;..

JOSE LT]S

SALDANIIA SANCIES

DIREITO FISCL

Relatrio sobre o programa e contedo do cuso d Dfueito Fiscal

D1!e1tcr1sca1 ReLatlio

A anlise dos processos que poderiam

ser utilizados pelo Estado

pan

de recursos atravs dos podaes de coaco que lhe eram conferidos pela

a obteno

ordemjurdica

surgia assim como um assrmto contado s furanas pblicas: teoria das furana;, como
teoria das despesas e receitas do Estado, em vez de Direito Fiscal2.

I-2 SiSTEMA FINANCEIRO E ORDENAMENTO JTJRIDICO-TRIBUTRO

O sistema fimnceio assim surge como o objecto principa do trabalho terio do

sculo

)O{

como um estudo que antecede, anbora j a contenha de forma implcita_ a

aruilise do ordenamento

Ej

jdico

tribuulrio.

a contm, de forma subordinad4 poque as questes

fiscais

tipo de im-

postos, modos de cobrana, Administrao fiscal corn os seus problemas especficos e

direitos dos contribuintes

eram consideradas como um dos obiectos obrieatrios da no-

va discipLina.

Tal como numa poca ainda anterior tinham sido consideradas como um objecto
obrigatrio para a Economia Poltica3.

'

Era esse

parorara geral nos pases mais representativos: Finltrw,,ssensscll1 sttat

na sntese de TIPKE ao caacterizar a situao na Nematta: Die
Entu'icklung wn Forschung um Iehre im Seuenecht STuW3/1991 2lG2ll. Com especial
rclevo paa obas mmo .fIRBACH-RIIEINFELq Grutulrisss des Fin *wecht (Iripzig 1906).
Em Fana o parorama era sernelhante com o Direito Fiscal a ser un dos temas princioais no
ttado d LEROY-BE AIIJ-IFIJ: Troit de Ia Scien e des Fintaces /fd ( puis 1S8S) 2 vols
Steuerrechnvissensfu$t

Antes da autonomia das Finangs Pblicas os impostos eam uma matria itegda na eonomia politica, por vezes no cntrc da construo terica como sucedia em

eLrESNAy, Oaao

Econmco (tud'oTeodora Cardoso) (Lisboa 1969) e como sucdia no Lirro VdeADAM

SvITl An lnquiry into the Nctute a d C,auses of the Wealth o Narion& ed. Eve{,rnan (London
-New York 19&) 2 vols.e nos capitulos Mtr a XVII de NCARDO, r he principles o pottical Eto,lotry @d T.txetion ed. SRAFFA(Carbrige l9?0). Mas j so urn *"ro 1*

,.*-

drrio de anse no grande maoral de

MARSHALL , Principles o Econoncs (ed. lg2}').

De1tc iscL - Pelatri

As matrias depois reserndas a um tatamento especfico na fuea do Dieito Fis-

calj esto presentes: ms apenas as que dizem respeito ao Direilo Fiscal nqua!to Direito Financeiroa ou a disciplinajurclica da actuao do Estado.
O Estado enquto ente com a possibilidade de criar unilateralmente obrigaes,
deveres de prestao e didas fiscais na esfera jurdica dos sbditos. o,t-

outa teminologia

ao*

u-,

que revela nots concepes, dos cidados.

O Direito Financeiro era o modo especf,co de conceber e consegut a discipha

juridica da actidade imnceira do Estado: corsiderada primordialmente como

uma ac_
tidade adminstrativ4 como um conjunto de prticas e actuaes respeitnres ao aparelho de Estado que iriam permitindo a obteno das receitas necessrias para o final_
ciamento da sua actidade.

I-3 VOTO CENSITARIO E LEGALIDADE FISCAL

O princpio da legalidade fiscal um dos exemplos de uma questo que mesmo

abordada numa perspectiva essencialmente financeira

lai

constituir um tlos princpios

estruturantes do Direito Fiscal em vias de formao. Mas ainda considerado omo

o ins_

trnento nico

instnmento bastante pala esse fim

do controlo jurdico dos poderes

estatais-

E isto pode historicamente entender-se: mxra assembleia constifuda por meio

do

voto censitrio, a deciso fnanceira

perspectilr fiaanceira dos fenmenos liscais

- Considear
o direito fraceiro como o poo de partida pala o estudo do Direito Fisca.l
uDa
aryi
c!ryebvel hoje, mesmo depois da clescrte aonomizao deste. Ve p. ex.
llpjgrla
BEREUO, ALVARO- Innoducion al Esudjo del Derecho Financiero
6iua;a tStO; IEPSZ
Fitunctero y Tributario p.nte ceneral, Z jiao,
\-O\9.
?y":tu
6,taaria, |SOU;
AMATUC- L'Ordinamero Giuidico Ftwqidro 4" ed. (f{apoli 1990). est presente
em
SOARES N4ARTINEZ, Direto Fscal (Coimbra 1994) quando este comea por
atar da
autollomla do'Direito Financeiro". Mas a crescente importncia da coisa fisca.l
aconselha, en
nossa opiniq a te o dircito fisca.l como objecto imediato de anlise independntemente
das
rlas ente dircito fscal e Direito Finarcro.

podia facilmente prevalecer sobre o que viria a ser a deciso fiscal no sentido prprio do
temo.

O que sucede quando so as opes sobre o modo de tributao e no sobre o

volume da despesa que vo ocupar o espao da deciso padamentar.
Na perspectiva purmelte financeira- os direitos e intrcsses legtimos dos contribuintes poderiam obter una tutel eficaz e relativanente
des5 inerentes formulao das leis

fiscais

simples

sem as complexida-

como urn simples efeito da deciso quanto

s despesas pblicas e quanto ao seu nvel. E esta a deciso principal na votao do

Oramento.

A definio quantitativa

das despesas pbcas vai ssim, por si s,

defirir os -

mites eemos da intromisso financeira do Estado no patrimnio do cidado.

esse controlo global das despesas pbcas

poderi4 como a fonna norrnal de

tutela dos direitos e interesses legtimos do cidado-contribuinte, asseguar, dentro da

melhor tradio do st{ttus negattws, uma eficaz baneira contra a intomisso do Estado
no conjunto da sociedade.

Tamos a defesa

da propriedade dos cidados gantida no tanto no modo da

inomisso fisca1- cuja simplicidade a toma\,? necessariamente aitrria em termos de

resultados indidualizados

A questo essencial

mas sirn no grau da irtromisso fiscal.

era garantir que a carga fiscal se

iria

maater nurn nvel sufi-

cieemente baixo paa dispensar uma excessim compledade nos mtodos de tutla de
direitos e interesses legtirnos do cidaclo e os problemasjurdicos que os acompanham.

O alargamento das fi:nes do Estado que conduziu ao aumento das despesas da

presso fiscal e necessidade de encontar formas mais adequadas, mas com un grau

maior de complexidade, para distribuir de fomrajusta, os encargos tributrios estva inda por chegar.

A complexidade actual do sistena pode estar nos limites do que colstitucionalnent admissvel, sem que seja contudo concbivel u.n .etomo situao anterio. Sobre o irnperativo da simplificao KIRCHHOF, Det verfassungsrechtliche Autrdg z Ste et-vereiftrchwglnStatervereinfrchmg Fs frlr Dietrich Meyer Qleildelbery 1994) i-20 Ou de um outo ponto de sta
GL\ETZ, The Decline and @all?) ofthe lrcone Z* (New York 1997) .

DieitoFrscal

A seguranajurdica

eLaE4o

um certo grau de justia poderiam deste modo ser assegu-

rada por uma simples condiciomnte fiancera: o estado bera! com a regra do rnnimo
a

limitar a expanso do Estado e a garantir a estncia de um sistema fiscal

1eve,

podia

tambm urlizar mtodos de tributao marcados por uma grande simplicidade.

Que so precisamente os mtodos que, por definio, levantam menos problemas

jurdicos e tomam quase dispensvel o Direito Fiscal para deterrninar o irnposto a pagar
por cada cidado. Metodos que pelo seu primitismo no contm os problemas inerentes que serian mais tarde inerentes complexizao das relaes Estado

confibuinte

quando o aumento da carga fiscal tomou necessrio o abandono de mtodos que se unham tomado exessivamente primitivos.

A simplici<lade da lei fiscal, a tendncia para tribta atavs

da mera quanfca-

o de certos indcios6, reduzia a margan da deciso administmtir,a e garantia assim os

direitos dos contribuintes.

E a elaborao doutriniria podia assim concentrar-se em questes fomais como

os prcpios de produo das norrnas fiscais: o princpio da legalidade fiscal, a autoaibutao e a necessidade da produo das normas fiscais pelo padamento.
Mesmo aqui no esa no sculo

)O(

quanto substncia das coisas, urna alte-

rao essencial: o corsentimento do bdito era um terna caro aos pensadores polticos

do Antigo Regime. Como afirmav4 mrma excelente

GUSN.tr{O, secrerio de D. Joo

sntese, ALEXANDRE de

as condies requeridas para impor um noyo im-

posto so trs:" necessidade de o impor, conr,enincia do pblico e consentimento do

povo

" Sobre os mritos e demitos da tributao indiciiia ou tdbutao segundo os sinais exteriores
de riqueza v JME, Coun de Science des Fiflerces et de ld lpgisLttion Fin rcirc Frunaise
(Paris 1931) 406413. Este sistema dito das 4/ae eil/es vigorou em Frana al 191? e tanbm
o econt.amos sln out os paises da Euopa com o patrimnio a s a base da tributao em luga
de ser a origem do rendimento ZITALSBERC'ER, - Grundlagen der Gewerbesteuer- Eine
steuergeschichtliche, rechtvergleichenden, seuerq)stertaische
yerdssungsrechliche
Unterschung ./l<hr 1989).

ud

Carta ao Benef cido Antno Baptisiq tn N,EXANDRE de GUSMO Cartas, Introduo e

ROCIA (Lisboa 1981)74. Sobre problemas dos consentimeito do sbito em ma1ria fiscl e a legitimao dos impostos etle os sulos XV e X\{tr
actualiza.o do Todo por ANDREE

DieitoFiscal

Relati

As questes colocadas pela distribo individualizada dos encargos aibuL.rios os problcmas

jurdicos da distribuio dos encargos tributririos, questo central paa os

sistemas coevos
fas posterio.

- s

se

viriam a colocar, embora cada vez om mais intensidade, numa

Qualdo o aumento das despesas pblicas e o frm do voto censitrio fez

com que a questo fiscal viesse a ocupar o lugar antes oncedido em exlusidade
questo finarceim.

I-4 OS MECANISMOS INSTTUCIONAIS DE CONTROLO DAS DESPESAS

PtsLICAS

Com todos

estes condicionalismos podernos compreender

o motivo porque na

primeira fase do sistema constitocionl o trmos enconaar apeas urna intensa prtioa

adminishatilt lagamente peneada por algumas

regras juridicass, como a reforada re-

gla do consentimento parlamenta.

S$'EENICKE "Oh e Steuer kein Staat" Zut En+iHung und Poltsche Funlaon des Steuerrech in den Territorien des Heilges F,mis.he etclr,r 0500-1800) (Frart{furt a.-n Main 1996).
Sobre a causa do imposto como modo de legitimao SOARES MARTINEZ Dircita Fiscl
(Coimb.a 1994)192-197. Um conflilo clebe ern materia 6scal na fase final do ango regime entre o Prcsidente das Co des Ades, Tnbrmal cnm compancia em nntria fiscal e Ls XVI que
tuia publicado 'l]ma lei que destrua toda as leis" pode ser erconada em BADIN'IER, lzs
"Remontr.ces" de M1lesherbes 1771-1775 (Pats 1985)Na sua exposio MALESHERBES
faz notar que o seu triburul foi lwado a discutir princpios qu desejaria o tr n]nca que discutt . Les "Remorunces 1 5 1. O papel das ces portuguesas como fom de garantir por "negociao poltica'' " os eitos dos particuiares" foi tatado por HESPANITA As Ifsperas de Leviatha- Inttiuices e Podel Poltico Porlugal - Sc. )WI (Coiabra 1994) 472481 .
3

O secuo )O< tja recebido a mquioa administrativa do Estado Fiscl na celre er?resso de
SCHI4PETER, criada desde o seculo XV no periodo que se seguiu as difculdades dos prncipes e cise da economia dominial: SCHLMPETER faz nota que so as dificuldades fnanceiras
dos govemantes que esto na origem do Estado moderno. SCHTMPETR,Ia Cfise de t'Ercn
-F,|tcal, in knpisme e Classes Sociales (Pais 1984) p. 233. Sobre a aplicao achral deste
concito ver ISENSEE, Steuerstaet dls Steuerorm, in l{amburg, Deutschiand, Euopa: Beitrge
ann deulschen und Europ:schen Ve.fassung und Witch$echt (Tbngen 1977) 409430.

Dieilo riscal - ReLati

A constitucionalizao
tente

destas relaes

rai

ser legitimada por uma critica persis-

radical s firunas do antigo regime, stas como um permanente obsticulo ao

crescimento econmico e dqueza das naese e pela defirLio de princpios rgrdos

quanto comptncia finIcira dos palamentos.

Mas a legalidade fiscal no impedia a existnca de uma larga margem de actuao

pa

o Executivo com

pticas administativas mais ou menos subtradas ao conaolo

jursdicional que apenas se dirigia a uma pequena parte da deciso fiscal.

A principal preocupao dos legisladores da

limites s despesas pblicas

'rea

financeira - logo a seguir aos

situal"-se na criao de mecanismos de tutela que etas-

sem o malbaratar dos dbheiros pblicos e desta forma protegessem o contribuinte.

Os modelos a considerar para a reformao libeml das finanas pblicas portu-

gresas - o do Excheqaer britnio e o da Cour des Comptes francesa - estal"m pesentes

na mente dos reformadores financeiros0.

Em todas estas instituies o specto centra de garantir, por meio de um intenso

fomalismo, o controlo das despesas publicas. Uma extenso do controlo palamentar

ao modo como as despesas so feitas que exige a

defilio de um complexo sistema da

regras administratlas para a realizao das despesas pbtcas r.

- Para o pensameo fnanceiro

do iibsralisno ve MOUZINHO da

SILVEIRA Obras, 2vs. edicrt(

de
MIRIAM
IIALPERN
pincipa.lmente
PEREIR!
I[
I
128123 1 : E tambm a sinreo
se de MAGDA PINHEIRO, Mouzinho da Slveira e as Fttatqa Pblcas, ib. ! 205-286 sobre
o^ grau de aplicao dos pianos de Mouzio.
'" Ve em ANIOMO tr{AN A, Jos da Sihl.e Canalho e o seu Tempo,2vs. Q,)sLnq Imgesa
Nacional 1891)tr, 217-236 um minucioso plano para a criao do Tesouro Pbco que garantisse
a legalidade fnanceila.
Com as tpicas nstituies berais e confolo finaocefo que so o Tesouro e o Tribunal de
Coas. Sobre a sua origem e condiciona.ntes e o conceito de responsabdade fiancia.
SOUSA FRANCO Fr'rdnar Pblicds e Dreito Fnqncero, 1' ed. IJ v.(Coimb4 1992).442-

"

48',1

Dlrertoiiscal

Rlaiiio

II. O ESTI,DO TIN|\,IRSITRIO DAS FINANAS PtsLCAS

tr-l As FLNANAS pgrrcas E A suA A DIMENSO D,tsrITLrcroNAL

E foi
institucional

esta estrita regdaentao financeira

ea

sua dimenso juridico-

Tesouro, Oramento, Tribunal de Contas - que obrigou a Univesidad a

rcconhece a importnia do estudo das Finanas Pblicas e da sua legislao.

