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OperaoBacktoBackCredits
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Resumo:
AoperaodeBacktoBackCreditsutilizadavisando,principalmente,areduodoscustosrelacionadosimportaoeexportaode
mercadorias.Essaoperaotambmpermiteumtimoganhologstico,poiscomoamercadoriano"entraesai"doterritriobrasileiro,o
tempodesuaentregaaodestinatriofinalficamuitoreduzido.
Estudaremos neste Roteiro de Procedimentos as regras relacionados contabilizao da compra de mercadorias e sua subseqente
revendarealizadasnoexteriorsoboamparodaoperaodeBacktoBackCredits.

PERGUNTAS
.:Comex
.:Contabilidade
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.:Societrio
.:Sped
.:Trabalhista

1)Introduo:
No atual cenrio global, onde muitas empresas atuam no comrcio internacional
de forma intensiva, comum o surgimento de operaes mercantis inovadoras
que, por no estarem bem definidas na legislao brasileira, geram inmeras
dvidas quanto s suas vantagens e ao cumprimento de suas obrigaes
tributrias. o caso, por exemplo, das operaes denominadas Back to Back
Credits.

GUIASPRTICOS
.:SpedFiscal

No Brasil, entre as empresas que atuam no mercado internacional, comum a

utilizao da operao de Back to Back Credits, visando principalmente
reduo de custos relacionados importao e exportao de mercadorias. Essa
operao tambm permite um timo ganho logstico, pois como a mercadoria no
"entra e sai" do territrio brasileiro, o tempo de sua entrega ao destinatrio final
fica muito reduzido.

EDUCACIONAL
.:ExamedeSuficincia
TABELASPRTICAS
.:ListadeCFOP
.:TabeladeMunicpios
.:Economia
.:ICMSSoPaulo
.:IPI
.:IRPF,IRPJeCSLL

Apesar de j termos muitas empresas utilizandose dessa operao, ainda h

vrias outras que desconhecem os ganhos e benefcios do Back to Back. Da mesma forma, os Departamentos de Contabilidade
quando se deparam com essa operao no sabem como registrla em sua escrita contbil. Assim, estudaremos neste Roteiro de
Procedimentos as regras relacionados contabilizao da compra de mercadoria e sua subseqente revenda realizadas no exterior
sob o amparo da operao.

2)Conceito:
REARESTRITA
Login:
Senha:

2.1)BacktoBackCredits:
Back to Back Credits ou simplesmente Back to Back uma operao triangular de compra e venda, na qual uma empresa
estabelecida no Brasil adquire determinado produto no exterior para revendlo a um terceiro tambm localizado no exterior, sem que o
bem transacionado circule fisicamente pelo territrio nacional. Desta forma, a entrega ao adquirente estrangeiro efetuada pela
vendedora estrangeira por conta e ordem da empresa brasileira.
Registrase que o comando dos negcios da empresa localizada no Brasil, que deve realizar o pagamento empresa localizada no
exterior pela compra efetuada, sob autorizao do Banco Central do Brasil (Bacen), e receber o correspondente valores pela venda.
BaseLegal/Fonte:GlossriodoBancoCentraldoBrasil(UC:04/10/14)eArt.37,1daINRFBn1.312/2012(UC:04/10/14).

