CHAPITRE 3 : LES PRINCIPAUX APPORTS DE LA LOI COMPTABLE

SECTION 1 : LES APPORTS JURIDIQUES, INSTITUIONNELS ET DOCTRINAUX

DE LA LOI COMPTABLE

11.

EMERGENCE DUN DROIT COMPTABLE AUTONOME

12.

LINFLUENCE ATTENDUE DU DROIT COMPTABLE SUR LEVOLUTION DES

AUTRES BRANCHES DU DROIT DES AFFAIRES

13.

RECUL PREVISIBLE DE LINFLUENCE DE LA LEGISLATION FISCALE

14.

ANCRAGE IRREVERSIBLE DU COURANT INTERNATIONAL DE LA

NORMALISATION COMPTABLE

11. EMERGENCE DUN DROIT COMPTABLE

AUTONOME
La lente maturation du processus de modernisation de lconomie marocaine
entrepris au dbut des annes 80 dans le cadre du programme dajustement
structurel, a intgr ds le dpart la ncessit de rformer les structures et
supports de linformation financire.
La loi comptable qui vient dtre promulgue est le couronnement dun effort
intense de conception et de clarification, initi partir de 1982, et qui a comport
une srie dtapes progressives (voir n 20 et suivants).
Au terme de cette rforme, le Maroc dispose dsormais de tous les supports
lgislatifs, rglementaires, et incitatifs qui caractrisent lexistence dun droit
comptable autonome.
Ces supports peuvent tre reprsents ainsi :

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TABLEAU 32 : SUPPORTS DU DROIT COMPTABLE

CHAMP

INSTRUMENTS DU CADRE ACTUEL

LEGISLATIFS

1. Rglementati
on de la
Loi comptable
production de
l'information

2. Gnralisatio
n et
adaptation
toutes les
entits
conomiques
3. contrle et
aide la
bonne
application

REGLEMENTAIRES INCITATIFS

Dcret
introduisant le
CGNC dans les
entreprises
publique(1)
- Dcret
rglementant la
profession de
comptable
agre
Dcret de
cration du CNC

Dahir portant
cration de
l'Ordre National
des Experts
comptables(2)

Dcret
d'application du
dahir

Avis du CNC portant

diffusion :
de plans comptables
sectoriels
des adaptations de la
loi des oprations
spcifiques
Avis sur les domaines
comptables
Recommandations
l'usage des membres de
l'Ordre
Rapports d'audit

Rglementation obligatoire pour les entreprises du secteur public, mais quasi-obligatoire pour les autres entits
(voir n31 et suivants)
2
Ce dahir devrait tre incessamment complt par une loi rglementant les missions de commissariat aux
comptes.

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A travers le CNC, conu comme tant lorgane permanent dincitation

lharmonisation des modalits dapplication de la loi comptable, les Pouvoirs
Publics ont cr le moyen dadapter continuellement la lgislation comptable la
ralit de lentreprise dans le temps, dans lespace et dans son propre secteur.
Ainsi, dans cette perspective, et compte tenu des priorits actuelles, le CNC a
adopt lors de sa deuxime sance plnire du 27/7/1994 la cration de
Commissions techniques spcialises ayant pour objectif de concevoir et de
proposer au CNC les instruments dadaptation de la loi comptable aux diffrents
types dentits conomiques (en particulier les institutions financires), afin que le
conseil puisse les examiner avant de les diffuser au public, par voie d'avis.
A ce jour, les deux premiers avis mis par le CNC ont concern les modalits
dapplication de la loi sur les aspects suivants:
1.

Etablir le lien entre la loi comptable et le CGNC, en incitant les

entreprises non publiques adopter les dispositions du CGNC comme
tant les modalits dapplication de la loi comptable.
Cet avis permet ainsi d'inciter rendre applicable au sein des entreprises
caractre commercial et industriel toutes les disposition prvues par le CGNC en
matire :

de plan de comptes (Plan Comptable Gnral des Entreprises, PCGE);

de modalits de leur fonctionnement;
et de mettre implicitement au mme niveau de rglementation aussi bien les
entreprises du secteur public que celles du secteur priv.
2.

