INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET DADMINISTRATION DES ENTREPRISES

Mmoire de fin dtudes

LA MISE EN PLACE DUN OUTIL DE

CONTROLE DE GESTION :
LACTIVITY BASED COSTING (ABC)

Ralis par : NAKY JEAN CLOTAIRE

Encadre par : MME LAHLOU

Option Finance -comptabilit

Anne Universitaire
20052005-2006

Notes
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-1-

Je ddie ce travail mes chers parents,

mon frre, mes professeurs, mes amis et
tous ceux qui ont contribu de prs ou de
loin sa ralisation.

NAKY JEAN CLOTAIRE

-2-

REMERCIEMENTS
Avant de prsenter mon mmoire de fin dtudes, je tiens tout dabord remercier
vivement Mme LAHLOU, Professeur lInstitut Suprieur de Commerce et
dAdministration des Entreprises, qui a t mon professeur de comptabilit tout au long
de mon cursus lISCAE qui accept de mencadrer, et me guider dans le travail.
Je tiens aussi remercier toutes les personnes de la socit JET SAKANE
pour la gentillesse quils ont montre mon gard durant mon stage
Je remercie sincrement les Professeurs de lISCAE, qui nont pargn aucun effort
pour nous encourager dans notre travail et dont le soutien inconditionn a grandement
facilit notre tche.
.

Et enfin je remercie tous ceux qui de prs ou de loin ont contribu la

russite de ce rapport.

Merci.

-3-

SOMMAIRE
INTRODUCTION
PROBLEMATIQUE
CHAPITRE PRELIMAIRE : PRESENTATION DE LA SOCIETE JET SAKANE
SECTION 1 : PRESENTATIOON DU GROUPE JET BTP
A/APERCU GENERAL DE LA SOCIETE GROUPE JET BTP
B/STRATEGEIE DU GROUPE
C/LIMMOBILER AU SEIN DU GROUPE
SECTION 2 : PRESENTAION DE JET SAKANE (FILIALE DU GROUPE JET)
A/APERCU GENERAL DE LA SOCIETE SAKANE
B/LA STRATEGIE DE JET SAKANE
C/ LORGANIGRAMME
C/LE DEVELOPPEMENT A LINTERNATIONAL

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CHAPITRE 1 : LES INSTRUMENTS DU CONTROLE DE GESTION

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SECTION 1 LE CONTROLE DE GESTION

A/Aperu historique
B/Dfinition
C/ Les objectifs du contrle de gestion

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SECTION 2 LES METHODES DE CONTROLE DE GESTION

A/ LES TABLEAUX DE BORD
1-Definition
2-Les caractristiques dun tableau de bord
3-Les facteurs cls de succs
3.1 Respecter le triangle d'or Cot / Qualit / Dlai du systme d'information
3.2 Faire voluer son systme de mesures
3.3 Etre anim par les acteurs eux-mmes
4-Les objectifs
5. Le contenu des tableaux de bord
5.1Nature des informations faire figurer
5.2Tendance
5.3Evolution
5.4Le mode de prsentation des tableaux de bord
5.5Un langage comprhensible
5.6Dtails pratiques
5.7La prparation des tableaux de bord
5.8Frquence de sortie
5.9Dlai-prcision
6. exemple de prsentation dun tableau de bord

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B/LA GESTION BUDGETAIRE

1 Dfinition
2. Les diffrentes conceptions du budget

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32
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-4-

2.1le budget "compte d'exploitation prvisionnel".

2.2Le budget impos ou allou, globalement et par fonction.
2.3Le budget base zro
2.4Le budget contrat par centre de responsabilit
3. Les principaux budgets:
4. La prparation du budget
5. La synthse du budget
6. Le contrle des budgets

C/ LA COMPTABILITE ANALIYTQUE
1. Objet de la comptabilit analytique
2. les principales mthodes de comptabilit analytique pour le contrle de gestion
2.1 La mthode des sections homognes
2.1.1. Les principes de la mthode
2.1.2. Les principaux apports de la mthode des sections homognes
pour le contrle de gestion
2.1.3 Les insuffisances de la mthode de section homogne
2.2. La mthode de limputation rationnelle
2.2.1. Les principes de la mthode
2.2.2. Les insuffisances de la mthode de limputation rationnelle
2.2.3. Les principaux apports de la mthode
de limputation rationnelle au contrle de gestion
2.2.4. Insuffisances de la mthode de limputation rationnelle
.2.3. La mthode des cots directs
2.3.1 Les principes de la mthode
2.3.2 Les principaux apports de la mthode
2.3.3 Les insuffisances de la mthode
.2.4. La mthode des cots variables
2.4.1 Les principes de la mthode
2.4.2 Les principaux apports de la mthode
2.4.3 Les insuffisances de la mthode
2.5 La mthode des cots spcifiques
2.5.1 Les principes de la mthode
2.5.2 Les limites de la mthode
2.6. La mthode ABC
2.6.1 Aperu gnral
2.6.2 Le concept ABC
2.6.3 Lactivit
2.6.4 LInducteur des cots
2.6.5 La construction du modle
2.6.6 La double lecture dABC

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-5-

CHAPITRE 2 : LA METHODE ABC DANS LE CALCUL DU COUT DE REVIENT

ABCDE-

Dfinition des objectifs de la comptabilit

Elaboration de la liste dactivit et dfinition des centres de responsabilit
identification des attributs de chaque activit
calcul du cot unitaire de chaque activit
Dfinition de la procdure daffectation et de rpartition des charges
1. Trie des charges (incorporables et non incorporable
2. Analyse des charges incorporables et suppletives selon la methode ABC

F- Drille du cot de revient

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90

CONCLUSION

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BILBLIOGRAPHIE
ANNEXES

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95

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INTRODUCTION
Les dcisions prises au sein de lentreprise rclament toujours une connaissance
suffisante de lenvironnement et des donnes. Celles-ci sont cependant rendues de
plus en plus nombreuses du fait de la complexit croissante de la vie conomique et
de lvolution constante des entreprises elles-mmes. Cette multiplicit des donnes
est vraie non seulement dans lespace mais aussi dans le temps : il est ncessaire
deffectuer des comparaisons entre des situations qui changent, de dgager des
tendances, de mesurer les progrs et les reculs.
La gestion des organisations et plus prcisment des entreprises, ncessite en plus de
la formation et de la prparation des niveaux suprieurs de responsabilit, une prise
de contact avec la ralit de lentreprise, sa structure, son fonctionnement, ses
relations avec lenvironnement, que reprsentent ses marchs, ses concurrents, le
cadre juridique et lgal dont lequel sexerce son action.
Les dirigeants des entreprises sont amens connatre leur cots de revient et
doivent comprendre comment ont t labors les cots et les prix de revient quils
vont utiliser pour bien grer leurs entreprises et assurer leur survie.
Cette ncessit devient plus urgente quand il sagit dun secteur difficile tel que le
secteur du btiment.
Cependant, les dirigeants dans leur recherche dinformations et dindicateurs relatifs
la gestion de leurs entreprises doivent choisir une mthode adapte leurs besoins,
et aux contraintes de lenvironnement dans lequel ils oprent. En outre, la mthode
choisie doit offrir la possibilit dvolution et damliorations ventuelles.
Aussi, le prsent mmoire prsente un projet de conception dun modle de calcul de
cot selon la mthode de lactivtiy based costing (ABC) dune filiale issu du groupe
JET ( JET SAKANE ) dans le secteur des BTP.
Afin de mener bien ce mmoire, Jai consacr au chapitre prliminaire a la
prsentation du groupe JET (la socit mre) et de sa filiale JET SAKANE, puis au
diffrentes mthodes de calcul des cots utiliss en contrle de gestion et enfin au
model de calcul des cots suivent le model abc.
-7-

PROBLEMATIQUE

La socit JET SAKANE a t fonde en 1999. Elle opre dans le secteur du

btiment. La comptitivit est intense dans ce secteur sur le prix, la qualit et les
dlais de ralisation, dans ce cadre, la socit a besoin de matriser ses cots pour les
bien grer (autrement les minimiser), donc ltablissement dun systme de
Comptabilit analytique pour le contrle de gestion est ncessaire.
Le systme de comptabilit analytique demand par la socit vient complter les
autres projets identifis et qui sont en cours de ralisation par la socit savoir
lorganisation gnrale et linformatisation de la socit et de ses paramtres de
performance.
Ltude, la conception et la mise en place dun systme de comptabilit analytique
ncessitent une analyse minutieuse du processus de production et une assimilation
parfaite des activits et des objectifs attendus de ce systme mettre en place.

-8-

SECTION 1 : PRESENTATION DU GROUPE JET BTP

A/ APERCU GENERAL DE LA SOCIETE GROUPE JET BTP
Cr en 1987-88, Le Groupe Jet opre essentiellement dans les mtiers des
Technologies de linformation (Document Management, Tlcommunication,
Audiovisuel) et de lImmobilier.
En 2000, le Groupe Jet intgre le secteur immobilier par la cration de sa filiale Jet
Sakane dont la vocation essentielle est la matrise douvrage social au Maroc et
ltranger.
Aujourdhui le Groupe Jet affiche, dans le secteur immobilier, un Ple entirement
intgr autour d'entreprises spcialises dans le monde du btiment.
Le Ple Immobilier construit sa stratgie de dveloppement et sa dynamique de
lexcellence sur :

Son potentiel humain exceptionnel

Lexprience des filiales qui le composent

Le Groupe Jet est compos actuellement de 16 socits organises en quatre ples
savoir:

Document

Management,

Immobilier,

Audiovisuel

et

Nouvelles

Technologies.
Ainsi, le Groupe jet travers ces principaux mtiers, propose: des solutions
appliques aux technologies du traitement de linformation et la communication,
un savoir-faire dans la promotion immobilire et la construction de logements,
des solutions intgres de techniques audiovisuelles ainsi que lamnagement et
lquipement de salles de confrences et de spectacles, des solutions appliques et
intgres dans les domaines des rseaux et tlcommunications.

-9-

B- LA STRATEGIE DU GROUPE
Le groupe a adopt une stratgie de diversification dactivits lies deux secteurs
porteurs savoir les Nouvelles technologies et la promotion immobilire.
Notons, le march de certaines activits du groupe comme lingnierie des
techniques bancaires, le document management ou le faonnage de moyens de
paiements est trs restreint.
Ainsi, pour soutenir sa croissance, le groupe a renforc sa prsence dans le secteur
du Immobilier en se spcialisant dans la promotion immobilire du logement social.

C/LIMMOBILIER AU SEIN DU GROUPE

Le ple Immobilier contribue ainsi la cration de valeur dans le secteur du
btiment travers les diffrentes activits du groupe en particulier dans la production
de matriaux de construction, le traitement et transport du bton.

Les socits oprationnelles du ple Immobilier les plus importantes sont:

JET SAKANE

Mission

Objectif

Conoit et

Satisfaction totale des

commercialise

citoyens post achat.

les programmes sociaux

URBAJET

Construction et

Garantie de la qualit

Industrialisation des

globale durable du

processus de

produit

production, de contrle
et de certification des
logements.
JET KHADAMATE

Finition et quipement

Rpondre aux attentes

des

des copropritaires.

- 10 -

appartements. Organise

Accompagnement

les syndics, assure la

permanent au sein des

maintenance et le suivi

Rsidences

des copropritaires avec

le Service Aprs Vente
(le S.A.V.) et lcoute
client.
2PC

Assure les missions de

Assurer chaque

coordination,

ralisation le respect

dordonnancement et de des dlais de

GAMMA BETON

pilotage pour tous

ralisation, des timings

travaux de construction

et veiller au parfait

de logement, de plate-

respect des

forme logistique, de

engagements des

plateaux de bureaux,

diffrents intervenants.

Traitement et Transport

Rpondre une trs

du Bton prt

forte demande de la part

lemploi.

de nos divers
partenaires.

JET BUSINESS

Ralisation

Offrir des produits

CLASS

dimmeubles avant

conviviaux et originaux.

gardistes destins une

demande particulire.

- 11 -

SECTION 2 : PRESENTAION DE JET SAKANE (FILIALE DU GROUPE JET)

A/APERCU GENERAL DE LA SOCIETE JET SAKANE

Jet Sakane

cre en dcembre 1999 est une socit anonyme au capital de

10.000.000 Dirhams.
Jet Sakane, filiale du groupe JET, est une socit spcialise dans la construction de
logements sociaux. Elle est ne de la dynamique et de la volont de construire une
infrastructure forte et accessible tous. Son programme, qui est de 5000 logements
lhorizon 2007, est bas essentiellement sur des techniques de construction
modernes, mme de garantir des dlais de livraison rapides, une prestation de
qualit, tout en privilgiant lenvironnement et le bien tre des personnes.
Aprs une premire opration russie Casablanca, Jet Sakane a lanc un deuxime
chantier Agadir et compte tendre des activits dans dautres villes du royaume
(Kenitra, Fs,) et mme lexport (Sngal, Guine).
B/LA STRATEGIE DE JET SAKANE : Le logement citoyen

la stratgie de JET SAKANE est essentiellement bas sur le logement citoyen .Jet
Sakane est un crateur despaces de vie structurants.
Bien plus que des murs, la socit contribue au changement dans la vie des gens
dans le but de gnrer des attitudes positives.
Une place de choix est accorde la qualit des espaces extrieurs et intrieurs ainsi
qu laspect esthtique de lensemble des btiments, dans le souci doffrir un cadre
harmonieux et agrable vivre .
Cela se traduit travers :
-L Accompagnement du citoyen et une Proximit permanente (services plus)
- Normes et principes de construction: Jet Sakane, chaque projet immobilier est

- 12 -

unique mais il est, le plus souvent ralis avec une mthode et des procdures
parfaitement matriss.
C- LORGANIGRAMME ( voir annexe 1)
D/LE DEVELOPPEMENT A LINTERNATIONAL

De nombreux projets Jet Sakane sont en cours de ralisation en Afrique et en

Amrique Latine.
- Trinit-et-Tobago: en cours 10.000 logements
- Guine accord de 40 millions de $
- Gabon: joint-venture pour 2000 logements.
La premire pierre de ce projet de logements sociaux a t pose par S.M. le Roi
Mohamed VI et le Prsident de la Rpublique Gabonaise, Haj Omar Bongo
Libreville
Cet important projet sera construit en deux phases. La premire consiste en la
ralisation de 2.000 logements sur une superficie de 77 ha avec un cot
dinvestissement de 70 millions de dollars.
Ce projet est destin aux mnages faible revenu, il comprend la ralisation de
logements individuels et collectifs, des coles, des dispensaires, des commerces, des
maisons de jeunes ainsi que des espaces verts et un complexe sportif.