3)TratamentoTributrio:
A legislao tributria ainda "fortemente" omissa no que diz respeito s operaes de Back to Back, desta forma, no encontramos
previso legal com os procedimentos a serem adotados quando da realizao dessa operao.
Podemos classificar o Back to Back como sendo uma operao eminentemente financeira, pois a legislao que rege essa operao
no exige a escriturao e emisso dos documentos usuais de comrcio exterior, tais como: Livro Registro de Entradas (LRE), Livro
Registro de Sadas (LRS), Declarao de Importao (DI), Registro de Exportao (RE) e Nota Fiscal (NF), pois a operao limitase
entrada e sada (circulao) de moeda estrangeira.
Entretanto so indispensveis os documentos internacionais, como Fatura Proforma, Contrato de Compra e Venda, Fatura Comercial e
Conhecimento de Embarque (documento que pode indicar as caractersticas e condies estipuladas na operao triangular).
No que diz respeito Nota Fiscal, ressaltamos que sua emisso no poder ser realizada, seja na importao como na exportao,
por inexistncia de previso legal, conforme previso expressa no Regulamento do ICMS (So Paulo) e manifestao da Receita
Federal do Brasil (RFB) na Soluo de Consulta n 49/2007, in verbis:
MINISTRIODAFAZENDA
SECRETARIADARECEITAFEDERAL
SOLUODECONSULTAN49de06deFevereirode2007
ASSUNTO:ObrigaesAcessrias
EMENTA: NOTAFISCAL. OBRIGATORIEDADE. OPERAO "BACK TO BACK". No h obrigatoriedade de emisso
de notafiscal em operaes de compra e venda realizadas no exterior, em que no h a transferncia fsica das
mercadoriasparaoterritriobrasileiro.

NotaTaxContabilidade:
(1) A RFB, atravs da Soluo de Consulta Cosit n 2/2011, entendeu que esta transao envolve 2 (duas) operaes de
compraevenda.

BaseLegal:Art.204doRICMS/2000SP(UC:04/10/14)eSCn49/2007(UC:04/10/14).

3.1)ObservaesquantoaoICMS:
No que diz respeito ao ICMS, no Estado de So Paulo ser aplicado a "NoIncidncia", pois na operao de Back to Back Credits
no ocorre o fato gerador do imposto, qual seja, o desembarao aduaneiro da mercadoria, a contrrio sensu do prescrito no artigo 2,
IV do RICMS/2000SP, in verbis:
Artigo2Ocorreofatogeradordoimposto:
(...)
IVnodesembaraoaduaneirodemercadoriaoubemimportadosdoexterior...
(...)

Na venda tambm ocorrer a "NoIncidncia", pois no haver remessa fsica de mercadoria para o exterior, sendo, inclusive,
dispensado de RE da operao no sistema "Siscomex" da RFB.
Na realidade, as autoridades fazendrias entendem que a operao de Back to Back Credits uma operao eminentemente
financeira e sem qualquer repercusso na legislao do ICMS. A esse respeito reproduzimos, a seguir, a Resposta Consulta n
688/1994que traz esclarecimentos sobre o assunto:
OperaesdecompraevendademercadoriasnoexteriorModalidade"backtobackcredits"noincidncia
doICMS.
RespostaConsultan688,de03/01/1994.
1. Empresa fabricante de mquinas e equipamentos informa que, devidamente autorizada pelas autoridades federais
competentes, vem realizando operaes internacionais na modalidade "Back to Back Credits". A consulente assim
descreve a referida modalidade de negcio: "nossa interveno na citada operao ocorre de forma eminentemente
financeira, ou seja, procedemos compra de determinado equipamento no exterior, cuja entrega ao nosso cliente,
tambm sediado no exterior, feita diretamente pelo fornecedor estrangeiro, portanto sem trnsito aduaneiro pelo pas.
A consulente informa haver emitido "Nota Fiscal de Entrada" (importao), e "Nota Fiscal de Sada" (exportao) de
forma "simblica" para registros contbeis e fiscais e indaga se est correto o procedimento, no obstante reconhea
expressamenteainocorrnciadosfatosgeradoresdoICMSeIPI.
2. Em resposta, cabenos informar que, conforme aponta a prpria consulente, as operaes de que trata a consulta
caracterizamse como sendo de natureza eminentemente financeira e sem qualquer repercusso na legislao do
News: Informeseuemail.

ICMS.