Expliciter lobjectif de la loi lgard des commerants dont le chiffre

daffaires est infrieur 7,5
millions, et desquels il est requis de
fournir uniquement le bilan et le CPC.
Lavis du CNC, se basant sur lintention du lgislateur dallger la charge
comptable de ces assujettis, et en labsence de prcisions de la loi ce sujet,
propose que les assujettis ci-dessus viss ont fournir leurs bilan et CPC annuels
sur le format du modle simplifi tel quannex la loi ; le modle normal tant
rserv aux commerants dont le chiffre daffaires annuel est suprieur 7,5
millions de dirhams.
Ainsi, travers les supports mis en place, il ressort que la comptabilit des
entreprises repose dsormais sur lapplication correcte dun ensemble de textes
lgislatifs et rglementaires qui rvlent un caractre autant obligatoire
qu'autonome.

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En effet les articles 25 et 26 de la loi ont nettement prcis que les articles 10
13 du code de commerce, (qui taient la source majeure de la comptabilit au
Maroc), deviennent caducs ds le 1/1/1994, donnant ainsi lautonomie complte
la comptabilit normalise.
Cette nouvelle situation ne manquera pas dexercer quelques influences sur les
autres branches de droit.

12. LINFLUENCE ATTENDUE DU DROIT COMPTABLE

SUR LEVOLUTION DES AUTRES BRANCHES DU
DROIT DES AFFAIRES
La comptabilit, devenant une branche autonome du droit des affaires, induira
ncessairement une influence sur les autres lgislations traitant de lentreprise. Ceci
sera remarquable notamment dans les domaines suivants:

Le mode comptable de dtermination du rsultat social deviendra juridiquement

comme tant le seul admissible dans les autres branches de droit ; tout renvoi
la notion de rsultat ne pourra plus se faire que par rfrence au rsultat social
tel que dfini par le droit comptable.

La finalit premire des tats de synthse tant dsormais juridiquement dfinie

comme ayant lobjectif de reflter fidlement une image du patrimoine, de la
situation financire et des rsultats de lentreprise, la lgislation sur les socits,
et notamment le commissariat
aux comptes, en seront ncessairement
influencs. Les diligences futures du commissaire aux comptes viseront,
normalement, en premier lieu sassurer si les tats de synthse atteignent
effectivement cet objectif, alors que jusqu prsent les diligences sarrtaient
un examen de cohrence globale pour tablir un rapport dinformation sur le
bilan, sur la situation et sur les comptes prsents par les administrateurs.

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13. RECUL PREVISIBLE DE LINFLUENCE DE LA

LEGISLATION FISCALE
Jusqu nos jours, bien que la lgislation fiscale en matire dIS et dIGR (revenus
professionnels) prcisait que le rsultat fiscal dune entreprise est dtermin daprs
son rsultat comptable, la rglementation et la pratique comptable demeuraient en
fait trs fortement inspires par le droit et la doctrine fiscales.
Avec lavnement de la loi comptable qui marque l'mergence dun droit autonome,
le lgislateur fiscal limitera son champ dintrt ce qui est strictement fiscal et
confortera sa rfrence la loi comptable plutt qu des dispositions fiscales de
nature comptable.
Ainsi, le lgislateur fiscal sattachera dsormais uniquement dterminer le champ
des dductions et rintgrations oprer extra-comptablement sur le rsultat social
de lentreprise pour en obtenir le rsultat fiscal imposable.
De fait, larticle 23 de la loi met implicitement les dispositions comptables
comme premire source lgislative, en prcisant que lAdministration
fiscale peut rejeter les comptabilits qui ne sont pas tenues dans les formes
prescrites par la prsente loi et les tableaux y annexs.