E dansidade da regulanentao desta rea temos d contapor a exiguidade da

rcgularnentao na legislao que poderemos considemr como tendo uma natureza estritamente fiscal: a rcnovao e o enquadnmento instucional de um sector nuclear do
Estado a quem cabia aplicar a lei fiscal, eram feitas de modo a garantir essencialmente a

regularidade formal dos procedimentos e a gararti que no haveria excessivos desgovemos e descamios no manusio administativo do dinheiro dos conlribuintes.
E pois esse sector da actdade administrativ

regulad por uma tnue rega-

mentao tscal - que LUIS PEREiRA JARDIN{, regente substituto da cadeim de

,tin-

cia das Fina:ras e Legislao Finarcefua'' desde 1868, vai nconta em pleno funcionamento no momento em que iria iniciar a sua teorizao
das disposies legais
das

pela consagrada a da exegese

tendo vindo a produzir as primas 1ies de Fiunas

plicas

Univenidades Porhrguesasr2.
Antes de PERERA.

JARDM

ou mais signifcativamente antes da Universiclade

iniciar o estudo exegetico da legislao financeir4 for a da universidade mas com grande influncia na Universidade, thha pubcado JOS FERRERA BORGES os seus

Prircpios de Sintelogia compreenderu.lo em gercl a Teoria do Tributo e em pafticulqr

"fS penBne psREEA

atb lectto

fu

JARDnM pnncpios d. Fnqna,s segutulo

(1880\
1868-1869"

as

Irelec@s eitas at)

DreitoFascal

Observaes sobre a Administao e Despesas de

ReL.i

Ponugal em grqnde parte aplic-

ws ao Bral (Lones 1831)t3.

Mto inuenciada, como era prprio da poca e do local de elaborao,

pelas

"Mxims de Smith quanto os Tributos", que vai examinar cdadosamenle e ern cuja
lio

se

louv4

a Sintelogia de FERREIRA BORGES vai ser a obra firndadora da

cultua

modema e beral entre ns no campo do pensamento econmico e das Finanas Pblicts'-.

Comea com uma teoda do tributo: a contribuio dos sbditos de uma nao,
"imposta peos seus legtimos epesentantes" para permitir ao Govemo firanciar as des-

pesas

"cujo decto beneflcio

directanente aplicvel sociedade inteira"15.

'lA igualdade do tributo", a "cincia da fazenda'' e a "economia poltica" e dos

tributos ern especial desde os que incidem sobre a renda at ao imposto do selo, sanpre
com uma forte influncia das anfises de

ADAM SMTTI

nesta zona.

Sem nunca ter ensinado na Universidade de Coimbra, FERREIRA BORGES,

com est e com outras das suas otrras, exerceu uma larga influncia na sua poca: e uma

influncia que no excluiu a Univenidade teudo sido mesmo reforada pelo eco que nela

ncontrann os

seus

tabalhos tericos.

Como pouco depois

foi

demonstrado pela opo de ADRIO FORIAZ DE

SAMPAIO, o prirneiro responsvel pela cadeira de Economia Poltica da Faculdade de

Dircito de Coimbr4 criada pelo decreto de 5 de Dezemb'ro de 18366: no existindo um
ouao ftxto em Poftlgus que considerasse

adoptou como compndio pr

utilizirel ADRIo FozuAZ DE SAMPAIO

o seu ensino de Economia a oba de FERREIRA

BORGES 1rudairyes de Economia Poltica.

13

Edio Banco de Potugal (Lisboa 1995)com uma intoduo de ANTNIO SOUSA

FRANCO.

SOUSA FRANCO,

" FERREA

lrtroduo

..

. (1995)XV

BORGE S Pincpos de Sintelologa... 7.

ALCINO
'"
PEDROSA! nloduo a ADRTAO FORJAZ de SAMPAIO Ljhldts e Etementos
de Economia Polticatomos 1 e 2 Edio Banco de Potugal0-isboa 1995).

Drrel!o Frscal - Relatrio

S algumas dezenas de aros depois so pubcadas as es de PEREIRA

JARDM: quando

este, aomo lente substituto, na rem criada ctedra de Finanas e Le-

gislao Financeira que pertencia a JOO BAPTISTA

DA SLVA FERRO DE

CARVAIHO NIARTENSTT, realiza a sua firgaz passagan pela Univasidade

cle

Coim-

bra'"O seu ponto de partida era a conco do poltico corno um pacto social:
Pam PEREIRA JARDIM "pouco importa negar-se o estado social e os pactos de

unio e de constuio" ..."uma vez que os negados contatos se contram em todas as

constituies". Iacluindo as constituies portuguesas que o autor cita abwrdntemente
paa comprovar o san ponto de sta1e.
Os horizontes intelectuais de PEREIRA

JARDM

e os autores com quen dialoga

so principalmente ftanceses embora com algumas incurses

junto de economistas ingle-

ses: ao entlar no conceito de imposto - e os impostos ocupam uma pate substancial cla
sua obra - ocupa-se inicialrnente na refutao da tesc de

PROIIDHON segundo

a qual os

impostos era essencialmente uma troca ente o cidado e o Estado.

A opo pelo objecto do inrposto sar principalmente por

base do imposto, matria colectvel - vai pas-

VAI/BAN, QLTESNAY e SMTE com as mximas

de

ADAM

SMITH sobre tributao a serem sujeitas, tal como acontecia em FERREIRA BORGES,
a un cdadoso escrutnio.

tt ARTENS
FERRO como no ocnpou a sua tedla pois foi ene 186G68 ministro do
Reino. PAULO MERA Esbtryo de una Hiaria da Facukl;de de Diretro, BFD, (1954) n 30
150. Mas clltivou o direito frscal como se demonstm pelos artigos pubcados Direito.
.IARTENS FERRO, y'ar qzeer d. coencioso fscal no h recarso dos deqachos dos

pr

Ministros Wa o Conselho de Estorlo, seno

incorrwirid o ercesso de podet.. O Direito,
2' At\o, 123-125, l87O e No so isentos do pagamento da Contribuio de Registo os estrangeros qe recebetu herands da bens ituados ou eiistenes
tetritrio portugus. s intcriso
se
consi&ttt
bens imveis qucwlo se acharem nos casos do n2 do rt.375. do C&igo
es
C4,/, O Direito, 30 o, 587-589, 18?1.

PEREIRA JARDM atraido pela canei poltica steve pouco tempo na Universidade.
BRGA da CRUZ,4 Resra de kgislao e Jisprudnca - Esboo fu sue Histrd (Cmbra 1979) I 4l nt.
'n! AI.Dn,/{ Princpios... ( 1880) 9-10. Sobre sobrwivncia do pcpio contraualista quc
JARDM to solenment afimava ao t atar das Finanas Pblias v. BOUCHER KELLY (org.
po...)Ihe S@ial Con act:ffoti Hobbes to Rattls ( andon and New york 1994).

"

DareitcFiscal

Pelatrio

As questes clssicas como as das classificaes dos impostos (a pr de questes

de economia fisal como a difuso e a incidncia) so tatadas
ensinarnentos dos econonistas mais representativos

j levando

ern conta os

do seu tempo, como STUART

MILL tambm um autor bastarte menos oecido: McCIJLLOCIfo.

poltica

tribuffia tambm una

das principais preocupaes cle pERERA

JARDM: mostrando uma vez mais urn grau elevado de informao alora a questo da
superioridade das contribuies directas em relao s indirectas, com especial relevo
para os problemas de aphcao do ixcome

tc

britnico.

Mas os trnoblemas enunciados que erarn os do sistema fiscal portugus nessa po-

c4 como a opo entre os impostos de quotidade ou de repartio ou a descrio

dos

mtodos de laanento do imposto por distritos e concelhos mostram como o imposto

ea ainda tatado na sua perspectila global de certas despesas pblicas a serem supona_
das por categorias genricas de contribuintes.

]]-2

ruSTiA

FlscAL

DISTRIBLIIO HORIZ ONTAL DOS

ENCARGOS PIJtsLICOS

As questes fiscais so tratadas com urna persisteirte perspectiva finaaceira do

sistema fiscal. E no como uma relao individualizada enae o sujeito activo e
o sulerto
passivo da obrigao tributrria.

ocultao dessa relao indidualizad4 que tinha necessariamente de existir,

era feita atravs do aa&mento doutrinal das questes que necessariamente a

antecediia e
as

prcdetrminavaEra por isso de problernas de lanamento do imposto que se Aatava: como con_

seguir, primordialmente, que da previso abstncta da

lei

'"

resultasse uma tendencial

Sobre McCULLOCH um discipulo de RICARDO que publicou uma manua nuito influete
na
sua poc ver SCHL/IPETFR, Hisory o Ecorcmic Awlyns
nldott t993) 4.t647j .

DireitoFiscal

rgualdade no tanto paa os cidados

!.elatio

objectos mediatos deste laamento mas para

os dstritos ou para cenas classes proEssionais.

Era este o restado a atingir: se houvesse justia na repartio dos ecagos enrrc
as vrias regies

ou os vrios colpos profissionais seguir-se-ia tendencialmente (e aoenas

disso se tmta?) a situao de algum equilbrio na repartio dos encagos entre os cidados.

II-3 E)GGESE E CASSMO NA FORMAO DO DIREITO FISCAL

Se a publicao e o comentirio da
as

lei financeira como objecto prprio das finan_

pblicas conespondiam aos princpios da escola da exegese como emanao do po-

sitismo dominante2l os problanas do caso concreto ainda que, como deixmos assinalado, fossem ignoradas pela doutrina no podiam deirar

d.e

fazer a sua apaiao.

As questes que poderemos considerar propramente fiscais, onde estava j pre_

sente as rel,aSes do Estado

com um contribuire, questes que iriam constitui o centlo

das reflexes dos anos futuros,

Iam

j alorando

estalam ainda fora do ensino universil,rio.

e faz,endo o seu aparecimanto nos meios ento existentes e que

podiam realizz a articulao entre clausto e cidade, e que eno eran epesentados
pdncipalmente por publicaes como a. Revista de Legislqo e de Jurisprudncia
eO

Direilo:

at

rgla\

o do pensarnento

A primeira

como se compreende pela vocao natural destes meios de clinriea_

jurdico,

as

primeias expresses destes problemas.

destas duas revistas naseu ern

Coittbra

Revistq de Legistao e de

Jutisprudncia - e constituiu desde selrrpre a expresso quase institucional da sua Facddde de Dieito.

Sobre o enquadramento teoico do periodo da er(egese como seu apego xcessivo leta da li
OLI\,'ERA ASCENSO, O Direin: Intlqqo e Teoria Geral_ -[Jma perwctira
Ls&
Brasileru |}'ed (Coimbra i997) 392-393.

DireitoFiscal

Relatrio

O Dreito, :ascelo em Lisboa como resta iniciamente mais prxima da prtica

judicirri4 mas soube desde os seus prirnrdios apelar para a colaborao de notveis
jurisconsultos, mesmo a{tes de

na rbita da Faclade de Dreito de Lisboa.

Em Coimbra o Direito Fiscal surgia assim no clauso universit'rio mediante o

espao aberto ao exterior pelas consultas realizadas pelos assinaates da Resta22 e de

forma menos fecunda pela sua publicao de decises jurisdicionais ou docurnentos legisativos respeiuntes a questes fiscais.

A prtica
e

e o dever claramente assumidos nessa poca pela

elista de Legislao

Jurisprudnca, de responder s constas dos seus assinantes, permitiram a esta revista

acompanhar as principais perplexidades dos seus leitores enquado contributes, uma

vez que a ela recorriam sempre que deparavam com dificuldades na zona do cumprimento dos seus deveres triburios.

A resposta a consultas e a publicao de acrdos fez com que o Direito Fiscal

estivesse presente na resta desde o seu primeiro ano de publicao.

Neste primeiro ano de publicao, no seu nurtero 7, encontranos rn acrdo do

Corselho de Estado fimcionando como Supremo Tribunal Administrativo sobre uma deciso da Julta de Repartidores; e numa prtica que infelizmente se no iria manter o
acrdo est acompalhado de um breve comentrio crco sob o hrlo de "obsenes"23.

a publicao de acrdos,

primeiro do Conselho de Estado e depois do Supre-

mo Tribunal Administrativo, ssim como a esposta a constas de assinants vai coatinuar durante os anos seguintesz.

"

Escrwe BRAGA da CRUZ que "a seco de Deito Fiscal de to larga presta{o nesa
revista" esteve em especia.listas etre 1916-1922 ou seja entre MARNOCO e SOUSA e
SALAZAR BRAGA da CRUZ A Revista de kgislao e Juisprutlnca - Esboo da sua
Hislora 2vs.(Cci{.lbra 1975) 653. E provavelmente nos primeiros anos da rwist4 aps a sada
de PEREIRA JARDM no seu primeiro ano. Ibider4 43 .

RLI, no

1 (1968) 43.

O cnsultio est tambm p.esente degde o ano 5 com uma consulta sobre um mrlta em imposto do selo. RLI ano 5 (1973) 424. E pode tarm notar-se o enorme volume de questes
fiscais que ocupam trs pginas e meia no ndic do o" 11 da RIJ.. E a resta procua acompa'zo

Dlrerto lsca - R1tlio

A mesma resposta a essas dificdades !?mos encontrar em O Dileito mas sob

na forma dstinta: O Dreito contm desde o seu incio n grande nmero de artigos
sobre questes fiscais.

Artigos com os problanas clssicos de aplicao da lei a casos aoncretos: e sses

poblemas conqetos, tatados em esposta a consultas ou em artigos autn<xrros, representam a emergncia do jurdico num mwrdo ainda dorninado pela prtica administrativa

filanceiraz5.
Constituem uma

primeira

ainda que timida - intromisso de principios vincula-

tivos no mrmdo do administrador, do fi.mcionrio que age com a principal ou nica preo_
cupao da aplicao da

lei fiscal para conseguir a obteno de receitas, sem grande

prcocupao com questes jurdics.

nlnr o essencial ds questes fiscais como

se

v quando publica um deseto de 16 de Abril de

1876 que cria uma comisso para resolver os problemas da distribuio hoontal
dos encargos
tibutrios a que prtecem os antigos presidentes dos g.emios dos bnqueiros e dos fanqueiros_

Procurando conciar as receilas com "as legtias aspiraes do contribuintd,. Estas tentativa
de
resouo da distribo hoontal da carga fiscal por meio de comisses que eprcsemassm
o
contribuire estavaj prestr,nte os generdl comfusrbnels criados em 1799 por Iiarn pitt para

jga questes do r'rcome or e ujas deciseq a partir do princpio rlo dculo, passaram
a ser
sujeitasrevisodostribunaissuperiores.STEBBTNGS,IheOrignsoJtheaplic.ttt,oCertiG
r!ri o the Gercrdl Contssioners o Inconte f.rr, BTR (1997) 1lg_13. STEBBINGS, Ihe Ge_
naql Contstioners o Income Tax: ssessors ol Adjudicators, BT& (1993) 52_g. Foi esse
modlo (comisses com rcpresntaes corpoiativos do contribuinte)
e foi oiado no Cdigos
da Contribo Industrial e Profissional e ainda incorporado no Cdigo do IRC. E LLl sistena

que pode fimcionar num modelo de sociedade relatila estrvel e primitiva

em que ;nedomina um
rmiverso de contribuLes qre tendem a coe{r-s muaete e onde essa informao pode
ser usada era beneficio da eqdade frscal, conigindo-se por meio dela as
decises dewiantes_
25

,ogo no seu 1o ano (1868)e nos pdmeos meses de publicao

encontramo s Conrbuio
de Regi*o paga pelo l/eruledor de uma Proprie&ute , ainlz que o conato se dsaq so se

!'obe Su:nq d 1neya I/endzts for rula e Jutgado al1nr sentena, e to qundaJor De*
eita W cordo de,t P.ates Q7-30). Nas ftem..aes olt Adjdicaes no po o tena_
@1te, o Adjudcato, ceder as Propred*les Anenat<yfus, ou
Adiudjcatjas. ou o Direio d
estas, sem Preyio Ajustanento dq Cofitrbmo de Registo. Afternab{es cor proteio
de Ce_

cbzcta COSTA SMAS Dcimas de tras: os Devedores de DviB

giosa sao Obrigados a promover o Dstrdte dos Mtmeyos.