OK

Por esta razo, o procedimento adotado pela consulente est totalmente irregular, tendo em vista haver esta emitido
documentos fiscais que no correspondem a efetivas entradas e sadas de mercadorias. Impese, portanto, seja
sanada a irregularidade, para o que poder a consulente valerse da denncia espontnea, nos termos do permitido
peloartigo594doRICMS.
ANTNIOCARLOSVALLIMDECAMARGO,
CONSULTORTRIBUTRIO.
DEACORDO.
MOZARTANDRADEMIRANDA,
CONSULTORTRIBUTRIOCHEFEACT.
CSSIOLOPESDASILVA,
DIRETORDACONSULTORIATRIBUTRIA.

NotaTaxContabilidade:
(2)Oartigo594doRICMScitado na Resposta Consulta corresponde ao artigo 529 do RICMS/2000SP, ltimo Regulamento
publicado.

BaseLegal:Art.12daLCn87/1996(UC:04/10/14)Art.2,IVdoRICMS/2000SP(UC:04/10/14)eRespostaConsultan688/1994(UC:04/10/14).

3.2)ObservaesquantoaoIPI:
Relativamente tributao do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), tambm no h em sua legislao procedimento
especfico a ser adotada nesta operao. Cabe observar que tambm ser aplicado a "NoIncidncia" do imposto, uma vez que no
ocorrer seu fato gerador, ou seja, o desembarao aduaneiro de mercadoria do exterior ou remessa de mercadoria para o exterior, na
importao e exportao respectivamente.
BaseLegal:Art.35,IdoRIPI/2010"acontrriosensu"(UC:04/10/14).

3.3)ObservaesquantoaoPIS/PasepeaCofins:
As operaes de exportao de mercadorias ou produtos para o exterior est amparada pela "No Incidncia" das Contribuies
Sociais, dentre elas as destinadas ao PIS/Pasep e a Cofins, conforme expressa disposio do artigo 149, 2, I da Constituio
Federal/1988.
Na operao de Back to Back no ocorre circulao de mercadorias dentro do territrio brasileiro, no sendo, portanto, a operao
fato gerador do ICMS, do IPI, do Imposto de Importao (II) e nem to pouco do Imposto sobre a Exportao (IE). Contudo, fica a
dvida se, em relao operao de revenda da mercadoria, haveria a incidncia do PIS/Pasep e da Cofins, que seria afastada
apenas na hiptese dessa operao ser equiparada a uma exportao.
A RFB se posicionou no sentido de no considerar a operao como uma exportao, conforme reiteradas Solues de Consulta, a
qual destacamos:
ProcessodeConsultan323/08
rgo:SuperintendnciaRegionaldaReceitaFederalSRRF/8a.RegioFiscal
Assunto:ContribuioparaoFinanciamentodaSeguridadeSocialCofins.