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14. ANCRAGE IRREVERSIBLE AU COURANT

INTERNATIONAL DE LA NORMALISATION
COMPTABLE
Au niveau mondial, les organisations qui ont pour objectif de favoriser la
normalisation internationale des principes dlaboration et de prsentation des tats
financiers peuvent tre classes en deux groupes : Les structures dites
publiques formes de reprsentants des Gouvernements des diffrents pays
(dites aussi structures intergouvernementales), et des organisations dites
prives runissant les professionnels de la comptabilit, tels que les experts
comptables et les commissaires aux comptes (dites aussi organisations
professionnelles).
Les membres des structures intergouvernementales ont en gnral la charge
dlaborer les rgles applicables dans leurs pays, alors que les professionnels ont
pour vocation de contrler leur bonne application au cas de chaque entreprise
audite.
La normalisation marocaine, consacre par la loi comptable du 30/12/1992,
permet au Maroc de se situer parmi les pays davant-garde o les rgles
dlaboration et de prsentation des tats de synthse sont le plus en avance dans
le monde, si lon compare le dispositif de cette loi au contenu des rgles dites par
lONU, lOCDE, la CEE et lIASC, et en particulier au regard des tats de synthse, qui
sont considrs par la doctrine marocaine comme la Colonne vertbrale de la
normalisation comptable au Maroc.
En effet la comparaison du bilan marocain avec ceux prvus par lONU,
lOCDE, lIASC et la CEE, ne fait ressortir aucune distorsion au dsavantage du
document marocain. Au contraire, les rubriques prvues dans le CGNC sont plus
dtailles que celles des modles de lONU et de lIASC.
La prsentation du bilan marocain est plus formelle et complte que celle de toutes
les autres sources (ONU, OCDE, IASC et CEE) dans la mesure o elle est la seule
intgrer totalement la classification des diffrentes rubriques composant le
patrimoine de lentreprise (actif, passif) selon leur lien avec le cycle dexploitation
dune part et la notion stable - circulant dautre part.
Cest en particulier vrai pour les crances, dettes, les provisions et les carts de
conversion actif, passif qui ont t clats selon leur nature stable ou circulante et
intgrs dans les diffrents postes qui composent le bilan:

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.. ACTIF IMMOBILISE
.. ACTIF CIRCULANT

.. FINANCEMENT PERMANENT
.. PASSIF CIRCULANT

Le bilan marocain est galement le premier isoler la trsorerie des lments

circulants, en crant deux postes spcifiques :

Trsorerie Actif - Trsorerie Passif,

alors que les modles ONU, IASC, CEE et OCDE intgrent :

la Trsorerie-Actif parmi lactif circulant

la Trsorerie-Passif parmi les dettes
La distinction de la trsorerie Actif-Passif dans le bilan marocain permet de rendre
larchitecture de celui-ci totalement fonctionnelle et faciliter ainsi toutes les analyses
de gestion et financires souhaites (1 )
Au niveau des masses et postes du bilan marocain, l'"Actif immobilis" a la
mme dnomination et globalement le mme contenu que celui de la CEE et
correspond aux "Valeurs immobilises" de l'IASC. Cependant, contrairement aux
autres modles, le CGNC a isol de manire trs nette :

les immobilisations en non-valeurs

en haut de lactif immobilis, et leur a

confr une dnomination trs expressive ainsi que des rgles strictes de
rattachement aux rsultats.

les carts de Conversion-Actif qui sont la contrepartie des pertes de change

potentielles sur les crances en devises immobilises ou sur les dettes de
financement en devises contractes.
Lactif circulant du modle marocain, qui regroupe, comme les modles CEE, les
actifs gnrs par le cycle dexploitation ainsi que les dbiteurs hors exploitation :

ne comprend pourtant pas les lments de Trsorerie-Actif qui sont isols dans
un poste spcifique, en bas du bilan,

prsente ces lments, en rapport avec leur fonction dans le processus

conomique et non pas selon le critre dpass de liquidit.

Cf. section 3 et 4 ci-dessus

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Le passif du bilan dans le modle marocain, prsente galement quelques

innovations par rapport aux modles internationaux quil est intressant de relever.
Le financement permanent est un regroupement nouveau par rapport la doctrine
internationale, dans la mesure o, cette masse est forme du total:

1.

des capitaux propres lentreprise, lesquels sont lexpression exclusive du

capital social, rserves, reports nouveau ou rsultats en instance d'affectation,
dfinitivement acquis la communaut des actionnaires.

2.

des capitaux propres assimils, isols dans un poste spcifique qui regroupe
toutes les provisions et subventions caractre de rserves mais qui nont pas
encore acquitt limpt sur les rsultats correspondants.

3.

des dettes de financement, qui correspondent aux emprunts caractre

durable contracts par lentreprise pour complter ses moyens internes de
financement permanent.

