TEMA 3.

EL PROCESO CONTABLE ANALTICO

3.1. EL CICLO CONTABLE DE LOS COSTES.
El ciclo de la contabilidad de costes comprende el conjunto de registros que permiten
efectuar los anlisis necesarios para informar sobre los costes de las transacciones internas y cuyo
criterio de valoracin es precisamente el coste. El ciclo de la contabilidad de costes incluir las
siguientes fases:
1.- Determinacin y anlisis de los costes de los factores adquiridos (atendiendo a su
naturaleza, mtodo de clculo, criterio de asignacin a los productos, variabilidad, controlabilidad,
etc.). Constituye, generalmente, la primera fase del ciclo contable de costes.
2.- Determinacin y anlisis de los costes incurridos en la realizacin de los distintos
procesos o actividades efectuados por la empresa en cada uno de sus puestos de trabajo, fases,
secciones, talleres, servicios, negociados, departamentos, divisiones, etc., ya sea de forma
individual o conjunta para cada una de las funciones propias de la actividad econmica de la
empresa. Constituye, generalmente, la segunda fase del ciclo contable de costes.
3.- Determinacin y anlisis del coste de los productos, (ya sean en proceso, semiterminados,
terminados, subproductos, etc.), del coste de las prestaciones de
servicios en curso o ya realizados) y del coste de la produccin inmovilizada o inventariada que se
obtiene como consecuencia de la actividad econmica de la empresa a partir de los factores
adquiridos por la misma. Constituye, generalmente, la tercera fase del ciclo contable de costes.

LOS OBJETIVOS DE COSTE

Se entiende por objetivo de coste todo aquello para lo que se requiere una medicin
independiente de su coste. Siempre que se necesite conocer el coste de algo, ese algo constituye
un objetivo de coste. Ejemplos de objetivos de coste son el coste de un producto, el coste de un
servicio, el coste de la actividad de un departamento o el coste de cualquier factor aplicado al
proceso productivo. Pero tambin lo sern el coste directo de un producto, el coste variable de un
departamento o el coste de oportunidad de los capitales propios.
Determinados objetivos de informacin de las transacciones internas permiten explicitar
sus correspondientes objetivos de coste, cuyo registro contable podr hacerse utilizando los
siguientes grupos de cuentas:
- Coste de cada clase de factor segn su naturaleza.
- Reclasificacin del coste de los factores en funcin de su variabilidad (fijos o variables)
, asignacin al producto (directos o indirectos), etc.
- Coste de las funciones o actividades realizadas en cada uno de los lugares o centros
operativos de la empresa.
- Coste de los productos obtenidos por la empresa.
- Coste de cada uno de los elementos integrantes de la produccin vendida.
De igual modo puede ser necesario registrar las diferencias de coste que surgen como
consecuencia de los cambios en los criterios de valoracin impuestos por los diferentes objetivos
de informacin. Surge de este modo un nuevo grupo de cuentas que permiten dicho registro:
- Diferencias y desviaciones de costes.
Finalmente se contempla la posibilidad de crear un sistema contable autnomo (sistema
dualista) para el registro de las transacciones internas, siendo necesario incorporar al menos los
siguientes grupos de cuentas:
- Cuentas de las diferencias de tratamiento contable de los registros de cada mbito.
- Cuentas de ingresos.
- Cuentas de costes por naturaleza.
- Cuentas de mrgenes y resultados.
- Cuentas de inventarios.
1

CUADRO DE CUENTAS
El siguiente cuadro de cuentas recoge el contenido de los diferentes grupos de cuentas
que permiten describir las relaciones contables bsicas de la contabilidad de costes. Constituye
uno de los mltiples modelos que cada empresa habr de adaptar a sus propias caractersticas y
necesidades de informacin.
90. Cuentas de enlace
900. Prestaciones cedidas a otros establecimientos.
901. Prestaciones recibidas de otros establecimientos.
903. Existencias reflejas.
904. Compras reflejas.
905. Gastos reflejos.
906. Dotaciones reflejas.
907. Ingresos reflejos.
908. Resultados reflejos.
Modelo alternativo: Cuentas de control
900. Control Externo.
901. Control Analtico.
909. Control Analtico Costes-Oportunidad.
91. Coste de los factores
910. Coste de los materiales.
911. Coste de las diferencias de elementos inventariables.
912. Coste de los servicios exteriores.
913. Coste de los tributos.
914. Coste de personal.
915. Costes diversos de gestin.
916. Costes financieros.
918. Coste de las amortizaciones.
919. Coste de las provisiones.
92. Reclasificaciones del coste de los factores.
De libre disposicin por la empresa, para que lo adapte, en su caso, a los objetivos de
coste que demande su contabilidad de costes. Entre las categoras de reclasificacin de
uso ms habitual cabe destacar las siguientes:
- Costes externos y costes internos.
- Costes de produccin y costes del perodo.
- Costes directos y costes indirectos.
- Costes fijos y costes variables.
93. Cuentas de inventario permanente.
930. Inventario de mercaderas.
931. Inventario de materias primas.
932. Inventario de otros aprovisionamientos.
933. Inventario de produccin en curso.
934. Inventario de productos semiterminados.
935. Inventario de productos terminados.
936. Inventario de subproductos, residuos y materiales recuperables.
94. Centros de anlisis de costes.
940. Centros de gestin de recursos humanos.
941. Centros de gestin de recursos materiales.
942. Centros de investigacin y desarrollo.
943. Centros de produccin de servicios internos auxiliares.
944. Centros de aprovisionamiento.
945. Centros de transformacin.
946. Centros de financiacin.
2

