Insero do Direito Tributrio no Ordenamento Jurdico

Marciano Seabra de Godoi

Captulo publicado na obra ROCHA, Sergio Andr (coord.), Curso de Direito

Tributrio, So Paulo: Quartier Latin, 2011, pp.29-36.

A insero do direito tributrio no ordenamento jurdico tradicionalmente

tratada pela doutrina em geral nas partes introdutrias de obras como cursos e manuais
como o inventrio das relaes do direito tributrio com o direito constitucional, com
o direito civil, com o direito administrativo etc1. Nesse inventrio de relaes, a tnica
da doutrina atual a chamada unidade do sistema jurdico2, negando-se qualquer
autonomia cientfica ao direito tributrio.
A discusso sobre a autonomia do direito tributrio bastante datada. At o
sculo XIX, quando na Europa ainda no havia se afirmado completamente o Estado
Fiscal3 nem havia disciplinas e cadeiras de direito tributrio nas faculdades de direito, o
problema da autonomia do direito tributrio obviamente nem se colocava.
medida que no decorrer do sculo XIX e na primeira metade do sculo XX
avultava a importncia e o significado social e econmico do tributo, principalmente
do imposto, comearam a surgir as ctedras, as obras e os professores especializados em
direito tributrio, e neste momento era de se esperar que os catedrticos das disciplinas
j centenrias direito civil de um lado e direito administrativo de outro
questionassem a maturidade cientfica do ramo ento nascente e resistissem a aceitar
1

Cfr. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio, 10. edio, Rio: Renovar,
2003, p.16-22 e AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro, 13. edio, So Paulo: Saraiva, 2007,
pp.11-13.
2

Cfr. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, 19. edio, So Paulo: Saraiva,
2007, pp.13-17 e COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro, 8. edio,
Rio: Forense, 2005, p.33.
3

Cfr. TORRES, op.cit., pp.6-9 e GODOI, Marciano Seabra de. Justia, Igualdade e Direito Tributrio,
So Paulo: Dialtica, 1999, pp.173-183.

que esse novo ramo fosse reconhecido como tal. Ento os professores de direito
tributrio se esmeraram em arrolar argumentos para demonstrar que a disciplina jurdica
dos tributos tinha princpios (como o da capacidade econmica) e institutos prprios
(como o do lanamento), e que seria um erro estudar tal disciplina como um mero
apndice do direito administrativo, ou como um mero complemento do direito civil4.
Hoje em dia os tributaristas negam peremptoriamente que haja autonomia
cientfica do direito tributrio, mas essa negativa tem um sentido bem diferente da
negativa brandida pelos civilistas e administrativistas do sculo XIX. Diz-se atualmente
que o direito tributrio no tem autonomia cientfica no sentido de que suas normas so
entrelaadas com e tm a mesma natureza das normas dos outros ramos do direito,
demandando os mesmos mtodos de interpretao. Alm disso, a unidade da ordem
jurdica significa que uma valorao fundamental constitucional deve informar todos
os ramos jurdicos, e que as valoraes fundamentais de cada um desses ramos no
podem ser desrespeitadas ou negligenciadas pelos outros5. Mas isso no significa que o
direito tributrio positivo no possa criar institutos/princpios prprios ou alterar com
alguma desenvoltura para fins de incidncia tributria conceitos oriundos de outros
ramos do direito. Os princpios e institutos prprios do direito tributrio (desenvolvidos
principalmente no sculo XX) lhe do uma identidade, mas no uma autonomia em
relao aos demais ramos do direito.

H um aspecto essencial da insero do direito tributrio no ordenamento

jurdico que raramente tratado pela doutrina. Referimo-nos tarefa de indagar qual o
papel/significado atual do tributo dentro da ordem jurdica global desenhada na
Constituio de 1988. Essa discusso inclusive nos parece que deve ser prvia quela
discusso tradicional tratada nos pargrafos acima.
Quanto a essa indagao sobre o papel e o significado atual do tributo em
nosso ordenamento jurdico, h uma certa postura - que se pode chamar libertarista
muito presente na doutrina brasileira atual. Essa postura se revela quase sempre de
modo implcito ou subentendido, a no ser na chamada Teoria da Imposio Tributria
4

Cfr. FALCO, Amlcar. Introduo ao Direito Tributrio, 4. edio, Rio: Forense, 1993, pp.12-20.

Cfr. TIPKE, Klaus e LANG, Joachim. Direito Tributrio, Volume I, traduo de Luiz Dria Furquim
da 18. edio alem, Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2008, pp.68-70.

desenvolvida por Ives Gandra da Silva Martins6 nas dcadas de 70/80, em que a tese
libertarista defendida de forma aberta e clara.

A postura libertarista

A tese libertarista a seguinte: o tributo foi no passado e continua sendo no

presente apenas um fantstico instrumento de domnio, por parte dos governantes7. A
justia algo presente nas normas de comando natural e de aceitao social (como a
norma que obriga os pais a cuidarem de seu filho), mas o tributo por excelncia,
veiculado por norma de rejeio social. O alicerce da obrigao de pagar tributo
nada tem a ver com princpios de justia, mas sim com a sano, que a prpria
essncia do comando indicativo da obrigao, a verdadeira causa da norma
obrigacional8 ou causa eficiente de seu cumprimento corrente9.
Essa postura libertarista se complementa com a tese de que a economia teria
leis naturais10 nas quais o Estado insiste em intervir. Uma dessas leis naturais a de
que a liberdade de escolher pressupe, necessariamente, uma menor interveno do
Estado e a maior disponibilidade de recursos, em mos da iniciativa privada,
provocaria desenvolvimento maior, maior produo (...)11.
A arrecadao dos tributos, segundo a postura libertarista, por definio
desmedida para as reais necessidades do Estado12. Essa tese sempre relaciona o
tributo com as necessidades estatais, da mquina estatal, dos detentores do poder 13,
e nunca com as necessidades da prpria sociedade civil, da coletividade. A ciso total
entre sociedade civil e Estado pressuposta, no chegando sequer a ser problematizada.
6

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposio Tributria, 2. edio, So Paulo: LTr, 1998.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Uma Teoria do Tributo, In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(Coord.). O Tributo Reflexo Multidisciplinar sobre sua Natureza, Rio: Forense, 2007, p.7.
8

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposio Tributria, 2. edio, So Paulo: LTr, 1998,
p.129.
9

Ibid., p.132.

10

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposio Tributria, p.171.

11

Ibid., p.181.

12

Ibid., p.192.

13

Ibid., p.132.

Ainda segundo a postura libertarista, o carter odioso da norma tributria

(proclamado pela doutrina dos sculos XVIII e XIX) foi superado somente no plano
terico e doutrinrio, mas no no concernente realidade prtica, pois haveria uma
espcie de lei natural segundo a qual a arrecadao do tributo atende as necessidades
do Estado (nunca se fala em necessidades da populao ou dos indivduos que
compem a sociedade civil) mas tambm os interesses privados dos detentores do
poder, mesmo que se rotulem tais interesses de interesses pblicos14.
Em suma, segundo a postura libertarista o tributo confunde-se com uma pena,
um castigo, tanto assim que a proposta final da referida obra de Ives Gandra usar o
tributo para combater condutas ilcitas que desrespeitam regras consideradas
fundamentais para a convivncia social15. Para se ter uma idia de como o tributo
identificado como um castigo, a proposta concreta do autor usar a tributao como
grande instrumento de moralizao de costumes, gravando pesadamente a
explorao do lenocnio, copular ou fotogrfico, os jogos de azar, o campo difcil da
toxicomania, num movimento de utilizar-se da obrigao tributria como forma
corrente de reconduo da lei positiva aos contornos prprios da lei natural16.
Essa postura libertarista tem uma compreenso prpria de como o direito
tributrio e o tributo se inserem no ordenamento jurdico. Essa viso no adotada
expressamente pelos doutrinadores brasileiros, sendo que a maioria deles talvez sequer a
conheam de maneira detalhada. Contudo, o corao dessa postura libertarista que v
o tributo mais como uma agresso arbitrria17 aos direitos dos cidados que como um
dever em prol da garantia de muitos direitos dos cidados late em diversas
manifestaes doutrinrias sobre temas aparentemente tcnicos e ideologicamente
neutros.
A postura libertarista est presente, por exemplo, nas idias de Hugo de Brito
Machado a respeito da finalidade do direito tributrio. O tributo visto pelo autor como
algo responsvel por suprir os cofres pblicos dos recursos financeiros necessrios ao
14

Ibid., p.129.

15

Ibid., p.277.

16

Ibid., p.313.

17

Arbitrria no como necessariamente autoritria e truculenta, mas no sentido de uma obrigao que,
segundo a teoria libertarista, se impe pela ameaa da sano (da o tributo ser norma de rejeio social)
e no pela justia que fundamenta o dever.

custeio das atividades do Estado. Esse tributo envolveria dois personagens: um deles
a maior expresso de poder que se conhece o Estado, e o outro o contribuinte, a
parte mais fraca a ser protegida. Da a afirmao de que o Direito Tributrio tem por
finalidade limitar o poder de tributar e proteger o cidado contra os abusos desse
poder18.

O mito do tributo como combustvel consumido nas atividades da mquina

estatal

Assim como ocorre com Ives Gandra, Hugo de Brito sempre descreve o tributo
como um recurso do Estado; a arrecadao tributria sempre descrita como de
recursos financeiros para o Estado, destinada ao custeio das atividades do Estado19.
O Estado visto como completamente apartado da sociedade civil.
No que essa descrio esteja errada; a questo que se trata de uma
descrio incompleta e pouco esclarecedora. Por que no reconhecer que o tributo se
destina, ao fim e ao cabo, a financiar toda uma gama de atividades direta ou
indiretamente relacionadas com o prprio sistema de direitos individuais e coletivos
assegurados na Constituio?
certo que neste processo no se pode deixar de levar em conta a presena do
Estado e sua mquina no raro inchada, ineficiente e corrupta. Tampouco devemos
esquecer as destinaes freqentemente ilegtimas (palcios de justia suntuosos,
mirades de cargos em comisso nos trs poderes) que o prprio oramento d s
receitas pblicas. Mas seria exato dizer que, conforme nossa Constituio, a
contribuio de seguridade social recolhida por empregados e empregadores se destina a
custear as atividades do Estado? No seria mais preciso afirmar que o valor
arrecadado se destina ao pagamento de aposentadorias, penses e atendimentos de sade
pblica? exato descrever os salrios pagos aos professores da rede pblica e aos
policiais militares como simples despesas com o custeio da mquina estatal? No
18

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, 28. edio, So Paulo: Malheiros, 2007,
p.78.
19
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, 28. edio, So Paulo: Malheiros, 2007,
p.79.

seria mais esclarecedor descrever tais despesas como recursos (oriundos dos tributos)
diretamente relacionados eficcia dos direitos dos cidados educao e segurana
pblica?
No estamos afirmando que o recolhimento de tributos v representar
necessariamente uma destinao mais valiosa econmica ou socialmente do que a que
se daria aos recursos caso estes permanecessem nas mos do contribuinte. O que
estamos negando que haja uma lei natural ou cientfica em sentido inverso.
Na viso libertarista, o pagamento do tributo faz com que um recurso que tinha
determinada utilidade para o contribuinte, para o mercado e para a economia nacional
perca automaticamente essa utilidade, e a partir de ento se transforme num simples
combustvel a ser consumido nas engrenagens burocrticas da mquina do Estado. Da
se falar sempre na voracidade estatal, como se os tributos fossem recursos que se
volatilizassem no interior do prprio Estado. Esquece-se que at mesmo quando
esquemas de corrupo se instalam no Estado e promovem desvios de recursos, o
destino final do dinheiro no so as burras estatais e sim as contas privadas (quase
sempre sediadas em parasos fiscais) dos corruptos e corruptores.
No estamos asseverando que nas lides administrativas ou judiciais em que se
discute se determinado tributo ou no devido nos temos da legislao em vigor, o
interesse pblico mandaria o julgador se inclinar pela deciso no sentido do carter
devido da exao. Nada disso; o ser devido ou no determinado tributo depende do que
dispe a legislao, que deve ser corretamente interpretada. O que estamos combatendo
a defesa da postura inversa (in dubio pro contribuinte) baseada numa mensagem
subliminar de que o tributo a apropriao destrutiva (visto que destinada a ser
consumida pela mquina estatal) de um patrimnio que a ordem natural do direito e das
coisas (perturbada pela avidez dos governantes) mandaria deixar nas mos do
contribuinte20.

A postura libertarista cabe na nossa Constituio de 1988?

20

Para a discusso e refutao dessa mensagem subliminar to presente na doutrina do direito tributrio
brasileiro, vide MURPHY, Liam e NAGEL, Thomas. O mito da propriedade Os impostos e a justia,
So Paulo: Martins Fontes, 2005.

A tese libertarista descrita acima falha mesmo numa ordem tipicamente

liberal, em que as responsabilidades do Estado no vo alm da defesa externa, da
segurana pblica e do aparato judicial. A falha vem de no perceber que a eficcia dos
sagrados direitos negativos e liberdades pblicas supe a construo e a manuteno de
uma estrutura institucional que depende diretamente da arrecadao dos tributos21. Da
ser um erro da tese libertarista identificar o tributo como algo tendencialmente destinado
a diminuir a extenso e a manifestao dos direitos individuais dos cidados.
pelo vezo libertarista de ver no tributo somente a face de ameaa a direitos
do cidado, mas no sua outra face de substrato financeiro rigorosamente necessrio
para assegurar direitos ao mesmo cidado, que Hugo de Brito afirma que a finalidade do
direito tributrio proteger o cidado contra os abusos do poder de tributar22. certo
que o poder de tributar deve ser limitado e o direito constitucional-tributrio em grande
medida corresponde a normas que definem tais limites. Mas reduzir a funo do direito
tributrio a unicamente traar limites que protejam o contribuinte contra as garras do
Estado um exagero de quem enxerga o tributo como uma operao cujo resultado
sempre uma subtrao (e nunca uma criao ou preservao) de direitos dos cidados23.
A postura libertarista at hoje no percebeu o que Adam Smith24 intuiu ainda
no sculo XVIII: que o imposto que anualmente retira 10% da renda e 1% do
patrimnio do indivduo o que garante a existncia de juzes, policiais, cassetetes,
fuzis, crceres e carcereiros que ao fim e ao cabo so os responsveis por garantir a
incolumidade daquela renda e daquele patrimnio que remanesceram com o
contribuinte.
21

Cfr. HOLMES, Stephen e SUNSTEIN, Cass R. The Cost of Rights Why Liberty Depends on
Taxes, Nova Iorque-Londres: W.W.Norton & Company, 1999.
22

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio, 28. edio, So Paulo: Malheiros, 2007,
p.78.
23

O papel do tributo como garantidor de direitos (inclusive negativos e de perfil liberal) dos cidados no
escapa a TIPKE/LANG: O escopo liberal-clssico da tributao se estende somente necessidade
financeira prpria do Estado, que for necessria para realizar o ordenamento jurdico e econmico, que
protege o indivduo e a ele oferece as molduras institucionais para o desenvolvimento de sua
personalidade. op.cit., pp.53-54.
24

GODOI, Marciano Seabra de. Justia, Igualdade e Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, 1999,
pp.183-191.

Se a tese libertarista j falha para explicar a insero do tributo na ordem

jurdica e social de um Estado liberal clssico, no contexto de um Estado Democrtico
de Direito a tese libertarista se revela ainda mais inepta. Os libertaristas parecem no se
dar conta de que, se levarmos a srio o compromisso gravado na Constituio de 1988
de assegurar o exerccio dos direitos sociais [educao, sade, trabalho, moradia,
lazer, segurana, previdncia social, proteo maternidade e infncia art.6.] e
individuais (prembulo), de erradicar a pobreza e marginalizao e reduzir as
desigualdades sociais e regionais (art.3.), ento a atividade financeira do Estado (da
qual o tributo um elemento central) deve ser vista como um instrumento de
transformao social25 necessrio para conferir e preservar a legitimidade do regime
poltico26 e dar eficcia aos direitos constitucionais dos cidados27, e no como um
capricho dos governantes que simplesmente retira recursos da atividade produtiva para
desbarat-los nas gargantas vorazes da mquina estatal.
Os R$ 9 bilhes gastos em 2007 para atender a 45 milhes de pessoas no
Programa Bolsa Famlia provieram naturalmente de tributos. mais exato afirmar que
esses recursos recolhidos por pessoas fsicas e jurdicas se destinaram a custear a
mquina estatal ou afirmar que se destinaram a prover segurana alimentar parcela
mais pobre da populao brasileira?
Os cerca de R$ 43 bilhes em tributos municipais, estaduais e federais
direcionados em 2007 (Fundeb) para a educao infantil (creches e pr-escolas), o
ensino fundamental, o ensino mdio e o ensino especial, responsveis pela educao de
25

Se a justia concebida no texto constitucional de modo unitrio e incindvel como resultado do

ordenamento jurdico, a dvida que surge a de at que ponto se podem conseguir a igualdade e os
demais valores que a definem sem que para isso contribua tambm a poltica fiscal. Com efeito,
dificilmente poder haver redistribuio, igualdade real e solidariedade sem um sistema tributrio
orientado prevalentemente para esses fins. As conseqncias disso para o prprio conceito de tributo so
evidentes, e impem uma reviso da configurao que se fez do tributo no marco de uma filosofia
poltico-jurdica que lana suas razes no liberalismo LOZANO SERRANO, Carmelo. Consecuencias
de la jurisprudncia constitucional sobre el derecho financiero y tributrio, Madri: Civitas, 1990,
p.34.
26

Sobre o papel fundamental dos tributos enquanto provedores de legitimidade ao regime poltico dos
Estados democrticos contemporneos, vide DWORKIN, Ronald. Taxes and Legitimacy, In:
DWORKIN, Ronald. Is democracy posible here? Principles for a new political debate, PrincetonOxford: Princeton University Press, 2006, pp.90-126.
27

Sobre as funes essenciais dos tributos na construo de um regime poltico justo e igualitrio no
contexto das democracias contemporneas, vide RAWLS, John. Uma teoria da justia, So Paulo:
Martins Fontes, 1997, pp.303-314.

mais de 30 milhes de alunos, seriam corretamente descritos como custeio das

atividades da mquina estatal?
Esses exemplos servem para demonstrar que, alm de propiciar o gozo dos
chamados direitos e liberdades negativos (financiamento do aparato policial, judicial e
administrativo), os tributos so estritamente necessrios para garantir ainda que
minimamente a eficcia de direitos fundamentais como educao e sade.
Nada na tese que ora defendemos prope o gigantismo do Estado (programas
organizados de transferncia de renda supem poucos custos burocrticos de controle)
ou identifica um aumento na carga tributria como necessariamente um sinnimo de
mais justia social. No se trata disso. Tampouco nutrimos qualquer ingenuidade acerca
do secular patrimonialismo das estruturas de poder (pblicas e privadas) de nosso pas e
da necessidade de exigir cada vez mais transparncia contra os desmandos e
malversaes de recursos pblicos.
O que buscamos to somente extirpar do inconsciente coletivo dos
operadores do direito a mensagem a incutida subliminarmente pelo libertarismo: a
mensagem de que o tributo uma subtrao simplesmente tolervel (mas no
justificvel por argumentos de justia) de direitos legtimos do cidado28, numa
operao que pela sua prpria natureza converte um recurso produtivo/til (enquanto
nas mos do contribuinte) em algo improdutivo/inservvel (depois que ingressa no
sorvedouro da mquina estatal).
No plano positivo, o tributo uma obrigao jurdica como qualquer outra, que
surge se e quando verificadas as condutas previstas em lei29, demandando os mesmos
mtodos de interpretao e aplicao utilizados em outros ramos do direito.
No plano da fundamentao tica, desde filsofos do direito at acrdos de
cortes constitucionais contemporneas reconhecem que a solidariedade social o esteio

28

Como se as normas que definem o direito de propriedade e a autonomia contratual sem quaisquer
limitaes fossem, de um ponto de vista moral, prvias e superiores s normas de incidncia tributria.
29

Vide GODOI, Marciano Seabra de. O qu e o porqu da tipicidade tributria, In: RIBEIRO, Ricardo
Lodi & ROCHA, Srgio Andr. Legalidade e Tipicidade no Direito Tributrio, So Paulo: Quartier
Latin, 2008, pp.71-99.

da obrigao de pagar impostos30, os quais possuem sim princpios materiais de justia31

e por isso no podem ser considerados a priori como normas de rejeio social (no
sentido de normas que no oferecem qualquer justificativa moral do seu cumprimento
aos seus destinatrios, sustentando-se nica e exclusivamente na ameaa da sano).
Finalmente, no plano pragmtico de uma economia capitalista de mercado, o
tributo compe, tanto quanto os institutos da autonomia da vontade, da liberdade de
contratar e dos direitos de propriedade, o quadro institucional necessrio para a gerao
de riquezas, as trocas comerciais e a preservao de direitos individuais e coletivos dos
cidados e das empresas32.

30

Vide GODOI, Marciano Seabra de. Tributo e solidariedade social, In: GRECO, Marco Aurlio e
GODOI, Marciano Seabra de. Solidariedade Social e Tributao, So Paulo: Dialtica, 2005, pp.141167.
31

Tipke/Lang afirmam que a pergunta, se impostos so efetivamente justificados no Estado Tributrio

sem o menor reparo confirmada op.cit., p.185, o que naturalmente no os impede de reconhecer que
fenmenos como a corrupo dos polticos e administradores e o desperdcio de recursos pblicos
trabalham no sentido de minar o potencial de justificao do tributo.
32

Tributos no so necessrios, se ao Estado tudo j pertence e se a Economia exercitada pelo Estado

sozinho. Por isso confirmada mediante a instituio da tributao a utilizao privada da propriedade e
da economia (...) tributos so o preo da proteo do Estado, para segurana institucional, que
necessria para a economia privada TIPKE & LANG, op.cit., pp.53-54.

10