20

nanfests corio Li_

DieitoFisc

Refatrio

O Direilo Fiscal como o problema jurdico da definio de princpios para

re-

partio dos encargos tribut'rios r,ai assim surgir na periferia do Direito Filanceiro e s
gradualmente vai encontraJdo um espao proprio':6.
Sob're matria

fiscal alm da aplicao concreta da lei, tamos tambm

as

opi-

nies de jurisconstos expressas em artigos de resta ou em resposta a consultas dos

assinantes. E estas investidas so, de forma mais lograda ou menos

lografu um primeiro

esforo de construo jurdica.

Mas margem dessa elaborao jurdica das questes fiscais encontrvamos as

prticas e as decises adminisatiras como um mrmdo pate, s muito lvemente es-

uturads e disciplindas pelo direito, apesar da possibidade de recurso para os tribunais administrativos2T sobre certas matrias fiscais.

As questes colocadas aos tribunais no virar do sclo estalrm conhrdo marcadas

pelaj assinalada ausncia de explicitao das relaes directas, personalizadas, entre a

Administrao fiscal e o contribuinte: eram em muitos casos problemas de aplicao da

lei que estalam de forma directa e estrita relacionadas com a rcpatio dos encargos
tributrios enae os conftibuintes.
Mas qustes que diziam principanente respeito ao qe podemos qualificar co-

mo repartio horizontal da caga tributiia entle os contribuintes de ada categoria e

"

O concito de discicionaridade tecnic4 to caro nossajurisprudnci4 epesenta o ultimo

vestgio da ideia dominarte no seerlo )(D( e primeia metade do
que na aplicao da lei fiscal
lL um counto de operes que dwern ser deiradas ao prude!e abtdo da Administrao por

serem insusceptiveis de cortotojuddico. Oq de uma ora fonn4 cntolo judicial.

Ou para um Tribunal do Tsouro Pblico cornposto peio Diectores Crerais da Direco das
Contribes Directas, da Direco das Alfindegas e das Co*ribges Indiectas, da Direco

"

Geal de Tesouraria e da Direco Geral de Corti1idade. O n' 3 do art. 8" do Decreto de 10 de

Novero de 1849 atribui-lhe conpetrcia paa "decidir todos os outros negcios pertencentes
su repartio [...]podendo as partes.ecoer pa o ministlo". Mas ha ua insan vel contradio
num sisteu d tutela contenciosa que deixa para o tribunais comuns a defesa da propriedadq
numa crncsso ao modelo judicialista como sublinha GLORIA DIAS GAI|CIA Da Justiq Adrninisiriva et Portugal- Sm Oigem e Ewluo (Lisboa 1994) e entrega a tutela do ontibuinte-proprietilrio a'lribunaiJ' que so puros gos da Admiristao. Ainda que entre ns o
controlo judicial da actidade da Admiistao iscal seja ulna questo por esolve.

21

Direit Fiscal - Rr:rio

ente as vras categorias de contribuintes28. pof vezes com uma dimenso acentuadamerte reglonal.

este modo de

distribuir a carga fiscal entue as yrias classes de contribuintes

constihliu ln sistema que teve a su ultima forma de apcao nas comisses de reso
criadas pela reforma de 1958-65: estas comsses seryim para decidir, em tima instn-

ci4

os recursos em matria de quantificao dos Cdigos da

Contribo lrdustrial e clo

Imposto Profissional
Nestas comisses o contribuinte no podia pleitear directarnente

com a Admi-

nistrao fiscal: era representado de forma corporativa, pelo seu grernio ou pela sua ordem e tratam-se pois de saber haveria ou no

lna

adequada distribo de encargos

dentro de ada classe.

Tamos assim uma situao em que a necessidade da segrana juridica na apcao da lei fiscal se ia reflec nas inmeras consultas onde se procuravam definir
regas de apliao. Mas a contribo universitria para a criao de princpios de apli-

cao, depois do manual de PEREIRA JARDr4, tinha sido limitada no perodo de

ASSIS TEDGRA compilao das principais leis de Direito Fiscalre.

A compilao conti4 como

se diz no seu prefcio, ..as disposies gentes

sobre as contribuies predial industrial da renda de casa e sumpturias, dcima de

ju-

ros, contribuio de registo, imposto do selo e direitos de merc,,.

E deste modo constihra uma codificao doutrinal, decerto utilssma para o

contribuinte que antes da codificao das leis fiscais apenas disprmha desta opinio autorizada sobre o que estava e no esta\? em go1 mes seln qualquer contribuio adicio-

23

Cooo as versadas na deciso do Supremo Tnbuul Administrativo (rlator Jlio de VIhena)

sobre as formalidades que deviam rodear o f,rncionanento da.lu[ta de repartidores,' consideran_
do a deciso que devero ser menores que as dos tribunais, Supremo Tribunal Administrativo.
Resoluo de 9/3/ 1883 RU n' 1458 58 . Ou que$es de legaldade fiscal como ser se os
municpio poderiam lanar taxas sobre a gua retirada dos seus halres Supremo Tnbual
Administrativo, Ardo de 7/8/1895. RLJ
I 510 348. Ou questes como regularidade formaI dos procssos de xqro Supremo Tribunal Administrativo, Ado d 16/g/1895. RLI n

1532 158.

*aNflnO
I

nSSIS

rguCIRA

de

MAGALITE S - Co eco de LegishoFric.r/, (coimbra

884) 3 vs. com uma primeira edio, apenas com um volwrq em I 974.

DieitoFiscal

Relati

nal para defirir, em tenos de princpios, os exactos contomos da relao Administmo-contribuinte.

As contribuies de ASSS TED(EIRA tm assim de ser encontradas nas respostas, que no erum assinadas, do consultrio

Revst.t de Legislao e

Jurspruclncil

constituindo assim a sua passagem pelo ensino uaivesitrio un perodo de escassa elaborao em materia fiscal3.

este perodo de relativa estagnao terica ea indirectamente

justificado, em

termos gerais, com a defesa do cassmo como metodologiajurdica32.

Mas

se

o casusmo pode s uma fonte de renovao e um fecundo mtodo de

sujeita permanentemente a lei ao teste da sua aplicao prtica e de resoluo do caso

concreto, enriquecendo assim os seus principios de aplicao pode tambm ser

ula

fonte de profimdas distores.

Em particular no Direito Fiscal: se for apenas casusmo com renncia a uma
anJise de

conjunto",

ser ulra

nanifestao de ernpobrecimento e de recusa de consi-

derao dos princpios que sistemaam

que devem sistemaar - a lei fiscal.

"

ASSIS TEDGRA entrou para a redaco da resta em 1880 passando a haver mais resposra
de a consultas sob.e Direilo Fiscal. BRAGA d CRUZ, A Revisr., de lzgisloo e Juisprudncid - Etboo dli sua Histfud (Coimbra 1979) 254-262 e twnbm 27 4. Y er quad.o com a estatistica das respostas a consuhas a p. 261 com uma presena significativa de materias fscais.
BRAGA da CRUZ assinala tambm cerca de 20 respostas anuais a cnsultas scais nos anos 16o
e 17".

tt Mais tarde afirmaria

PAULO MERA

TEDGIRA e
est s enconava ais vontade no direito positivo ". PAULO MERA Esbqo de rma Hist>
ia da Fdcl&tde de Dtlet q BFD 1954 n 30, 160.
32

ao tratar ds coribuies de ASSIS

A defesa do casuismo como metodo jurdico era feita no editorial da Revista de Legisla@o e
Jurisprudncia dos anos 1909-1910. BR:{GA aCl.UZ,A Reyiskl... (1979)I, 21. E no tmos
ddas sobre a fecundidade do casusmo. Recordemos aperas que se tinha tomado o eixo do
ensino do direito nos Estados Unidos dde a sua introduo por LANDELL em I 8?0. Sobre a
impo.tncia do case strdy v,. ATYAV SUMMERS, Form and Substance in Anglo-t reri@n
Ittw- A compcvatw Sn$t of Legal Reasofling, Legdl Iheory oal lzgal Institutiots (odod,
Univesity Pss 198?3 86. e tanbem ANDERSON/TI4{NNING , l/dts of Ewdence (Landon 1991) )OOCII. Mas sem que se possa considerar num sistema como o nosso como altemativa sria para a eloraco trica.

DrrertoFrscal Relar

E mal vai por isso o Dirito Fiscal se ao cassmo estrutural da Administrao e

por extenso ao cassmo do legislador que, sob presso da Adninistao a quem cabe
obter as receitas, tende a estar sempre preocupado com o modo como este ou aquele
caso deve ser resoldo, se

er somar

o cassmo da doutrina.

Teremos assim exegese contra exegese e a doutrina buroctic4 revelada na apcao, conta ulna

outa doutrina, mais ou menos ligada

ffituralnente majs esclarecida: ns no

universidade e ao seu ensilo,

construo doutrinria que inicie a concep-

tualizao global das relaes Estado-contribuinte e a construo dos princpros ern que

esta deve basear.

33

Impondo+e neste caso saber se a souo do caso concreto assimilvel pelo sisemajurdico
na e|preso de CASTANHEIRA NE\ES, Metodologa Jurdm _ prcblemas Fundrnentas
(Coimbra 1993) 167 ou apeas soluo do caso concreto s,em qua]quer preoupao sistmtica
como ainda hoje vai sucdendo no Direito Fiscal

DarertoFrsc1

ReLatio

III -A CONSTRUO DOGMTICA DO DIREITO FISCAL

M-1 A NDTVTDUALIZAO DA RELAO TRIBUTRLA

Essa definio de princpios, com o tratamento das questes de natueza dogmtica no

Direito Fiscal, s vern surgir numa outra poca: vamos ter a tentativa de construo

doutrinal na definio dos exactos contomos das rela$es entre a Admiristao e o

contribuinte, no apenas do ponto de sta da distribuio dos encargos tibu{Lrios que
era ainda a questo priacipal

tirias com

comeo

para JARDIM, rnas nas questes intrinsecamente juslribu-

do ensjao e das publicaes doutrinrias de OLI\EIRA

SALAZAR34,

A simples

emrmerao das questes que ocupam os seus escritos sobre aatria

fiscaf5 so elucidatilras quanlo

a esta

mudan de rumo.

No seus escritos so abordados tenas como a distino ntre

e obdgao de imposto, a

a dvida de

imposto

defirio do princpio da o-retroactidade das leis tribu-

rias, os problemas da a"aliao rns contibes de registq a tributao das penses

en

contribuio de registo, a tributo das empresas agrcolas do uhramar ou as questes

ligadas lei reguladora das contribes de registo por ttulo gratuito.

E a escolha deste tipo de questes mostra lma acentuada preocupao conceptual: enquadrar o nascente Direito Fiscal atavs de um conjrmto de instrunentos analticos que pemihssem a passgem de uma mera ptica administ'atiw pIa uma zona
efectivamente regulada e disciplinada pelo direito.

'* Ou por outos pala!as "o interess pelo ngulo jrudico do fenmeno tributrio" comea ee
ns com OL\IRA S N-AZA.. XA\IER\ Mat ual de Dircito Fiscal Q,isboa 1974) l5l
35

Reditados, quanto parte principal, em drdos de Dreto Fiscal @fuitstno das Finanas

1%3)

DireatoPiscaL

Rlatrao

Partimos ainda de controvnias, de asos concretos cuja soluo

SAIZAR considraw geranente insatisfatria: mas a definio

OLMIRA

de princpios implica-

va uma superao dos estreitos horizontes que antes tinham reirndo.

inciagao sobre a retroactidade das leis fiscaisr6 era o exernplo tipico deste

tipo de limitao: ao contririo da Carta Constitucional que proibia a retroativiclade das

leis mas no permitia ao poder judicial pronunciar-se sobre a legitimidade rias leis a
Constituio da Repblica permitia tal pronuncimento e no afastava expressamnte a

retroactidade. Com tal questo passava-se das questes formais paa as questes ateriais da constitucionalidade fiscal.
Estava assim aberta para a doutrina e a Ie fiscal a tarefa da determinao dos 1i-

mites da retoactividde das leis em matria tributriria como forma concreta de enquaamento das leis fiscais nos princpios constitucionais e os primeiros passos a constuo de uma constituio fiscal mterial. Uma lei fiscal no seria vlida apenas por ter sido regulamente votda pelo parlarnanto.

Ainda no era a concepo do Dieito Fiscal como uma intromisso regada pelo
princpio do Estado de Direito na esfera privada do cidado37.
Mas temos

un tentativa de arrnao juridica de questes litigiosas, com ba-

se mrma exegese minuciosa da

lei e da convocao de algws principios. Una recepo

implcita do conceito de ordenamento jurdico tributrio como espao de pesquisa e de

consfuo dogntica de uma nova disciplina jurdica com problernas prprios e uma
metodologia especfica

"
3?

Da no Reh<nctividade

d/.ls

lcis

en

Matia Tibutt-ia.:fiBshidos ..

(1963)23

ss.

Na defnio de um autor da mesma Epca. V KIRCIHOF, NbeftHerflel" hrscher eines

rcchts@tlich Gebunden, sernatschen Steuefte.hts-Zum 18. Octobe 1983 StuW/1983. Mas
OLI\aEIRA SAIAZAR num texto de intercion .lidad poltica, na relao que estelecia entre
impostos coremporneos e denocacia atendia principalmeote passgem do imposto p.oporcional para o imposto progessivo. OLIVEIRA SALAZAF. Demtrcracia e a geja (Conferncia tu) Poro e em I/se -l9j_/ in Inditos e spersos I, Estudos potico-sociais e Douhinrios (1908-1928) Org. por ,LANLEL BRASGA & CRUZ.

Dieit Fiscal - Relrlio

OLI\T,IRA SALAZAR introz tambm no Direito Fiscal um serrsvel alargamento de horizontes ao proceder, tal como

um recuso sistemtico

tia

feito na sua epoca PEREIRA JARDM,

aos ensinamentos da doutrina estrangeira

Trazendo para o Direito Fiscal o mesmo esprito de renovao que ento se vivia

em Coinbra no direito civil com GLTILIIERME MOREIR, OLI\aERA SALAZAR

recole quer s tradues francesas de LABAND, von MYRBACH RIIENFELD,

OTTO

MA\TR

ou a autores franceses como LEROY-BEALIEU ou GASTON JEZE.

Procedendo a uma distino ente autores que procedem a boas sisteratizas

de direito positivo, como o fiancs

WAL ou o italiano ZORLI e rros

que corporizam

apenas a "pura tcnica jurdica fiaanceira''. Procedendo assim contraposio entre o

tipo de estudos como mems Feocupaes de ptica administratila e outros trabalhos

que podern ser considerado s "esttdos cientfcos de direito tribu.rio".

O resultado deste enriquecimento doutrinirio a ultrapassagem do cassrno sem

princpios e a elaborao das primeiras construes tericas sliclas sobre pticas administuativs at ento quase inteiranente comtitudas margern do direilo.

Itr.2 A ADMMSTRAO E OS PRTVADOS NA APLICAO DA LEI

FISCAI : A RFPARNO DF FLINOES

OLI!'EIRA SALAZAR introduz tanbm entre ns uma quesgo conceptual que

vai ter grande importncia na doufilra portuguesa: a arlse dos problemas juridicos suscitados pelos mtodos de

idao e cobrana que eram usados no Imposto do Selo

na generalidade dos impostos indirectos.