- 13 -

SECTION 1 : LE CONTROLE DE GESTION

A/APERCU HISTORIQUE

Le concept de contrle de gestion, traduction littrale de l'expression anglo-saxonne

"Management contrl", est originaire des Etats-Unis o il a fait son apparition
pendant la priode de la crise de 1929, priode qui a permis de prendre conscience de
la ncessit de rationaliser l'outil de production et de faire appel tous les moyens et
toutes les mthodes visant la rationalit et la productivit dans l'entreprise.
C'est d'ailleurs pendant cette priode que la comptabilit industrielle a fait son
apparition, que les courants de pense du productivisme tels que le taylorisme et le
fordisme ont fleuri (division du travail, chronomtrage des oprations manuelles de
production, travail la chane, etc.).
Au dpart, le concept de contrle de gestion a vu le jour dans les grandes entreprises
amricaines fabricant du matriel militaire, o les outils "primaires" du contrle de
gestion taient dj prsents depuis la priode de la guerre dont il fallait satisfaire les
besoins rapidement et au moindre cots. L'efficacit du systme tait telle, que les
autres secteurs de l'conomie amricaine allaient vite l'adopter et l'adapter.
Fonction d'origine comptable au dbut, le Contrle de gestion

allait donc trs vite

tre largi et enrichi pour dborder largement les travaux d'essence comptable et
embrasser pratiquement toutes les activits de la gestion. Le concept lui mme devait
trs vite s'riger en discipline revtant un caractre spcifique, celui de la
recherche de la performance tous azimuts dans tous les domaines de la gestion.
Ds 1939, un corps de la profession devait tre constitu et couronn par la cration
de sa premire institution aux Etats-Unis, le fameux " Controllers Institute of
America". Pendant la priode qui a suivi, pratiquement toutes les organisations quel

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que soit leur secteur d'activit, mme celles qui sont de dimension modeste, ont t
sduites par ce concept qui allait devenir en Amrique presque un phnomne de
mode dans la gestion.
Aujourd'hui, aux Etats-Unis presque toutes les organisations ont sous une forme ou
une autre leur contrle de gestion. Dans les grandes entreprises, la fonction a acquis
ses lettres de noblesse depuis longtemps avec une position de trs haut niveau dans
la structure, souvent conforte par la proximit de l'tat major.
Dans les pays francophones, notamment en France, le concept de contrle de gestion
ne devait se dvelopper qu'aprs la deuxime guerre mondiale. Parmi les raisons
invoqus ce retard, on cite souvent les mentalits et les traditions administratives
qui ont longtemps domin dans ce pays et qui ont t du reste exportes dans les
colonies franaises. On cite aussi, et juste titre d'ailleurs, la confusion qui entoure
le concept de contrle de gestion, et qui est l'origine des nombreuses rticences et
dboires rencontrs lors de la mise en place de ce systme dans les entreprises en
France.

B/DEFINITION

Le contrle de gestion est dfini comme un ensemble dactions, de procdures et

documents visant aider les responsables oprationnels matriser leur gestion pour
atteindre des objectifs.

C/ LE PROCESSSUS DU CONTROLE DE GESTION

Le contrle de gestion rclame pratiquement toujours la runion de trois lments
pour qu'il puisse fonctionner de faon efficace:
- 15 -

i)-un objectif pralablement dfini, cela peut tre une norme technique, une norme
comptable, un objectif commercial, un quota de production raliser, un taux de
rentabilit atteindre, etc.
Ce premier lment correspond l'une des bases du contrle de gestion, souvent
appel systme d'objectifs.
ii) un dispositif de mesure des ralisations par rapport l'objectif, avec mise en
vidence d'carts. Cette mesure peut tre continue ou priodique, totale ou par
sondage. La priodicit convenable dpend de la priode d'inertie du phnomne et
du dlai d'action des facteurs de contrle.
Ce deuxime lment correspond la deuxime base du contrle de gestion, appel
systme d'informations de gestion.
iii) des actions correctives, qui doivent reposer sur la connaissance du phnomne et
l'analyse des carts par cause et par responsabilit.
Ce troisime lment correspond la troisime base du contrle de gestion, appele
systme d'organisation.
Quand ces trois lments sont runis, on parle de contrle complet effectif. Quand
l'un de ces trois lments est manquant, on parle de contrle partiel.
On pourrait d'ailleurs schmatiser l'ensemble par la figure ci-dessous o les 3
systmes apparaissent comme des piliers sur lesquels repose le systme de contrle
de gestion.

- 16 -

Pour mettre en place un contrle de gestion dans une organisation, il faut donc
commencer par concevoir et mettre en place ou adapter ses bases de fonctionnement

SECTION 2 : LES METHODES DE CONTROLE DE GESTION

A/LES TABLEAUX DE BORD
1. Dfinitions du tableau de bord

Le systme de tableaux de bord d'une organisation, entreprise, division,fonction etc.,

est un outil de gestion court terme, runissant des informations synthtiques
rapides, troitement li la dfinition des points-cls de dcision et de
responsabilit.
Le tableau de bord correspond un systme dinformation permettant de connatre
en permanence et le plus rapidement possible, les donnes indispensables pour
contrler la marche de lentreprise court terme et faciliter dans celle-ci lexercice
de responsabilit.
Il se caractrise par :
La nature des donnes retenues, privilgiant les informations techniques relatives
aux secteurs oprationnels (Production) par rapport aux informations financires
globales qui apparaissent comme une rsultante.
La rapidit de remonte de l'information conduisant utiliser souvent d'autres
mthodes et d'autres circuits que la comptabilit.
La slection d'indicateurs, en nombre limit. Il occupe une place trs importante
dans le contrle de gestion, sans cependant se confondre avec les autres principaux
outils de ce dernier (les budgets et les comptabilits) o il puise une partie de ses
donnes.
Par rapport au budget, le tableau de bord apparat :

plus synthtique et plus slectif,

d'tablissement et de mise jour plus rapide,
- 17 -


de priodicit plus rapproche,

Il se distingue facilement des comptabilits car :

ne retient que des indicateurs, sans le dtail,

ses informations sont approximatives, mais justes,

privilgie les donnes en volume et quantits.
2. Les caractristiques dun tableau de bord

 Le tableau de bord un outil de mesure qui procde par comparaison

Le tableau de bord mesure les valeurs relles d'un certain nombre de paramtres
(dont le choix sera examin plus loin) et il les compare des rfrences. L'existence
de rfrences dans les tableaux de bord est fondamentale. Sans rfrence on ne fera
que constater une situation sans pouvoir dire si elle est normale ou pas. Dans ce cas
on aura tendance considrer comme normal ce qui est habituel. Or un tableau de
bord n'est pas destin tre contempl mais il doit permettre au pilote, le
gestionnaire, d'agir, de prendre des mesures correctives. Il faut donc avoir dfini au
pralable ce que l'on veut atteindre, c'est dire l'objectif, et le comparer au rel. Il n'y
a pas de tableau de bord sans rfrence des objectifs ou des standards.

 Le tableau de bord un outil de diagnostic

Il ne s'agit pas ici du diagnostic de l'entreprise de ses structures, de son organisation
commerciale ou industrielle qui a du tre fait avant l'tablissement du tableau de
bord. Il s'agit de diagnostiquer ce qui ne marche pas comme prvu. C'est un systme
d'alerte. Il faut donc mettre en vidence dans le tableau de bord :
 Les paramtres susceptibles de varier sans que l'on s'en rende compte par ailleurs.
 Ce qui ne marche pas comme prvu ; c'est le principe de gestion par exception.
Le tableau de bord doit montrer en priorit ce qui est anormal. On peut complter
- 18 -

l'indicateur par des plages de tolrance admise pour la variation d'un paramtre
autour de l'objectif. L'amplitude de la tolrance sera fonction de la rpercussion
de la variation du paramtre sur le rsultat de la socit.

o Le tableau de bord est un outil de dialogue et de dlgation

La dlgation des responsabilits qui est lun des fondements des mthodes de
direction, peut dvier soit vers la dmission, soit vers le tlguidage si le suprieur
n'a pas les moyens de mesurer les performances de ses collaborateurs. Le tableau de
bord est le moyen de communication crite des ralisations compares aux objectifs.
Il doit donc permettre le dialogue et le travail en groupe.
Pour cela les tableaux de bord des gestionnaires doivent s'enchaner de l'analytique
au synthtique en montant dans la hirarchie. L'information est filtre travers les
relais hirarchiques, sans perdre de sa clart et de sa pertinence.
o Il est inutile qu'un suprieur ait tous les lments d'information de ses
subordonnes.
o Il est nfaste que les informations figurant sur le tableau de bord du chef ne
concident pas avec la consolidation des mmes informations des niveaux
infrieurs.
o Il est galement nfaste que les niveaux de contrle soient ambigus en faisant
apparatre au niveau n les lments des niveaux n-2.
Par contre il est utile que le suprieur ait des informations qui lui sont propres et dont
ne disposent pas ses subordonnes.
En rsum chacun dispose des informations justes, ncessaires, cohrentes entre
elles et complmentaires.
Notons enfin, que les tableaux de bord sont indispensables au moment de la
discussion entre chef et subordonn pour apprcier objectivement les performances
du subordonn. C'est le tableau de bord qui, bien qu'insuffisant encore, permet de
voir si des actions correctives ont t prises et si elles taient opportunes.
- 19 -

 Le tableau de bord doit faciliter la prise de dcision

C'est une des conditions les plus difficiles satisfaire, et pourtant donner un pilote
une information qui ne lui permet pas d'agir est inutile.
Pour cela il faut que, en prsence d'un cart, le pilote (le dcideur) :
- sache analyser les causes, seul ou avec ses collaborateurs; ceci suppose que les
tableaux de bord constituent un rassemblement de renseignements complmentaires.

 Un outil volutif et personnalis

Il sagit en effet de pouvoir prendre en compte les possibles volutions de priorit ou
des points cls mettre sous contrle au cours du temps.
Il est ncessaire de prvoir ds la phase dlaboration les modalits dactualisation
du tableau de bord (par exemple ajout dun indicateur entranant obligatoirement la
suppression dun autre).
Le tableau de bord doit toujours tre en harmonie avec lquipe lutilisant, avec le
systme contrler et avec les objectifs fixs.
Chaque volution de lun de ces paramtres doit imprativement entraner la
modification de tableau de bord.
De toute faon, si le tableau de bord nvolue pas, il ne sera plus utilis et il induira
par la suite des dcisions nfastes lentreprise.
Dun autre ct, le tableau de bord doit tre adapt la personnalit de celui qui
lutilise cest un outil daide la dcision, il doit donc se calquer sur le processus
de raisonnement du dcideur, sur son mode de perception (M. Gervais contrle
de gestion par le systme budgtaire ).
Chaque dcideur a ses propres proccupations, ses propres objectifs qui ne sont pas
universels. Ainsi lon trouve des responsables qui prfrent disposer de tableaux

- 20 -

chiffrs pour suivre la marche de leurs entits. En parallle, dautres suggrent des
graphiques et des courbes pour le besoin de leur pilotage.
La prsentation du tableau de bord donc varie selon la personnalit et les souhaits du
responsable qui pilote lentit. Cest bel et bien un instrument personnel.

3. Facteurs cls du succs

3.1Respecter le triangle d'or Cot / Qualit / Dlai du systme d'information :

Le systme d'information de gestion (SIG) est caractris par :

 La gnrosit des informations fournies qui concerne l'ensemble des secteurs de
l'entreprise.
 L'homognit de ces informations issues d'une base de donnes de l'entreprise.
 La rapidit de la fourniture des donnes pour offrir en temps relles informations
demandes.
La prcision et la rapidit de l'information ont un cot qui n'est justifi que si la
valeur ajoute est indispensable la pertinence et au bnfice de l'action dcide et
que la rapidit de sortie de l'information est cohrente avec le dlai de raction.

3.2Faire voluer son systme de mesures

Les entreprises doivent faire voluer leurs systmes de mesures pour mieux reflter
ce qui est fondamental au succs de leur stratgie. Pour cela, le systme de mesures
doit suivre non seulement les rsultats, mais aussi l'ensemble des fonctionnements
qui conduisent ces rsultats.

- 21 -

De cette faon, il est possible de fixer les objectifs clairs aux salaris. On peut alors
piloter efficacement la mise en oeuvre de la stratgie, et ragir rapidement si l'on
constate des carts. En effet le tableau de bord doit voluer avec l'organisation et
correspondre aux changements de priorits de l'entreprise.

3.3Etre anim par les acteurs eux-mmes

En aucun cas, le contrleur de gestion ne peut tre l'auteur des tableaux de bord
oprationnels et ce, pour plusieurs raisons:
 Une action corrective impose d'en haut ne sera pas mene avec autant
d'enthousiasme que si elle est dcide par ceux qui devraient la mettre en oeuvre.
 Il est plus acceptable par les oprationnels de reconnatre une contre-performance
que de sentendre dire par la voie hirarchique.
 Un rsultat non associ un responsable ne s'amliore pas.
 La mesure qui n'est pas associ un niveau d'objectifs n'est pas significative.
4. Les objectifs
Un objectif se dfinit comme un but atteindre et non une tche accomplir. Cest
donc le rsultat dune prvision et dune note de volont. Il va dcrire un ensemble
de rsultat que le responsable doit se montrer capable datteindre pour tre reconnu
comptent, et quil sengage avoir fourni son client une date dtermine. En
consquence, il explique un rsultat atteindre plutt que le moyen dy parvenir. Le
moyen dy parvenir est dfini par le plan daction.
5. Le contenu des tableaux de bord
Le tableau de bord de chaque responsable doit tre conu pour faciliter la prise de
dcision, pour cela il doit comparer les ralisations aux objectifs, permettre de
- 22 -

dceler ce qui est anormal, d'analyser les causes d'cart en reliant les faits entre eux
(des dpenses avec des activits et des qualits de services...), et de faciliter le
dialogue entre les gestionnaires en apportant des chiffres incontestables.

5.1Nature des informations faire figurer

Le tableau de bord ne peut pas se rduire des chiffres comptables, il doit contenir
des informations de toute nature.
Nous les regrouperons autour de 5 grandes natures :
- les informations d'activit,
- les informations sur les cots et la rentabilit,
- les informations d'efficacit,
- les informations sur la qualit,
- les informations sociales et divers importants.
Pour chacune des catgories d'information ci-dessus, on dfinit des indicateurs,
appels indicateurs de performance, se prsentant sous formes de quantits, valeurs,
ou ratios, labors partir des informations existantes. Seules les informations sur
les cots et la rentabilit sont comptables, les autres informations rsultent de
mesures techniques, de statistiques, de sondages, etc.
5.2Tendance : Dans la plupart des cas il est utile de disposer la fois des rsultats de
la priode et en cumul.
Les rsultats de la priode permettent :

de dceler les rpercussions des dcisions prises le mois
prcdent.

d'apercevoir rapidement un changement brutal
Les rsultats en cumul permettent au contraire de rduire l'influence des alas.
- 23 -

D'une manire gnrale plus on monte dans la hirarchie, plus les dcisions qui sont
prises influent sur le long terme alors que les variations rapides, les alas, sont du
ressort des gestionnaires subordonns.
5.3Evolution
Il peut tre intressant de suivre l'volution d'un paramtre dans le temps. Pour cela
le tableau de bord indique les valeurs de ce paramtre sur tous les mois de l'anne ou
sur 12 mois mobiles.
Cette prsentation surcharge considrablement les tableaux de bord. D'autre part
l'volution indique une tendance qui permet de prendre des dcisions long terme.
Or, ces dcisions long terme ne sont pas prises en permanence. Il est donc
prfrable de ne donner ces volutions que deux ou trois fois par an et sur des
graphiques plutt qu'en tableaux. Par ailleurs, il est particulirement utile de disposer
sur les tableaux de bord d'une projection actualise des prvisions.
5.4Le mode de prsentation des tableaux de bord
Rappelons qu'un tableau de bord contient une srie d'informations destines
l'action et il doit faciliter le dialogue. Nous examinerons donc successivement les
caractristiques formelles d'un tableau de bord permettant d'en faire un lment
efficace de prise de dcision puis les aspects de prsentation propres la
communication crite.
5.5Un langage comprhensible
Le tableau de bord est destin tre utilis par des responsables de niveau
hirarchique vari, qui parfois ont peu de connaissances de gestion.
D'autre part le vocabulaire de gestion est mal codifi, il varie d'une entreprise
l'autre. Il est donc important d'viter le langage sotrique ou de l'utiliser en
rappelant la dfinition.
Exemples de termes mal compris viter ou prciser :

- 24 -

 Units duvre, marge brute, cart sur l'activit, cot direct, cot marginal
La forme de prsentation la plus courante est celle de tableaux de chiffres illustrs
par des graphiques. Une combinaison des deux systmes de prsentation pour les
indicateurs les plus importants est souvent satisfaisante. Les graphiques sont utiles
pour montrer les volutions, une volution est illisible sur un tableau de chiffres,
mais un tableau de chiffre permet d'avoir des rfrences prcises.
Grce aux possibilits offertes par l'informatique, l'laboration des graphiques est
devenue aujourd'hui facile et rapide. On peut donc donner une dizaine de graphiques
par mois couvrant les sujets importants pour un responsable. Usage des moyens
informatiques, et des technologies nouvelles de communication: projections,
rseaux. Ces aides visuelles facilitent la communication et le travail en groupe, sans
perte de temps et en conomisant sur les cots de dplacement et d'impression sur
papier. Il est donc conseill d'en faire usage. Ceci exige un effort d'investissement et
de formation ds le dpart. On ne peut plus ignorer aujourd'hui les technologies de
communication tels que les rseaux intranet et Internet pour la messagerie
lectronique (courrier et transfert de fichiers), la visioconfrence, les projections
directes d'informations depuis les ordinateurs, etc.