947. Centros de comercializacin.

948. Centros de administracin general.
949. Otras acumulaciones de costes a asignar.
95. Coste de produccin
950. Coste de los productos terminados.
951. Coste de los productos semiterminados.
952. Coste de la produccin en curso.
953. Coste de los productos incorporados al inmovilizado.
954. Coste de subproductos, residuos y material recuperable.
955. Coste de produccin de servicios al exterior.
956. Coste de produccin de servicios intermedios.
957. Coste de produccin de servicios en curso.
958. Coste de produccin de servicios incorporados al inmovilizado.
959. Coste de produccin de otros productos y servicios.
96. Coste asignado a los bienes y servicios enajenados
960. Por productos terminados.
961. Por productos semiterminados.
964. Por subproductos y residuos.
965. Por servicios facturados.
969. Por mercaderas.
97. Ingresos
970. Ingresos por ventas de mercaderas.
971. Ingresos por ventas de productos terminados.
972. Ingresos por ventas de productos semiterminados.
973. Ingresos por ventas de subproductos y residuos.
974. Subvenciones a la explotacin.
975. Ingresos diversos de gestin.
976. Ingresos financieros.
977. Ingresos por venta de envases y embalajes.
978. Ingresos por prestacin de servicios.
979. Ingresos por otras prestaciones.
98. Mrgenes y resultados analticos
De libre disposicin para cada empresa, que lo adaptar al esquema de anlisis que
desee utilizar en la determinacin de sus mrgenes y resultados.
a).- Modelo de costes completos:
- Margen industrial.
- Margen comercial.
- Resultado de la actividad.
- Resultado del perodo.
b).- Modelo de costes variables (direct costing).
- Margen margen de contribucin.
- Margen bruto o semibruto.
- Margen neto.
99. Diferencias y desviaciones
990. Diferencias por gastos no incorporables.
991. Costes de oportunidad.
992. Diferencias de incorporacin en existencias, compras, gastos y dotaciones.
993. Diferencias por mermas y roturas no incorporables.
994. Diferencias residuales en la asignacin de costes.
995. Diferencias por trabajos realizados para el inmovilizado.
996. Desviaciones en costes estndares.
997. Diferencias por ingresos no incorporables.
998. Otras diferencias en los componentes del resultado.
999. Desviaciones en costes e ingresos presupuestados.
3

3.2. EL MODELO CONTABLE BSICO

El modelo contable bsico ha de permitir registrar las transacciones internas coordinando
los elementos bsicos relativos al coste de los factores, centros, actividades o procesos y
productos, dentro del proceso de anlisis requerido para elaborar la informacin analtica. El
grfico que se recoge a continuacin muestra de forma resumida las principales relaciones
contables propias del mbito interno reflejando de forma global todo el ciclo de la contabilidad de
costes, revistiendo carcter orientativo las relaciones contables en l recogidas.
La coordinacin contable recogida en dicho grfico corresponde a los siguientes flujos de
valores:
(0) Relaciones contables del sistema de costes internos con el sistema de informacin financiera:
Registro de datos que se incorporan a la contabilidad de costes y que representan cargos (0a) o
abonos (0b). Las cuentas del grupo 99 permiten filtrar los datos que se traspasan entre los mbitos
externo y analtico. (0c): Proceso de cierre de las cuentas de resultados.
(1) Reflejo del coste de las existencias iniciales de materiales (1a), de productos en curso (1b) y de
productos (1c) en las correspondientes cuentas de inventario.
(2) Registro del coste de los factores aplicados en el perodo segn su naturaleza, sean stos
materiales (2b) o cualquier otro (2a).
(3) Registro de los ingresos realizados o calculados en el perodo.
(4) Coste de los materiales consumidos o aplicados en el proceso econmico de la empresa.
(5) Registro de la reclasificacin del coste de los factores.
(6) Costes asignados directamente a la produccin obtenida.
(7) Costes asignados directamente a la produccin vendida.
(8) Costes repartidos entre los centros de anlisis de costes (generalmente los costes indirectos).
(9) Costes asignados indirectamente a la produccin obtenida.
(10) Costes asignados indirectamente a la produccin vendida.
(11) Coste de la produccin en proceso existente al comienzo del perodo que se ha aplicado a la
produccin obtenida.
(12) Coste de la produccin del perodo: por el coste de la produccin en proceso existente al final
del perodo (12a), por el inventario de la produccin terminada en el perodo (12b), por el
coste de los bienes y servicios vendidos no inventariables (12c) y por el coste de los
trabajos realizados para la propia empresa (12d).
(13) Coste de produccin de los productos inventariados vendidos en el perodo.
(14) Coste final de los productos vendidos que se compara con los ingresos obtenidos para
determinar los mrgenes y resultados.
(15) Ingresos por ventas realizadas en el perodo.
(16), (17),(18),y (19) Diferencias o desviaciones contables originados por modificaciones en los
criterios de valoracin que surgen como consecuencia de la determinacin de los "costes de
los factores", "reclasificacin", "liquidacin de los costes de los centros de anlisis", y
"costes de produccin".
(20) Liquidacin de las diferencias o desviaciones contables con contrapartida en las cuentas de
mrgenes y resultados del perodo.
(21)
Ajuste de los inventarios, bien por diferencias detectadas, bien por las existencias finales
al cierre del ejercicio.
(22)
Cierre de las cuentas de inventario.

