros RN-495-2007/Lima, del 29
de octubre de 2008, y RN-401-2008/Junn, del 16 de junio de 2009).
4. En cumplimiento de lo debatido y acordado en las reuniones preparatorias se determin que en la sesin plenaria
se procedera conforme a lo dispuesto en el artculo 116 de la LOPJ, que, en esencia, faculta a las Salas
Especializadas del Poder Judicial dictar Acuerdos Plenarios con la finalidad de concordar jurisprudencia de su
especialidad. En atencin a la complejidad y singulares caractersticas del tema abordado, que rebasa los aspectos
tratados en las diversas Ejecutorias Supremas que se invocaron como base de la discusin, se decidi redactar el
presente Acuerdo Plenario e incorporar con la amplitud necesaria los fundamentos jurdicos correspondientes para
configurar una doctrina legal que responda a las preocupaciones anteriormente expuestas. Asimismo, se resolvi
decretar su carcter de precedente vinculante, en concordancia con la funcin de unificacin jurisprudencial que le
corresponde a la Corte Suprema de Justicia como cabeza y mxima instancia jurisdiccional del Poder Judicial.
5. La deliberacin y votacin se realiz el da de la fecha. Como resultado del debate y en virtud de la votacin
efectuada, por unanimidad, se emiti el presente Acuerdo Plenario. Se ratific como ponentes a la seora Barrios
Alvarado, quien expresa el parecer del Pleno.
II. FUNDAMENTOS JURDICOS
1. Bases normativas
6. El artculo 189 CT, modificado por la Ley nmero 27038, incorpora una causa material de exclusin de pena
concebida procesalmente como un impedimento procesal, cuyo efecto es, de un lado, excluir la punibilidad del
hecho tpico, antijurdico y culpable, y, de otro lado, impedir la iniciacin del proceso penal.
Prescribe la citada norma, en sus prrafos segundo, tercero y cuarto, lo siguiente:
A. No procede el ejercicio de la accin penal por parte del Ministerio Pblico, ni la formulacin de denuncia penal
por delito tributario por parte del rgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situacin tributaria, en
relacin con las deudas originadas por la realizacin de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario
contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigacin fiscal o a falta de esta,
el rgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relacin al tributo y periodo en que se
realizaron las conductas sealadas.
B. La improcedencia de la accin penal contemplada en el prrafo anterior, alcanzar igualmente a las posibles
irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relacin a
la deuda tributaria objeto de regularizacin.
C. Se entiende por regularizacin el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolucin del
reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda
tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas.
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7. La indicada norma material debe ser interpretada en concordancia con los artculos 7 y 8 de la Ley Penal
Tributaria en adelante, LPT.
A. El artculo 7 LPT, modificado por el nuevo Cdigo Procesal Penal en adelante, NCPP, establece: 1. El
Ministerio Pblico, en los casos de delito tributario, dispondr la formalizacin de la Investigacin Preparatoria previo
informe motivado del rgano Administrador del Tributo.
2. Las diligencias preliminares y, cuando lo considere necesario el Juez o el Fiscal en su caso, los dems actos de la
instruccin o Investigacin Preparatoria, deben contar con la participacin especializada del rgano Administrador
del Tributo.
B. El artculo 8 LPT, modificado por el NCPP, precepta que: 1. El rgano Administrador del Tributo cuando, en el
curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la comisin de un delito tributario,
inmediatamente lo comunicar al Ministerio Pblico, sin perjuicio de continuar con el procedimiento que
corresponda. 2. El Fiscal, recibida la comunicacin, en coordinacin con el rgano Administrador del Tributo,
dispondr lo conveniente. En todo caso, podr ordenar la ejecucin de determinadas diligencias a la Administracin
o realizarlas por s mismo. En cualquier momento, podr ordenar al rgano Administrador del Tributo le remita las
actuaciones en el estado en que se encuentran y realizar por s mismo o por la Polica las dems investigaciones a
que hubiere lugar.
2. La regularizacin tributaria
8. Los delitos tributarios protegen la Hacienda Pblica desde la perspectiva del inters del Estado y de la propia
Hacienda Pblica de que la carga tributaria se realice con los modos fijados en la Ley. Se protege, en consecuencia,
el proceso de recaudacin de ingresos y de distribucin de los mismos en el gasto pblico [Lorenzo Morillas Cuevas.
Derecho Penal Espaol - Parte Especial, tomo I, (Manuel Cobo del Rosal: Coordinador), Editorial Dykinson, Madrid,
2004, p. 613].
Los delitos tributarios comprendidos en la LPT tienen las siguientes notas caractersticas esenciales:
A. Se configuran como un delito especial propio y de infraccin del deber de contribuir mediante el pago de tributos
al sostenimiento de los gastos pblicos.
B. Tienen una naturaleza patrimonial, pero es de tener en cuenta su carcter pblico en atencin a la funcin que los
tributos cumplen en un Estado Social y Democrtico de Derecho.
C. Son delitos de resultado. Se exige la produccin de un perjuicio que se consuma desde el momento en que se
deja de pagar, total o parcialmente, los tributos o que se obtenga o disfruta indebidamente de un beneficio tributario.
D. El ncleo tpico es la elusin del pago de tributos debidos o la obtencin indebida de beneficios tributarios, cuya
