CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF

SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

21.

ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION

22.

NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

21. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION

21.1 GNRALITS
Les immobilisations incorporelles regroupent l'ensemble des dpenses consenties par l'entreprise sur des
oprations qui crent ou renforcent les conditions de matrise de son activit, sans que le cot de ces
dpenses ait pour contrepartie directe l'entre d'un bien matriel dans le patrimoine de l'entreprise.
Selon le PCGE, ces oprations sont de trois ordres :

dpenses en recherche et dveloppement ;

dpenses en brevets, marques, droits et valeurs similaires;
achat de fonds commercial.
A leur entre, les immobilisations incorporelles sont inscrites dans le patrimoine de l'entreprise sur la
base du total des dpenses de cette nature, engages pendant l'exercice, pour acqurir ou produire
l'lment incorporel.
La constatation d'une immobilisation incorporelle produite par l'entreprise pour elle-mme obit
certaines rgles bien prcises (1).
Cependant, l'entre dans le patrimoine d'un fonds commercial ne peut tre constate que par la
voie d'acquisition.
A la date de clture, la valeur d'entre des immobilisations incorporelles doit
correction de sa valeur qui prend la forme d'amortissement.

21.2

faire l'objet d'une

LES FRAIS DE RECHERCHE ET DE DVELOPPEMENT

Les frais de recherche et de dveloppement correspondent des dpenses consacres par l'entreprise
l'activit de recherche applique et son dveloppement ; elles ne peuvent en aucun cas contenir des
frais inhrents une commande spcifique reue d'un tiers, ou constituer des frais de recherche fonds
perdus (recherche fondamentale).

La dtermination du cot de production d'une immobilisation incorporelle est identique celle d'une
immobilisation corporelle (voir n726)

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SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

En vertu du principe de prudence, l'entreprise immobilise rarement les frais de recherche et

dveloppement qu'elle a engags. Toutefois, lorsqu'elle le dcide, l'immobilisation de ces frais ne peut se
faire que si deux conditions sont simultanment runies :

les projets de recherche et de dveloppement en cause, doivent tre nettement individualiss et leurs
cots suffisamment valus pour tre rpartis dans le temps ;

chaque projet doit avoir, l'arrt des comptes, de srieuses chances de russite technique et de
rentabilit commerciale.
Les rgles IASC sont plus prcises puisqu'elles exigent :

la vrification de l'existence certaine d'un march ou d'une utilit de production soi-mme,

justifie par l'entreprise (norme n 9),

l'inscription obligatoire l'actif immobilis de toutes les dpenses en recherche et dveloppement,

qui rpondent aux conditions ncessaires pour leur immobilisation (expos - sondage 32 de l'IASCJuin 1990, E 37 approuv en Octobre 1992).
La position marocaine, conforme la doctrine internationale, exclut de l'actif immobilis les frais de
recherche suivants :
Nature de la recherche

recherche fondamentale

Recherche
pour
une
spcifique d'un client

21.3

Rgle de comptabilisation
Les frais correspondants sont porter aux comptes de
charges par nature. A notre avis, il est utile de runir le
cot de la recherche fondamentale occasionnelle dans
un compte spcifique de charges non courantes, par le
crdit des comptes de transferts de charges concerns.
commande

Les frais correspondants sont porter aux comptes de

charges par nature

LES BREVETS, MARQUES, DROITS ET VALEURS SIMILAIRES

Ils reprsentent l'ensemble des dpenses consenties par l'entreprise pour obtenir l'avantage d'une
protection en vue d'exercer, sous certaines conditions, un droit d'exploitation d'un brevet, d'une licence,
d'une marque, ou d'une concession.
En ce qui concerne les brevets crs par l'entreprise suite des activits de recherche et de
dveloppement lies la ralisation de projets, le PCGE prconise que la valeur accorder ces brevets
doit tre, au plus, gale la fraction non amortie des frais correspondants inscrits au compte 2210 "Frais de recherche et de dveloppement".

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Les brevets acquis sont par contre comptabiliser pour leur prix d'acquisition.

