TEMA 6.

- SISTEMAS DE CONTABILIDAD POR PROCESOS Y POR PEDIDOS

6.1.- FABRICACIN HOMOGNEA MASIVA. SISTEMA DE COSTES POR PROCESO.
HOMOGENEIZACIN DE PRODUCTOS.
Los procesos de produccin homognea masiva se caracterizan por fabricar gran nmero de
unidades iguales obtenidas en un mismo y nico proceso productivo; pueden coexistir varios procesos
productivos de diferentes productos dentro de la empresa, pero cada uno de ellos tiene claramente
delimitadas e independizadas sus fases de produccin, sin que existan procesos comunes o compartidos.
Los procesos se llevan a cabo de forma continua, constituyendo las cadenas de montaje o de
produccin la forma ms habitual de organizar sus actividades. En ellas los productos siguen una secuencia
de actividades productivas desde el inicio del proceso hasta su finalizacin. La cadena de valor sigue su
proceso acumulativo de costes de forma paralela a como se desarrollan los trabajos de produccin.
Cada fase o seccin del proceso productivo acumula sus costes directos: materiales, mano de obra y
gastos de fabricacin propios, as como la parte que le corresponda de los costes indirectos comunes a las
diversas secciones, de modo que al finalizar sus trabajos, el coste de las unidades terminadas en la seccin y,
por tanto, trasladadas a la siguiente, se repercute a esta ltima.
Para obtener el precio de coste unitario en un proceso de produccin homogneo, una vez
conocidas las unidades de consumo definidas por el principio de diferencia, el mtodo de divisin nos
permitir establecer de forma inmediata el precio de coste unitario de produccin.
En ocasiones puede ocurrir que queden al final del ejercicio unidades en curso de fabricacin; en
estos casos es preciso conocer el grado de avance o ejecucin del dichos productos en funcin de las
cantidades de materiales incorporados y los tiempos de procesado aplicados, con objeto de conocer su
equivalencia en unidades totalmente terminadas, tal como se analizar ms adelante.
HOMOGENEIZACION DE PRODUCTOS.
Cuando se llevan a cabo en la empresa procesos productivos de los que se obtienen diversos
productos o servicios dentro de una misma gama tecnolgica siendo comunes a todos ellos los mismos
materiales e incluso el mismo proceso productivo, en todo o en parte, la experiencia o el estudio concreto de
los costes de fabricacin permite establecer ciertas relaciones o coeficientes de equivalencia que permiten
homogeneizar esas distintas unidades de produccin, totalmente o, al menos, en los procesos comunes,
cumplindose el principio de proporcionalidad.
Ejemplos habituales a los que es posible aplicar este mtodo de homogeneizacin suelen ser los
siguientes: fbricas de ladrillos, tejas, cermica, viguetas, bovedillas, baldosas, tuberas, cables, textiles,
perfiles, "comidas-basura", repostera estandarizada, etc.
En tales casos, la forma de establecer los costes unitarios de produccin es posible llevarla a cabo
segn se desprende del siguiente planteamiento:
Sea C el coste total de la produccin, obtenindose:
- una cantidad q1 del artculo 1
- una " q2 del artculo 2
- una " q3 del artculo 3
- etc.
Tcnicamente, se ha establecido la siguiente tabla de correlaciones:
- la unidad tipo es la h,
- una unidad del artculo 1 equivale a 1 h
- una unidad del artculo 2 equivale a 2 h,
- etc.
tendremos como cantidad nica total producida:
q1

h + q2

h + ... = X, es decir: X =

qi

donde X = Nmero total de unidades homogneas "h" producidas.

El precio de coste unitario para la categora "tipo" (en este caso "h"), ser:

C
X
Para establecer el coste unitario de las restantes categoras bastar con multiplicar dicho precio de
coste unitario por su correspondiente coeficiente de equivalencia.
Los coeficientes de equivalencia pueden ser diferentes en funcin del tipo de material o fase del
proceso requeridos, habindose de repetir en este caso el proceso de determinacin de la equivalencia de las
unidades tantas veces como sea preciso.
EJEMPLO:
Fabricamos :

30.000 ladrillos hueco doble (L.H.D.)

20.000 ladrillos hueco sencillo (L.H.S.)
5.000 ladrillos gigantes (L.G.)

con unos costes totales de produccin de 3.000.000 u.m.