90 Cuentas de contrapartida o cuentas de enlace

(2a)

91 Coste de
los
factores

(0a)

(0b)

(0c)
(3)

(22)

97 Ingresos

99 Diferencias y desviaciones
Datos que se incorporan al anlisis de la contabilidad de costes

(16)

(21)

(12d)

93 Inventarios
Materiales
Ei
(5)

(1b) Ptos. en curso

Ef

Salidas

Ei

Salidas

(2b)

(20)
Entradas

Ef

Entradas

Ei
(12a)

(17)

(11)
(19)

92
Reclasificacin
de costes

(8)

(1c) Productos

(4)

(1a)

(6)

(12)

(12c)

(7)

(9a)
94
Centros de anlisis
de costes

Ef

(12b)

95
Costes de produccin

(18)

(15)

(10)

(13)
96 Coste de
produccin
vendida

(9b)

(14)

98
Mrgenes y
resultados
5

3.3.- PRINCIPIOS Y METODOS FUNDAMENTALES DEL CLCULO DEL COSTE UNITARIO

DE PRODUCCION
Al tratar de determinar los costes de produccin nos encontramos con el problema ya
comentado de la asignacin de los costes indirectos que, al ser comunes a varios productos, no
presentan una relacin directa con stos.
Tanto el comportamiento fijo o variable de este tipo de costes, como los criterios de
distribucin elegidos constituyen el fundamento de la relatividad y subjetividad de la asignacin del
coste del producto.
Para determinar el coste unitario de produccin es preciso tener presentes una serie de
principios bsicos ya enunciados por el Profesor Schneider al hablar del clculo del coste de la
"pieza", en cuanto "costes ligados con la produccin o bien con la produccin y venta de una
1
determinada pieza" :

3.3.1.- PRINCIPIO DE DIFERENCIA

Deben estar claramente especificadas las unidades de consumo necesarias
para la obtencin de cada unidad homognea de producto en cada una de las
fases del proceso.

Es preciso conocer el aumento de valor del producto fase a fase.

Los costes de cada unidad producida se componen de las siguientes partidas:
1.- Cantidad de materias primas.
2.- Tiempo de mano de obra directa invertido.
3.- Coeficiente de costes indirectos de fabricacin o unidades de trabajo de cada fase o
centro imputables al producto.
4.- Parte proporcional de los costes de venta y administracin general aplicables.
La acumulacin de los costes de los tres primeros apartados: materiales, mano de obra
directa y costes indirectos de fabricacin constituyen el coste de produccin. Aadiendo a los
anteriores costes los de venta y administracin general, se obtiene el coste total o completo del
producto.
As, por ejemplo, para fabricar una puerta se necesitar:
2 m2 de tablero de madera a 25 u.m./ud.
1 ud. herrajes a 10 u.m./ud.
2 horas de operario a 30 u.m./h.
Suman
25% de costes indirectos
Coste de produccin
16% costes comerciales y de administracin
Coste completo

50
10
60
120
30
150
24
174

"Contabilidad industrial", p. 73 y ss.

6

3.3.2.- PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD:

Como se acaba de ver por el ejemplo anterior, el clculo de coste unitario de produccin
se compone de dos magnitudes: la cantidad necesaria de factores productivos para su obtencin y
la valoracin monetaria de dichos consumos.
Al elegir una unidad de medida de los consumos, se presupone la existencia de una
relacin de proporcionalidad entre el consumo de bienes y dicha unidad de comparacin. As, si
medimos los consumos de factores en funcin de las horas trabajadas por la mano de obra,
estamos planteando la existencia de una relacin de proporcionalidad directa entre los costes y las
horas trabajadas por los obreros. De este modo, el principio de proporcionalidad se define as:
Los costes totales de produccin de una gama homognea de productos
se dividirn por el nmero de unidades producidas. Los costes comunes
de diferentes gamas homogneas se prorratearn siguiendo criterios
racionales.
Las unidades de medida y distribucin de los costes utilizables en la prctica pueden ser:
a).- Unidades de cantidad:
- Materiales consumidos (cantidad, peso, longitud, superficie, volumen, etc.)
- Productos obtenidos (cantidad, peso, longitud, superficie, volumen, etc)
b).- Unidades de tiempo:
- Horas trabajadas por los operarios.
- Horas de trabajo de las mquinas.
- Horas de trabajo hombre/mquina.
c).- Unidades de valor:
-

Coste de la mano de obra directa

Valor de los materiales consumidos
Precio de venta o valor de la produccin obtenida.

La idoneidad de los mtodos de clculo del coste unitario de produccin depender,

precisamente, del fundamento que sustenta el principio de proporcionalidad y su adaptacin a la
realidad concreta del comportamiento del coste que se imputa.

3.3.3.- METODOS COMUNES DE CALCULO DE LOS COSTES UNITARIOS DE PRODUCCION.

1.- MTODO DE DIVISIN.
Constituye una aplicacin caracterstica de los procesos de produccin homognea
masiva en los que se elabora una sola clase de producto. Todos los costes pueden atribuirse a la
misma, determinndose el coste unitario de produccin por simple divisin de los costes totales de
produccin del perodo entre el nmero de unidades producidas durante el mismo. (mtodo de
divisin puro).
Es importante en este mtodo determinar la unidad de distribucin con la que se mide el
producto (Kilogramos, litros, cantidad de materia prima, etc.), siendo las ms frecuentemente
utilizadas las unidades habituales de medida de los productos.
En casos de produccin heterognea y cuando el anlisis de costes tiene lugar en las
secciones o centros de costes, los costes unitarios de produccin de cada fase o seccin se
obtienen dividiendo los costes totales de dicha seccin entre el nmero de unidades de producto
elaboradas por el centro. Sin embargo, es preciso tener en cuenta que los costes de
7

transformacin correspondientes a la produccin prevista se suelen relacionar directamente con el

tiempo de procesado; por ello, la asignacin de costes se efectuar en base al tiempo:

Coste unitario de transformacin = Tiempo unitario de produccin x coste por unidad de

tiempo
O lo que es lo mismo:
Uds. de tiempo
Coste unitario de transformacin =

Coste de transformacin
x

Uds. de producto

Uds. de tiempo

Este planteamiento permite efectuar la asignacin de los costes indirectos de produccin

en casos de produccin mltiple cuando se conocen los tiempos de procesado de cada gama de
productos.
Supongamos que procesamos en un taller 1.000 barras de 1 m y 3.000 de 0,5 m. Se han
destinado 300 horas de trabajo a dichas tareas y los costes del taller fueron de 360.000 u.m. para
calcular el coste unitario de transformacin de cada tipo de piezas, determinaremos en primer
lugar en tiempo unitario de procesado, sabiendo que de las 300 horas, 100 corresponden a las
barras de 1 m. y las otras 200 a las de 0,5 m.
Tiempo unitario de procesado:
Barras de 1 m.: 100 h. / 1.000 uds. = 6 mn./ud.
Barras de 0,5 m.:
200 h./ 3.000 uds. = 4 mn./ud.
Coste de procesado por minuto:
360.000 u.m. / (300 h. x 60 mn.) = 20 u.m./mn.
Coste unitario de produccin:
Barras de 1 m.: 6 mn. x 20 u.m. = 120 u.m.
Barras de 0,5 m.:
4 mn. x 20 u.m. = 80 u.m.

2.- MTODO DE SUPLEMENTO.

El mtodo de suplemento est basado en la distincin entre costes directos e indirectos.
Mientras los costes directos son objeto de incorporacin inmediata a los productos, los indirectos
se incorporan en forma de un suplemento o coeficiente sobre los costes directos.
El mtodo es aplicable a empresas de produccin no homognea con procesos
productivos muy diferenciados (fbricas de electrodomsticos, plantas qumicas, etc.).
Segn la forma de determinar el suplemento, es posible distinguir entre:
a).- Clculo del suplemento por clases de costes.
b).- Clculo de suplementos diferenciados por secciones.
En el primer caso, el coeficiente a imputar se establece sobre los costes generalmente
directos y de este modo se imputan los costes indirectos, estableciendo una relacin de
proporcionalidad entre ambos (Costes directos / Costes indirectos) tal como qued apuntado ms
arriba al hablar del principio de diferencia. En el segundo, la tasa de acumulacin de costes se
calcula para cada centro en funcin del nivel de actividad previamente establecido y una vez
analizada la variable que mide tal nivel de actividad permitiendo establecer una relacin lo ms
8

objetiva posible de causa a efecto entre el coste y el producto al que se imputa, teniendo siempre
en cuenta, como es lgico, el tipo de actividad desarrollado por el centro. Tanto los trminos
"unidades de obra" de la metodologa francesa, como los "inductores de costes" propio del
sistema americano de costes basados en actividades (ABC) responden a este planteamiento.
Supongamos que una empresa realiza las actividades de cableado y troquelado. La
primera ha supuesto unos costes de 24.000 u.m. y ha trabajado durante 40 horas, mientras que la
segunda ha absorbido unos costes de 15.000 u.m. Se han procesado 600 uds. del producto A y
400 uds. del B. La seccin de cableado reparte sus costes en funcin del tiempo de procesado,
que ha sido de 30 horas para los productos A y el resto para los B, mientras que el coste de la
actividad de troquelado se reparte entre las unidades procesadas. Para determinar el coste
unitario de produccin, tendremos:

Coste total
Uds. de reparto
Coste unitario

Cableado
24.000
2.400 mn.*
10 u.m./mn.

Troquelado
15.000
1.000 uds.**
15 u.m./ud.

* 40 horas x 60 minutos/hora.
** 600 uds. A + 400 uds. B.

Unidades
Tiempo total de cableado
Tiempo unitario de cableado
Coste de cableado
Coste de troquelado
Coste total unitario

Producto A
600
30 horas
3 mn./ud.
30
15
45

Producto B
400
10 horas
1.5 mn./ud.
15
15
30

El coste total unitario de las actividades de cableado y troquelado se aadira a los costes
directos de cada producto previamente calculados.
Tambin es posible determinar los coeficientes globales de imputacin si los datos
anteriores se establecen de forma genrica y se pretendiera extrapolarlos a otros ejercicios
manteniendo la proporcin entre los productos A y B fabricados.:

Coste total cableado

Coeficiente de imputacin del cableado
Coste total troquelado
Coeficiente de imputacin del troquelado

Producto A
18.000
75%
9.000
60%

Producto B
6.000
25%
6.000
40%

Totales
24.000
100%
15.000
100%

Del mismo modo, conocidos los costes directos totales de cada producto, es posible
establecer la proporcin que sobre ellos representan los indirectos. Suponiendo que tales coste
directos sean de 90.000 u.m. para el producto A y 60.000 para el B, tendremos:

Coste Directo Total

Coste total cableado
Coeficiente de imputacin coste cableado
Coste total troquelado
Coeficiente de imputacin coste troquelado

Producto A
90.000
18.000
20%
9.000
10%

Producto B
60.000
6.000
10%
6.000
10%
9

3.4.- IMPUTACIN SINTTICA, ANALTICA Y RACIONAL DE LOS COSTES INDIRECTOS

DE FABRICACIN
La determinacin de una tasa de imputacin de los costes indirectos de fabricacin es el
resultado de comparar el montante global de dichos costes durante el perodo considerado en
relacin con otra magnitud, sean los costes directos de fabricacin, sea el nivel de actividad. De
tal modo que el coeficiente de imputacin de estos costes vendra dado para cada centro
respectivamente por los ratios:
Analtico:

Costes indirectos de fabricacin

Nivel de actividad

Sinttico:

Costes indirectos de fabricacin

Costes directos de fabricacin

Estas tasas pueden determinarse con carcter histrico, a posteriori, una vez conocidos
los datos reales acerca de los costes de fabricacin incurridos y el nivel de actividad alcanzado, o
tambin puede ser establecida de forma apriorstica en funcin de la comparacin de las
magnitudes alcanzadas por los costes indirectos respecto a los directos o al nivel de actividad en
perodos anteriores.
La aplicacin de la tasa real de costes indirectos de produccin no es operativa, debido al
comportamiento de los costes fijos respecto al volumen de actividad. Si se determina una tasa
interanual prorrateando los costes reales mensuales en relacin a la produccin, el coste unitario
variar de un mes a otro dependiendo del nivel de actividad; por ello es ms aconsejable la
utilizacin de la tasa predeterminada. De este modo se consigue paliar los efectos derivados
de la estacionalidad y mitigar las fluctuaciones mensuales del volumen de actividad.
La tasa analtica promedio anual a utilizar ha de estar basada en la relacin de los
costes indirectos de produccin totales y en el volumen de actividad anual esperado. De
este modo, la tasa mensual estar ms en consonancia con el anlisis coste-volumen de la
actividad.
La utilizacin de una tasa promedio normal de costes indirectos de fabricacin permite
agilizar los clculos de costes sin tener que esperar al fin del ejercicio para conocer la tasa real.
Al mismo tiempo, esta poltica resulta til para la fijacin de precios, as como para efectuar
posibles comparaciones con los costes incurridos y determinar la eficiencia en el empleo de los
factores.
Las desviaciones que surjan en la tasa analtica permiten conocer si la causa est
en los elementos de costes (razn del numerador) o a cambios en el nivel de actividad
(razn del denominador).
La sobre o subaplicacin de costes indirectos de produccin genera diferencias
contables entre los costes aplicados y los incurridos.
* Si tal diferencia es poco significativa, se regulariza al final del ejercicio con el coste de la
produccin vendida o con el resultado de la actividad.
* Si la diferencia resultara significativa, se ha de prorratear entre la
produccin inventariada
y la vendida.
EJEMPLO DE IMPUTACION SINTETICA:
Comenzaremos estableciendo la relacin de proporcionalidad existente entre los costes
indirectos y los directos.
Supongamos que los costes directos de fabricacin previstos sean de 100.000.000 u.m. y
los indirectos de 22.000.000 u.m.
10

El coeficiente de imputacin de los costes indirectos ser:

Costes indirectos

22.000.000
=

Costes directos

22%

100.000.000

Y en consecuencia, los costes de fabricacin de un determinado producto se obtendrn

por acumulacin a sus costes directos del coeficiente de costes indirectos
COSTES DE FABRICACIN PRODUCTO A
MATERIALES DIRECTOS .......
MANO DE OBRA DIRECTA ......

3.000.000
1.000.000

TOTAL COSTE DIRECTO .......

4.000.000

22 % COSTES INDIRECTOS DE FABRICACION

COSTE TOTAL DE FABRICACION

880.000
4.880.000

El porcentaje de imputacin del 22% se ha establecido en funcin de los datos estimados

apriorsticamente. Cuando se conozca el coeficiente real de los costes de fabricacin, ser
preciso operar contablemente como se indic ms arriba, llevando la diferencia a cuenta de
resultados (margen industrial), o efectuando los reajustes pertinentes, si la diferencia fuera
importante.
EJEMPLO DE IMPUTACION ANALITICA:
Una vez establecidas los criterios de reparto a aplicar a cada uno de los conceptos de
coste que es preciso asignar a los centros, se procede a confeccionar la estadstica
correspondiente, tal como se recoge a continuacin:

REPARACIONES
ENERGIA ELECTRICA
SERVICIOS EXTERIORES
M.O. INDIRECTA
AMORTIZACIONES
COSTE TOTAL SECCIONES
HORAS TRABAJADAS
COSTE HORA / SECCION

CENTRO 1

500.000
300.000
1.000.000
2.000.000
1.200.000

5.000.000
1.000

5.000

CENTRO 2

1.000.000
600.000
2.000.000
1.200.000
3.200.000

8.000.000
800

10.000

CENTRO 3

800.000
2.000.000
1.500.000
2.200.000
2.500.000

9.000.000
1.500

6.000

TOTAL

2.300.000
2.900.000
4.500.000
5.400.000
6.900.000

22.000.000

Dado que cada unidad de producto o lote consume, adems de los costes directos el
coste derivado del tiempo de transformacin empleado en cada uno de los centros operativos, el
coste unitario de un producto o lote X vendr dado en funcin del siguiente clculo:

MATERIAS PRIMAS
MANO DE OBRA DIRECTA (500 HORAS A 2.000 u.m.)
COSTE CENTRO 1 (20 HORAS A 5.000 u.m.)
COSTE CENTRO 2 (20 HORAS A 10.000 u.m.)
COSTE CENTRO 3 (50 HORAS A 6.000 u.m.)
COSTE TOTAL DE PRODUCCION (X)

3.000.000
1.000.000
100.000
200.000
300.000

4.600.000
11

El nivel de actividad desarrollado tambin afecta al comportamiento de la tasa de

imputacin de los costes indirectos de fabricacin; por ello resulta importante establecer al
comienzo del perodo el nivel de actividad estimado. Un estudio desglosado del comportamiento
de los costes fijos y variables aplicado al centro 1 del primer ejemplo analizado nos permite
constatarlo:
NIVELES DE PRODUCCIN
Costes Indirectos de produccin Fijos
Costes Indirectos de produccin Variables
Total costes indirectos de Produccin
Nivel de actividad (Horas trabajadas)
Tasa de coste industrial imputado
Desglose:
Tasa de coste fijo
Tasa de coste variable
* Nivel de actividad normal