perpetracin puede producirse tanto por accin, como por omisin.
E. Es un delito doloso directo o eventual, centrada en el conocimiento de la afectacin del inters recaudatorio del
Fisco. Adems, se requiere de un elemento subjetivo especial o de tendencia: el nimo de lucro en provecho propio
como de un tercero [Luis Alberto Bramont-Arias Torres/Mara del Carmen Garca Cantizano. Manual de Derecho
Penal - Parte Especial, Tercera edicin, Editorial San Marcos, Lima, 1977, p. 478], aunque no hace falta que se
alcance efectivamente.
9. La finalidad de poltica tributaria de la regularizacin se encuentra en el objetivo estatal de conseguir que los
tributos dejados de pagar efectivamente se recauden, y su fundamento dogmtico reside en la reparacin del dao
[Percy Garca Cavero. Derecho Penal econmico - Parte Especial, Tomo II, Grijley, Lima, 2007, pp. 693 y 698] y,
como tal, con entidad para confluir con los fines de la pena tanto en la retribucin como en la prevencin [FELIPE
VILLAVICENCIO TERREROS: Derecho Pena l - Parte General, Grijley, Lima, 2006, p. 80].
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En tanto se trata de una causa material de exclusin de punibilidad ex post factum sus efectos liberatorios de la
sancin penal necesariamente alcanzan o benefician a todos los intervinientes en el delito autores y partcipes.
Destaca la perspectiva objetiva de la regularizacin tributaria, esto es, el mbito de aplicacin, los requisitos y los
efectos de la regularizacin, como resulta evidente, se refieren al hecho o injusto culpable, no al autor. Tal
consideracin es, por cierto, compatible con el propio tenor literal del artculo 189 CT, que a final de cuenta impide
toda posibilidad de someter a proceso penal por los hechos punibles objeto de regularizacin.
10. La regularizacin tributaria, en aras de alentar la regularizacin tributaria y su propia eficacia, y acudiendo a un
argumento a fortiori [Fermn Morales Prats. Comentarios a la Parte Especial del Derecho Penal, Segunda Edicin,
Aranzadi, Pamplona, 1999, pp. 791/792], abarca tanto el conjunto de delitos comprendidos en la LPT (artculos 1/5),
en tanto en cuanto perjudiquen la Hacienda Pblica: omisin del pago de tributos debidos u obtencin efectiva de
beneficios tributarios entendidos ampliamente, en cuya se virtud se comprende a todos los mecanismos que por el
resultado disminuyen o eliminan la carga tributaria [Carmen del Pilar Robles Moreno y otros: Cdigo Tributario,
Doctrina y Comentarios, Pacfico Editores, Lima, 2005, p. 671] , como, por imperio del tercer prrafo del artculo
189 CT, (...) las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido
exclusivamente en relacin a la deuda tributaria objeto de regularizacin.
La extensin de la impunidad, en estos casos, solo puede admitirse en la medida en que estas carezcan de
autonoma punitiva frente a los delitos tributarios; es decir, aquellas irregularidades contables y falsedades
realizadas con finalidad y efectos exclusivos de tipo tributario [J. Boix Reig y otros. Derecho Penal - Parte Especial,
Tercera edicin, Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, p. 592].
11. La regularizacin tributaria est sujeta a dos requisitos esenciales: actuacin voluntaria a travs de una
autodenuncia y pago total de la deuda tributaria o devolucin del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio
tributario obtenido indebidamente.
A. Regularizacin voluntaria. Se expresa en la frase: (...) se regularice la situacin tributaria (...) antes de que se
inicie la correspondiente investigacin fiscal o a falta de este, el rgano Administrador del Tributo notifique cualquier
requerimiento en relacin al tributo y periodo en que se realizaron las conductas sealadas (artculo 189, segundo
prrafo, CT). Esta exigencia o condicionante temporal plantea que la regularizacin se realice en forma voluntaria o
espontnea, la que debe concretarse antes de la intervencin de la autoridad tributaria o penal. En este ltimo
supuesto no hace falta una disposicin fiscal de formalizacin de la investigacin preparatoria (artculo 7.1 LPT en
concordancia con el artculo 336 NCPP), cuyo equivalencia en el ACPP ser la denuncia formalizada del Ministerio
Pblico y el respectivo auto de apertura de instruccin; solo se requiere del inicio de actuaciones de investigacin,
que muy bien pueden tratarse de diligencias preliminares en tanto en cuanto exista suficiente precisin de los
cargos, de su presunta relevancia delictiva. De otro lado, la regularizacin no necesariamente debe ser obra del
obligado; adems, los motivos internos que determinan la regularizacin no son relevantes, solo lo es el momento
en que tiene lugar.
B. Pago total de la deuda tributaria o devolucin ntegra del beneficio tributario. Se precisa en el cuarto prrafo del
artculo 189 CT, que dice:
Se entiende por regularizacin el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolucin del reintegro,
saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria
incluye el tributo, los intereses y las multas. No solo se trata de que se formule una autodenuncia a travs de una
declaracin rectificatoria, sino de que pague efectivamente la deuda tributaria o efecte la devolucin
correspondiente. Frente a montos dudosos o de necesaria determinacin administrativa que traen causa en la
comisin de delitos tributarios, es posible que la autoridad cuestione la rectificacin y exija un monto mayor,
oportunidad en que debe establecerlo con inclusin a los tributos, de los intereses y las multas y el obligado a