La relacin de homogeneidad entre los ladrillos es la siguiente:
1 L.H.D. constituye la unidad "tipo".
1 L.H.S. equivale a 1/2 L.H.D.
1 L.G. equivale a 2 L.H.S.
Procedemos a determinar el nmero total de unidades homogneas fabricadas:
30.000 X + 20.000/2 X + 5.000 x 2 X = 50.000 X
El coste unitario ser:

3.000.000
X = = 60u.m.
50.000

En consecuencia, el coste unitario de cada tipo de ladrillos ser:

L.H.D. :
60 u.m.
L.H.S. :
60/2 = 30 u.m.
L.G. : 60 x 2 = 120 u.m.
Es posible desarrollar razonamientos similares para determinar la cantidad de factores imputables a
cada tipo de producto, bien sean consumos de materiales, tiempos de procesado o coeficientes de utilizacin
de equipos e instalaciones.

6.2.- LA PRODUCCIN MLTIPLE.

Los procesos de produccin mltiple se caracterizan por fabricar grandes volmenes de productos
ms o menos diferenciados. El trabajo se lleva a cabo en las secciones o departamentos productivos,
constituyendo el seguimiento del proceso de elaboracin de cada producto la clave de la correcta
determinacin de los costes. Para efectuar el anlisis de costes es preciso acumularlos en los departamentos
o actividades desarrolladas en torno al proceso productivo.
Los costes directos de produccin, particularmente las materias primas, suelen incorporarse de
forma inmediata a los productos, mientras que los costes indirectos, vinculados a las secciones operativas o
centros de costes, son imputados utilizando diversos sistemas de asignacin. El sistema europeo continental
busca tal distribucin de los costes mediante la definicin de las unidades homogneas de trabajo, como ya
qued sealado con anterioridad, constituyendo las unidades de obra o los elementos inductores del coste la
clave para el establecimiento de las relaciones de causalidad entre costes y productos.
Teniendo en cuenta la forma de organizar la produccin y acumulacin de los costes, es posible
distinguir entre:
- Sistemas de produccin por secciones.
- Sistemas de produccin por rdenes de fabricacin o produccin bajo pedido.

COSTE POR SECCIONES.

Los diagramas de costes ponen de manifiesto el camino recorrido por cada tipo de productos a
travs de las diferentes actividades llevadas a cabo en los departamentos o secciones en que se descompone
orgnicamente la empresa.
Cada una de las secciones repercute sus costes a los productos en funcin del grado de utilizacin
que stos han desarrollado. El clculo se efecta mediante las estadsticas de costes ya analizadas, teniendo
en cuenta las unidades funcionales de reparto a travs de las cuales los costes indirectos de fabricacin pasan
a formar parte del coste de los productos.

6.3.- FABRICACIN POR PEDIDOS. ORDENES DE FABRICACIN.

La acumulacin de costes se efecta mediante la determinacin de un conjunto de unidades: el
pedido, orden de fabricacin o lote que es analizado como si se tratara de un producto nico en el que
todos sus componentes son homogneos. La orden de fabricacin puede provenir de un pedido del cliente o
del sistema de organizacin de la produccin dentro de la empresa.
Teniendo en cuenta este planteamiento, cada pedido concreto acumula todos los costes necesarios
para su elaboracin; materiales, mano de obra y restantes costes de fabricacin se asignan a ordenes
especficas de produccin o lotes de productos individualizados fsica y administrativamente. A tal efecto, es
preciso conocer para cada tipo de producto sus componentes de costes: cantidad de materiales, tiempos de
procesado, etc. Del mismo modo es preciso conocer los costes de utilizacin de la maquinaria e instalaciones
de cada fase por unidad de tiempo.
Esta acumulacin de costes en los lugares de actividad tiene nicamente una finalidad de carcter
agregativo para facilitar la asignacin de los costes, siendo los pedidos los autnticos portadores de costes.
Los costes indirectos de produccin, comunes a varios pedidos han de asignarse a stos utilizando
criterios racionales, en ocasiones subjetivos, dando lugar a las "claves" de reparto.
El clculo del coste unitario se lleva a cabo dividiendo el coste total de produccin de cada orden
de fabricacin o lote entre el nmero de unidades producidas correspondientes al lote.
El anlisis de cada lote producido permite establecer el margen o resultado que aporta a la empresa
con independencia de los restantes lotes o productos. Lgicamente, es posible obtener distintos precios de
coste de produccin, as como diferentes mrgenes para productos idnticos pertenecientes a lotes de
produccin diferentes.
El modelo sinttico de aplicacin de los costes indirectos de fabricacin quedara recogido, para un
caso de produccin por lotes en el siguiente ejemplo:
-
LOTE
LOTE N 1LOTE N 2LOTE N 3LOTE N 4LOTE N 5LOTE N 6LOTE N 7
PRODUCTO