CENTRO 1
100% *
2.000.000
3.000.000
5.000.000
1.000
5.000
2.000
3.000

90%
2.000.000
2.700.000
4.700.000
900
5.222.20

80%
2.000.000
2.400.000
4.400.000
800
5.500

70%
2.000.000
2.100.000
4.100.000
700
5.857,10

2.222,20
3.000

2.500
3.000

2.857,10
3.000

LA IMPUTACION RACIONAL
Para obviar las fluctuaciones de precios derivadas de la fluctuacin de los costes fijos en relacin
con los diferentes niveles de actividad, habra que acudir al mtodo de la imputacin racional que neutraliza
la incidencia de la subactividad en los precios de coste unitario:
Si nos situamos en el nivel de actividad 80% del supuesto anterior, cabe efectuar el siguiente
planteamiento:
Actividad normal - Actividad real
1.000 h 800 h
ndice de subactividad:
=
= 20%
Actividad normal
1.000 h
Coste de Subactividad: 20% sobre los costes indirectos fijos (2.000.000) = 400.000 Coste de la actividad:
80% sobre los costes indirectos fijos = 1.600.000.
La acumulacin y detalle de costes para dicho nivel (80%) quedara:
Costes indirectos fijos:
Costes indirectos variables:
Costes indirectos totales
Nivel de actividad
Coste hora trabajada

1.600.000
2.400.000

4.000.000

800 horas
5.000 u.m.

Como era de esperar, al eliminar la incidencia de la subactividad sobre los costes unitarios, stos
presentan un comportamiento homogneo en el presupuesto flexible. Ello permitira, no obstante, ajustar
con una mayor precisin el clculo previsional de los precios, as como el importe de las desviaciones entre
lmites mucho ms prximos al coeficiente normal de actividad.
Dentro de este sistema de imputacin racional, el coste de la subactividad se incorporar al modelo
analtico con cargo a los resultados.
Ejemplo contable de imputacin racional:
Con los datos del nivel 80% del centro 1 del ejemplo anterior:
400.000
4.000.000

4.000.000
400.000

Coste de Subactividad
Coste de la Actividad

Coste del Centro 1

Resultado del perodo

a Costes Indirectos Fijos

Costes Indirectos Variables
x

a Coste de la Actividad
x

a Coste de Subactividad
x

2.000.000
2.400.000
4.000.000
400.000

12

En el adjunto cuadro es posible contrastar de forma resumida los inconvenientes de la aplicacin de

la tasa real, as como las ventajas de imputar una tasa predeterminada.

INCONVENIENTES DE LA TASA REAL:

1.- Retraso de la informacin: hay que esperar al final del ejercicio.
2.- El clculo peridico de la tasa de imputacin (semanal, mensual, etc.) est
condicionada por las variaciones estacionales de la produccin.
3.- La tasa real se ve afectada por circunstancias inesperadas y atpicas o aperidicas que
suponen variaciones de los costes indirectos de fabricacin (reparaciones importantes,
averas, paros, etc.).
VENTAJAS DE LA TASA PREDETERMINADA (anual):
1.- Permite fijar los precios de forma apriorstica.
2.- Permite calcular el coste normal de los trabajos concluidos.
3.- Elimina las fluctuaciones mensuales de la tasa real.
4.- permite controlar las desviaciones de los costes indirectos de produccin, as como su
causa: variaciones de costes o variaciones en el nivel de actividad.

DESCRIPCIN DEL MTODO

Uno de los principales inconvenientes que presenta el sistema de costes completos
estriba en que el clculo del coste unitario de los productos depende no slo del rendimiento y
del coste de adquisicin de los factores aplicados al proceso de produccin, sino tambin del
nivel de actividad que se alcanza en los distintos centros donde se realiza dicho proceso. Esto
es as porque cuanto mayor sea el nivel de actividad, menor ser el coste unitario, dado que los
costes fijos se repartirn entre un mayor nmero de actividades producidas. En consecuencia,
los costes unitarios de los productos sern significativos solamente cuando el nivel de actividad
del perodo en que se hayan producido sea el nivel de actividad normal para el volumen de
produccin previsto segn las caractersticas tcnicas y/o econmicas del proceso a partir del
cual se obtienen.
El mtodo de imputacin racional persigue eliminar la incidencia que las variaciones en
el nivel de actividad tienen sobre el clculo del coste unitario del producto, cuando se utiliza el
sistema de coste completo. Para ello se corregirn los costes fijos departamentales que se
apliquen a los productos. Dicha correccin consiste en multiplicar el importe del coste fijo
incurrido en cada departamento por un coeficiente o tasa de actividad (esta tasa de actividad
se obtiene para cada departamento dividiendo el nivel de actividad real del mismo entre su
nivel de actividad normal para el perodo analizado).
ACTIVIDAD REAL
TASA DE ACTIVIDAD =
ACTIVIDAD NORMAL