Ementa:COMPRAEVENDAREALIZADANOEXTERIOR.
INCIDNCIA.
A receita decorrente de operao back to back, isto , a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada no
exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo territrio brasileiro, no
caracteriza operao de exportao e, por conseguinte, no est abrangida pela noincidncia da Cofins prevista no
art.6daLein10.833,de2003.
BASEDECLCULO.
A base de clculo da Cofins o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica,
independentemente de sua denominao ou classificao contbil. Sendo assim, a base de clculo da Cofins na
operao back to back corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente de fato (pessoa jurdica
domiciliadanoexterior).
Dispositivos Legais: Lei n 10.833/2003, arts 1, 2, e 6, I e II, (com a redao dada pelo art. 21 da Lei n
10.865/2004).
Assunto:ContribuioparaoPIS/Pasep.
Ementa:COMPRAEVENDAREALIZADANOEXTERIOR.
INCIDNCIA.
A receita decorrente de operao back to back, isto , a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada no
exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo territrio brasileiro, no
caracteriza operao de exportao e, por conseguinte, no est abrangida pela noincidncia da contribuio para o
PIS/Pasepprevistanoart.5daLein10.367,de2002.
BASEDECLCULO.
A base de clculo da contribuio para o PIS/Pasep o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas
pelapessoajurdica,independentementedesuadenominaoouclassificaocontbil.Sendoassim,abasedeclculo
da contribuio para o PIS/Pasep na operao back to back corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o
adquirentedefato(pessoajurdicadomiciliadanoexterior).
Dispositivos Legais: Lei n 10.637/2002, arts 1, 2, e 5, I e II, (com a redao dada pelo art. 37 da Lei n
10.865/2004).
CLUDIOFERREIRAVALLADOChefedaDiviso
(DatadaDeciso:11.09.200808.10.2008)"
OPERAO BACK TO BACK. INCIDNCIA. BASE DE CLCULO. A operao de back to back, isto , a compra e
venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria
transite fisicamente pelo territrio brasileiro, no caracteriza importao nem exportao de mercadoria, por
conseguinte,quantocompranohaincidnciadacontribuioparaoPIS/Pasep,previstaparaaimportao,quanto
venda no cabe a exonerao da mesma contribuio, referente exportao. A base de clculo da contribuio
para o PIS/Pasep o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica. Sendo assim, a
base de clculo da citada contribuio em operao de back to back corresponde ao valor da fatura comercial emitida
paraoadquirentedamercadoria,domiciliadonoexterior.DispositivosLegais:LeiN9.718,de1998,art.2e3,Medida
Provisria 2.15835, de 2001, art. 14 Lei N 10.637, de 2002, art. 1 e 5 Lei N 10.865, de 2004, art. 3.
Superintendncia Regional da Receita Federal SRRF / 8a. RF. Data de deciso: 23/11/2010 Data de publicao:
28/12/2010

Apesar do o entendimento da RFB, entendemos que h possibilidade de discusso acerca desse tema, inclusive por via judicial, a fim
de afastar a incidncia das contribuies, por enquadramento da operao como exportao.
Da leitura das Consultas, conclumos que a RFB se fundamenta no fato de, nesse tipo de operao, no haver o trnsito fsico das
mercadorias pelo territrio brasileiro, de forma que, em regra, no havendo a sada fsica da mercadoria, no h configurao da
exportao. Assim, em que pese haver o ingresso de divisas no pas, por no haver a sada fsica da mercadoria do Brasil para o
exterior, o fisco federal tende a no considerar o back to back como exportao, exigindo, portanto, o pagamento das contribuies
ao PIS/PASEP e a COFINS.
BaseLegal:Art.149,2,IdaCF/1988(UC:04/10/14)Art.5,IdaLei10.637/2002(UC:04/10/14)eArt.6,IdaLein10.833/2003(UC:04/10/14).

3.4)ObservaesquantoaoIRPJeaCSLL:
O Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ) e a Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido (CSLL) incidiro sobre a diferena entre o
preo de venda e o preo de compra praticados, o seja, o lucro realizado na operao.

3.4.1)PreodeTransferncia:
Segundo a Instruo Normativa RFB n 1.312/2012, as operaes de back to Back ficaro sujeitas aplicao da legislao de
preos de transferncia quando ocorrer:
a. aquisio ou alienao de bens pessoa vinculada residente ou domiciliada no exterior ou
b. aquisio ou alienao de bens pessoa residente ou domiciliada em pas ou dependncia com tributao favorecida, ou
beneficiada por regime fiscal privilegiado, ainda que no vinculada.
Como podemos verificar, caso essa operao seja realizada entre pessoas vinculadas ou com tributao favorecida ou beneficiada
por regime fiscal privilegiado, a interessada dever demonstrar, via preo de transferncia, uma margem de lucro de toda a transao
que no divirja da margem que seria praticada se as operaes tivessem sido realizadas com empresas independentes. Esse
entendimento foi exarado, inclusive, pela RFB atravs da Soluo de Consulta n 2/2011, a qual publicamos na ntegra:
SOLUODECONSULTAN2de01deJulhode2011
Assunto:ImpostosobreaRendadePessoaJurdicaIRPJ
Ementa:A transao descrita pela interessada como "back to back credits", dever sujeitarse legislao de preo
de transferncia prevista pela Lei n 9.430, de 1996. Como a transao envolve duas operaes de compra e de
venda, ambas com empresas vinculadas, a interessada dever demonstrar, utilizandose a legislao de preo de
transferncia, uma margem de lucro de toda a transao que no divirja da margem que seria praticada se as
operaes houvessem sido realizadas com empresas independentes, para isso a interessada dever apurar dois
preos parmetros, uma para a operao de compra e outro para a de venda, observando as restries legais quanto