21.4 LE FONDS COMMERCIAL

Le fonds de commerce peut tre valu comme la diffrence entre la valeur de l'entreprise prise en
globalit, et l'agrgation des valeurs estimes sparment de chaque actif. Il reprsente la capacit de
l'entreprise raliser des profits potentiels.
Sont ports dans ce compte tous les lments incorporels acquis (achalandage, clientle,
commercial ...), qui concurrent au maintien et au dveloppement de l'activit de l'entreprise .

nom

En tout tat de cause , et par respect du principe de prudence, un fonds de commerce n'est comptabilis
que lors de son acquisition: (il est alors valoris au prix pay, seule valeur objective) ; le fonds commercial
cr lors de l'exploitation et du dveloppement d'une entreprise, ne donne lieu par contre aucune
inscription l'actif.

22. NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT

Cette rubrique comprend les comptes suivants :
2210
2220
2230
2285

Immobilisations en recherche et dveloppement

Brevets et marques
Fonds commercial
Immobilisations incorporelles en cours

22.1IMMOBILISATIONS EN RECHERCHE ET DVELOPPEMENT

Si l'entreprise dcide, au vu des conditions pralables, (Cf. n 704) de porter des frais de recherche
applique l'actif du bilan, et procder leur amortissement sur une dure maximale de cinq exercices,
elle dbitera le compte 2210 Immobilisations en recherche et dveloppement de la somme des cots
supports, par le crdit du compte de produits 7142 "Immobilisations incorporelles produites" (voir n
385).
En cas d'chec des projets de recherche et de dveloppement, les dpenses correspondantes sont
immdiatement amorties par le dbit du compte 65912 "Dotations aux amortissements exceptionnels des
immobilisations incorporelles", et par le crdit du compte 2821 "Amortissement des immobilisations
incorporelles".

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Illustration Une socit a dpens l'anne N, au titre de la recherche applique une somme de
1.755.000 DH, dtermine en comptabilit analytique et pour laquelle les conditions
d'immobilisations sont vrifies la date de clture de l'anne N..
Supposons qu'en N+1 la socit a dpos un brevet conscutif cette recherche applique
avec une valeur estime 675.000 DH et une dure de vie de trois ans.

2210
7142
6192
2821

N
Immobilisations
en
recherche
dveloppement
Production immobilise

et

1.755.000
1.755.000

Dotations
aux
amortissements
des
immobilisations incorporelles
Amortissement de l'immobilisation en
recherche et dveloppement

351.000
351.000

(1.755.000 * 20%)
N+1
2220
2210

Brevets
Immobilisations
dveloppement

675.000
en

recherche

et

675.000

Inscription des RFD immobiliss en brevets

65912
2821

2821
2210

Dotations aux amortissements exceptionnels

des immobilisations incorporelles
Amortissement de l'immobilisation en
recherche et dveloppement

729.000

Amortissements des immobilisations en

recherche et dveloppement
Immobilisations en recherche et
dveloppement

1.080.000

729.000

1.080.000

(Pour solde)
6192
2822

Dotations
aux
amortissements
immobilisations incorporelles
Amortissements des brevets
675.000 / 3 ans

des

225.000
225.000

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22.1 LES BREVETS, MARQUES, ET PROCEDES INDUSTRIELS

ce compte enregistre, son dbit, le cot d'acquisition par le crdit du compte trsorerie lors de l'achat
d'un brevet, ou par le comptes immobilisation en recherche et dveloppement, au dpt d'un brevet
commercial cr par l'entreprise pour elle-mme.
Les brevets d'invention, acquis ou produits, sont normalement amortissables sur la dure du privilge
auquel ils donnent droit, ou sur leur dure effective d'utilisation si celle-ci est plus courte.
Par contre, les marques dont la protection n'est pas limite dans le temps ne sont pas, en principe,
amortissables.
A contrario, les procds industriels, modles et dessins sont amortissables ds lors qu'ils sont
susceptibles de devenir obsoltes.
Cas particuliers des logiciels informatiques
Un logiciel informatique repose en gnral sur un support matriel (disque, disquette ou banque
magntique). Ce pendant, ce bien corporel n'est que la consquence d'une dmarche et une prestation
intellectuelles indispensables pour sa ralisation. Ceci conduit considrer les logiciels comme des droits
incorporels.
Cependant, il convient de distinguer les logiciels indissocis du matriel informatique, des logiciels
dissocis de ce dernier.
Le traitement comptable des logiciels indissocis ne pose pas de difficult, puisque la valeur de
l'ensemble matriel-logiciels est inscrite au compte 2355 "Matriel informatique".
Par contre, le traitement des logiciels dissocis du matriel informatique est plus dlicat, puisque l'on
trouve plusieurs cas de figure :
1. Les logiciels destins un usage interne, crs par l'entreprise ;
2. Les logiciels destins un usage interne, acquis par l'entreprise ;
3. Les logiciels destins un usage commercial, crs par l'entreprise, et labors pour un utilisateur
unique dans le cadre d'une commande client ;
4. Les logiciels destins un usage commercial, crs par l'entreprise pour couvrir les besoins de
plusieurs utilisateurs ;
5. Les logiciels destins un usage commercial, acquis par l'entreprise.

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1. Logiciel usage interne cr dans l'entreprise

Pour la doctrine comptable internationale, le processus de production d'un logiciel dbute lorsque les
conditions suivantes sont simultanment remplies :
Le projet doit avoir de srieuses chances de russite technique ;
L'entreprise doit avoir indique concrtement l'intention de produire le logiciel et de s'en servir
durablement ;
L'entreprise doit mettre en place un systme prcis de suivi des cots de ralisation par phase et par
tape.
Pour dtermination du cot de production du logiciel, toutes les charges ne sont pas prendre en ligne de
compte :
PHASE

ETAPE

CONCEPTION

ETUDE PREALABLE

NON

ANALYSE GLOBALE

NON

ANALYSE DETAILLEE

OUI

PROGRAMMATION

OUI

TESTS ET JEUX D'ESSAIS

OUI

DOCUMENTATION DESTINEE
A L'UTILISATEUR

OUI

FORMATION DE
L'UTILISATEUR

NON

SUIVI DU LOGICIEL

NON

PRODUCTION

MISE A DISPOSITION ET
SUIVI

INCLUSION DANS LE
COUT DE PRODUCTION

Pendant la ralisation du logiciel, les charges entrant dans le cot de production sont immobiliser
chaque fin d'exercice (avant l'achvement), en dbitant le compte 2285 "Immobilisation incorporelles en
cours" par le crdit du compte 7142 "immobilisations incorporelles produites".
Lorsque le logiciel est achev, son cot est vir du compte 2285 au compte 2220 "Brevets, marques, droits
et valeurs similaires".
Ce logiciel sera amortis sur sa dure probable d'utilisation, et selon un plan d'amortissement (Cf. section 6
ci-dessous).

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SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

2. Logiciel usage interne acquis par l'entreprise :

Le cot d'acquisition est inscrit au compte 2220 lorsque le logiciel est destin servir au sein de
l'entreprise. il est alors amortir, selon un plan d'amortissement, sur sa dure probable d'utilisation.
3. Logiciels usage commercial cr pour un utilisateur unique :
Il s'agit d'un logiciel cr dans le cadre d'une commande client.
Les dpenses de conception sont passer en charges si les travaux concernent un seul exercice. S'ils sont
cheval sur plusieurs exercices, ces frais doivent tre mentionns fin de l'exercice, au dbit du compte
3134 "Services en cours".
Dans ce cas, il pourrait tre constat un produit net partiel conformment l'article 17 de la loi comptable
(Cf. chapitre 5- section 1).
4. Logiciel usage commercial cr pour couvrir les besoins de plusieurs utilisateurs.
Le traitement comptable est similaire celui concernant le logiciel cr pour un usage interne.
Les dpenses inhrentes au cot de reproduction sur supports magntiques, la documentation et la
formation entrent dans le cot de production soit des logiciels facturs au cours de l'exercice, soit des
logiciels en stock la clture de l'exercice.
5. Logiciel usage commercial acquis par l'entreprise.
On distingue deux situations :
Si le logiciel est utilis comme moyen de production, il est immobiliser au compte n2220 "Brevets,
marques, droits et valeurs similaires".
Si le logiciel est destin la revente, son cot est inscrit au dbit du compte 6111 "achats de
marchandises" ; s'ils reste non vendu en fin d'exercice son cot d'achat passe au dbit du compte de
stocks 3111 "Marchandises en stock", par le crdit 6114 "Variation de stocks de marchandises".
22.3 LE FONDS COMMERCIAL
Sont ports dans ce compte, les cots d'acquisition de tout lment incorporel ne donnant pas lieu une
comptabilisation spare au bilan, et qui constitue le support d'un fonds de commerce (nom commercial,
clientle, doit au bail, anciennets dans le secteur, etc, ).
Seuls sont constats en comptabilit, les lments de fonds de commerce acquis ; ceux qui sont
dvelopps par l'entreprise elle-mme ne doivent pas, par prudence, tre immobiliss par la contrepartie
du compte 7142 "Production immobilises".