- 25 -

5.6Dtails pratiques
- Soigner la qualit de la prsentation pour une lecture facile et attrayante,
- Utiliser des illustrations graphiques et des animations,
- Utiliser des couleurs conventionnelles.
Exemple : frais en noir, recettes en vert, marge ou cart positif en bleu, marge ou
cart ngatif en rouge.
- Simplifier, en ne montrant que l'essentiel tout en prsentant des liens pour aller au
dtail en cas de besoin.
5.7La prparation des tableaux de bord
Par qui ?
En gnral, c'est chacun des responsables que revient la tche d'laborer son propre
tableau de bord ou feuille de garde selon un modle fourni par le contrle de gestion.
Cependant, pour viter de faire avorter le systme au dpart, le contrle de gestion se
contente gnralement au dbut de quelques informations fournies par les
responsables, chacun pour ce qui le concerne, pour tablir les tableaux de bord
gnral. Mais terme, les tableaux de bord sont dcentraliss, et il revient chacun
d'laborer sa propre feuille de garde.
L'laboration des tableaux de bord constitue donc pour les gestionnaires une charge
de travail incontestable, qu'il faut assumer en plus des travaux relevant des
responsabilits hirarchiques. Cette charge est d'autant mieux accepte, que la
finalit des tableaux de bord a t bien comprise par tous, qu'ils sont utiles, et qu'il
y'a un feed-back.

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5.8Frquence de sortie
D'une manire gnrale la frquence de sortie d'une information doit correspondre
la dure de la priode minimum ncessaire pour que le paramtre mesur varie sous
l'action du responsable qui l'on donne l'information.
Exemple : l'ouvrier qui conduit une presse dispose en permanence d'un indicateur de
pression, car il peut agir sur la pression en permanence.
Le contrematre disposera d'une mesure journalire du rendement matire, du
rendement main d'uvre car il peut agir sur le rendement au cours d'une journe.
Le chef de production aura des informations mensuelles sur le nombre d'heures
supplmentaires, il y a en effet un rle de planification de la production.
Le chef d'usine aura des informations trimestrielles ou bimestrielles sur les frais fixes
(appointements, fournitures), semestrielles sur les prix de revient, annuelles sur des
frais tels que les amortissements.
Cependant, pour le tableau de bord gnral, qui centralise et synthtise toutes les
informations sous forme d'un rapport tabli par le contrle de gestion, qui sert de
base de discussion dans les runions du comit de gestion, une frquence mensuelle
est souvent retenue.
5.9Dlai-prcision
Pour qu'une action corrective soit pleinement efficace, il faut qu'elle soit engage le
plutt possible. Pour cela, l'instrument de mesure qui se traduit par les tableaux de
bord, doit fournir les carts dans des dlais courts.
Le dlai dpend bien entendu de la frquence de sortie. Ce problme du
raccourcissement des dlais est trs important. Rappelons simplement quun tableau
de bord devrait parvenir au responsable 10 15 jours, au plus tard, aprs la fin de la
priode contrle. Si la frquence de sortie est par exemple mensuelle, il faudrait que
les tableaux de bord du mois "m", soient examins par le comit de gestion au plus

- 27 -

tard le 15 du mois "m+1", afin qu'il ne soit pas trop tard de prendre des dcisions
correctives. Pour parvenir ces rsultats :
Le tableau de bord n'a pas besoin d'tre tabli au centime prs. la plupart du temps la
centaine ou le millier de DH est une prcision suffisante. Par ailleurs, il ne faut pas
que le tableau de bord soit bloqu cause d'une information qu'il n'a pas t possible
d'obtenir dans les dlais. Il faut faire des tableaux de bord simples. Une prsentation
complexe est toujours mauvaise car source de lenteur. En particulier, il faut se mfier
de la tentation de multiplier les axes d'analyses. L'information tous azimuts est
dangereuse.

- 28 -

6. exemple de prsentation dun tableau de bord

..

- 29 -

B/LA GESTION BUDGETAIRE

1. DEFINITION

Plusieurs dfinitions ont t avances pour le concept de systme budgtaire; citonsen quelques-unes:
Le systme budgtaire est un systme de gestion prvisionnelle court terme,
comprenant budget, (au sens strict), et contrle
Cest une mthode de gestion des entreprises base sur:

Les principes rationnels dorganisation; prparation, excution,
et contrle.

Lutilisation dun langage commun, permettant la comparaison

de tous les lments introduits: ce langage commun est lunit
montaire.

Le partage des responsabilits de chaque action mene.

La gestion budgtaire est donc une mthode qui tend adapter les moyens aux fins
poursuivies, tout en sassurant priori de ladhsion des responsables aux objectifs
de lentreprise. Cest un moyen de coordonner les efforts, et dviter le gaspillage de
temps et des moyens.
Elle permet de simuler la gestion de lentreprise en valuant priori les
consquences des dcisions que lon projette de prendre. Cest un systme qui
permet de replacer systmatiquement les dcisions quotidiennes dans le sens de la
ralisation des objectifs fixs chaque anne, dont les budgets constitue un chiffrage.
Faire de la gestion budgtaire, cest se faire du souci avant davoir dpens de
largent.

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2.LES DIFFERENTES CONCEPTION DU BUDGET

Dans la pratique, on peut rencontrer 4 conceptions diffrentes des budgets:
2.1le budget "compte d'exploitation prvisionnel"
Quand on labore un budget pour la prochaine priode, on tablit presque toujours
les tats de synthse correspondants, notamment le compte d'exploitation
prvisionnel et le bilan prvisionnel. Ces tats prvisionnels de synthse sont
importants, mais ne doivent pas constituer l'objectif primordial et exclusif du
systme budgtaire.
Dans le cas contraire, le budget se trouverait vid de son rle qui est celui de
contrler la gestion.
2.2Le budget impos ou allou, globalement et par fonction
Cette conception se rencontre dans le cas o l'organisation traverserait une priode
de turbulences, ou souffre de manque de moyens financiers. Elle est aussi pratique
dans les organisations ayant une gestion de type bureaucratique.
2.3Le budget base zro
Comme son nom l'indique, il s'agit de prparer les budgets en repartant zro,
autrement dit en faisant comme si l'entreprise venait d'tre cre. Cette pratique
constitue une thrapeutique chirurgicale qui permet de dgraisser et de rorganiser
l'organigramme de gestion. On y a recours exceptionnellement, quand on ne trouve
pas d'autres moyens pour inflchir la croissance continue et inluctable des cots.
2.4Le budget contrat par centre de responsabilit
Cette conception est celle qui se marie le mieux avec les principes modernes du
management. Les budgets sont ici prpars sur la base des objectifs fixs, dont ils
constituent un chiffrage. Ils sont arrts d'un commun accord entre la direction et les
diffrents responsables aprs ngociation dans le cadre de runions plnires
auxquelles participent tous les hauts cadres de l'organisation pour dfendre leurs
budgets. C'est cette dernire conception que nous retiendrons dans les
dveloppements qui suivent.

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3. LES PRINCIPAUX BUDGETS:

Il ya quatre catgories principales de budgets:

les budgets dexploitation ou de fonctionnement (ventes, achats,
frais de personnel, frais financiers, frais gnraux)

les budgets dinvestissement (investissements commerciaux,
investissements techniques, investissements administratifs,
investissements financiers)

le budget de TVA

le budget de trsorerie.
Chaque catgorie de budgets fait lobjet dune prparation part, pour tenir compte
de la spcificit de chaque budget. En principe les budgets dinvestissement exigent
en gnral des moyens financiers importants, et un temps qui dpasse parfois lanne
pour leur ralisation. Pour les budgets dinvestissement il faut donc raisonner sur 3
5 ans, et planifier aussi bien les engagements que les dpenses effectives, ainsi que
les moyens financiers ncessaires.

4. LA PREPARATION DES BUDGETS:

Les budgets constituent un chiffrage des moyens ncessaires pour raliser les
objectifs gnraux de lentreprise. Ces derniers sont frquemment exprims sous
quatre aspects fondamentaux:
- lexpansion de lEntreprise; sous forme daccroissement des ventes par famille de
produits, ou de crations de nouveaux produits, de croissance de part de march, etc.
- la rentabilit, sous forme de bnfice brut par famille de produits, ou de bnfice
net pour lensemble de lentreprise. On utilise galement le cash flow, qui permet
dvaluer la capacit de lentreprise autofinancer son dveloppement. Le taux de
rentabilit sexprime soit en pourcentage du chiffre daffaires prvu, soit en
pourcentage des capitaux investis.

- 32 -

- la prennit, sous forme de ratios dquilibre financier pour viter les situations de
cessation de paiement, et la disparition de lentreprise.
- lautonomie ou lindpendance, sous forme de ratios de structure financire pour
viter la perte de contrle de la socit.
Dans la pratique, les budgets sont prpars sur la base des objectifs gnraux,
gnralement selon le processus suivant:
 Elaboration dhypothses de ventes optimistes, pessimistes et moyennes,
dlimitant la zone o se fixera lobjectif prcis de vente.
- quantits vendre
- fixation des prix de vente.
 Chiffrage du cot des moyens qui permettraient de soutenir ces hypothses:
- Dtermination des quantits produire (tenir compte du stock des produits
finis).
- Cot des moyens de production: achats, main-d'uvre, frais de fabrication,
frais relatifs aux machines et aux btiments.
- Cot des moyens de distribution: (reprsentants, publicit, catalogues,
services commerciaux, dpts).
- Cot des Services Gnraux (administratifs, Etudes, etc.).
 Calcul du bnfice prvisionnel dans les hypothses optimiste, pessimiste et
moyenne.
 Confrontation de ce bnfice avec le seuil de rentabilit et avec lobjectif de
rentabilit souhaite.
Le seuil de rentabilit est gal aux ventes qui ne laissent ni bnfice ni perte. Il est
gal aux frais fixes diviss par la marge unitaire sur cot variable.
 Rajustements et dcisions fixant:
- entre les prvisions de vente optimiste, pessimiste et moyenne, le niveau de
lobjectif dfinitif.
- le cot prvisionnel dfinitif des moyens et le bnfice prvu.

- 33 -

 Simultanment la prvision des moyens a pu montrer que des immobilisations

(machines, btiments, camions, brevets, etc.), devaient tre acquises, et les
moyens financiers correspondants devaient tre trouvs.
Lensemble de ces moyens permanents acqurir et des moyens financiers
correspondants est regroup dans le budget dinvestissements et de financement, ce
qui permet d'actualiser le plan de financement.
 La prparation du budget de TVA. Celui-ci est obligatoirement prpar
mensuellement, ou au moins trimestriellement pour les entreprises qui versent
la TVA au percepteur tous les trimestres. Ce budget fait ressortir la TVA
collecte sur les ventes, la TVA dductible subie au niveau des charges et des
investissements, et la TVA nette par diffrence. Le cumul mensuel (ou trimestriel)
de la TVA nette fait ressortir soit une TVA payer, soit une TVA rcuprable.
 Les budgets dexploitation, dinvestissements et de TVA, se traduisent par
des encaissements et dcaissements. La synthse des flux financiers gnrs par ces
budgets est effectue dans le cadre du budget de trsorerie. Celui-ci comprend trois
niveaux:
- le budget - plan de trsorerie: tabli globalement au niveau de lanne.
Cest lanne la plus rcente du plan de financement, dont on dtaille les recettes et
dpenses pour lanne budgtaire venir.
- le budget mensuel de trsorerie: cest la synthse des recettes et dpenses
pas mensuel et horizon annuel.
- le budget de trsorerie par banque et en date de valeur: cest le dtail des
recettes et dpenses pas journalier et horizon mensuel, par banque et en date de
valeur.

5. LA SYNTHESE DES BUDGETS:

La

synthse des budgets est faite

simultanment selon deux optiques

complmentaires:

- 34 -


une synthse faite par le contrleur de gestion par centre de

responsabilit, indispensable pour contrler les budgets. Cette
synthse est faite sous forme dun rapport, qui fera lobjet dun
suivi mensuel. C'est cette synthse qui sert de base au contrle
budgtaire.

Une synthse faite par le directeur financier, indispensable pour
sassurer que les objectifs globaux de croissance, rentabilit,
quilibre et structure financire seront priori atteint travers
lexcution des budgets.
Cette synthse est faite sous forme dtats financiers prvisionnels tels que: le
compte dexploitation prvisionnel, le bilan prvisionnel et la situation
prvisionnelle de trsorerie.
6. LE CONTROLE DES BUDGETS:
Le contrle budgtaire est la phase de comparaison des ralisations aux budgets.
Cest le moyen de contrler la gestion par les chiffres. Frquemment (mois,
trimestre), la ralisation est compare lavancement du budget pour la mme
priode et les rsultats de cette confrontation rassembls dans des tableaux de bord
rsumant pour chaque responsable, les points cls de sa gestion exprims en norme
prvue et en chiffres rels. Les carts sont calculs et analyss.
Des runions de suivi budgtaire groupent les intresss et leur chef hirarchique
pour discuter des causes des carts et du plan des actions correctives possibles.
L'objectif du contrle budgtaire n'est pas de vrifier si les prvisions concident
avec les ralisations; dailleurs une absence dcart est gnralement suspecte.
Contrle ne signifie donc pas contrle dans le sens policier ni dans le sens
inspection , vrification .
Le mot contrle est pris dans le sens du mot anglo-saxon control , cest - - dire
Matrise , que nous avons dj rencontr l'occasion de la dfinition du concept
de contrle de gestion..

- 35 -

 Une activit est dite sous contrle, lorsque son droulement est orient et
constamment ajust de faon atteindre un objectif prvu avec une marge derreur
prdtermine .
Dans le cas d'une entreprise, les trois lments dun contrle budgtaire sont donc:
- les objectifs: La politique dfinie par la Direction pour la priode venir
(gnralement lanne) en termes gnraux qualitatifs, permettra de dterminer les
objectifs atteindre qui seront exprims en lment quantitatifs, et chiffrs souvent
en units montaires. Les objectifs gnraux sont ensuite dcomposs en sousobjectifs particuliers.
- Exemples dobjectifs gnraux : taux dexpansion, taux de rentabilit, ratios
dautonomie financire atteindre.
- Exemples dobjectifs particuliers: sont dfinis pour chaque catgorie dactivit de
lentreprise: quantits vendre, prix unitaire de vente, et suivant chaque fonction
(commerciale, technique administrative, du personnel): quota de vente, tarif de
vente, plafond de remise, taux demploi des machines, prix dachat des matires
premires, rendement du personnel, etc.
- Dispositif de mesure: ce sont la comptabilit analytique et les Statistiques: elles
prsentent les ralisations dans le cadre dfini pour les objectifs et font apparatre les
carts avec les objectifs fixs chaque responsable.
- Actions correctives: lanalyse des causes des carts permet de situer les causes et
de mettre au point par responsable les actions mener pour redresser la situation et
parvenir lobjectif fix.
Ce systme de gestion libre la Direction et les chelons suprieurs des
proccupations quotidiennes quils auront pu dlguer et contrler laide de la
rfrence du budget. La Direction de lentreprise se trouve avoir lesprit ainsi
disponible pour soccuper des tches de direction et de supervision, et penser aux
problmes de lavenir moyen et long terme.

- 36 -

C/LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

1. OBJET DE LA COMPTABILITE ANALYITQUUE

La comptabilit analytique a pour objet de faire apparatre les lments pouvant
contribuer la dtermination du prix de vente des produits ou au contrle de leur
rentabilit, de fournir en cas de besoin des lments justificatifs de facturation
dobjet , de produits ou de service ; de permettre lexamen des conditions internes
de lexploitation par lanalyse des charges dexploitation et lobservation de leur
volution , la comparaison de ces charge des prvisions des normes prtablis , et
le calcul et lanalyse des carts et la recherche des leur causes. Elle fourni
lentreprise les bases dvaluation de certains lments de son actif (immobilisations
ou travaux faits par lentreprise), stocks, encours etc. il nest pas ncessaire que la
comptabilit analytique couvre tous les besoins cit prcdemment. On peut calculer
le cot de revient sans analyser de faon trs pouss les cots mais surtout on peut
analyser les cots sans calculer systmatiquement le cot de revient, qui nest plus
alors quun sous produit de la comptabilit analytique conue dans ce cas avant
tout pour le suivi des consommateurs et des frais.
Dans la pratique, la comptabilit analytique est utilise souvent pour :

Lanalyse des cots

Le calcul des cots analytiques

Lvaluation des stocks

La dtermination des marges et rsultat analytiques
Par ailleurs la comptabilit analytique fournit galement les lments de rfrence
pour le calcul et lanalyse des carts sur les cots, outil indispensable du contrle de
gestion.
Lanalyse des cots
L'analyse des cots constitue l'une des principales fonctions de toute comptabilit.
Mais contrairement la comptabilit gnrale qui opre une seule analyse des
charges (analyse globale par nature), la comptabilit analytique opre plusieurs types
- 37 -

d'analyses et plusieurs niveaux; ce qui en fait un outil d'information sur les cots
trs riche et irremplaable pour les besoins du contrle de gestion .
Cette analyse peut tre faite de plusieurs faons selon le besoin des gestionnaires. La
liste des diffrentes analyses est longue et varie, car chaque entreprise peut avoir
des besoins particuliers spcifiques sa structure ou son activit. Il est donc exclu
de dresser priori toutes les analyses possibles, mais l'on peut nanmoins citer celles
que l'on rencontre souvent dans la pratique:

par nature;

par groupe de frais: matires, main d'uvre, entretien, frais financiers,

Frais informatiques, frais de tlphone, frais administratifs;

en cots directs et cots indirects;

par variabilit;

par produit ou groupe de produits;

par fonction;

par centre de responsabilit; analyses rcentes: ABC, Target Costing, Input

Output;

Lanalyse par nature

C'est une analyse adopte par la comptabilit gnrale pour analyser les produits,
mais rarement utilise en comptabilit analytique, sauf quand cette dernire
l'utilise titre secondaire ou complmentaire. Cette analyse propre la
comptabilit gnrale, est consacre par le Plan Comptable Gnrale des
Entreprises. Elle fait aboutir, comme on le sait au Compte de Produits et Charges
CPC, qui est l'un des documents de synthse importants de la liasse fiscale au
Maroc.
En fait, la comptabilit analytique se contente de rcuprer sous forme rflchie
les charges de la comptabilit gnrale, qui y sont classes par nature sur
lesquelles elle opre un tri pour dterminer celles qui sont incorporables et celles
qui ne le sont pas. Les charges incorporables par nature, auxquelles sont ajoutes

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les charges suppltives font alors l'objet d'une analyse propre la comptabilit
analytique.
Exemple de charqes par nature: les charges relatives aux achats de matires, aux
frais de personnel, aux frais financiers, aux amortissements, etc. (voir classe 6 du
plan comptable gnral des entreprises).
L'analyse par groupe de frais:
il s'agit proprement parler d'un regroupement des charges par nature, reprises de la
nomenclature de la comptabilit gnrale, en groupes de frais significatifs pour la
gestion, ayant un caractre homogne et prsentant un intrt particulier pour le suivi
et le contrle des cots. La liste de ces groupes de frais est en gnral limite pour en
faciliter le suivi. Le plan comptable analytique a prvu un groupe de comptes, le
groupe 91 Comptes de reclassement et d'analyse , qui peut tre utilis cet effet.
Chaque entreprise dtermine les groupes de frais qui prsente un intrt tre suivis.
Un regroupement et classement des charges par ordre d'importance (classement
ABC ou loi des 20-80 par exemple) peuvent aider cette fin.
Exemples de groupes de frais: cots variables et cots fixes, cot des matires, cot
de l'nergie, cots salariaux, frais des PTT, frais d'entretien, frais des vhicules, frais
informatiques, frais de missions et rceptions, frais de dplacements, frais bancaires.

L'analyse en cots directs et cots indirects:

Cette analyse est courante en comptabilit analytique, notamment quand on doit
calculer le cot complet par produit, marchandise, commande ou service. En fait, si
cette analyse s'impose quand on cherche calculer des cots complets, puisque
toutes les charges indirectes sans exception doivent tre imputes raison des units
d'oeuvres absorbes, elle est galement utilise dans le cadre de la mthode du direct
costing pour l'imputation des charges variables indirectes. C'est une analyse qui est
donc utile dans les cas o l'on dsire calculer et suivre les cots par produit ou
groupe de produits.
Comme un cot n'est autre chose qu'une somme de charges, le cot direct est obtenu
- 39 -

en sommant toutes les charges directes et de la mme faon, le cot indirect est
obtenu en sommant toutes les charges indirectes. Le principe de base de cette
analyse consiste donc reprendre toutes les charges incorporables de la comptabilit
gnrale, et dcider pour chacune d'elle, si on doit la considrer comme directe
(sous-entendu aux produits, aux services, aux commandes) ou indirecte ; puis faire
la sommation une fois le tri termin. Le critre de diffrenciation est le suivant:
-Une charge directe (qui n'est pas ncessairement variable), est un lment de cot
d'un seul produit ou marchandise, d'un seul service ou d'une seule commande et que
l'on affecte directement au produit, marchandise, service ou commande qu'il
concerne.
-Une charge indirecte (qui n'est pas ncessairement fixe), est un lment de cot. qui
est commun plusieurs produits, marchandises, services ou commandes et qui de ce
fait, doit faire l'objet d'une rpartition avant imputation aux cots concerns. Une
charge indirecte transite donc par une section, fonction ou centre d'activit avant
d'tre impute aux cots des biens, services ou commandes concerns.
La dichotomie charges directes \ charges indirectes ne doit pas tre confondue
avec celle de charges variables \ charges fixes que nous avons prcise par ailleurs.
En principe on doit essayer d rendre directe tout ce qui peut l'tre pour mieux
contrler les cots. On peut aussi affiner l'analyse en faisant apparatre un troisime
groupe de charges, appeles charges semi directes, qui ne sont ni directes ni
indirectes.
Exemple: les charges de consommation de matires premires et de main d'oeuvre
sont souvent considres comme directes tandis que les charges d'administration
gnrales sont des charges indirectes.
2 .LES PRINCIPALES METHODES DE COMPTABILITE ANALYTQUE
Depuis son apparition, la comptabilit analytique a pu se dvelopper et s'enrichir
pour s'adapter de faon continue aux besoins des gestionnaires, en adoptant
diffrentes analyses de charges selon les proccupations. A l'exprience, un certain
nombre de mthodes de Comptabilit Analytique ont pu ainsi tre mises au point et
- 40 -

dveloppes grce en partie la contribution de l'informatique, qui a permis de

s'affranchir des nombreux calculs qui atteignent parfois une complexit effarante.
Certaines de ces mthodes sont aujourd'hui abandonnes, d'autres au contraire ont pu
tre dveloppes et mises au point, alors que la recherche dans le domaine de la
gestion continue d'innover par l'apport de nouvelles mthodes qui sont encore l'tat
exprimental.
Les mthodes de comptabilit analytique reposent implicitement sur une ou
plusieurs analyses des cots parmi la panoplie d'analyses. A chaque type d'analyse
des cots, correspond une mthode de comptabilit. Quand plusieurs types
d'analyses sont combins, ce qui est souvent le cas en Comptabilit Analytique.
Cest le type d'analyse choisi comme critre principal qui dictera la mthode
utiliser; ainsi:
la mthode de comptabilit gnrale correspond une analyse exclusive des charges
et des produits par nature.
Les mthodes de comptabilit analytique correspondent chacune un type d'analyse,
ou une combinaison de deux ou plusieurs parmi les diffrents types d'analyses
utilises
Parmi la panoplie des mthodes de comptabilit analytique, les plus connues et les
plus utilises ce jour, savoir:
La mthode des sections homognes;
La mthode de l'Imputation rationnelle;
La mthode du direct costing ou variable costing ;
La mthode du cot marginal;
La mthode "ABC" ou comptabilit base d'activits;
La mthode des cots prtablis ou comptabilit en cots standard;
La mthode Input-Output ou comptabilit base de processus

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2.1 La mthode des sections homognes.

La mthode des sections homognes remonte aux travaux de la commission
Gnrale d'Organisation Scientifique du travail (plus connue sous le nom de
C.E.G.O.S.), consigns dans un rapport publi en 1928 en France aux ditions de la
confdration Gnrale de la Production Franaise, sous le titre: tablissement des
prix de revient ". Les experts devaient l'poque trouver une mthode de calcul de
prix de revient, en remplacement de celle en vigueur sous l'appellation de mthode
des coefficients de frais gnraux, qui correspond une analyse des charges limite
celles qui sont directement affectables aux produits (matires, main-d'uvre
directe, etc.) pour lesquelles on calcule des pourcentages. Toutes les autres charges,
notamment les frais gnraux (d'o l'appellation de la mthode) sont analyses par
nature seulement et imputes aux produits selon des cls de rpartition trs diverses,
mais toujours plus ou moins arbitraires
2.1.1. Les principes de la mthode
La mthode des sections homognes est base sur le dcoupage de l'entreprise par
sections et l'analyse des charges en charges directes' et charges indirectes ; ces
dernires tant dites des charges de sections. Les sections sont qualifies
d'homognes selon la dfinition du plan comptable gnral franais qui les dfinit
comme tant des compartiments d'ordre comptable dans lesquels sont groups,
pralablement leur imputation aux cots et prix de revient intresss les lments
de charges qui ne peuvent leur tre directement affects.
Cette mthode autrement plus labore que la mthode des coefficients de frais
gnraux, dont elle rduit l'approximation des rpartitions des charges indirectes, a
t conue au dpart comme simple mthode de calcul de cot complet (prix de
revient). Elle a cependant pu tre adapte aux besoins du contrle de gestion dans
la mesure o les analyses qu'elle fait des charges sont devenues plus fines et que les
sections homognes recouvrent souvent des centres de responsabilit rels.
La conception pour les besoins du contrle de gestion implique
- 42 -

 Un dcoupage en sections satisfaisant aux conditions suivantes:

 homognit technique;
 responsabilit unique;
 possibilit de mesurer: les frais (pour toutes les sections) et l'activit (au
moins pour les sections de production).
Le nombre de sections doit tre limit pour ne pas complexifier la comptabilit
analytique, notamment en ce qui concerne les prestations internes. Le choix des
sections doit obir des rgles simples, souvent dictes par le bon sens, notamment
une section doit:
 reprsenter une activit dont on veut suivre le cot;
 correspondre un output spcifique;
 reprsenter un enjeu conomique ;
 correspondre un centre de responsabilit rel ;
 tre compatible avec l'organisation hirarchique ;
Les sections sont gnralement classes en deux catgories ;
-les sections principales travaillant directement sur les produits ou services;
-les sections auxiliaires : fonctionnelles ou administratives, travaillant au bnfice
d'autres sections principales ou auxiliaires.
Les sections principales, appeles parfois sections oprationnelles, sont leur tour
classes en deux types:
-les sections de cots ou centres de cots directs (par opposition aux sections
auxiliaires, qui sont des centres de cots indirects) ;
-les sections de profits ou centres de profits (appels aussi parfois, centres de
rsultats).
Le choix pour chaque section d'une unit d'oeuvre qui reflte, aussi bien que
possible, la variation des frais de la section, permettant l'imputation de ces frais aux
diffrents produits ou leur prestation pour d'autres sections

- 43 -

2.1.2. Les principaux apports de la mthode des sections homognes pour le

contrle de gestion
La mthode des sections homognes est une mthode de calcul du prixde revient
complet. Elle a longtemps t considre comme la mieux adapte aux besoins du
Contrle de gestion

dans les structures divisionnaires, en raison de la place qu'elle

accorde l'analyse des charges par section (notamment quand on prend soin de faire
une correspondance entre la notion de section et la notion de centre de
responsabilit). Les apports de la mthode peuvent tre rsums dans les points
suivants:
Elle permet de calculer le cot complet, c'est--dire le cot de revient, ce qui est
indispensable pour calculer les rsultats analytiques, mais aussi trs utile pour
prparer les devis ou arrter les prix de vente.
Elle permet d'analyser les cots par centre de responsabilit, analyse indispensable
au contrle de gestion;
Elle s'adapte trs bien aux structures divisionnaires, qui sont encore courantes dans
les organisations, ce qui permet souvent de mettre en place une comptabilit
analytique sans rorganiser profondment l'entreprise.
2.1.3Les insuffisances de la mthode des sections homognes
Bien que la mthode des sections homognes soit considre comme la mieux
adapte aux besoins du contrle de gestion , en raison notamment de la place qu'elle
accorde l'analyse des charges par centre de responsabilit, elle ne manque pas
d'adversaires et fait l'objet de plusieurs critiques. Ces critiques, qui ne concernent pas
seulement la mthode des sections homognes mais toutes les mthodes de calculs
de cots complets, appels "full costing methods" chez les Anglo-saxons, se
rsument aux aspects suivants:
On reproche souvent cette mthode l'arbitraire des procds de rpartitions des
charges indirectes et de leur imputation. Quelle que soit la base de rpartition des
charges indirectes des sections, et notamment les charges communes d'encadrement
et de structure, il est en effet difficile de convaincre du bien fond des cls de
- 44 -

rpartition retenues.
La mthode des sections homognes ne tient pas compte des variations d'activit, ce
qui peut se traduire par une variation du prix de revient due la diffrence
d'absorption des frais de structure. Ces derniers tant en effet fixes alors que
l'activit est par dfinition variable d'une priode l'autre.
Par consquent, la comparaison des cots complets calculs par cette mthode, ainsi
que certaines dcisions de gestion prise sur la base des rsultats tournis par cette
mthode peuvent se rvler non pertinents.
Cest une mthode relativement complexe dans sa mise en uvre puisquil sagit
dadapter le rseau de calcul des cots lorganisation de lentreprise. Elle savre
souvent lourde pour assurer un suivi priodique ; de plus les travaux prvisionnels
ont difficiles, en particulier les simulation concernant diffrents niveaux dactivit.
2.2. La mthode de limputation rationnelle
2.2.1. Principe de la mthode
En supposant que les charges variables soient proportionnelles au volume dactivit,
mesur par les quantits produites ou le chiffre daffaires, la mthode de limputation
rationnelle des charges fixes a pour objet de neutraliser leffet des variations
dactivit sur le cot total moyen et de mesurer le cot de la sous activit, ou le gain
de suractivit.
Avec un cot fixe total CF, et un cot proportionnel moyen CPM, le cot total
moyen pour une production de x articles vaut :
Cot total moyen = CPM +Cot fixe moyen = CPM+CF/x.
Lorsque x croit, CF/x dcrot et le cot total moyen diminue. Inversement si x
dtroit, CF/x saccrot et le cot total moyen augmente.
Pour obtenir un cot total moyen rationnel, on va le rendre indpendant de la
variation de lactivit ,en le rattachant une activit X, dite normale, dfinie
pralablement
Cot total moyen rationnel = CPM +CF/X =CPM+ CF/x*x/X

- 45 -

Ainsi, pour obtenir le cot moyen dimputation rationnelle, on multiplie le cot fixe
moyen (CF/x) par le rapport activit relle x /activit normale x. Ce rapport est
appel coefficient dimputation rationnelle.
Le graphe suivant montre clairement le comportement des frais fixes unitaires par
rapport lactivit :

2.2.2. Les principales critique adresses la mthode de limputation

rationnelle
Lune des principales critiques adresses aux mthodes du full costing , et
notamment la mthode des sections homognes, est le fait quelles ne tiennent pas
compte des variations dactivits, ce qui peut se traduire par de fortes variations de
cots et du cot de revient dues la diffrence dabsorption des frais fixes. En effet,
quand le volume dactivit augmente, toutes choses tant gales par ailleurs, le cot
fixe unitaire, et par voie de consquence le cot de revient diminuent .A linverse ,
une baisse dactivit se traduit par une augmentation du cot fixe unitaire, et par
consquent du cot de revient.
Pour rhabiliter les mthodes full costing, et notamment pour rsoudre ce problme
de volatilit des cots unitaires par rapport lactivit, les adeptes de ces mthodes
ont invent lartifice de limputation rationnelle des charges fixes en dfinissant
priori un niveau normal dactivit qui sert de base limputation des charges fixes.
Lobjet de limputation rationnelle des charges fixes est de rendre lvolution des
cots unitaires indpendante de la variation du niveau dactivit. Cela revient

- 46 -

imputer les charges de structure (C.S) aux cots que dans la mesure o les moyens
disponibles sont pleinement utiliss.
La mthode consiste :
-A dfinir pour lentreprise, le centre dactivit ou la section dont on veut calculer le
cot, une activit normale ;
-A calculer, pour lentreprise, le centre dactivit ou la section en question, le
coefficient dimputation rationnelle, dfini par le rapport :
CIR = activit relle/activit normale = Xr/Xn
-A pondrer les frais fixes par ce coefficient avant leur imputation aux cots.
Le schme de la mthode de limputation rationnelle Si nous formulons le cot
complet par lquation simple suivante
Y = aXr + b
Ou : a : dsigne le cot variable unitaire
Xr : dsigne lactivit relle en quantits ;
B : dsigne les frais fixes.
Le cot dimputation rationnelle sera donn par :
Y = aXr + bx(Xr/Xn) ;ou Xn dsigne lactivit normale. Et la diffrence
dimputation rationnelle (dir) des frais fixes est gale :
Dir = bx (1-(Xr/Xn))
2.2.3. Les principaux apports de la mthode de limputation rationnelle au
contrle de gestion
La mthode de limputation rationnelle des charges fixes plusieurs avantages pour
le contrle de gestion, avantages que lon peut rsumer dans les points suivants :
Elle stabilise les cots complets unitaires conditions de gestion inchanges
Elle rend la valeur du stock indpendante du niveau dactivit.
A cet gard, limputation rationnelle est recommande par le plan comptable,
notamment en priode de sous activit, car lutilisation du cot rationnel
contreviendrait au principe de prudence puisquil aurait pour consquence de
valoriser les stocks un cot suprieur au cot rel en leur intgrant le cot du
- 47 -

Chmage. Elle supprime le risque derreur des responsables commerciaux pour

ltablissement des devis, notamment en cas de sous activit due la mvente.
Enfin ; elle permet de faire ressortir le cot de la sous activit ou le boni de
suractivit.
2.2.4. Insuffisances de la mthode de limputation rationnelle :
La mthode de limputation rationnelle nest pas proprement parler une mthode
de comptabilit analytique part entire. Il sagit dun traitement particulier rserv
aux charges fixes pour rhabiliter les mthodes du full cost . A ce titre , toutes les
critiques adresses aux mthodes du cot complet , notamment la mthode des
sections homognes, peuvent galement tre retenues ici, lexception de celle
relative la variabilit du cot de revient cause de lactivit dite
normale,notamment pour les centres prestataires de services.

2.3. la mthode des cots directs

2.3.1. Les principes de la mthode :
Le contrleur de gestion spare les charges de lentreprise selon quelles sont
affectables sans ambigut charges directes ou charges indirectes.
Les charges indirectes constituent alors une masse non exploite faute de savoir les
imputer avec pertinence.
Le contrleur de gestion calcule une marge sur cots directs :

Cette marge sur cots directs contribue couvrir les charges communes tous les
produits ou cots joints.

- 48 -

- Le PCG envisage dinclure des charges indirectes lorsque celles-ci sont imputes
au moyen dlments rationnels ; fiables et non contestables. La masse de charges
laisse de cote est donc rduite.
-la marge unitaire sur cots directs doit tre analys avec prcaution car elle peut
varier avec le volume produit si les charges directes comprennent des lments fixes.
-le schma gnral de fonctionnement :
La mthode est base sur la structure de lentreprise par produit ou ligne de produit ;
et non pas sur la structure divisionnaire ; comme cest le cas pour la mthode des
sections homognes .on distingue donc autant de compartiments de cots que de
produits ou lignes de produits pour lesquels on dsire calculer les cots ; puis lon
analyse les charges par variabilit selon que lentreprise est mono produit ou multi
produits.
Cas des entreprises mono produit :
Quand lentreprise ne fabrique et ne vend quun seul produit ; le schma du direct
costing est celui d un compte dexploitation diffrentiel simple.

Dans ce cas, on doit en plus du calcul global ; dtailler le calcul par produit ; ce qui
oblige une analyse plus fine des cots.
Pour chaque produit, on dtermine la marge de contribution en tenant compte des
charges variables et des charges spcifiques.
- 49 -

Cependant, les charges fixes communes ne sont reparties sur les produits.
Le schma de calcul est alors le suivant :

(*) Pour les produits ou lignes de produits on parle de charges spcifiques non
variables.
(**)pour les produits ; on parle de marge spcifique ou marge de contribution ; sousentendu labsorption des charges de structure communes ; le rsultat global R est
gal la somme des marges de contribution moins les frais fixes non repartis ou
charges de structure communes.
2.3.2. Les principaux apports de la mthode du direct costing pour le contrle
de gestion
La mthode du direct costing est rpute plus objective et mieux adapte aux besoins
du contrle de gestion dans les entreprises ayant une structure par produit ou ligne de
produits. Elle est particulirement indique dans lapprciation de performance des

- 50 -

chefs de produits et de la rentabilit des produits. Ses apports pour le contrle de

gestion peuvent tre rsumes dans les poins suivants :
Prvision plus facile et plus fiable du rsultat : dans la mesure ou lon peut faire une
prvision de lactivit .Les calculs de simulations sont galement plus faciles
raliser ; le calcul du seuil de rentabilit actuel et prvisionnel : sur la base de la
marge sur cot variable globale ; on peut dterminer le point mort de lentreprise.
Aussi ; grce aux marges sur cots spcifiques ; la mthode permet galement de
dterminer le point mort spcifique pour chaque produit ; la mthode permet
dapprcier objectivement la performance des responsables ; dans la mesure o ils ne
sont jugs que sur les charges et les produits sur lesquels ils ont une responsabilit
effective .La mthode vite larbitraire de rpartition des charges communes .La
mthode permet galement de maximiser le rsultat de lentreprise en poussant les
produits qui ont les plus fortes marges de contribution et nabandonnant
ventuellement ceux qui ont des marges sur cots variables ngatives pour lesquels
une hausse de prix nest pas applicable. Cest aussi un instrument de gestion a court
terme trs efficace ; permettant de jouer sur le prix de vente suivant les opportunits
et contraintes du marche.
2.3.3. Les insuffisances de la mthode du direct costing :
La principale reproche que lon puisse faire la mthode du direct costing est quelle
soit une mthode de calcul de cot partiel ; ne permettant pas de dterminer le cot
de revient. Par consquent ; on ne peut se rfrer cette mthode pour dterminer le
prix de vente ; ou prparer un devis. Par ailleurs; lutilisation de cette mthode
aboutit gnralement a une sous valuation des stocks. Elle est dailleurs non
reconnue par le lgislateur pour lvaluation des stocks dans la dclaration fiscale de
lentreprise.
Enfin ; le fait de ne pas prendre en compte les charges de structure peut favoriser un
drapage de celles-ci on ny prend garde en mettant en place un systme de contrle
efficace.

- 51 -

2.4. La mthode des cots variables

2.4.1. Principes de la mthode
Le cot variable est constitu par lensemble des charges qui avaient avec le volume
dactivits de lentreprise. Lactivit dune entreprise est apprcie gnralement par
le volume de production ou le CA ralis
-le cot variable est galement appelle direct costing ne pas confondre avec cot
direct. On parle aussi de mthode des cots proportionnels. La diffrence entre le
total des charges et les charges variables forme une masse reprsentant les charges
de structure considres comme fixes a court terme. A moyen terme et long terme ;
toutes les charges sont variables ; les lments fixes voluant par paliers.
2.4.2 Intrts de la mthode
La connaissance du cot variable facilite llaboration du budget dexploitation. En
effet ; il suffit de multiplier le cot variable unitaire par la prvision dactivit CA ou
volume de production et dajouter les charges de structure en labsence de sauts de
paliers : investissement ou dsinvestissement afin dobtenir le budget prvisionnel.
Lutilisation de la distinction entre charges variables et de performance des acteurs
en autorisant lidentification des responsabilits. En effet ; souvent les acteurs
matrisent la partie variable des charges mais nont pas de pouvoir de contrle sur les
lments fixes. La mesure de performance portera donc sur lanalyse des charges
variables .La mthode des cots variables autorise des comparaisons de cot unitaire
sur plusieurs priodes pour des volumes dactivit distincts puisque le cot variable
unitaire ne dpend pas du volume pour lequel il est calcule. Pour rappel; une des
limites principales du cot complet unitaire repose sur son instabilit. Le calcul de la
marge sur cots variables permet dclairer de nombreuses dcisions de gestion aussi
importantes que :
 Le choix dun programme optima de production
 La dcision dabondant dun produit
 La dcision de lancement dun produit au regard du seuil de rentabilit
2.4.3 Limites de la dmarche
- 52 -

Elle permet didentifier un prix de vente, Le recours au cot complet ou mieux a

lexamen du march reste indispensable, les charges fixes forment une masse non
analyse qui peut savrer reprsenter une part relative des charges totales trs
importante .Une dmarche de ventilation des charges de structure en charges
communes et charges spcifiques peut tre riche denseignements. La variabilit des
charges est souvent apprcie par une fonction linaire:

CV q=cv*q avec q la quantit produite ou vendue

Cette solution est commode mais ne reflte pas forcement la variabilit des charges,
les charges variables ne sont pas toujours proportionnelles au volume de production

La courbe en S aplati correspond a lvolution relle des cots variables dune

entreprise qui profite d abord de rendements croissants puis supporte ensuite des
rendements croissants. La droite constitue une approximation linaire des cots
variables. Pour viter dy recourir; le contrleur de gestion devrait disposer de
lvolution des cots sur une longue perde prsentant de nombreux niveaux
dactivit et donc de cot afin de pouvoir raliser un travail statistique rigoureux.
2.5. La mthode des cots spcifiques
2.5.1 .Principes de la dmarche
- 53 -

Cette mthode constitue une approche intermdiaire entre la dmarche des cots
variables et celle des cots directs. Dans les deux cas ; une large partie des charges
est exclu de lanalyse ; ce qui conduit le contrleur de gestion scarter de
beaucoup dun raisonnement exhaustif. La mthode des cots spcifiques constitue
un hybride permettant une analyse plus fine des cots par produit. Elle consiste
retenir les cots variables par produit et les cots fixes spcifiques. Un cot fixe est
dit spcifique des lors quil disparat avec labandon du produit considre.
Les cots spcifiques sont des cots que lon peut rattacher sans ambigut un
objet de cot.
On parle de cot spcifique; cot propre ou encore de direct cost volu.
Le contrleur de gestion calcule la marge sur cots spcifiques autorisant la mesure
de rentabilit d un produit et sa contribution la couverture des charges communes,
2.5.2. Limites de la mthode
Lexamen de la marge sur cots spcifiques est raliser avec prcaution car son
niveau dpend du volume dactivit pour lequel il est calcul. Elle est donc
unitairement variable puisquelle contient des cots fixes. Ainsi; en prsence dune
marge sur cots spcifiques ngatives; on ne peut conclure htivement labandon
du produit.
2.6 La mthode ABC
2.6.1. Apercu generale
La triple volution de lenvironnement conomique, de la structure des entreprises et
des modes de production a conduit de nombreuses entreprises transformer leur
modle de calcul de cots en utilisant le concept de comptabilit base dactivits
plus gnralement connu sous lexpression anglaise d Activity based costing
Cette mthode qui repose sur llment de base du fonctionnement de lentreprise
lactivit conduit le gestionnaire se poser quatre sries de questions.

- 54 -


Permet-elle de (re) donner aux outils de gestion la fiabilit et la pertinence qui

leur font dfaut ?

Doit-on la considrer uniquement comme un nouveau systme de calcul de cots
ou apporte-t-elle aux gestionnaires un vritable outil de pilotage ?
Elle elle adaptable toutes les situations, les cas despces, les secteurs
dactivits ?

Rpond- elle, de manire plus gnrale, aux besoins mergents dans les
organisations de cette fin de sicle ?

Les diffrents concepts du modle ABC

Absence de pertinence, manque de fiabilit, incapacit de fournir une aide prcise

la dcision, outils figs et inadapts aux volutions, tels sont, rsums, les
qualificatifs attribus aux indicateurs de la comptabilit de gestion, en gnral, et aux
diffrentes mthodes de cots, en particulier. Quelles que soient les mthodes
employes, les pays qui les pratiquent, lhistorique qui les explique, toutes les
critiques se retrouvent pour dplorer linadaptation et linadquation des ces outils
aux besoins des organisations. Il est possible de centrer les critiques subies par les
outils traditionnels autours de trois aspects :
- le problme de la rpartition des charges indirectes,

- lincapacit des outils existant cerner les causes relles des cots
- laspect inadapt de ces outils la prise de dcision
Lexemple des pratiques franaise et anglo-saxonne, pour ce qui concerne la
rpartition des charges indirectes, est significatif des diffrences de comportement.
-La mthode des sections homognes.
Cette mthode na jamais t vritablement adopte aux Etats-Unis, pays dans lequel
les pratiques de rpartition consistent, le plus souvent, imputer les charges
indirectes selon des coefficients proportionnels la reprsentativit des charges
directes. Cependant, et nonobstant leurs propres diffrences, les mthodes de
rpartition subissent le mme type de critiques de part et dautre de lAtlantique.
- 55 -

Limportance attache au problme de la rpartition des charges indirectes est en

corrlation avec la place que ces dernires occupent dans la structure des cots des
entreprises des annes de ce dernier quart du vingtime sicle. Leur proportion est
devenue, dans de nombreux secteurs, la partie majoritaire des cots de revient,
pouvant atteindre, selon les cas, prs de 80 %. Les pratiques dvoyes de la mthode
des sections homognes ont eu pour consquence dopacifier la lecture des cots. La
modification du rapport entre charges directes et charges indirectes na fait
quaccentuer la difficult de tracer les cots et, par voie de consquence, celle de
cerner les causes relles de lexistence de ces cots. Dans le contexte turbulent dans
lequel agissent les entreprises, cette impossibilit rend le pilotage dlicat et le plus
souvent, alatoire.
Ce dont a besoin lentreprise moderne cest doutils adaptables aux diffrentes
situations quelle rencontre quotidiennement, dont linformation est facilement
accessible et lui proposant des indicateurs pertinents et fiables. Pertinents, cest
dire capable de rendre compte de la ralit quil dcrit, fiables dans la mesure o ils
sont dignes de confiance.
Le succs (relatif) dABC provient, trs probablement, de ce que les informations
que le modle fournit possdent ces caractristiques de pertinence et de fiabilit et
cela, tout autant par sa conception, la manire dont il se construit et les diffrentes
utilisations quils permettent. Le modle ABC se construit autour dun concept, des
notions dactivits, de processus et dinducteurs de cots. Nous prcisons ces
dernires notions avant de prsenter le modle dans sa globalit et la double lecture
quil propose.
2.6.2Le concept ABC
Traditionnellement, les ressources sont verses dans des centres de cots puis, par
leur intermdiaire, imputes aux units de production. On estime que le produit
consomme des ressources. Cest la raison pour laquelle on les lui impute.

- 56 -

Pour ce qui concerne les ressources directes c'est--dire celles pour lesquelles
laffectation ne souffre daucune ambigut, la dmarche ne pose pas de problme
particulier et peut allonger sans limitation. Par contre, limputation des charges
indirectes aux cots des produits ne donne pas satisfaction aux gestionnaires tant
limprcision et la fiabilit de ces reversements sont sujettes caution. Le principe
de base dABC est dutiliser lactivit comme interface entre la ressource et le
produit, non seulement pour tenter dviter des allocations arbitraires, mais surtout
parce que telle est ou semble tre la ralit dans laquelle : Les produits consomment
des activits, les activits consomment des ressources. Ainsi, le schma ci-dessus
devient

Linterposition des activits dans le processus de rpartition des charges et

dallocation des ressources ne revient pas uniquement modifier le tamis de
dversement. Lactivit na pas comme unique fonction de remplacer un quelconque
tableau de rpartition des charges. Cest une logique diffrente qui sinscrit dans la
mthode construite autour dun critre de causalit, lactivit, avec un objectif, la
description transversale de lorganisation considre et une premire consquence
souhaite, la diminution du phnomne volumique.
Dans la dmarche ABC, lactivit est considre comme llment causal du cot.
Celui-ci ne focalise plus lattention sur le produit fini dont on connat les multiples
varits dues aux gammes et autres ncessits dadaptation au march, mais est
dduit du fonctionnement de lentreprise, de son dcoupage en activits lmentaires
constituant les units de base de la chane de valeur. Il se situe ainsi en liaison avec
la stratgie de lentreprise.

- 57 -

Cest ce qui permet de parler, propos de la mthode ABC, de cot stratgique

(Lorino). Evraert Et Mevellec estiment que ce cot dactivit est un des aspects de la
valeur ajoute, celui correspondant sa rpartition.
Un objectif : la description transversale Il ny a pas systmatiquement similitude
entre les centres de cots tels quils sont regroups dans les mthodes classiques et
les entits dactivits, regroupements qui devraient tre effectus en fonction la fois
dune logique organisationnelle et dune vision stratgique. Ce qui relie les
structures de lorganisation, les centres de travail et les centres de responsabilit, ce
sont les actions et comportements de ses acteurs. Les activits peuvent clairer le
fonctionnement, bien videmment vertical et hirarchique, mais galement l
fonctionnement transversal, celui des processus. Cest, en tout tat de cause, un des
objectifs dABC.
- Une premire consquence : la diminution du phnomne volumique. Parmi les
critiques que subit la mthode du cot complet, celle qui semble dominer, tant elle
apparat frquemment dans la littrature gestionnaire, concerne lapproche
considre comme strictement volumique de la rpartition des charges sur les cots
et les produits. Pour Mevelliec, le systme de cot complet est conventionnel et
volumique.Brimson estime que le systme, quil qualifie galement de
conventionnel, repose sur un modle erron du processus de rpartition des cots
dans lentreprise dans la mesure o le volume de production est considr comme la
cause des cots. Cooper reproche aux systmes traditionnels de dterminer des
units doeuvre qui se situent uniquement au niveau de lunit de produit, entranant
ainsi une rpartition des charges proportionnelle au niveau de production cest dire,
de fait, une rpartition de nature volumique. Affecter des activits au niveau des
productions prises globalement, que ce soit sous forme de lots, de commandes ou
autres types de regroupements, peut permettre de dproportionnaliser limputation
des charges et tendre liminer un des effets pervers de la rpartition traditionnelle
des charges indirectes : le reversement base volumique sur les produits. Cest une
des consquences espres de la mise en oeuvre de la mthode ABC.
- 58 -

2.6.3Lactivit
Les acceptions sont nombreuses et obligent circonscrire le terme. Pour ce qui nous
concerne, nous en retiendrons deux. Lune, celle de Porter, fait dune activit une
entit fonctionnelle.
Lautre prsente lactivit comme un lment, au maillage variable, des processus de
lentreprise.
Pour Porter, lensemble des objectifs qui consistent obtenir un avantage
concurrentiel, comprendre le comportement des cots et connatre les sources
existantes de diffrenciation implique une dcomposition en activits pertinentes.
Concevoir, fabriquer, commercialiser, distribuer et soutenir un produit seffectuent
laide de ces activits. Cest lintrieur mme de lentreprise que doivent se crer
les conditions dun avantage concurrentiel.
Quelle que soit la stratgie choisie, ce sont les activits qui creront ou non
lavantage concurrentiel. Chaque activit, indpendamment de son importance
apparente, concourt la cration de valeur et peut crer un avantage ou un
dsavantage par rapport la concurrence. Ainsi, toutes les activits doivent tre
prises en compte, tudies, et dissques. Cette dcomposition que lentreprise fait
de lensemble de ses activits est matrialise par la chane de valeur. Dans une
vision plus restreinte, lactivit peut tre apprhende comme un ensemble de tches
que lon qualifiera dlmentaires dans la mesure o elles sont la base de tout type de
travail. Il est possible de la dfinir laide dun verbe et dun complment. Ainsi,
lactivit Effectuer une commande ? intgre toutes les tches lmentaires
indispensables la ralisation de lobjectif fix : (tude des catalogues, informations
auprs des fournisseurs, ngociations tlphoniques, remplissage du bon de
commande, etc.).
Cet exemple, sil montre ce que peut tre une activit, ne suffit pas en circonscrire
le concept puisquil pourrait tre acceptable, dans certaines entreprises et certaines

- 59 -

conditions, daccepter comme activit ce qui est prsent dans dautres comme un
processus.
Quels lments permettent de dlimiter une activit ? Trois facteurs peuvent tre pris
en considration
la structure organisationnelle prexistante de lentreprise,
les objectifs de pilotage prdfini,
le niveau granulaire des activits (le maillage) ncessit par les deux premiers
facteurs.
Pour Cooper et Kaplan, la slection est simple. Toutes les activits de lentreprise
interviennent de la fabrication la livraison des produits et des services. Elles
doivent tre toutes prises en compte dans les cots. Lorino en donne une acception
plus large : tout ce qui peut tre dcrit par un verbe dans la vie de lentreprise.
Bouquin propose de dfinir lactivit relativement sa finalit.
Il y voit trois niveaux possibles danalyse, correspondant respectivement
la nature prcise des tches qui la composent,
au rle du centre (entit) dans laquelle lactivit est gre, relativement a la
position quil occupe dans lorganisation. Ce nest pas la fonction du centre en
tant que telle qui importe mais son rapport au fonctionnement gnral de
lentreprise,
au rle du centre pris en tant quapport la stratgie gnrale de lentreprise.
Pour Mevellec, lactivit permet de traduire ce que lon fait dans les organisations.
Il prcise, ultrieurement, sa conception de la notion dactivit. Le nouveau systme
dinformations mettre en place, crit-il, doit reposer sur les comptences mises en
oeuvre dans les organisations, comptences qui se matrialisent par des actions
constitutives d activits.

- 60 -

Le processus
Il sagit dun mot latin dsignant le droulement dans le temps dun phnomne. En
conomie, il dsigne les diffrentes tapes, les diffrents stades dans la ralisation
dune opration conomique ou tout simplement le mouvement dans le temps et dans
lespace de dveloppement dune activit. Le processus est tout la fois un
enchanement dactivits lintrieur dune mme fonction et une somme dactivits
transfonctionnelles. La structuration des processus est un indicateur de la finalit de
Certaines activits peuvent tre reprsentes comme un

processus de tches

hirarchises et chronologiques.
Il nexiste pas, a priori, dopposition fondamentale entre activits et processus,
simplement une diffrence de vision qui passe du petit au grand angle. Il ny a pas
de processus sans activits. Une activit na de sens que lorsquelle est intgre dans
un processus. Cest ce que Bouquin, quand il crit : Si, dans toute organisation, les
tches lmentaires sarticulent entre elles selon des processus finaliss pour former
des activits, la notion de processus reste pertinente un niveau plus global, puisque
les activits, leur tour, sarticulent en processus.
2.6.4 Linducteur de cots
Les systmes de cots base dactivits reposent sur la relation existant entre le
produit dont on veut mesurer le cot et les activits quil consomme. La construction
du modle rend indispensable dune part ; la recherche des causes influant sur
lactivit et ; dautre part la dtermination de lunit de mesure pour imputer les
cots des activits aux produits ou services. La recherche des causes influant sur
lactivit ; son existence ; laugmentation ou la diminution de son niveau : il sagit
dans cette perspective de dterminer ce qui induit le cot ; ce qui y conduit.
Lexpression anglaise qui dfinit cette cause originelle du cot ; cost-driver- ; est
traduite le plus frquemment par inducteur de cot .Cet inducteur joue un rle
minemment stratgique puisqu il est le responsable sur lequel il va falloir que

- 61 -

lorganisation intervienne pour pouvoir effectuer les corrections ou modifications

souhaites avec un pourcentage defficience important.
La dtermination de lunit de mesure : elle doit permettre de quantifier le niveau de
consommation incorporer aux cots puis aux produits. Cette unit de mesure est
proche du concept dunit duvre en ce sens quelle est utilise comme cl de
rpartition en fonction des niveaux prsumes de consommation. Il existe dans la
littrature gestionnaire ; un certain flou artistique qui introduit la confusion entre le
concept de mesure de lactivit

incorpore au produit output et le concept

dinducteur de cot qui nest autre que le facteur de causalit de lactivit et/ou du
cot. Certaines situations concrtes permettent de choisir comme unit de mesure de
lactivit ce qui est

galement linducteur de cot. Il est clair que dans ce cas

prcis ; il n y a que des avantages choisir cette mesure unique.

Pouvoir influencer le niveau des cots et leur rpartition avec un mme inducteur ;
cest une facilit dont doit profiler le contrle de gestion. Il nen va pas de mme
pour toutes les situations. Il importe donc dessayer de clarifier ces concepts. Le
concept dinducteur de cot est souvent prsent comme un des apports originaux
des mthodes base dactivits. Il est exact que la recherche des liens de causalit
marque la spcifi de cette mthode. La mise en vidence dinducteurs de cots est a
rattacher a celle des activits dans la mesure ou la base conceptuelle de le mthode
est de justifier les vnements par leurs causes originelles ; et non de constater
simplement les effets. Ainsi rechercher les causes des cots ; les activits ; conduit
invitablement rechercher les causes des activits ; les inducteurs. L expression de
la langue anglaise cost-driver a donne lieu plusieurs traductions tels que
gnrateurs de cots ou encore vecteurs de cots .Certains auteurs utilisent le
concept dunit duvre comme synonyme .Pourtant ; il sagit de deux acceptions
diffrentes.
La principale confusion ; frquemment rencontre ; concerne lorigine attribue aux
causes structurelles et causes oprationnelles.

- 62 -

Les premires crent le vritable inducteur de cot dans la mesure ou elles entranent
les conditions objectives de consommations de ressources .Les secondes concernent
la mise en uvre des activits selon tel ou tel plan prdfini ; activits dont
lexistence provient des causes originelles que matrialise linducteur de cot .La
confusion rencontre est due au mlange qui est fait de lutilisation des inducteurs ;
certains servant a grer ; dautres mesurer et quantifier.
En dautres termes ; cela revient a distinguer ; le concept dinducteur en tant que tel
et son utilisation ; son oprationnalisation.
Cest la diffrence entre la notion dinducteur structurel et celle dinducteur
oprationnel. Linducteur structurel : Cest la dfinition du concept dinducteur que
donnent des auteurs tels que Shang et Govindarajan et galement ; Brimson. En
effet, pour ce dernier ; le cost-driver est le facteur qui cre lapparition du cot. Cest
celui qui est la premire cause du niveau dactivit. En dautres termes linducteur de
cots est la raison pour laquelle certaines activits sont ncessaires entranant ; de
fait ; un montant de charges supporter. La cause est structurelle et ne peut tre
gre quen retournant la source et non pas directement sur les activits quelle
gnre.
Cependant dans la mesure ou lorigine est structurelle, lutilisation en termes de
pilotage ne se rvle pas facilite par cette approche. Il est difficile dintervenir
court terme sur des facteurs structurels.
Cest trs probablement la raison pour laquelle certains Auteurs prfrent la
dfinition pure du concept ; une approche davantage pragmatique qui met laccent
sur son utilisation .Ainsi ; pour ceux la ; les inducteurs de cots sont des lments
permettant de mesurer comment les produits consomment des activits.
Distinguer linducteur structurel et linducteur oprationnel revient ; en dautres
termes ; distinguer le concept dinducteur de celui dunit de mesure ou dunit
duvre. Entre le concept lui mme et son utilisation ; la diffrence est plus tenue

- 63 -

quil ny parat. Distinguer linducteur de cots et la mesure de lactivit ne veut pas

dire qu il nexiste pas une relation qui lie lun a lautre. Linducteur de cots est et
demeure la cause du niveau dactivit ; par la complexit quil impose ; les taches
quil ncessite ou le temps quil entrane. Il cre ; ainsi ; par sa propre existence ; les
conditions de variation de la mesure de lactivit .Si une gamme de produits
fabriquer laisse apparatre une certaine complexit ; cela se traduit ; invitablement ;
par un surcrot inluctablement une consquence en termes de cots. Quelle est la
cause des cots ? La complexit ou les activits mises en uvre ?
Selon lapproche qui est choisie ; le choix se porte sur la complexit parce quil
sagit de la cause originelle lie aux choix effectues en amont du cycle de
production, ou sur la nature et le niveau dactivits ncessaires ; parce que ce sont
ces activits qui gnrent les cots.
Il ne sagit en fait que dun choix de niveau de causalit .la complexit apparaissant;
dans cet exemple ; comme la cause de la cause.
Le premier choix correspond la dfinition de linducteur. Le second se rapproche
davantage de ce que peut tre un gnrateur.
La fonction du premier est de faciliter la gestion terme de larchitecture des
activits et ; par voie de consquence ; dintervenir sur les causes des cots.
Le second sert mesurer les cots des activits incorpores dans les objets de cots.
2.6.5 La construction du modle
Le cur du modle ; son pivot ; cest lactivit .Elle doit permettre dtablir ou de
concrtiser les liens entre le chane de valeur et les processus ; dune part ; entre les
processus et les centres daffectation des cots ; dautre part. Un des risques
importants que le gestionnaire est susceptible de rencontrer ; en construisant son
modle base dactivits ; est li sa volont lgitime de prendre en compte
lexhaustivit des informations que le recensement des activits lui a fournies. Sa
crainte que son modle nembrasse pas toute lorganisation peut entraner leffet

- 64 -

pervers de construire une vritable usine gaz qui aurait pour consquence de rendre
inutilisable le modle. Cette ncessite de regrouper les activits est une hypothse
de travail qui semble faire lunanimit parmi les auteurs et les praticiens ; mme si
les limites que ces derniers se fixent varient de manire importante dune entreprise
lautre. Lorino propose une analyse des activits et une construction du modle en
quatre tapes :
Elaboration dun modle cadre partir flux et fonctions en utilisant une
mthodologie danalyse structure Analyse descendante des niveaux hirarchiques
pour aboutir au niveau de dtail souhaite
Validation de lanalyse par questionnaires et interviews.
Elimination et regroupements dactivits. A ce niveau ; la distinction se fera ;
galement ; entre activits primaires et secondaires ; les premires saffectant au
produit ; les secondes simputent dautres activits. Cette diffrenciation est
identique celle effectue dans le cadre de la mthode des sections homognes
entre sections auxiliaires et principales.
Figure 1 : Systme de cots base dactivits

- 65 -

Cette architecture tablit implicitement le principe du passage de centres de cots

existants des centres de regroupements effectus sur la base dactivits agrges
considres comme homognes car dclenches par un facteur unique. Lebas
propose un enchanement analogue des tapes tout en prcisant que ltape
concernant le calcul final des cots des produits n est pas obligatoire ; le modle
pouvant sinterrompre aux simples calculs des activits . Cette remarque est
importante dans ma, sur ou lattachement des activits aux produits est ; peut tre ;
ltape la moins prcise du modle. Il est galement possible de construire le modle
ex nihilo.
Cest ce que lon retrouve dans le schma dtapes du systme dactivits comptable
de Brimson dans lequel ;aprs avoir effectu les analyses d activits ; il propose de
dterminer les cots et les ressources quil faut leur affecter en tablissant une
relation de cause effet. Cette diffrence dapproche peut sexpliquer par labsence
dune

comptabilit analytique plus labore sections homognes ou centres

- 66 -

danalyse. Notons que la complexit de lorganisation ; peut tre un lment dcisif

dans le choix du modle de construction.
2.6.6 La double lecture dABC
Le modle qui est obtenu repose sur deux aspects fondamentaux dABC ; la
description sous la forme dactivits du fonctionnement de lentreprise et
llaboration de relations causales que permet le concept dinducteur. Est ainsi
obtenu une cartographie dactivits qui offre ; non seulement ; une palette de cots
qui peut stendre des cots dactivits ceux des objets finals les produits et les
services mais galement une vision transversale des processus. Cette double lecture
permet une double utilisation de la mthode comme lindique le tableau ci aprs.
Si ; dans un premier temps ; ABC est apparu comme une mthode de calcul de cots
aux rsultats plus fiables et davantage pertinents que ceux offerts par les mthodes
traditionnelles ; trs rapidement ; un second aspect des potentialits quoffre la
mthode a t mis en exergue ; celui de la description architecturale et des activits
permet ce que Mevellec appelle un processus damlioration continue.
Tableau 1 : La double utilisation d ABC

- 67 -

- 68 -

A- LA DEFINITION OBJECTIFS ASSIGNE LA COMPTABILITE :

La dfinition des objectifs est le point de dpart de la conception, Ces objectifs
doivent tenir compte des besoins de contrle de gestion tels que formuls par les
responsables de lorganisation. Ainsi on sest fix comme objectif la connaissance
parfaite des cots des activits et la rentabilits dun projet de construction afin
dapporter une rponse la formation du prix de revient, seul critre de comptitivit
dans le domaine de limmobilier.
B- ELABORATION DE LA LISTE DES ACTIVITES ET
DEFINITION DES CENTRES DE RESPONSABILITES :
La premire tape de la dmarche ABC utilise pour le calcul des cots a consist
identifier les activits exerces par les diffrents services. Afin de mieux cerner les
interactions entre les centre danalyse, llaboration dune cartographie sest donc
avr ncessaire (voir annexe 2). Les sections analytiques ou centres de
responsabilits ont t calques sur les diffrents services de lentreprise. Ainsi,
lentreprise nest plus perue de faon fonctionnelle, mais au travers de son rseau
dactivits : une vision fonctionnelle se substitue une vision transversale.
Dans une institution o les processus sont chans, chaque activit reoit des
prestations de l'amont et en fournit en aval.
Par exemple, les activits lies au lotissement reoivent des prestations des activits
comme les tudes, lacquisition du terrain.
De l'amont, une activit reoit d'autres des activits et des charges associes. Ce
sont les activits "sources" ou fournisseurs de prestations. En plus, une activit
possde ses charges propres. En aval, elle fournit prestations, avec leurs charges
associes.
- 69 -

Cette tape de la dmarche ABC consiste choisir les activits les plus significatives
et reprsentatives de ce qui est fait, soit parce quelles crent de la valeur pour les
clients, soit du fait quelles consomment beaucoup de ressources.
Un autre critre de slection est de veiller ne pas avoir une liste qui comporte un
nombre important dactivits.
Jai choisi des activits grce un certain nombre de filtres dont les principaux sont
les suivants :
un service ne devrait pas tre dcrit par plus de trois sept activits ; une liste ne
devrait pas dpasser cinquante activits pour tre toujours utilisable ; Les activits
qui consomment moins de 1% des ressources devraient tre regroups avec dautres.
Ayant tenu compte ces trois critres, on a abouti aux activits suivantes :
 Concevoir le produit
 Etudier le march
 Etudier lavant projet
 Acqurir le terrain
 Raliser des tudes techniques
 Raliser les travaux dquipement
 Faire le bornage et les plans cadastraux
 Slectionner les prestataires externes
 Faire les travaux de fondement et de terrassement
 Faire des travaux de superstructure
 Faire les travaux de maonnerie
 Faire les travaux denduit
 Faire les travaux divers
 Faire les travaux de corniches en pltre et staff
 Recevoir les clients
 Facturer
 Recouvrer les crances
 Traiter la rclamation
- 70 -

Comptabiliser et administrer

C-IDENTIFICATION DES ATTRIBUTS DE CHAQUE ACTIVITE :

Lidentification des attributs de chaque activit consiste la dfinir cest
dire dnumrer toutes les oprations ou actions qui la composent, de prciser le
fournisseur (qui dclenche laction), le client (qui consomme lactivit prcdente et
excute laction suivante), dvaluer les ressources consommes par cette activit et
enfin dfinir les units de mesure pour chaque activit.
Dans la cartographie des activits(annexe 2) toutes les oprations du moins les plus
importantes sont numres. Il ne reste qu donner le fournisseur, le client et
les ressources consommes.
Ainsi, on obtient le tableau suivant :
ACTIVITES

FOURNISSEUR

CLIENT(S)

Direction
gnraleDirection
Concevoir le produit desressources
Service Etude

Etudier le march

Etudier lavant
projet

Acqurir le terrain

Service Etude

Service Etude

Direction
gnrale
Direction des
ressources

Raliser des tudes

techniques
Service Etude

RESSOURCES

Personnel dedirectiongnrale,
desressources, etdu
servicetudeRessourcesfinancires

Service Com et
Marketing

Personnel des
services tude,
Com et
marketing
Ressources
financires

Service
ralisation

personnel des
services tudes,
et ralisation
Ressources
financires

Service
Achat

Personnel de la
direction
gnrale, des
ressources et du
service achat
Ressources
financires

Service
ralisation
Sous traitance

Personnel des
services tude,
ralisation
Ressources
financires

- 71 -

Faire le bornage et
les plans
cadastraux

Slectionner les
prestataires
externes

Direction
gnrale
Service tude

Direction
gnrale
Service juridique
Service qualit

Direction
Faire les travaux de gnrale
fondement et de
Service Etude
terrassement
Service qualit

Faire des travaux

de
superstructure

Faire les travaux

de maonnerie

Faire les travaux

denduit

Faire les travaux

divers

Direction
gnrale
Service Etude
Service qualit

Direction
gnrale
Service Etude
Service Qualit

Direction
gnrale
Service tude
Service qualit

Direction
gnrale
Service tude
Service qualit

Service
ralisation
Sous traitance

-Personnel de la
direction
gnrale et des
services tude
et ralisation
-Ressources
financires

Service achat

Personnel de la
direction
gnrale et des
services
juridique,
qualit et achat
Ressources
financires

Service
ralisation
Sous traitance

Personnel de la
direction gnrale et
des services
tudes, qualit et
ralisation
Ressources
financires

Service
ralisation
Sous traitance

Personnel de la
direction gnrale
et des services
tudes, qualit et
ralisation
- Ressources
financires

Service
ralisation
Sous traitance

Personnel de la
direction gnrale
et des services
tudes, qualit et
ralisation
-Ressources
financires

Service
ralisation
Sous traitance

Personnel de le
direction gnrale
et des services
tudes, qualit et
ralisation
Ressources
financires

Service
ralisation
Sous traitance

Personnel de le
direction gnrale
et des services
tudes, qualit et
ralisation
- Ressources
financires

- 72 -

Faire les travaux de

corniches en pltre
et
staff

Direction
gnrale
Service tude
Service qualit

Service
ralisation
Sous traitance

Personnel de le
direction gnrale
et des services
tudes, qualit et
ralisation
Ressources
financires

Service
Service rception rception

personnel du
service
rception
Ressources
financires

Facturer

Service
commercial

Service
comptabilit

Personnel des
Services
comptabilit et
commercial
Ressources
financires

Recouvrer les
crances

Service
comptabilit

Service
comptabilit

Personnel du service
comptabilit , ressources
financieres

Service aprs
vente

Personnel des
services
juridique, aprs
vente
Ressources
financires

Ensemble des
services de
lentreprise

Personnel des
services
comptabilit et
autres
Ressources
financires

Recevoir les clients

Traiter la
rclamation

Service juridique
Service aprs
vente

Comptabiliser et
administrer

Direction
gnrale
Direction des
Ressources
Service
comptabilit

Ce travail ayant pour premier but de dcrire et danalyser la productivit des activits
de manire aussi fidle et prcise que possible, par consquent le choix des cls de
rpartition doit reflter aussi fidlement que possible la ralit des processus et
collent donc aux flux.
Une cl de rpartition est un indicateur dactivit ou unit duvre qui est choisi
comme reprsentatif de lactivit dont on veut repartir les charges.
- 73 -

Puisquil sagit de rpartir des charges, la quantit dunit duvre doit tre connue
par entit de destination (client de lactivit) pour pouvoir effectuer la rgle de trois.
La dfinition des units duvre consiste dterminer lunit la plus pertinente pour
mesurer le niveau de ralisation dune activit. Le choix des units duvre peut se
faire selon une logique stratgique (traduire les priorits stratgiques, au dtriment
de la prcision descriptive).
Le tableau suivant donne les diffrentes activits et les units duvre possible pour
chacune delles :
ACTIVITES
Concevoir le produit
Etudier le march
Etudier lavant projet
Acqurir le terrain
Raliser des tudes techniques
Raliser les travaux dquipement (VRD)
Faire le bornage et les plans cadastraux
Slectionner les prestataires externes
Faire les travaux de fondement et de
terrassement
Faire des travaux de superstructure
Faire les travaux de maonnerie
Faire les travaux denduit
Faire les travaux divers
Faire les travaux de corniches en pltre et
staff
Recevoir les clients
Facturer

UNITES DUVRE
H, Nombre de produit
H
H
M
H ; M ; M3
H ; M3
M3, M couvert
le dossier, H
M3, M couvert
M3, M couvert
M3, M couvert
M3, M couvert
M3, M couvert

Recouvrer les crances

M3, M couvert
H, Nombre de clients
H, Nombre de facture
H, Nombre de crances
recouvres

Traiter la rclamation

H, Nombre de rclamations

Comptabiliser et administrer

ACTIVITES

UNITE
RETENU

objet

- 74 -

Concevoir le produit

Nombre de
produit

Etudier le march

Etudier lavant projet

Acqurir le terrain

Raliser des tudes techniques

M3

M3

Raliser les travaux

dquipement
Faire le bornage et les
plans
cadastraux
Slectionner les
prestataires
externes
Faire les travaux de
fondement et de
terrassement

M3

le dossier

De mme, la priode de ltude

lavant projet est planifie et
connue
avec prcision
Dhabitude le terrain se vend au
M
Puisque ces tudes se font sur la
nature des sols (fouilles) donc
lunit
la plus pertinente est le M3
Les travaux se font par
prestataires externes qui
facturent
pus souvent au M3
Mme raison que les tavaux d
equipements
Prendre comme unit duvre le
dossier est plus simple pour la
gestion
Les travaux de construction se
font
par des prestataires externes qui
facturent le pus souvent au M3

M3

Les travaux de construction se

font
par des prestataires externes qui
facturent le pus souvent au M3

M3

Les travaux de construction se

font
par des prestataires externes qui
facturent le pus souvent au M3

M3

Les travaux de construction se

font
par des prestataires externes qui
facturent le pus souvent au M3

M3

Les travaux de construction se

font
par des prestataires externes qui
facturent le pus souvent au M3

Faire les travaux de

maonnerie

Faire les travaux divers

Dune manire gnrale, la

priode
que prend une tude de march
est
connue avec prcision

M3

Faire des travaux de

superstructure

Faire les travaux denduit

Lobjet de la comptabilit analytique

a t de dterminer le cot de revient
par projet, il a tt judicieux de
prendre le nombre de projet conu
comme UO pour lactivit concevoir
des produits.

- 75 -

Faire les travaux de

corniches
en pltre et staff

M3

Nombre
client

La socit JET possde un

registre
que doit remplir les clients donc
les
compter ne posera pas de
problmes

Nombre de
facture

Difficile de faire pointer lheure

passe la facturation. Donc le
nombre de facture est lunit la
plus
pertinente

Nombre de
crances
recouvres

Comme la personne charge de

cette
tche soccupe aussi dautres, il
est impossible de mesurer le
temps pass
recouvrer les crances

Recevoir les clients

Facturer

Recouvrer les crances

Traiter la rclamation

Comptabiliser et administrer

Les travaux de construction se

font
par des prestataires externes qui
facturent le pus souvent au M3

Nombre de
rclamations Mme raison que la prcdente

Les personnes charges de faire

ces
activits le font pour lensemble
de
lentreprise, il sera donc difficile
de
trouver une unit qui les mesure
en
mme temps part lheure.

D-CALCUL DU COUT UNITAIRE DE CHAQUE ACTIVITE :

Pour calculer le cot unitaire (rel ou standard), il suffit de diviser les dpenses
globales (relles ou budgtes) sur une priode donne par le nombre dunits
duvre (produites ou budgtes) sur la mme priode. En comptabilit analytique,
il nexiste pas de rgle gnrale limitant la priode de calcul. Toutefois, il est
prfrable que la dure soit la plus courte possible afin davoir une base plus large de
comparaison et de prvision et de pouvoir prendre la mesure corrective dans les plus
brefs dlais.

- 76 -

Ainsi, pour la priodicit, il a t pertinent de choisir le mois car chaque fin de

mois, lentreprise fait ses situations sur la base des balances dites chaque fin de
mois afin de suivre les carts qui peuvent exister entre les ralisations et les prvues.
Ayant list pour chaque activit les ressources consommes, il suffit de les valuer
pour avoir la dpense globale de lactivit concerne. Le montant de la dpense
globale sera tir des prvisions du budget ou directement on prend le montant des
marchs signs concernant la sous-traitance.

E-DEFINITION DE LA PROCEDURE DAFFECTATION ET DE

REPARTITION DES CHARGES
En rgle gnrale, la comptabilit par nature comptable et centre dimputation est la
seule source dinformation financire de la comptabilit analytique. Le grand total de
la comptabilit analytique doit toujours tre identique au grand total de la
comptabilit de ltablissement.
Toutefois, pour amliorer la pertinence des rsultats finaux de la comptabilit
analytique, ou pour rpondre des obligations lgales on peut tre amen
incorporer ou dduire certaines charges (prise en compte dlment extra
comptables).
Ces charges sont dites respectivement suppltives ou non incorporables.
Charge de la comptabilit analytique=charge de la comptabilit
gnrale-charges non incorpores+charges suppltives

1.Trie des charges (incorporables et non incorporables ;

Suppltives) :
Toutes les charges de la comptabilit gnrale reprise en comptabilit analytique
sont qualifies de charges incorporables au cot de revient. Bien entendu, la quotit
retenue de la charge peut diffrer de celle de la comptabilit gnrale si des
considrations dordre conomique le dictent. Lamortissement opr en
comptabilit gnrale par exemple (amortissement fiscal), peut diffrer de celui
- 77 -

retenu en comptabilit analytique (amortissement conomique ou technique). Dans

ce cas, la diffrence sera inscrite dans les comptes de diffrence dincorporation
prvus cet effet. Pour la socit Jet Sakane ces charges non incorporables sont :
- Les charges non incorporables pour des raisons conomiques :
. 611100000 : Achats de marchandises
. 612610000 : Achats des travaux Casa
. 613120000 : Locations construction Casa
-Une quotte part des charges de redevances de crdits bail du matriel de transport
(61322200000)
- Une quotte part des charges dassurance multirisque et assurance de transport
. 61430000 : Les charges de voyages et de rception
. Une quotte part des charges de publicit (Echantillons, Catalogues, Foires et
expositions)
- Les charges dintrts des exercices antrieurs
- Une quotte part des salaires qui seront supportes par dautres filiales du groupe
- Les cotisations certains organismes comme la chambre de commerce,

Les charges qui ne constituent pas une charge normale pour lentreprise :
. 65850000 crances devenues irrcouvrables
. 65831000 pnalits et amendes fiscales
. 658610000 Dons
. 658620000 Libralits
- Les dotations aux amortissements des non valeurs :
. Dotation aux amortissements des frais prliminaires
Il nexiste pas de charges non incorporables qui concernent les exercices antrieurs
car la Socit jet Sakane est une socit immobilire donc la priode dexploitation
peut dpasser un exercice. Ainsi, les charges qui sont enregistres en comptabilit
gnrale comme charge sur exercice antrieur sont considres comme ces charges
incorporer.
- 78 -

Concernant les charges suppltives, elles sont constitues uniquement de la

rmunration des capitaux propres de lentreprise, la rmunration de lexploitant et
dautres charges qui sont supportes par dautres filiales du groupe et qui en principe
devront tre supportes par Jet Sakane.
La rmunrations des capitaux propres de lentreprise : les crdits sont obtenus
moyennant un taux dintrts qui les rmunre. En comptabilit gnrale ces charges
financires sont enregistres en charge. Les capitaux propres en principe rmunrs
par le bnfice sont considrs comme gratuits alors placs en banque par exemple,
ces capitaux rapportent des intrts. Ils ont donc un cot dopportunit appel cot
implicite.
La rmunration de lexploitant : Comme Jet Sakane est une socit anonyme, il
ny a pas lieu de parler de salaire de lexploitant mais dautres salaires pour des
raisons conomiques sont supports par dautres filiales. Donc il faudra en tenir
compte pour le calcul du cot de revient des produits de Jet Sakane.
Une partie des charges de Jet Khadamate, filiale du groupe qui supportent des
charges de Jet Sakane comme les achats de matires et fournitures, certains salaires,
la location de matriel de transport, les charges de leasing des vhicules et une partie
des charges de publicits.
2-analyse des charges incorporables et suppletives selon la methode abc :
Dans cette partie, il sagit daffecter les diffrentes charges incorporables et
suppltives aux activits qui les ont consomm et non aux activits qui les ont
engag.
Achat de matire premire: Ce poste est constitu essentiellement des terrains
achets en vue dune construction.
Traitement : ces charges sont affectes en totalit lactivit Acqurir le terrain.
Achats de fournitures non stockes : Lentreprise dispose de deux compte pour
enregistrer les charges deau et dlectricit : un pour Casa et un pour le projet
dAgadir. Celui de Casa enregistre entre autre les charges deau et dlectricit du
sige.
- 79 -

Traitement : la partie du compte de Casa concernant le est imputer lactivit

Comptabiliser et administrer lentreprise. En ce qui concerne le compte dAgadir il
est imputer en totalit aux activits lies au lotissement et la construction car le
projet dAgadir ne consomme leau et llectricit quau dmarrage des travaux. Ces
activits sont : Raliser des tudes techniques, Raliser les travaux dquipement,
Faire le bornage et les plans cadastraux, Faire les travaux de fondement et de
terrassement, Faire des travaux de superstructure, Faire les travaux de maonnerie,
Faire les travaux denduit, Faire les travaux divers, Faire les travaux de corniches en
pltre et staff. La rpartition se fera au prorata des quantits consommes de chaque
type.
Achats de fourniture de bureau :
Il enregistre les charges telles que lachat de papier, de stylos, de classeurs.
Traitement : imputer en totalit lactivit Comptabiliser et Administrer
lentreprise
Loyer sige : Traitement : imputer directement lactivit Comptabiliser et
Administrer lentreprise
Loyer Agence Agadir : Cette charge est engage uniquement pour la
commercialisation et le suivi des travaux.
Traitement : imputer aux activits : Recevoir les clients, Facturer, Raliser des
tudes techniques, Raliser les travaux dquipement, Faire le bornage et les plans
cadastraux, Faire les travaux de fondement et de terrassement, Faire des travaux de
superstructure, Faire les travaux de maonnerie, Faire les travaux denduit, Faire les
travaux divers, Faire les travaux de corniches en pltre et staff. La rpartition se fera
du nombre de commerciaux et de techniciens.
Location de matriel et outillage :
La socit loue du matriel pour la ralisation de certains travaux comme le
lotissement et la construction.
Traitement : imputer soi activit : Raliser les travaux dquipement,

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Faire le bornage et les plans cadastraux, Faire les travaux de fondement et de

terrassement, Faire des travaux de superstructure, Faire les travaux de maonnerie,
Faire les travaux denduit, Faire les travaux divers, Faire les travaux de corniches en
pltre et staff selon le type de matriel pour raliser le travail.
Redevances crdit bail mobilier et matriel : Cette charge concerne les redevances
du mobilier, de matriel de bureau et de voiture de luxe.
Traitement: affectation en totalit lactivit Comptabiliser et Administrer
lentreprise

Entretien et rparation des biens mobiliers :

Traitement:Affecter en totalit lactivit Comptabiliser et Administrer lentreprise.
Assurances : Ce poste englobe les assurances multirisques (vol, incendie et
responsabilit civile), les assurances du matriel de transport et autres.
Traitement : imputer selon type de personnel (dadministration, techniciens) et
du lieu de laccident ( sige ou chantier (selon la phase o lieu laccident)) aux
activits suivantes : Comptabiliser et Administrer lentreprise, Raliser les travaux
dquipement , Faire le bornage et les plans cadastraux, Faire les travaux de
fondement et de terrassement, Faire des travaux de superstructure, Faire les travaux
de maonnerie, Faire les travaux denduit, Faire les travaux divers, Faire les travaux
de corniches en pltre et staff .
Honoraires : Ils sont composs essentiellement des honoraires des architectes, des
avocats et des notaires. Les honoraires darchitecte sont engags lors de la
conception du plan urbanistique de lotissement par larchitecte mais aussi la
conception architecturale du projet.
Les honoraires des avocats concernent seulement le cas o la socit a des litiges
avec les clients ou autres. Les honoraires des notaires quant eux sont engags lors
de lacquisition des terrains et des ventes dappartements.
Traitement : les honoraires darchitecte sont imputer directement lactivit
concevoir le produit ; les honoraires davocats lactivit traiter la rclamation si ils
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concernent les clients ou Comptabiliser et Administrer au cas o ils sont engages

dans dautres litiges.

Etudes gnrales :
Ce sont des charges dtudes depuis la conception jusqu la ralisation du projet.
Elles comprennent les tudes de conception, de march, de lavant projet, les tudes
techniques, de satisfaction de la clientle et des demandes de rclamation.
Traitement : affecter en totalit lactivit consommatrice de ltude selon le type
dtude.
Documentation Gnrale
Elle concerne essentiellement la documentation lors de la conception du projet
Traitement : imputer en totalit lactivit concevoir le produit.
Voyages et dplacement
Ce poste reoit les charges de voyages et dplacement du personnel technique
surtout du directeur technique pour la suivi du projet dAgadir.
Traitement : imputer aux diffrentes activits de lotissement et de construction
selon le motif du dplacement.
Annonces et insertions
Aprs la procdure de rquisition dimmatriculation, la socit doit faire une
publication au bulletin officiel. En plus, le public est inform de laffichage dun
avis de bornage au sige de lautorit locale, au tribunal de premire instance et la
conservation foncire.
Traitement : affecter en intgralit lactivit acqurir le terrain.
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Frais denvoi : Constitus denvois de colis administratifs.

Traitement : imputer lactivit comptabiliser et administrer.
Frais de tlphone
Il sagit du tlphone du sige.
Traitement : imputer lactivit Comptabiliser et Administrer.

Frais et commissions sur services bancaires :

Charge destine payer les tablissements bancaires pour prestation de service ou
pour un financement. Cest ladministration qui dcide de lexcution des ces
prestations et du financement.
Traitement : affecter la totalit lactivit Comptabiliser et Administrer.
Patente
Elle concerne la socit et ses immobilisations.
Traitement : affecter en totalit lactivit Comptabiliser et administrer.
Droit denregistrement : Concerne uniquement lenregistrement des terrains.
Traitement : imputer lactivit Acqurir le terrain.
Taxes sur vhicules : Cest une taxe sur vhicules de tourismes.
Traitement : imputer lactivit Comptabiliser et Administrer.
Appointements et salaires : Cette charge concerne lensemble de la masse salariale .
Traitement : imputer lactivit excutes par chaque salari. Dans le cas o un
salari excute plusieurs activits, le salaire est rpartit en fonction de limportance
du temps accord chaque activit.
Les cotisations : Ce poste englobe les charges de scurits sociales, les cotisations
aux caisses de retraite, les cotisations aux mutuelles et les prestations familiales.
Traitement : imputer ladministration car cest elle qui gre ces cotisations.
Les charges dhabillement et de vtements de travail :

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Etant donn que la socit est une entreprise immobilire, il est normal que les
ouvriers et les techniciens doivent avoir une tenue spciale lors de la ralisation des
travaux.
Le traitement : imputer aux activits qui se ralisent sur le chantier telles que :
Raliser les travaux dquipement , Faire le bornage et les plans cadastraux, Faire les
travaux de fondement et de terrassement, Faire des travaux de superstructure, Faire
les travaux de maonnerie, faire les travaux denduit, faire les travaux divers, faire
les travaux de corniches en pltre et staff.
Les dotations aux amortissements des brevets marques et droits similaires
Ces dotations concernent des logiciels informatiques. Ces logiciels permettent de
manager lentreprise mais aussi dans calculer des donnes utiles ou de concevoir un
plan de lotissement ou de construction
Traitement : imputer une activit selon lutilisation du logiciel
Les dotations aux amortissements des installations techniques, matriels et
outillages
Traitement : charge directe lactivit qui bnficie de ces installations, du matriel
et loutillage.
Les dotations aux amortissements des amnagements divers :
Traitement : mme procd que les dotations aux amortissements des installations,
matriels et outillages.
Les dotations aux amortissements des autres immobilisations corporelles
Traitement : mme procds que les dotations aux amortissements des installations,
matriels et outillages.
Charges financire : Vu que lentreprise travail le plus souvent tout au long du
projet, de la conception la ralisation avec du crdit par consquentes toutes les
activits en bnficie.
Traitement : imputer lactivit hauteur du montant des ressources consomms
multiplies par le taux dintrt.

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En ce qui concerne les charges suppltives (le rmunration des capitaux propres et
celle de lexploitant), elles sont imputer en intgralit lactivit
Comptabiliser et Administrer lentreprise.

F-GRILLE DU COUT DE REVIENT

Le cot total ou complet dune activit cliente se compose de ses propres charges et
des cots qui lui sont imputes par rpartition. Par exemple le cot dune unit des
travaux dquipement est compos :
 du cot des travaux dquipement proprement dit (il sagit du cot imput
directement, tels que salaires du personnel rattach ces travaux ou charges
propres),
 et des cots imputs par rpartition, correspondant aux tudes de marchs, de
lavant projet, des tudes techniques et aux cots de lacquisition du terrain et
de la slection des prestataires qui seront effectus lors de la ralisation de
travaux dquipement et linfrastructure (la facturation, le recouvrement des
crances, la comptabilisation et ladministration, etc.).
Lensemble de ces 2 types de cots forme le cot complet.
Le calcul de la comptabilit analytique seffectue alors sur une mode itratif en
effectuant des rpartitions successives de charges, depuis les activits support de
production ou fournisseurs aux activits principales ou clients.
Pour calculer par exemple les cots de factur ation, il est ncessaire de connatre
dune part le cot dune facture et dautre part le nombre de factures concernes
(ce nombre de factures est appel unit duvre qui a t dfinie pour chaque
activit).
Lordre des rpartitions a t fix de la faon suivante :
Dans un premier temps, on a rpartie les charges incorporables et suppltives entre
les diffrentes activits selon la mthode ABC, dans un second temps on rparti les
activits de soutien entre les activits principales.
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Description

Unit
duvre
ou
inducteur)

Quantit

Prix ou
cot
unitaire

Total
cots

Raliser des travaux

dquipement
Faire le bornage et les
plans
cadastraux
Faire les travaux de
fondement et
terrassement
Faire les travaux de
superstructure
Faire les travaux de
maonnerie
Faire les travaux
denduit
Faire les travaux
divers
Faire les travaux de
corniches en pltres et
staff
Recevoir les clients
Traiter la rclamation
Cot de revient

Grille du cot de revient

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Conclusion

Le model de calcul du prix de revient fond sur les activits de JET SAKANE nest
pas conu pour permettre la prise de dcision automatique. Il est conu pour fournir
une information prcise sur la production, les activits de soutien et les cots des
produits afin que la Direction puisse concentrer son attention sur les produits et les
processus l. Il aide ses managers prendre de meilleures dcisions pour ce qui est de
la conception du produit, de la fixation des prix et des tarifs, du marketing et de la
gamme, et les incite amliorer en permanence le fonctionnement de leur entreprise.
La conduite dun tel projet implique la gestion et la matrise de quatre paramtres
critiques :
Le premier est dordre social et concerne la fiabilisation des informations de base,
les dclaratifs de temps notamment. Si ce paramtre est mal gr, on peut terme
disposer dun bel outil informatique
Le second est dordre technique et concerne la flexibilit de la maille lmentaire
dinformation (les modles dactivits) et la disponibilit des mesures dunits
duvre. Cest dire que premirement

lanalyse dactivit doit intgrer la

dimension stratgique ds la phase de conception du modle afin den assurer la

prennit ; deuximement

que paralllement il faut sassurer que les mesures

physiques des units duvre existent, sinon mettre en place les compteurs
ncessaires.
Le troisime est dordre culturel et concerne la capacit institutionnaliser de
nouvelles attitudes de management des cots. Lhistoire de linnovation de

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gestion nous a appris que le cap du pilote est souvent lcueil de bien des projets de
modernisation. Dans une phase pilote, il suffit de se lancer dans laventure. La
gnralisation suppose de convaincre toutes les parties prenantes.
La tche est plus dure car les rsistances aux changements sont plus diffuses.
Le quatrime est dordre intellectuel et concerne la capacit de lquipe projet
grer la courbe dapprentissage du projet, cest dire laccumulation, la
standardisation et la diffusion de lexpertise. En effet, aussi paradoxal que cela
puisse paratre, il nexiste pas sur le march marocain un savoir-faire ABC standard
quil suffirait de se procurer par diffrents moyens. Il faut donc se donner les moyens
de grer sa propre courbe dapprentissage.
Par ailleurs, il faut noter que la dtermination des prix de revient comporte de
sassurer des faits et des chiffres et den tirer des conclusions par le raisonnement
logique, dductif et analytique. Mais organiser est la fois un art et une science, il
faut tenir compte des opinions, des passions et des comportements aussi bien que de
la rflexion rationnelle.
En effet, la richesse des apports de la gestion par activit fait delle une mthode
parfaitement adapte aux besoins et aux changements denvironnement des
moyennes entreprises comme le cas de SAKANE.

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BIBLIOGRAPHIE
comptabilit analytique et gestion Pierre Lauzel
Henri BOUQUIN 5me dition SIREY (1998).
Contrle de gestion Eric Magotteau. Editions
ellipses

CONTROLE DE GESTION ET STRATEGIE DE L'ENTREPRISE ,

PAR DE M. GERVAIS AUX EDITIONS ECONOMICA.
GESTION BUDGETAIRE DE LENTREPRISE, MEHEUT B., LES

EDITIONS DORGANISATION, PARIS, 1990.

TABLEAU DE BORD PROSPECTIF : PILOTAGE STRATEGIQUE, LES
4 AXES DU SUCCES , LINE NISHIMATA ET ROBERT S.

KAPLAN, 1998
la comptabilit

analytique pour le contrle de

gestion A. BENDRIOUCH, dition COGEFOS.

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