Num sistema construdo sob o princpio da interveno administrativa e da ini-

ciarr

cla Administrao

na aplicao das leis fiscais, os mtodos de cobrana destes

Dr!eltoFrsca

Relat!io

impostos, cuja gesto esta\? inteiramnte enfegue ao contribuinte, no podiam deixar de

8.

levantar alguma perplexidade doutrinal3

Na paspectila da sua singularidade em relao aos dernais impostos, aos impostos considerados nessa poca como sendo os impostos normais ou impostos-regr4 construdos segrmdo princpios geralmente aceites, em que a liqdao (que a doutrina pos-

tiomlente htegrou no acto tributrio) vinha estabelecer e definir uma relao direct4

jdicamente construd4 entre o fisoo

e o contribuinte. E era condio desse estabeleci-

mento que no podia existir sem ela.

Uma vez que no imposto directo a firno administrativa consisa no "clco e

fixao da soma de imposto, deda pelo contribuinte em cada caso particulaf'3e

A soluo dada a esias situaFes

passa essencialnnte pela aplicao das doutri-

nas dominantes da poca sobre o nascimento da obrigao tributria: mas independente-

mente da efectila impor6ncia deste problema salientmos apenas o facto de, no mar
progrcssivanente encapelado da prtica fisca! a doutrina ultrapassar o imediatismo que

a tinha dominado, a lgica puramente financeira para iniciar a construo dogniltica

atando de puras questes concepnrais.

Desta form4 o comeo da consAuo dogrntica do Direito Fiscal viia traze ao

primeiro plano uma questo metodolgica que iria ter um papel determinante na doutrina
fiscal portwusa: o mometo do nascimento da obrigao tribulria e a natuza consti-

tura ou declaraliva da liqdao ou do acto tributrrio. Para utilizar a linguagem posteriomente adoptda.

Or! posta

a questiio noutros

temos,

a possibilidade da existncia de relaes

tri-

b'rias sem a interveno expressa da Administ"o fiscal como o rgo pblico a

quen competia

a apcao da

lei fiscal.

33

Neste imposto "a interveno dos agents administrativos desloca-se assim dos mometos arenorcs ao nposto para um momento posterio., sto que a sua funo pdncipal vai ser a fiscali_
zao do crJmpdmero da lei pelos itercssado{' Dq no Retr.nctividlde... 093) 47 ss. Toda a
polemica futura sobre o momento do nascimento da obrigao lributria e sobre a possibilidade
de ral suceder sem irterveno adminisrativa est aqu anunciada.
'n

Da no Retrmctiudqle... (1963\ 47-

D1eit lsca1 - Relrio

Na sua anlise da relao tributrria

OLI\IR{ SALAZAR

vinha acefiar na to-

talidade uma posio que emontava a von MYRBACH RI{EINFELD e que sob vestes e
autorias distintas iria constitur uma questo central para o pensamento fiscal pougus:

"a hquidao de imposto o aco de.rutoridade do agente qdministrqtiyo coneetente,

pelo qta1, weiguados todos os elementos necessros, sefxa a soma de imposto devda

pelo contribuinte. Este para este a dryide de imposto

cusado dizer

e paxa o Estado o credito, es_

desde que a soma resultante na liqdao lhe no tifcafuao

Todo o sistema estaria assim centrado no acto tributrio e a notificao de cada

contribuinte constitua uma garantia adcional que o sistema lhe poporcionaB. Com to_
da a gesto do sistema fiscal a constituir um encargo do Estado: encargo que este iria fazer

rec

depois, sob o modo de acrescidas despesas pblicas, sobre o contribuinte.

A posio de OLr\RA SALAZA& ainda que teoricamente seduzido por

esta

construo, mostaw contudo alguma adeso aos dados normativos de uma poca em
que a liqdao do imposto cabia Administrao fiscal e em que o htrposto do
Selo,
com a sua teimosa caracterstica de firncionamento sem interveno expressa das autori_
dades, causava uma sria perplexidade doutrina.

Mas estava aberta uma controvrsia duradoua: nomeadamente quando a mesna

ques6o essencial volta a ser defendida por outras corentes em ouaas paragens e ressu_
ge assim como questo

ao

ceniral na doutrina portuguesa.

Valor sobre que dzve Liwid.o'se a Contibui4o por Tuto de Registo mEstudos...(53)
Sobre a influncia desa doutrina entre ns v. SOARES [4{RTINEZ, Dirco...(lg4) \BO_\BZ.

Dlrerto fsca - Relri

rv-

A AUToNoMTzAo enoeccrcA Do DrREro FrscAL E o

ENSINO EM LISBOA DE ARMNDO MONTEIRO

IV-l

O CLIRSO DE DIREITO FISCAL

cescente imporfancia do Dkeito Fiscal teve as suas consequncias na reforma

do ensino do direito realizada pela Lei N" 1320 de 21 de Setembro de 1922: a cilaco de
urrt cuso de Direito Fiscal no terceiro ano do curso de direito.

Em Lisbo4 a regncia desta cadeira iria ser conada em 1924-1925 ano de aoli_
cao da

reforma

ARMNDO MONTEIROa:

E a pa desta data que o Direito Fiscal surge pela prirneira vez com um espao

prpno nas Facrdades de Direito portr.rguesas, como objecto autnomo de eosino tmivsitrio. J no apenas como urna parte, ainda que importante, no ensino das fiaanas
pbcas. Mas como um novo objecto de estudo.
Nestas novas e mais favorveis condies, ARMINDO

MONTEIRe

que

regia o

Deito Fiscai jutamente com um sulso de Economia Social vai colocar o elsino do
Dieito Fisal numa fase de acentuado amaduecimento

e aperfeioannto conceptr:al.

Ate porque o Direito Fiscal alm de ser leccionado no terceiro ano do cuno, posio onde at gora se m.mteve (no h alterao na reforma de 1945/4d2 nem nas

posteriore9, tambn juntamente com o direiio admidstratiyo uma das cadeiras

obri_
gatrias no curso complerneatara3.

CAET ANO, pontonentat lnra a Hstoria da

. YA+CH,Lg
da Revista da Faculdade d Direito (Lisboa 1961) 61 e 8l
ot

n'

NTARCELLO CAET /i|iO, ponttnentos...

{t9l}

tuwtdade

de

Dreito, Sepaara

155.

MAI(CEIO CAF-IIiIO, Apontnnen rs... (196I) 99-l00.Embora entl ns. ao contrrio

do q'e suedeu por outras bandas, o Direito Fiscat e o direito administrarivo se tenham mantido
de costas voltadas, com algum ertpobrecimedo mtuo. Cotra este eado de coisas ver a r+.

Drreito l1scal - Platri

ARMINDO MONTEIRO deirou como obras principais neste campo, para alm
da sua tese de doutommento - Do Oramento portugus (Lisboa.1922) - com agumas
incurses no campo do Direito Fiscal, a C/arr fcao Jurdicas dos Impostos Bol.etlm
da

DGCI (1950) n" 67 q com um nbito

mai s vasto uura Introdao ao Estudo do

Direito

Flscal (Lisboa 1951).

expanao mais pormanorizada do seu pensanento em matria fiscal pode

contudo ser enconfada no nestas obras mas nrrrras preleces do

pro Doutor Atmin_

do Monteiro eos alunos do 3. cmo d<t Faculdqde de Direto jgj6_47 em quato

voIl-

mesa orde trata de todos os aspectos desta matria.

A marca gentica da ligao com as finanas pbcas, urna espece oe mamz pa_
ra o Direilo Fiscal, bem visvel: ARMNDO MONTERO come as suas lies
com
una longa explanao sobre a natureza do Dteito Financeiro e mesmo sobre a economia
financira.
Antes de iniciar o estudo das questes de natureza fisca.

IV.2

A QIJESTO CONSTTUCONAL DOS LIMTES DO PODER DE

TRIBUTAR

O aumento da intromisso fiscal no princpio deste sculo tornrc para o primeiro

plano aquilo a que podemos cbamar a questo fi.mdadora do Direito Fiscal:
os limites do
poder de tributar.

Ao tratar das questes especficos

constuo terica do Direito Fiscal, inspi_

rado por algumas doutrina clo prncpio do seculo, ARMINDO

MONEIRe

mrma pri_

meira formulao parece seduzido por uma concepo que faz com que os problemas
de
cffe expedncia de docncia em Coimbra de VEIRA de ANDRADE, Direito Aninistr.ivo
e Fscql, Lies ao Ctso de 1993J994 (Coita.

Enconlmos estas 1ies na biblioteca do Centro de Estudos Fscais mas no m

blioteca da
faculdade onde sto apenas unas lies bastae mais resumidas. Sem
garantia
rcrhuma
de qu

Dieitolisc

R1tr1

construo jurdica sejam atenuados e mesmo de certo modo secundari.dos po uma

noo de interesse pblico que vem conede uma legitimao quase incondicional
autoridade firanceira do Estado:

O Direito Finaaceiro

inspirado pelas ideias do interesse pbco e este pos-

tLa que a prer,alncia desse interesse pb1ico, expresso na vontade do legislador e da

Admnistrao, se verifique de modo mais ou menos intenso, dominando todas as normas.

E nesta perspecva de supremacia do interesse pblico, que vai ter como consequncia a supremacia do Estado rna vez que este como garante e

juiz do interesse

pblico, que o Direito Financeiro, do qual o Direito Fiscal um mero captulo, deve ser
considerado. E por isso "o Direito Financeiro um direito de soberania; na criao da lei

riburria- nos metodos de imposio de todas as obrigaes do cidado

{5.

Mas esta posio sofie un forte restrio nuna outra parte do seu trabalho recusando

ARMINDO MONTEIRO
Se a soberania

as necessrias sequelas desta tomada de posio.

for considerad um elemento constitutivo da relao tributrria en-

esta uma relao de poder e no uma relao jurrlica.

uma de construo que descende

ectamente da que concebe o Oramento

como uma lei merarnente fonnal que o parlamento dever aprovar sob pena de paralisar
a actuao do Estado"".

correspondarn sempre ao exacto pensanento de ARMINDO MONTEIRO estas Feleces tm

pelo apuado da exposio e pelo rigor dos conceitos uma forte maca de aenticidadea5
Prelec,es, 28 . Estc conceito esta ainda mto prximo do conito de OTTO MAYER sobe a supencia do Estado que permitia a o sacriffcio do indiduo para a pre!"Incia do "esp-

rito do gnde povo". Sobre a nossa atual estrarheza peaig estes concitos VOGF,a "Besleurungrecht" im Intentionale Slexenecht.Fs frtr 14.8N (Kln 1994) 367. Isso implica tam
a publicizao do Direito Fisal fita pelos constitucionalistas gennicos do Sec. XX passando
a considerar a vinculao fiscal no apenas como rrrlo obligatio ordmiamas como uma manifestao do poder do Estado. Era tambm expressamente aceile por GIANNINI A.D. - Il Rq,
porto Giurdco d'mposxr O{dano 1937)2 ss com uma larga fundameotao na doutrina a1m
artedor a est. oba" Sobre a evoluo destas concpes v. ANTONINI rorvre TibuLvio, Interesse Fscale e Dirtfi Coslutuzonall@ (}.f]Jiarto 1996) 13-16.
"' Sobe este conceito da apovao do Orneto omo um dever de legislaSo e pura lei formal
v. GOMES CANOTILHO, Lei dt Oryomento na Teoria da Le,Estttdos em Homenagen a JJ
Teixeira Ribeiro II (Coimka 1979 553-558- Embora seja evidede que como assinaiou JESCI
a importncia do os oramentos e da sua aprovao l]a histia dos palamentos toa inacitvel

Direit Fiscal - Ratri

a soberania estatal tem um lugar firndamental n construo clogmtica da

relao juridico-aibulria eslamos pennte a relao de poder no seguimento da tradio
se

doutrinal de OTTO MAYER ou OTTMAR BTILER, considerando a existncia do

Estado e a sua actividade como uma redade que no poderia ser objecto de nomraao

esse

poder estatal com subtraco ao contlolo parlament e, por rnaioria de

razo, ao controlo judicial de alguns segnentos inanceiros da actidade do poder exe_

cutivo legitimado pela concepo tica do Estado que tende a privilegi-lo na sua rela_
o

com o contribuintea8.
Mas no esta a posio adoptada: ARMINDO MONTEIRO vem noua pne

das suas preleces criticar esta concepo ao considera o imposto como ..uma
mani_
festao ou enanao da Sobera.nia do Estado, mas de uma soberania limitada pela
or-

ganizao e firncionarnento constitucional dos poderes do estado, isto , limitada pelo

Direito"ae.

IV.3 A

LEGITIMAO

DEMOCRTICO-PARLAMENIAR

DA

INTROMISSO FISCAL

que se a aceite a ideia do Oranento omo una pura lei fornal JESCTI
Gesetz ,nd Verwdhng_
Eine Prol)lenstudie tum lfatuful des Gesezm.isigkeilprinzipT d. (Tirbingen 196g) 105.
a7

Sobre estas concepes e as ;novaes de IIENSEL ver FLI-ME Sreuen esen und
Rechtsordzr6r', in: Rechtsproblem in Stat und Kirche FS SMEND ( Cxitinsen 1952)84-E5

Sobe esta ladio da teoia libera! conaposta a colrete ulitrista inglesa ANTONINI,

I)owe tributdlio
on

Inleres.te Fiscale e Dirittti Costituziotale

ARI\DO MONTEnO preleces,,

18

Mlano 1996i

DiltoEiscal

Relatio

Os limites do poder do Estado ocupawn tanbrn um lugar de relevo do Direito

Fiscal porhus por causa da posio da Constituio de 1933 sobre os poderes do

parlamento.

questo estava en aberto por causa da formulao da Costituio de 1933 a

respeito dos poderes do parlameto ou mais rigorosarnente da fruo do parlamento na

estruta constituciolal do Estado Novo.

As incapacidades padamentares em matria financeir4 a contradio ent a ausncia de preparao dos deputados e a sua situao de representantes de diversos interesses

paiculares em aontaposio ao interesse pblicde ao ban pblico, a sua inte-

grao numa lgica de fin1cionamento partidrria

tii

n sido um tema central da crca

autoritr{ria incluindo uma brilhante dimenso acadrnica

meno Portugus de ARMINDO MONTEIRO

dessas crticas em

Do Qra-

ao demolfberalismo reputricano do

princpio do sculo.

A queso

era assim suscitacla pela Constituio de

i933 na sua intencional ambi-

guidade, antes da sua tima reso, a respeito dos poderes do Executivo na criao de
leis fiscais.
Mas independentemente das suas orticas ao modo de firncionarnento palanentar
em regime de partidos, ARMINDO MONTEIRO, talvez por a Assembleia Nacional da

Constuio de 1933 no ter na estrutua partidria tem uma posio que corresponde
no essencial separao liberal dos poderes do Estado:
Soh,re os poderes do

Executivo em matria de criao de impostos 'lesulta clara-

mente da constituio que esti

fom do mbito dos decretos-lei

a enunciao dos

princ-

pios gerais relavos aos imposto'so.

E mais tardg com rnaior clareza vem afirmar que "a forma de

cidade das discusses e resolues que imporb

Lei

afastando as intervenes

com a putrli-

discricio-

rias da Adminisaao, constifiri a possvel segurana de que o lanamento e a cobrana

do imposto otredecero a regras fixas"5r.

toAru0.iDo

MOrcn

O , Pretecces..-

(l) 98.

t
!

A opo eru a reser% de lei formal,/reserva

de parlanento na riao de impostos

com o sentido de legitimao democrtica plamentar da intromisso

fisct'2 ou um

sistema que reduzisse os poderes do parlamento e alargasse os poderes do executivo em

matria fiscal.