aousodecadamtododeapurao.

Portanto, na realizao da citada operao dever ser demonstrado que a margem de lucro de toda a transao, praticada entre
vinculadas, consistente com a margem praticada em operaes realizadas com pessoas jurdicas independentes.
Por fim, enfatizamos que devero ser apurados 2 (dois) preos parmetros referentes a operao de compra e a operao de venda,
observandose as restries legais quanto ao uso de cada mtodo de apurao.
BaseLegal/Fonte:Lein9.430/1996(UC:04/10/14)Art.37daINRFBn1.312/2012(UC:04/10/14)eSCCositn2/2011(UC:04/10/14).

3.5)ObservaesquantoaoIIeaIE:
No ocorre o fato gerador do Imposto de Importao (II) e do Imposto de Exportao nas operaes denominadas Back to Back.
BaseLegal:Arts.19e23doCTN/1966(UC:04/10/14).

4)TratamentoContbil:
Por tratarse de uma operao relativamente nova no Brasil, ainda no existe um consenso da melhor forma de contabilizar a
operao de Back to Back Credits, mas objetivando enriquecer o tema, sugerimos lanar a aquisio das mercadorias diretamente no
"Custo das Mercadoria Vendidas (CMV)" e a receita em conta intitulada "Receitas com Operaes Back to Back" do grupo de
"Receita Operacional Bruta".
Como ocorrem duas operaes mercantis simultneas, do fornecedor estrangeiro para a empresa brasileira (intermediria) e desta para
um terceiro (cliente estrangeiro), estas devero ser contabilizadas com base em documentao idnea, Contrato de Cmbio e
Commercial Invoices, por exemplo.
A ttulo de exemplo, imaginemos que a empresa Vivax Indstria e Comrcio de Eletrnicos Ltda., pessoa jurdica com sede no
Municpio de Campinas/SP (Brasil), tenha adquirido em 31/07/2X01 do fornecedor Computers USA, INC., empresa localizada nos
Estados Unidos da Amrica (EUA), 100 (cem) Monitores para Computador a um custo unitrio de USD 600,00, para ser revendido a
um cliente alemo, Rechner GMBH, ao preo unitrio de USD 780,00 (Mark Upde 30%).
Imaginemos tambm que a Vivax por questes comerciais e logsticas tenha solicitado empresa americana (Computers USA) que
entregasse por sua conta e ordem, a mercadoria diretamente para seu cliente localizado na Alemanha (Rechner). Desta forma, a
Vivax dever, primeiramente, registrar em sua contabilidade a aquisio das mercadorias compradas nos EUA. Considerando que a
taxa do dlar em 31/07/2X01 era de R$ 1,70 (3), termos a seguinte contabilizao, relativamente compra dos monitores:
PelaaquisiodemercadorianoExterior:
DCustodasMercadoriaVendidas(CR)___R$102.000,00(4)
CFornecedoresnoExterior(PC)________R$102.000,00
Legenda:
PC:PassivoCirculantee
CR:ContadeResultado.