4.

des provisions caractre durable constitues pour faire face aux risques et
charges.

5.

des comptes caractre

tablissements stables.

6.

des carts de conversion-passif qui correspondent des profits potentiels sur

des crances ou dettes caractre durable contractes en devises.

durable

de

liaison

entre

succursales

et

Le passif circulant du bilan marocain, symtrique lactif circulant, est assez

proche du modle CEE et regroupe :

les passifs gnrs par le cycle dexploitation

les dettes diverses non lies au cycle ainsi que les provisions pour risques et
charges nayant pas un caractre durable.

les carts de conversion-passif reprsentant des profits potentiels sur les

lments circulants de dettes et crances.
Les dettes de trsorerie sont galement isoles dans un poste spcifique en bas
du passif.

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Dans tous les autres modles apparaissent de manire distincte et non

regroupe :

la situation nette qui correspond au total des capitaux propres et des capitaux
propres assimils du modle marocain, alors que ces derniers nont pas encore
acquitt limpt, et que de ce fait le total de la situation nette nexprime pas
vritablement un agrgat dfinitivement acquis la Communaut des
actionnaires, tant au plan juridique quau plan financier.

les dettes, soit clates en dettes long terme, court terme (modles IASC, ONU)
soit en dettes financires, dettes dexploitation, dettes diverses ; (modle CEE)
sans considration de leur terme ou de leur caractre durable ou non ( 1). Ces
dettes contiennent bien entendu les concours bancaires courants et les soldes
crditeurs de banques.

les provisions pour risques et charges ainsi que les produits constats davance,
sans distinction de caractre durable ou non.
La comparaison du compte "Produits et Charges" marocain avec celui du
compte "Profits et Pertes" (dnomination de lONU, CEE) ou du compte de
rsultats (IASC) rvle des disparits importantes qui montrent que, de toutes les
prsentations en rapprochement, la structure du CPC est certainement la plus
dtaille.
La seule faiblesse que le CPC prsente, est le fait quil noffre pas, comme le
prconise la 4me directive, la possibilit de choix entre une prsentation des
produits et charges par nature, et une autre, par fonction dans lentreprise.
Le CPC prsente les produits dexploitation comme le font les modles ONU, CEE,
IASC ; cest--dire hors taxes.
De plus, seule lOCDE est plus prcise en prvoyant que la rubrique des ventes
inclut les montants rsultant de la vente des produits et de la prestation des
services correspondant aux activits ordinaires, dduction faite des rabais, de la
taxe sur la valeur ajoute et dautres impts directement lis au chiffre daffaires.
Les ventes lexportation ne sont pas mentionnes dans tous les modles; de
mme lONU et lIASC nindiquent pas o leurs modles font figurer :
.
1

les variations de stock de produits finis et dencours

Des notes annexes prcisent lchance des dettes plus ou moins dun an

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.
.
.

la production immobilise
les subventions dexploitation
les reprises sur amortissements et provisions.

Concernant les charges dexploitation, le modle IASC ne donne aucun dtail

particulier, alors que le modle ONU prconise trois rubriques distinctes :
.
.
.

cots de production (y compris les corrections de valeur)

cots de distinction (y compris les corrections de valeur)
frais gnraux administratifs

La prsentation des charges dexploitation dans le compte Rsultats par fonction de

la CEE se rapproche nettement de celle du modle ONU, alors que la prsentation
par nature de la CEE est moins dveloppe que celle du modle marocain.
Les produits financiers
deux rubriques :
.
.

dans le modle de lONU ne sont envisags que sous

produits financiers et produits de portefeuille

participation aux bnfices des socits associes.

Par contre, lIASC clate en deux, la premire rubrique ci-dessus et offre ainsi trois
rubriques pour traiter des produits financiers.
Le modle de la CEE nest pas plus dvelopp que celui de lIASC, alors que le
modle marocain traite ces produits en :
.
.
.
.

produits des titres de participation et des autres titres immobiliss

gains de change
intrts et autres produits financiers
reprises financires, transferts de charges.