ACTIVIDAD NORMAL - ACTIVIDAD REAL

TASA DE SUBACTIVIDAD =
ACTIVIDAD NORMAL
ACTIVIDAD NORMAL = ACTIVIDAD PTIMA PAROS DEBIDOS A LA PRODUCCIN
Para la implantacin de este mtodo es necesario establecer un nivel de actividad
considerado como normal, que podra equipararse a un nivel de produccin estndar real que
pueda ser alcanzado con un alto nivel de probabilidad. Una vez determinado este valor, es
necesario calcular los costes de produccin para dicho nivel de actividad productiva. Si todos
los costes fueran variables, no se producira ninguna variacin en el precio de coste unitario por
el cambio de nivel de actividad. El problema se plantea cuando los costes presentan diversos
13

grados de variabilidad, bien en la fase de clasificacin de cargas, o bien en la imputacin en las

distintas secciones.
En trminos generales podemos diferenciar entre: costes directos, costes indirectos
variables y costes indirectos fijos.
Una vez que estos costes han sido localizados en las diferentes secciones, tanto
principales como auxiliares, dentro de las mismas podremos diferenciar entre: costes variables
y costes fijos o cargas de estructura.
El mtodo de imputacin racional hace intervenir en la formacin del precio de coste
final todas aquellas cargas directas que se hayan afectado a lo largo del ejercicio econmico,
todas las cargas indirectas variables que se imputan a travs de las secciones y las cargas
fijas, una vez corregidas en funcin de la tasa de actividad, que compara la actividad real con la
normal de cada una de las diferentes secciones.
La tasa de actividad puede tomar tres valores:
= 1 : La empresa funciona a ritmo normal, en este caso al realizar la distribucin de los costes
entre las diferentes secciones, no existir ninguna modificacin, es decir las cargas fijas no
varan.
< 1 : La actividad de la empresa se reduce, se trabaja a un ritmo inferior al considerado como
normal. Las cargas indirectas fijas incluidas para la determinacin del coste total son inferiores.
Es cuando surge lo que se denominan costes de subactividad. Aparece una prdida de los
costes fijos que no se imputan, debido a la insuficiencia de la actividad del centro. Habr que
aplicar a los costes fijos el coeficiente de subactividad.
> 1 : Las cargas fijas formarn parte del coste total por una cantidad superior a la dada
inicialmente. En este caso hay una produccin superior a la normal; estaramos inflando los
costes; se imputar por tanto una parte suplementaria de los costes fijos, que constituirn un
beneficio derivado de una mayor actividad, que se denomina bonificacin por sobreactividad.
Ejemplo:
Un fabricante de yogures vende 1.000.000 de yogures, los costes fijos son de
10.000.000 de u.m. y el coste variable unitario es de 10 u.m, y el precio de venta es de 25 u.m.
La produccin normal es de 1.000.000 de unidades.
1.000.000
Tasa de actividad = = 100 %
1.000.000
Costes variables de produccin = 10 * 1.000.000 =
10.000.000
Costes fijos =
10.000.000

Coste TOTAL =
20.000.000
Ventas = 25 * 1.000.000 = 25.000.000
Beneficio = 5.000.000
Consideramos a continuacin que el nivel de actividad real es de 800.000 unidades.
800.000
Coeficiente de actividad =
1.000.000

= 0,8 80 %

1.000.000 800.000
Tasa de actividad = = 0,2
1.000.000
14

Costes variables = 10 * 800.000 =

8.000.000

Coste fijo de actividad = 80% s / 10.000.000 =

8.000.000

Coste de produccin =
16.000.000
Ventas = 25 * 800.000 = 20.000.000
Ventas
20.000.000
- Costes
- 16.000.000

M.I.
4.000.000
- Coste de subactividad
- 2.000.000

Beneficio
2.000.000
Si el nivel de actividad real fuese de 1.100.000 incurriramos en un coste de hiperactividad:
1.100.000
Tasa de actividad = = 110 %
1.000.000
Tenemos una hiperactividad del 10% sobre lo previsto.
Costes variables = 10 * 1.100.000 =
11.000.000
Costes fijos de actividad = 110% s/ 10.000.000 =
11.000.000

Coste TOTAL =
22.000.000
Ventas = 25 * 1.100.000 = 27.500.000
Ventas
27.500.000
- Costes
22.000.000

M.I.
5.500.000
B por hiperactividad
1.000.000
(10% s/ 10.000.000)

PyG
6.500.000

La actividad normal se fija extrapolando los datos de la seccin en perodos anteriores

y expresados en unidades de obra de la seccin. La actividad real se expresa de la misma
forma y nos indica el nmero de unidades de obra realmente desarrolladas. Se puede expresar
de dos maneras, o bien en funcin de la produccin a realizar para satisfacer las ventas del
ejercicio, o atendiendo a las ventas de varios aos con el objetivo de nivelar fluctuaciones.
Los costes directos se afectarn al producto final. Los indirectos variables se imputan a
los productos a travs de las diferentes secciones y los indirectos fijos, una vez corregidos en
funcin de la tasa de actividad, formarn parte del precio final a travs de las secciones. Por
tanto el coste total del producto final, mediante el mtodo de imputacin racional, ser la suma
de las tres clases de costes mencionadas. Este coste podra interpretarse como aquel mejor
coste que podra obtener una empresa bajo la hiptesis de utilizacin plena de su capacidad
productiva.

15

DIAGRAMA CONTABLE
Las relaciones contables bsicas para la coordinacin de las cuentas cuando se utiliza
el mtodo de imputacin racional vienen recogidas en el siguiente diagrama:

Coste de la
produccin
vendida

Cargas
Incorporables
Ei

Produccin
vendida

Ventas

Costes
directos
Centros
de anlisis de
Costes indirectos

Produccin
Terminada

Ef

Costes
indirectos
variables

Costes
indirectos
fijos

Actividad
Subactividad

Resultado
del
perodo

Resultados
analticos
por producto

Resultado
de la
actividad

Diagrama del sistema de imputacin racional

Existen diversas modalidades en la aplicacin del sistema, entre las que cabe destacar:
A).- Imputacin racional en el caso de variacin uniforme de actividad.
Si la variacin de actividad es uniforme en todas las secciones, el clculo de la tasa de
actividad se establece con carcter general como el cociente entre la actividad real y la
actividad normal para la empresa.
Se aplicarn a las secciones los costes variables ms la parte correspondiente de los
costes fijos que les correspondan, atendiendo al nivel de actividad real desarrollado.
B).- Imputacin racional en el caso de diferentes tasas de actividad en las secciones.
Se ha de establecer para cada seccin su coeficiente de actividad, una vez definida la
actividad normal del mismo y a la vista de la actividad efectivamente desarrollada.
Es preciso desdoblar las columnas de reparto de costes, imputando a cada seccin de
forma separada sus costes fijos y variables, segn los oportunos criterios de reparto, reflejando
los costes fijos de subactividad en columna independiente.
C).- Imputacin racional mediante el empleo de tasas predeterminadas.
Las tasas de imputacin se determinan al principio del perodo, segn el presupuesto
que corresponde a la actividad normal siguiendo el siguiente proceso:
1.- Se determina el nivel de actividad normal de las secciones para una produccin normal.
16

2.- Se establece una estimacin de las cargas necesarias para el nivel de actividad normal.
3.- Se calcula al coste normal de la unidad de obra en cada seccin.
4.- Se imputan los costes de las secciones a los diferentes productos en base al coste normal
de las unidades de obra, con independencia de la actividad real desarrollada por la seccin.
5.- Se determinan los costes reales de cada seccin.
6.- Se calcula la diferencia entre los gastos reales y los imputados en cada centro. Esta
diferencia representa el coste de subactividad del mismo.
Ventajas e inconvenientes del mtodo de imputacin racional
La implantacin del mtodo de imputacin racional plantea las dificultades asociadas a
la ejecucin de las siguientes tareas :
* Realizacin de los estudios y anlisis previos que justifiquen el nivel de actividad normal
fijado para cada departamento.
*Establecimiento de los criterios y mtodos de clculo que permitan efectuar la
reclasificacin de los costes en fijos y variables.
*Definir las cuentas y establecer las relaciones contables que permitan registrar
correctamente las diferencias de imputacin de los costes fijos de los centros, ya sea como una
diferencia de tratamiento contable, ya sea como una desviacin en actividad de los centros.
Las ventajas de la estimacin del coste de los productos segn el mtodo de imputacin
racional estarn motivadas por el hecho de que el coste unitario de los productos no se ver
afectado por las oscilaciones en el nivel de actividad de los centros
En consecuencia :
A) Ser lcito realizar estimaciones del coste de la produccin del mismo modo que se realiza
en los sistemas de coste directo, multiplicando el coste unitario por el nmero de unidades
de producto, aunque en este caso, habr que incorporar en el anlisis del resultado las
desviaciones en actividad de los centros si queremos determinar el resultado a partir de los
resultados analticos por producto.
B) Permite emplear un estndar de cargas fijas relacionado con el nivel de actividad normal y,
por tanto, hacer que el coste unitario sea independiente de las variaciones de ese nivel
C) Proporciona, al mismo tiempo, la medida de la prdida resultante de la menor absorcin de
las cargas de estructura en el perodo considerado.
D) El coste unitario de produccin calculado por el mtodo de imputacin racional facilita la
correcta valoracin de los inventarios de productos para fines de contabilidad financiera, ya
que se trata de un coste de produccin retrospectivo en el que su divergencia con respecto
al resultante de aplicar el sistema de coste completo radica precisamente en evitar la
sobrevaloracin o infravaloracin que tendran los inventarios si se producen oscilaciones
en el nivel de actividad. Especialmente en el caso de importantes cadas en el nivel de
actividad, permitira evitar la activacin de cargas fijas de produccin, lo que significa
introducir una correccin al criterio del coste de produccin de los inventarios de acuerdo
con el principio de prudencia.
E) Desde la perspectiva del control de las condiciones en que se est realizando el proceso
productivo, cuando se est aplicando el mtodo de imputacin racional, el coste de las
prestaciones de los centros (coste de la unidad de actividad o unidad de obra de cada
centro) no se modificar como consecuencia de la oscilacin en los niveles de actividad,
cuya fijacin no suela ser competencia de los responsables de los centros, por depender
de la adaptacin que la direccin haya programado para ajustar la produccin de acuerdo
con la situacin del mercado. En estas circunstancias sern las variaciones en el precio de
17

los factores productivos y/o las variaciones en el rendimiento de dichos factores, quienes
provocarn las oscilaciones en el coste unitario de los productos.

Pero el mismo carcter hbrido del mtodo de imputacin racional constituye la principal
causa de los inconvenientes de su aplicacin con respecto a los dems sistemas de coste :
A) Mayor complejidad en su implantacin que los sistemas de coste completo retrospectivo ya
que ser necesario :
-

Estimar los coeficientes de actividad normal de cada centro

Determinar los costes fijos de cada centro
Incorporar al plan de cuentas aqullas que permitan contabilizar separadamente
las diferencias de imputacin de costes fijos (desviacin en actividad) que resulten
por la oscilacin de los niveles de actividad.

B) Mayor complejidad en la utilizacin del mtodo de imputacin racional para el anlisis costevolumen-beneficio que la que presenta los sistemas de coste directo por la necesidad de
determinar cuando se utiliza el mtodo de imputacin racional el importe de la desviacin en
actividad para cada nivel de produccin.
C) Finalmente, con respecto a los sistemas de coste estndar, aunque el mtodo de imputacin
racional permite aislar la desviacin en actividad, no sucede lo mismo con respecto a las
desviaciones que tienen su origen en las variaciones del precio de los factores o en el
rendimiento o productividad con que estn trabajando estos centros, por lo que la gerencia
carecera de la informacin necesaria para cuantificar de forma independiente tanto las
desviaciones en precio de los factores como las desviaciones en rendimiento de los procesos.

18