Dando seqncia a nosso exemplo, a Vivax dever, agora, registrar em sua contabilidade a revenda efetuada para a Rechner.
Considerando que o valor unitrio da mercadoria negociada de USD 780,00, teremos o seguinte lanamento contbil:
PelarevendademercadoriaparaoExterior:
DClientesnoExterior(AC)________________R$132.600,00(5)
CReceitascomOperaesBacktoBack(CR)_R$132.600,00
Legenda:
AC:AtivoCirculantee
CR:ContadeResultado.

A empresa brasileira que intermediar negcios sob o amparo da operao de Back to Back Credits, dever, ainda, se optante pelo
Regime de Apurao do Lucro Real (6), calcular mensalmente a variao cambial dos direitos que tiver a pagar e a receber dos seus
fornecedores e clientes, respectivamente. Assim, considerando que em 31/08/2X01 a taxa de cmbio era de R$ 1,78, a Vivax dever
atualizar os valores relativos s contas de fornecedores e clientes:
PelavariaocambialdacontadeFornecedores:
DVariaesCambiaisPassivas(CR)_R$4.800,00(7)
CFornecedoresnoExterior(PC)_____R$4.800,00
PelavariaocambialdacontadeClientes:
DClientesnoExterior(AC)_________R$6.240,00
DVariaesCambiaisAtivas(CR)____R$6.240,00(8)
Legenda:
AC:AtivoCirculante
PC:PassivoCirculantee
CR:ContadeResultado.

Finalizando nosso exemplo, suponhamos que em 30/09/20X1 (data da liquidao) receba do seu cliente alemo a venda realizada e
na mesma data efetue o pagamento da compra a seu fornecedor americano. Considerando que a cotao do dlar nessa data seja de
R$ 1,84, termos os seguintes lanamentos contbeis a serem levados a efeito:
PelavariaocambialdacontadeFornecedores:
DVariaesCambiaisPassivas(CR)_R$3.600,00(9)
CFornecedoresnoExterior(PC)_____R$3.600,00
PelavariaocambialdacontadeClientes:
DClientesnoExterior(AC)_________R$4.680,00
DVariaesCambiaisAtivas(CR)____R$4.680,00(10)
PelopagamentoparaoFornecedor:
DFornecedoresnoExterior(PC)____R$110.400,00(11)
CBancoContaMovimento(AC)_______R$110.400,00
PelorecebimentodoCliente:
DBancoContaMovimento(AC)______R$143.520,00
CClientesnoExterior(AC)_______R$143.520,00(12)

Legenda:
AC:AtivoCirculante
PC:PassivoCirculantee
CR:ContadeResultado.

NotasTaxContabilidade:
(3)Attulodeexemplo,estamosutilizandoumataxafictciadeR$1,70.
(4)(USD600,00X100)XR$1,70=R$102.000,00
(5)(USD780,00X100)XR$1,70=R$132.600,00
(6)Ressaltamos que para fins contbeis o clculo mensal da variao cambial, ativa ou passiva, importantssima para fins
deapresentaodasDemonstraesContbeis.
(7)((USD600,00X100)XR$1,78)R$102.000,00=R$4.800,00
(8)((USD780,00X100)XR$1,78)R$132.600,00=R$6.240,00
(9)((USD600,00X100)XR$1,84)R$102.000,00R$4.800,00=R$3.600,00
(10)((USD780,00X100)XR$1,84)R$132.600,00R$6.240,00=R$4.680,00
(11)(USD600,00X100)XR$1,84=R$110.400,00
(12)(USD780,00X100)XR$1,84=R$143.520,00

InformaesAdicionais:
Este material foi escrito no dia 13/08/2011 e atualizado em 12/10/2014, pela Equipe Tcnica da Tax Contabilidade. Sua
reproduo permitida desde que indicada a fonte: Tax Contabilidade. Operao Back to Back Credits (Area: Manual de
Contabilizao). Disponvel em: http://www.taxcontabilidade.com.br/matTecs/matTecsIndex.php?idMatTec=38. Acesso em:
24/03/2015.
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