N UNIDADES
20.000 10.000 30.000
5.000 10.000 20.000 15.000

COSTES:

MATERIAS PRIMAS
100.000 300.000 1.200.000 162.000 52.000 840.000 73.000
MANO DE OBRA
60.000 100.000 1.680.000 50.000 32.000 1.160.000 44.000

COSTE DIRECTO
160.000 400.000 2.880.000 212.000 84.000 2.000.000 117.600
GASTOS DE FABRICACION 40.000 100.000 720.000 53.000 21.000 500.000 29.400
(25% S/ COSTE DIRECTO)

COSTE TOTAL
200.000 500.000 3.600.000 265.000 105.000 2.500.000 147.000

COSTE UNITARIO

10

50

120

53

10,5
125

9,80

En el caso de operar de forma analtica, la ficha de control de cada pedido ha de recoger todas las
partidas de costes del mismo, a medida que se van aplicando: cantidades de materiales suministradas por el
almacn, tiempos empleados en cada fase de transformacin, tanto de mano de obra, como de trabajo de
mquinas, incluyendo los tiempos de preparacin, revisin, control de calidad, etc., diferenciando de este
modo, los datos propios de cada pedido.

HOJA DE CONTROL DE COSTES DEL PEDIDO

PEDIDO N...
PRODUCTO...X
N UDS. DEL LOTE.... Q
FECHA DE COMIENZO
FECHA DE TERMINACIN
MATERIALES
Cantidad
Precio
Coste
Material 1
Material 2
..
A).COSTE TOTAL DE MATERIALES
MANO DE OBRA DIRECTA
Horas
Coste/hora
Coste fase
Fase 1
Fase 2
..
B).COSTE TOTAL MANO DE OBRA DIRECTA
TRANSFORMACIN
Horas
Coste/hora
Coste fase
Fase 1
Fase 2
..
C). COSTE TOTAL DE TRANSFORMACIN
COSTE TOTAL DE PRODUCCIN (A+B+C = P)
N UNIDADES DEL LOTE (Q)
COSTE UNITARIO DE PRODUCCIN DEL LOTE (P/Q)

El proceso de clculo de costes bajo pedido en su comienzo se llev a cabo a base de costes
retrospectivos, sin embargo, la demora en la obtencin de los datos histricos, as como la escasa validez de
los datos obtenidos para el control de la forma de operar de las secciones condujo a la utilizacin de costes
previamente calculados en funcin de las medias de perodos anteriores; con posterioridad se pas a la
determinacin de los costes previsionales teniendo en cuenta, adems, las expectativas y el plan econmico
previamente formulado para el perodo analizado. Fue ste el primer paso para la implantacin de los
sistemas de costes previsionales y estndares.

6.4.- FABRICACIN DE UNIDADES INDEPENDIENTES.

Determinados procesos productivos, tales como la construccin de edificios, buques, aeronaves,
maquinaria pesada, instalaciones complejas especializadas, se caracterizan porque cada unidad producida
constituye un centro de costes en el que convergen una serie de etapas o subprocesos de muy diversa ndole
y que requieren sistemas especficos de control. En tales casos, el producto recoge la prctica totalidad de los
costes de fabricacin como directos, constituyendo al propio tiempo el centro o lugar de trabajo. Quedan con
carcter residual los costes generales de administracin de la empresa que en el caso de coexistir ms de un
producto en proceso de elaboracin podran requerir sistemas especficos de agregacin.
Resulta importante destacar que cada producto especfico requiere un sistema de control de gestin
y de costes que permita efectuar el seguimiento de las diferentes fases, etapas o tareas de su proceso de
elaboracin, de acuerdo con los presupuestos previamente elaborados.
Dado que la duracin de la fabricacin de cada unidad puede demorarse en el tiempo, el coste
financiero del producto constituye una de las partidas de coste a acumular al mismo.