pagar inmediata e ntegramente el diferencial respectivo.
12. El delito tributario, desde la reforma de la LPT por el NCPP en especial del artculo 8, es un delito de
persecucin pblica a cargo del Ministerio Pblico, aunque con la necesaria intervencin de la autoridad
administrativa tributaria. A partir de esas modificaciones tiene sentido que la regularizacin pueda realizarse: (i)
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antes que la Fiscala inicie diligencias preliminares de averiguacin sobre la posible comisin de un delito tributario
no necesariamente, como era antes de la reforma, una denuncia por delito tributario debe ser de previo
conocimiento de la autoridad tributaria, aunque su ulterior intervencin es preceptiva; y, en su defecto ante la
inexistencia de la intervencin de la Fiscala, del inicio de actuaciones de averiguacin, (ii) el rgano Administrador
del Tributo notifique un requerimiento en relacin al tributo y periodo en que se realizaron las conductas
presuntamente delictivas sealadas.
El requerimiento de la administracin tributaria debe ser especfico, vinculado a un delito tributario concreto,
enmarcado temporalmente. El bloqueo a la regularizacin necesita de un requerimiento expreso en cuanto al delito
presuntamente cometido o la referencia a las conductas delictivas que le dan por su naturaleza relevancia penal
[Jorge Santistevn de Noriega. Regularizacin Tributaria, Actualidad Jurdica. N 115, Lima, junio 2003, Lima, p. 20].
3. Fraccionamiento tributario, leyes especiales y exencin de pena
13. Con carcter general, el artculo 36 CT estatuye que: Se puede conceder aplazamiento y/o fraccionamiento
para el pago de la deuda tributaria con carcter general, excepto en los casos de tributos retenidos o percibidos, de
la manera que establezca el Poder Ejecutivo.- En casos particulares, la Administracin Tributaria est facultada a
conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria al deudor tributario que lo solicite,
(...), siempre que dicho deudor cumpla con los requerimientos o garantas que aquella establezca mediante
Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar y con los siguientes requisitos: (...) El incumplimiento de
las condiciones bajo las cuales se otorg el aplazamiento y/o fraccionamiento, conforme a lo establecido en las
normas reglamentarias, dar lugar automticamente a la ejecucin de las medidas de cobranza coactiva por la
totalidad de la amortizacin e intereses correspondientes que estuvieran pendientes de pago.
Como se advierte de su texto, el citado artculo 36 CT reconoce la posibilidad de que el deudor tributario se acoja al
aplazamiento y/o fraccionamiento de su deuda tributaria, siempre sujeto a una serie de condiciones y garantas que
la Administracin Tributaria ha de valorar para su aceptacin o rechazo. Sin embargo, el hecho de reconocer la
deuda tributaria y su imposibilidad de pago oportuno, al igual que la emisin de la correspondiente autorizacin
administrativa que acepta el aplazamiento y/o el fraccionamiento de su pago, en modo alguno tiene relevancia
jurdico-penal cuando el incumplimiento de la obligacin tributaria trae su causa en la comisin de delitos tributarios,
a menos que el legislador por medio de una norma con rango de ley as lo decida, clara e inequvocamente.
Razones de prevencin general explican esta conclusin, en tanto que ya se produjo la conducta delictiva y la
consiguiente afectacin a la Hacienda Pblica.
Por lo dems, la nica causa material de exclusin de punibilidad es aquella, ya analizada, referida a la
regularizacin tributaria y esta importa no el aplazamiento o el fraccionamiento del pago sino su total cancelacin.
Esta exigencia es compatible con la finalidad de poltica fiscal de toda regularizacin tributaria, que persigue que se
paguen los tributos, no solo que espontnea o voluntariamente se indique el faltante, nica posibilidad que hara
cesar la necesidad de pena.
En tal virtud, el acogerse a un sistema especial de fraccionamiento o de sinceramiento tributario, como lo fue en su
da los adoptados por las leyes nmeros 27344 Ley del rgimen especial de fraccionamiento tributario y 27681
Ley de reactivacin a travs del sinceramiento de las deudas tributarias (RESIT), carece de relevancia como
presupuesto para excluir la pena.
III. DECISIN
14. En atencin a lo expuesto, las Salas Penales Permanente y Transitorias de la Corte Suprema de Justicia de la
Repblica, reunidas en Pleno Jurisdiccional, con una votacin de catorce Jueces Supremos por el presente texto y
uno en contra, y de conformidad con lo dispuesto en el artculo 116 del Texto nico Ordenado de la Ley Orgnica del
Poder Judicial;
ACORDARON:
15. ESTABLECER como doctrina legal, los criterios expuestos en los fundamentos jurdicos 6 al 13.
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16. PRECISAR que los principios jurisprudenciales que contiene la doctrina legal antes mencionada deben ser
invocados por los jueces de todas las instancias judiciales, sin perjuicio de la excepcin que estipula el segundo
prrafo del artculo 22 de la LOPJ, aplicable extensivamente a los Acuerdos Plenarios dictados al amparo del
artculo 116 del citado estatuto orgnico.
17. PUBLICAR el presente Acuerdo Plenario en el diario oficial El Peruano.
Hgase saber.
SS.
SAN MARTN CASTRO
LECAROS CORNEJO
PRADO SALDARRIAGA
RODRGUEZ TINEO
VALDEZ ROCA
BARRIENTOS PEA
BIAGGI GMEZ
MOLINA ORDEZ
BARRIOS ALVARADO
PRNCIPE TRUJILLO
NEYRA FLORES
BARANDIARN DEMPWOLF
CALDERN CASTILLO
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LEY PENAL TRIBUTARIA