Symtriquement, les comptes de charges financires sont plus dveloppes que

dans le modle ONU, CEE et IASC.
Les produits et les charges non courantes, du modle marocain correspondent
aux "Produits et charges exceptionnels" des autres modles. Toutefois, le modle
marocain
a
prfr
baptiser
ces
rubriques
"Non
courantes"
plutt
"quexceptionnelles" pour bien prciser quelles doivent enregistrer toutes les
oprations exceptionnelles/inhabituelles, y compris les transactions lies
lexploitation, mais qui sont "non courantes" du fait de limportance inhabituelle de
leur montant par rapport lexploitation normale de lentreprise.

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Enfin, aucun organisme international ne ventile par rubrique, comme le fait le

modle marocain, les oprations de lexercice en :
.
.

oprations propres lexercice

oprations des exercices antrieurs

Par ailleurs, lONU, lIASC et lOCDE considrent que le tableau de financement,

(appel ressources et emplois de fonds par lOCDE) est vraiment ncessaire,
quoique nexigeant pas tous le mme niveau de dtail :

.
lONU dtaillant beaucoup plus que lOCDE les lments devant tre
contenus dans le
tableau,
.
et lIASC (Norme n 7 dOctobre 1992) prvoyant en fait un tableau de
financement et de
trsorerie tabli travers le calcul de l'excdent de trsorerie,
d'exploitation.
La CEE na pas prvu dobligation ce sujet . Certains pays comme la France lont
rendu obligatoire partir de certains seuils effectif > 300 salaires ; CA > 120
millions FF).
Le modle marocain (voir n 156 et suivants) se distingue donc par deux innovations
majeures :
.
le tableau de financement est un tat de synthse obligatoire au mme
titre que le bilan et
le CPC, et de ce fait, dcoule automatiquement des comptes,
normalement sans aucun
retraitement extra-comptable de la balance finale de clture ;
.
tout en tant "neutre", la structure de ltat est complte, puisquelle
exprime en mme
temps :
..
..
..
par la diffrence

la variation du fonds de roulement fonctionnel

la variation du besoin en fonds de roulement
la variation nette de la trsorerie qui se vrifie automatiquement
algbrique entre les deux premires variations.

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Par ailleurs, aucun modle ne prvoit ltat des soldes de gestion (ESG),
obligatoire dans le modle marocain, et qui explique, partir des comptes et sans
aucun retraitement extra-comptable, lorigine de la formation du rsultat final (voir
n 145 et suivants).
Enfin lETIC du modle marocain rpond aux exigences servies par tous les
modles runis (voir n 160 et suivants):
.
objectif dinformation en 3 tableaux sur les mthodes utilises, les
drogations, les
changements de mthodes,...
.
objectif dinformation servi en 15 tableaux sur chacun des postes et
rubriques de lactif,
du passif et du CPC (analyse des variations des principales rubriques ;
ventilation des
crances et dettes par type de tiers, chance ; informations sur les
srets, gages, cautions
donnes et reues ; dtail des oprations de crdit-bail, de TVA,...) ;
.
objectif dinformation complmentaire en 5 tableaux sur les principaux
chiffres-cls qui
caractrisent l'entreprise, et les
vnements postrieurs la
clture, ainsi que la datation
des tats de synthse.

En dfinitive, le modle marocain de la normalisation comptable, rapproch celui

des Organisations intergouvernementales comme lONU, lOCDE et, la CEE, ainsi
qu celui prconis par lIASC, se rvle tre:
.
une base de donnes comptables de premier plan, prsentant toutes
les caractristiques
dune information fiable.
.
parfaitement jour avec le mouvement international de normalisation,
sinon en avance sur
un certain nombre daspects danalyse (analyse fonctionnelle du bilan ;
tat des
soldes de
gestion, et tableau de financement obligatoires).
Le seul regret que lon pourrait exprimer est que le modle marocain n'ait pu
consacrer dfinitivement son avance en prvoyant :

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.
un modle de bilan, facultatif, qui distingue tous les lments du
patrimoine en :
Exploitation, Hors-exploitation, afin de
permettre ltablissement
dun tableau de flux de
trsorerie, tel que prvu par lIAS 7 (Octobre 1992),(voir n 288),
.
un modle de CPC facultatif qui distingue les produits etcharges
dexploitation par
fonction :
..de production
..de distribution
..administrative.