Numa posio que procua? uma soluo de compromisso ntre a necessidade

de aumentar os poderes do executivo e a discusso pblica das leis fiscais53

segunda posio

foi defendida ene ns alguns anos depois, pelo

perspectir'r de ser essa a posio da lei, por TEDGR

menos na

RIBEIRO.

Segundo TEIXEIRA RIBEIRO a Consrituio de 1933

limitaw o poder parla-

mentar e alargava os poderes do Governo: pois uma vez que o Govemo tinha seus membros escolldos pelo Presidente da Repbca gozara de uma legitimiclade natural, na expresso de TED(EIRA RIBEIRO, que fimcionara assim como uma legitimao especial

no parlanentar - para os seus poderes em matria flsal.

E por isso, segundo TEDGIRA RIBERO, os impostos podem assim ser criados
por lei ou por deeto-lei.

''

ARMINDO MONTEIRO . Introduo ao Eshtdo do Dreto Fiscdl_ Seoa'"ita da Resta da

faqrldade de Direito de Lisboa (1951)83 No mesmo sendo pSSOA JORGE, pa4ero os Impostos ser Cfiddos Inr DecrekLlei (-isboa 1968) Separata da Revista da Faculdade de Direito
de Lisboa (Lisboa 19689 que considera tambm que os tribunais no podero aplicar as nonas
fiscais que sejam criadas el olao deste princpio na medida ern que a Constituio ecoecia
j o direito de no pagar impostos qu no fossem criados de acordo com a 1ei: sobre isto ver
M
GIJ,V AO TELES, Ejclicia dos tratados tw Oftlem Intena polluguesa Q-isboa
7)nt.197.
Esse direito de resisncia como "direito individual dos cidados pobgueses" era reoecido
por MARCEIIO CETANO. Matuual de Cincia Politica e Dileito Constitaciotut 4. e. (Lsboa 1963) 503-504. Sob.e a origem hiia e a configurao actual desse dirito M.
CORDERO MESQIIT
Drcib (le Resistncia e Ordem Fiscal (Coirnbra 1996\

52

Sobre a construo deste prinpio

pApIER

Die fuatzrechtliche Gesezesyorbeholt u d dd,

Demorutiepriruip, (1973 Belin) 32-45 KIRCHHO4 Steuergteicheit,
StuW/l 894 297 JORGE MRAND Cope tncia lzgiskiw no Dominio das Inposros e ds
chama$ Receias Para-fsc,ais, MDIL, )OO( (1988) 15. ANA PAULA DOIRADO. O
Pmcpio da Legalifufu Fiscal ra Canstituio poruguesa , CTF A3,19 (1gg6yg_91.
5r
Mesmo na zua tese de dottotananto, Do Oranentr porhtgus, ARMNDO MONTEIRO
pronunciava-se, apesar de todas as oiticas ao regime parlarnent r e depois de cuidadosarnenle
pondera os agumetos ps e colt4 "pela intervero das Ciaas na votao das contribuies" ARMINDO MONTIRO, Do Oramento poltugus, (Lisboa 1921) 40_41.

Dirito !iscal - Relatrio

Pemnte esta

altemati

"os encargos aibutrios ou so estabelecidos pelos repre-

sentantes dos cidados ou pelo Govemo". San qe a criao pelo Governo coloque
qualquer problema.

Uma vez que o Govemo "aquele restrito conjrmto de pessoas a que a Conshrio confere funes legislatiras e que cuja nomeao peence ao chefe de Estado'.

E por isso os contribuintes tm a garantia que a deciso tributria cabe a ..um

gnrpo de pessoas que o Presidente da Repblica considera particarmente qualicadas"5a.

Temos assim uma legitimao pela competncia tcnica e poltica em altematila

legitimao parlamentar.

Ou sejq perante a arnbiguidade da Constituio de 1933, TEDGIRA RIBEIRO

optava pela interpretao que reforava a sua componente autoritria e centralizador4

com reforo dos poderes do executivo em detrimento da Assembleias5.

E por isso a escolha pelo Presidente da Repblica dos memtrros do Govemo fornecia um modelo de legitimao que podia ser contraposto ao da assernbleia de representantes dos contribuintes, dispensaldo a aproyao parlamentar dos elementos essen-

ciais das relaes tributrias.

Conta
da soberania

esta posio SOARES

MARnNEZ, numa anilse que parte da aatueza

tibutria enquanto poder

de "criar impostos ou de estabelecer proibies de

"

TEDGIRA RIBEIRq Os principios Constitucionqs de Fscalidtxb portusuesd. Boletlm da

Fauldade de Direito de Coimbra (1966) 253-254. No uma outra linha de penmento que reve
um profirndo eco entre ns TEXEIRA RIBEIRO considera que a Administrao fiscal pode decidir sobe o laoamento do imposto ou te. umjuzo determinante na aibuio de isen$es uma
vez que estas o so cona o interess do corffibuinte. E esta Dosico teve eco entre ns: ainda
hoje se aceita que caiba ao Govemo decid sobre a transformafo, ou no transfonnao, em lei
das autorizaes legislativas que enformam tradicionalmente a maior Dae da componente
do Oramerno e que a anibo de isenoes do interesse dos contbuirnes.

fscl

55

NO mesmo serido ALEXANDRE do AMARI , Drcito Fiscat, (C.;rmbra 1959/60) 5t-61

arguneo decisivo o facto da assenbleia constituinte ter rejeitado expressa_
mente uxl nona que incluia imposto e taxas ja competncia exclusiva para alm de uma ao^.iise
do dclnio do poder ds Assmbleias. CARDOSO da COSTd Carso de Direito Fiscat 2j
(Coimbra 1972) 165 considera que so depois da reviso de 7l da Consfituio de 1933 passou a
riao de impostos, omo garantia indidual dos confibutes a estar reservada Assembleia
Nacional.
rras paa quern o

r'
L

cacter fiscal" concl que rquitectura constitucional do Estado portugus conduz a

que seja a Assanbleia Nacional

" o rgo exclusvo da soberania tributria

ea

lei, regra

geral e abstrac|a dela dimanada a nica expresso dessa soberania"56.

No fimdo conape-se aqui a pua exegese dos textos legais constucionais e

com esta metodologia a ambiguidade do todo tom possvel interpretac de

EDG,RA REERO

e uma discusso qre assenta numa filosofia poltica sobre os

aspectos essenciais da diviso de poderes e das formas de limitao dos poderes do Estdo.
Se se considera que o poder de tributar no deve poder residir integalrnente no

execivo, a quem aber sempre apcar a lei

fisc4

encontrava-se n Constituio de

1933 suficientes argurnentos teuais para suporta a tese da tadicional diso de poderes a que a Constituio no tinha cla.ramente renunciado.

Mas se pelo contrfuio se considerava aceivel qualquer das possveis teses, sem
uma lalorao crtica de neuma delas, sem qualquer preocupao quao aos princ-

pios estrutuantes do Estado, pod.ia encona-se no texto constitucional suporte pra a

tese da concorncia de poderes Govemo/Assembleia em matria de criao de impostos.

ry4

ESTADO, ADMINISTRAAO FISCAL

EO

NASCIMENTO DA

OBRIGAO TRIBI]IRIA

Se a questo da competrcia do palamerto

una ques6o directa e imediata-

mente poltica, a construo dogmtica do Direito Fiscal con a adopo de urna posio
sobre os problemas da genese da obrigao tribul'ria, apenas de forma indiecta revela as

concep$es adoptadas sobre os princpios que noeiae ou devem nortear as relaes

Estado/ontritruinte.

Dieito Fiscl - Retri

Sem ser uma questo directamente ligada s concepes esturantes da Cons-

tituio fisca1 material uma questo que se prende dirctamente com as relaes fisco
contribuintes: em que as posies doutrinais podem ser determinantes para o possvel
modelo a adoptar paa essas relaes.
Vimos j a concepo de OLVEIRA SALAZAR sobre a necessria rnterveno
d Administrao fiscal na criao de devees contributivos.

a mesma questo com

um mais longo e minuoioso tratanento est presente no

ensino de ARMNDO MONTEIRO.

A doutrin

de von

M\aRBACH RIIENFELD sobre

de imposto e a dvid4 que tinha

SALAZA&

a distino entre a obrigao

exercido uma proflrnda influncia em OLIVERA

sujeita a uma cdadosa arse por

ARMINDO MONTEIRO que encon-

tra diversos vestgios d recepo desta doutrina na tegislao portuguesa e mesmo em

orientaes administrativas5T.

O essencial dessa doutrina passa pelo nascimento da dda de imposto e o papel

a desempeado pela interveno administrativa:

Perarte a verificao de

un certo facto presto na lei vemos nasca

a obrigao

de imposto, mas s depois da interveno adnidstrativa surge a obrigao de pagar e

portanto a dda de imposto.

Com a exco, claro esti! dos impostos indirectos; pincipalmente no ssmpre

citado knposto do Selo, em que o lanamento (rna vez que no podemos ter mpostos
sem lanamento) feito pelo contribuinte5s, uma vez que nos impostos classiicados co-

mo indirectos a construo de von MYRBACH RffiINFELD soi a contrdio dos

datlos normativos.

Perare tais dificuldades; ARMINDO MONTEIRO

lxocrua na posio de
ALBERT HENSEL uma concepo mais exacta das relaesjurdicas entre o Estado e o

"

SOARES MARTINEZ, Da Personalidade Tibuariq Q-isboa tg53) 233-272.

No Regulmenlo de 23 de Dezembo de 1 899 - "o diploma f.mdamenta em matda de Sisa e
knposto sobre as Sucsses e Doates". E tam num despacho do SsecreLio de Estado
das Finaras de 13 de Juo de 1936 ARMNDO MONEIRO pleleces ...
,
W 48

''

tt ARnmlDO
MOIIEIRO, Prcleces...u 44-54.

DireitEascal

Re1trao

contribuinte. O 'pressuposto de facto" seria o elemento cental do dircito tributrio e a

relao jurdico tribunria (a relao obrigatria do imposto) sugia com a verificao
desse mesmo pressuposto5e.

relao juridico tributrria surgia con a verificao da circunstncia de facto

presta n le, porque a sua verificao implicaria o nascimento no de um dever de

prestar, com base numa obrigo cerh e exigvel, mas porque

letala

ao nascimento de

uma pretenso fisca16o.

Sujeitando as constues histricas que eshrdou a uma anise critica e ao crivo

dos dados normativos ARMNDO MONTEIRO conclui que "acompanhando a da dos
nossos impostos podernos chega a esta.!rificao de facto: a origem da relao tribut-

ria esl4 na lei".

esta a concluso irrefirtvel a que chga ARMNDO MON]EIRO quando passa ao estudo do

modo conceto como os vrios impostos so cobrados m Portugal, in-

depedentemente das

detectadas influncias tericas

de von

MYRBACH

RHEINFELD no legisldor pougus.

No vai at ao ponto de ignorar a importncia
quilo que designa como a indualizao

ela relao

<a

actidade administrativa na-

tribuiria: mas tambm

'qui

est

atento aos dados nonnativos do seu tempo e ao modo como se realizava ento a gesto

triburia: 'bs agentes do Fisco e o contribuinte, uns e outo co4juntrnt, prouram

determinar, para efeitos tributrios, a existncia dos elemerltos a que a lei vai ligar a prpria e{istocia da obrigao tribut,ria"6)

'n AR!,m.{DO

MONTERO , heleces...w. 5s.

Como questo pra o<istncia de una petenso como efeo dire1o e imediato da vedfcao de uma ceo facto est a raIeza constitutiva ou declarativa do ato adminisfativo ou acto
lributrio. Sedo a natureza constitutiva aceite pela doutina alem do princpio do seculo.
KRUSF, Zum Enttelen ud Erlischen von Steuerensltrchen, Die Steue.rechtsordnung in de

Dskuson FS

ftiLr

Tipke 278t79. E

tdda crrna1, foi recebida pela AO

ur

ARMbIDO MONTERO , Prcleces.fr" 60.

u'

AR,m,IDO MO\ITERo , preleces...EI,6t.

39

Dteir Eiscal - R]atio

E por issq s depois da iiquidao ns podemos encontar a dvida de imposto,

embora - etema dificuldade das doutrinas constitutistas ou parcialnente constitutistas
-

tea de aceitar a liquidao feita pelo contribuinte63.

E parcialmente constitutista porque ARMINDO MONTEIRO tenta harmonizar

entre si constru@s contraditdas "a liqdao cria a dda do irnposto e a dvida do

imposto a situao jurdica a que o contribuinte est adstrito ao pagamento, dentro de

um certo perodo fxado pela lei, da prestao tributria que em harmonia com a lei lhe

foi determinada"-

A restrio que faz ao constitutivismo

plicar

passa essencialment pela tendncia a ex-

processm tributrio com instrumentos retirados do deito das obrigaes:

nese da obrigao tribut,ria - nascimento da obrigao e nascimento da

vincenda e obrigao vencida e ob'rigao relaxada

g_

dd4 obrigao

exr?licada em trmos de grande

rigor e clareza graas ao so destes instrumentos tericos.

Dos quais extrai as necessrias consequncias quando utiiiza como instrumento
analtico a "relao jurdico tributr{ria'.

TV-5 A RELAO JURDICA TRIBUTRL{

A aplicao do esquema conceptual da relao jurdica

as relaes Estado _ con_

tibuinte foi unra aqusio metodolgica que contribu para permi o enqua&amedo
da pntica fiscal

o mundo do Govemo e da Administrao

num esquma coerente e

susceptvel de explicar o nascimento, evoluo e extino das ddas tle imposto: no

princpio era a dd4 o derer de prestar, a possibilidade do aresto ou

diversas formas de cumprimento.

u'

AR,m{DO

"

RMINDO MONEIRO, Preteces-.W 67.

MONIEnq preleces...W

66-67.

da

penhora- as

Direito Eiscal - Rela!rio

E a estavan preseBtes todas as formas clssicas do direito cil principalmente o

direito das obrigaes e o processo execuhvo.
E se a tentatila de fazer laler na rea fiscal os conceitos impodados dtectamente
do direito civil se revelou ma tefa impossvel65, j pelo contrrio o movimento de recepo dos quadros conceptuais do direito civil revelou uma extrerna fecundidade6.

Num movimento iniciado na Alemanha e na ustia67, rnas que levou nrmra certa
fase da doutrina italiana publcao da obra de GIANNt'8, sobre a relao juridico'
tdbutaria que teve tambem larga rercusso enFe ns6o.

E a razo bisica para essa impossibiidade est no facto acstuado por KIRCI*IOF ao discutir
jtuios problemas especficos da legislao fisaal que este vai ter sr sempre diante de si factos
dicamente modados para reduzi! a carga lscal or fora do princpio flndanental da onomia
da vontade: Sobre isto ver KIRCHHOF, Der reras$ngsrcchtlche Auftrag ntr Sauen'eteinJacll/rg ln ln Steurverainfachung, Fs fi Dietrich Meyer (IIeildelberg 1994) 32- Pa aum snts
do processo de emancipao do Direito Fiscal do direito iv OSTERLOH Il Dirifto Tnbuturio e
it Drtu Pnvada'n AMA^IJCCL ANDREA (direco de...)- Tratatto di Diitto Tributario vs
(Padova 1994) 113-137. Mas esse o modelo que prevalece rum imposto de rgisto como o que
judise encontra ainda configurado rn Tela Geral do Imposto do Selo que sa cetos actos

65

cos.
66

tentati\" de assegurar uma nrtela eflcaz dos direilos dos contribuintes com um cntencioso moldado sobte o plocsso civil, cindo assim un pocesso tibutrio considerado mmo um pocsso de parles, com um pedido e uma causa de pedir, com base
numa praensa igualdade de armas que na prtica vem sempre oiar um conjuo de us processuais dficilrnente nrperveis pelo contribuinte. Sobre est questo v, do lJto Pincpio do Contencoso Trbt tio (Lisboa 1987).
J bastante menos feunda a

A.obradel,tERK" Stelrerschul&echl (Tiibingen 192) geralmente apontada como preq[sora: ver para uma sntese atul KRUSq ,Seretzac I (Miinchen l99l) e tambm KRUSq Z'ln
Entstehen nd fulixchen von Steuenrcprchen, Die Stercneclsordnung iI der Dskussion FS
fiiLr Tipke 2??-294. Se o conceito de relao iurdica aplic.vel ao Diito Fiscl poque o c!nceio de relao "represta uma estru]|a p.evia l"lo|ao legal, ontolgica neste sentido amplo, que no estabelecimerto esta srjeita manipula$o legal e codiionante da prpia realidade idica' OLIVEIRA ASCENSO. Teona G44l do Direito Civ lV Asboa 1993)
AAFDL' 71.
7

ut

GIANnrrfs, 1/.qporro Gndico detla Inpostd O,filano 1937)GIANIM no ten dds

qu todas as oas que fazern com que o imposto sja dedo, que determinam quem o deve
paga so rcgulados por disposies imperativas que resulta da potesl ibutia do stado: nas
como sugem direitos e deveres recprocos o esquema da relao jca a<rpo. Il Rt4tprto...2z-EstecL\i o se por um lado vai atribuir ao acto tibulio (acertamento) uma
natueza puIamente declarativa por outro tam uma opo perae as duas crrntes que
41

Dileito Fisca - Relatlio

E teve o seu primeiro reflexo nas es de ARMINDO MONTEIRO:

Nas suas lies este comea por distinguir claranente

entre

obrigao de im-

posto e a obrigao triburia: cobrindo estA "para a maior pe dos autore' o "sisten
de direitos e deveresjurdicos a que a relao de imposto dr lugat''7O.

Com esta formulao, de plena actualidade e que ARMINDO MONTEIRO filia

em IIENSEL e GIANNINI, es j latente uma distino cantral entre os virios vnculos

jurdicos que

se

tomou de uso corrente na doutrina actual e que corresponde com algum

rigor ao modo como os irnpostos so hoje cobrados.

E que consiste na distino ente os deveres de prestao pecuniLria e dos deveres
de cooperao que rodeiam e se

articam com

dda do imposto.

E temos assim dois conceitos distintos:

A relao jurdica tributria (Steuerrechtverlailniss) que rai englobar o conjunto

de vinculos que tm na sua origem as prestaes tributifu:ias e onde co-existem obrigaes
de

facere e oHga$es de dare.

E a reao ob'rigacional tritrutrhia (Stezerschudldverfuiltniss) onde estlio agrupados apenas as obrigaes conexas com os deveres de prestao pecrmirria.7l

Mas ao tomar posi$o sobre estes conceitos ARMINDO MONTEIRO preocupase em distinguir

tra!

excessilamante, diremos ns

essencial

entre a obrigao que a "parte cen-

do Direito Triburio" e "as rela$es acessrias, dependen-

tes, complementares"T2.

E uma posio compreensvel luz do grosso dos dados normativos da poc4

nas mesmo assim no inteirnente rigorosa: a ideia central dos deveres de cooperao
opuaham nosjuristas alar(f,.;. Gewdhtelhriltniss o! Rechtlarh.iltuiss \o Direito Fiscal. Sobre
stas questes ANTONNI Do|ere Tnlut<trib.... (1996)89-94.
6e

Sobre a aptido do conceito de obrigao para dogmaizar o

Dno

Fiscal e o direito adminis-

trativo MENEZS CORDEIRO / BRITO CORREIA Obrigao no direito civil e no direito

comercrzl in Pos Enciclopedia (1986). No dieito administativo v. PEREIRA daSILY A" En
Busca da A.o tnisrctivo Perdido (Lisboa,1996) 149-?]'f
toARIr,fl.IDo

"

Morma.o, pretec@s...m. 93.

Sob(e estas questes v. TPKE-LANG

ieclt I- Allgemeines Steueecht I

&eaezecl l3"ed (Koln 1996)166190. BIRK Sreuer-

ed (Minche 1994 89-110

"ARMINDOMONTEIRO, Prclec&s...W 9A.

Dieito riscal - ReLa!i

do contribuinte como forma da quidao e pagmento do imposto devido j existi4

com perfeita nitidez, desde o imposto do selo embora a douaina se afadigasse em explicar esta anomalia.

Os deveres de declarao, embora mto atenuados pela opo de OLIVEIRA

SAZAR (como poltico e no como meste de Dircito Fiscal) pela tributao do rendimento normal e a consequncia reduo da necessidade de declarao de rendimentos
(ncleo central dos deveres de cooperao) j iam existindo.
Tudo isto loi aumentado com a reforma de 58/65 que com a sua opo de tributao parcial do rendimento real e com a criao de uma sano automca (os

jwos com-

pensatrios) para os casos de incumprimento: tal reform4 com a sua tentativa de tributao do endimento real,

leio dar aos

deveres de cooperao o can4cter de deveres que

ainda que seomdirios (na medida em que no existirian sem a obrigao principa.l) no
podiam j de modo agum ser considerados acessrios'r.

A preocupao do autor

no entnto salientar a relao de dependncia das de-

mais obrigaes em relao obrigao principal, ao mesmo tempo que recoece que a
relao tributria tem uma natLreza complex4 com
da

ntiplos direitos e dweres "ao lado

lirritao do patrirnnio que a obrigao de pagar um imposto implica'' extem "ou-

'as deiimitaes criadas tambn por lei e postas a cargo dos paicares" porque "so
julgadas eis para a dsterminao exacta do dever de prestar, isto , pam a tansformao dessa obrigao de pagar em

Nest ase est

dida de imposto"to.

oonticla urna so perfeibmente actual da relao tributaria:

por fora do cunpdmflto dos deveres de cooperao que a lei atribui ao contribuinte e
apenas

com

esta mediao podemos ter a liq<lao tla ob'rigao, a sua transformao

em dda fiscal e a consequente obrigao de pagar imposto.

"

Seguimos aqui a dicotomia de MENEZES COPJEIRO entre obrigaes principais e obriga@es seu.rndrias que no podn ser confundidas com deveres acessrios de conduta.

MENEZES CORDEIRO, Direito fus Obigaes I,(Lisboa 1990) 307-308. Deveres acessrios
de conduta que tm tanbm um papel impoftante no dieito obigacional fscal.
toAR'fi\DO MONIERO, Preteces...II\
98.

DieitoFiscal

ela!lio

Sem a interposio do acto autoritrio da Adminisaao fiscal, como condio do

aperfeioamento da ob,rigao de pagar do contribuinte.

concluso no es expressamente forinulada, mas encontra-se implcita na

forma de analisar o processo de formao da dvida fiscal.

Ao mesmo problerna rcgessa ARMINDO MONTEiRO a

sua 1n troduo

ao

s-

tudo do Dreio Fiscql publicada em 195175 a propsito da distino entre impostos di-

rectos

e indiectos:

partindo mais uma vez de von MYRBACH RI{EINFELD,

ARMINDO MONTRO considera que enquanto no caso dos impostos indirectos no

se

verifica a inteneno do Estado, nos direotos a indidualizao da rela@o exige um

processo jurdico-administrativo: existindo entre os dois plos sihraes com 'tipos menos definidoj' de interveno.

Ou sej4 no considera expressamente dispensvel a pronrmcia erpressa da Admidstrao, perante a teoa geral do Direito Fiscal; mas acita que peante certos mpostos essa interveno deve ser considerada indispaslel.

O que nos lela a concl que estr ainda por isso por definir, na doutrina porhrguesA uma opo expressa pente a dicotomia coentes declarativa correntes consti-

tuti\as.

questo mantm-se por resolver na doutrina ao mesmo tempo que os ddos

norrnativos revelam a influncia de corentes e solues que tendeL por imposio de

necessidades administratiws, como vem

a suceder em outros ordenamento juridico-

tributrios a aceitar a evoiuo da obrigao sern pronncia admbstrava.

75

Temos citado lorgament e u Preleces q|le ro podem em rigor sr alibudas a ARMINDO

se ercontar ai uma veso mto rais desenolvida do seu pensamentos. Nas
Prelec@es que encontnmos !a bboteca do Cntro de Estudos Fiscais a nica d! de \947.
Ternos contudo tmbn Fs de 1951-52 em que se indica o nome do compilador e do mesmo

MONTEIRO por

Direit Fisca - Retatio

IV-6 ACTO TRIBUTRO, LIQL]IDAO E AUTOLQUDAO

possibidade de existncia de uma dda fiscal com um processo de formao

e de extino que dispansasse a inteweno pb1ica

por isso mesmo dependendo na

sua existncia normal apenas dos compotameltos dedos do contribuinte

constitui

wna condio ^rin qaa nor do fimcionamento normal dos Estados modemos.
Se o Estado Fiscal constihri, como

tem sido obserrrado mtiplas tezes, o lado

fi-

nanceiro do Estado Social de Dteito, a piwnzago do procedimanto fiscal constitui a

vertente processual desse mesmo Estado Fiscal.

Temos pois run conjrmto de questes que serr seem postas conjrmtamente vo
ser detemina.ntes para as solues adoptadas pelo legislador e peia construo

dognti-

ca que as possibita e enqudm ou que opta por uma posio mais crtica.

Um conjunto de questes que procuraremos reduzir a um crto curnero de dile-

mas cujas repostas

A prirneira

condicionar as solues a adoptar.

dessas questes saber s o acto tribu4rio na sua dupla

lste de acto

autoritrio do Estado e de condio de legitimao para a intoisso fisoal no patim-

nio do contribuinte

lrrn

momento essencial na relao Estado/contribuinte.

A segmda questo e que predetermina pacialnente

s a deteninao da

resposb primeira saber

dda de inposto r:rna tarefa pblica ou um direito do conlri-

buinte.

E a terceira questiio saber se podemos te um cto trihftfuio qne s err condies excepciooais, quando

qlica erradame*e

lei fiscal poder ter uma lhreza cons-

tituti": limitndo-se nos demais casos, se tiver lugar

e quando

tiler lugar, a ter una na-

hreza puramante declaratila.

Comeando po esta ultima ques6o, que ocupou na doutrina fiscal portuguesa um
espao claramente excessivo (e que ainda ocupa algum espao na cloutrina italiaoa) a

ano sem refencia.

primeiro volume.

Alntrdqo.to Esrudo do Dtreiro Fiscql qJe desa mesma fase ficou no

Direlto Fiscal - Relatrio

resposta tinha sido formada entre ns, em 1953, po SOARES laa.x-TINEZ

com per-

feita clareza.

A ideia da natureza constutila do acto administrativo de liquidao

s podi

te

luga porque "os autores insistem na criao de doutrius estranhas que julgam indispensvel singaridade do Direito Fiscal'-.

Na verdade "at etimologia das palawx 11qn.dafu e accertqmento epvg/JB a

ideia que essas opeaes sejam constitutivas. S se

liqd4

s6 se qcce q algo que

exlste"-

A liqdao lirnita*e

ftudir

tomar a dda certa e exigvel: "Mas no razovel con-

exigibdade com a e'tjstncia do acto tributrio"76.

Reparemos que a te sdo aceit esta posio pela

de erpresso recepo pelo legislador

doutrina ou a t sido objecto

teriam sido outos os rumos da dognitica fiscal

portuguesa.

Mas a contovsia sobre o nascimento da obrigao, em Lisboa lnil vez que em

Combra houve algum desinteresse por tal tipo de questes, no foi evitaala com est tomada de posio.

Tal como no foi evitada pela tomad de posio de PESSOA JORGE, tambm
de um grande rigor e clarez4 soh're o mesmo tema; na sua passagem pela regncia do

cuno de Direito Fiscal, PESSOA JORGQ com a sua formao civista" conftontado
pta diferena feita por alguma doutrina

jurisprudncias portuguesas entre obrigao e

<Lda de imposto.

Recoecendo PESSOA JORGE que "h efectit"mente uma difeena ntre a obrigao de imposto ants e depois da qdao; mas apenas a diferenas entre a obri-

tu

SOABS MARTI{EZ, Da Persortdqde Tributal,id Qjoa lg53)159. E vqia-se como mais

tade na formulao da M Dretira do WA e do Cdigo do IVA a importncia que aszumiu a
distiro ex?ressa da lei como inshllmeo da poltica legislativa a distingo e!tre fato grador

do WA (que faz nscr a relao jurdica) e exigibilidade do imposto. XA\aIER de BASTO,

Tribrtr4o do Contumo e a tua Cxrldenqo Internaciork - Lies $brc a Harnonia$o

Fscal ra Com.mdade Econnicq Europeia CCTF tr(Lisboa 1991) 102-105.

46

Dtrerto riscal - Relario

gao ilqda e, quer dizer antes da presto determinada (ms determinvel) a ob'rigao tquida ou seja aquela cujo montanle se achaj delerminado'-77.

As razes principais pelas quais a doutrina portuguesa se dewiou deste rumo esti

principalmente no o aabalho clssico de ALLORIO?8 sobre o direito processua tribut-

rio que iria iniciar na ctoutrina italian4 uma controvrsia riquissima. mas no essencial
pouco frutuosa- enbe correntes

coitutisus

declaratisus7).

Uma polmica riqssima do ponto de sta dogrntico, quel na ltlia quer ertre
ns na obra de ALBERTO XAVIER, ms em sistemtica oposio aos dados

nona-

vos, s tndncias profindas de evoluo tla relao fiscal, ao que podanos chamar o
modelo comum de tritntao e de aplicao da lei fiscal.

A construo

de

ALLONO s$gia a contra corete

das tendncias dominantes.

No mesmo momerto em que toda a evoluo lutura cla relao tributria tomav necassrio aceitar como princpio estuturante a tnsfonnao <la inteweno administratiw
na gesto fiscal numa interveno marcada pelo princpio da subsidiariedade. Deltndo
ter luga apenas quardo o incurnprimento do particular o tomava inevitvel.

t7 '?ois
como

(direito das obriga@es) uma obrigao ilquida o

deixa de ser uma obrigao" PESSOA JORGE, Ctttso de Dircto Fiscal - Lies proferidtu pelo
encarregab fu regnca, ano lectiw de 62/63. Alf,DL,1963.118-122.
tt AI-I-ORrO,H\RJCO- Dirifto Processuale Tnbabrio, (\]a0 1942) Sobe a ininvel
polmica que se seguiu ao desemrolvimento na l!lia aos ensinamentos de ALLORIO ver como
tentdiva de sntes d'AMATI Diritlo Tributsrio , AMATUC, Trattato di Ditto Tihrtariq
(Padova 194I,55-107 que embora recoecendo o rigor trico dado a esta discipliru pelo
coneito de relao tibutaria tenta una s.ra reconsuo com o r-urso poteg tnbutaria. E
tarn GALEOI! 1 Svi upi e lrMillupi nall'Ac.ert/tnento Tributario in ltalia: ,oto Schema
ROSA, - C@'drei e Funzione del
Inerpretatw REDFSF, )(LV, n' 4 (1986) 435.
(1990)
Tnbio
DP'l L)G n'4
791. Pode assinalar-s na recerte doutrira
Accertqrflento
italiarn uma regsso a GIANINNI e a relao jdica depois de esgokdas as construes
allorianas. Para um bom exemplo dsto v RASTEILO, Dito Tibario Principi gercrali
@adova 1994) 397-405
se esh.rdou na referi<la cadeira

la

t'

Dominada pelo que podemos chamar umajurisprudncia dos concitos tadia e como srpre
nesta coee atera sobretudo lgica formal. Sobre ests desos dajudsprudnia dos conceitos OLI\TEIRA ASCENS^O O Direito: Inlr.iaAo e Teoria Geral - Utna P*specta Luso-

Brasilera

0'ed (Ccimbra 199'Y7347

41

Dlreit Eiscal - Peatrio

Quando, o mesmo tempo que a estruttua geral da hibutao

diciria para a tributao com base num 4aid que

coostuojudica

ta

o rendimento, o lucro, o consumo

passa

da fase in_

de ser objecto de uma cdadosa

o facto tributrio via-se remeti_

do essencialnente par as situaes em que se voltav4 por motivos de rmr comporamento

icito do contribuinte

que exigia uma achlao sancionatri4 para a tnbutao

indiciria com base numa deciso indiduaizada da Administrao fiscal.

A chamada autoquidao deixava por isso de ser uma situao excepcional o tal
desafio perrraente doutrina de que j falmos e que nos casos em que era praticada
exigia um prmio para o eontibuinte: toma\,-se a situao regra.

TV- 7 O CONTEDO GARANTISTA DE IJVIA DECISO AUTORITRIA

O apego de alguma doutrina ao conceito de acto tribuio como o modo juridi_

camente mais rigoroso de disciplinar e enquadrar a relao tributrri4 pode ser
explicado

pela dualidade eriquecedora que encontramos no acto hibutrio: entendido

como lm
acto administativo que tem como contedo rnaterial a liqdao de ll1 imposto.

Dualiclade que consiste no pemanente contraste entre o acto tritrulirio como

de_
ciso autoriaria do stado, tomando possivel a execuo do contribuinte
em caso de in_

cumprimentq e o acto Aibuhrio como uma garantia do contribuinte por ser uma forma_
lidade indispenvel em relao divida fiscal.

Em srma o acto tributrio como ttulo executivo de formao unilataal e o acto

tributru:io como condio insuprvel para o exerccio da execuo ou
mesmo para a

cria-

o de um dever de pagamentoso.

E tambm o acto tributio como condio do reuso ao controlo juclicial cla

de_
ciso adrninistralila: assumindo aq o acto tributrio, como insanento que hb
um
30

Sobrc sta dualidade ve as penetrantes obsrvaes d

zione Tibutaria, F.nalc. dell Dir. (l9?9).

MCHELL / TREM O-|{T], Obbfig.t_

Dir:eit liscal - Reatlo

direito ao contribuinte de recorrer aos tribunais, uma certa ambiguidade. Como sucede se
for usado para negar o recurso por ausncia de acto havendo um interesse legtimo que

jusicaria a pronncia judicial.

Na verdade esta consfuo terica nunca foi inteiramelte contribuinte fimada
pelos dados normativos: estes bl'am sempre wn verdadeiro leito de Locusta para as teses

rnquinadas pela corent coostitutista. Aquelas teses que para manter um mnimo de
coerncia deveriam formular

exigncia impossvel d consruo de um sistema que

estivesse centrado no acto tribul'ro.

Quando ALBERTO

XA\{ER afirma

na parie

fnal do Conceito e Natulez

do

Acto Tributrrio que o acto tributrio uma condio de atendibida<le da obdgao do

imposto no tem por

si os

teimosos

pesistentes dados normativos; que como

ARMINDO MONTEIRO j tinha demonstrado inquinal"m tambm a construo de von

NI\aRBACH RHEINFELD que muito antes de ALLORIO tbha fascinado a doufrina
porhrguesa-

AIBERTO XAVIER procum n sua construo a obteno de n constitutivismo mitigado, aceitando que o "facto tributvel poduz imediatamnte o efeito de consti-

tuir

a relao

jurdica de imposto".

Mas aps esta concesso realldade jurdic4 procura dernonstrar que sendo o
acto tributrio o tto st:cto da obrigao de imposto a sua "condio de atendibili-

dadd'; sem que haja ttulo 'hem o credor pode reclam

!estao, rcn o dewdor pode

pretender cumprir, liberando-se por consignao em depsito em cso ale mora do credot''8t.

Mas se que ainda se podia sustent que o credor no pode agir sem acto trihtlrio no caso da cobrana coercir,au, que o acto trihio constitui o

to

execivo da

3)

xAytER, Conceto e Nhnem do Ado Trtbutio (Coijriba l97z) 555-558.

"'Uma vez que no IVA - que exerce sobre a doutrina o mesmo papel provocatrio, exigindo
constare reviso de concitos que ao Imposto do Selo tinha no soIo passado o hrlo pode ser
*cad
factura
ciado pelo contribuintg Como escreve XAVIER de BASTO, o sistena do IVA
mencionando inpostos constitui um aheque sobre o Tesouro, pois atrib ao destinatario que seja
nela corido" e por isso mesmo cria uma imediata disujeito passivo o dieito de deduzir o
para
quem
a
subscreve
de
IVA
hdependentemre
da existncia da opao. XAVIER de
da
BASTO, A Tnbutuo... (1991) 4a. Nerhun imposto rcpousa to padsmete sobre os deve-

DiritoFisct

Rlati

execuo fiscal, nada irnpede que o devedor pague a sua dida sem pronncra expressa

da Administrao fisca183: e quando tais comportamentos delxam de ser excepo para

constituir a regra a fora penuasiva do modelo constitutivo, mesmo na sua forma mitiga-

d4

radicaimente reduzida.

E tais formas de pagamento de imposto com una sistemtica delegao de competncias, modelos de cooperao e produo conjmta de efeitos como forma de obte
modelos mais eficazes ejustos de apcao da lei fiscale, no constihri necessaimente
rma "onerao do conaibuinte".

Do ponto de sta substancial a quesdo a eduo social dos custos de cumpn-

me

o qu so insrentes aplicao da lei fiscal. Estes sociais globais

certa oneo em termos finalceiros que sero sempe, em

o inpcar uma

tima anse, inputados

pelo Estado ao contribuinte.

A queso nodal nos modos de distribuio

pritdos

de tarefas entre agentes pblicos e

conseguir qu os custos globais de aplicao sejam os menotes possiveis85.

res de cooperao do contribuinte e nenhum proporciona de forrna to intensa possibilidades de

aude fisca1 altanente compensatria. O ejustifica que se proqrem meios de actuao adrrrinistrativa que possar4 sem onerao excssiva do contribuinte, transferir para este as efectil"s
taefas de gesto.
s A possibilidade de justjficao para as corlees constitutistas passa aqui pela afirmao que
o poder administralivo de verificao da exactido do pagamento um poder de tflbutao inde-

uto.rcertonenlo Tibutlo, Novol. Dig.

uma cotrdio qr.re pode exigk a produo de um eftlivo acto

pendentemete do su efectivo exerccio. d'AMATI,

It. 581. (1980) Ou sqi4 e apenas

tribr.rtrio se for daectado um incumpdmento.
3n

E evidetrtemetrte da lei administrativa em geral no Estado aotual com novas formas de ac'tos
administrativos. Sobre isto PEREIRA da SILV,\ Em Busa do cto Admhistlatiw Perdda
(Lisboa 1996) ,t45 e ss. Para uma tentatila de cociliao e esta situao e a tadicional rigidez na apcao da lei fiscal Para uma anlise da sihso achal da elaojurdica no modelo de
qmpimento e aplicao da lei fiscal e a contradio permanre etre os princpios da igualdade
da legalidade fiscais v. ECKIIOFF , Vom koxfrontiwn ann Locwrdiwn SteaerstMt, St,l:W

2/1996 t0'l-122

GOD\IIN /
@dcornpli@ce Costs oTqxation @e]'mLead 1989)
SANDFORD, CDRIC- Gnerul Repox: Administtdtitc and Conplitthce Costs o Tdtotiotl
CDFI, vol L)O\ (1989) 2l-41

35

Sobre este problemas de eduo dos qlstos de welfare SANDFORD /

HAR$V,.ICK. Aiinistatt

Podnos tambm abodar esla questo perspectir" da praticidade da lei ou sej4 da eficincia
como condio de jusia. AAI{DT, Prutkibilt und Effzienz Si:1n1983).

DueitoFlsca

Relattio

E como ponto essencial para a resoluo destes problemas est primeiro j referida questo de saber se isto

depois

lai

operar ou no uma ieso nos direitos do contribuinte. E

influncia destas alteraes do modo de oprar da gesto fiscal na dogmtica

fiscal: sendo a aplicao da lei fiscal uma taefa e ]m direito do codribuinte a necessidade d interveno autoritia vai ss connada a nolos e mais restritos domnios.

A possibidade de r:ma pronncia expressa e clara da Adrninisfao fiscal ern

todas as relaes sujeito activoAujeito passivo se tinha um carcter utpico mesrno na
poca do Estado mnimo completamente impansvel na epoca do Estado fiscal.

inteiramnte postsrgada pelo cactr massivo do procedimento fiscal que obriga a unxa timitao estrita da interveno adrninistrativas.

Desanclo o acto triburio para os casos em que existe uma situao de tgio
enhe o Estado e contribuinte: se o contribuinte cumpre portualmente os seus deveres de

coopemo e os seus devercs de pestao pecunirria a obriga$o fisoal poden surgir e

desaparecer sem qualquer iniervano expressa da Administrao.

O cumprimento pontual tem uma naJueza complexa pois

lai

desde questes de

nats{eza prramente fomal at exaota quantificao da dvida do imposto. Mas o crm-

primento pontual vai tomar desnecessri4 e esse o aspeoto ccnhal da relao triburia

tal corno hoje se eacontra configrrad4 a interveno aainist?tiva

IV-8 ACTO TRIBUTARIO E ESTADO DE DIREITO

Por detrs da existncia ou no existncia de

rm acto hib,rio com rm conte-

do necessariamente constutivo, subjacnte possibiiiclacle negada desde o inoio ilos

anos 50 por SOARES

MARTNEZ de uma liqdao constutiva (s possvel diramos

ns se fosse uma qclao i1ega1 que cria uma dvicla fiscal que no corresponde ao
3

nwas fun6es do acto esrvam-nos para os casos rr que $e coadio de clareza e

segurana jurdica. Veja-se a stes de LOWER, Funhiti und Begril der Yerualtungwld,lus
Essas

Dello !scal - RIatri

facto tribut4vel e que ir produzir efeitos se no for objecto de revogao)

podeni

estar

a questo constitucional da garantia dos direitos dos contribuintes.

Poder estar subliemos uma vez que m construo de ALBERTO

XA\4ER

da doutrina italiana esto principalnente presentes quests dogmticas questes respeiranles coerncia lgica da solues dogrnticas.

Mas

se usssenos agumentos de natureza

constitucional, haveria que demonstrar

que a defesa do contribuinte poderia eventualmente

Adninisfao fiscat n fomao de um dever

exigi interveno

expressa da

de pestar: uma reserva de ato adminis-

trativo, por razes de segurana juridica.

O acto butrrio seria deste modo uma imposio de direito costitucional, um

instuto de justia potectiva a inserir obrigatoriamente no processo de formao da d-

da fscal
Tal argumeto nunca ocupou poran grande espao nas corentes ps-allorianas
ou no ensino de ALBERTO XAVIER que, colocando ern termos radicalrnete trovos
entre ns a metodologia do Direito Fiscal, considerou necessrio cenfa a su investiga-

o na dhmica da obrigao tributiria; numa crta oposio

tambm um eficaz mtodo de exposio

metodologia que

da relao jurdica.

Mas pode facilmente danonsaar-se que a tutela dos direitos do contribuinte no

passa por essa via e que pode ser assegurada com

um car.cter subsidirio da interveno

administratvaIsso foi feito parcialmente no ordenamento jurdioo-rriburrio aleno

parcial-

mente n medida em que uma pate da doutrina iruiste em considerar aplicao da lei

fiscal como uma tarefa primordialmente pblica

mas mais radicalrneirte nos sistemas

anglo.americanos.

No odamento judico-tributrio alemo esta questiio resolvida po uma opo legislativa que pretende pr fim polmica iniciada pela doutrina da ordem de pa-

1980, n'l l, 805-810. Surgindo aq serios perigos quaodo a massifico leva a uma degradao
da qudade da arlise do caso concreto.

DiritFisct

Relatri

gamento como condio da existnci da dda: na definio do $ 3

I I da 4O87, na de-

finio legal de imposto determina-se qu a verificao da fatispcie faz surgir um dever

de prestars8.

Mas a soluo mais mdical para este Foblema pode ser encontrada no regime de
sery-assessment oroaltoataliao norte-americano que a partir de 1997

foi expressamente

adoptado, mrma reformulao global do sistema de gesto fiscal, feita na parte final do
mandato plo govemo consewador, no Reino Unido8e. Substituindo o sisterna PAYE

pay as you eam que sendo, como o nome indic um sistena de retenes na fonte, cabia

principalmeote emp'resa mas com um fote acompairnento d Administao fiscaleo.

"'$ 3 Steuem steuerliche Nebenieismnger..

(l) Steuem d Geldleistunge4 die nicht eine cgenleistung

fiiL eirc besondere laishrng darstellen und von einern fendich-rechtlihen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnmen a1len auferlegt werden, bei duren de Tatbestand zutdfr, an den das Gesetz die l-ishmgspfliclt knpft,
Este paragefo (conjuuntaente com o que se dispe no $ 38 Entstehung der Anspche aus
dem Steurschuldve.hitnis

Die Ansprche aus dem Ste.rerschdverhZiltnis entstehen, sobald der Tatbestand verwi&licht ht,
an de das Gesetz die Leistungspflictrt lpf, clnstitui, como srcede em out as ordensjudicas,
una soluo legal para esta polmica. E um acrscimo de seguranajurdica ao rr m a uma
polmica intil. Sobre a histria deste Feceito v. FISCI{E& in FISCIE& in mPP /
HTIBSCHMAN / SPITAI-ER AO, Korunmentar, $ 38 I, (1989)

83

Esta verso do Abgenodnuog de 1977 estavaj contitta na Reichgbenodnung de 1919

cc'mo cl'nsiderou o Bwdesvefasstmgsgecht atraves do chaado argumento de recspo".
BIRK S/ererrecl I (N,fiinchsn 1994) 26-27 . O qe ratc'.t toda a impotncia a sta polemica ria

doutrina alern.

Sobe isto veja-s JAMES, Sel-asessnent in Iname TaxBTR(1994)2M. GREEN,,Sly'

assessment: d New Era or Unted Kingdom TqMyeB, bu wlta dbottt the Costs? B'I?.

(1996)107-119.

s Na Alemara no

caso dos trabalhados por coa de outem h uma delicada diso de

fun@es qnpegado/ empregador m determina4o da dda fiscal. BIRKENFELD
SaclNerhaltsemitthmg unl Rechtanveruhmg bei der Lohnsteuer in- urd auskndischer
beifirehner DSTIG (1986\ U53'76 .

Dieito Fisc1 - Relatrio

Como questo pra para a aplico de leis fiscais assim concebidas surge a
questo de saber se

etra

no pe o priacpio do due process

oflaw com o que

este contm

de defesa cla propriedade confa intromisso que no seja procssulnente legitimada:

Concluindo z Supreme Coart, nuna posio bastant pagmca pela inexistncia de

oposio: "Tre Constiution does not conflict wth henelf by

cofering on one hand a

tqxng povter and taking the sme power crway by the other by the limitationr of .te
cess

ctquse

pro-

Tal sistema com atribo aos contibuintes de uma parte decisiva da gesfjio fiscal tem sido considerada nos Estados Unidos como o mais eficaz dos conAa a excessila
rnlromsso fiscal e a incmoda fiscalizao que a copanha em relao ao kw-abiding
citizene2.

Mas de um outo ponto de vista este sistema nico corrpatvel com a presrvao de uma cert reserya do

indiduo frente ao Estado.

O Selfassessment irnphca um grau elevado de cumprimento e a aplicao de sanes penais aos casos de incunpimerto: mas pernite tambm um reduo d intromis-

so administativ4 como consequncia da gesto fiscal pnir,adae3,

lennitindo que cada

cidaclos seja tributado de acordo corr a sua declarao e deste modo constituir urn di-

reito subjectivo de paicipao que constui uma dimenso processual do princpio da

auto-aibutaoea.

"

"

ROTUNDA /NOW AK tyOUNG, Corcttuciorul Iaw 5.ed- g 5.5, (st.pau 1995) 19s..

Sobre a origem dsie sistenla e as suas razes na evoha fiscal coa o ingless que esteve na
odgem da independocia norte.ameicana. MUMFORD, Sel-qssessrrentol l,Eome T@c: the
Re levmce

"

o Hsoricdl.td Cotitucional Derence BTR (1996) l2l-13 I

Que quando

plenamente acite em temos de princpios e solues de

pormenor sria dContibuio Industia.l que qualificava a liqui.

dao do contibuinte como quidao proria. PITT Ae CIJI{HA\ toliqui&to como Regime Regrd da Tnhilio &s Enrysa AFt*ahdade dos Anos 90 (studos e pareceres)
(Coimbra lc96) 165- 168

da

e inceezas. Veja-se o que sucedia na antiga

Sobre esta dimenso da auto-tributao e a sua irnponcia cedral para legitimar o sisema
junto do cotribuinte ver MIMFORD,
serrent... (1996) 124 etznbl.i
^gely'dsse
SLEMROD,tsAKIJd Iiao4g Ourseh.es A Citizen Gaide to the Gredt defue over Ta Reform
(Canbridge, Massachutsetts 1996).

Dieit Fiscal - Re1ti

A impotcia

deste modo de tributa porque se vem inserir na polmica exis_

tente na doutrina portuguesa sobrc a f,mo que dever ser atribda ao acto
tribuio: se

o cto tibutio tivesse de algum modo um contedo constutivo ou mesmo sendo um

ttulo abstracto que completa uma ceo processo una concepo doutrinalmente incompatvel com s orientaes fundamentis do achral legislador portuguse5.

Aumento dos deveres de cooperao do contribuinte como sucede nos casos do

VA

e do IRC

com pagamento sem necessidade de pronncia expressa da administra_

o. Reduo do acto tributrio a uma mera opera@o de documantao e f,ndamentao

ntuais, como sucede no caso do IRS, uma vez que os elementos base da deciso so
for_
necidos pelo contribnte.

Mtiplicao dos

casos de substituio

butria com pagamento

das ddas de

terciros por mecanismos de cobrana por particrares e inforrnao sobre dados

fiscais
de terceiros como um puro dever de cooperao.

Todos estes mecaaismos de gesto fiscal que so uma consequncia do car.cter

massificado do processo
nesta

no exclusivo da Administrao fiscal rnas mto acentuado

reabrem a questo da essencialidade do acto tributfuio% iniciada por ARMINDO

MONTEIRO

e prosseguida

XA\/IER na Faculdade

de

por SOARES MARTNEZ, PESSOA JORGE e ALBERTO

Direito de Lisboa.

E tanm IIERNANDEZ, FRANCTSCO CLAVIJO / MANRTeJE, SONSOTES

MzoRRAGestion Tribxtaria en el Ordenarniento Trtbaturio Norte_Americ(no, Citas 63 (1989)

I/t

325_

346.

Consideremos por_exemplo as quests que s colocan em relao

impossibilida<te lega do
e as ilaes que XAVIER, Cohceio....(tg72y46j+Z
ui aoo-i.po"_
sibilidade: ^o po de questo que hoj com os pagmentos por conta
de que fzern pare as re_
ten@s na foe, ou os pagameos por conta sem sentido prprio que encontramos no
IRC e,
sobretudo e como serprq o regime de cobrana do fVA as questOes ligdas pontuatizao

p.F.:TT"."tryp"d"

ot

do

momnto do paganelto esto hoje inteiramee desactualizadas. precisamente por

go.ar um
rrm de pagamento por conta com acrto posteior em que assume gande portncia
a von_
tade do devedor. E estas contradies ent e urna constru$o doutrind
o direito posivo, se a
douhina conduz a resuhados inconciv ternr}a dog&icajurdica a ftno
ae aemonstraao
de falsdade que os factos tm nas ci&rcias empricas,
co*ug*d" *oo;o de pOppER So_
bre istov. CANAR$ Mehodenlete des Wissenss@ 3" edlaerm f SSSj '

Dueito Fisca - Relatlio

Se a posio doutrinria fosse

no sentido da exigncia do acto, a situao actul

colocaria, para os gincipais impostos potugueses,

un

srio problema de constituciona-

dade.

Na verdade estutua fiscal portuguesa fimciona com base no pressuposto que a

obrigao fisca1 urna obligctio er lege: e sem a definio inequvoca deste pressuposto

dogn4ticos o modo actual de liqdar e cobrar impostos estaria inteiramente ern criseeT.

e7

Com esta posio, embora com a fomulao de algumas restig SOARES MARTINEZ,
Direto Fscal (Crinbta 1993) 172-17 4

Dileitrrscl

V,I]M PROGRAMA PARA

Reatorlo

O CLRSO DE DREITO FISCAL

O ensino do Direito Fiscal em esbarrado com a questo dilemrtica

do modo co_
mo deve ser articado o ensino da sua parte geral hoje j
com uma estrutua autnoms,
em relao sua pae especial: ao Direito Fiscal ern
especial con as diferenas e por
vezes capnchosas e ainda insuficientemente sisternticas
entre os regimes dos vrios im_
postos a exigk un conhecimento mnimo para
assimilao dos princpios da pafte
gera.l.

A melhor resoluo desta contradio, agudizada pelo escassez

do espao escolar
que atribdo ao curso do Dieito Fiscal
no ensino dos juristas, passa pelo
desenvol_

mento de una parte especial com especial relevo

aos princpios estnrturantes da disci_

plina.
Sem a

pae especial o Dircito Fiscl vai

ser um conjunto de principios destitudos

de vncia efectiva: mas sem a explicitao de princpios

lo i

passar de

ur

mer

prtica adrniaisaativa construda margem do

deito.

As questes a abranger no ensino do Direito Fiscal constituem

outro srio problema de hanraonzao de espao e de questes de idntica
irrpor6ncia: sena mars interessante nsinar hoje o Direito Fiscal intemo
com uma integrdo mto ampla no quadro de referucia dos principais processos como o da harmonizao
fiscal ewopeiae8.
Mas as necessidades implicaas na existncia de recursos
escassos com usos rtsmarros conduzem aecessidade de reservax certos
objectos hoje dotados de crescente
autonomia como o Dieito processual Fiscal, o Direito
Fiscal intsmacional e o Direito
Fiscal comrmitrio para o curso de fiscar tr, j fora
do onco comurn do ersmo do drelto.

"t Veja-1.uma s11se

gesses p.ocessos em pIT

-l|e

J}EA+A Haruonizao Fiscltl

EtnG
pera e o unemq -tscat poltugus e tanb!n A Iarmonino
da Fiscatidad e as Exigncias
hropeia
Afi*:did"a" a* a"o, s0 rh.doJ" iaroer"";

i;i;#3ffi^ni.,*","*

fu

a7

DileitFiscal

A opo

discutvel dada a crescente

Eelatrio

influncia no Direito Fiscal europeu no Di-

reito Fiscal intemo: embora o estado da questo ainda pemlita urn tratanento dos

princi

pais problemas do Dircito Fiscal intemo sem levar ern conta a influncia comunitLria.

Mas as opes

tm de ser feitas aconselha que escolhamos

ncleo con-

cptul da matria: num mundo em evoluo cada vez mais rpida e num secto

cido pela tendncia para uma constante e

excessi

coe-

mutao de regimes legislativos o

ensino tem que se dedicar as instn]me os conceptuais de enquadramento

estnrtuantes de natueza constitucional, as questes maodolgicas

principios

que permitem

Fdsmi os conhecimeitos rnenos perecveis.

Mesmo qrc isso implique a supresso de alguns novos objectos de estudo que tero de ficar nara cursos comolementarcs.

58

Direlto FiscaL - Re1trio

PROGRAMA PARA

fM

CURSO DE DIREITO FISCAL

$1- INTRODUO: O SISTEMA FISCAL PORruGUS. }IISTRIA RECENIE E

SITUACO,

1.1 O sistema fiscal portugus e a sua histfuia: as reformas fiscais e o szu sentido.
1.2

A evoluo do sistema fiscal: o aumento

da carga tribuhria e os problems da gesto

fiscal. Estado Soia1de Dieito e Estado Fiscal.

1.3 Tributao por indcios e tributao do rendimento: do lananento 1iqdao

b'rana autoavaliao do irposto.
I .4

co-

A gesto do risco fiscal.

1.5 Os modelos de gesto do sistema

fscal: modelo euroDeu modelo norte-amsncano e

IVA.

s2-

o coNcEITO DE IMPOSTO

2.1 Imposto, Direito Fiscal Ordenamento Jrdico - Tributrio.

2.2 O conceito de contribo especial.
2.3 O Conceito de taxa.
3.3 As contribes para o sistema de segurana social.

PARTE i:

ESTRUTiIRA CONSTITUCIONAL

DO

Dirito Fiscf - Relatio

ORDENAMENTO JLJRTDICO.TRtsI.IRIO

O3

_ O PRINCIPO DA LEGALIDADE NO DIRETO

FISCAL

3.1

tei

ordinria e lei constitucional.

li

em sentido formal e Decreto-ki.

3.2- A reserva de lei em sentido formal e a resewa de normajurdica.

3.3- A isfibuio constihrcional das competncias: as estruturas de poder local e regional.

3.,t O impemtivo cla presibilidade da lei fiscal e o princpio da determinabidade: a

utizao de conceitos indetermjnados e os seus limites.
3.4. Factispcie e tipo em matda fisal3.5 As orieataes administrati.r.as na relao jurdico tributrria.

$,1_

A CONSTIICO FISCAL MATERIAL

4.1 A lei fiscal como

wt

dictum doleg1slador constitucional e

limitao dos poderes do

legislador ordinrrio
4.2 Pdncpios constitucionais e liberdade de confonnao do legislador.

4.3 Vaiilidade e permanncia da lei fiscal: a estbilidade dos princpios constituoiolls.

4.4 O princpio da contrana e a estabidade da lei fiscal

4.5 A proibio de retroactividade na lei fiscal. Tipos e formas de retroactida<e e tutela da confiana.
4.6 A funo dajurisprudncia na concretizao dos princpios constitucionais.

60

DrleitoFiscal

R1atlio

$5- O PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

5.1 O princpio da capacidade contrbutiva omo expresso fiscal do princpio da igualdade: a proibio do arbtrio
5.2 gualdade e desigualdacle na aplicao da lei fiscal: as circrmstncias fiscalmente relevantes.
5.3 Justia e pracabdade da lei fiscal.

PARTE 2

O PROCESSO DE ALCAO DA LEI

FISCAI

$6- APLICAO E INTERPR-ETAO DA NORM NSCAI-

6.1 Os problemas de interpretao da lei fiscal. Just(a e seguraaajurdica.

6. 2 O fim da lei fiscal: a conecta distribuio dos encargos tributrios.
6.3 nteryretao literal da lei fiscal?

6.4 A iergetao teleolgica

6.5. A

da lei fiscal e a correco do arbtrio adrninistrafvo.

erpretao conforme a constiruio.

6.6. O dito fiscal como um direito de massa: norma do caso e espiral hermenuco
como instrumento destinado a garantir a seguranajurdica.
6.7. A abordagem informtica do direito e a norma do caso. Texto

jurco e normaj-

dica.
6.8 O abuso de direito no direito fiscal: problemas da aplicao deste princpio.

$7

A REIO [,]RID]CA TRIBUTRL{

7.1 A obrigao triburia e o seu fiscrmno

7.2

relao jurdica aibutria e a relao obrigacional tributria: deveres de coopera-

!t

Dieito Fiscal - Relatio

o e devees de prestao pecuriria.

7.3 Obrigao tributria e pretenso tributrria.

?-4 Sujeito passivo e sujeito activo na relao tribut'{ria.
7.5 O objcto do imposto

$8 OS BENEF1CIOS FSCAIS

8.1 Iseno fiscais e principio da igualdade

8.2 A iseno em senticlo especfico. Isano e no tributao.
8.3 Iseno subjectiva e

objectia

8.4 As "isenes" como um limite

Ls

previses abrangentes da lei

8-5 O conceito de despesa 6scal.

8.6 A iseno e o princpio da resen"a de lei.

8.7

A iseno

$9

- O CONCEITO DE RENDIMENTO E A MATERL{LVAO DA ruSTIA

e as poticas econmicas.

FISCAL.

9.1 Do rendimento fonte ao rcndimnto acrscimo: o conceito de puro acrscimo patrimonial. Justia

neutralidade da lei fiscal.

9.2 Rendimento truto e rendimento lquido: o princpio da tributao do rendimento

l-

qurdo.
9.3 Rendimento e mais-lalias: mais lzlias latentes e mais valias realizadas.
9.4 O sentido clssico de mais-valias e a sua imoor6ncia actual.

S1O OS

DE\ERES DE COOPERAO E A PRTVATZAO DA GESTO FISCAL

62

E
Re]a!lio

DireitoFiscal

10.1 Ot'rigaes dela cere e ohgaes de dare na relao jurdico tributria10.2 Os deveres declaativos: a declarao tributiiria. Declarao e compotamentos de-

clamtivos.

A autonomizao jurdica dos deveres de coopeno:

10.3

dos

juros compensatrios s

conta-ordenaes fi scais.
10.4 Natureza e fimo da substituio tributr4ria. O na.ndato legal par a retetro na

fonte.

PARTE 3: INTRODUO AO DIREITO FISCAL ESPECIAL

$ 1

1 1.

1 1

A TRIBUTAO DAS PESSOAS SINGULARES: O IRS

O imposto sobe o endimento pessoal: as vrias categorias de rendimento.

.2 Rendimento profissional pessoal e rendimnto empresarial.

11.3 Os deveres declarativos das pessoas singulares

$12 A TRIBUTAO DAS SOCIDADES COMERCIAIS:

12.l- Lucro normal

RC

lucro real

12.2- A deteminao do lucro por meio do balano e os szus problemas.

12-3- Os pincpio do balano comercial e

$13

balano fiscal.

TRIBUTAO DO CONSUMO:

IMPOSTO SOBRE

ACRESCENTADO.

13.1

A sujeio

passiva no

13.2 As isenes no

a:

im e o seu significado

onerao e desonerao na tributao do conswno.

63

VAI-OR

Dieito riscal - Retatrro

13.3

A repercusso integal do imposto

e os

dteitos

de reernbolso: a formao da

fiscal
13.4 Liqdao e pagamento da divida fiscal.

PARTE 4 _ O PROCESSO FISCAL

15. PROCESSO DE N,trASSA E ACTO TRIBUTARIO

15.1 A massificao no processo de aplicao da 1ei fiscal

i5.2 O acto tibutfuio

e as suas fltnes no processo

fiscal

15.3 A olao de deveres de cooperao e as suas comequncias

15.4

Litgio, acto ibutaio sancionatrio

e processo

fiscal

15.5 Os deveres de firdmentao.

$16

- A AVALIAO ADMMSTRATIVA DA MATERLA. TRIBUTA\'EL

16.1 Avaliao directa e

avao indirecta

16.3 Os metodos indicirios da araliao

16.4

A plo\a no processo fisca1.

1?.O PROCESSO GRCTOSO E CONTENCIOSO

17.1 A reclamao confta actos ilegais d Amistrao

17.2 Aimpugneo e o seus fi.ndamentos
17.3

A oposio

execqo.

64

dda