UNIVERSIDAD NACIONAL DE LA AMAZONIA PERUANA

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DIFERENCIAS ENTRE INFRACCIN Y DELITO TRIBUTARIO.

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LA TIPICIDAD PENAL EN LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA.

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EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA ES CONSIDERADO COMO DELITO ESPECIAL EN

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EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA ES CONSIDERADO COMO UN DELITO ESPECIAL

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9 No lo admite: Sanabria Ortiz, 2001, p. 525

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BIEN JURDICO PROTEGIDO

10 GARCA CAVERO, Percy. Ob. cit., p. 604.

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EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA COMO OBLIGACIN DE CARCTER PECUNIARIO.

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14 Vase: Informe N 070-2003-SUNAT/2B0000, de fecha 20/02/2003.

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16 VILLAVICENCIO TERREROS, Felipe. Lecciones de Derecho Penal. Ob. cit., p. 274.

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ENTRE EL DELITO DE ESTAFA Y EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

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LA TIPICIDAD SUBJETIVA DEL DELITO DE DEFRAUDACIN. ESPECIAL REFERENCIA AL ERROR

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23 SANABRIA ORTIZ, Rubn. Derecho Tributario e ilcitos tributarios. p. 452.

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Absolucin por delito de defraudacin tributaria por desconocimiento de la obligacin de declarar

LA REGULACIN TRIBUTARIA EN EL ACUERDO PLENARIO N 02-2009/CJ-116

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El delito de defraudacin tributaria como ley penal en blanco?

Realizacin del hecho imponible,

MODALIDADES DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA (Art. 2 LPT)

Anlisis del Precepto

33 GARCA CAVERO, Percy. Ob. cit., p. 625.

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TIPO ATENUADO DE DFRAUDACION TRIBUTARIA (art.3 LPT)

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OBTENCION ILCITA DE BENEFICIOS TRIBUTARIOS (art. 4 LPT)

Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal, compensaciones,

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Obtencin de exoneraciones o inaceptaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal,

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DELITO CONTABLE. (ART. 5 LPT)

Incumpla totalmente dicha obligacin.

Incumplimiento de la obligacin de llevar libros y registros contables:

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No haber anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables: