Custeio Varivel

No Custeio Direto ou Varivel considera-se

que o CPP consiste somente nos custos
variveis incorridos, excluindo-se os Custos
Fixos, que no so considerados como custos
de produo e sim como despesas, sendo
encerrados diretamente contra o resultado do
perodo.
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Vimos que
EIPE + EIPA + CPP = EFPE + EFPA + CPV
logo, o CPV e os Estoques Finais s contero os
custos variveis.
H que se ressaltar que este mtodo de custeio
vedado pela legislao do imposto de renda. Contudo,
considerado o mtodo mais adequado ao processo
de tomada de deciso da administrao da empresa.
A apurao do CPV e do Resultado podem ser feitas
da seguinte forma:
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APURAO DO CPV
Estoque inicial de insumos
(+) Custo de Aquisio das compras de insumos
(matria-prima, material secundrio e embalagens)
(-) Estoque Final de insumos
(=) Insumos Consumidos
(+) Outros Custos Variveis
(+) EIPE
(-) EFPE
(=) CPA
(+) EIPA
(-) EFPA
(=) CPV
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APURAO DO RESULTADO
Faturamento
(-) IPI
(=) Receita Operacional Bruta
(-) Dedues da Receita Bruta (*)
(=) Vendas Lquidas
(-) Custo dos Produtos Vendidos
(-) Despesas Variveis de Administrao e Vendas
(=) Margem de Contribuio
(-) Custos Fixos (**)
(-) Despesas Fixas
(=) LUCRO/PREJUZO LQUIDO DO EXERCCIO
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(*)

(**)

Dedues (contas retificadoras

da receita bruta):
- Devolues de Vendas;
- Abatimentos sobre Vendas;
- Descontos Incondicionais
Concedidos;
-Impostos sobre Vendas (ICMS,
ISS e IE);
-Contribuies Sociais sobre
Vendas (PIS e Cofins).

Aqui trata-se do Custo

Fixo Total e no somente
do Custo Fixo relativo s
unidades vendidas.

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Nota importante!!!!!
Observe que na Apurao do Resultado a Margem de
Contribuio (MC) corresponde ao
valor que sobra para se fazer frente aos custos e despesas fixos.
Formalmente,
MC = V (CPV + DV)
Nota!!! em que V denota as Vendas Lquidas e DV representa
as Despesas Variveis de Administrao e Vendas.

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Custeio Varivel versus Custeio por

Absoro Comparando!!!!
Exemplo. A empresa Percursus apresentou os seguintes dados contbeis para
determinado exerccio:
Produo: 1.000 unidades totalmente acabadas
Custos Variveis = $ 20.000,00
Custos Fixos = $ 12.000,00
Despesas Variveis = $ 4.000,00
Despesas Fixas = $ 6.000,00
No h estoques iniciais e finais de produtos em elaborao
No h estoques iniciais de produtos acabados
Vendas Lquidas: 800 unidades a $60,00 cada uma no total de $48.000,00
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(I) Custeio por Absoro:

Custos Fixos...... 12.000
Custos Variveis..... 20.000
Custo da Produo do Perodo..... 32.000
Sabemos que: CPA = EIPE + CPP EFPE.
Como no h estoques iniciais e finais de
produtos em elaborao, temos que:
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Custo da Produo Acabada no Perodo = Custo da

Produo do Perodo
Custo da Produo Acabada no Perodo = 32.000
Custo dos Produtos Vendidos:
Custo dos Produtos Vendidos = Unidades vendidas x Custo unitrio de
produo
Custo Unitrio de Produo = 32.000/1.000 unidades = 32
Custo dos Produtos Vendidos = 800 unidades x 32 = 25.600
Estoque Final de produtos acabados:
Estoque Final de Produtos Acabados = 200 unidades x 32 = 6.400
Conferncia do resultado obtido para EFPA usando a frmula do CPV:
CPV = EIPA + CPA EFPA 25.600 = 0 + 32.000 EFPA
EFPA = 32.000 25.600 = 6.400.
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Demonstrao do Resultado do
Perodo:
Vendas Lquidas 48.000
(-) CPV (25.600)
Resultado Industrial 22.400
(-) Despesas Variveis (4.000)
(-) Despesas Fixas (6.000)
Lucro Lquido 12.400
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10

(II) Custeio Varivel:

Custos Variveis = Custos da Produo do Perodo = 20.000
Custo da Produo Acabada no Perodo = Custo da Produo
do Perodo
Custo da Produo Acabada no Perodo = 20.000
Custo dos Produtos Vendidos:
Custo Unitrio de Produo = 20.000/1.000 unidades = 20
Custo dos Produtos Vendidos = Unidades vendidas x Custo
unitrio de produo
Custo dos Produtos Vendidos = 800 unidades x 20 = 16.000
Estoque Final de Produtos Acabados = 200 x 20 = 4.000
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11

Demonstrao do Resultado do
Perodo:
Vendas Lquidas 48.000
(-) CPV (16.000)
(-) Despesas Variveis (4.000)
Margem de Contribuio 28.000
(-) Custos Fixos (12.000)
(-) Despesas Fixas (6.000)
Lucro Lquido 10.000
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Diferenas entre Custeio por Absoro e Custeio Varivel:

Custeio por
Absoro
32.000

Custeio
Varivel
20.000

Diferena

32.000

20.000

12.000

25.600

16.000

9.600

Estoque Final dos

Produtos
Acabados

6.400

4.000

2.400

Lucro Lquido

12.400

10.000

2.400

Custo de Produo do
Perodo
Custo da Produo
Acabada
no Perodo
Custo dos Produtos
Vendidos

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12.000

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Interpretando os resultados!!!

Observe que o custo de produo do perodo, no custeio por absoro, maior em

R$ 12.000,00, que corresponde ao valor dos custos fixos que, no custeio varivel
no so considerados custos e sim despesas do perodo.
O custo dos produtos vendidos, no custeio por absoro, maior em R$ 9.600,00,
diferena que corresponde ao valor dos custos fixos apropriados nas unidades
vendidas ([800 unidades/1.000 unidades] x 12.000 = 9.600).
O estoque final dos produtos acabados, no custeio por absoro, maior em R$
2.400,00, diferena que corresponde ao valor dos custos fixos apropriados
no estoque final de produtos acabados ([200 unidades/1.000 unidades] x 12.000 =
2.400).
O estoque final do custeio varivel representado por:
Custo Varivel Unitrio = R$ 20.000,00/1.000 unidades
Custo Varivel Unitrio = R$ 20,00
Unidades em Estoque no Final do Perodo = 200 unidades
Valor do Estoque Final = 200 x R$ 20,00
= R$ 4.000,00
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14

O estoque final do custeio por absoro representado por:

Custo Fixo Unitrio = R$ 12.000,00/1.000 unidades
Custo Fixo Unitrio = R$ 12,00
Custo Varivel Unitrio = R$ 20.000,00/1.000 unidades
Custo Varivel Unitrio = R$ 20,00
Custo Unitrio Total = Custos Fixos + Custos Variveis
Custo Unitrio Total = 12 + 20 = R$ 32,00
Unidades em Estoque no Final do Perodo = 200 unidades
Valor do Estoque Final = 200 x R$ 32,00 = R$ 6.400,00
Como o estoque final de produtos acabados, no custeio por
absoro, maior em R$ 2.400,00, o lucro do perodo do custeio
por absoro, em relao ao custeio varivel, tambm ser maior
em R$ 2.400,00.
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15
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Vantagens e Desvantagens do Custeio Varivel

Vantagem 1: impede que eventuais aumentos de
produo, que no correspondam a aumentos de
vendas, venham distorcer o resultado apurado,
visto que os custos e despesas fixas so
apresentados aps a margem de contribuio.
Considerando o exemplo estudado, suponha que o
dono do Percursus decida aumentar a sua produo
para 2.000 unidades, mesmo sabendo que as
unidades vendidas permaneceram em 800.
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16

(I) Custeio por Absoro:

Custos Fixos.......12.000 (no sofrem alterao)
Custos Variveis........40.000 (Custo Varivel Unitrio x 2.000 unid.)
Custo da Produo do Perodo..........52.000
Como no h estoques iniciais e finais de produtos em elaborao:
Custo da Produo Acabada no Perodo = Custo da Produo do Perodo
Custo da Produo Acabada no Perodo = 52.000
Custo dos Produtos Vendidos:
Custo Unitrio de Produo = 52.000/2.000 unidades = 26
Custo dos Produtos Vendidos = Unidades vendidas x Custo unitrio de
produo
Custo dos Produtos Vendidos = 800 unidades x 26 = 20.800
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17

Estoque Final de produtos acabados:

Estoque Final de Produtos Acabados = 1.200 x 26 =
31.200
Demonstrao do Resultado do Perodo:
Vendas Lquidas...48.000
(-) CPV...(20.800)
Resultado Industrial...27.200
(-) Despesas Variveis...(4.000)
(-) Despesas Fixas...(6.000)
Lucro Lquido...17.200
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18

Logo, apesar de no ter ocorrido um aumento nas vendas, o aumento

na produo do perodo aumentou o lucro lquido em R$ 4.800,00 (R$
17.200,00 R$ 12.400,00).
Isto ocorreu porque o aumento da produo diminuiu os custos fixos
unitrios incorporados aos produtos vendidos. Quando a produo
era de 1.000 unidades, os custos fixos unitrios eram de $ 12,00 ($
12.000,00/1.000 unidades). Entretanto, com a produo de 2.000
unidades, os custos fixos unitrios passaram a $ 6,00 ($
12.000,00/2.000 unidades).
Enfim, o aumento da produo, mesmo sem que ocorresse um
aumento nas vendas, reduziu os custos fixos unitrios e aumentou o
lucro da empresa.
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19

(II) Custeio Varivel:

Custos Variveis = Custos da Produo do Perodo = 40.000 (R$ 20,00 x
2.000 unidades)
Custo da Produo Acabada no Perodo = Custo da Produo do Perodo
Custo da Produo Acabada no Perodo = 40.000

Custo dos Produtos Vendidos:

Custo Unitrio de Produo = 40.000/2.000 unidades = 20
Custo dos Produtos Vendidos = Unidades vendidas x Custo unitrio de
produo
Custo dos Produtos Vendidos = 800 unidades x 20 = 16.000
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20

Estoque Final de produtos acabados:

Estoque Final de Produtos Acabados = 1.200 x 20 = 24.000
Demonstrao do Resultado do Perodo:
Vendas Lquidas...48.000
(-) CPV...(16.000)
(-) Despesas Variveis...(4.000)
Margem de Contribuio...28.000
(-) Custos Fixos...(12.000)
(-) Despesas Fixas...(6.000)
Lucro Lquido...10.000
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21

Notas importantes!

Como os custos fixos so apropriados diretamente no resultado do

perodo, o aumento da produo sem aumento das vendas no
proporciona qualquer alterao nos lucros da empresa.
Vantagem 2: uma ferramenta melhor para a tomada de deciso por parte
dos administradores da empresa em relao ao custeio por absoro, que
pode induzir a decises erradas sobre a produo.
Desvantagens:
A apropriao dos custos fixos diretamente no resultado do exerccio,
sem passar pelos estoques produzidos, descumpre o princpio da
competncia.
O administrador pode vir a desprezar custos peridicos no processo de
estabelecimento dos preos de venda.
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22

Custeio
ABC
Contexto
A origem do mtodo de custeio ABC est relacionada ao significativo aumento dos

custos indiretos na produo industrial nas ltimas dcadas.

Nos primrdios da atividade industrial no mundo moderno, os elementos mais
importantes do custo de produo eram os MD e a MOD, cuja apropriao se faz
diretamente aos produtos. As distores nos custos dos produtos provocadas pelo
rateio dos CIF baseado em estimativas tinham pequena influncia na determinao
do CPV e, portanto, na apurao da sua margem de lucratividade.
medida que a atividade industrial tornou-se extremamente complexa e com um
alto grau de automao, houve um aumento considervel dos CIF e, por esse motivo,
eles passaram a representar, em muitos casos, a maior parcela dos custos de
produo de uma empresa.
Assim, caso fossem cometidos erros no rateio dos CIF aos produtos fabricados e
dado que todo rateio parte de uma base arbitrria, os gerentes poderiam cometer
erros no processo de tomada de decises, j que os clculos de margem de lucro
poderiam estar furados.
Nesse cenrio, surgiu o Custeio ABC como uma forma de tentar alocar os recursos
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Cosmejusta
Sergio ou eficiente.
produtivos da empresa de uma forma
mais
23
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No mtodo de Custeio ABC, o objetivo delinear

as atividades para determinar os sistemas de
custos, ou seja, as atividades da empresa
constituem, neste mtodo, os objetos
fundamentais para a determinao dos custos.
Estes custos por atividades que sero apropriados
aos produtos.
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24

Uma atividade uma ao que utiliza recursos humanos, materiais,

tecnolgicos e financeiros para se produzirem bens ou servios.
composta por um conjunto de tarefas necessrias ao seu desempenho. As
atividades so necessrias para a concretizao de um processo, que
uma cadeia de atividades interdependentes. Exemplos de atividades (por
departamentos de uma fbrica):
Departamento de Compras:
- comprar materiais; e
- desenvolver fornecedores.
Almoxarifado:
- receber materiais; e
- movimentar materiais.
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25

O pressuposto do ABC que os fatores produtivos (recursos) so consumidos

pelas suas atividades e no pelos produtos fabricados. Os produtos so uma
mera consequncia das atividades efetuadas pela empresa para fabric-los e
comercializ-los.
O custo de uma atividade compreende todos os sacrifcios de recursos
necessrios para desempenh-la. Deve incluir salrios com os
respectivos encargos sociais, materiais, depreciao, energia, uso de
instalaes etc.
A atribuio de custos s atividades deve ser feita da forma mais criteriosa
possvel, segundo a seguinte ordem de prioridade:
1. alocao direta;
2. rastreamento; e
3. rateio.
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26

A alocao direta feita quando h uma identificao clara, direta e objetiva de

certos itens de custos com certas atividades. Pode ocorrer com salrios,
depreciao, viagens, material de consumo etc.
O rastreamento uma alocao baseada na identificao da relao de causa e
efeito entre a ocorrncia da atividade e a gerao dos custos.
Essa relao dada em termos de direcionadores de custos. Um direcionador de
custos o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades
exigem recursos para serem realizadas, tem-se que o direcionador a causa dos
seus custos. Alguns exemplos de
direcionadores:
nmero de empregados;
rea ocupada;
homem-hora (tempo de mo-de-obra);
quantidade de kWh;
hora-mquina;
estimativa do responsvel pela rea etc.
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27

O direcionador de custos a base utilizada para atribuir os custos das atividades

aos produtos.
O rastreamento deve identificar quais so as atividades que esto consumindo de
forma mais significativa os recursos da produo. Os custos so ento direcionados
para essas atividades e destas para os bens fabricados. O rastreamento procura
identificar o que que efetivamente gerou o custo de maneira racional e analtica
de forma a dirimir possveis distores, diferentemente do rateio, que consiste em
uma alocao de custos de forma altamente arbitrria e subjetiva, como, por
exemplo, o rateio dos custos dos departamentos produtivos para os produtos por
meio de hora-mquina, inclusive os custos que no se relacionam diretamente com
as mquinas, tal como o aluguel.
No rastreamento, necessrio identificar as atividades relevantes dentro dos
departamentos, verificar quais so os recursos que esto sendo consumidos por
elas, direcionar os custos para essas atividades e delas para os produtos.
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28

O rateio realizado apenas quando no h a possibilidade de utilizar nem a

alocao direta nem o rastreamento; mas deve-se ter em mente que, para
fins gerenciais, rateios arbitrrios no devem ser feitos.
O principal objetivo do custeio ABC reduzir as distores causadas em
virtude da arbitrariedade da distribuio, via rateio, de custos indiretos de
fabricao aos produtos. O custeio ABC tambm pode ser aplicado aos custos
diretos, como, por exemplo, a mo de obra direta, mas, neste caso, no
haver muita diferena em relao ao mtodo de custeio por absoro.
Resumindo, a diferena fundamental est no tratamento dado aos custos
indiretos.
Normalmente, os custos obtidos pelo mtodo de custeio ABC incluem
despesas administrativas e com vendas, razo pela qual no aceito, para
fins contbeis, para avaliao dos estoques. Entretanto, este mtodo de
custeio de grande utilidade para a tomada de deciso do administrador da
empresa.
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29

Exemplo: Considere a produo do

fabricante de calados X
Produo Mensal
(unid.)

Preo de Venda
Unitrio

Sapatos

20.000,00

R$ 20,00

Botas

10.000,00

R$ 30,00

Botinas

5.000,00

R$ 40,00

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30

As horas trabalhadas na produo (comumente designadas por

Homem-Hora (HH)) esto assim distribudas:
Departamento de Departamento
Corte
de Acabamento

Total

Sapatos

150 HH

50 HH

200 HH

Botas

200 HH

50 HH

250 HH

Botinas

240 HH

60 HH

300 HH

Total

590 HH

160 HH

750 HH

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31

As horas-mquina na produo esto assim distribudas

Departamento
de Corte

Departamento de Total
Acabamento

Sapatos

300 hmaq

20 hmaq

320 hmaq

Botas

350 hmaq

30 hmaq

380 hmaq

Botinas

400 hmaq

40 hmaq

440 hmaq

Total

1.050 hmaq

90 hmaq

1.140 hmaq

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32

Os custos diretos por unidade do produto

foram:
MD

Outros MD

MOD

Total

Sapatos

R$ 5,00

R$ 2,00

R$ 5,00

R$ 12,00

Botas

R$ 8,00

R$ 2,00

R$ 10,00

R$ 20,00

Botinas

R$ 10,00

R$ 1,00

R$ 15,00

R$ 26,00

Total

R$ 23,00

R$ 5,00

R$ 30,00

R$ 58,00

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33

Os custos indiretos so:

Consumo de Energia Eltrica = R$ 75.000,00
Depreciao de Mquinas = R$ 68.400,00
totalizando R$ 143.400,00.
Suponha que a produo de sapatos, botas e
botinas seja o resultado de
apenas 2 atividades, a saber, corte e acabamento.
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34

Lembre que o principal objetivo do mtodo ABC a reduo das

distores causadas pelo rateio arbitrrio dos CIF (energia eltrica
e depreciao das mquinas neste exemplo) aos produtos. por
este motivo que faremos a alocao dos custos indiretos s
atividades de corte e acabamento segundo o mtodo ABC a seguir.
Assuma que o direcionador de custos para a energia eltrica seja o
nmero de horas trabalhadas para a execuo da atividade e que
para a depreciao seja o nmero de horas-mquina trabalhadas.
Agora precisamos alocar, via rastreamento (= direcionadores de
custo), a energia eltrica e a depreciao s atividades de corte e
acabamento. Para tal, necessrio determinar o custo unitrio da
energia eltrica por HH e o custo unitrio da depreciao por
hmaq.
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35

(I) Energia eltrica: direcionador = HH.

Custo unitrio da energia eltrica por HH = valor da conta de energia eltrica/nmero total
de HH = R$ 75.000/750HH = R$ 100/HH.
Temos a seguir a tabela com a alocao do custo de energia eltrica s atividades de corte e
acabamento
Corte

Acabamento

Total

Sapatos

150HH x R$100 =
R$15.000

50HH x R$100 =
R$5.000

R$ 20.000

Botas

200HH x R$100 =
R$20.000

50HH x R$100 =
R$5.000

R$ 25.000

Botinas

240HH x R$100 =
R$24.000
R$ 59.000

60HH x R$100 =
R$6.000
R$ 16.000

R$ 30.000

Total

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R$ 75.000
36

(II) Depreciao: direcionador = horas-mquina.

Custo unitrio da depreciao por hmaq = valor da conta de depreciao/nmero
total de hmaq = R$68.400/1.140 hmaq = R$60,00/hmaq.
Segue-se a tabela com a alocao da depreciao s atividades de corte e
Acabamento:
Corte

Acabamento

Total

Sapatos

300hmaq x R$60 =
R$ 18.000

20hmaq x R$60 =
R$ 1.200

R$ 19.200

Botas

350hmaq x R$60 =
R$ 21.000

30hmaq x R$60 =
R$ 1.800

R$ 22.800

Botinas

400hmaq x R$60 =
40hmaq x R$60 =
R$ 24.000
R$ 2.400
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R$ 63.000
R$ 5.400
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R$ 26.400

Total:

R$ 68.400

37

Chegamos seguinte tabela de custos diretos e indiretos por

produto:
Energia

Depreciao

Custos Diretos

Total

Sapatos

R$ 20.000

R$ 19.200

R$12 x 20.000 =
R$ 240.000

R$ 279.200

Botas

R$ 25.000

R$ 22.800

R$20 x 10.000 =
R$ 200.000

R$ 247.800

Botinas

R$ 30.000

R$ 26.400

R$26,00 x 5.000
= R$ 130.000

R$ 186.400

Total

R$ 75.000

R$ 68.400

R$ 570.000

R$ 713.400

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38

Os custos unitrios por produto seriam:

Custo Unitrio

Sapatos

R$ 279.200/20.000 unid = R$
13,96

Botas

R$ 247.800/10.000 unid = R$
24,78

Botinas

R$ 186.400/5.000 unid = R$
37,28
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39

O resultado do perodo ficaria da seguinte forma:

Preo de
Venda
Unitrio

Custo Unitrio

Lucro Bruto
Unitrio

Margem de
Lucro

Sapatos

R$ 20,00

(R$ 13,96)

R$ 6,04

6,04/20,00 =
30,20%

Botas

R$ 30,00

(R$ 24,78)

R$ 5,22

5,22/30,00 =
17,4%

Botinas

R$ 40,00

(R$ 37,28)

R$ 2,72

2,72/40,00 =
6,8%

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40

Notas Importantes!!!!
Atividade no sinnimo de departamento. Atividade uma ao que
utiliza recursos para produzir bens ou servios. Um Departamento
consiste em um conjunto de atividades homogneas desempenhadas
com a finalidade de atingir um fim especfico (= funo). Ou seja,
departamento algo bem mais amplo que uma atividade.

Atividade no igual a direcionador de custo. O direcionador de custos

o parmetro usado para atribuir custos das atividades.
Prof. Cosme Sergio
(cosmesergio@gmail.com)

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