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF

SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

Les lments du fonds commercial, qui ne bnficient pas d'une protection lgale ou conventionnelle qui
leur garantit une valeur certaine, sont amortissables. (1)
Le CGNC ne prcise pas le dlai d'amortissement, mais, titre de rfrence, la quatrime directive
europenne prconise une dure maximale de cinq ans, lorsque la lgislation nationale permet son
immobilisation.
A la date d'inventaire, la valeur affecter aux immobilisations incorporelles est gale :

A leur valeur comptable nette d'amortissement si celle-ci est infrieure leur valeur actuelle ;
A la valeur actuelle, dans le cas contraire.
Dans ce dernier cas, la valeur comptable nette d'amortissement est affecte :

D'une provision pour dprciation, si la moins-value est rversible ;

D'une "amortissement exceptionnel" si la moins-value est dfinitive.
Illustration Mr X dispose d'un fonds commercial dans une zone qui subit des travaux de
ramnagement pour plusieurs annes, ce qui cause une gne certaine pour les clients. Ce
fonds commercial a une valeur comptable de 200.000 DH et la dprciation est value la
moiti.

6595
1518

Dotations non courantes aux provisions pour

risques et charges
Autres provisions pour risques

100.000
100.000

Mr X possde une succursale dont le fonds commercial est estim une valeur de
1.500.000 DH. les travaux de construction d'une nouvelle route rendent impossible la
continuit de son activit dans les mmes conditions qu'auparavant, la perte de la clientle
est value la moiti.
65912
2823

Dotations aux amortissements exceptionnels

des immobilisations
Amortissements du fonds commercial

750.000

(Pour solde)

les lments non protgs juridiquement, n'tant pas prciss par la loi, il s'avre difficile d'oprer cette
distinction

750.000

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SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

22.4 LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES EN COURS

Ce poste est rserv la constatation comptable de tous les versements effectus sur des immobilisations
incorporelles en cours de cration la date de clture de l'exercice.
Rappel sommaire des rgles fiscales relatives aux transferts de fonds commercial

Les acquisitions de fonds de commerce ou de clientle sont soumises aux droits d'enregistrement
au taux de 5% (1) assis sur le prix de lachalandage, le droit au bail et autres objet mobilier servant
lexploitation du fonds, les marchandises neuves sont assujetties au taux de 1 % .
Les droits pays sont :
acquitts le moins d'acquisition des immobilisations en cause ;
et peuvent tre inscrits en frais d'tablissement (immobilisations en non-valeurs)

L'entreprise qui cde son fonds de commerce ou sa clientle bnficie des abattements sur les plusvalues de cession d'lments d'actif immobilis pour la dtermination de la plus value imposable
(art. 18 de l'IGR et 19 de l'IS).

Les oprations de cession des lments du fonds commercial sont considres hors champ
d'application de la TVA. A contrario, les oprations d'change et de cession de marchandise
corrlatives une vente de fonds commercial sont taxables dans le mesure o elles sont ralises
par des assujettis la taxe.

Sauf les ventes des fonds de commerce d'htels, restaurants, dbit de boissons alcoolises et des salles de
spectacles cinmatographique, qui sont taxes aux taux de 10%.